Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-414/10-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-30
Teza: 1) Czy, w opisanym stanie faktycznym, O. powinien rozpoznać przychód w momencie otrzymania zaliczek (tj. płatności otrzymywanych proporcjonalnie do stanu zaawansowania robót), czy też w momencie wykonania usługi? 2) Jeżeli zdaniem organu podatkowego przychód powinien być każdorazowo wykazywany w momencie otrzymania zaliczek (tj. płatności otrzymywanych proporcjonalnie do stanu zaawansowania robót), to czy obowiązek rozpoznawania przychodów wystąpi dopiero od momentu powstania zakładu w rozumieniu polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. po 12 miesiącach od rozpoczęcia budowy w Polsce?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; organ-organ podatkowy; przychód; spółki-spółka akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 06.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia daty powstania przychodu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia daty powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka O. N.V. (zwana dalej; „O.” lub „spółką”) jest spółką zagraniczną nieposiadającą w Polsce siedziby ani oddziału. W celu rozpoczęcia działalności gospodarczej na terytorium Polski Spółka zawarła w dniu 9 lutego 2009 r. Umowę ze Spółką H. przedsiębiorstwem inżynieryjno-budowlanym spółka akcyjna (zwana dalej: „H”). Zgodnie z przedmiotem umowy O. zobowiązał się do kompleksowego wykonania instalacji do beztlenowej fermentacji wstępnie uzdatnionych miejskich odpadów stałych, dla zakładu zagospodarowania odpadów w T.

Strony ustaliły, że termin zakończenia robót nastąpi na dzień: 70% wydajności i efektywności instalacji fermentacji na dzień 30.06.2010 r. lub 100% wydajności i efektywności instalacji fermentacji na dzień 31.07.2010 r. Uzgodniono, że wynagrodzenie należne O. ustalone zostanie w kwocie ryczałtowej. Jak wynika z § 6 ust. 3 umowy wynagrodzenie powyższe dotyczy całościowej realizacji przedmiotu umowy i zawiera wszelkie koszty związane z dokonaniem odbioru robót, włączając w to koszty prób, sprawdzenia (oznakowanie, pomiary, ekspertyzy, badania itp.) oraz rozruchu.

Jednocześnie zgodnie z § 7 ust. 2 umowy O. ma prawo wystawić częściowe faktury VAT do wysokości 100% stanu zaawansowania robót, zatwierdzonego przez kierownika budowy H. w protokole odbioru elementów robót wystawionym na podstawie przejściowego świadectwa płatności. O. będzie wystawiał faktury częściowe zgodnie z poniższym schematem:

1.  20% wynagrodzenia ryczałtowego po podpisaniu umowy i przedstawieniu przez O. gwarancji zwrotu zaliczki w formie gwarancji bankowej na tą wartość i z terminem obowiązywania do zakończenia próby wodnej fermentatora,
2.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po rozpoczęciu montażu fermentatora i przedstawieniu przez O. gwarancji zwrotu zaliczki w formie gwarancji bankowej na tą wartość i z terminem obowiązywania do dnia potwierdzenia gotowości fermentatora do rozruchu na zimno;
3.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po zakończeniu próby wodnej fermentatora;
4.  20% wynagrodzenia ryczałtowego po dostarczeniu zespołu pomp podawania, prasy i wirówki;
5.  20% wynagrodzenia ryczałtowego po potwierdzeniu gotowości fermentatora do rozruchu na zimno;
6.  15% wynagrodzenia ryczałtowego po zakończeniu montażu instalacji;
7.  5% wynagrodzenia ryczałtowego po wystawieniu świadectwa przejęcia.

O. planuje zawierać podobne umowy w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, w opisanym stanie faktycznym, O. powinien rozpoznać przychód w momencie otrzymania zaliczek (tj. płatności otrzymywanych proporcjonalnie do stanu zaawansowania robót), czy też w momencie wykonania usługi?
2.  Jeżeli zdaniem organu podatkowego przychód powinien być każdorazowo wykazywany w momencie otrzymania zaliczek (tj. płatności otrzymywanych proporcjonalnie do stanu zaawansowania robót), to czy obowiązek rozpoznawania przychodów wystąpi dopiero od momentu powstania zakładu w rozumieniu polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. po 12 miesiącach od rozpoczęcia budowy w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie powinna ona rozpoznawać przychodu w momencie otrzymania zaliczek (tj. płatności otrzymywanych proporcjonalnie do stanu zaawansowania robót). Zaliczki dokonywane na rzecz O. nie stanowią zapłaty za częściowe wykonanie świadczenia. Wpłaty dokonywane przy okazji zakończenia danego etapu stanowią jedynie zaliczki na poczet ryczałtowego wynagrodzenia należnego za wykonanie kompletnej usługi. Ostateczne rozliczenie nastąpi po zakończeniu prac związanych z wykonaniem zlecenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 i ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Należy przy tym zauważyć, że użyte w przytoczonym powyżej przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do dobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej. Jeżeli płatności nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń przychód należy rozpoznać z momentem zakończenia robót.

