Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.130.2019.1.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wybudowanie; własność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, z którym łączyła i nadał łączy ustawowa wspólność małżeńska, w dniu 20 czerwca 2011 r. stali się wieczystymi użytkownikami niezabudowanej działki nr … o obszarze 134 m2 oraz udziałów do 1/20 części w działkach nr … o obszarze 175 m2, stanowiącej teren zielony i nr …, o obszarze 510 m2, stanowiącej drogę wewnętrzną na okres 99 lat.

W umowie notarialnej o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste Wnioskodawczyni wraz z mężem zobowiązali się między innymi do rozpoczęcia zabudowy, tj. wybudowania fundamentów oraz zakończenia budowy w stanie surowym, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w określonym w umowie terminie.

Umowa o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste została zawarta zgodnie z art. 28 ust. 1 i art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U. Nr 2616, poz. 2603 z 2004 roku) oraz zgodnie z uchwałą z dnia 9 grudnia 2010 r. Rady Miejskiej w sprawie zbycia mienia komunalnego.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 21 października 2013 r., na mocy decyzji Starosty z dnia 5 sierpnia 2016 r. uzyskali pozwolenie na „Odbudowę kompleksu mieszkalno-usługowego w zabudowie pierzejowej” na działce nr ….

Na podstawie projektu budowlanego, stanowiącego załącznik nr 1 do decyzji z dnia 21 października 2013 r., oraz projektu zamiennego Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowali budynek mieszkalno-usługowy, składający się z jednego lokalu usługowego, usytuowanego na parterze, dwóch lokali mieszkalnych, usytuowanych: jeden lokal na pierwszym piętrze i drugi lokal na drugim piętrze oraz z poddasza. Każdy lokal mieszkalny został wybudowany w ten sposób, że posiada osobne wejście z klatki schodowej, a lokal usługowy posiada dodatkowo wejście od frontu budynku.

Po zakończeniu budowy w dniu 8 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy: „odbudowa kompleksu mieszkalno - usługowego w zabudowie pierzejowej na działce nr …, co zostało potwierdzone przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawczyni wraz z mężem, umową notarialną z dnia 7 kwietnia 2017 r., jako użytkownicy wieczyści, nabyli w drodze kupna własność działki gruntu nr …, a sprzedaży dokonała Gmina, jako właściciel działki, działając na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.).

Również na mocy art. 69 cytowanej ustawy, na poczet ceny nieruchomości sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zaliczono kwotę równą wartości prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości.

W dniu 31 grudnia 2018 r. Starosta wydał trzy zaświadczenia o samodzielności lokali, tj. jednego lokalu usługowego nr 1 i dwóch lokali mieszkalnych numery 2 i 3, znajdujących się w budynku, wybudowanego na podstawie decyzji - pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę - decyzja z dnia 21 października 2013 r. oraz decyzja z dnia 5 sierpnia 2016 r. Zaświadczenia zostały wydane na wniosek małżonka Wnioskodawczyni, celem założenia kartoteki lokalu oraz uregulowania stanu prawnego.

W dniu 5 listopada 2019 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i darowizny.

Przedmiotem umowy było ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż lokalu mieszkalnego nr …, znajdującego się w budynku wybudowanym na działce nr … wraz z przynależnym udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynku nie służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie własności działki gruntu nr …. Wnioskodawczyni wraz z mężem ponadto darowali nabywcy lokalu nr … udział do 1/60 części w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr …, stanowiącej teren zieleni oraz do 1/60 części w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr … stanowiącej drogę wewnętrzną. Drugi lokal mieszkalny Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczyli na cele mieszkaniowe rodziny (darowizna dla córki) natomiast lokal użytkowy został przez nich wynajęty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla sprzedawanego lokalu mieszkalnego, pięcioletni termin, o który mowa w art. 10 ust. 1, pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem stali się użytkownikami wieczystymi nieruchomości - działki gruntu nr .., na której został wybudowany budynek wraz ze sprzedawanym lokalem nr …, tj. od końca 2011 r., czy od końca roku, w którym nastąpił wykup działki nr … na własność przez dotychczasowych wieczystych użytkowników, zgodnie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. od końca 2017 r.?
2.  Czy w przypadku, gdy termin pięcioletni, o którym mowa w pytaniu pierwszym, należy liczyć od końca 2011 r., tj. od daty przyjęcia gruntu w użytkowanie wieczyste, sprzedaż przedmiotowego lokalu, będącego częścią nieruchomości trwale związanej z gruntem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, okres pięcioletni liczy się od końca roku, w którym stała się wieczystym użytkownikiem gruntu, tj. od końca 2011 roku, a nie od końca roku, w którym grunt wykupiła, tj. od końca 2017 r., co skutkuje tym, że sprzedaż lokalu nr 2, jako część nieruchomości trwale związanej z gruntem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Sprzedaż po upływie tego okresu nie podlega podatkowi. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określania treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości

Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umownie odrębnie uregulowano uprawnienia właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem w drodze czynności prawnej za życia i na wypadek śmierci. Nie może być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest nabycie przez użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste w trybie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.). Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego, a dotychczasowy użytkownik wieczysty zmienia jedynie formę prawną faktycznego prawa do nieruchomości. A zatem nabycie własności gruntu przez użytkownika wieczystego jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego nie jest to zdarzenie prawnopodatkowe, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, która wcześniej była oddana w użytkowanie wieczyste, a następnie przekształcona w odrębną własność, za datę nabycia zarówno orzecznictwo jak i organy podatkowe uznają datę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Minister Finansów w piśmie z dnia 21 kwietnia 1999 r. (PB2/MK-0212/99,Biul.Skarb.1999. nr 3. str. 12) stwierdził, że nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania oraz, że za datę nabycia nieruchomości, od której upływa pięcioletni termin określony w powołanym przepisie, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, na podstawie aktu notarialnego, jakim jest decyzja administracyjna, gdyż jest to tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowienie wieczystego użytkowania. Podobne poglądy zawierają na przykład: wyrok NSA oraz WSA w Łodzi z 16 lutego 2000 r., I SA/Łd 210/98: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2008 r. IBPB2/415-1042/08/JT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma znaczenia, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr …, na której wybudowano budynek ze sprzedawanym lokalem nie nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej tylko poprzez wykup gruntu umową notarialną.

Organy podatkowe w analogicznej sytuacji, tj. zmiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu uznają, że taka sytuacja jest jedynie zmianą formy prawnej władania lokalem, nie wyznacza natomiast nowej daty nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-925/10-2/AM) wyjaśnił, że: „ W sytuacji gdy wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na jej rzecz (ustanowienie odrębnej własności), to za datę nabycia lokalu, od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (\`(...)\`) Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (\`(...)\`) w prawo odrębnej własności oznacza tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do lokalu mieszkalnego”.

Podobne stanowiska zawarto również w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2010 r. (IPPB4/415-791/09-2/MP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 kwietnia 2010 r., ILPB2/415-80/10-2/AJ); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2010 r. (IBPBII/2/415-1154/09/AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 października 2009 r. (ITPB2/415-714/09/PS) oraz wielu innych interpretacjach.

Wnioskodawczyni uważa, że dla obliczenia terminu pięcioletniego nie ma znaczenia w jej przypadku data wybudowania budynku, w którym znajduje się sprzedawany lokal. Budynek jest trwale złączony z gruntem i jako część składowa gruntu zarówno budynek, jak i lokal w nim usytuowany, nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, tj. nie jest możliwa sprzedaż samego budynku lub samego lokalu bez gruntu lub udziału w nim.

W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem. Nabycie prawa własności gruntu przez użytkowników wieczystych przed sprzedażą nieruchomości skutkuje tym, że na moment odpłatnego zbycia małżonkowie nie są już użytkownikami wieczystymi lecz samoistnymi właścicielami gruntu. Zatem w momencie sprzedaży budynki lub ich części znajdujące się na działce są częścią składową gruntu. Tak właśnie jest w jej przypadku, gdyż prawo własności do gruntu nabyła wraz z mężem przed sprzedażą lokalu, który jest częścią budynku wybudowanego na gruncie, którego stała się właścicielem, a który od 2011 r. został oddany w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jako część składowa budynku, lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży został wybudowany jako samodzielny lokal zgodnie z zatwierdzonymi przez Starostę założeniami projektowymi i uzyskanym pozwoleniem na budowę. Na potwierdzenie powyższego uzyskano zaświadczenie o samodzielności lokalu sprzedawanego oraz pozostałych lokali w budynku, co jest niezbędne dla celów ewidencyjnych i wieczystoksięgowych.

Wnioskodawczyni uważa, że okres pięcioletni liczy się od końca roku, w którym wraz z małżonkiem stali się wieczystymi użytkownikami gruntu, tj. od końca 2011 r., a nie od końca roku, w którym grunt został wykupiony, tj. od końca 2017 r., co skutkuje tym, że sprzedaż lokalu nr \`(...)\`, jako część nieruchomości trwale związanej z gruntem, nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w przypadku takiej sprzedaży decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, z którym łączyła i nadał łączy ustawowa wspólność małżeńska, w dniu 20 czerwca 2011 r. stali się wieczystymi użytkownikami niezabudowanej działki nr … o obszarze 134 m2 oraz udziałów do 1/20 części w działkach nr … o obszarze 175 m2, stanowiącej teren zielony i nr …, o obszarze 510 m2, stanowiącej drogę wewnętrzną na okres 99 lat.

