Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-693/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy Spółka prawidłowo postąpiła wystawiając fakturę korygującą, zwiększając podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań? Czy Spółka wystawiając ww. korektę, prawidłowo zastosowała stawkę VAT 5% tj. stawkę właściwą dla sprzedawanego towaru?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opakowania-opakowania zwrotne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań i zastosowanej stawki podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań i zastosowanej stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi produkcja i sprzedaż mięsa drobiowego i jego przetworów. W ramach prowadzonej działalności firma sprzedając ww. wyroby, pakuje je w pojemniki, a następnie ustawia je na paletach drewnianych EURO bądź paletach plastikowych w celu ułatwienia transportu. Ww. opakowania są opakowaniami zwrotnymi, za które Spółka nie pobiera opłat, a jedynie wystawia dokument wydania kaucji (WKA), na którym określa ilość wydanych opakowań oraz ich wartość. Jeśli zwrot ww. opakowań następuje w terminie określonym w umowie, bądź w przypadku braku umowy przed upływem 60 dnia od dnia wydania, wówczas firma wystawia dokument zwrotu opakowań (PKA), który zawiera zwróconą ilość i wartość. Firma prowadzi ewidencję wydanych i zwróconych opakowań zwrotnych (ewidencjonuje dokumenty WKA i PKA w podziale na kontrahenta).

W dniu 2 kwietnia 2014 r. firma sprzedała do kontrahenta towar, który został zapakowany w 546 pojemników i ustawiony na 10 paletach EURO. W miesiącu kwietniu klient zwrócił wszystkie wydane pojemniki, natomiast nie rozliczył się z pobranych palet EURO. W związku z tym, że firma nie miała określonego w umowie terminu zwrotu opakowań, to 60-go dnia tj. 31 maja 2014 r. firma wystawiła fakturę korygującą, podwyższającą podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych palet (zgodnie z art. 29a ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.). Biorąc pod uwagę, iż sprzedany w dniu 2 kwietnia 2014 r. towar opodatkowany był stawką 5% to wystawiona przez Spółkę w dniu 31 maja 2014 r. korekta (z uwagi na brak zwrotu opakowań) również została wystawiona w stawce 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo postąpiła wystawiając fakturę korygującą, zwiększając podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań?
2.  Czy Spółka wystawiając ww. korektę, prawidłowo zastosowała stawkę VAT 5% tj. stawkę właściwą dla sprzedawanego towaru, w tym przypadku łapy z kurczaka?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 29a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania, w związku z tym firma wystawiła fakturę korygującą, podwyższającą podstawę opodatkowania tj. łapy z kurczaka o wartość niezwróconych palet w stawce VAT 5%.

Zgodnie z art. 29a ust. 12 pkt 2 oraz art. 106i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wystawiła ww. dokument 60 dnia od dnia wydania opakowania (gdyż w umowie nie określono innego terminu zwrotu opakowania). Ponadto ww. sposób postępowania i stanowisko Spółka potwierdziła telefonicznie w Krajowej Informacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ww. ustawy do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ww. ustawy w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą VAT. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy o VAT). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek. Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

1.  wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
2.  włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są  w nich przenoszone. Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki  w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na podstawie art. 106i ust. 5 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Na mocy art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W świetle przywołanych przepisów przez fakturę należy rozumieć również fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedając wyroby będące przedmiotem prowadzonej działalności pakuje je w pojemniki, a następnie ustawia je na paletach drewnianych EURO bądź paletach plastikowych w celu ułatwienia transportu. Ww. opakowania są opakowaniami zwrotnymi, za które Spółka nie pobiera opłat, a jedynie wystawia dokument wydania kaucji (WKA), na którym określa ilość wydanych opakowań oraz ich wartość. Jeśli zwrot ww. opakowań następuje w terminie określonym w umowie, bądź w przypadku braku umowy przed upływem 60 dnia od dnia wydania, wówczas firma wystawia dokument zwrotu opakowań (PKA), który zawiera zwróconą ilość i wartość. Firma prowadzi ewidencję wydanych i zwróconych opakowań zwrotnych (ewidencjonuje dokumenty WKA i PKA w podziale na kontrahenta). W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał kontrahentowi towar, który został zapakowany w 546 pojemników i ustawiony na 10 paletach EURO. W miesiącu kwietniu klient zwrócił wszystkie wydane pojemniki, natomiast nie rozliczył się z pobranych palet EURO. W związku z tym, że Wnioskodawca nie miał określonego w umowie terminu zwrotu opakowań, to 60-go dnia tj. 31 maja 2014 r. wystawił fakturę korygującą, podwyższającą podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych palet. Sprzedany w dniu kwietnia 2014 r. towar opodatkowany był 5% stawką podatku VAT zatem wystawiona przez Spółkę w dniu 31 maja 2014 r. korekta (z uwagi na brak zwrotu opakowań) również została wystawiona w stawce 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań i zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanego towaru.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, że w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania. Podwyższenie takie powinno być udokumentowane fakturą korygującą (wystawioną do faktury dokumentującej dostawę towaru dostarczanego  w danym opakowaniu zwrotnym). Zgodnie z wyżej wskazanym art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, podatnik wystawia fakturę korygującą. Przy czym, w przypadku niezwrócenia opakowań w ustalonym terminie, podatek VAT należny w odniesieniu do takich opakowań powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie pobiera opłat za opakowania zwrotne, w których sprzedaje towar ale wystawia dokument wydania, w którym określa ilość wydanych opakowań oraz ich wartość to w związku z niezwróceniem przez kontrahenta opakowań Wnioskodawca prawidłowo wystawił fakturę korygującą, w której uwzględnił wartość wydanych kontrahentowi 2 kwietnia 2014 r. opakowań zwrotnych, które nie zostały zwrócone. W umowie dotyczącej sprzedaży towaru, który został zapakowany w 546 pojemników i ustawiony na 10 paletach EURO Wnioskodawca nie określił terminu zwrotu opakowań. Dlatego też skoro kontrahent zwrócił wszystkie wydane pojemniki, natomiast nie rozliczył się z wydanych palet Wnioskodawca, określający przy sprzedaży towaru wartość opakowań w dokumencie wydanych opakowań, prawidłowo 60 dnia od dnia wydania opakowań wystawił - na mocy art. 29 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania. Wystawienie 60 dnia od dnia wydania opakowań zwrotnych faktury, w związku z brakiem określenia w umowie terminu zwrotu opakowań, dokumentującej wydanie opakowań zwrotnych kontrahentowi spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań (palet). W związku z niezwróceniem opakowań zwrotnych, w które zapakowany był towar, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania powinna być wystawiona z zastosowaniem stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. Tak więc za właściwe należało uznać podwyższenie podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach tj. 5% w związku z sprzedażą towaru w tej stawce podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.