Spółka podkreśla, że dla ustalenia podatkowych skutków otrzymywania przez nią zaliczek na poczet wykonania usługi, kluczowe znaczenie ma poznanie specyfiki działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki nie jest wykonywanie prac budowlanych. Zadaniem Spółki jest wykonanie instalacji do fermentacji wstępnie uzdatnionych miejskich odpadów stałych. Specyfika usługi nie pozwala na częściowej jej wykonanie. Efektem prac Spółki będzie powstanie pewnego procesu technologicznego, który będzie polegał na fermentacji odpadów. Wykonanie usługi nastąpi dopiero wtedy, gdy wynikiem prac będzie osiągnięcie wysokiego poziomu wydajności i efektywności fermentacyjnej. Jeżeli minimalny próg wydajności fermentacyjnej (tj. 70%) nie zostanie osiągnięty usługa nie będzie prawidłowo wykonana. W takim wypadku nie będzie też mowy o jakimkolwiek częściowym wykonaniu usługi.

Ponieważ wykonanie instalacji do fermentacji wymaga poniesienia bardzo dużych wydatków, strony umowy ustaliły, że O. otrzyma zaliczki, z których będzie mógł finansować budowę fermentatora. Przyjęto, że O. będzie uprawniony do otrzymania kolejnych zaliczek według harmonogramu zaawansowania robót. Dla celów formalnych uzgodniono, że zaliczki będą płatne po zatwierdzeniu określonego stanu zaawansowania robót przez kierownika budowy H. w protokole odbioru elementów robót.

Należy podkreślić, że intencją stron nie było podzielenie robót na etapy, co do których O. mógłby żądać oddzielnego wynagrodzenia. Takie ukształtowanie umowy byłoby sprzeczne z naturą procesu technologicznego. Charakter szczególny usługi nie pozwala na zamknięcie określonego etapu robót i rozpoczęcie kolejnego.

Za tym, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu w momencie otrzymania zaliczek przemawia również to, że strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie za całościowe wykonanie robót. Płatności dokonywane przy okazji wykonania określonego etapu robót zaliczane będą na poczet końcowej płatności ryczałtowej.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia10 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-136/09-4/AM) „otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.” A contrario należy zatem uznać, że otrzymana zapłata (uregulowana należność) podlegająca w późniejszym terminie rozliczeniu nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzenie, że w sytuacji gdy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe a wykonawca po wykonaniu określonych etapów robót otrzyma zaliczki, to zaliczki te nie powinny być rozpoznawane jako przychód, znaleźć można w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2009 r. Wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-171/09-4/EK) okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, iż zaliczki dokonywane przez zleceniodawcę na rzecz spółki nie są zapłatą za częściowe wykonanie świadczenia (pewnego etapu robót). Wnioskodawca otrzymuje bowiem wynagrodzenie ryczałtowe, na poczet którego klient wpłaca zaliczki: pierwszą w dniu podpisania umowy, drugą płatną w ciągu 7 dni od rozpoczęcia prac konstrukcyjnych. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, ostateczne rozliczenie pomiędzy spółką a zleceniodawcą następuje po zakończeniu prac związanych z wykonaniem zlecenia, potwierdzonych protokołem odbioru . Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane przez Spółkę zaliczki nie będą stanowiły przychodu podatkowego w dniu wystawienia faktur zaliczkowych lub w dniu otrzymania określonej raty zaliczki (\`(...)\`).”

Rozliczenie przychodu dopiero w momencie zakończenia wykonywania robót (a nie w momencie otrzymywania poszczególnych zaliczek) należy zatem uznać za rozwiązanie prawidłowe i zgodne z profilem działalności Spółki. Dopiero bowiem po zakończeniu robót spółka będzie mogła zarachować otrzymane płatności jako przychód i odjąć od niego poniesione wydatki. W efekcie po dokonaniu kalkulacji może okazać się, że Spółka poniosła stratę, choć na etapie otrzymywania zaliczek mogłoby się wydawać że powinien być wykazany dochód do opodatkowania.

Ad 2)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium polski. Przepis ten określa kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku.

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu.

