Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.34.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: Podstawa opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych, bez pobierania kaucji za te opakowania.
Słowa kluczowe: kontenery; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych, bez pobierania kaucji za te opakowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania

w przypadku sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych, bez pobierania kaucji za te opakowania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 29 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie i własne stanowisko w sprawie do przeformułowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów przemysłowych. Spółka, aby być konkurencyjną musi być elastyczna i zapewnić swoim klientom ciągłą dostępność do swoich produktów.

Spółka wynajęła od spółki A, będącej niemieckim podatnikiem, kontenery zbiornikowe (dalej także jako: „kontenery”) o pojemności 1000 litrów na okres 12 miesięcy. Przez cały okres trwania umowy, spółka A pozostaje właścicielem kontenerów. Wnioskodawca, zgodnie z umową najmu, nie jest również upoważniony do ustanawiania na kontenerach jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania swoich praw, wynikających z umowy najmu kontenerów od spółki A na osoby trzecie. Wnioskodawca płaci spółce A miesięczny czynsz najmu. Spółka A nie określiła w umowie z Wnioskodawcą ani nie pobiera kaucji za kontenery.

Umowa nie przewiduje możliwości zakupu kontenerów od spółki A. Brak zwrotu kontenerów może mieć miejsce tylko w przypadku zniszczenia lub utraty (np. na skutek kradzieży) kontenera. Wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty jego wartości spółce A w formie odszkodowania, na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego, wystawionego w oparciu o pisemną kalkulację spółki A.

Po zakończeniu okresu najmu, tj. 12 miesięcy, Wnioskodawca w terminie 7 dni roboczych zgłosi spółce A, że kontenery można odebrać. Czas trwania najmu może ulec przedłużeniu, pod warunkiem pisemnego powiadomienia przez Wnioskodawcę spółki A o takiej chęci, na jeden miesiąc przed upływem terminu obowiązywania umowy najmu. Dodatkowo spółka A gwarantuje Wnioskodawcy opcję „easy out”, która umożliwia wcześniejszy zwrot 25% ilości wynajętych kontenerów bez żadnych dopłat karnych. W przypadku skrócenia ustalonego w umowie okresu najmu ponad ilość 25% kontenerów, Wnioskodawca poniesie dodatkowe dopłaty.

Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty krajowemu nabywcy - spółce B. Sprzedaży dokonuje na warunkach Incoterms DAP. Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży poprzez magazyn zewnętrzny zlokalizowany na terenie należącym do spółki B. Produkty Wnioskodawcy na magazynie zewnętrznym pozostają jego własnością do chwili pobrania ich przez spółkę B do produkcji.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać swoje farby spółce B, dostarczając je w kontenerach wynajętych od spółki A. Spółka A wyraziła zgodę na korzystanie z kontenerów i ich opróżnianie przez klienta Wnioskodawcy – spółkę B. Zgodnie z umową użytkowania zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B, kontenery pozostaną przez cały czas trwania umowy własnością spółki A, a ich najemcą będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie wykorzystywać kontenery do przewozu swoich produktów do spółki B, gdzie będą przez spółkę B magazynowane i sukcesywnie opróżniane. Po opróżnieniu kontenerów przez spółkę B, Wnioskodawca zleci odbiór kontenerów spółce A, która odbierze puste kontenery do myjni w celu ich umycia. Powyższy transport i myjnia oraz naprawy, będą dokonane na koszt Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B, spółka B powinna opróżniać kontenery z produktów Spółki w czasie nie dłuższym niż 30 dni kalendarzowych, licząc od dnia dostarczenia danego kontenera do spółki B. Spółka będzie dopuszczała możliwość przekroczenia 30-dniowego terminu na opróżnienie w przypadku 5% kontenerów. Czas ten jednak nie będzie mógł przekroczyć 60 dni kalendarzowych, licząc od dnia dostarczenia danego kontenera da spółki B.

