Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-342/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-27
Teza: w zakresie ustalenia: - czy wydatki na prace adaptacyjne ponoszone przez spółkę komandytową w związku z przystosowaniem Budynku do planowanej działalności gospodarczej należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym, - czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do amortyzowania poniesionych wydatków adaptacyjnych - jako inwestycji w obcym środku trwałym - przy zastosowaniu stawki 10% i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej, - momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów eksploatacyjnych i opłat za media.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki na prace adaptacyjne ponoszone przez spółkę komandytową w związku z przystosowaniem Budynku do planowanej działalności gospodarczej należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do amortyzowania poniesionych wydatków adaptacyjnych - jako inwestycji w obcym środku trwałym - przy zastosowaniu stawki 10% i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów eksploatacyjnych i opłat za media (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki na prace adaptacyjne ponoszone przez spółkę komandytową w związku z przystosowaniem Budynku do planowanej działalności gospodarczej należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym,
*   czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do amortyzowania poniesionych wydatków adaptacyjnych - jako inwestycji w obcym środku trwałym - przy zastosowaniu stawki 10% i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów eksploatacyjnych i opłat za media.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej: „Wspólnik”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Jest ona wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowej, na której prowadził - w oparciu o ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę - inwestycję w postaci budowy budynku usługowego wraz z instalacjami (dalej „Budynek”), a także budowli (m.in. miejsc postojowych, studni chłonnych, zbiornika na nieczystości ciekłe). Obecnie Budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym i w takim właśnie stanie ma zostać oddany w najem, gdyż najemcy zależy na dostosowaniu Budynku do własnych potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na dzień zawarcia umowy najmu opis stanu technicznego Budynku przedstawiać się będzie następująco:

*   Powierzchnia biurowa - wykonana w technologii tradycyjnej - murowanej z zastosowaniem materiału typu pustak POROTHERM 25, stan surowy zamknięty, stolarka okienna PCV, witryny szklane zewnętrzne aluminiowe.
*   Powierzchnia warsztatowa - hala warsztatowa, dwustanowiskowa, przystosowana dla samochodów ciężarowych, wykonana z płyt warstwowych z rdzeniem poliuretanowym w stanie zamkniętym, podłoże przygotowane do wykonania posadzki przemysłowej.
*   Teren wokół Budynku - powierzchnia w ilości 1680 m2, utwardzona na głębokość 0,6 m, przygotowana do położenia dowolnej kostki brukowej.
*   Nieruchomość zabezpieczona przed dostępem dla osób nieuprawnionych ogrodzeniem o wysokości 1,55 metra z bramą wjazdową dla pojazdów ciężarowych.
*   Dojazd do nieruchomości z drogi gminnej - bez ograniczeń tonażowych.

Najemcą Budynku będzie spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z umową najmu Spółka będzie zobowiązana do korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. wyłącznie do celów biurowych, magazynowych oraz warsztatowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). W zawartej umowie najmu postanowione zostanie, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania prac adaptacyjnych. Jak wskazano powyżej, Spółce zależy bowiem na tym, aby mogła dostosować Budynek do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Prace adaptacyjne wykonywane przez Spółkę będą obejmować:

*   wykonanie tynków wewnętrznych,
*   wykonanie wylewek,
*   wykonanie niezależnej instalacji klimatyzacji i rekuperacji powietrza,
*   wykonanie instalacji elektrycznej w tym oświetlenia i monitoringu nieruchomości,
*   wykończenie łazienek i pomieszczeń socjalnych dla pracowników,
*   wykonanie wewnętrznej instalacji wodno - sanitarnej i CO,
*   wykończenie pomieszczeń biurowych do użytkowania wg potrzeb,
*   wykonanie wylewki przemysłowej w części warsztatowej,
*   wybrukowanie przylegającego placu w ilości potrzebnej do prawidłowego funkcjonowania,
*   wykonanie elewacji zewnętrznej.

Po zawarciu umowy najmu Spółka będzie płacić Podatnikowi czynsz. Czynsz będzie płacony przez Spółkę również w okresie, w którym Spółka będzie prowadzić prace wykończeniowe. Spółka będzie również ponosić koszty eksploatacyjne i opłaty za media w związku z użytkowaniem Budynku.

Przewidywany okres używania Budynku przekroczy jeden rok. Umowa najmu zostanie zawarta na czas określony - okres 10 lat, z możliwością przedłużenia jej obowiązywania.

