Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-322/16-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L249/25) (dalej: Dyrektywa Kapitałowa) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 oraz art. 2 PCCU?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 14 lipca 2016 r. (data nadania 14 lipca 2016 r., data wpływu 25 lipca 2016 r.) na wezwanie z dnia 12 lipca 2016 r. (data doręczenia 14 lipca 2016 r.) nr IPPB2/4514-322/16-2/AF o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Warszawie („Spółka z o.o.”). Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności, tzn. przekształcić Spółkę z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną („Spółka Komandytowo-Akcyjna”). Akcjonariuszem w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie jedyny udziałowiec Sp. z o.o. na dzień złożenia niniejszego wniosku, a komplementariuszem inna osoba, która przed przekształceniem nabędzie jeden udział w Spółce z o.o.

Na dzień przekształcenia Sp. z o.o. nie będzie posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym ani środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym. Kapitał zakładowy Spółki Komandytowo-Akcyjnej będzie niższy niż kapitał zakładowy Spółki z o.o. (będzie wynosił 50.000,00 złotych) i zostanie pokryty w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Sp. z o.o. Nadwyżka wartości wkładów komplementariusza i akcjonariusza do Spółki Komandytowo-Akcyjnej, ponad wysokość kapitału zakładowego Sp. z o.o., zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Komandytowo-Akcyjnej (agio).

Na skutek przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Komandytowo-Akcyjną, majątek Spółki Komandytowo-Akcyjnej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do wysokości kapitału zakładowego Sp. z o.o., a jedynym wkładem wspólników Sp. z o.o. do Spółki Komandytowo-Akcyjnej będzie przedsiębiorstwa Spółki z o.o. Wspólnicy Spółki Komandytowo-Akcyjnej podejmą uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”). W wyniku przekształcenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową komplementariusz Spółki Komandytowo-Akcyjnej stanie się komplementariuszem Spółki Komandytowej, a akcjonariusz Spółki Komandytowo-Akcyjnej stanie się komandytariuszem Spółki Komandytowej.

W wyniku przekształcenia wartość wkładów komplementariusza Spółki Komandytowej będzie odpowiadała wartości wkładu komplementariusza do Spółki Komandytowo-Akcyjnej, a wartość wkładów komandytariusza do Spółki Komandytowej będzie odpowiadała wartości wkładów akcjonariusza do Spółki Komandytowo-Akcyjnej.

Na skutek przekształcenia wysokość kapitału zapasowego Spółki Komandytowej będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki Komandytowo-Akcyjnej. W konsekwencji, w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki Komandytowej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki Komandytowo-Akcyjnej.

W wyniku przekształcenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową całość majątku Spółki Komandytowo-Akcyjnej stanie się majątkiem Spółki Komandytowej. Na pokrycie wkładów w Spółce Komandytowej nie zostanie wniesiony żaden majątek inny, niż aktualny majątek Spółki Komandytowo-Akcyjnej przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia nie zmieni się struktura właścicielska Spółki Komandytowej, tj. do Spółki Komandytowej nie przystąpią nowi wspólnicy. Dodatkowo, wspólnicy istniejący w Spółce Komandytowo-Akcyjnej na moment przekształcenia nie będą wnosić do Spółki Komandytowej nowych wkładów.

Pismem z dnia 12 lipca 2016 r. IPPB2/4514-322/16-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania m.in. poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie:

*   czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że majątek Spółki Komandytowej będzie wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Komandytowo-Akcyjnej, który będzie wynosił 50.000,00 złotych. Spółka Komandytowo-Akcyjna powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy prowadzącego obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe przekształcenie, jako przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, w ocenie Wnioskodawcy będzie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych – co skutków podatkowych tego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytowo-Akcyjną został złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania złożonego we wniosku rozpatrywanym pod nr sprawy IPPB2/4514-322/16-2/AF Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową znalazło potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (I SA/Gd 373/16), w uzasadnieniu którego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że: „W ocenie Sądu Spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego jest niewątpliwie spółką osobową, to na potrzeby Dyrektywy 69/335 i aktualnie obowiązującej Dyrektywy Kapitałowej oraz opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie Ustawy o PCC uznana być musi za spółkę kapitałową – z uwagi ma pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17)”. W zakresie natomiast charakteru spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał co następuje: „Wskazać nadto należy, że w przypadku aktualnej formy skarżącej to jest spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje obecnie wątpliwości interpretacyjnych w świetle ugruntowanego orzecznictwa wskazującego, iż spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej (vide: wyrok TSUE, sygn. C 357/13, interpretacja ogólna Ministra Finansów cytowane we wniosku i interpretacji, tezy z pkt 4-14 wniosku)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L249/25) (dalej: Dyrektywa Kapitałowa) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 oraz art. 2 PCCU?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy Kapitałowej.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1) ppkt k) PCCU podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umowy spółki.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2) PCCU, podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są także zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1) PCCU, jeżeli zmiany takie powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4) PCCU.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6) ppkt b) PCCU podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy Kapitałowej, spółka komandytowa prawa polskiego powinna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za taką interpretacją przemawia treść wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy Kapitałowej konieczność pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego nad prawem krajowym Rzeczpospolitej Polskiej, potwierdzona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17.)

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy Kapitałowej, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Na gruncie PCCU zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 pkt 6) ppkt b). Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym polegającym na przekształceniu Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową należy rozstrzygnąć, czy spółki biorące udział w przekształceniu na gruncie PCCU należy traktować jako spółki kapitałowe.