Wnioskodawca nie określił, w zawartej ze spółką B umowie użytkowania kontenerów, kaucji za kontenery. Ustalił natomiast wysokość bezzwrotnych kar umownych, które będą przysługiwały Wnioskodawcy od spółki B w przypadku niezwrócenia kontenerów w określonych terminach i będą naliczane - bezzwrotnie, za każdy dzień zwłoki - do momentu zwrotu kontenerów przez spółkę B. Ponieważ Wnioskodawca nigdy nie będzie właścicielem kontenerów, które wynajmuje od spółki A, w związku z tym nie będzie mógł dokonać ich sprzedaży w przypadku niezwrócenia ich przez spółkę B. Tym samym nie będzie mógł wystawić faktury Vat za opakowania, zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dla spółki B w przypadku ich niezwrócenia. Zgodnie z umową użytkowania kontenerów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B, brak zwrotu kontenerów przez spółkę B będzie mógł mieć miejsce tylko w przypadku zniszczenia lub utraty (np. na skutek kradzieży) kontenerów. Wówczas spółka B zobowiązana będzie do zapłaty jego wartości Wnioskodawcy w formie odszkodowania, na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego, wystawionego przez Wnioskodawcę w oparciu o pisemne wyliczenia spółki A.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że zgodnie z umową użytkowania zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B. kontenery pozostaną przez cały czas trwania umowy własnością spółki A, a ich najemcą będzie Wnioskodawca. Użytkowanie kontenerów przez spółkę B ma charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 marca 2019 r.).

Czy sprzedaż towarów w wynajmowanych kontenerach (opakowaniach zwrotnych), bez pobierania kaucji za te kontenery (opakowania zwrotne), powoduje włączenie do podstawy opodatkowania wartości tych kontenerów (opakowań zwrotnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 marca 2019 r.), sprzedaż towarów w kontenerach (opakowaniach zwrotnych), bez pobierania kaucji za te kontenery (opakowania zwrotne), nie powoduje włączenia do podstawy opodatkowania wartości tych kontenerów (opakowań zwrotnych).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz at-t. 120 ust. 415, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zapłata, o której mowa, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotą należną nie jest np. kaucja. Jest ona bowiem jedynie kwotą, jaką podatnik otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, a nie jako zapłatę za świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty opakowania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy oprócz dostawy towaru, wraz z nim dokonujemy dostawy opakowania (rzeczy ruchomej), w którym znajduje się ten towar.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższy przepis definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami „jak właściciel”. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych (wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. I FSK 1815/16). Aby określić czyjeś „działanie jak właściciel” odnośnie konkretnego towaru, należało ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od przedmiotu trzeciego (wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 167/17). W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wszedł w posiadanie kontenerów jako najemca, a zatem nie nabył ich w celu rozporządzania nimi jak właściciel, a co za tym idzie, nie mógł również przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Z tego powodu, art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Przepis ten stanowi naturalną konsekwencję zastosowania art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem dojdzie do dostawy towaru (opakowania), to późniejszy zwrot tego opakowania, na mocy art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, daje nam prawo do skorygowania podstawy opodatkowania (w której wcześniej zawarty był koszt opakowania). Przepis ten będzie miał zatem również zastosowanie w sytuacjach, gdzie zwrot opakowania poprzedzała wcześniejsza dostawa towaru (opakowania). Z tego samego powodu co wcześniej wymieniony art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepis art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Wydanie (przekazanie) opakowań za kaucją zwrotną co do zasady nie jest traktowane jako czynność opodatkowana. Kaucja nie ma bowiem charakteru kwoty należnej, zaś opakowania nie są sprzedawane (zbywane). Wydający (opakowania) za kaucją przekazuje je jedynie innemu podmiotowi, nie przenosząc na niego prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie mamy więc w tym przypadku do czynienia z dostawą towarów (choć same opakowania zwrotne są towarem).

