Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1551/11-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-01
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, i opodatkowania budynku oraz obliczenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na kliku wyodrębnionych działkach gruntu położony jest budynek,
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania budynku 1a, 3c, 2 oraz obliczenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na kliku wyodrębnionych działkach gruntu położony jest budynek,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania budynku 1b, 1c, 3a.

UZASADNIENIE

W dniu 05.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A.Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. („Spółka”) zamierza zawrzeć ze spółką J. Spółka Jawna J. K., J. R., W. L. z siedzibą w P. („Kupujący”) umowę przedwstępną sprzedaży („Umowa”) nieruchomości gruntowej zabudowanej, której Spółka jest właścicielem, położonej w K., przy ulicy P., stanowiącej trzy działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi:

1.  108/1 o powierzchni 1153 m² („Nieruchomość 1”),
2.  108/2 o powierzchni 2446 m² („Nieruchomość 2”) oraz
3.  112 o powierzchni 1170 m² („Nieruchomość 3”).

Dla każdej z działek prowadzona jest odrębna księga wieczysta.

Nieruchomość 1 zabudowana jest obecnie:

(i) częścią budynku magazynowego jednokondygnacyjnego o łącznej powierzchni zabudowy (według wypisu z kartoteki budynków) 337 m² („Budynek 1a”), przy czym, zgodnie z pomiarami dokonanymi przez Spółkę, część Budynku 1a o powierzchni zabudowy 276,2 m² znajduje się na Nieruchomości 1, a część Budynku 1a o powierzchni zabudowy 60,8 m² na Nieruchomości 3; Budynek 1a został w całości wybudowany na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę Burmistrza Miasta i Gminy K. nr 543/98 z dnia 09 listopada 1998 roku,

(ii) częścią budynku magazynowo - produkcyjnego o łącznej powierzchni zabudowy (według wypisu z kartoteki budynków) 302 m² („Budynek 1b”), przy czym, zgodnie z pomiarami dokonanymi przez Spółkę, część Budynku 1b o powierzchni zabudowy 151,40 m² znajduje się na Nieruchomości 1, a część Budynku 1b o powierzchni zabudowy 150,60 m² na Nieruchomości 3; część Budynku 1b posadowiona na Nieruchomości 1 została wybudowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku produkcyjnego z częścią biurowo-socjalną, wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy K., nr 69/97 z dnia 26 lutego 1997 roku, a druga część Budynku 1b posadowiona na Nieruchomości 3 została wybudowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na rozbudowę hali produkcyjnej (tj. Budynku 1c opisanego poniżej) o część magazynową, wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy K., nr 582/96 z dnia 30 grudnia 1996 roku,

(iii) budynku produkcyjnego dwukondygnacyjnego o powierzchni zabudowy (według wypisu z kartoteki budynków) 463 m² („Budynek 1c”); Budynek 1c został wybudowany na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku produkcyjnego z częścią biurowo-socjalną, wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy K., nr 69/97 z dnia 26 lutego 1997 roku.

Nieruchomość 2 zabudowana jest obecnie budynkiem magazynowym, dwukondygnacyjnym o powierzchni zabudowy (według wypisu z kartoteki budynków) 1004 m² („Budynek 2”); Budynek 2 został wybudowany na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę hali magazynowej z częścią biurową wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy K. nr158/99 z dnia l7 września 1999 roku.

Nieruchomość 3 zabudowana jest obecnie:

(i) budynkiem produkcyjnym wraz z pomieszczeniami biurowymi o powierzchni zabudowy (według wypisu z kartoteki budynków) 413 m² („Budynek 3a”), wybudowanym w latach 80/90-tych XX wieku, na podstawie decyzji nr xx/87 wydanej 05 października 1987 roku,

(ii) budynkiem jednokondygnacyjnym pełniącym funkcję pomieszczenia gospodarczego o powierzchni zabudowy (według wypisu z kartoteki budynków) 48 m² („Budynek 3b”); Budynek 3b do dnia podpisania przez Spółkę i Kupującego umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości zostanie rozebrany przez Sprzedającego,

(iii) budynkiem produkcyjnym, jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy (według wypisu z kartoteki budynków) 178 m² („Budynek 3c”); Budynek 3c został wybudowany na podstawie decyzji o pozwoleniu na rozbudowę hali produkcyjnej (tj. Budynku 3a) o wewnętrzną drogę transportową, wydanej przez Starostę, nr 80/00 z dnia 13 marca 2000 roku,

(iv) częścią Budynku 1a (60,8 m²), oraz

(v) częścią Budynku 1b (150,60 m²).