Wnioskodawczyni jest jednym z komandytariuszy Spółki. Innymi komandytariuszami są osoby powiązane rodzinnie z Wnioskodawczynią. Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni jest zainteresowana otrzymaniem odpowiedzi na poniżej zadane pytania, gdyż jako wspólnik Spółki jest ona zobowiązana do właściwego wykazania przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Sama Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wydatki na prace adaptacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z przystosowaniem Budynku do planowanej działalności gospodarczej należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do amortyzowania poniesionych wydatków adaptacyjnych - jako inwestycji w obcym środku trwałym - przy zastosowaniu stawki 10% i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce?
3.  Czy czynsz najmu, jaki płacić będzie Spółka oraz koszty eksploatacyjne i opłaty za media w Budynku ponoszone przez Spółkę Wspólnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 4)

Ad. 1 i 2. Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki na prace adaptacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z przystosowaniem Budynku do planowanej działalności gospodarczej należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym.

Zadaniem Wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do amortyzowania poniesionych wydatków adaptacyjnych - jako inwestycji w obcym środku trwałym - przy zastosowaniu stawki 10% i będzie mieć prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z art. 8 ust. 2 Ustawy PIT wynika z kolei, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem koszty poniesione:

*   ostatecznie,
*   w celu osiągnięcia przychodów lub,
*   w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

i niewymienione w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT.

Kryterium celowości zawarte w przytoczonym powyżej przepisie interpretować należy z uwzględnieniem subiektywizacji do najlepszego, racjonalnego rozumowania i wiedzy podatnika, które jednak da się zweryfikować za pomocą obiektywnego związku przyczynowo-skutkowego. Co więcej, w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, iż o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. W sytuacji braku następstwa działania podatnika, poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli został on poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł - z uwagi na obiektywne uwarunkowania - przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2009, s. 411).

Z art. 22 ust. 8 Ustawy PIT wynika z kolei, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zdaniem Wspólnika, żaden z wyżej wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT przypadków nie zachodzi w stosunku do niego.

Stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (zwane dalej: „inwestycjami w obcych środkach trwałych”).

Zgodnie z art. 22d ust. 2 Ustawy PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 Ustawy PIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę tę definicję można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, wykorzystywanego na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.), które zmierzają do jego ulepszenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wspólnika, wydatki na prace adaptacyjne ponoszone w związku z przystosowaniem Budynku do planowanej działalności gospodarczej Spółki należy uznać za inwestycje w obcych środkach trwałych.

Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że Budynek jest środkiem trwałym - został bowiem wprost wymieniony w art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Ponadto rekonstruując pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym z Ustawy PIT i ustawy o rachunkowości jasno wynika, że inwestycjami są również „środki trwałe w budowie”. A zatem ustawodawca wyraźnie przewiduje, że składnik majątku może mieć już status „środka trwałego” a jednocześnie być jeszcze „w budowie”.

Niemniej w niniejszym przypadku zdaniem Wspólnika Budynek w momencie zawarcia umowy najmu będzie już wybudowany - będzie on bowiem miał wszystkie niezbędne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem elementy konstrukcyjne (przede wszystkim będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach), stąd też zgodnie z zawartą umową najmu zakres „ingerencji” najemcy w Budynek obejmować będzie jedynie prace wykończeniowe i adaptacyjne. Z tego właśnie powodu możliwe będzie zawarcie prawnie skutecznej umowy najmu w odniesieniu do tego składnika majątku.

Zdaniem Wspólnika, zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 Ustawy PIT, Wspólnik będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od inwestycji w obcym środku trwałym przy zastosowaniu indywidualnej stawki 10%. Zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych będzie następować proporcjonalnie do prawa do udziału Wspólnika w zysku i stratach w Spółce.

Fakt, że Podatnik jest właścicielem Budynku nie zmienia powyższych wniosków, bowiem przeciwnie do spółki cywilnej w przypadku spółek osobowych prawa handlowego mają one odrębną podmiotowość prawną i w związku z tym swój własny majątek. Mimo transparentności tych spółek na gruncie Ustawy PIT, wskazana odrębność majątków pozwala również w przypadku Podatnika na zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne według stawki 10% - jako inwestycji w obcym środku trwałym (z perspektywy Spółki Budynek stanowi bowiem obcy środek trwały), proporcjonalnie do posiadanego przez Podatnika prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce. Na poparcie ww. stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2015 r., Znak IBPB-1-1/4511-499/15/ZK, w której Organ stwierdził, że mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że nakładów dotyczących ww. składnika majątku spółka cywilna nie mogła uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Skoro przedmiotowa hala stanowi własność jednego ze wspólników spółki (Wnioskodawcy), a więc co do zasady spełnia ona definicję środka trwałego, o której mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nakłady dotyczące tego składnika majątku nie mogą zostać uznane w spółce cywilnej, a więc spółce nieposiadającej odrębnego majątku (jak inne spółki osobowe) za „inwestycję w obcym środku trwałym”.

