Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.301.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Menedżera.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi menedżerskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Menedżera – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Menedżera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Menedżer”) pełni funkcję członka zarządu u Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. w Zarządzie Spółki. Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jak osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm., dalej: „SDG”).

Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania („Umowa”) na określonych poniżej warunkach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menadżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,

*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego, współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,

*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę, prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,

*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu Usług”).Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim („Okres Niezdolności do Świadczenia Usług”) jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok.

W okresie obowiązywania Umowy, Menadżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),

*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,

*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,

*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,

*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,

*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menadżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi wobec Spółki lub osób trzecich „odpowiedzialność na zasadach ogólnych” za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność o której mowa w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Menadżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: „KSH”) i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

W ocenie Spółki i Menedżera, czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy odpowiadają definicji „świadczenia usług” z Ustawy o VAT. Mimo to, przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z powodów opisanych poniżej.

Dostawa towarów lub świadczenie usług tylko wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze. Należy zatem zbadać czy Menedżer, wykonując czynności określone w Umowie, występuje w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Spółki i Menedżera, Menedżer nie działa jako podatnik VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei przez działalność gospodarczą należy rozumieć, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

Przez samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). Należy zaznaczyć, że przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu oraz z tytułu wykonywania czynności zarządzania stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT.

Powyżej wskazany art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwana dalej „Dyrektywą 112”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Należy zatem uznać, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie terminu „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (zleceniodawcy). Potwierdza to również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przy ocenie czy czynności świadczone przez Menedżera na podstawie Umowy można zaliczyć do samodzielnie wykonywanej działalności należy posłużyć się opinią M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90. W opinii tej wyrażono pogląd zgodnie, z którym przy ocenie warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest zintegrowany z organizacją pracodawcy oraz czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 883/15.

Analizowana Umowa szczegółowo reguluje zasady współpracy Menedżera ze Spółką, a charakter jej postanowień zbliżony jest do stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm. dalej: „KP”).

Umowa przewiduje, że Menedżer co do zasady będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki dłużej niż 2 następujące po sobie dni robocze wymaga uzyskania uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Tego rodzaju ograniczenia swobody ustalania miejsca świadczenia pracy (usług) są charakterystyczne dla stosunku pracy.

Menedżerowi przysługuje odpłatne Prawo do Przerwy w Świadczeniu Usług w wymiarze 28 dni w roku. Jednak, aby móc skorzystać z tego uprawnienia jest on zobowiązany do uprzedniego powiadomienia pozostałych członków zarządu oraz uzyskania akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej. Tego rodzaju zapis powoduje, że wskazane uprawnienie jest porównywalne do urlopu wypoczynkowego, o którym mowa w art. 14 oraz art. 172 i następnych KP i stanowi o podporządkowaniu Menedżera w stosunku do Spółki (rady nadzorczej).

Należy również wskazać, że Menedżer wykonując czynności określone w Umowie, funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu odpowiednie warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych Umową. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 oraz w wyroku z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Spółka zgodnie z Umową zapewnia Menedżerowi m.in. środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy, pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego, koszty innych narzędzi/zasobów niezbędnych do realizacji Umowy, zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę.

Menedżer funkcjonuje więc w ramach organizacji utworzonej i finansowanej przez Spółkę, a Spółka pokrywa wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności określonych w Umowie przez Menadżera. Tym samym Menedżer nie ponosi w istocie kosztów związanych z wykonywaniem działalności, a co z tym idzie, wykonywane przez niego czynności nie mają charakteru samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

W przypadku choroby Menedżera udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim, może on powstrzymać się od świadczenia przedmiotowych usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w wysokości 80% przez okres 33 dni w każdym roku kalendarzowym. Za każdym razem Menedżer zobowiązany jest poinformować przewodniczącego rady nadzorczej tym fakcie. Zapis ten jest porównywalny do zasad określonych w art. 92 § 1 pkt 1 KP, który reguluje prawo do wynagrodzenia pracownika za czas niezdolności do pracy.

Co do warunków płacy należy wskazać, że wynagrodzenie Menedżera zgodnie z postanowieniami Umowy składa się z Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe wypłacane jest co miesiąc, zaś Wynagrodzenie Zmienne może zostać wypłacone wyłącznie w przypadku realizacji określonych w Umowie celów. Trudno jest zatem twierdzić, że Menedżer działa w ramach zwykłego ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Stałe miesięczne wynagrodzenie upodabniają relację łączącą Menedżera ze Spółką do relacji łączącej pracodawcę z pracownikiem.