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 zostały nabyte przez Spółkę w drodze wniesienia ich aportem do Spółki, na podstawie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności /aportu/ z dnia 27 kwietnia 1999 r. (Rep. A 4085/99). Zgodnie z obowiązującym wówczas § 73 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Powyżej opisana umowa przeniesienia własności /aportu/ nie była również przedmiotem opłaty skarbowej. W chwili wnoszenia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 do Spółki w drodze aportu na Nieruchomościach 1 i 3 znajdowały się Budynek 3a, Budynek 1b oraz Budynek 1c, przy czym w dacie wnoszenia aportu Budynek 3a był już wybudowany i użytkowany przez dotychczasowego właściciela Nieruchomości 3, natomiast Budynek 1b i Budynek 1c znajdowały się w stanie budowy (budowa Budynku 1b i Budynku 1c została formalnie zakończona w 2001 roku).

Pozostałe budynki, tj. Budynek la, Budynek 3b, Budynek 3c oraz Budynek 2 zostały wybudowane przez Spółkę już po przeniesieniu prawa własności do Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na Sprzedającego.

Po zakończeniu budowy opisanych powyżej budynków Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tych budynków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynki te nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

Strony zamierzają przyjąć w Umowie odrębne ceny za zakup Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 oraz zadeklarować wartości poszczególnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach.

Orientacyjna mapa opisanych powyżej nieruchomości została dołączona do niniejszego wniosku.

Spółka jednocześnie informuje, iż zgodnie z posiadaną wiedzą Kupujący również wystąpił do tutejszego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, Spółka prawidłowo przyjęła, że:

1.  w sytuacji gdy na jednej działce gruntu znajduje się więcej niż jeden budynek, przy czym jeden (lub więcej) budynek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT a drugi (lub więcej) budynek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wartość gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania poszczególnych budynków należy obliczyć za pomocą proporcji, w jakiej wartość danego budynku pozostaje do łącznej wartości budynków położonych na danej działce gruntu i za pomocą tak wyliczonej proporcji (wyrażonej w procentach) podzielić przyjętą w Umowie wartość danej działki gruntu (tzw. podział według kryterium wartościowego); co więcej, w sytuacji, w której na danej działce gruntu znajduje się tylko część danego budynku (zaś pozostała jego część położona jest na innej sąsiedniej działce), na potrzeby wyliczenia proporcji, o której mowa powyżej, należy przyjąć wartość części budynku obliczoną proporcjonalnie do części powierzchni budynku znajdującej się na tej działce gruntu w stosunku do całej powierzchni budynku;
2.  dostawa Budynku 3a, Budynku 1b i Budynku 1c jako wniesionych aportem do Spółki będzie podlegała obowiązkowemu zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jako nabytych w drodze czynności zwolnionej z VAT a dostawa Budynku 1a Budynku 3c coraz Budynku 2 będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla budynków użytkowych (w dacie wnoszenia niniejszego wniosku 23%); stąd część wartości działki gruntu stanowiącej Nieruchomość 1, odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości Budynku 1b i Budynku 1c do wartości pozostałych budynków posadowionych na Nieruchomości 1 będzie podlegała częściowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT zaś w pozostałej części będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 zw. z art. 29 ust 5 Ustawy o VAT w analogiczny sposób część wartości działki gruntu składającej się na Nieruchomość 3, odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości Budynku 3a do wartości pozostałych budynków posadowionych na Nieruchomości 3 (z wyłączeniem Budynku 3b, który do dnia podpisania umowy przyrzeczonej zostanie rozebrany przez Sprzedającego), będzie podlegała częściowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, zaś w pozostałej części będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Budynku 3a, Budynku 1b i Budynku 1c będzie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Prawo własności tych budynków (przy czym Budynek 3a był już wybudowany i użytkowany przez poprzedniego właściciela, natomiast Budynek 1b i Budynek 1c były w trakcie budowy) zostało przeniesione na Spółkę w drodze umowy przeniesienia własności aportu z dnia 27 kwietnia 1999 r. W dacie podpisania tej umowy aporty wnoszone do spółek prawa handlowego podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie § 73 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Dostawa powyższych budynków nie podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, a przy ich nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nawet jeśli Spółka ponosił jeszcze koszty na wykończenie Budynku 1b i Budynku 1c, od których dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (co można byłoby potraktować jako wydatki na ulepszenie tych budynków) to Budynek 1b i Budynek 1c są już wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych w stanie po zakończeniu budowy od około 10 lat (zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. ILPP1/443-903/10-2/NS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-708/10-6/KG.

