Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-80/08-3/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-04-14
Teza: 1. Czy po uprzednim zabarwieniu wyżej wymienionego wyrobu substancją typu Solvent Red oraz oznaczeniem go nieusuwalnym znacznikiem Solvent Yellow – w składzie podatkowym prowadzonym przez inny podmiot niż podatnik oraz zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu może być on wprowadzony do obrotu (sprzedany) przez podatnika jako olej opałowy lekki z przeznaczeniem na cele opałowe? 2. W którym momencie ciąży na podatniku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wyżej wymienionego wyrobu oraz jaką stawkę akcyzy należy w tym przypadku zastosować?
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; produkcja; sprzedaż; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko firmy ” Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 10 stycznia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 26 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wprowadzenia do obrotu oleju opałowego i stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wprowadzenia do obrotu oleju opałowego i stawki podatku.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

W sierpniu 2007 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej na podstawie art. 217 § 1, 228 § 1 i 2, 230, 231, 232 kpk wydał postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych, w którym przyjął ofertę podatnika i zarządził sprzedaż bez przetargu 30 657 litrów odpadu ropopochodnego (zanieczyszczonego oleju żeglugowego) z przeznaczeniem do sprzedaży jako olej opałowy lekki.

Z ustaleń przeprowadzonych przez policję wynika, że powyższy produkt ropopochodny zakupiony został w jednej z rafinerii na terenie Danii, jednakże produkt ten nie posiada żadnych dokumentów (w tym administracyjnych dokumentów towarzyszących). Z ustaleń wynika ponadto, że podatek akcyzowy od ww. wyrobu również nie został zapłacony (ustaleń tych nie ma na piśmie). Wyrób ten znajduje się obecnie na terenie prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Celem ustalenia tożsamości ww. wyrobu Laboratorium Celne Izby Celnej stwierdziło w podsumowaniu sprawozdania z badań z dnia 13 marca 2006 r., że na podstawie badania składu frakcyjnego można stwierdzić, iż przedmiotowy towar jest „olejem napędowym” w rozumieniu taryfy celnej (spełnia wymagania uwagi dodatkowej 1(d) i 1(e) do działu 27 Taryfy Celnej).

W badanej próbce stwierdzono obecność znacznika Solvent Yellow 124 - określona zawartość nie spełnia wymagań ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 z późn. zm.). W próbce stwierdzono ponadto obecność substancji typu Solvent Blue 35 stosowanej do barwienia olejów do celów żeglugi (pomimo zastosowania substancji Solvent Blue 35 przedmiotowy wyrób nie ma zabarwienia niebieskiego, prawdopodobnie z uwagi na zbyt małą ilość tej substancji).

Ze sprawozdania z badań z dnia 10 sierpnia 2007 r. dokonanych przez akredytowane laboratorium – X Laboratorium Sp. z o.o. wynika ponadto, że przedmiotowy wyrób posiada następujące parametry:

1.  gęstość w temperaturze 15°C – kg/m 838,3
2.  skład frakcyjny - % (V/V) do temp.250 destyluje 23,0 - % (V/V) do temp. 350 destyluje 86,5
3.  zawartość siarki - % (m/m) 0,24
4.  temperatura zapłonu – C 72,5
5.  zawartość znacznika Solvent Yellow 124 – ślad
6.  oznaczenie zanieczyszczeń w średnich destylacjach mg/kg 61

Podatnik posiada koncesję na obrót paliwami, lecz nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Z informacji zawartej w uzupełnieniu do złożonego wniosku wynika, iż przedmiotowy wyrób zakwalifikowany został do wyrobów o symbolu PKWiU 23.20.15-70.00 i kodzie CN 2710 19 49 oraz przeznaczony jest na cele opałowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy po uprzednim zabarwieniu wyżej wymienionego wyrobu substancją typu Solvent Red oraz oznaczeniem go nieusuwalnym znacznikiem Solvent Yellow – w składzie podatkowym prowadzonym przez inny podmiot niż podatnik oraz zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu może być on wprowadzony do obrotu (sprzedany) przez podatnika jako olej opałowy lekki z przeznaczeniem na cele opałowe?
2.  W którym momencie ciąży na podatniku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wyżej wymienionego wyrobu oraz jaką stawkę akcyzy należy w tym przypadku zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu podlegają:

*   oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy temp. 350°C lub, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45, lub 2710 19 49 – przeznaczone na cele opalowe,
*   oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C oraz, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) – zwane dalej „wyrobami”.

