Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1105.2022.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-06
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); kontrakt; podatek-podatek liniowy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek liniowy.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 stycznia 2023 r. (wpływ 25 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pracuje Pani obecnie w przychodni miejskiej jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie medycyny rodzinnej. Zatrudniona jest Pani na podstawie stosunku pracy umowa o pracę na czas określony. Czas trwania umowy jest ograniczony ramami szkolenia specjalizacyjnego. Umowa wygasa w połowie grudnia 2022 r., kiedy to kończy Pani szkolenie specjalizacyjne. Od pracodawcy otrzymała Pani ofertę zatrudnienia jako lekarz specjalista medycyny rodzinnej w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, praktyka lekarska specjalistyczna w ramach kontraktu. Ponadto prowadzi Pani działalność gospodarczą od 2018.11.05 opodatkowaną podatkiem liniowym. Jest to indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym, PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dotychczas świadczy Pani usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.21, są to usługi udzielane jako świadczenia medyczne w innym podmiocie - jako lekarz bez specjalizacji pełniący dyżury w Nocnej i Świątecznej Opiece Lekarskiej. Kiedy uzyska Pani tytuł specjalisty medycyny rodzinnej, świadczone usługi sklasyfikowane będą pod symbolem PKWiU 86.22 i w takiej formie chce Pani pracować jako indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym w tym u byłego pracodawcy, u którego pracowałaby Pani wcześniej w oparciu o umowę o pracę. Chce Pani ponadto kontynuować kontrakty na świadczenie usług jako lekarz Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej, w miejscu gdzie pracuje w oparciu o kontrakt. Po zakończeniu umowy o pracę do czasu oficjalnego uzyskania tytułu specjalisty (zgodnie z prawem należy złożyć Elektroniczną Kartę Specjalizacji, napisać pracę i uzyskać zatwierdzenie zakończenia specjalizacji w systemie SMK), będzie Pani udzielała świadczeń na rzecz byłego pracodawcy na umowie zlecenie. Będzie to czas, kiedy nie będzie Pani już rezydentem medycyny rodzinnej, nie będzie Pani też jeszcze specjalistą medycyny rodzinnej. Umowę kontraktową będzie Pani chciała podpisać w momencie uzyskania tytułu specjalisty medycyny rodzinnej i prawa do samodzielnej pracy (bez nadzoru innego lekarza) oraz zmiany PKD jak wyżej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu** **zdarzenia przyszłego****.**

