Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.538.2016.2.Aku
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w związku z wyjazdem Wnioskodawcy w 2016 r. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego oraz wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów uzyskanych w Polsce i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w 2016 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego oraz wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów uzyskanych w latach 2016 – 2017 i następnych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.538.2016.1.AKu, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 22 września 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 września 2016 r.). W dniu 4 października 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 września 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest z zawodu architektem. Wnioskodawca planuje rozpocząć pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej również jako: ZEA) w zawodzie architekta na stanowisku starszego architekta w biurze projektowym. W Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę (pełen etat). Podmiot, który ma zatrudnić Wnioskodawcę w ZEA, jest jednostką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w ZEA (jest to podmiot będący rezydentem podatkowym ZEA – Pracodawca) i związku z tym, że Pracodawca posiada faktyczny zarząd na terytorium ZEA, nie posiada zakładu lub stałej placówki w ZEA, wynagrodzenie wypłacane przez Pracodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą Pracodawca posiada w ZEA a także, że Pracodawca (z siedzibą w ZEA oraz faktycznym zarządem na terytorium ZEA) nie posiada w Polsce zakładu lub stałej placówki.

Decyzja o przeniesieniu do ZEA podyktowana jest m.in. wolą intensywnego rozwijania kariery zawodowej – Zjednoczone Emiraty Arabskie są bardzo zamożnym państwem, na terytorium którego realizowany jest od lat szereg projektów budowlanych o bardzo znacznej skali. Wnioskodawca zakłada, że przeprowadzka do Zjednoczonych Emiratów Arabskich zagwarantuje Mu stabilne, trwałe i wysokie źródło dochodów przez wiele lat pracy. Po wyjeździe do ZEA Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody wyłącznie ze źródeł przychodów położonych z ZEA. Wnioskodawca zakłada, że wyjazd do Zjednoczonych Emiratów Arabskich będzie miał miejsce na przełomie października i listopada 2016 r. Po wyjeździe do ZEA Wnioskodawca uzyska od tamtejszych władz numer identyfikacyjny (ID), wynajmie mieszkanie lub apartament w hotelu, w zależności, które z tych rozwiązań będzie dla Niego korzystniejsze finansowo oraz założy rachunek bankowy w banku posiadającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Po wyjeździe do ZEA Wnioskodawca będzie prowadził swoje gospodarstwo domowe w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Kontakt Wnioskodawcy z Polską będzie bardzo ograniczony – Wnioskodawca zakłada, że po wyjeździe do ZEA i rozpoczęciu pracy w tym państwie, na terenie Polski będzie spędzał nie więcej niż 30 dni w skali roku – będzie to przeważnie w okresie urlopu wypoczynkowego. Po wyjeździe do ZEA Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych przychodów ze źródeł położonych w Polsce.

Przed wyjazdem do Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawca:

1.  zlikwiduje prowadzoną w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą (pracownia architektoniczna) i złoży wniosek o wykreślenie Jego osoby z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
2.  wypowie umowę o prowadzenie rachunku bankowego w banku posiadającym siedzibę na terytorium Polski;
3.  wypowie umowę o prowadzenie rachunku maklerskiego w biurze maklerskim posiadającym siedzibę na terytorium Polski;
4.  zlikwiduje wszystkie lokaty oszczędnościowe (depozyty), jakie posiada w bankach lub spółdzielczych kasach oszczędnościowo-rozliczeniowych posiadających siedzibę na terytorium Polski;
5.  przekaże w formie umowy darowizny wszystkie spośród posiadanych samochodów osobowych na rzecz członków rodziny;
6.  poinformuje naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wyjeździe z Polski do ZEA;
7.  rozwiąże wszystkie umowy z operatorami sieci komórkowych;
8.  wymelduje się i nie będzie posiadał w Polsce meldunku.

Wnioskodawca pozostanie właścicielem jednego lokalu mieszkalnego położonego w Polsce, w którym mieszkać będzie na stałe Jego matka. Z matką Wnioskodawca zawrze umowę użyczenia lokalu mieszkalnego. Matka Wnioskodawcy będzie uiszczać na bieżąco wszystkie opłaty związane z używaniem tego mieszkania. Umowy z dostawcami mediów zostaną przerejestrowane na nazwisko matki Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest stroną umów o kredyt, umów o pożyczkę czy też umów o leasing, nie posiada także otwartych linii kredytowych w bankach lub spółdzielczych kasach oszczędnościowo – rozliczeniowych posiadających siedzibę na terytorium Polski.

Jeżeli będzie taka możliwość, to Wnioskodawca planuje wstąpić do organizacji zawodowej skupiającej osoby wykonujące zawód architekta w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wnioskodawca zakłada, że Jego pobyt na terenie ZEA będzie miał charakter stały. Wnioskodawca nie planuje wracać do Polski, w związku z czym podjął wszystkie opisane powyżej działania mające na celu zakończenie wszelkiej Jego aktywności zawodowej na terytorium Polski. W związku z planowanym wyjazdem do Zjednoczonych Emiratów Arabskich na przełomie października i listopada 2016 r., i zakończeniem działalności gospodarczej Wnioskodawca zaniechał przyjmowania w trakcie 2016 r. nowych zleceń. Ostatnia faktura VAT została wystawiona przez Wnioskodawcę w kwietniu 2016 r. Aktualnie Wnioskodawca nie przyjmuje nowych zleceń. Działalność gospodarcza została wykreślona w czerwcu 2016 r.

