Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.803.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.803.2020.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 listopada 2020 r. (data doręczenia 17 listopada 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 22 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 listopada 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2018 r., obecnie w sposób ciągły świadczy usługi projektowania, wykonywania i dokumentowania oprogramowania oraz usług konsultingowych w zakresie oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT) m.in. działając jako programista na rzecz spółki z o.o., zarejestrowanej w Polsce (dalej: „Usługobiorca”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Wnioskodawca od 2018 r. korzysta z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%. Zakresem niniejszego wniosku objęte są usługi świadczone przez Wnioskodawcę od 2020 r. Podstawę świadczenia ww. usług stanowi umowa prawa cywilnego. Przedmiotowe usługi związane są zasadniczo z projektami realizowanymi przez Usługobiorcę na rzecz podmiotu trzeciego - kontrahenta Usługobiorcy lub projektami wewnętrznymi przygotowywanymi wyłącznie na potrzeby Usługobiorcy (dalej łącznie: „Projekty”, lub każdy z osobna: „Projekt”). Projekty dotyczą zasadniczo stworzenia nowego, autorskiego oprogramowania współdziałającego i komunikującego się z serwisami zaimplementowanymi wcześniej przez kontrahenta Usługobiorcy lub przez Usługobiorcę. W ramach ww. umowy Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Każdorazowo czynności te polegają głównie na pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego Projektu. W praktyce więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, Wnioskodawca musi stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi. Dodatkowo musi On stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest On w stanie dostarczyć Usługobiorcy produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu) oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie przedmiotowych usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywaniu wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza, było jak najlepszej jakości. Dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. Na mocy postanowień ww. umowy prawa te przechodzą na Usługobiorcę (co do zasady po powstaniu rezultatu świadczenia usług, a w szczególności po ustaleniu danego utworu, niezależnie od jego ukończenia), w ramach wykonywania usług będących przedmiotem ww. umowy. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (obliczone na podstawie stawki dziennej), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na polach eksploatacji wskazanych w ww. umowie. Wynagrodzenie wypłacane jest - co do zasady - w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego Usługobiorcy miesięcznego raportu czasu wykonywania usług, który jest zgodny z ilością czasu przedstawianą na fakturze VAT (wystawianej co miesiąc przez Wnioskodawcę). Postawione w niniejszym wniosku pytania dotyczą wyłącznie wskazanej części przychodów Wnioskodawcy - nie obejmując innych hipotetycznych przychodów w postaci m.in. bonusów, premii lub zwrotów poniesionych wydatków. Zgodnie ze wskazaną umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Usługobiorcy za szkody wyrządzone na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania ww. umowy oraz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat usług świadczonych, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, wykonując zlecane Mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony.

Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z Projektami, które zasadniczo dotyczą przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnych mikro serwisów z wykorzystaniem rozwiązań chmury obliczeniowej …. Każdy taki Projekt stanowi innowacyjne rozwiązanie, ponieważ cały system wykorzystując najnowsze technologie dostępne na rynku, pozwala na przetwarzanie ogromnej ilości danych w oparciu o globalną sieć serwerów. Wnioskodawca odpowiada głównie za interfejs programowania aplikacji - API (application programming interface), który jest zbiorem reguł ściśle opisującym, w jaki sposób dane oprogramowanie komunikuje się z innym oprogramowaniem. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności danego Projektu, w ramach którego świadczy każdorazowo usługi. Pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy zasadniczo część obliczeniową, niewidoczną dla ostatecznego użytkownika oprogramowania (z ang. „backend”). Nie w przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie wykonuje/będzie wykonywać wszystkie elementy. W przypadku współpracy, podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzony w ramach danego Projektu system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował. Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w danym Projekcie występują (i będą występowały) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Wnioskodawca nie posiada o nich wiedzy. Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach każdego Projektu koncentruje się i koncentrować się będzie w przyszłości wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”). Prowadzone nieprzerwanie od 2020 r. przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany systematyczny i ciągły, przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego - taki stan będzie również kontynuowany w przyszłości. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazują na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu - przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy (lub jego kontrahenta) co do danej funkcjonalności, czy całego systemu. Prace takie obejmują przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie algorytmu), przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne, takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian w funkcjonującym już systemie tzw. czynności utrzymania). W praktyce, na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, czy statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalności, czy całego systemu. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność oraz postęp prac nad całością prac Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca na bieżąco monitoruje (i będzie monitorował w przyszłości) postępy wspomnianych powyżej Prac rozwojowych. Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tejże ustawy). Zakresem wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Wnioskodawcę Prac rozwojowych wykonywanych, celem wytworzenia praw autorskich. Przedmiot wspomnianej wcześniej umowy zawartej między Wnioskodawcą, a Usługobiorcą obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników Prac rozwojowych (przeważająca część), w efekcie których powstaje program komputerowy (lub programy). Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe i na pozostałą działalność oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania. Gwoli ścisłości należy dodać, że również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi zatem do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (gdyby podatnik najpierw wytwarzałby oprogramowanie komputerowe i sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je mu z powrotem w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca jest lub będzie w przyszłości zmuszony do ponoszenia m.in.:

