Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-998/15-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust, który uzyskał je ze sprzedaży nieruchomości w USA stanowi przychód z tytułu zapisu podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji, wobec wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą więc zastosowania do tego przychodu.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; trust; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) oraz w piśmie (data nadania 7 października 2015 r., data wpływu 9 października 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-998/15-2/JK2 (data nadania 30 września 2015 r., data doręczenia 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w USA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w USA.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-998/15-2/JK2 (data nadania 30 września 2015 r., data doręczenia 2 października 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem (data nadania 7 października 2015 r., data wpływu 9 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim obywatelem mającym stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP. Brat Wnioskodawcy zamieszkały w USA ustanowił (powołał) w 2014 r. trust z siedzibą w stanie Kalifornia w USA, ustanowiony i działający na podstawie tamtejszego prawa (Ustawa o Zarządach Powierniczych Stan Kalifornii) przekazując cały majątek osobisty materialny między innymi nieruchomości położone na terytorium USA. W umowie ustanawiającej Trust zostały zawarte postanowienia dotyczące powołania beneficjentów Trustu czyli osób uprawnionych do czerpania korzyści z Trustu, wyznaczono sposób podziału majątku. Jest to Trust o charakterze spadkowym, gdyż z postanowień Umowy Trustu wynika, że został on ustanowiony w celu określenia zasad rozporządzania majątkiem spadkowym, tj. przekazania aktywów Trustu jego beneficjentom zgodnie ze stosownymi postanowieniami Umowy Trustu.

Brat zmarł w dniu 11 lipca 2014 r. i Wnioskodawca stał się jednym z trzech beneficjentów oraz został jednym z powierników. Powiernik nie jest właścicielem dochodu (beneficial owner) i z tego tytułu nie pobiera wynagrodzenia. W dniu 20 listopada 2014 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowych SD-Z2 wykazując przypadający na Niego majątek spadkowy. Trust dokonał sprzedaży nieruchomości w 2015 r. i przekazał przypadające Mu środki pieniężne uzyskane z tej sprzedaży.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że brat (Spadkodawca) przekazał całe swoje aktywa w zarząd powierniczy - trust. Trust był trustem ustanowionym za życia Spadkodawcy na wypadek jego śmierci. Pomimo powołania go za życia Spadkodawcy, był to trust o charakterze spadkowym, gdyż z postanowień umowy trustu wynikało, że został on ustanowiony w celu określenia zasad rozporządzania majątkiem spadkowym, tj. przekazywania aktywów trustu jego beneficjentom (spadkobiercom) zgodnie z postanowieniami umowy trustu zawartej przez założyciela (spadkodawcę) z powiernikiem. Zgodnie z zapisami testamentu brata oraz postanowieniami umowy trustu beneficjenci (spadkobiercy) winni zarządzać masą spadkową zgodnie z Ustawą Stanu Kalifornia o Niezależnym Zarządzaniu Masą Spadkową (Kodeks Spadkowy Sekcje 10400-10600). Beneficjenci (spadkobiercy) w celu zarządzania i dystrybucji masy spadkowej zostali upoważnieni do:

*   sprzedaży każdego majątku z masy spadkowej, który uznają za konieczny do właściwego zarządzania i dystrybucji masy spadkowej,
*   wydzierżawienia całości lub części majątku ruchomego lub nieruchomego na warunkach, które uznają za właściwe,
*   inwestowania pieniędzy w oprocentowane rachunki lub certyfikaty, obligacje, weksel i powszechne fundusze powiernicze. Zostali również zobowiązani do zapłaty wszystkich podatków spadkowych przypisywanych majątkowi przekazywanemu na mocy testamentu. Na podstawie testamentu spadkobiercami masy spadkowej zostali córka (1/5 części), syn (2/5 części) oraz brat, czyli Wnioskodawca (2/5 części). W momencie śmierci brata trust zarządzał nieruchomością oraz środkami pieniężnymi na rachunku bankowym. Trust zarządzający majątkiem spadkowym podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży w częściach ustalonych w testamencie przekazał spadkobiercom. Środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym i nie pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały również przekazane według udziałów spadkowych na rzecz spadkobierców. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że składniki majątku będące w posiadaniu trustu na dzień śmierci brata wchodzące w skład masy spadkowej (nieruchomość + środki pieniężne) zgłosił w zeznaniu SD-Z2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust, który uzyskał je ze sprzedaży nieruchomości w USA będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W Polsce instytucja trustu nie jest uregulowana zarówno w prawie cywilnym jak i w prawie podatkowym. Przekładając na polski stan prawny można stwierdzić, że trust pełni rolę zbliżoną do wykonawcy testamentu a beneficjenta trustu można porównać do zapisobiorcy. Przekazanie składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przytoczoną normą prawną przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 Umowy między między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. określenie osoba oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie, a określenie spółka oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna. Trust nie jest w świetle prawa amerykańskiego spółką. Jest to podmiot transparentny (neutralny) podatkowo, podmiotem prawa podatkowego są jego beneficjenci. Ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w obecnym stanie prawnym nie zawiera klauzuli „nieruchomościowej”, która ewentualnie mogłaby mieć wpływ na opodatkowanie zysku uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przez beneficjentów. Beneficjent (spadkobierca) Trustu nie nabywa praw własności w stosunku do nieruchomości. Uzyskuje jedynie określone w testamencie środki pieniężne.

W związku z tym uzyskane środki pieniężne z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład Trustu nie spełniają przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie nastąpiło nabycie nieruchomości. Mimo, że ustawodawca nie określił definicji nabycia nieruchomości trudno sformułować tezę, że beneficjent Trustu w jakikolwiek sposób nabywa prawo własności do nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zastosowanie znajdą uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: a. prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub b. przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użycie w umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dany dochód jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują opodatkowanie takiego dochodu.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nabycie środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w USA, przez osobę zamieszkałą w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Ze stanu faktycznego wynika, że brat (Spadkodawca zmarły w 2014 r.) Wnioskodawcy przekazał całe swoje aktywa zarząd powierniczy - trust. Trust był trustem ustanowionym za życia Spadkodawcy na wypadek jego śmierci. Pomimo powołania go za życia Spadkodawcy, był to trust o charakterze spadkowym, gdyż z postanowień umowy trustu wynikało, że został on ustanowiony w celu określenia zasad rozporządzania majątkiem spadkowym, tj. przekazywania aktywów trustu jego beneficjentom (spadkobiercom) zgodnie z postanowieniami umowy trustu zawartej przez założyciela (spadkodawcę) z powiernikiem. Zgodnie z zapisami testamentu brata oraz postanowieniami umowy trustu beneficjenci (spadkobiercy) winni zarządzać masą spadkową zgodnie z Ustawą Stanu Kalifornia o Niezależnym Zarządzaniu Masą Spadkową (Kodeks Spadkowy Sekcje 10400-10600). Beneficjenci (spadkobiercy) w celu zarządzania i dystrybucji masy spadkowej zostali upoważnieni do:

*   sprzedaży każdego majątku z masy spadkowej, który uznają za konieczny do właściwego zarządzania i dystrybucji masy spadkowej,
*   wydzierżawienia całości lub części majątku ruchomego lub nieruchomego na warunkach, które uznają za właściwe,
*   inwestowania pieniędzy w oprocentowane rachunki lub certyfikaty, obligacje, weksel i powszechne fundusze powiernicze. Zostali również zobowiązani do zapłaty wszystkich podatków spadkowych przypisywanych majątkowi przekazywanemu na mocy testamentu. Na podstawie testamentu spadkobiercami masy spadkowej zostali córka (1/5 części), syn (2/5 części) oraz brat, czyli Wnioskodawca (2/5 części). W momencie śmierci brata trust zarządzał nieruchomością oraz środkami pieniężnymi na rachunku bankowym. Trust zarządzający majątkiem spadkowym dokonał sprzedaży nieruchomości w 2015 r., a środki uzyskane ze sprzedaży w częściach ustalonych w testamencie przekazał spadkobiercom.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania środków pieniężnych przekazanych przez Trust w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w USA.