Art. 29a ust. 11 ustawy o VAT wyłącza z podstawy opodatkowania wartość opakowań zwrotnych, za które pobrana została kaucja. Stanowi on w tym zakresie implementację art. 92 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym to państwom członkowskim przyznano uprawnienie, w przypadku kosztów opakowań zwrotnych za które pobierana jest kaucja, przyjąć jeden z następujących środków:

1.  wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone,
2.  włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Polski prawodawca zdecydował się na pierwszą z tych możliwości, tyle że nie wobec wszystkich opakowań zwrotnych, lecz jedynie tych, za które pobrano lub wyznaczono kaucję.

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania wchodzą koszty opakowań w sytuacjach, gdy oprócz dostawy towaru, wraz z nim dokonujemy dostawy opakowania (rzeczy ruchomej), w którym znajduje się ten towar. Jeżeli za opakowania te pobrana została kaucja, przepis szczególny - art. 29a ust. 11 ustawy o VAT - wyłącza je z podstawy opodatkowania. Brak takiego wyłączenia w stosunku do opakowań za które nie pobrana została kaucja sugeruje włączenie tych opakowań do podstawy opodatkowania. Jedynym przepisem, na podstawie którego byłoby to jednak możliwe jest art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc przepis mający zastosowanie wówczas gdy przekazanie opakowania jest dostawą towarów. Sprzedaż przez Wnioskodawcę towarów w kontenerach (opakowaniach zwrotnych), bez pobierania kaucji za te kontenery (opakowania zwrotne), nie powoduje włączenia do podstawy opodatkowania wartości tych kontenerów (opakowań zwrotnych), z uwagi na brak wystąpienia przesłanki dostawy towaru (kontenera).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towarów zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, który stanowi, że są nimi rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Odnosząc przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

1.  wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
2.  włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Nadmienić należy, że opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.

Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) wynajęła od spółki A, będącej niemieckim podatnikiem, kontenery zbiornikowe. Przez cały okres trwania umowy, spółka A pozostaje właścicielem kontenerów. Wnioskodawca, zgodnie z umową najmu, nie jest również upoważniony do ustanawiania na kontenerach jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania swoich praw, wynikających z umowy najmu kontenerów od spółki A na osoby trzecie. Wnioskodawca płaci spółce A miesięczny czynsz najmu. Spółka A nie określiła w umowie z Wnioskodawcą ani nie pobiera kaucji za kontenery.

Umowa nie przewiduje możliwości zakupu kontenerów od spółki A. Brak zwrotu kontenerów może mieć miejsce tylko w przypadku zniszczenia lub utraty (np. na skutek kradzieży) kontenera. Wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty jego wartości spółce A w formie odszkodowania, na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego, wystawionego w oparciu o pisemną kalkulację spółki A.

Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty krajowemu nabywcy - spółce B. Wnioskodawca zamierza sprzedawać swoje farby spółce B, dostarczając je w kontenerach wynajętych od spółki A. Spółka A wyraziła zgodę na korzystanie z kontenerów i ich opróżnianie przez klienta Wnioskodawcy – spółkę B. Zgodnie z umową użytkowania zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B, kontenery pozostaną przez cały czas trwania umowy własnością spółki A, a ich najemcą będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie wykorzystywać kontenery do przewozu swoich produktów do spółki B, gdzie będą przez spółkę B magazynowane i sukcesywnie opróżniane. Po opróżnieniu kontenerów przez spółkę B, Wnioskodawca zleci odbiór kontenerów spółce A, która odbierze puste kontenery do myjni w celu ich umycia. Powyższy transport i myjnia oraz naprawy, będą dokonane na koszt Wnioskodawcy. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B, spółka B powinna opróżniać kontenery z produktów Spółki w czasie nie dłuższym niż 30 dni kalendarzowych, licząc od dnia dostarczenia danego kontenera do spółki B. Spółka będzie dopuszczała możliwość przekroczenia 30-dniowego terminu na opróżnienie w przypadku 5% kontenerów. Czas ten jednak nie będzie mógł przekroczyć 60 dni kalendarzowych, licząc od dnia dostarczenia danego kontenera da spółki B.