Zasadniczo kapitałowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie budzi wątpliwości, gdyż został rozstrzygnięty w Wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów), wydanym w trybie prejudycjalnym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. We wniosku złożonym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny zadał następujące pytanie: „Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy \[2008/7\] należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać \[SKA\], jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy.” W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.”

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r. w powyższej sprawie jednoznacznie przesądza zatem, że spółkę komandytowo-akcyjną na gruncie przepisów PCCU należy uznać za spółkę kapitałową, a nie spółkę osobową.

Powyższe oznacza, że we wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego przekształceniu Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową, do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie potwierdzenie kapitałowego charakteru spółki komandytowej na gruncie PCCU.

Art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Kapitałowej stanowi, że spółką kapitałową jest również spółka prowadząca działalność nakierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku spółki komandytowej warunki określone w powyższym przepisie Dyrektywy Kapitałowej spełnione są w odniesieniu do statusu oraz regulacji dotyczących komandytariusza, nie są natomiast spełnione w odniesieniu do statusu komplementariusza w takiej spółce. Niewątpliwie jednak element kapitałowy w spółce komandytowej dotyczy statusu komandytariusza, gdyż jego udziały w spółce mogą być przedmiotem obrotu, a ponadto komandytariusz odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swojego wkładu kapitałowego, który jest równy sumie komandytowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, że kapitałowego charakteru spółki komandytowej w zakresie statusu i regulacji pozycji komandytariusza nie wyłącza okoliczność, że zbycie przez komandytariusza jego udziałów w spółce wymaga uzyskania zgody innych wspólników tej spółki, gdyż analogiczne ograniczenia mogą dotyczyć wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej, których akty założycielskie mogą wprowadzać określone ograniczenia w dysponowaniu udziałami bądź akcjami przez udziałowców sp. z o.o. oraz akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Należy zatem podkreślić, że spółka komandytowa jest podmiotem o mieszanym charakterze kapitałowo-osobowym. Dychotomiczny charakter spółki komandytowej nie wyłącza jednak kapitałowego charakteru spółki komandytowej na gruncie Dyrektywy Kapitałowej, gdyż z literalnego brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Kapitałowej nie wynika aby intencją ustawodawcy było wyłączenie spod hipotezy tego przepisu podmiotów o charakterze mieszanym. Wnioskodawca zwraca uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna jest również podmiotem o charakterze mieszanym kapitałowo-osobowym, co nie stało na przeszkodzie potwierdzeniu kapitałowego charakteru tego podmiotu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie charakteru kapitałowego spółki komandytowej na gruncie PCCU zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 373/16).

Na marginesie powyższych rozważań należy także stwierdzić, że na skutek przekształcenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie dochodzi do zmiany umowy spółki, gdyż nie dochodzi do zwiększenia majątku Spółki Komandytowej. Spółka ta będzie prowadziła działalność w oparciu o majątek Spółki Komandytowo-Akcyjnej, a wspólnicy nie wniosą do Spółki Komandytowej żadnych nowych wkładów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie będzie pociągało za sobą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przechodząc do ustalenia – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, z późn. zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich. W Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. Nr PL-LM.831.22.2015 w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 72) wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym przepisie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ww. ustawie za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) również spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Aby wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę komandytowo-akcyjną co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (spółkę osobową). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy dających swobodę państwu członkowskiemu o decydowaniu czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe – spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową.

Określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowej związanej z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności, tzn. przekształcić spółkę z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jedyny udziałowiec Sp. z o.o. na dzień złożenia niniejszego wniosku, a komplementariuszem inna osoba, która przed przekształceniem nabędzie jeden udział w spółce z o.o. Na dzień przekształcenia Sp. z o.o. nie będzie posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym ani środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie niższy niż kapitał zakładowy Spółki z o.o. (będzie wynosił 50.000,00 złotych) i zostanie pokryty w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Sp. z o.o. Nadwyżka wartości wkładów komplementariusza i akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej, ponad wysokość kapitału zakładowego sp. z o.o., zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (agio). Na skutek przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, majątek spółki komandytowo-akcyjnej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do wysokości kapitału zakładowego sp. z o.o., a jedynym wkładem wspólników sp. z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej będzie przedsiębiorstwa Spółki z o.o. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej podejmą uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową komplementariusz spółki komandytowo- akcyjnej stanie się komplementariuszem spółki komandytowej, a akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komandytariuszem spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia wartość wkładów komplementariusza spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości wkładu komplementariusza do spółki komandytowo-akcyjnej, a wartość wkładów komandytariusza do spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości wkładów akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej. Na skutek przekształcenia wysokość kapitału zapasowego spółki komandytowej będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego spółki komandytowo- akcyjnej. W konsekwencji, w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego spółki komandytowej będzie równa wartości kapitału własnego spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową całość majątku spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem spółki komandytowej. Na pokrycie wkładów w spółce komandytowej nie zostanie wniesiony żaden majątek inny, niż aktualny majątek spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia nie zmieni się struktura właścicielska spółki komandytowej, tj. do spółki komandytowej nie przystąpią nowi wspólnicy. Dodatkowo, wspólnicy istniejący w spółce komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej nowych wkładów. Majątek spółki komandytowej będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, który będzie wynosił 50.000,00 złotych. Spółka komandytowo-akcyjna powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy prowadzącego obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe przekształcenie, jako przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, w ocenie Wnioskodawcy będzie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych – co skutków podatkowych tego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną został złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ).

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, że z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki komandytowo-akcyjnej, obejmujący kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy – to siłą rzeczy również i kapitał zapasowy musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce komandytowo-akcyjnej.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych orzeczeniach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że orzeczenia te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.