Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.419.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: 1. Czy Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT? 2. Czy w związku z tym, że Spółka jednocześnie osiąga z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dochód w postaci opłat licencyjnych oraz dochód uwzględniony w cenie sprzedaży usługi, możliwe jest zastosowanie formy opodatkowania kwalifikowanej części tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykorzystywanie Platformy e learningowej oraz Asystenta nauki do świadczenia usług w sposób łączny, uniemożliwiający przyporządkowanie dochodów do poszczególnych IP, nie wyklucza opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 24d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
*   czy w związku z tym, że Spółka jednocześnie osiąga z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dochód w postaci opłat licencyjnych oraz dochód uwzględniony w cenie sprzedaży usługi, możliwe jest zastosowanie formy opodatkowania kwalifikowanej części tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykorzystywanie Platformy elearningowej oraz Asystenta nauki do świadczenia usług w sposób łączny, uniemożliwiający przyporządkowanie dochodów do poszczególnych IP, nie wyklucza opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 24d ustawy o CIT –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dotyczącym preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.419.2020.1.MMU wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 23 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach - wydawniczym i technologicznym. W ramach działalności wydawniczej Spółka tworzy i publikuje \`(...)\` kursy e-learningowe.

Drugi filar działalności skupia się na tworzeniu i rozwijaniu ekosystemu e-learningowego (dalej: „Platforma e-learningowa” lub „Platforma”). Platforma e-learnirgowa została opracowana i stworzona w ramach działalności Spółki. Obecnie Spółka prowadzi prace rozwojowe w celu poprawy płynności i stabilności działania Platformy oraz usprawnienia responsywności Platformy na różnych urządzeniach, a także intuicyjności stosowania funkcjonalności przez użytkowników.

Spółka zakończyła również w 2020 r. sukcesem prace rozwojowe w zakresie opracowania oprogramowania wspierającego proces nauki za pośrednictwem Platformy (dalej: „Asystent nauki”). Asystent nauki jest odrębnym od Platformy e-learningowej oprogramowaniem.

Wszystkie prace rozwojowe realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy, wykonywane są systematycznie i mają na celu ulepszanie istniejących rozwiązań i rozwijanie oprogramowania poprzez tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań i zastosowań.

Platforma e-learningowa oraz Asystent nauki (dalej łącznie: „IP”) są programami komputerowymi i podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Oba IP stanowią programy komputerowe, tj. kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Platforma e-learningowa umożliwia załadowanie do niej materiałów szkoleniowych przez autora kursu, a następnie przedstawienie tych materiałów oraz wchodzenie z nimi w interakcje przez użytkowników. Asystent nauki w sposób zautomatyzowany śledzi aktywność użytkowników na Platformie i w oparciu o technologię opracowaną przez Wnioskodawcę przedstawia użytkownikowi rekomendowane działania, które umożliwią mu osiągnięcie lepszych wyników edukacyjnych.

Komercjalizacja obu IP realizowana jest na dwa sposoby:

1.  udzielanie licencji niewyłącznej zewnętrznym twórcom kursów e-learningowych w zamian za ustalone w umowie opłaty licencyjne;
2.  sprzedaż dostępu do kursów e-learningowych będących własnością Spółki (świadczenie przez Spółkę usług kursów e-learningowych przy wykorzystaniu Platformy).

Ad 1.

Licencja umożliwia licencjobiorcy zamieścić na Platformie własne kursy oraz szkolenia elearningowe. Odbiorcy (określona przez licencjobiorcę grupa, której kurs lub szkolenie zostało udostępnione) uzyskują dostęp do treści edukacyjnych należących do licencjobiorcy za pośrednictwem Platformy e-learningowej. Udzielana przez Spółkę licencja może również obejmować za dodatkową opłatą prawo do korzystania z funkcjonalności Asystenta nauki.