Pozostałe budynki, tj. Budynek 1a, Budynek 3b, Budynek 3c oraz Budynek 2 jako, że zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez Spółkę już po nabyciu przez Spółkę prawa własności nieruchomości gruntowych, na których znajdują się te budynki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w stosunku do tych budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższego przepisu konieczne jest oddanie do użytkowania budynków osobie trzeciej w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku). Wskazane powyżej budynki nie były do tej pory wynajmowane ani dzierżawione przez Spółkę. Nie były także ulepszane w zakresie wymaganym przez przepisy Ustawy o VAT.

Nawet jeśli przyjąć (zgodnie z brzmieniem decyzji o pozwoleniu na budowę Budynku 3c), że Budynek 3c stanowi ulepszenie Budynku 3a, to Budynek 3a po jego ulepszeniu przez Spółkę (tj. wybudowaniu Budynku 3c) nie został oddany do użytkowania osobie trzeciej w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto, w stosunku do wskazanych powyżej budynków (tj. Budynek 1a, Budynek 3b, Budynek 3c oraz Budynek 2) nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, ponieważ Spółka przy budowie tych budynków dokonywał w pełni odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur związanych z budową tych budynków (Spółka prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT i wybudowane budynki wykorzystuje wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej).

Oprócz sposobu opodatkowania samych budynków należy również rozważyć opodatkowanie gruntu stanowiącego element podstawy opodatkowania poszczególnych budynków. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisy ustawy o VAT nie regulują jednak kwestii, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dostarczanych budynków w sytuacji, w której z jedną działką gruntu związany jest trwale więcej niż jeden budynek, a każdy z tych budynków podlega opodatkowaniu według różnych zasad (tj. zwolnieniu i opodatkowaniu VAT). W ocenie Spółki jednym z możliwych rozwiązań jest przyjęcie tzw. kryterium wartościowego, zgodnie z którym podziału wartości danej działki gruntu dokonuje się za pomocą obliczonej uprzednio proporcji (wyrażonej w procentach), w jakiej wartość danego budynku pozostaje do łącznej wartości budynków położonych na danej działce gruntu. Metoda ta, w porównaniu do alternatywnej metody przyjęcia tzw. kryterium powierzchniowego, wydaje się bardziej racjonalnym rozwiązaniem, ponieważ uwzględnia wartości poszczególnych budynków położonych na danej działce gruntu, a dokonane w ten sposób przyporządkowanie jest niezależne od rodzaju i sposobu dokonanej zabudowy. Prawidłowość zastosowania tej metody potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 39/09, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. IPPP1/443-705/11-3/ISz.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku kwestia rozliczenia podatku VAT komplikuje się dodatkowo z tego powodu, że na poszczególnych działkach gruntu znajdują się budynki, które w części położone są na jednej działce, a w części na drugiej działce. Zdaniem Spółki w sytuacji, w której na danej działce gruntu znajduje się tylko część danego budynku (zaś pozostała jego część położona jest na innej sąsiedniej działce), na potrzeby wyliczenia wartości danej działki gruntu stanowiącej element podstawy opodatkowania danego budynku, należy przyjąć wartość części budynku obliczoną proporcjonalnie do części powierzchni budynku znajdującej się na tej działce gruntu w stosunku do całej powierzchni budynku (tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. IPPP1/443-705/11-3/ISz).

