Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1252/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług interwencyjnych.
Słowa kluczowe: energia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług interwencyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług interwencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: P., Spółka) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej produkowanej co do zasady w odnawialnych źródłach energii oraz świadczenia regulacyjnych usług systemowych. Działalność prowadzona jest przez Centralę oraz w czterech oddziałach zlokalizowanych w różnych miejscach Polski. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę jest co do zasady opodatkowana podatkiem VAT. W skład majątku Spółki wchodzą między innymi elektrownie szczytowo-pompowe, które ze względu na szczególne właściwości techniczne posiadanych urządzeń mogą współpracować z Operatorem, którym jest spółka O. S.A. (dalej: O.), O. realizuje obowiązek wynikający z art. 9c ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne polegający na zapewnieniu bezpieczeństwa funkcjonowania Krajowego Systemu Energetycznego (dalej: KSE) poprzez odpowiednie zbilansowanie energii elektrycznej w KSE. W związku z powyższą specyfiką rynku energii elektrycznej, aby O. mógł realizować nałożony prawem obowiązek musi mieć możliwość skutecznej i natychmiastowej interwencji w celu zapewnienia zbilansowania KSE. Realizację tego zadania umożliwia mu współpraca z jednostkami wytwórczymi (elektrowniami), których poziom i rodzaj zdolności wytwórczych może być bezpośrednio sterowany przez O., oraz które są zdolne do odpowiednio szybkiej reakcji, polegającej na zmianie wielkości obciążenia dotyczącego zarówno wytwarzania jak i poboru energii elektrycznej.

Warunki te spełniają elektrownie szczytowo-pompowe będące własnością P. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki działania tego rodzaju elektrowni. Elektrownie szczytowo-pompowe wykorzystują energię wody pochodzącą ze zbiornika górnego, do którego może być ona pompowana ze zbiornika dolnego. Praca elektrowni polega w dużym uproszczeniu na magazynowaniu energii potencjalnej wody. W okresie mniejszego obciążenia systemu elektroenergetycznego (np. w godzinach nocnych lub popołudniowych) pobierana jest energia z KSE, która jest zużywana na pompowanie wody ze zbiornika dolnego do zbiornika górnego. W okresach, gdy zapotrzebowanie na energię elektryczną jest duże (np. w godzinach szczytu porannego lub wieczorem) elektrownia wykorzystując przepływ wody ze zbiornika górnego do dolnego, wytwarza energię elektryczną i oddaje ją do sieci. Innymi słowy, szczególne właściwości techniczne urządzeń elektrowni szczytowo-pompowych powodują, że są one zdolne reagować na potrzeby O. dwukierunkowo, tj. zarówno w kierunku wytwarzania, jak i poboru energii elektrycznej.

W związku z powyższym O. zdecydował się zawrzeć z P. długookresową umowę dotyczącą zakupu usługi praca interwencyjna. Przedmiotowe usługi (ze względu na opisane powyżej uwarunkowania) są świadczone w sposób ciągły. Przedmiotowe usługi obejmują swym zakresem dostarczanie przez P. na żądanie O. usługi rezerwy interwencyjnej mocy czynnej zarówno w zakresie utrzymania samej gotowości do pracy generatorowej oraz pompowej jednostek wytwórczych, jak i jej faktycznego wykorzystania poprzez zdalną aktywizację prowadzoną przez O. oraz regulację napięcia i mocy biernej poprzez generację lub pobór mocy biernej na poziomie zadanym przez O. Usługi te nie stanowią dostaw energii elektrycznej, a jedynie służą regulacji systemu mocy biernej i czynnej w celu zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego kraju. W uproszczeniu - usługi te polegają na stałym utrzymywaniu gotowości urządzeń do pracy interwencyjnej oraz na dokonaniu odpowiedniej regulacji mocy.