Do barwienia wyrobów stosuje się, w przypadku ich wykorzystywania:

*   do celów opałowych - substancje typu Solvent Red 164 lub typu Solvent Red 19 (czerwony);
*   do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) – substancję typu Solvent Blue 35 (niebieski).

Zainteresowany wyjaśnia następnie, iż z ww. rozporządzenia wynika też, że do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo -N-\[2-(1-izobutoxy-toxy)etylo\]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124). Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, natomiast w myśl art. 63 ust. 2 tej samej ustawy producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, także, który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych.

W związku z powyższym – jak stwierdza Spółka – przedmiotowy wyrób będzie mógł zostać wprowadzony do obrotu przez podatnika, jako olej opałowy lekki (wyrób akcyzowy zharmonizowany) po uprzednim, prawidłowym zabarwieniu go substancją typu Solvent Red oraz oznaczeniu go nieusuwalnym znacznikiem Solvent Yellow zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opalowych dla celów kontroli obrotu. W celu uniknięcia wątpliwości, z jakim wyrobem mamy do czynienia podatnik powinien jednakże, po dokonaniu barwienia i znakowania, uzyskać stosowny dokument potwierdzający jakość wyrobu (atest), z którego będzie również wynikać, że jest to olej opałowy lekki, będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Ponadto wobec tego, że barwienie i znakowanie olejów opałowych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym Podatnik zobowiązany będzie:

*   przed dokonaniem barwienia i znakowania uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, lub
*   zawrzeć stosowną umowę z podmiotem, który posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i wówczas w składzie podatkowym tego podmiotu dokonać barwienia i znakowania.

Następnie Wnioskodawca wyjaśnia, że stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi: produkcja wyrobów akcyzowych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jednakże, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z ww. czynności to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Zdaniem Spółki w chwili obecnej nie można jednoznacznie stwierdzić do jakiej grupy wyrobów należy przedmiotowy wyrób ropopochodny. Wyrób ten nie spełnia również wymagań dot. znakowania i barwienia określonych w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu; w związku z brakiem wymaganej ilości znacznika Solvent Yellow oraz barwnika Solvent Blue nie może on być uznany ani za olej do celów opałowych, ani za olej do celów żeglugi. Wobec powyższego nie można w tej chwili ustalić przeznaczenia przedmiotowego wyrobu, nie da się też precyzyjnie określić jego numeru PKWiU. Dopiero po dokonaniu prawidłowego zabarwienia i oznaczenia (np. na cele opałowe znacznikiem Solvent Red) oraz wykonaniu odpowiednich badań laboratoryjnych w celu potwierdzenia jakości będzie można jednoznaczne stwierdzić, że mamy do czynienia z olejem opałowym lekkim przeznaczonym na cele opałowe, który ujęty jest jako wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Wobec tego, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju to dopiero po dokonaniu jednej z tych czynności podatnik zobowiązany będzie samodzielnie obliczyć należny podatek akcyzowy, a następnie złożyć deklarację i uiścić akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zainteresowany uważa, iż w chwili obecnej nie powstał jeszcze dla podatnika obowiązek podatkowy (zapłata podatku akcyzowego), we wskazanym wcześniej przez podatnika terminie.