Przechodząc do kwestii odpowiedzialności za wykonywane czynności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT (m.in. przychody członków zarządów), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te (członkowie zarządu) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności (tj. ze spółką) prawnymi więzami w zakresie m.in. „odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu nie wynika w jaki sposób powinna zostać ukształtowana odpowiedzialność wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, aby uznać, że dana osoba prowadzi albo nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby uznać, iż członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, odpowiedzialność, o której mowa powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy ponosił zlecający świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a nie zarządzający. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IPPP2‑443‑856/10-5/AK):

„Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich w rozumieniu Ustawy o VAT powinna wynikać z „więzów tworzących stosunek prawny” pomiędzy Spółką i Menedżerem, a nie tylko z zapisów łączącej ich umowy. Powyższe oznacza, że oceniając zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie. Charakter odpowiedzialności Menedżera pełniącego funkcję członka zarządu wynika w szczególności z przepisów KSH. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na pozycję członka zarządu w strukturze spółki. Zgodnie z art. 368 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 372 KSH stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Należy dodać, że zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.. dalej: „KC”) osoba prawna działa przez swoje organy (zarząd jest organem spółki) w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. Tytułem przykładu, jeżeli Menedżer zawiera umowę działając w charakterze członka zarządu Spółki (reprezentuje Spółkę wobec drugiej strony umowy), wówczas odpowiedzialność za ew. niewykonanie umowy ciąży na Spółce, a nie na Menedżerze. Nie zmienia tego okoliczność, że to Menedżer podpisał umowę, działając w imieniu i na rzecz Spółki. Jeżeli Menedżer, działając jako członek zarządu reprezentujący Spółkę, podejmie decyzję o wstrzymaniu zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnej umowy, podmiotem który może być uznany za naruszający postanowienia tej umowy jest Spółka (jako strona umowy), a nie Menedżer.

Co do zasady zatem, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Menedżera podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Podobne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-971/14-2/AO) uznał, że:

„Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Zatem to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także Prezesa zarządu w ich relacji do osób trzecich.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP1/443-162/12-2/AK), który uznał, że:

„(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), który uznał, że:

„W świetle ww. przepisów KSH, nie budzi wątpliwości, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Wnioskodawca natomiast, jako Prezes Zarządu, odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.”

Za powyższym poglądem przemawia również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Tytułem przykładu w wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1645/11), NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

Analizując zagadnienie odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich, należy odnieść się do zapisu Umowy, zgodnie z którym Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Wskazany zapis Umowy stanowi w istocie potwierdzenie stosowania przez strony art. 300 KSH, który przewiduje możliwość dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu na zasadach ogólnych. Trzeba pamiętać, że w relacji między osobami trzecimi a Menedżerem wskazany zapis Umowy (a zarazem art. 300 KSH) potwierdza jedynie, że Menedżer ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wyrządzona czynem niedozwolonym (deliktem). Zapis ten nie zmienia natomiast omówionych powyżej zasad odpowiedzialności Spółki za działania Menedżera, tj. nie modyfikuje zasady, iż za działania Menedżera wykonywane w imieniu Spółki odpowiedzialność ponosi Spółka. Przedmiotowy zapis Umowy (potwierdzający stosowanie przez strony art. 300 KSH) oznacza jedynie, że Menedżer odpowiada za swoje ew. bezprawne działania skutkujące powstaniem szkody u osób trzecich. Mowa tutaj o odpowiedzialności deliktowej, a więc o odpowiedzialności za czyny niedozwolone, a nie o odpowiedzialności wynikającej z wykonywania Umowy. Istnienie tego rodzaju odpowiedzialności nie modyfikuje więc zasady, iż za czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w powołanym powyżej wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r.: „Powyższe wnioski \[w zakresie ponoszenia przez spółkę odpowiedzialności za działania członka zarządu\] są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność.

Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13):

„Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu -menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Łd 1314/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3481/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-116/14-2/ISz, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443‑1222/12/DM.