Usługa ta jest zatem świadczona w każdej chwili doby tj. w sposób ciągły. Usługa ta nie może być utożsamiana z dostawami energii elektrycznej. Dopiero na skutek działań interwencyjnych może dojść do dodatkowych dostaw lub odbioru energii, które są rozliczane osobno - na fakturach za dostawę i odbiór energii. Należy jednak zaznaczyć, że ze względu na unikalny charakter usługi jest ona klasyfikowana dla potrzeb sprawozdawczości GUS w kategorii PKWiU 35.11.Z - wytwarzanie energii elektrycznej w elektrowniach, elektrociepłowniach, elektrowniach atomowych lub hydroelektrowniach, za pomocą turbin gazowych, generatorów wysokoprężnych i ze źródeł odnawialnych.

Zarówno w obecnie obowiązującej umowie z O. dotyczącej usługi praca interwencyjna, jak i w projekcie nowej umowy przewidziano co do zasady takie same reguły dokonywania rozliczeń. Rozliczenia za usługę praca interwencyjna obejmują:

1.  rozliczenie za gotowość rezerwy interwencyjnej mocy czynnej;
2.  rozliczenie za wykorzystanie rezerwy interwencyjnej mocy czynnej;
3.  rozliczenie za udział w regulacji napięcia i mocy biernej.

Okresem rozliczeniowym dla rozliczeń usługi praca interwencyjna jest miesiąc kalendarzowy, a terminem płatności 22. dzień następnego miesiąca kalendarzowego. Podstawą do wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy jest przygotowany przez O i uzgodniony z P. Raport Handlowy. Dane zawarte w Raporcie Handlowym uwzględniają dane z Raportu Rozliczeniowego UD przygotowanego przez Spółkę zawierającego specyfikację kosztów poniesionych przez P. na rzecz Operatorów Sieci Dystrybucyjnych związanych z zakupem usług tranzytowych w celu umożliwienia świadczenia usługi. Raport Handlowy jest przygotowywany w okresie 6 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, a faktura wystawiana jest w ciągu 7 dni od jego zakończenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 19a ust. 3 ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, gdyż do niego odnoszą się następujące po sobie rozliczenia i terminy płatności? Czy też obowiązek ten powstaje w momencie wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 3 stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 zawarto odstępstwo od reguły wskazanej powyżej określając obowiązek podatkowy na moment wystawienia faktury z tytułu m.in. dostaw energii elektrycznej (art. 19a ust. 5 pkt 4a) oraz dystrybucji energii elektrycznej (art. 19a ust. 5 pkt 4b). Przy określeniach „dostawa energii elektrycznej” oraz „dystrybucja energii elektrycznej” ustawodawca nie przywołał klasyfikacji PKWiU. Z kolei w art. 5 ust. 1 określono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przepisie art. 5a ustawy o VAT wskazano, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W ustawie VAT brak jest pojęcia usług ciągłych, ale pewną wskazówką określającą zakres świadczeń określonych w art. 19a ust. 3 są orzeczenia sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 935/11) stwierdzono, że „sprzedaż, o charakterze ciągłym” polega na świadczeniach ciągłych podatnika obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Zdaniem Spółki, w związku z tym, że:

1.  usługa praca interwencyjna obejmuje usługę nieustannej gotowości i związane z nią prace dotyczące utrzymywania odpowiedniej mocy pracy elektrowni;
2.  działania interwencyjne związane z wyrównywaniem mocy czynnej i biernej energetyki krajowej mają miejsce w zasadzie codziennie lub nawet kilka razy dziennie i brak jest możliwości wyodrębnienia poszczególnych działań;
3.  okresem rozliczeniowym dla rozliczeń usługi praca interwencyjna jest miesiąc kalendarzowy, a terminem płatności 22. dzień następnego miesiąca kalendarzowego

– do usług tych będzie miał zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Nie ma przy tym znaczenia, że dla celów sprawozdawczości usługi te są traktowane jak sprzedaż energii elektrycznej. W przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 a i b nie powołano się bowiem na PKWiU, a zgodnie z art. 5a ustawy VAT, jedynie w przypadku wskazania przez ustawodawcę na konkretną klasyfikację, klasyfikacja ta decyduje o identyfikacji podatkowej danej czynności.