Ad 2.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wydawniczej tworzy lub zleca tworzenie autorskich kursów e-learningowych. Ze względu na fakt, że Spółka jest właścicielem zarówno kursów, jak i Platformy oraz Asystenta nauki, publikowanie na Platformie autorskich kursów nie wymaga udzielenia licencji. Spółka wykorzystuje zatem Platformę oraz Asystenta nauki bezpośrednio do świadczenia usług. Klienci Spółki nabywający usługę kursu e-learningowego nie zawierają umowy licencji ze względu na fakt, że Platforma oraz Asystent nauki działają online. Działalność Spółki w tym zakresie należy zatem określić, jako świadczenie usług elektronicznych. Klienci w zamian za określoną cenę nabywają dostęp na określony czas do wybranego kursu. W cenie usługi nie są wyodrębnione osobne kwoty dla Platformy e learningowej oraz Asystenta nauki. Spółka na chwilę obecną nie udostępnia możliwości nabycia usługi, w ramach której klient nie ma dostępu do Asystenta nauki.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję rachunkowo-podatkową umożliwiającą określenie kosztów poniesionych na prowadzone prace rozwojowe z wyszczególnieniem rodzajów kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Ewidencjonowane są również przychody i koszty związane z Platformą e-learningową oraz Asystentem nauki, przy czym ewidencja jest prowadzona łącznie dla obu praw własności intelektualnej ze względu na łączny sposób ich komercjalizacji.

Ze względu na fakt, że część dochodów związanych z Platformą oraz Asystentem nauki stanowią dochody ze świadczenia usług elektronicznych, Spółka przeprowadziła analizę porównawczą oraz dokonała odpowiedniej kalkulacji, która umożliwiła określenie, jaką część dochodu ze świadczonych usług należy przypisać wykorzystywanym do tego celu prawom własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego. Na potrzeby przeprowadzenia kalkulacji zastosowana została odpowiednio metodyka wykorzystywana do ustalania rynkowego poziomu cen transferowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto że, prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 ustawy o CIT. Uszczegóławiając, działalność Wnioskodawcy w tym zakresie ma charakter prac rozwojowych, o których mowa w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Ponadto, Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki o których mowa we wniosku, zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadzi także nadal prace mające na celu rozwinięcie lub ulepszenie obu praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca prowadzi również dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej ewidencję zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Na koniec, Wnioskodawca uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który jest uwzględniony w cenie sprzedaży przedmiotowej usługi. Wynika to z faktu, że wykorzystanie Platformy oraz Asystenta Nauki do świadczenia usług jest istotnym elementem wpływającym na cenę usługi kursu e-learningowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy w związku z tym, że Spółka jednocześnie osiąga z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dochód w postaci opłat licencyjnych oraz dochód uwzględniony w cenie sprzedaży usługi, możliwe jest zastosowanie formy opodatkowania kwalifikowanej części tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykorzystywanie Platformy e learningowej oraz Asystenta nauki do świadczenia usług w sposób łączny, uniemożliwiający przyporządkowanie dochodów do poszczególnych IP, nie wyklucza opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 24d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Ad 2.

Osiąganie przez Spółkę różnego rodzaju dochodów z tego samego prawa własności intelektualnej nie wyklucza stosowania formy opodatkowania, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT. Dochód z opłat licencyjnych oraz dochód uwzględniony w cenie sprzedaży usługi są dochodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa odpowiednio w art. 24d ust. 7 pkt 1 oraz art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, zatem Spółka może zastosować do tych dochodów preferencyjną formę opodatkowania określoną w art. 24d ustawy o CIT.

Ad 3.

Możliwość wykazania przez Spółkę dochodów z opłat licencyjnych odrębnie dla Platformy i odrębnie dla Asystenta nauki nie przesądza o tym, że taka możliwość istnieje w przypadku dochodów z IP uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi. Skoro Spółka do świadczenia usług wykorzystuje łącznie oba IP, a w rozliczeniach z nabywcami usługi nie ma wyodrębnionych opłat za korzystanie z IP, to nie ma tym samym możliwości spełnienia warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2-4 ustawy o CIT w odniesieniu do dochodu z IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Spółka prowadząc ewidencję w sposób umożliwiający ustalenie łącznego dochodu z obu IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi spełnia jednak warunki, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, a tym samym jest uprawniona do stosowania formy opodatkowania, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24d ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru wskazanego w ustawie (wskaźnik nexus).