Ad. 3. Zadaniem Wnioskodawczyni, czynsz najmu jaki płacić będzie Spółka oraz koszty eksploatacyjne i opłaty za media w Budynku ponoszone przez Spółkę Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce.

Zgodnie z art. 22g ust. 7 Ustawy PIT, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Stosownie do:

*   ustępu 3 Ustawy PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
*   ustępu 4 Ustawy PIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
*   ustępu 5 Ustawy PIT cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz i opłaty eksploatacyjne nie mieszczą się w zakresie ww. przepisów. Nie podwyższają bowiem ani nie „tworzą” wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Dlatego też Wspólnik uważa, że będzie miał prawo do zaliczenia tych wydatków jako kosztów pośrednich w dacie poniesienia, stosownie do treści art. 22 ust. 5c i 5d Ustawy PIT. Powyższe twierdzenie zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-8/14/ZK: Wnioskodawca jest najemcą lokalu użytkowego, w którym rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie restauracji. Przed przystąpieniem do użytkowania lokalu, wymagał on odpowiedniego przystosowania do charakteru planowanej działalności - restauracji, dlatego po podpisaniu umowy najmu z wynajmującym Wnioskodawca przystąpił do odpowiedniej adaptacji lokalu. W okresie kilku miesięcy poprzedzających otwarcie lokalu, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków, znacznie przekraczających w danym roku podatkowym kwotę 3.500 zł, związanych z przystosowaniem lokalu do użytkowania (prace budowlano-remontowe, ulepszeniowe, adaptacyjne). Poniósł także koszty prowizji bankowej oraz odsetek w związku z umową kredytu zaciągniętego na rozszerzenie działalności gospodarczej (uruchomienie restauracji), a także koszty związane z utrzymaniem lokalu, tj. koszty czynszu najmu lokalu, koszty opłat eksploatacyjnych (utrzymania powierzchni wspólnych, ppoż, ochrony obiektu), koszty opłat za media (prąd, ogrzewanie, gaz, ścieki, wodę, śmieci), podatek od nieruchomości, koszty reklamy w mediach (radio, prasie), reklamy na zewnątrz budynku wraz z opłatami za pozwolenie na jej umieszczenie. \[\`(...)\`\]

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że \[\`(...)\`\] przedstawione we wniosku wydatki związane z wykorzystywaniem lokalu użytkowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, takie jak: czynsz najmu, opłaty eksploatacyjne (koszty utrzymania powierzchni wspólnych), opłaty na media nie związane z prowadzoną inwestycją, podatek od nieruchomości, reklama (w mediach i na budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal) mogą w dacie ich poniesienia (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych (innych niż spółka komandytowo-akcyjna) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek osobowych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: „updof”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 updof.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu. Dotyczy to zarówno przychodów osiąganych w chwili obecnej, jak i przychodów które mają być osiągane w przyszłości, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W myśl art. 22 ust. 8 updof, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22a ust. 1 updof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 updof, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

\-zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, updof za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Jest ona wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowej, na której prowadziła - w oparciu o ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę - inwestycję w postaci budowy budynku usługowego wraz z instalacjami (a także budowli (m.in. miejsc postojowych, studni chłonnych, zbiornika na nieczystości ciekłe). Najemcą Budynku będzie spółka komandytowa, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Zgodnie z umową najmu Spółka będzie zobowiązana do dokonania prac adaptacyjnych w Budynku. Prace adaptacyjne wykonywane przez Spółkę będą obejmować wykonanie tynków wewnętrznych, wykonanie wylewek, wykonanie niezależnej instalacji klimatyzacji i rekuperacji powietrza, wykonanie instalacji elektrycznej w tym oświetlenia i monitoringu nieruchomości, wykończenie łazienek i pomieszczeń socjalnych dla pracowników, wykonanie wewnętrznej instalacji wodno-sanitarnej i CO, wykończenie pomieszczeń biurowych do użytkowania wg potrzeb, wykonanie wylewki przemysłowej w części warsztatowej, wybrukowanie przylegającego placu w ilości potrzebnej do prawidłowego funkcjonowania, wykonanie elewacji zewnętrznej. Po zawarciu umowy najmu Spółka będzie płacić Podatnikowi czynsz. Czynsz będzie płacony przez Spółkę również w okresie, w którym Spółka będzie prowadzić prace wykończeniowe. Spółka będzie również ponosić koszty eksploatacyjne i opłaty za media w związku z użytkowaniem Budynku. Przewidywany okres używania Budynku przekroczy jeden rok. Umowa najmu zostanie zawarta na czas określony - okres 10 lat, z możliwością przedłużenia jej obowiązywania. Wnioskodawczyni jest jednym z komandytariuszy Spółki. Innymi komandytariuszami są osoby powiązane rodzinnie z Wnioskodawczynią. Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez „inwestycje w obcych środkach trwałych”, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 updof, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Zatem, z inwestycją w obcym środku trwałym nie będziemy mieli do czynienia, jeżeli budynek, budowla lub lokal, maszyna, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, na który ponoszone są wydatki, nie stanowi u właściciela (współwłaściciela) środka trwałego.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały w myśl updof i ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (decyduje zamiar podatnika).