W art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zdefiniowano pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza m.in. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Belgii, dlatego też analiza przedmiotowego stanu faktycznego powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między rządem Rzeczypospolitej polskiej a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu od majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – belgijskiej zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy polsko – belgijskiej jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 3 plac budowy lub prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Obowiązek w podatku dochodowym pO.taje więc dopiero po przekroczeniu okresu 12 miesięcy, ale wstecz, czyli od pierwszego dnia działalności zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce. Oznacza to, że zakład pO.tanie dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-458/08-5/MK) „należy dodać, iż dla pO.tania zakładu w przypadku prac budowlanych konieczny jest upływ określonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania okresu. Nie ma natomiast znaczenia planowany okres budowy”.

Po upływie tego terminu Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu otrzymanych płatności za pierwsze 12 miesięcy trwania zakładu (oczywiście jeżeli organ podatkowy uzna, że płatności te nie stanowią zaliczek a wynagrodzenie za częściowe wykonanie usług). Ewentualny podatek do zapłaty powinien być wtedy wpłacony na rachunek organu podatkowego, bez odsetek (ponieważ przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku zapłaty odsetek w tym wypadku). Jeżeli jednak koszty poniesione w tym okresie będą wyższe niż uzyskane przychody Spółka nie będzie zobowiązana do wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do pO.tania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej umowa polsko-belgijska).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – belgijskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 7 ust. 2 umowy polsko – belgijskiej jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy stosowaniu postanowień umowy istotne znaczenie mają również postanowienia protokołu do umowy, który stanowi jej integralną część. Zgodnie z jego brzmieniem, przy interpretacji art. 7 ust. 1 i 2 umowy należy uwzględnić, iż w przypadku kontraktów dotyczących prac badawczych, dostaw, urządzeń instalacyjnych lub budowy urządzeń albo pomieszczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych albo robót publicznych, zyski, które mogą być przypisane zakładowi znajdującemu się w Umawiającym się Państwie, za pomocą którego przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa wykonuje swoją działalność, są określane wyłącznie na podstawie tej części kontraktu, która została rzeczywiście wykonana przez zakład w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład się znajduje (zob. punkt 1 protokołu).

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy polsko – belgijskiej plac budowy lub prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na powyższe postanowienia, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dowolnego połączenia rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-belgijskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powstania obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz”.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Przy określaniu momentu zakończenia budowy, instalacji lub montażu istotna jest całościowa ocena w ujęciu gospodarczym. Dlatego też nie tyle samo zakończenie wykonywania danych robót w sensie technicznym będzie miało w tej kwestii decydujące znaczenie, ile należyte wywiązanie się z obowiązków przewidzianych w danej umowie, do czego zalicza się np. próbne uruchomienie zamontowanej maszyny. Nierzadko takim momentem będzie wspomniane protokolarne przekazanie obiektu przez wykonawcę. Przyjmuje się, że budowa/instalacja/montaż zostają zakończone najpóźniej z momentem wyjazdu ostatniego członka personelu wykonawcy, o ile nie można się spodziewać konieczności podjęcia jakichkolwiek dalszych działań przez członków tego personelu w ramach danego projektu, nawet jeżeli na placu budowy/miejscu instalacji, montażu pozostały jeszcze materiały lub sprzęt wykonawcy.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac.

Prace budowlane, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli prace te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Użycie zwrotu „tylko wtedy” oznacza, że za zakład nie uznaje się budowy, montażu lub instalacji trwającej faktycznie krócej niż dwanaście miesięcy. Zdarzeniem, z zaistnieniem którego wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w umowie polsko – belgijskiej, prowadzący do powstania zakładu.

Należy zaznaczyć, iż przedmiotowe kryterium 12 miesięcy odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac. Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużyty przez wykonawcę generalnego. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (zob. Komentarza OECD do art. 5 umowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako podwykonawca zawarł ze Spółką H. (wykonawcą generalnym) umowę, której przedmiotem jest kompleksowe wykonanie instalacji do beztlenowej fermentacji wstępnie uzdatnionych miejskich odpadów stałych, dla zakładu zagospodarowania odpadów w T., gm. O.. W rezultacie nie ulega wątpliwości Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na rzecz podmiotu polskiego prac, o których mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko – belgijskiej. W treści wniosku wskazano ponadto, iż na wynagrodzenie z tytułu powyższej umowy składają się wszelkie koszty związane z dokonaniem odbioru robót, włączając w to koszty prób, sprawdzenia (oznakowanie, pomiary, ekspertyzy, badania itp.) oraz rozruchu.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - belgijskiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu. Powyższa zasada odnosi się również do sytuacji, w której obiekt budowlany (prace instalacyjne/montażowe) zostaje uznany za zakład.