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT, zostały określone w art. 24e ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, iż zarówno Platforma, jak i Asystent nauki są programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Abstrahując od wątpliwości prawnoautorskich w zakresie definicji programu komputerowego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazano, że na potrzeby stosowania interpretowanych przepisów pojęcie to należy rozumieć szeroko. Wnioskodawca wskazał również, że Platforma jest rozwijana, a Asystent nauki został wytworzony w ramach prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych. Uwzględniając powyższe zasadne jest stwierdzenie, że oba IP stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ponieważ spełniają one wszystkie warunki o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 kluczowy jest fakt, iż przepisy w żaden sposób nie ograniczają prawa do stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box w przypadku osiągania różnego rodzaju dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód z opłat licencyjnych opisany przez Wnioskodawcę jest dochodem, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT a dochód z IP uwzględniony w cenie sprzedaży przez Spółkę usług jest dochodem, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Oba rodzaje dochodów są tym samym dochodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym kwalifikowana część obu dochodów może podlegać opodatkowaniu stawką 5% podatku.

Istotą wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy w związku z pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4 jest natomiast sposób prowadzenia ewidencji dochodów na potrzeby stosowania IP Box w przypadku, gdy osiągane są dwa rodzaje dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy czym w zakresie jednego rodzaju dochody można przypisać do poszczególnych IP, a w przypadku drugiego rodzaju takiej możliwości nie ma. W ocenie Wnioskodawcy celem wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT jest nałożenie obowiązku na podmioty korzystające z IP Box prowadzenia ewidencji w sposób, który w możliwie najdokładniejszy sposób pozwoli przyporządkować dochody do poszczególnych IP. Jeżeli zatem w ewidencji Wnioskodawcy, w tej części, w jakiej jest to możliwe, dochody (z opłat licencyjnych) będą przyporządkowane do poszczególnych IP, a w tej części, w jakiej jest to niemożliwe, zapisy będą dokonywane w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z obu IP w odniesieniu do usługi, Wnioskodawca spełni wymogi, o których mowa w art. 24e, a tym samym kwalifikowana część wszystkich dochodów z IP osiąganych przez Spółkę powinna być opodatkowana według preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych – tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach,

a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazał, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach - wydawniczym i technologicznym. W ramach działalności wydawniczej Spółka tworzy i publikuje \`(...)\` kursy e-learningowe, natomiast działalność technologiczna polega na tworzeniu i rozwijaniu Platformy e-learningowej. Platforma e learnigowa została opracowana i stworzona w ramach działalności rozwojowej Spółki.

Spółka zakończyła w 2020 r. z sukcesem prace rozwojowe w zakresie opracowania oprogramowania wspierającego proces nauki za pośrednictwem Platformy, czyli Asystenta nauki. Asystent nauki jest odrębnym od Platformy e-learningowej oprogramowaniem.

Wszystkie prace rozwojowe realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy, wykonywane są systematycznie i mają na celu ulepszanie istniejących rozwiązań i rozwijanie oprogramowania poprzez tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań i zastosowań.

Platforma e-learningowa oraz Asystent nauki (dalej łącznie: „IP”) są programami komputerowymi i podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oba IP stanowią programy komputerowe, t.j. kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Platforma e-learningowa umożliwia załadowanie do niej materiałów szkoleniowych przez autora kursu, a następnie przedstawienie tych materiałów oraz wchodzenie z nimi w interakcje przez użytkowników. Asystent nauki w sposób zautomatyzowany śledzi aktywność użytkowników na Platformie i w oparciu o technologię opracowaną przez Wnioskodawcę przedstawia użytkownikowi rekomendowane działania, które umożliwią mu osiągnięcie lepszych wyników edukacyjnych.

Komercjalizacja obu IP realizowana jest poprzez udzielanie licencji niewyłącznej zewnętrznym twórcom kursów e-learningowych w zamian za ustalone w umowie opłaty licencyjne oraz poprzez sprzedaż dostępu do kursów e-learningowych będących własnością Spółki (świadczenie przez Spółkę usług kursów e-learningowych przy wykorzystaniu Platformy). Wnioskodawca uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który jest uwzględniony w cenie sprzedaży przedmiotowej usługi. Wynika to z faktu, że wykorzystanie Platformy oraz Asystenta Nauki do świadczenia usług jest istotnym elementem wpływającym na cenę usługi kursu e-learningowego.