1.  wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie;
2.  wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, czy dysku twardego);
3.  wydatków na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacanych miesięcznie lub rocznie;
4.  wydatków na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach;
5.  wydatków na uzyskanie dostępu do Internetu.

Nabyte w ten sposób dostępy, licencje/subskrypcje, sprzęt komputerowy, hosting, przestrzeń dyskowa, usługi chmury obliczeniowej oraz uzyskane m.in. na szkoleniach, czy konferencjach wiedza i informacje są i będą wykorzystywane albo (a) wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo (b) zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. Zakres w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji czasowej). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza w zeznaniach rocznych składanych począwszy od zeznania za 2020 r. skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 mln Euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco od 2020 r. (i wykazywał będzie na bieżąco w przyszłości) wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb pkt 1 i 2 ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest (i będzie w przyszłości) zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia).

W piśmie z dnia 22 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi związane z tworzeniem, rozwijaniem bądź ulepszaniem oprogramowania są/będą wykonywane w Polsce w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności lub ewentualnie w siedzibie Usługobiorcy, która znajduje się na terytorium Polski (jest to spółka z o.o. zarejestrowana w Polsce). Nie świadczy tych usług poza granicami kraju. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest/będzie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz zwiększania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest/będzie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność ta nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. W ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, lub procesy niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Jak wspominał we wniosku, prace nad każdym nowym lub modyfikowanym oprogramowaniem dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji projektowej zawierającej m.in. cel i opis projektu, plan i harmonogram prac, wykaz osób zaangażowanych w prace (czyli zaangażowane przez Niego zasoby), czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty, a także ewentualne odstępstwa od przyjętego harmonogramu i ich powody. Dokumentacja ta jest prowadzona w formie tzw. karty projektu, a zaczyna ją prowadzić przed przystąpieniem do prac w danym Projekcie - taka karta ma także na celu podsumowanie osiągniętych rezultatów prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego. Karta odpowiada kryteriom kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej (B+R) zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z tzw. Podręcznikiem Frascati, czyli zaleceniami OECD dotyczącymi pozyskiwania i prezentowania danych działalności badawczej i rozwojowej. Nie można więc uznać, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania są spontaniczne, sporadyczne, czy jednorazowe. Jego działalność nad oprogramowaniem jest dzięki temu prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a dzięki dokumentacji projektowej można na każdym etapie prac twórczych śledzić ich postępy i planowane cele. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku - świadczy usługi informatyczne (usługi projektowania, wykonywania i dokumentowania oprogramowania oraz usługi konsultingowe w zakresie oprogramowania), a otrzymywane przychody, uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalności gospodarczej, są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Za wykonywanie wskazanych usług otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w opisanej we wniosku umowie. Wynagrodzenie wypłacane jest - co do zasady – w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego Usługobiorcy miesięcznego raportu czasu wykonywania usług, który jest zgodny z ilością czasu przedstawianą na fakturze VAT (wystawianej co miesiąc). W ramach ww. umowy i tych usług wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników Prac rozwojowych w postaci autorskich praw do programu/programów komputerowych (przeważająca część). Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Jemu na każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe i na pozostałą działalność, co w konsekwencji pozwala mi na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na dane działania. Przychody, o których mowa we wniosku, są przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów komputerowych), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Jego zdaniem - zgodnie z opisem zdarzenia wynikającym z wniosku, dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Jego usługi. Wnioskodawca zasadniczo tworzy nowe funkcjonalności, a jedynie wyjątkowo modyfikuje już istniejące oprogramowania w ramach opisywanych Projektów. Jeżeli chodzi zaś o te wyjątkowe sytuacje stanowiące rozwój istniejącego już oprogramowania, to w efekcie Jego prac powstają nowe funkcjonalności, które stanowią pewną „nakładkę” na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanego Projektu - komunikując się z nim i je ulepszając. Modyfikowane oprogramowanie nie jest Jego własnością (nawet jeżeli uprzednio sam stworzyłby dany program, to i tak wcześniej przenosi prawa do niego na Usługobiorcę). W przypadku, gdy ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego części składowa (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku takiego ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania powstaje nowy kod żródłowy/algorytmy w języku programowania i tym samym nowe odrębne prawo własności intelektualnej. Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług stanowią dzieła oryginalne, zatem przysługują Mu autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych „części składowych” oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie - ramach postanowień umownych - całość praw do takiego nowo utworzonego programu przechodzi na Usługobiorcę w ramach wykonywania ww. usług. Za wykonywanie usług otrzymuje wynagrodzenie (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie. Dlatego te nowe funkcjonalności (części oprogramowania) stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74). Zatem jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności modyfikujących już wcześniej istniejące, powodujących ich ulepszenie). Zatem również w takim przypadku tworzy nowy program komputerowy/programy, które w momencie stworzenia staje się Jego własnością, a dopiero następnie przechodzi na rzecz Usługobiorcy wskutek wykonania zawartej z nim umowy (następuje komercjalizacja). W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do sytuacji tzw. ulepszenia „przedmiotu cudzej własności” (tj. gdyby najpierw wytworzył oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedał prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępniał to oprogramowanie komputerowe Mu z powrotem w celu jego modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z takim ulepszeniem, rozwinięciem Oprogramowania, powstają nowe prawa własności intelektualnej, które w opisanym powyżej schemacie komercjalizuje - zatem osiąga/będzie osiągał dochód z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Jego zdaniem - zgodnie z opisem zdarzenia wynikającym z wniosku, dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Jego usługi. Zaprowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję od 1 stycznia 2020 r., tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej. Prowadzi ją w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Każdy ze wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów jest bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytworzonym (ulepszonym/rozwiniętym) i skomercjalizowanym przez Niego prawem do programu komputerowego. Zakres, w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych, jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę wcześniej osobnej ewidencji wewnętrznej prowadzonej na bieżąco (przy uwzględnieniu zastosowanej przez Niego odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług, poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie, jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego). Oczywiście nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez Niego prawem do programu komputerowego (tutaj podział oczywiście jest dokonywany przy uwzględnieniu kryterium bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa - programu) - to oznacza, że przykładowo (i całkiem hipotetycznie) wiadomości uzyskane na szkoleniu 1 w miesiącu listopadzie, są Mu niezbędne tylko do wytworzenia prawa własności intelektualnej numer 1 (KPWI1/2020), i nie wykorzystam ich przykładowo do drugiego tworzonego w tym czasie oprogramowania (KPWI2/2020), dlatego też ten koszt będzie jedynie zaliczany do wytworzonego prawa własności intelektualnej numer 1. Więc odpowiadając na pytanie Organu – tak, jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania nazywa kluczem bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiążę On konkretny koszt z programem do którego wytworzenia był on niezbędny. Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów. W kontekście wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego (np. komputera, czy dysku twardego), Wnioskodawca wskazuje, że są to wydatki które ponosi/będzie w przyszłości zmuszony ponieść (gdyż może się zdarzyć tak, że sprzęt, na którym pracuje niedługo ulegnie normalnemu zużyciu). Sprzęt typu komputer, czy dysk twardy do przechowywania danych projektowych stanowi Jego podstawowe narzędzie pracy umożliwiające pisanie wskazanego powyżej oprogramowania. Jeżeli chodzi o komputer, czy dysk, to chodzi o zakup takiego sprzętu, który będzie stanowił środek trwały o niskiej wartości (wartość poniżej 10 000 zł), pozostałe zaś sprzęty - zgodnie z kryterium wartości i przewidywanego czasu ich używania - mogą ewentualnie stanowić środki trwałe, składniki majątku lub wyposażenie. O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych w pytaniu Nr 3 kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem, czy ulepszaniem oprogramowania świadczą następujące przesłanki: W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia/rozwoju oprogramowania musi, albo będzie musiał ponosić wydatki na nabycie (1) niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie. Przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio oprogramowania, które umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Bez tego oprogramowania, stanowiącego