Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-405/16/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-05
Teza: w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt kupiecki; moment; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 marca 2016 r.), uzupełnionym 28 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-233/16/MW, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. P.M. Spółka Akcyjna (dalej: „P.M.S.A.”) oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawy o CIT”). Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   P.M.S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. W/w Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność podstawową w zakresie produkcji wyrobów, handlu towarami oraz świadczenia usług (tj. działalność inną niż w zakresie świadczenia usług finansowych); sprzedaż tych produktów generuje przychody Spółek PGK, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe nabywców wyrobów/towarów lub usług (dalej: „Kontrahent”), Spółka PGK w przypadku niektórych Kontrahentów (w tym powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT) zawiera Porozumienia na podstawie których wydłużany jest termin płatności za sprzedany wyrób/towar/usługę (dalej: „produkt”). Porozumienia te zawierane są po dokonaniu sprzedaży produktów, jak również (w niektórych przypadkach) w tym samym terminie co umowa na dostawę produktu (wyrobu/towaru/usługi). Za przesunięcie pierwotnego terminu płatności za sprzedany produkt, tj. udzielenie tzw. kredytu kupieckiego, Spółka wchodząca w skład PGK pobiera wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania Kontrahenta, które to finansowanie następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane produkty, do dnia zapłaty za sprzedany towar/usługę - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności. Odsetki powyższe są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności.

Zapłata wynagrodzenia za odroczenie płatności tj. odsetek, zgodnie z Porozumieniem, jest wymagalna w ciągu X dni od daty wystawienia przez Spółkę PGK not księgowych/faktur VAT lub w dacie, w której zawarte Porozumienie określa nowy termin płatności. Przedmiotowe noty/faktury VAT, dokumentujące należności Spółki PGK z tytułu wydłużenia terminu płatności, wystawiane są po ostatnim dniu finansowania Kontrahenta, jak również przed tą datą. Sposób udokumentowania przez Spółkę należnych odsetek za okres finansowania Kontrahenta - bądź poprzez wystawienie faktury VAT bądź poprzez wystawienie noty obciążeniowej - wynika z regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, które dopuszczają dokumentowanie powyższych transakcji zarówno typową fakturą VAT jak również innym dokumentem, co reguluje § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485). Sporadycznie występują również przypadki, że Kontrahent nie dokonuje zapłaty należności należnych Spółce PGK w terminie określonym pierwotnym Porozumieniem. W takiej sytuacji strony wyznaczają nowy odroczony termin płatności wierzytelności oraz określają ponownie wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania tej (niespłacanej) wierzytelności. Odnośnie kwalifikacji czynności polegającej na pobieraniu odsetek (wynagrodzenia) za wydłużenie Kontrahentowi terminu płatności za sprzedane produkty, P.M.S.A. uzyskał informację z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, wskazującą, iż czynności te mieszczą się w grupowaniu „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym”.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, P.M.S.A. - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymał Interpretację znak ILPB3/423-1007/09-2/AO z 29.01.2010r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazującą, że uzyskiwane wynagrodzenie w postaci odsetek, należne z tytułu wydłużenia/odroczenia terminu płatności wierzytelności za sprzedane produkty - udokumentowane notą/ fakturą wystawianą po nowym/odroczonym terminie płatności, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w dacie ich zapłaty przez Kontrahenta. Jednakże z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należne odsetki, z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, Wnioskodawca winien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w momencie faktycznej ich zapłaty przez Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności Spółka PGK winna rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu w dacie faktycznej ich zapłaty przez Kontrahenta.

Uzasadnienie

Przesunięcie terminu zapłaty wierzytelności winno być traktowane jako udzielenie kredytu kupieckiego, zwanym również handlowym lub towarowym, który udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, która umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej-handlowej sprzedawcy w sytuacji, gdy potencjalni nabywcy nie mają wystarczających środków finansowych, aby kupić towar (usługę) w momencie oferowania ich do sprzedaży. Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż usługą finansową świadczoną za wynagrodzeniem, należnym sprzedawcy z tytułu odroczenia terminu płatności należności. Potwierdza to otrzymana przez P.M.S.A. informacja z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis wskazuje zasady ogólne, jakimi należy się kierować przy ustalaniu momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej. Niemniej należy zauważyć, że przepis szczególny, tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ustawa o CIT nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko jako „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”. Stanowisko, iż termin ten należy rozumieć szeroko także dla celów podatkowych potwierdza Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 13 stycznia 1999 r. (sygn. PB3/5912-722-604/HS/98) skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej wskazało, iż przez odsetki należy rozumieć „wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna”.