Odnosząc się do powyższego, należy podkreślić, że w Polsce trust nie został w żaden sposób uregulowany jako instytucja prawna ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Trust jest oparty o stosunek powierniczy. W tradycyjnym ujęciu trust jest określany jako „wynikające z zasad equity zobowiązanie (equitable obligation) obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym (trustem) do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich.

Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania na mocy samej umowy trustu (M. Zacharasiewicz, „Trust w praktyce polskich sądów i notariatu” Rejent 03-04/2004). Trust należy definiować jako relację, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że na mocy zobowiązania powierniczego osoba biorąca majątek w zarząd powierniczy ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności (za D.L.Hill, Tomasz Kardach, „Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego – wybrane zagadnienia (1)” Przegląd Podatkowy 05/2007).

Tradycyjnym i wciąż jednym z podstawowych celów powoływania trustów jest określenie zasad rozporządzenia majątkiem założyciela po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane tam, gdzie procedury związane z likwidacją i działem spadku są niezwykle skomplikowane czy uciążliwe, jak i w przypadkach, gdy założyciel trustu (przyszły spadkodawca) chce zapewnić przekazanie majątku osobie wskazanej w umowie trustu jako jego beneficjent bez konieczności przeprowadzania postępowania spadkowego. W przypadku utworzenia trustu za życia ustanawiającego, powstaje stosunek powiernictwa na rzecz przyszłego spadkodawcy. Tego typu trust jest zarządzany w interesie ustanawiającego, który w oświadczeniu o powołaniu powiernictwa zawiera wskazówki co do tego, komu będą przysługiwać stosowne świadczenia po jego śmierci (por. P. Stec, „Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym” Zakamycze, Kraków 2005, str. 97).

Zdaniem tut. organu, w ocenie czy środki pieniężne otrzymane w wyniku przekazania ich przez Trust w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w USA podlegają opodatkowaniu, należy kierować się charakterem i skutkami takich czynności, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z powstaniem Trustu, opisanych w niniejszym wniosku, w tym w szczególności związku przekazania Wnioskodawcy majątku przez Trust w związku ze śmiercią Spadkodawcy.

W przedmiotowej sytuacji zasadne jest zatem odniesienie się do przewidzianych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) instytucji wykonawcy testamentu i zapisu testamentowego.

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu.

Natomiast stosownie do art. 988 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą.

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. „Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych” (red. M. Pazdan K. Pietrzykowski, „Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088”, C.H. Beck, Warszawa 2009). Jak podnosi się w literaturze, wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca), a sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy (por. S. Wójcik, F. Zoll B. Kordasiewicz, „Prawo spadkowe”, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 391 i nast.). Ponadto podkreśla się, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, lecz nie własnym interesie i nie na swój rachunek.

W związku z powyższym, należy uznać w przedmiotowym stanie faktycznym trust pełni rolę zbliżoną do wykonawcy testamentu.

Natomiast instytucja zapisu uregulowana została w art. 986 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

Biorąc pod uwagę charakter i cel Trustu ustanowionego przez Spadkodawcę, sytuację trustu można porównać do sytuacji wykonawcy testamentu, natomiast sytuację beneficjenta trustu należy odnieść do sytuacji zapisobiercy.

Pogląd o istnieniu podobnej analogii można również spotkać w doktrynie. Jak wskazuje M. Zacharewicz: „Z powyższego wynika, że za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) - po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) – do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego itp.” (M. Zacharasiewicz, Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego, Rejent 02/2009).

Biorąc pod uwagę powyższe, przekazanie Wnioskodawcy przez Trust środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powierzonej Trustowi przez zmarłego spadkodawcę (brata), należy na gruncie polskiego prawa podatkowego traktować tak jak nabycie przez Wnioskodawcę rzeczy tytułem zapisu.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego. Przy czym zaznaczyć należy, że wyłączeniu temu podlega jedynie nabycie na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które faktycznie miało miejsce.

W rezultacie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust, który uzyskał je ze sprzedaży nieruchomości w USA stanowi przychód z tytułu zapisu podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji, wobec wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą więc zastosowania do tego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.