W ocenie Spółki powyższe powoduje, że dla celów obliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych budynków należy:

1.  ustalić, jaka część danego budynku (określona procentowo) znajduje się na każdej z działek gruntu, w celu obliczenia tej części należy uwzględnić powierzchnię jaką zajmują dane budynki na każdej z działek (Spółka dokonała w tym celu odpowiednich pomiarów budynków posadowionych na dwóch działkach gruntu),
2.  następnie należy ustalić wartość poszczególnych części budynku położonych na danych działkach gruntu, z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z pkt 1 powyżej; jako punkt wyjścia należy przyjąć wartość danego budynku zadeklarowaną w Umowie;
3.  w kolejnym etapie, należy przyporządkować do danej części budynku wartości działki gruntu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej części budynku do wartości wszystkich budynków znajdujących się na tej działce; jako punkt wyjścia należy przyjąć wartość danej działki gruntu zadeklarowaną w Umowie;
4.  na zakończenie należy zsumować tak wyliczone cząstkowe wartości poszczególnych działek gruntu, z którymi związany jest dany budynek, a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT danego budynku.

Powyższy sposób ustalenia podstawy opodatkowania został zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. IPPP1/443-705/11-3/ISz.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, dostawa Budynku 3a, Budynku 1b i Budynku 1c jako wniesionych aportem do Spółki będzie podlegała obowiązkowemu zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jako nabytych w drodze czynności zwolnionej z VAT, a dostawa Budynku 1a, Budynku 3c oraz Budynku 2 (z wyłączeniem Budynku 3b, który do dnia podpisania umowy przyrzeczonej zostanie rozebrany przez Spółkę) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla budynków użytkowych (w dacie wnoszenie niniejszego wniosku 23%). Ze względu na fakt, że na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 będą znajdować się budynki podlegające VAT i zwolnione z VAT, część wartości działki gruntu stanowiącej Nieruchomość 1 odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości Budynku 1b i Budynku 1c do wartości pozostałych budynków posadowionych na Nieruchomości 1, będzie zgodnie z opisanym powyżej sposobem wyliczenia właściwej proporcji, podlegała częściowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, zaś w pozostałej części będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zw. z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT. W analogiczny sposób część wartości działki gruntu składającej się na Nieruchomość 3 odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości Budynku 3a do wartości pozostałych budynków posadowionych na Nieruchomości 3 (z wyłączeniem Budynku 3b, który do dnia podpisania umowy przyrzeczonej zostanie rozebrany przez Spółkę), będzie, zgodnie z opisanym powyżej sposobem wyliczenia właściwej proporcji, podlegała częściowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, zaś w pozostałej części będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania budynku 1a, 3c, 2 oraz obliczenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na kliku wyodrębnionych działkach gruntu położony jest budynek,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania budynku 1b, 1c, 3a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych.

W sytuacji braku zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odnieść się należy do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidującym możliwość zastosowania zwolnienia jeżeli dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku braku spełnienia przesłanek w nim wymienionych, tj. poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wyższych niż 30% wartości początkowej z prawem do odliczenia zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe. Jednakże należy odwołać się jeszcze do art. 43 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy także zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia oceny prawnej poszczególnych części budynku wynikającej wprost z art. 2 pkt 14 ustawy zawierającego definicję pierwszego zasiedlenia, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie może dotyczyć nie tylko budowli i budynków ale i ich części. Zatem ustawodawca celowo rozróżnił zastosowanie zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania (najem, dzierżawa) części budynków i budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek czy budowla zostały zasiedlone.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, stanowiącej trzy działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi:

*   108/1 o powierzchni 1153 m² („Nieruchomość 1”),

*   108/2 o powierzchni 2446 m² („Nieruchomość 2”) oraz

*   112 o powierzchni 1170 m² („Nieruchomość 3”).