Jego narzędzie pracy, praktycznie niemożliwe mogłoby się okazać wytwarzanie konkretnych przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej muszę/będzie musiał ponosić (2) wydatki na zakup sprzętu komputerowego, który jest Mu fizycznie niezbędny do wykonywania czynności programowania (pisania kodu źródłowego) - wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Sprzęt w postaci np. komputera, czy klawiatury umożliwia Mu wytwarzanie kodu źródłowego (tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania), bez tego typu sprzętu zaprojektowanie rozwiązania, napisanie kodu, przetestowanie i finalne stworzenie programu komputerowego nie byłoby możliwe - nie mówiąc już o późniejszej jego komercjalizacji i przekazaniu Usługobiorcy. Dodatkowo dysk twardy jest Mu niezbędny do bezpiecznego przechowywania kodów źródłowych, algorytmów i innych danych związanych z tworzonym oprogramowaniem. Do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej może Mu się okazać niezbędny (3) dostęp do usług hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz związanych z nimi usług wsparcia technicznego, obejmujących m.in. stałe udostępnianie tzw. wirtualnej powierzchni dyskowej, które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności B+R. Tytułem wyjaśnienia pragnie wskazać, że słowo „hosting” to określenie rodzaju usług teleinformatycznych polegających na udostępnieniu klientowi przez usługodawcę zasobów serwerowni. Dzięki tym rozwiązaniom będzie mógł w bezpieczny sposób zapisywać, przechowywać i modyfikować z każdego miejsca, w którym się znajduje tworzone rozwiązania (w postaci kodu autorskiego do programu komputerowego). Oprócz bezpiecznego miejsca dyskowego, usługi te będą w stanie umożliwić Mu pracę zdalną nad danym Projektem, z każdego miejsca, w którym przebywa (bez fizycznej obecności w siedzibie). Bez dostępu do tych usług mogłoby okazać się niemożliwym prowadzenie takiej działalności, ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania. Jednocześnie doprecyzowuje, że chodzi Mu o usługi wsparcia technicznego związane bezpośrednio z usługami hostingowymi i usługami udostępnienia przestrzeni dyskowej. Są one często obligatoryjnym elementem zakupu usług hostingowych, czy związanych z udostępnieniem przestrzeni dyskowej (nie planuje dokonywać odrębnych zakupów w tym zakresie). Na takie usługi składają się m.in. dbanie usługodawcy o odpowiedni stan techniczny połączeń serwerów z Internetem, ochrona danych klientów oraz ich kont, ochrona serwerów przed cyberatakami, gwarantowanie maksymalnie szybkiej, niezawodnej i stałej dostępności do danych gromadzonych na serwerach oraz wsparcia w okresie awarii, czy szybkiego reagowania na problemy związane z tymi dyskami. Dodatkowo może być zmuszonym w przyszłości do ponoszenia (4) wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup specjalistycznych czasopism naukowych z branży. Ponieważ opisane Projekty są pod wieloma aspektami innowacyjne oraz dlatego, że względy bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy oprogramowania grają niezwykle istotną rolę, musi stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. W praktyce prowadzona przez Niego działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, musi stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi, szczególnie w dziedzinie programowania. Dodatkowo musi stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest w stanie dostarczyć Jego kontrahentowi produkt spełniający oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie ww. usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, było jak najlepszej jakości. Zatem takie koszty mogą mieć w przyszłości bezpośrednie odzwierciedlenie w tworzonym oprogramowaniu. Dodatkowo może być zmuszonym do ponoszenia (5) wydatków na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych, jakimi są dostęp Internetu, który będzie Mu niezbędny do wykonywania działalności B+R tego rodzaju. Usługi te umożliwiają pracę zdalną nad danym Projektem (bez fizycznej obecności w siedzibie Usługobiorcy, co jest istotne szczególnie w czasie pandemii). Bez dostępu do tych usług mogłoby nie być możliwe prowadzenie takiej działalności, ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania, to właśnie z wykorzystaniem narzędzi zdalnego porozumiewania się może następować chociażby przekazanie wyników prac badawczo rozwojowych. Dodatkowo dzięki dostępowi do Internetu ma możliwość stałego podnoszenia swojej wiedzy i umiejętności, co z całą pewnością będzie mogło zostać wykorzystane w działalności B+R. W szczególności wszystkie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem oprogramowania. Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez MF Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym, np. przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.379.2019.2.AA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z tytułu przeniesienia praw majątkowych do autorskiego prawa do programu komputerowego, należy uznać za dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT), czy za dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT)
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, np. komputera, czy dysku twardego; wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach; oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu) kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”?