Wnioskodawca nie określił, w zawartej ze spółką B umowie użytkowania kontenerów, kaucji za kontenery. Ustalił natomiast wysokość bezzwrotnych kar umownych, które będą przysługiwały Wnioskodawcy od spółki B w przypadku niezwrócenia kontenerów w określonych terminach i będą naliczane - bezzwrotnie, za każdy dzień zwłoki - do momentu zwrotu kontenerów przez spółkę B. Ponieważ Wnioskodawca nigdy nie będzie właścicielem kontenerów, które wynajmuje od spółki A, w związku z tym nie będzie mógł dokonać ich sprzedaży w przypadku niezwrócenia ich przez spółkę B. Zgodnie z umową użytkowania kontenerów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B, brak zwrotu kontenerów przez spółkę B będzie mógł mieć miejsce tylko w przypadku zniszczenia lub utraty (np. na skutek kradzieży) kontenerów. Wówczas spółka B zobowiązana będzie do zapłaty jego wartości Wnioskodawcy w formie odszkodowania, na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego, wystawionego przez Wnioskodawcę w oparciu o pisemne wyliczenia spółki A. Zainteresowany wskazał, że zgodnie z umową użytkowania zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B. kontenery pozostaną przez cały czas trwania umowy własnością spółki A, a ich najemcą będzie Wnioskodawca. Użytkowanie kontenerów przez spółkę B ma charakter nieodpłatny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż towarów w wynajmowanych kontenerach (opakowaniach zwrotnych), bez pobierania kaucji za te kontenery (opakowania zwrotne), powoduje włączenie do podstawy opodatkowania wartości tych kontenerów (opakowań zwrotnych).

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania wchodzą koszty opakowań w sytuacjach, gdy oprócz dostawy towaru, wraz z nim dokonywana jest dostawa opakowania (rzeczy ruchomej), w którym znajduje się ten towar. Jeżeli za opakowania te pobrana została kaucja, przepis szczególny – art. 29a ust. 11 ustawy o VAT – wyłącza je z podstawy opodatkowania. Brak takiego wyłączenia w stosunku do opakowań za które nie pobrana została kaucja sugeruje włączenie tych opakowań do podstawy opodatkowania. Jedynym przepisem, na podstawie którego byłoby to jednak możliwe jest art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc przepis mający zastosowanie wówczas gdy przekazanie opakowania jest dostawą towarów. Natomiast w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca jako dostawa towarów – dostawa tych opakowań (kontenerów), gdyż Wnioskodawca wszedł w posiadanie kontenerów jako najemca, a zatem nie nabył ich w celu rozporządzania nimi jak właściciel, a co za tym idzie, nie może również przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W odniesieniu do powyższego, należy ponownie wskazać że aby uznać dane świadczenie (świadczenie usług) za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z wniosku wynika, że udostępnianie kontenerów przez Wnioskodawcę Spółce B – zgodnie z zawartą umową użytkowania - będzie miało charakter nieodpłatny. Przedmiotowa czynność nie będzie stanowiła zatem odpłatnego świadczenia usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym należy rozważyć możliwość zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Wnioskująca Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów przemysłowych. Spółka, aby być konkurencyjną musi być elastyczna i zapewnić swoim klientom ciągłą dostępność do swoich produktów. W tym celu m.in. zamierza sprzedawać swoje produkty (farby) w kontenerach.

Zatem, czynność oddawania przez Wnioskodawcę wynajmowanych od Spółki A kontenerów w nieodpłatne użytkowanie Spółce B będzie służyć celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (sprzedaży farb), a więc nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowe świadczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę towarów w kontenerach (opakowaniach zwrotnych), bez pobierania kaucji za te kontenery (opakowania zwrotne), w sytuacji gdy kontenery te są przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez nabywcę towarów (farb), nie powoduje włączenia do podstawy opodatkowania wartości tych kontenerów (opakowań zwrotnych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.