Z przepisu art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika. że stawka akcyzy na oleje opalowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w tym samym przepisie jest mowa o tym, że minister może obniżyć stawkę akcyzy.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub, których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m³ w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt. 33 lit. b załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla pozostałych olejów napędowych, w przypadku, gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe.

We wskazanych wyżej pozycjach w załącznikach kwota podatku akcyzowego od 1000 litrów gotowego wyrobu została określona na kwotę 232 zł.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Należy na wstępie zauważyć, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do towarów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76, str.1 ze zm.) zwana "dyrektywą horyzontalną" oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str.51 ze zm.) zwana "dyrektywą energetyczną". Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wyznacza system dotyczący wyrobów objętych m.in. podatkiem akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach.

Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej). Oleje mineralne objęte kodami CN 2704 do 2715 są produktami energetycznymi, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej.

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, zgodnie z którym oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, kontrolę i nadzór nad przemieszczaniem wyrobów energetycznych stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, ze nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienie od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe, benzyny specjalne i nafta – w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Z kolei stosownie do przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 5 i w poz. 6 załącznika Nr 1 do ustawy – wykaz wyrobów akcyzowych – wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej sklasyfikowane wg PKWiU do grupowania – 23.20, kod CN 2710 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast w poz. 6 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU i kod CN – pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw.

W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Stosownie zaś do postanowień art. 62 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

W załączniku nr 2 do ustawy – wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – w poz. 4 wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż produkt będący przedmiotem zapytania mieści się w definicji paliw silnikowych, w rozumieniu art. 62 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 pkt b dyrektywy energetycznej. W związku z tym przedmiotowy wyrób jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem przepis art. 62 ust. 2 ww. ustawy jednoznacznie rozszerza katalog paliw silnikowych do każdego towaru klasyfikowanego do symbolu PKWiU 23.20 oraz kodu CN 2710.

Zaznaczyć zarazem należy, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie warunkują objęcia podatkiem akcyzowym paliw silnikowych (w rozumieniu art. 62 ww. ustawy) od spełnienia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i pracy z dnia 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.). Dla objęcia wyrobu podatkiem akcyzowym nie ma zatem znaczenia czy dany wyrób spełnia wymagania jakościowe określone w powyższym rozporządzeniu czy też ich nie spełnia.

Ponadto należy wspomnieć, iż w myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego określone w przepisach ww. ustawy.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w:

1.  załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
2.  załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył substancję ropopochodną (zanieczyszczony olej żeglugowy), którą zaklasyfikowano do symbolu PKWiU 23.20.15-70.00 i kodu CN 2710 19 49.

Bezspornym jest zatem (mimo braku spełnienia wymagań jakościowych dla olejów napędowych), że produkt ten jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowanym właściwą dla niego stawką podatku akcyzowego.

Z powyższego wynika zatem, że dla przedmiotowego wyrobu objętego symbolem PKWiU 23.20.15 stawka podatku akcyzowego winna być ustalana zgodnie z poz. 1 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia tj. w wysokości 1 180,00 zł/1000 l.

Nie ma przy tym znaczenia, czy wyrób jest zanieczyszczony czy nie, ponieważ w każdym przypadku wyrób o symbolu PKWiU 23.20 będący olejem napędowym nie spełniającym wymogów jakościowych określonych odrębnymi przepisami, będzie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym objętym odpowiednią stawką podatku akcyzowego.

Odrębną kwestią jest natomiast możliwość wprowadzenia takiego wyrobu do obrotu.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nabyta przez Wnioskodawcę substancja ropopochodna zaliczona do olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20 i kodem CN 2710, nie spełniających wymagań jakościowych dla paliw płynnych (zanieczyszczony olej żeglugowy) ma być przeznaczona na cele opałowe.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wyrób będący przedmiotem Wniosku ma być wykorzystany do celów opałowych a co za tym idzie mieści się w zakresie przedmiotowym zarówno dyrektywy energetycznej jak i ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując stwierdzić należy, iż nabyty przez Wnioskodawcę wyrób (zanieczyszczony olej żeglugowy – olej napędowy) o symbolu PKWiU 23.20.15-70.00 i CN 2710 19 49 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym mieszczącym się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywy energetycznej. Zatem wyrób ten podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zwrócić również uwagę, iż przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym tj. wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym. W związku z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz czynności zrównane ze sprzedażą wymienione w art. 4 ust. 2 ustawy.