W przedmiotowym stanie sprawy z tytułu przedłużenia terminu płatności przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek, których zapłata przez Kontrahenta następuje po wystawieniu przez P.M.S.A. noty księgowej/faktury. Mechanizm zapłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia polega więc na tym, że najpierw wystawiana jest nota/faktura, a następnie następuje płatność tego wynagrodzenia. W konsekwencji, biorąc pod uwagę regulację szczególną art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, oznacza to, że odsetki stanowią przychód podatkowy dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (bez względu na ich sposób i termin udokumentowania). Przy ustalaniu momentu rozpoznania przychodu z odsetek obowiązuje bowiem zasada kasowa, co potwierdza również przytoczone powyżej pismo Ministra Finansów. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsetek za odroczenie terminu płatności w momencie ich faktycznej zapłaty przez Kontrahenta (bez względu na termin wystawienia noty/faktury dokumentującej to wynagrodzenie, czy też termin wykonania usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm,, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a cytowanej wyżej ustawy określa moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Literalne brzmienie powołanego powyżej przepisu wskazuje wprost, iż regulacja art. 12 ust. 3a updop odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikający z:

1.  zbycia rzeczy (lub innej czynności prawnej, skutkującej wydaniem rzeczy);
2.  wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), lub
3.  zbycia prawa majątkowego.

Okolicznością ograniczającą moment rozpoznania przychodu jest zatem wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Oznacza to, że wystąpienie jednej z okoliczności z punktu a - c przed wystawieniem faktury czy uregulowaniem należności powoduje, że przychód powstanie w dacie wydania towaru, wykonania usługi itp. Jeśli natomiast wystawienie faktury następuje przed dniem wydania towaru/wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji – jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone lecz nieotrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów – odsetki takie są więc przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania.

Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują w szczególny sposób użytego słowa „otrzymanie”, w przypadku ewentualnych wątpliwości – można posłużyć się definicją słownikową (źródło: www.sjp.pl), zgodnie z którą słowo „otrzymać” oznacza:

1.  zostać odbiorcą czegoś, dostać coś,
2.  uzyskać, osiągnąć coś,
3.  wyprodukować coś z czegoś.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko, jako „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka PGK w przypadku niektórych Kontrahentów zawiera Porozumienia na podstawie których wydłużany jest termin płatności za sprzedany produkt. Porozumienia te zawierane są po dokonaniu sprzedaży produktów, jak również (w niektórych przypadkach) w tym samym terminie co umowa na dostawę produktu. Za przesunięcie pierwotnego terminu płatności za sprzedany produkt, tj. udzielenie tzw. kredytu kupieckiego, Spółka wchodząca w skład PGK pobiera wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania Kontrahenta, które to finansowanie następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane produkty, do dnia zapłaty za sprzedany towar/usługę - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności. Odsetki powyższe są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności. Zapłata wynagrodzenia za odroczenie płatności tj. odsetek, zgodnie z Porozumieniem, jest wymagalna w ciągu X dni od daty wystawienia przez Spółkę PGK not księgowych/faktur VAT lub w dacie, w której zawarte Porozumienie określa nowy termin płatności. Przedmiotowe noty/faktury VAT, dokumentujące należności Spółki PGK z tytułu wydłużenia terminu płatności, wystawiane są po ostatnim dniu finansowania Kontrahenta, jak również przed tą datą. Sposób udokumentowania przez Spółkę należnych odsetek za okres finansowania Kontrahenta - bądź poprzez wystawienie faktury VAT bądź poprzez wystawienie noty obciążeniowej - wynika z regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, które dopuszczają dokumentowanie powyższych transakcji zarówno typową fakturą VAT jak również innym dokumentem, co reguluje § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485). Sporadycznie występują również przypadki, że Kontrahent nie dokonuje zapłaty należności należnych Spółce PGK w terminie określonym pierwotnym Porozumieniem. W takiej sytuacji strony wyznaczają nowy odroczony termin płatności wierzytelności oraz określają ponownie wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania tej (niespłacanej) wierzytelności. Odnośnie kwalifikacji czynności polegającej na pobieraniu odsetek (wynagrodzenia) za wydłużenie Kontrahentowi terminu płatności za sprzedane produkty, P.M.S.A. uzyskał informację z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, wskazującą, iż czynności te mieszczą się w grupowaniu „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym”.

Kredyt kupiecki jest formą zgody sprzedającego na otrzymanie zapłaty za towar bądź wykonaną usługę po terminie dostawy. Nie wymaga szczególnej formy prawnej. Może zostać potwierdzony umową, ustalonymi warunkami czy terminem płatności. Jako pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, jest popularną alternatywą dla kredytów udzielanych przez instytucje kredytowe. Przede wszystkim eliminuje skomplikowaną ścieżkę bankową i umożliwia kredytowanie wymiany handlowej między kontrahentami.

Za udzielenie kredytu kupieckiego Spółka PGK pobiera wynagrodzenie - odsetki za okres finansowania klienta, które to finansowanie następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane wyroby, do dnia zapłaty za sprzedany towar - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności (przy czym odsetki te są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności).

Zatem, odsetki wynikające z Porozumień zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami, na podstawie których wydłużany jest termin płatności za sprzedany produkt, będą przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.