Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-127/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po przekształceniu Spółki 2 w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę 1 ogółu praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów dla Spółki 1 będzie wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Udziałów?
Słowa kluczowe: koszt; spółki-spółka osobowa; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polski („Spółka 1”). Spółka 1 będzie nosiła nazwę „K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” a jej siedzibą będzie miasto B. Niniejszy wniosek Wnioskodawca składa na podstawie art. 14n Ordynacji Podatkowej jako osoba planująca utworzenie spółki.

Spółka 1 otrzyma w drodze aportu 100% udziałów („Udziały”) w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka 2”). W zamian za aport Spółka 1 wyda podmiotowi wnoszącemu aport własne udziały („Udziały Własne”). W związku z aportem nie są przewidziane dodatkowe dopłaty w gotówce. Zarówno Spółka 1 jak i Spółka 2 będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce.

W przyszłości Spółka 2 zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Spółka Osobowa”). Przekształcenie odbędzie się zgodnie z procedurami przewidzianymi w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 j.t. z późniejszymi zmianami). Na skutek przekształcenia w miejsce Udziałów posiadanych przez wnioskodawcę stanie się on posiadaczem wiązki praw i obowiązków wspólnika związanych z uczestnictwem w Spółce Osobowej określanej w doktrynie prawa handlowego pojęciem ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków (również w formie zaliczek) Spółka 1 zbędzie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że planowany udział Spółki 1 w zysku Spółki Osobowej (tzn. spółki powstałej z przekształcenia Spółki 2) będzie tożsamy z wartością udziału w zysku posiadanego przez Spółkę 1 w Spółce 2 przed jej przekształceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po przekształceniu Spółki 2 w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę 1 ogółu praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów dla Spółki 1 będzie wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki 2 w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę 1 ogółu praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki 1 wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Udziałów.

Zbywany przez Spółkę 1 ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej otrzyma on w miejsce posiadanych Udziałów Spółki 2. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka 1 powinna ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej w takiej samej wartości jak gdyby zbywane były bezpośrednio Udziały Spółki 2. Powyższe wynika z faktu, iż na skutek przekształcenia wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę Udziałów będą inkorporowane w ogół praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydawanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CTT, stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport.

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych), iż w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki 2) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie znajdzie bezpośrednio zastosowania analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów, tj. normę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka 1 otrzyma udziały w Spółce 2, wydając w zamian Udziały Własne. Wartość Udziałów Własnych stanowić będzie więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę 1 Udziałów w Spółce 2, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki 2.

Wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Własnych, która odzwierciedla rzeczywiste koszty poniesione przez Spółkę 1 w związku z nabyciem Udziałów w Spółce 2. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Wyraz temu daje ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT ustalając koszt ze zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów w oparciu o wartość nominalną wydanych udziałów. Co więcej, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega mechanizmom rynkowym. Ustalenie wysokości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po przekształceniu Spółki 2 w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę 1 i ogółu praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów dla Spółki 1 i będzie wartość nominalna Udziałów Własnych wydawanych w zamian za aport Udziałów.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. (ILPB4/423-107/14-2/ŁM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy że po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytuł uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób opisany w Opisie Zdarzenia Przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Sp. z o.o. z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Sp. z o.o. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady dotyczące przenoszenia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, a także przekształcenia spółek prawa handlowego zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ksh”).

Stosownie do art. 10 § 1 Ksh, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Ksh).

Kwestie związane z przekształcaniem spółek prawa handlowego zostały zawarte w przepisach art. 551 Ksh i następne.

Zgodnie z art. 551 Ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 1”). Spółka 1 otrzyma w drodze aportu 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 2”). W zamian za aport Spółka 1 wyda podmiotowi wnoszącemu aport własne udziały. W związku z aportem nie są przewidziane dodatkowe dopłaty w gotówce. Zarówno Spółka 1 jak i Spółka 2 będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce.

W przyszłości Spółka 2 zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Spółka Osobowa”) zgodnie z art. 551 Ksh i następne.

Na skutek przekształcenia w miejsce udziałów posiadanych przez wnioskodawcę stanie się on posiadaczem wiązki praw i obowiązków wspólnika związanych z uczestnictwem w Spółce Osobowej określanej w doktrynie prawa handlowego pojęciem ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków (również w formie zaliczek) Spółka 1 zbędzie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planowany udział Spółki 1 w zysku Spółki Osobowej (tzn. spółki powstałej z przekształcenia Spółki 2) będzie tożsamy z wartością udziału w zysku posiadanego przez Spółkę 1 w Spółce 2 przed jej przekształceniem.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawą”) – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W omawianym przypadku, tj. w celu ustalenia z tej operacji kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Co ważne, możliwość ujęcia w rachunku podatkowym określonego kosztu występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych warunków.

Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółki 2), Spółka 1 będzie mogła zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 15 ust 1 Ustawy oraz stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy (jak wynika z wniosku planowany udział Spółki 1 w zysku Spółki Osobowej - tzn. spółki powstałej z przekształcenia Spółki 2 - będzie tożsamy z wartością udziału w zysku posiadanego przez Spółkę 1 w Spółce 2 przed jej przekształceniem) rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wyłącznie wydatki poniesione przez Spółkę 1 (tzw. „koszt historyczny”) na nabycie wkładu (niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), tj. w przedmiotowej sprawie wartość nominalną Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Udziałów.

Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki (również niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez Spółkę 1 w związku z tym wkładem, np. opłaty notarialne.

Należy bowiem podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione (w faktycznej proporcji), przy czym w niniejszej sprawie znaczenie ma również wysokość udziału w zysku, z którym związany jest koszt w postaci Udziałów Własnych. Ponieważ jednak udział w zysku Spółki Osobowej będzie ekwiwalentny z udziałem w Spółce 2 (przed przekształceniem), koszt z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków będzie równy wartości nominalnej Udziałów Własnych.

Niemniej jednak stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż pomimo zasadniczo poprawnych wniosków przywołał w pierwszym rzędzie podstawę prawną, która nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy.

Ww. przepis znajduje zastosowanie do ustalenia kosztów podatkowych „spółek” (rozumianych zgodnie z definicją zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 21 Ustawy) będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zbycie ogółu praw i obowiązków ma nastąpić w Spółce Osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.