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 listopada 2020 r., dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z tytułu przeniesienia praw majątkowych do autorskiego prawa do programu komputerowego należy uznać za dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie, Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne (usługi projektowania, wykonywania i dokumentowania oprogramowania oraz usługi konsultingowe w zakresie oprogramowania), a otrzymywane przychody, uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalności gospodarczej, są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w opisanej we wniosku umowie. Zgodną wolą stron jest zatem w tym miejscu przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów w postaci autorskich praw do programów komputerowych za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie wypłacane jest - co do zasady - w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego Usługobiorcy miesięcznego raportu czasu wykonywania usług, który jest zgodny z ilością czasu przedstawianą na fakturze VAT (wystawianej co miesiąc). W ramach ww. umowy i tych usług Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje oprócz świadczenia „normalnych” usług programistycznych, także sprzedaż wyników Prac rozwojowych w postaci autorskich praw do programu/programów komputerowych (stanowiące kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych - te ostatnie ujmowane są w ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy na każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe (nad konkretnym oprogramowaniem) i na pozostałą działalność, co w konsekwencji pozwala Wnioskodawcy na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności (1) od ilości poświęconego czasu na dane działania oraz (2) od ilości dochodu za świadczenie przedmiotowych usług.

Tak wydzielony dochód - związany z konkretnym oprogramowaniem stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT). Niemniej jednak ponieważ jest on przez Wnioskodawcę sumarycznie wykazywany na comiesięcznie wystawianej fakturze jako całkowity dochód za świadczenie ustalonych między stronami usług - należy go zakwalifikować jako dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT).

Zatem Wnioskodawca: (1) świadczy usługi, w ramach których także (2) przenosi prawa autorskie do wytworzonych w toku tych usług programów komputerowych na Usługobiorcę, a (3) wynagrodzenie za świadczenie wskazanych usług obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z tytułu przeniesienia praw majątkowych do autorskiego prawa do programu komputerowego stanowi dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT). Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacja z dnia 5 maja 2020 r., Nr 0111-KDIB1-2.4011.16.2020.2.SK, interpretacja z dnia 6 marca 2020 r., Nr 0115-KD1T1.4011.135.2019.2.MR, czy interpretacji z dnia 26 lutego 2020 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.613.2019.3.MZ.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez Niego, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Z początkiem roku 2019 weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (\`(...)\`) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: 1) z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP, 2) ze sprzedaży kwalifikowanego IP, 3) z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, „wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, „do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, „w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”.