W umowie notarialnej o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste Wnioskodawczyni wraz z mężem zobowiązali się między innymi do rozpoczęcia zabudowy, tj. wybudowania fundamentów oraz zakończenia budowy w stanie surowym, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w określonym w umowie terminie.

Umowa o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste została zawarta zgodnie z art. 28 ust. 1 i art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U. Nr 2616, poz. 2603 z 2004 roku) oraz zgodnie z uchwałą z dnia 9 grudnia 2010 r. Rady Miejskiej w sprawie zbycia mienia komunalnego.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 21 października 2013 r., na mocy decyzji Starosty z dnia 5 sierpnia 2016 r. uzyskali pozwolenie na „Odbudowę kompleksu mieszkalno-usługowego w zabudowie pierzejowej” na działce nr ….

Na podstawie projektu budowlanego, stanowiącego załącznik nr 1 do decyzji z dnia 21 października 2013 r., oraz projektu zamiennego Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowali budynek mieszkalno-usługowy, składający się z jednego lokalu usługowego, usytuowanego na parterze, dwóch lokali mieszkalnych, usytuowanych: jeden lokal na pierwszym piętrze i drugi lokal na drugim piętrze oraz z poddasza. Każdy lokal mieszkalny został wybudowany w ten sposób, że posiada osobne wejście z klatki schodowej, a lokal usługowy posiada dodatkowo wejście od frontu budynku.

Po zakończeniu budowy w dniu 8 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy: „odbudowa kompleksu mieszkalno - usługowego w zabudowie pierzejowej na działce nr …, co zostało potwierdzone przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawczyni wraz z mężem, umową notarialną z dnia 7 kwietnia 2017 r., jako użytkownicy wieczyści, nabyli w drodze kupna własność działki gruntu nr …, a sprzedaży dokonała Gmina, jako właściciel działki, działając na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.).

Również na mocy art. 69 cytowanej ustawy, na poczet ceny nieruchomości sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zaliczono kwotę równą wartości prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości.

W dniu 31 grudnia 2018 r. Starosta wydał trzy zaświadczenia o samodzielności lokali, tj. jednego lokalu usługowego nr \`(...)\` i dwóch lokali mieszkalnych numery \`(...)\` i …/, znajdujących się w budynku, wybudowanego na podstawie decyzji - pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę - decyzja z dnia 21 października 2013 r. oraz decyzja z dnia 5 sierpnia 2016 r. Zaświadczenia zostały wydane na wniosek małżonka Wnioskodawczyni, celem założenia kartoteki lokalu oraz uregulowania stanu prawnego.

W dniu 5 listopada 2019 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i darowizny.

Przedmiotem umowy było ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 2, znajdującego się w budynku wybudowanym na działce nr … wraz z przynależnym udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynku nie służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie własności działki gruntu nr …. Wnioskodawczyni wraz z mężem ponadto darowali nabywcy lokalu nr 2 udział do 1/60 części w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr …, stanowiącej teren zieleni oraz do 1/60 części w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr … stanowiącej drogę wewnętrzną. Drugi lokal mieszkalny Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczyli na cele mieszkaniowe rodziny (darowizna dla córki) natomiast lokal użytkowy został przez nich wynajęty.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Jak wynika z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zatem budynek trwale z gruntem związany, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Natomiast pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel (art. 233 ustawy).

Zgodnie z art. 235 § 1 ustawy Kodeks cywilny budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm.) nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ww. ustawy nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Natomiast art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Wobec powyższego, w sytuacji nabycia przez podatnika prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie nabycia nieruchomości na własność w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za datę nabycia nieruchomości, od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia nabycia własności nieruchomości, bowiem sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi przez Skarb Państwa w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które podatnik już uzyskał.

Okoliczność, czy na gruncie tym w momencie jego przekształcenia trwała budowa budynku czy budowa ta została zakończona nie ma wpływu na ustalanie daty nabycia nieruchomości, skoro po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu przysługuje prawo jego własności, to wybudowany budynek staje się częścią składową gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży będzie zarówno grunt jak i budynek.

W rozpatrywanej sprawie należy również ustalić jakie skutki podatkowe związane są z ustanowieniem odrębnej własności lokalu. W tym zakresie należy odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi” (art. 2 ust. 4 ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zd. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną rozumieć należy jako grunt oraz części budynku i urządzenia które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1ww. ustawy).

Zatem ustanowienia odrębnej własności lokalu nie należy utożsamiać z nabyciem, od którego należy liczyć termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie należy liczyć od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jak wynika z analizy wniosku, w sytuacji Wnioskodawczyni miało to miejsce w 2011 r. Tym samym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w przypadku Wnioskodawczyni z końcem 2016 r. Zatem dokonana sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, zarówno od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jak również od gruntu na którym został posadowiony budynek, w którym ten lokal mieszkalny został wyodrębniony jeśli sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxx , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.