1.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
2.  Pierwszy dochód z tytułu działalności o której mowa we wniosku osiągnie Pani w styczniu 2023 r.
3.  Nie dokonała Pani jeszcze wyboru formy opodatkowania na rok 2023, termin na złożenie oświadczenia to 20-ty luty 2023 r.
4.  Nie będą miały zastosowania do wykonywanej przez Panią działalności wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
5.  W roku 2021 Pani przychód z działalności nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy.
6.  Będzie prowadzona ewidencja przychodów pozwalająca na określenie przychodu i właściwej stawki.
7.  Nie będzie Pani uzyskiwała przychodów z innych źródeł.
8.  Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Panią w ramach działalności gospodarczej jest następujący: samodzielne decydowanie o wyborze metody leczenia i wyborze badań diagnostycznych; wykonywanie zabiegów bez konieczności nadzoru innego specjalisty; pełna i niepodzielna odpowiedzialność za należyte przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego; nadzór nad pracą i zabiegami kształcących się lekarzy; objęcie leczeniem pacjentów zadeklarowanych do Pani na liście aktywnej pacjentów; przyjmowanie pacjentów komercyjnych.
9.  Nie planuje Pani podpisania nowych umów o świadczenia zdrowotne z innymi podmiotami.
10.  Zakres zadań wykonywanych w ramach działalności na rzecz byłego/obecnego pracodawcy nie odpowiada czynnościom, które wykonuje/wykonywała Pani w ramach stosunku pracy - w ramach stosunku pracy obowiązkiem było kształcenie się, zdobywanie umiejętności wymuszone programem specjalizacji nr 0713 dla rezydentów medycyny rodzinnej nieposiadających tytułu specjalisty, tj. - realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji pod kierunkiem kierownika specjalizacji; - utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji; - udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych – nabycie wiedzy w zakresie określonym w programie specjalizacji; - nabycie umiejętności praktycznych określonych w programie specjalizacji; - nabycie umiejętności nawiązywania właściwych relacji (w tym komunikacji interpersonalnej) z pacjentami i ich bliskimi; - doskonalenie postawy etycznej zgodnej z Kodeksem Etyki Lekarskiej; - nabycie umiejętności dalszego, ciągłego doskonalenia zawodowego; - uzyskanie uprawnień do zdawania Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego; - opiekę nad chorymi i odpowiedzialność za należyte jej wykonanie; - prowadzenie dokumentacji lekarskiej zgodnie z obowiązującymi przepisami; - zlecanie badań, zabiegów diagnostycznych i leczniczych; - asystę przy wykonywaniu zabiegów i procedur medycznych określonych programem specjalizacji (w tym na stażach kierunkowych pod nadzorem specjalisty innej dziedziny - np. ginekologii, chirurgii ogólnej, neurologii itd.); - wykonywanie samodzielnych lub pod nadzorem zabiegów lub procedur medycznych określonych programem specjalizacji; - udział w kursach obowiązkowych do specjalizacji, które realizowane są poza miejscem pracy, ale wliczane są do czasu pracy - korzystanie z aktualnych podręczników i czasopism naukowych, a także z innych źródeł wiedzy wskazanych przez kierownika specjalizacji; - udział w wydarzeniach edukacyjnych: konferencjach, warsztatach, posiedzeniach naukowych, seminariach; - realizację staży kierunkowych w jednostkach akredytowanych (około połowa czasu obowiązującej umowy o pracę obejmowała staże poza moim pracodawcą na podstawie zawartych porozumień zgodnie z wymogami realizowanej specjalizacji) w ilości zgodnej z programem specjalizacji.
11.  Będzie Pani ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności realizowanych w ramach prowadzonej działalności.
12.  Wykonując ww. czynności będzie Pani ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
13.  Czynności realizowane w ramach prowadzonej działalności nie będą wykonywane pod kierownictwem, usługi i świadczenia medyczne wykonywane będą na terenie działania zleceniodawcy w czasie określonym przez zleceniodawcę harmonogramem, w zależności od aktualnych potrzeb zdrowotnych pacjentów zadeklarowanych do mnie na liście aktywnej (w sezonie infekcyjnym może być konieczne wykonywanie świadczeń od 8.00 do 18.00 - czyli przez 10 h, poza sezonem infekcyjnym może to być 5-7 h).

**Pytanie**

Czy podejmując pracę w oparciu o kontrakt u tego samego pracodawcy, u którego Pani wcześniej pracowała w oparciu o umowę o pracę, na stanowisku różniącym się zakresem obowiązków i odpowiedzialności względem poprzednio zajmowanego stanowiska (lekarz specjalista medycyny rodzinnej vs. lekarz rezydent), będzie Pani mogła w 2023 r., jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, wybrać ryczałt lub podatek liniowy?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie, biorąc pod uwagę różnice w zakresie obowiązków i odpowiedzialności, może Pani wybrać jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałt lub podatek liniowy.