W ww. Objaśnieniach IP BOX znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. óbjaśnieniami: „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca ponosił w 2020 r. (oraz będzie przynosił w przyszłości) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) za określoną w zawartej umowie odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również Ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwór/y, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza On chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez Niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza On kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie wytworzone prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Usługobiorcy, za ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następuje także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez Niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą, jaką wykonuje Wnioskodawca na rzecz Usługobiorcy, są prace w ramach ww. Projektów, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej, jest to zasadniczo oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne, tak aby można było na jego podstawie wycenić odmiennie wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Usługobiorcą wskazane zostały w opisie zdarzenia przyszłego.

Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębne ewidencji księgowej (art. 30cb ustawy o PIT) i w związku z tym, że: (1) efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca ustawy o PIT; (2) następuje przekazanie Usługobiorcy praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie; oraz (3) Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - Wnioskodawca ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca ustawy o PIT (w zeznaniu rocznym za 2020 r. oraz lata kolejne), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z dnia 2 kwietnia 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1 4011.243.2019.1.BO, z dnia 8 lipca 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR, z dnia 10 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES, z dnia 11 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES, z dnia 1 sierpnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje On prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, czy dysku twardego); wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu) kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, „podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

Zatem, jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, „wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, „do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, „w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Wnioskodawcy okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania musi on prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oznaczonym literą „a” należy uwzględnić m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie, wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, czy dysku twardego), wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacane miesięcznie lub rocznie, wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w odpowiedniej proporcji - wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego - na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

W przeciwieństwie do liter b), c), czy d) ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a) odnosi się do takiej aktywności podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów.

Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (\`(...)\`). Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków, jako kosztu faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio nabycia oprogramowania, hostingu, czy przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej niezbędnych m.in. do przechowywania danych, dostępu sprzętu lub uzyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności, co umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych wydatków, opisanych w zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bezpośredni związek z codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalności wskazanego rodzaju. W szczególności Wnioskodawca musi i będzie musiał w przyszłości, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ponosić wydatki na zakup sprzętu, czy oprogramowania, które są i będą w przyszłości Mu niezbędne do faktycznego wykonywania czynności programowania oraz wydatki na stałe podnoszenie poziomu swojej wiedzy i umiejętności - bez których poprawne wykonanie Prac rozwojowych nie byłoby faktycznie możliwe. Do wykonywania opisywanych czynności w ramach Projektów niezbędny może okazać się również dostęp do hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz związanych z nimi usług wsparcia technicznego obejmujących m.in. stałe udostępnianie tzw. wirtualnej powierzchni dyskowej. Realizując wskazane w opisie zdarzenia przyszłego innowacyjne Projekty, kluczowym może okazać się także udział w specjalistycznych szkoleniach branżowych, czy zakup materiałów edukacyjnych, a nabyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nie byłby też w stanie prowadzić, wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych (jak dostęp do Internetu) - a także nie mógłby bez tego skomercjalizować wytworzonych programów komputerowych na rzecz Usługobiorcy. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) - we wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego proporcji. Bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie mógłby być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT) - lub byłoby to znacznie utrudnione.