Wnioskodawca prowadzi dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej ewidencję zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Pierwsza wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT. W kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, z którego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, wytwarza i ulepsza programy komputerowe, na które składają się Platforma e-learningowa i Asystent nauki, które stanowią programy komputerowe i podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy że, zarówno Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Drugim poruszanym przez Wnioskodawcę problemem jest wątpliwość czy w związku z tym, że Spółka jednocześnie osiąga z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dochód w postaci opłat licencyjnych oraz dochód uwzględniony w cenie sprzedaży usługi, możliwe jest zastosowanie formy opodatkowania kwalifikowanej części tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 24d ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24d ust. 8 do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Z opisu stanu faktycznego wynika że, Komercjalizacja obu IP realizowana jest poprzez udzielanie licencji niewyłącznej zewnętrznym twórcom kursów e-learningowych w zamian za ustalone w umowie opłaty licencyjne oraz poprzez sprzedaż dostępu do kursów e-learningowych będących własnością Spółki (świadczenie przez Spółkę usług kursów e-learningowych przy wykorzystaniu Platformy). Wnioskodawca uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który jest uwzględniony w cenie sprzedaży przedmiotowej usługi. W związku z przytoczonym opisem sprawy oraz powyższymi przepisami prawa podatkowego należy uznać że, Wnioskodawca ma prawo opodatkować dochody uzyskiwane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zarówno w części przypadającej na opłaty lub należności wynikających z umowy licencyjnej, jak również w części dot. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Ostatnią wątpliwością Wnioskodawcy jest ustalenie czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że, wykorzystywanie Platformy e-learningowej oraz Asystenta nauki do świadczenia usług w sposób łączny, uniemożliwiający przyporządkowanie dochodów do poszczególnych IP, nie wyklucza opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 24d ustawy o CIT.

Wnioskodawca w ocenie prawnej opisanego stanu faktycznego precyzuje, że istotą wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy w związku z pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4 jest sposób prowadzenia ewidencji dochodów na potrzeby stosowania IP Box w przypadku, gdy osiągane są dwa rodzaje dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy czym w zakresie jednego rodzaju dochody można przypisać do poszczególnych IP, a w przypadku drugiego rodzaju takiej możliwości nie ma. W ocenie Wnioskodawcy celem wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT jest nałożenie obowiązku na podmioty korzystające z IP Box prowadzenia ewidencji w sposób, który w możliwie najdokładniejszy sposób pozwoli przyporządkować dochody do poszczególnych IP. Jeżeli zatem w ewidencji Wnioskodawcy, w tej części, w jakiej jest to możliwe, dochody (z opłat licencyjnych) będą przyporządkowane do poszczególnych IP, a w tej części, w jakiej jest to niemożliwe, zapisy będą dokonywane w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z obu IP w odniesieniu do usługi, Wnioskodawca spełni wymogi, o których mowa w art. 24e, a tym samym kwalifikowana część wszystkich dochodów z IP osiąganych przez Spółkę powinna być opodatkowana według preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego.

Wymogi prowadzenia ewidencji w sprawie kwalifikowanych praw własności intelektualnej zostały określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Na podstawie przytoczonych przepisów, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka prowadząc ewidencję w sposób umożliwiający ustalenie łącznego dochodu z obu IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi spełnia jednak warunki, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, a tym samym jest uprawniona do stosowania formy opodatkowania, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT. Wynika to z treści przepisu art. 24e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Platforma e-learningowa oraz Asystent Nauki są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   czy w związku z tym, że Spółka jednocześnie osiąga z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dochód w postaci opłat licencyjnych oraz dochód uwzględniony w cenie sprzedaży usługi, możliwe jest zastosowanie formy opodatkowania kwalifikowanej części tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykorzystywanie Platformy elearningowej oraz Asystenta nauki do świadczenia usług w sposób łączny, uniemożliwiający przyporządkowanie dochodów do poszczególnych IP, nie wyklucza opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 24d ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.