Dla każdej z działek prowadzona jest odrębna księga wieczysta. Ww. Nieruchomości 1, 2 i 3 zabudowane są różnymi budynkami, z których niektóre znajdują się jednocześnie na dwóch Nieruchomościach.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 zostały nabyte przez Spółkę w drodze wniesienia ich aportem do Spółki w 1999 r. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku. W chwili wnoszenia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 do Spółki w drodze aportu na Nieruchomościach 1 i 3 znajdowały się tylko niektóre budynki, inne znajdowały się w stanie budowy a pozostałe budynki zostały wybudowane przez Spółkę już po przeniesieniu prawa własności do Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na Spółkę.

Po zakończeniu budowy budynków Spółka nie ponosił kosztów ulepszenia tych budynków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynki te nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej. Strony zamierzają przyjąć w Umowie odrębne ceny za zakup Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 oraz zadeklarować wartości poszczególnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach.

Przedstawiona w niniejszej interpretacji analiza prawna dotycząca zastosowania zwolnienia podatkowego dla dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Ze względu na powyższe każdy z wymienionych w opisie sprawy budynków należy rozpatrywać odrębnie.

Budynek produkcyjny wraz z pomieszczeniami biurowymi (budynek 3a) znajduje się na Nieruchomości 3, która została nabyta przez Spółkę w drodze wniesienia aportu, na podstawie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności /aportu/ z dnia 27 kwietnia 1999 r. Jak wskazuje Spółka, nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W chwili wnoszenia przedmiotowego aportu budynek 3a był wybudowany i użytkowany przez dotychczasowego właściciela Nieruchomości 3, natomiast Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tego budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynek ten nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. Wniesienie aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności gruntu, własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w cyt. powyżej art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym - w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy - uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie do Spółki przedmiotowej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazuje Spółka wniesienie aportu podlegało zwolnieniu z podatku.

Mając powyższe na względzie uznać należy, iż wniesienie w 1999 roku budynku 3a do Spółki odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem sprzedaż przedmiotowego budynku na rzecz Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29 ust. 5 ustawy przy czym Spółki mogą wybrać opodatkowanie tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, iż dostawa budynku 3a, będzie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Budynek magazynowo-produkcyjny (budynek 1b) częściowo znajduje się na Nieruchomości 1 i częściowo na Nieruchomości 3. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 zostały nabyte przez Spółkę w drodze wniesienia aportu, na podstawie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności /aportu/ z dnia 27 kwietnia 1999 r. Jak wskazuje Spółka, nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W chwili wnoszenia przedmiotowego aportu budynek 1b znajdował się na Nieruchomościach 1 i 3 jednakże budynek ten był w stanie budowy (budowa została formalnie zakończona w 2001 roku). Po zakończeniu budowy Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tego budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynek ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

Jak wynika z powyższego opisu sprawy w 1999 roku Spółka nabyła w drodze aportu budynek 1b, który nie był budynkiem oddanym do użytkowania – budynek był w stanie budowy. To Spółka zakończyła budowę przedmiotowego budynku w 2001 roku co oznacza, iż to właśnie Spółka oddała budynek do użytkowania. Z wniosku wynika również, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku 1b.

W związku z powyższym, planowane zbycie budynku 1b odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bez uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku 1b, zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie jest spełniona. W związku z powyższym dostawę budynku 1b należy opodatkować na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy według stawki podstawowej, tj. 23%.

A zatem stanowisko Spółki, iż dostawa budynku 1b, będzie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Budynek produkcyjny dwukondygnacyjny (budynek 1c) znajduje się na Nieruchomości 1, która została nabyta przez Spółkę w drodze wniesienia aportu, na podstawie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności /aportu/ z dnia 27 kwietnia 1999 r. Jak wskazuje Spółka, nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W chwili wnoszenia przedmiotowego aportu budynek 1c znajdował się na Nieruchomości 1 jednakże budynek ten był w stanie budowy (budowa została formalnie zakończona w 2001 roku). Po zakończeniu budowy Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tego budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynek ten nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

Jak wynika z powyższego opisu sprawy w 1999 roku Spółka nabyła w drodze aportu budynek 1c, który nie był budynkiem oddanym do użytkowania – budynek był w stanie budowy. To Spółka zakończyła budowę przedmiotowego budynku w 2001 roku co oznacza, iż to właśnie Spółka oddała budynek do użytkowania. Z wniosku wynika również, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku 1c.