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oznaczone literami b), c) i d), nie znajdą zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b), c) oraz d) osiągną wartość „0”. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: ,,\[a\*1,3\] / \[a\]”. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, czy dysku twardego), wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu) kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in. interpretacja z dnia 17 czerwca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, interpretacja z dnia 29 listopada 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC, czy interpretacja z dnia 13 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ww. ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Stosownie bowiem do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2018 r., obecnie w sposób ciągły, świadczy usługi projektowania, wykonywania i dokumentowania oprogramowania oraz usług konsultingowych w zakresie oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT) m.in. działając jako programista, na rzecz spółki z o.o. zarejestrowanej w Polsce („Usługobiorca”). W ramach ww. umowy Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z Projektami, które zasadniczo dotyczą przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnych mikro serwisów z wykorzystaniem rozwiązań chmury obliczeniowej …. Każdy taki Projekt stanowi innowacyjne rozwiązanie, ponieważ cały system wykorzystując najnowsze technologie dostępne na rynku, pozwala na przetwarzanie ogromnej ilości danych w oparciu o globalną sieć serwerów. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności danego Projektu, w ramach którego świadczy każdorazowo usługi. Prowadzone nieprzerwanie od 2020 r. przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego - taki stan będzie również kontynuowany w przyszłości. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian w funkcjonującym już systemie tzw. czynności utrzymania). Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie jest/będzie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz zwiększania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Jego usługi. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego części składowa (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku takiego ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania powstaje nowy kod źródłowy/algorytmy w języku programowania i tym samym nowe odrębne prawo własności intelektualnej. Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług stanowią dzieła oryginalne, zatem przysługują Mu autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych „części składowych” oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie - ramach postanowień umownych - całość praw do takiego nowo utworzonego programu przechodzi na Usługobiorcę w ramach wykonywania ww. usług. Za wykonywanie usług otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie. Dlatego te nowe funkcjonalności (części oprogramowania) stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności modyfikujących już wcześniej istniejące, powodujących ich ulepszenie). Zatem również w takim przypadku tworzy nowy program komputerowy/programy, które w momencie stworzenia staje się Jego własnością, a dopiero następnie przechodzi na rzecz Usługobiorcy wskutek wykonania zawartej z nim umowy (następuje komercjalizacja). Jego zdaniem, dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Jego usługi. Wnioskodawca zaprowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję od 1 stycznia 2020 r., tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej. W związku z prowadzeniem Prac rozwojowych, Wnioskodawca jest lub będzie w przyszłości zmuszony do ponoszenia m.in.: wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie, wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, czy dysku twardego), wydatków na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacanych miesięcznie lub rocznie, wydatków na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach, wydatków na uzyskanie dostępu do Internetu. Usługi wsparcia technicznego, są związane bezpośrednio z usługami hostingowymi i usługami udostępnienia przestrzeni dyskowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że uzyskane w 2020 r. przez Wnioskodawcę dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, które stanowi utwór prawnie chroniony, wytwarzany w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią dochody z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ww. dochodów uzyskanych w ww. okresie z tego tytułu według stawki 5% i w kolejnych latach, jeżeli taki stan jak opisany we wniosku będzie również kontynuowany w przyszłości.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, w sytuacji rozwijania lub ulepszania w 2020 r. przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego, powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, za zbycie tych praw i przeniesienie całości praw autorskich na rzecz Usługobiorcy Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w myśl art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy dochód Wnioskodawca może opodatkować uwzględniając 5% stawkę podatku w zeznaniu podatkowym za 2020 r. i w kolejnych latach, jeżeli taki stan jak opisany we wniosku będzie również kontynuowany w przyszłości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wobec powyższego wymienione we wniosku wydatki poniesione na nabycie oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie, na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, czy dysku twardego), na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacane miesięcznie lub rocznie, na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu – ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5: koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Odnosząc się zatem do przedmiotu pytania Wnioskodawcy, tj. prawidłowości przypisania ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów do litery „a” ww. wzoru, tj. wydatków: na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie, na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera czy dysku twardego), na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacane miesięcznie lub rocznie, na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, wskazania wymaga, że pod lit. „a” wzoru nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, natomiast pod lit. „b” – koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazane we wniosku koszty, tj. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacane miesięcznie lub rocznie, wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, np. komputera, czy dysku twardego, wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej, innych usług chmury obliczeniowej oraz usług wsparcia technicznego - opłacane miesięcznie lub rocznie, wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach; oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, można przypisać do lit. „a” wskaźnika nexus.

Końcowo dodać należy, że Organ nie odnosił się do hipotetycznych wyliczeń wartości wskaźnika nexus przedstawionych przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydana w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.