We wniosku wskazano, iż sprzedaż Wnioskodawcy wyrobu nastąpiła w oparciu o postanowienie wydane na podstawie art. 217 § 1, 228 § 1 i 2, 230, 231, 232 kpk przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej o sprzedaży bezprzetargowej zanieczyszczonego oleju żeglugowego.

Wobec powyższego w niniejszym przypadku na podstawie art. 12 cyt. wyżej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organy egzekucyjne, określone w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami akcyzy od sprzedaży wyrobów akcyzowych dokonywanej w trybie egzekucji.

Co do zasady komornik sądowy w wskazanych powyżej przypadkach występuje jako płatnik podatku akcyzowego.

Wnioskodawca powinien więc nabyć wyrób z zapłaconą akcyzą. W przeciwnym wypadku Zainteresowany będzie posiadał wyrób z niezapłaconą akcyzą.

W myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zatem czynności, o których mowa powyżej, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa – art. 4 ust. 4 ww. ustawy.

Wskazać również należy, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 ww. ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 4 ust. 5 ww. ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że jednofazowość opodatkowania jest podstawową cechą podatku akcyzowego odróżniającego go od innych podatków pośrednich i przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu (np. jeżeli obowiązek podatkowy powstanie w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego producenta do jego magazynu niebędącego składem podatkowym, sprzedaż wyrobu przez tego producenta nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą w związku z tym, iż obowiązek podatkowy w stosunku do danej czynności powstał w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego).

Niemniej warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

W efekcie, jeżeli sprzedający wyroby akcyzowe dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych np. do hurtownika, to co do zasady kolejne transakcje, których przedmiotem będą te wyroby, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych transakcji będą wyroby akcyzowe.

Ponadto w myśl art. 30 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Z kolei art. 63 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, iż producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę słusznie Wnioskodawca zauważa, że w tym przypadku winien uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub dokonać barwienia i znakowania zakupionego oleju w składzie podatkowym należącym do innego podmiotu.

Zgodnie z treścią § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 z późn. zm.) dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu w sposób określony w ust. 4 tego paragrafu podlegają:

1) oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe.

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 2 - 4 ww. rozporządzenia do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-\[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo\]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124). Do barwienia wyrobów stosuje się, w przypadku ich wykorzystywania do celów opałowych - substancję typu Solvent Red 164 lub typu Solvent Red 19. Przez prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób rozumie się, w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik typu Solvent Red 164 w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu lub barwnik typu Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu.

Przedmiotowy olej o parametrach fizykochemicznych określonych we wniosku Spółki spełnia jeden z warunków, wystarczający do ich znakowania i barwienia (oleje te w temperaturze 350°C destylują w więcej niż 30% objętościowo) i podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia w myśl § 1 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Spełnienie warunku oznaczenia znacznikiem i zabarwienia na czerwono oleju i tym samym zastosowanie przy jego sprzedaży obniżonej stawki akcyzy następuje przez dodanie do oleju opałowego wymaganych ilości znacznika i barwnika i nie zależy od możliwości ustalenia dostępnymi metodami analitycznymi zawartości w tym oleju znacznika i barwnika. W przedmiotowej sprawie powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że z uwagi na przeznaczenie oraz charakterystykę ww. oleju należy go zaliczyć do olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, o których mowa w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, iż wyrób będący przedmiotem wniosku należy zaklasyfikować jako olej opałowy lekki i opodatkować stawką 232 zł/1000 l, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.