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek, określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W tej kwestii należy odnieść się do przepisów prawa budowanego, które regulują możliwość prawnego wykorzystania budynków.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 54 ww. ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu właściwego organu

o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się. Przy czym, w myśl art. 55 pkt 3 cytowanej ustawy, przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Natomiast, zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Z kolei, art. 59 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 59 ust. 3 cytowanej ustawy, jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót.

Z powołanych wyżej przepisów prawa budowlanego wynika, że to właściwy organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu i to właśnie ten organ decyduje w takim przypadku, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu, a tym samym, czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że Budynek, który zostanie wynajęty przez Spółkę nie spełnia definicji środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 updof, gdyż budynek w stanie surowym (w odniesieniu do którego nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie) nie jest zdatny do używania co za tym idzie nie spełnia warunku kompletności i zdatności do używania.

Skoro wynajmowany Budynek nie będzie stanowił u właściciela środka trwałego, to wydatków na prace adaptacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z przystosowaniem jego do planowanej działalności gospodarczej nie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym zgodnie z updof.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że updof za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Na podstawie wyżej cytowanego art. 22a ust. 2 pkt 2 updof, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Przepis ten ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmujący go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy, najmu, użyczenia, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje także budowle dla celów swojej działalności.

Zatem, w opinii tut. Organu, w niniejszej sprawie, po zakończeniu prac wykończeniowych Budynku (zakończeniu budowy budynku) i uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie, będziemy mieli do czynienia z budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 updof.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do amortyzowania poniesionych wydatków adaptacyjnych - jako inwestycji w obcym środku trwałym - przy zastosowaniu stawki 10% i będzie mieć prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej, należy stwierdzać, że skoro w niniejszej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałam to nie znajdą zastosowania przepisy o indywidualnej stawce amortyzacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 2 updof, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i–22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 updof, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j–22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z treścią art. 22j ust. 4 updof, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 - okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały. Stąd nie można ich uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni po spełnieniu warunków do uznania Budynku za środek trwały, będzie mogła amortyzować Budynek na podstawie art. 22i ust. 1 updof

i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji wybudowanych przez podatnika we własnym zakresie budynków i budowli.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ wskazuje, że w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie można zastosować indywidualnych stawek amortyzacji na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 1 updof w związku z tym, że nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym. Do budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie będą mieć zastosowanie stawki określone w Wykazie stawek (załącznik nr 1 do updof). Właściwe będzie zatem zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% rocznie. Podkreślić jednak należy, że budynek będzie można amortyzować dopiero po uzyskanym pozwoleniu na jego użytkowanie.

Odnosząc się do kwestii możliwości oraz momentu zaliczenia przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej czynszu najmu, jaki płacić będzie Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem oraz kosztów eksploatacyjnych i opłaty za media w Budynku, wskazać należy, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu.

Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 22 ust. 5c updof stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, w art. 22 ust. 5d updof, ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),

z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że czynsz najmu, jaki płacić będzie Spółka oraz koszty eksploatacyjne i opłaty za media w Budynku ponoszone przez Spółkę Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej

w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej w dacie poniesienia, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku i stratach w tej Spółce.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki na prace adaptacyjne ponoszone przez spółkę komandytową w związku z przystosowaniem Budynku do planowanej działalności gospodarczej należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,
*   czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do amortyzowania poniesionych wydatków adaptacyjnych - jako inwestycji w obcym środku trwałym - przy zastosowaniu stawki 10% i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów eksploatacyjnych i opłat za media (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.