W roku podatkowym 2016 (okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzyskał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, o których mowa jest w treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku podatkowym 2017 (okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) Wnioskodawca nie uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów o których mowa jest w treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od marca 2008 r. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Od początku związku małżeńskiego małżonkowie mieszkali osobno – małżonka Wnioskodawcy wraz z ich wspólnym dzieckiem zamieszkuje na stałe …, zaś Wnioskodawca mieszkał od 1993 r. do kwietnia 2014 r. ….. Od kwietnia 2014 r. małżonka Wnioskodawcy mieszka wraz ich wspólnym dzieckiem na stałe u ojca Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamieszkiwał wraz z rodziną (małżonką i dzieckiem) w okresie kwiecień 2014 r. – kwiecień 2015 r. Aktualnie Wnioskodawca mieszka na stałe …..

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca zawarł wraz z małżonką umowę o rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca nie posiada majątku wspólnego z małżonką. Wnioskodawca od 2013 r. nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z małżonką. Wnioskodawca wraz z małżonką podjęli wspólnie decyzję, że nie występują do sądu o wydanie wyroku rozwodowego z uwagi na troskę o kondycję psychiczną ich małoletniego dziecka, które jest aktualnie w pierwszej klasie szkoły podstawowej. Wnioskodawca oraz małżonka prowadzą w Polsce całkowicie osobne życie, mieszkają w różnych częściach Polski, spotykają się z własnymi znajomymi oraz indywidualnie zarabiają na swoje utrzymanie. Związek małżeński Wnioskodawcy ma w praktyce charakter wyłącznie formalny. Po wyjeździe do Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawca będzie przesyłał co miesiąc środki pieniężne na utrzymanie małoletniej córki.

W Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca posiada znajomych, którzy mieszkają w tym państwie od 2007 r. Ponadto Wnioskodawca zna także środowisko polskich architektów, mieszkających na stałe w ZEA. Jeżeli będzie taka możliwość, to Wnioskodawca planuje wstąpić do organizacji zawodowej skupiającej osoby wykonujące zawód architekta w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, aby w ten sposób jak najszybciej zaaklimatyzować się w nowym państwie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po wyjeździe Wnioskodawcy w 2016 r. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będzie On posiadał, od daty przyjazdu do ZEA, ośrodek interesów życiowych w ZEA i związku z tym będzie posiadał w Polsce wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy?
2.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po wyjeździe Wnioskodawcy w 2016 r. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w sytuacji gdy w trakcie 2017 r. (i w latach kolejnych) Wnioskodawca nie osiągnie żadnych innych dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie On zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2017 r. i lata kolejne?
3.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po wyjeździe Wnioskodawcy w 2016 r. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będzie On zobowiązany do złożenia w polskim urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za 2016 r., w treści której wykaże przychody uzyskane do dnia wyjazdu z Polski?
4.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po wyjeździe Wnioskodawcy w 2016 r. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będzie On zobowiązany wykazać w treści deklaracji podatkowej za 2016 r., dochód uzyskany przez Niego z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium ZEA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytania Nr 1, 3 i 4. Natomiast odpowiedź na pytanie Nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, od daty przyjazdu do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będzie On posiadać ośrodek interesów życiowych w ZEA i związku z tym będzie posiadał w Polsce wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym sprzedaży takiej nieruchomości.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu i opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373, dalej: Umowa Polska – ZEA).

Na podstawie art. 4 ust. 1 Umowy Polska – ZEA, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Umowy Polska – ZEA, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD – głównym bowiem celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa podatkowego, należy zauważyć, że do przełomu października i listopada 2016 r., tj. do czasu wyjazdu Wnioskodawcy do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, posiadał On będzie ośrodek interesów życiowych w Polsce. W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) Umowy Polska - ZEA, pozwalający uznać, że do daty wyjazdu do ZEA posiadał On będzie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, w związku z posiadaniem centrum interesów życiowych w tym kraju, a zatem podlegał będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast od przełomu października i listopada 2016 r., tj. od czasu wyjazdu Wnioskodawcy do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, biorąc pod uwagę fakt, że z ZEA będą łączyć Wnioskodawcę ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze oraz uwzględniając zapisy Umowy Polska – ZEA uznać należy, że Wnioskodawca posiadać będzie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w ZEA. W tym bowiem państwie Wnioskodawca pozostawać będzie z zamiarem stałego pobytu, uzyskiwać będzie dochody z tytułu umowy o pracę, zaś łączna ilość dni pobytu Wnioskodawcy na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich (począwszy od 2017 r.) przekraczać będzie 183.

Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium ZEA będą podlegały opodatkowaniu w państwie zamieszkania, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Stanowisko przedstawione w tym miejscu przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce orzeczniczej organów podatkowych - jako przykład wskazać można m.in. interpretację indywidualną nr IPPB4/4511-673/15-4/MP, z dnia 11 sierpnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania Nr 2, w sytuacji gdy w trakcie 2017 r. (i w latach kolejnych) Wnioskodawca nie osiągnie żadnych innych dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie On zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2017 r. i lata kolejne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy Polska - ZEA, z uwzględnieniem postanowień art. 15, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy Polska - ZEA, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w ZEA) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca wyjedzie do Zjednoczonych Emiratów Arabskich na przełomie października i listopada 2016 r., i w trakcie 2017 r. będzie przebywał w ZEA przez ponad 183 dni. Powyższe oznacza więc, że nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 ww. umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w ZEA. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy.

Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolnionych od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody Wnioskodawcy za pracę wykonywaną na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Stanowisko przedstawione w tym miejscu przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce orzeczniczej organów podatkowych – jako przykład wskazać można m.in. na interpretację indywidualną nr IPPB4/4511-673/15-4/MP, z dnia 11 sierpnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania Nr 3 – na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po wyjeździe Wnioskodawcy w 2016 r. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będzie On zobowiązany do złożenia w polskim urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za 2016 r., w treści której wykaże On wyłącznie przychody uzyskane do dnia wyjazdu z Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania Nr 4 – na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po wyjeździe Wnioskodawcy w 2016 r. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, nie będzie On zobowiązany wykazać w treści deklaracji podatkowej za 2016 r., dochodu uzyskanego przez Niego z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich za okres począwszy od dnia faktycznego opuszczenia Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione odnośnie pytania nr 3 i 4 niniejszego wniosku znajduje podstawę prawną w treści art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 Umowy Polska - ZEA, które to regulacje zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania nr 2, w związku z czym brak jest potrzeby, aby w tym miejscu ponownie je zamieszczać. Tym niemniej Wnioskodawca uznaje za uprawnione podkreślić, że pogląd zaprezentowany przez Niego w treści niniejszego wniosku znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Nr IBPBII/1/415-908/14/ASz, z dnia 4 lutego 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy, na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego uznał, że „(..) Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę u pracodawcy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz składania w związku z tymi dochodami zeznania podatkowego za okres od dnia 4 czerwca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. i lata następne, tj. od momentu posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w ZEA i podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje wyjechać do Zjednoczonych Emiratów Arabskich na przełomie października i listopada 2016 r., gdzie będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Podmiot, który ma zatrudnić Wnioskodawcę w ZEA, jest jednostką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w ZEA. Wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w ZEA, a pracodawca nie posiada w Polsce zakładu lub stałej placówki. Wnioskodawca w 2016 r. będzie osiągał dochody ze źródeł znajdujących się w Polsce i w Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373).

W tym miejscu należy wskazać, że powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r., zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r. Jednakże, wejście w życie ww. Protokołu nie oznacza, że ma on od razu zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ww. Protokołu Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną w formie pisemnej o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca następującego po dniu otrzymania późniejszej z not, o których mowa powyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie,
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienia ww. Protokołu mają zastosowanie dopiero do podatków od dochodu osiągniętego od 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r.

Aby dokonać prawidłowej analizy przepisów ww. Umowy między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi w odniesieniu do dochodów, jakie Wnioskodawca uzyska w 2016 r. z tytułu pracy w Polsce i w ZEA, w pierwszej kolejności należy ustalić, gdzie będzie mieć On w 2016 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt a) ww. Umowy – określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie przebywać w Polsce do października 2016 r., oraz że będzie osiągał dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast po wyjeździe do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (na przełomie października i listopada), również w tym państwie uzyska dochody z tytułu umowy o pracę. Oznacza to, że w 2016 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce przekroczy okres 183 dni w ciągu roku.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionego powyżej stanu prawnego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie rezydentem Polski i będzie mieć miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Uwzględniając powyższe uwarunkowania należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. Umowy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych 2016 r., ww. dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować przepis art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2015 r. i mający zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r. Przepis ten określa metodę unikania podwójnego opodatkowania, jako tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, (a nie metodę wyłączenia z progresją, błędnie wskazaną przez Wnioskodawcę), zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Reasumując, Wnioskodawca będzie posiadał w 2016 r. w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i z tego względu będzie zobowiązany do wykazania wszystkich osiągniętych w tym roku podatkowym dochodów, bez względu na źródła ich pochodzenia. Stąd też, dochody uzyskane w 2016 r. z pracy najemnej w Zjednoczonym Emiratach Arabskich przez Wnioskodawcę mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce – stosownie do uregulowań art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Przy czym, w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tych dochodów należy zastosować zawarty w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy sposób unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego odliczenia). Wobec tego Wnioskodawca dokona obliczenia rocznego podatku za 2016 r. z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej we wniosku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., Nr IPPB4/4511-673/15-4/MP podkreślić należy, że rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.