W związku z powyższym, planowane zbycie budynku 1c odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bez uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku 1c, zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie jest spełniona. W związku z powyższym dostawę budynku 1b należy opodatkować na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy według stawki podstawowej, tj. 23%.

A zatem stanowisko Spółki, iż dostawa budynku 1c, będzie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Budynek magazynowy jednokondygnacyjny (budynek 1a) częściowo znajduje się na Nieruchomości 1 i częściowo na Nieruchomości 3. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 zostały nabyte przez Spółkę w drodze wniesienia aportu, na podstawie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności /aportu/ z dnia 27 kwietnia 1999 r. Jak wskazuje Spółka, nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W chwili wnoszenia przedmiotowego aportu na Nieruchomości nie znajdował się budynek la, został on wybudowany przez Spółkę już po przeniesieniu prawa własności do Nieruchomości. Po zakończeniu budowy Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tego budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynek ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym, planowane zbycie budynku 1a odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bez uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku 1a, zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie jest spełniona. W związku z powyższym dostawę budynku 1a należy opodatkować na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy według stawki podstawowej, tj. 23%.

Zatem stanowisko Spółki, iż budynek 1a podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w stosunku do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia należało uznać za prawidłowe.

Budynek produkcyjny jednokondygnacyjny (budynek 3c) znajduje się na Nieruchomości 3, która została nabyta przez Spółkę w drodze wniesienia aportu, na podstawie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności /aportu/ z dnia 27 kwietnia 1999 r. Jak wskazuje Spółka, nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W chwili wnoszenia przedmiotowego aportu na Nieruchomości 3 nie znajdował się budynek 3c, został on wybudowany przez Spółkę już po przeniesieniu prawa własności do Nieruchomości. Po zakończeniu budowy Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tego budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynek ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym, planowane nabycie budynku 3c odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bez uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku 3c, zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie jest spełniona. W związku z powyższym dostawę budynku 3c należy opodatkować na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy według stawki podstawowej, tj. 23%.

Zatem stanowisko Spółki, iż budynek 3c podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w stosunku do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia należało uznać za prawidłowe.

Budynek jednokondygnacyjny pełniący funkcję pomieszczenia gospodarczego (budynek 3b) znajduje się na Nieruchomości 3, która została nabyta przez Spółkę w drodze wniesienia aportu, na podstawie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności /aportu/ z dnia 27 kwietnia 1999r. Jak wskazuje Spółka, nabycie nieruchomości w drodze aportu podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W chwili wnoszenia przedmiotowego aportu na Nieruchomości 3 nie znajdował się budynek 3b, został on wybudowany przez Spółkę już po przeniesieniu prawa własności do Nieruchomości. Po zakończeniu budowy Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tego budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynek ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika również, że budynek 3b do dnia podpisania umowy zostanie przez Spółkę rozebrany. Zatem w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do sprzedaży budynku 3b.

Budynek magazynowy dwukondygnacyjny (budynek 2) znajduje się na Nieruchomości 2 i został on wybudowany przez Spółkę. Po zakończeniu budowy Spółka nie ponosiła kosztów ulepszenia tego budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, jak również budynek ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym, planowane zbycie budynku 2 odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bez uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przedmiotowej sytuacji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku 2, zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie jest spełniona. W związku z powyższym dostawę budynku 2 należy opodatkować na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy według stawki podstawowej, tj. 23%.