Stosunek prawny łączący Spółkę z Menedżerem jest więc zbliżony do stosunku pracy jeśli chodzi o warunki wykonywania usług, zasady wynagradzania oraz zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji, czynności wykonywanych przez Menedżera na podstawie Umowy nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Działalności Menedżera nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej w świetle Ustawy o VAT. Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a wobec osób trzecich występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania. Menedżer nie występuje więc w charakterze podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując:

1.  Menedżer nie ma pełnej swobody, jeśli chodzi o wybór miejsca wykonywania czynności na rzecz Spółki (istnieją w tym zakresie ograniczenia i konieczność uzyskania zgody przewodniczącego rady nadzorczej);
2.  Menedżer otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie, a wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia określonych celów; Menedżer nie działa więc w ramach ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej;
3.  Menedżer jest uprawniony do płatnej Przerwy w Świadczeniu Usług - uprawnienia o charakterze zbliżonym do urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi;
4.  Menedżer jest uprawniony do przerwy w świadczeniu usług z powodu choroby przez okres 33 dni kalendarzowych w roku i zachowuje wówczas prawo do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia - jest to uprawnienie zbliżone do zasiłku chorobowego przysługującego pracownikowi;
5.  Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki i korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, w szczególności z biura, telefonu, komputera itp.;
6.  wobec osób trzecich Menedżer występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem, iż Menedżer nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz Spółki. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Menedżer”) pełni funkcję członka zarządu u Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. w Zarządzie Pałacu Kultury i Nauki sp. z o. o. („Spółka”). Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jak osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menadżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,

*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego, współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,

*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę, prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,

*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym (Przerwa w Świadczeniu Usług).Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim (Okres Niezdolności do Świadczenia Usług) jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),

*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,

*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,

*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,

*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,

*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menadżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe (Wynagrodzenie Zmienne) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi wobec Spółki lub osób trzecich „odpowiedzialność na zasadach ogólnych” za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność o której mowa w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Menadżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu.

Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Zarządzających oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`).

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analizując treść wniosku, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że Menedżer nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że z treści umowy wynika, że Menedżer ponosi wobec Spółki lub osób trzecich „odpowiedzialność na zasadach ogólnych” za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Dodać należy, że zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi zapisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Menedżer będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki, z którą zawarł Umowę. Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 K.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 K.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Menedżer nie będzie ponosić żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia również fakt, że odpowiedzialność ta może być w pewnym zakresie solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą polegały m.in. na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Menedżera w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Menedżera może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu.

Umowa przewiduje prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym. Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

Należy wskazać, że w myśl art. 1672 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm.) (KP), pracodawca jest obowiązany udzielić na żądanie pracownika i w terminie przez niego wskazanym nie więcej niż 4 dni urlopu w każdym roku kalendarzowym. Pracownik zgłasza żądanie udzielenia urlopu najpóźniej w dniu rozpoczęcia urlopu.

Jak stanowi art. 168, urlopu niewykorzystanego w terminie ustalonym zgodnie z art. 163 należy pracownikowi udzielić najpóźniej do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego; nie dotyczy to części urlopu udzielanego zgodnie z art. 1672.

Zgodnie zaś z art. 171 § 1 w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny.

Zatem powstrzymanie się Menedżera od wykonywania usług na podstawie umowy zawartej ze Spółką odróżnia ten stosunek prawny od umowy o pracę ponieważ zgodnie z Kodeksem pracy urlop, który nie zostanie wykorzystany w bieżącym roku nie wygasa z końcem roku, w którym pracownik nabył do niego prawo.

Ponadto, w przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok.

Takie ukształtowanie stosunku prawnego pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą również odróżnia umowę zawartą pomiędzy Menedżerem a Spółką w porównaniu do stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Menedżera w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej.

Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług Okres Niezdolności do Świadczenia Usług - jego wynagrodzenie ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

W okresie niezdolności do świadczenia usług (z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim) w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Mechanizm wypłaty wynagrodzenia, które może ulec obniżeniu o ilość dni, w których Menedżer nie będzie w stanie świadczyć usług z powodu np. złego stanu zdrowia oznacza, że wolą stron było takie ukształtowanie wzajemnych relacji, aby kwota należnego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej na rzecz Spółki. Taki mechanizm wypłaty wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej pracownikowi w ramach stosunku pracy. Należy dodać, że zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy z powodu choroby.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Menedżera celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Tylko wysokość miesięcznego wynagrodzenia stałego Menedżera nie jest uzależniona od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Menedżera, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Dodatkowo wspomniane wyżej wynagrodzenie całkowite należne Menedżerowi na podstawie Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich.

Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Menedżer działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działania Menedżera na rzecz Spółki mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Menedżer wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji usługi świadczone przez Menedżera na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.