Ponadto, w sensie faktycznym usługi te nie stanowią dostaw energii elektrycznej, której sprzedaż jest przedmiotem odrębnych rozliczeń, ani dystrybucji energii, a jedynie te dwie kategorie związane z energią elektryczną zostały objęte szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Podsumowując, biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług praca interwencyjna oraz sposób dokonywania rozliczeń z ich tytułu, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstanie w tym przypadku w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, do którego odnosi się rozliczenie i termin płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej produkowanej co do zasady w odnawialnych źródłach energii oraz świadczenia regulacyjnych usług systemowych. W skład majątku Spółki wchodzą między innymi elektrownie szczytowo-pompowe, które ze względu na szczególne właściwości techniczne posiadanych urządzeń mogą współpracować z Operatorem Systemu Przesyłowego (dalej: O.), który realizuje obowiązek wynikający z art. 9c ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne polegający na zapewnieniu bezpieczeństwa funkcjonowania Krajowego Systemu Energetycznego poprzez odpowiednie zbilansowanie energii elektrycznej. O. zawarł z Wnioskodawcą długookresową umowę dotyczącą zakupu usługi – praca interwencyjna. Przedmiotowe usługi świadczone są w sposób ciągły. Obejmują one swym zakresem dostarczanie przez Spółkę na żądanie O. usługi rezerwy interwencyjnej mocy czynnej zarówno w zakresie utrzymania samej gotowości do pracy generatorowej oraz pompowej jednostek wytwórczych, jak i jej faktycznego wykorzystania poprzez generację lub pobór mocy biernej na poziomie zadanym przez O. W uproszczeniu – usługi te polegają na stałym utrzymywaniu gotowości urządzeń do pracy interwencyjnej oraz na dokonaniu odpowiedniej regulacji mocy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi interwencyjnej.

Co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed tą datą zapłaty, ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto od zasad ogólnych zostały przewidziane wyjątki, zdefiniowane w przepisach szczególnych.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co do zasady, zobowiązany jest opodatkować daną czynność z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże w pierwszej kolejności, w celu ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego dla konkretnej usługi, bądź dostawy, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy nie mają dla niej zastosowania przepisy szczególne, bądź też nie znajdą zastosowania „umowne” zasady określające moment wykonania danej czynności.

Z wyżej cyt. art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego objęta została dostawa energii elektrycznej oraz dystrybucja energii elektrycznej.

Ustawa o podatku od towarów i usług, a także rozporządzenia wykonawcze nie definiują pojęcia dostawy energii elektrycznej oraz jej dystrybucji, a także nie odwołują się w tym zakresie do Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, dlatego właściwe jest odwołanie się w tym zakresie do ustawy z dnia dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.)

Stosownie do art. 3 pkt 6a ustawy Prawo energetyczne, definiującym użyte w ustawie określenia, przez sprzedaż należy rozumieć – bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem; sprzedaż ta nie obejmuje derywatu elektroenergetycznego i derywatu gazowego.

Natomiast w myśl pkt 5 ww. artykułu dystrybucja to:

1.  transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,
2.  rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,
3.  rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, opisane usługi nie stanowią dostaw energii elektrycznej, a jedynie służą regulacji systemu mocy biernej i czynnej w celu zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego kraju. Wskazane usługi interwencyjne, polegające na stałym utrzymywaniu gotowości urządzeń do pracy interwencyjnej i dokonywaniu odpowiedniej regulacji mocy, świadczone na rzecz Operatora , nie stanowią też usługi dystrybucji w rozumieniu cyt. wyżej art. 3 pkt 5 ustawy Prawo energetyczne.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy szczególne, określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zauważyć należy, że w art. 19 ust. 3 ustawy wprowadzono unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Jak wynika z opisu sprawy usługa interwencyjna obejmuje usługę gotowości i związane z nią prace dotyczące utrzymywania odpowiedniej mocy pracy elektrowni, działania interwencyjne mają miejsce codziennie lub nawet kilka razy dziennie i brak jest możliwości wyodrębniania poszczególnych działań.

Niewątpliwie zatem ww. usługi mają charakter usług ciągłych cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności, a ich świadczenie cechuje się stałym zachowaniem w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Ponadto Strony uzgodniły okres rozliczeniowy – miesiąc kalendarzowy i termin płatności na 22. dzień następnego miesiąca kalendarzowego.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że do opisanych usług interwencyjnych będzie miał zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 ustawy i obowiązek podatkowy należy rozpoznać w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, do którego odnoszą się płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.