Zatem stanowisko Spółki, iż budynek 2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w stosunku do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania w przypadku budynków i budowli oraz gruntu trwale z nimi związanym wskazać należy na ww. art. 29 ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednakże pojęcie gruntu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 64 poz. 16 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 29 ust. 5 ustawy nawiązuje do treści art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Jednakże pojęcie gruntu należy interpretować w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy o VAT istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. Podkreślić należy, że stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar grunt, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem stwierdzić należy, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że każda z działek wchodząca w skład jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) stanowi odrębną jednostkę gruntu, która stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oznacza, że do dostawy gruntu (nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie, co wynika z niniejszej interpretacji, mamy do czynienia ze sprzedażą:

*   Nieruchomości 1, na której znajdują się budynki: 1a, 1b, 1c opodatkowane 23% podatkiem VAT,

*   Nieruchomości 2, na której znajduje się budynek 2 opodatkowany 23% podatkiem VAT,

*   Nieruchomości 3, na której znajduje się część budynku 1a i 1b opodatkowanych 23% podatkiem VAT, budynek 3c również opodatkowany 23% podatkiem VAT oraz budynek 3a, którego sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta ze zwolnienia z podatku z możliwością wybrania opcji opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem tylko w przypadku sprzedaży Nieruchomości 3 wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są budynki których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynek, który będzie korzystał ze zwolnienia z tego podatku. Oznacza to, iż dokonując zbycia tegoż gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od niego.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, pomocniczo należy posłużyć się przepisem art. 29 ust. 5 ustawy i dokonać wyliczenia opartego według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli posadowionych na sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu trwale związaną z budynkami i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, trafnym jest w takim przypadku przyjęcie zasady proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu wydaje się być najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem tut. Organu –proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi. Powyższe potwierdza również literalne brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, który wskazuje, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe do okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy wskazać, iż w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się więcej niż jeden budynek, z czego część z nich będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką a część z nich będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem proporcji wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli. Wyliczoną proporcję dla danego budynku należy odnieść do wartości gruntu na którym jest on usytuowany.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której dokonana zostanie dostawa Nieruchomości 3, na której znajdują się budynki 1a i 1b, położone jednocześnie na obszarze Nieruchomości 1.

Powstaje zatem wątpliwość, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania poszczególnych części budynków i gruntów, jeśli na danej działce znajduje się tylko część budynku.

Tut. Organ podziela zdanie Wnioskodawcy, iż w takiej sytuacji zasadnym jest przyjęcie wartości części budynku obliczonej proporcjonalnie do części powierzchni budynku znajdującej się na tej działce, w stosunku całej powierzchni budynku.

Należy zgodzić się również z Wnioskodawcą, iż dla celów obliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w pierwszej należy:

1.  ustalić jaka część danego budynku (określona procentowo) znajduje się na każdej z działek gruntu. W celu obliczenia tej części należy uwzględnić powierzchnię, jaką zajmują te budynki na każdej z działek;
2.  następnie należy ustalić wartość poszczególnych części budynku położonych na danych działkach gruntu, z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z pkt 1 powyżej;
3.  w kolejnym etapie, należy przyporządkować do danej części budynku wartości działki gruntu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej części budynku do wartości wszystkich budynków znajdujących się na tej działce;
4.  na zakończenie należy zsumować tak wyliczone cząstkowe wartości poszczególnych działek gruntu, z którymi związany jest dany budynek, a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT danego budynku.

Zasadne jest traktowanie jako przedmiotu jednej dostawy pojedynczej działki gruntu na której znajduje się tylko fragment budynku i określanie metodą powierzchniową jaka część budynku położona jest na tej jednej działce, a jaka na pozostałych i przypisanie do tejże części odpowiedniej wartości.

W związku z powyższym wskazany we wniosku sposób obliczenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na kliku wyodrębnionych działkach gruntu położony jest budynek należy uznać za prawidłowy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż wskazany powyżej sposób wyliczenia podstawy opodatkowania znajdzie zastosowanie w sytuacji kiedy do dostawy budynku 3a Spółki nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. W przypadku opodatkowania dostawy budynku 3a sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami w całości opodatkowana będzie 23% stawką podatku, w związku z czym nie zajdzie sytuacja, gdy na jednej działce znajdować się będą budynki, których sprzedaż częściowo będzie podlegała opodatkowaniu a częściowo korzystała ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.