Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/268/MCA/14/RD-80093
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-09-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: służebność-służebność przesyłu; umowa-umowa cywilnoprawna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr ILPB2/415-96/14-4/AJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, odszkodowania za lokalizację dwóch słupów kratowych na nieruchomości oraz jednorazowego wynagrodzenia za bezterminowe ustanowienie służebności przesyłu dla linii elektroenergetycznej, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie jednorazowego wynagrodzenia za bezterminowe ustanowienie służebności przesyłu w związku z budową linii elektroenergetycznej,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2014 r., Wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Przez dwie działki Wnioskodawczyni będzie poprowadzona dwutorowa linia elektroenergetyczna 400 kv. Z tego tytułu Wnioskodawczyni będzie przysługiwało odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, odszkodowanie za lokalizację dwóch słupów kratowych na nieruchomości oraz jednorazowe wynagrodzenie za bezterminowe ustanowienie służebności przesyłu dla linii elektroenergetycznej. Odszkodowanie będzie jednorazowe - umowa cywilnoprawna. Wnioskodawczyni razem z mężem są rolnikami. Działki, przez które poprowadzona zostanie linia elektroenergetyczna wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Pole jest uprawiane przez właścicieli. Odszkodowanie przysługuje za obniżenie wartości nieruchomości, lokalizację słupów kratowych i służebność przesyłu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana opłacić podatek od tego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawdopodobnie zmieniły się przepisy i uzyskane odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 654/10, II FSK 2131/11), zgodnie z którymi z tytułu otrzymanego odszkodowania przysługuje ulga podatkowa. Na zakończenie Wnioskodawczyni podaje, że nie odpowiada jej i mężowi ani lokalizacja ww. słupów, ani przyznane odszkodowanie. Jest to ze stratą dla nich, gdyż działka traci na wartości. Niestety właściciele - jak podaje Wnioskodawczyni - nie mają w tej sprawie nic do powiedzenia, gdyż inwestycja będzie przeprowadzona nawet bez ich zgody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłem tym nie są projekty aktów normatywnych, w tym rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dlatego też propozycja przepisów zawarta w ww. projekcie ustawy z dnia 17 października 2013 r. nie może być przedmiotem interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego są obowiązujące przepisy.

W dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na ten dzień.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, zwanej dalej „ustawą PIT”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W konsekwencji, jeżeli dany dochód nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w ustawie, bądź nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, to tym samym rodzi obowiązek podatkowy.

Na gruncie ustawy PIT wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 4, 29, 29a, 106 i 120, przy czym żadne z wyżej wymienionych zwolnień nie ma zastosowania do odszkodowań przyznanych w drodze umowy cywilnoprawnej za: obniżenie wartości nieruchomości (1) lub lokalizację dwóch słupów kratowych (2).

Należy zauważyć, iż ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy PIT wyłączone są odszkodowania wynikające z zawartych umów, dodatkowo z pkt 3b odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei pozostałe zwolnienia, tj. wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3a, 3c, 3d, 4, 29, 29a, 106 i 120, dotyczą odszkodowań przyznanych na podstawie konkretnych przepisów. Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy PIT jest otrzymanie odszkodowania na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego, odpowiednio warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy PIT jest otrzymanie przez poszkodowanego odszkodowania w postaci renty wyrównawczej na podstawie przepisów prawa cywilnego, art. 21 ust. 1 pkt 3d otrzymanie odszkodowania na podstawie przepisów prawa geologicznego, art. 21 ust. 1 pkt 4 otrzymanie odszkodowania z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych innych niż wymienionych w lit.a-b tego przepisu, art. 21 ust. 1 pkt 29 otrzymanie odszkodowania na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, art. 21 ust. 1 pkt 29a otrzymanie odszkodowania na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu, art. 21 ust. 1 pkt 106 otrzymanie odszkodowań na podstawie rezolucji Rady Bezpieczeństwa Narodów Zjednoczonych, natomiast warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 jest m.in. otrzymanie odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów lub szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

W przypadku odszkodowań, które będą wypłacone Wnioskodawczyni na podstawie umowy cywilnoprawnej z tytułu obniżenia wartości nieruchomości oraz lokalizacji dwóch słupów kratowych na nieruchomości, żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie jest spełniona (w związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2014 r. Nr ILPB2/415-96/14-2/AJ Wnioskodawczyni nie potwierdziła, iż odszkodowanie za lokalizację dwóch słupów kratowych na nieruchomości jest związane z ustanowieniem służebności).

W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy PIT, ww. odszkodowania, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. Na Wnioskodawczyni, ciąży obowiązek wykazania tych należności w zeznaniu podatkowym (PIT-36) składanym za rok podatkowy, w którym je otrzyma, i obliczeniu kwoty należnego podatku. Różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym sumą zaliczek pobranych przez płatników, Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składa zeznanie (art. 45 ustawy PIT).

Odnosząc się natomiast do obowiązku zapłaty podatku od jednorazowego wynagrodzenia za bezterminowe ustanowienie służebności przesyłu, należy zauważyć, iż uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu wprowadzono z dniem 3 sierpnia 2008 r. w art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 3052 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Zgodnie z art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

− w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego po dniu 2 sierpnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Na uwagę zwraca w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, w którym NSA stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu, oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze fakt, iż powyższe stanowisko NSA odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, w dniu 21 maja 2014 r. Minister Finansów - dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której uznał, iż odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzyma jednorazowe wynagrodzenie za bezterminowe ustanowienie służebności przesyłu w związku z poprowadzoną na jej działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego linią elektroenergetyczną, uznać należy, iż ww. kwota korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych związanych z otrzymaniem jednorazowego wynagrodzenia za bezterminowe ustanowienie służebności przesyłu, natomiast za nieprawidłowe stanowisko dotyczące braku obowiązku zapłaty podatku od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości oraz odszkodowania za posadowienie słupów kratowych. Z tych też względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr ILPB2/415-96/14-4/AJ, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.