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstanie zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy (prac instalacyjnych/prac montażowych), lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 umowy. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstanim zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia należy stwierdzić, iż z chwilą przekroczenia 12 miesięcy powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac instalacyjnych/montażowych. Wówczas to prowadzone prace instalacyjne ukonstytuują zakład dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac instalacyjnych/montażowych powstałe do końca okresu 12 miesięcy powinny były brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace instalacyjne/montażowe były prowadzone (czyli w Polsce).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 25 ust. 1a zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 /ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - Dz. U. Nr 169, poz. 1419/, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (CIT-8).

Analizując treść wskazanych przepisów tutejszy organ podatkowy uważa, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za okres dwunastu miesięcy na rachunek urzędu skarbowego. Przy obliczaniu kwoty tej zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca będzie zobligowany wziąć pod uwagę dochód powstały za okres poprzedzający ukonstytuowanie się zakładu, za który wpłacana jest zaliczka.

W stosunku do pozostałego okresu funkcjonowania na terytorium Polski zakładu (od momentu jego ukonstytuowania) na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wpłacenia zaliczek miesięcznych do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc uiszczać w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (mając na względzie okoliczność, iż Wnioskodawca nie wyklucza dalszego trwania zakładu oraz fakt, że planowane jest zawarcie podobnych umów w przyszłości) pragnie zauważyć, iż za nietrafny należy uznać pogląd Spółki wyrażony w we wniosku z dnia 01.07.2010 r., że w przedmiotowym „przypadku nie będzie (…) mowy o jakimkolwiek częściowym wykonaniu usługi”. Zdaniem Spółki, „intencją stron nie było podzielenie robót na etapy, co do których O. mógłby żądać oddzielnego wynagrodzenia. Takie ukształtowanie umowy byłoby sprzeczne z naturą procesu technologicznego. Charakter szczególny usługi nie pozwala na zamknięcie określonego etapu robót i rozpoczęcie kolejnego”.

Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznego oraz zdarzeniu przyszłym podano, iż strony ustaliły, że termin zakończenia robót nastąpi na dzień: 70% wydajności i efektywności instalacji fermentacji na dzień 30.06.2010 r. lub 100% wydajności i efektywności instalacji fermentacji na dzień 31.07.2010 r.

Jednocześnie strony umowy ustaliły, iż Wnioskodawca ma prawo wystawić częściowe faktury VAT do wysokości 100% stanu zaawansowania robót, zatwierdzonego przez kierownika budowy H. w protokole odbioru elementów robót wystawionym na podstawie przejściowego świadectwa płatności. O. będzie wystawiał faktury częściowe na podstawie odpowiedniego harmonogramu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Cytowany przepis nakazuje jednoznacznie określić moment powstania przychodu i w przypadku usług świadczonych w określonych etapach jest to dzień częściowego wykonania usługi. W związku z faktem, iż ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że wykonanie danej części usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności). Protokół zaawansowania (podobnie jak protokół odbioru końcowego) potwierdza bowiem jednoznacznie, że określony zakres robót został ukończony.

W ocenie organu podatkowego o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

Podkreślić należy, że kwota dotycząca należności z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej (montażowej) powinna wynikać bezpośrednio z umowy lub pośrednio z dokonanej kalkulacji, albo też wynikać z innych ustaleń między stronami, w których dokonano wyceny wykonanych usług.

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej umowie strony uzgodniły, iż wynagrodzenie ryczałtowe z tej umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych. Częściowe faktury wystawiane są przez Spółkę w związku wykonaniem usług montażowych/instalacyjnych na określonym etapie inwestycji („odpowiednio do stanu zaawansowanie robót”). Faktury te są sporządzane według ściśle określonego harmonogramu fakturowania (podanego we wniosku) na podstawie protokołów zaawansowania robót („Protokółów odbioru elementów”), podpisanych przez przedstawiciela spółki zamawiającej (Kierownika Budowy\`(...)\`). Protokoły zaawansowania robót są wystawiane na podstawie przejściowych świadectw płatności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z umowy wynika, że faktura częściowa jest wystawiana po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych/instalacyjnych. Spółka wystawia stosowne faktury częściowe dokumentujące tę część wynagrodzenia, która - zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania - jest już jej należna za wykonane faktycznie etapy robót. Podstawą do wystawienia tej faktury jest odpowiedni protokół, którego ustalenia są potwierdzone przez usługodawcę i usługobiorcę. Stąd należy dojść do wniosku, iż realizowane przez Wnioskodawcę zadanie inwestycyjne jest wykonywane w ściśle określonych etapach.

W rezultacie, w o ocenie organu podatkowego częściowe wykonanie usługi stanowi podstawę do rozpoznania przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te powstają w terminie wykonania danego etapu przedmiotowych robót, za który uważa się dzień podpisania protokołu zaawansowania, tzn. datę akceptacji przez zamawiającego prac Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.