Art. 8 ust. 2 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) - dalej u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o PIT podatnik, który uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w zakresie, w jakim w danym roku wykonywał je ze stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, nie może wybrać jako formy opodatkowania działalności podatku liniowego. Zakres obowiązków, jako rezydenta w dziedzinie "medycyna rodzinna" obejmuje:

\- realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji pod kierunkiem kierownika specjalizacji;

\- utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

\- udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych

\- nabycie wiedzy w zakresie określonym w programie specjalizacji;

\- nabycie umiejętności praktycznych określonych w programie specjalizacji;

\- nabycie umiejętności nawiązywania właściwych relacji (w tym komunikacji interpersonalnej) z pacjentami i ich bliskimi;

\- doskonalenie postawy etycznej zgodnej z Kodeksem Etyki Lekarskiej;

\- nabycie umiejętności dalszego, ciągłego doskonalenia zawodowego;

\- uzyskanie uprawnień do zdawania Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego;

\- opiekę nad chorymi i odpowiedzialność za należyte jej wykonanie;

\- prowadzenie dokumentacji lekarskiej zgodnie z obowiązującymi przepisami;

\- zlecanie badań, zabiegów diagnostycznych i leczniczych;

\- asystę przy wykonywaniu zabiegów i procedur medycznych określonych programem specjalizacji (w tym na stażach kierunkowych pod nadzorem specjalisty innej dziedziny - np. ginekologii, chirurgii ogólnej, neurologii itd.);

\- wykonywanie samodzielnych lub pod nadzorem zabiegów lub procedur medycznych określonych programem specjalizacji;

\- udział w kursach obowiązkowych do specjalizacji, które realizowane są poza miejscem pracy, ale wliczane są do czasu pracy - korzystanie z aktualnych podręczników i czasopism naukowych, a także z innych źródeł wiedzy wskazanych przez kierownika specjalizacji;

\- udział w wydarzeniach edukacyjnych: konferencjach, warsztatach, posiedzeniach naukowych, seminariach;

\- realizację staży kierunkowych w jednostkach akredytowanych (około połowa czasu obowiązującej umowy o pracę obejmowała staże poza Pani pracodawcą na podstawie zawartych porozumień zgodnie z wymogami realizowanej specjalizacji) w ilości zgodnej z programem specjalizacji.

Natomiast zakres obowiązków specjalisty medycyny rodzinnej obejmuje:

\- samodzielne decydowanie o wyborze metody leczenia i wyborze badań diagnostycznych;

\- wykonywanie zabiegów bez konieczności nadzoru innego specjalisty;

\- pełna i niepodzielna odpowiedzialność za należyte przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego;

\- nadzór nad pracą i zabiegami wykonywanymi przez rezydentów medycyny rodzinnej, stażystów, studentów;

\- kształcenie rezydentów medycyny rodzinnej, stażystów, studentów;

\- podział pracy w zespole lekarskim;

\- ustawiczne kształcenie realizowane we własnym zakresie, nie objęte żadnym programem lub harmonogramem, które nie odbywa się w innych placówkach medycznych w czasie realizacji zadań związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, tylko i wyłącznie w czasie wolnym (prywatnym).

Podsumowując praca rezydenta polega przede wszystkim na uczeniu się, kształceniu, nabywaniu umiejętności pod okiem kierownika specjalizacji, który stwierdza nabycie tych umiejętności oraz zdobyciu tytułu specjalisty. Wynagrodzenie jest liczone za godzinę wykonywanej pracy i obejmuje pełen etat. Praca Specjalisty polega na samodzielnym prowadzeniu pacjentów z listy zadeklarowanych do Pani pacjentów, za których leczenie i przyjmowanie odpowiada. Będzie się to wiązało ze zmianą formy rozliczenia z aktualnym pracodawcą - będzie to kwota zależna od ilości pacjentów zadeklarowanych do Pani jako specjalisty medycyny rodzinnej (tzw. stawka kapitacyjna), skorygowana o wskaźniki korygujące zgodnie z Rozporządzeniami Ministra Zdrowia, nie zaś kwota zależna od ilości godzin poświęconych na leczenie i diagnostykę pacjentów. Świadczenia wykonywane na rzecz byłego pracodawcy przez Panią jako specjalistę medycyny rodzinnej będą różnić się od tych, jakie wykonuję jako rezydent medycyny rodzinnej (w trakcie szkolenia specjalizacyjnego) oraz lekarz bez specjalizacji. Jako specjalista medycyny rodzinnej będzie Pani ponosiła pełną odpowiedzialność za swoje działania wobec pacjentów, którym będę udzielać świadczeń zdrowotnych (różnica względem lekarza szkolącego się, gdzie ta odpowiedzialność jest znacznie ograniczona). Lekarz specjalista medycyny rodzinnej udziela świadczeń zdrowotnych bez nadzoru, natomiast lekarz rezydent oraz lekarz bez tytułu specjalisty medycyny rodzinnej może pracować w POZ tylko pod nadzorem specjalisty medycyny rodzinnej, lekarza specjalisty chorób wewnętrznych lub lekarza specjalisty pediatrii.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustaw:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

W Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że pracuje Pani obecnie w przychodni miejskiej jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie medycyny rodzinnej. Od pracodawcy otrzymała Pani ofertę zatrudnienia jako lekarz specjalista medycyny rodzinnej w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, praktyka lekarska specjalistyczna w ramach kontraktu. Ponadto prowadzi Pani działalność gospodarczą od 2018.11.05 opodatkowaną podatkiem liniowym. Jest to indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym, PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dotychczas świadczy Pani usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.21, są to usługi udzielane jako świadczenia medyczne w innym podmiocie - jako lekarz bez specjalizacji pełniący dyżury w Nocnej i Świątecznej Opiece Lekarskiej. Kiedy uzyska Pani tytuł specjalisty medycyny rodzinnej, świadczone usługi sklasyfikowane będą pod symbolem PKWiU 86.22 i w takiej formie chce Pani pracować jako indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym, w tym u byłego pracodawcy, u którego pracowałaby Pani wcześniej w oparciu o umowę o pracę. Chce Pani ponadto kontynuować kontrakty na świadczenie usług jako lekarz Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej, w miejscu gdzie pracuje w oparciu o kontrakt. Pierwszy dochód z tytułu działalności o której mowa we wniosku osiągnie Pani w styczniu 2023 r. Nie dokonała Pani jeszcze wyboru formy opodatkowania na rok 2023, termin na złożenie oświadczenia to 20-ty luty 2023 r. Nie będą miały zastosowania do wykonywanej przez Panią działalności wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W roku 2021 Pani przychód z działalności nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy. Będzie prowadzona ewidencja przychodów pozwalająca na określenie przychodu i właściwej stawki. Nie będzie Pani uzyskiwała przychodów z innych źródeł. Zakres zadań wykonywanych w ramach działalności na rzecz byłego/obecnego pracodawcy nie odpowiada czynnościom, które wykonuje/wykonywała Pani w ramach stosunku pracy. Będzie Pani ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności realizowanych w ramach prowadzonej działalności. Wykonując ww. czynności będzie Pani ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Czynności realizowane w ramach prowadzonej działalności nie będą wykonywane pod kierownictwem, usługi i świadczenia medyczne wykonywane będą na terenie działania zleceniodawcy w czasie określonym przez zleceniodawcę harmonogramem, w zależności od aktualnych potrzeb zdrowotnych pacjentów zadeklarowanych do Pani na liście aktywnej ( w sezonie infekcyjnym może być konieczne wykonywanie świadczeń od 8.00 do 18.00 - czyli przez 10 h, poza sezonem infekcyjnym może to być 5-7 h).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wskazała Pani we wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi na rzecz przychodni miejskiej nie są/nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w tej przychodni jako lekarz rezydent (na podstawie umowy o pracę), to może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oznacza to, że przychody uzyskiwane przez Panią ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług, sklasyfikowanych według PKWiU w dziale 86, może Pani opodatkować 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec tego, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem odnośnie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podejmowanej pracy w oparciu o kontrakt u tego samego pracodawcy.

W odniesieniu zaś do możliwości opodatkowania dochodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kolejnych latach wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2c ww. ustawy:

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony),

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Odnosząc się do opisu sprawy, na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie Pani uprawniona do opodatkowania dochodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach umowy o pracę, jak wskazała Pani we wniosku, nie jest/nie będzie tożsamy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Panią w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest, bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).