Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.107.2019.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom bonów towarowo-żywieniowych.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); bony; obowiązek-obowiązek płatnika; posiłki; posiłki-posiłki profilaktyczne; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom bonów towarowo-żywieniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom bonów towarowo-żywieniowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do zadań Wnioskodawcy (dalej: Pracodawca) należy między innymi kontrola:

1.  dokumentów związanych z wykonywaniem transportu drogowego lub przewozów na potrzeby własne oraz przestrzegania warunków w nich określonych,
2.  dokumentów przewozowych związanych z wykonywaniem krajowego i międzynarodowego transportu drogowego oraz niezarobkowego krajowego i międzynarodowego przewozu drogowego,
3.  przestrzegania przepisów ruchu drogowego w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego oraz niezarobkowego krajowego i międzynarodowego przewozu drogowego, w tym stanu technicznego pojazdów,
4.  przestrzegania przepisów dotyczących okresów prowadzenia pojazdu i obowiązkowych przerw oraz czasu odpoczynku kierowcy,
5.  przestrzegania szczegółowych zasad i warunków transportu zwierząt,
6.  przestrzegania zasad i warunków dotyczących przewozu drogowego towarów niebezpiecznych.

Realizacja powyższych zadań – przez inspektorów zatrudnionych u Wnioskodawcy – wymaga przede wszystkim pracy w terenie. Co więcej, specyfika podejmowanych czynności wymusza działania stale w różnych miejscach – na terenie całego …, często znacznie oddalonych od siedziby Wnioskodawcy czy jego jednostek organizacyjnych.

U Wnioskodawcy praca inspektorów wykonywana na drodze – ze względu na wydatek energetyczny – została uznana za pracę obligującą Pracodawcę w sezonie zimowym do wydawania posiłków profilaktycznych na podstawie poniżej wskazanych przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści art. 232 ustawy Kodeks pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określiła, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów pracodawca jest zobowiązany zapewniać pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki w formie jednego dania gorącego oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

W myśl § 2 ust. 2 powyższego aktu pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Sposób realizacji tego obowiązku może zatem polegać na:

1.  zapewnieniu pracownikowi możliwości spożycia ciepłego posiłku w czasie pracy (np. stołówka), albo
2.  przekazaniu produktów umożliwiających przygotowanie takiego posiłku we własnym zakresie, albo
3.  przekazaniu pracownikowi bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku.

Wnioskodawca nie ma możliwości zapewnić pracownikom posiłków regeneracyjnych w swojej siedzibie – nawet poprzez nawiązanie współpracy z jednym podmiotem posiadającym kilka placówek. Czynności inspektorów podejmowane są bowiem niejednokrotnie w znacznym oddaleniu od miejscowości, w których zlokalizowane są te placówki. Wnioskodawca realizuje zatem swój obowiązek przy użyciu bonów towarowo-żywieniowych pozyskanych na mocy umowy zawartej w dniu 8 stycznia 2019 r. ze Spółką z o.o.

Na mocy zawartej umowy, Spółka z o.o. zobowiązała się do dostarczania Wnioskodawcy tzw. Żywieniowych … na Posiłek Profilaktyczny, zwanych dalej kuponami. Owe kupony to – zgodnie z § 2 zawartej umowy – kupony emitowane przez Spółką z o.o., według określonego wzoru, o różnych nominałach, posiadające różne zabezpieczenia. Kupony są ważne od dnia uwidocznionego na nich i mogą być realizowane tylko w określonych przez Spółką z o.o. punktach handlowych i usługowych (różne sieci i marki). Punkty te mają być w odpowiedni sposób oznakowane. Punktów jest na tyle dużo i są one zlokalizowane na terenie całego \`(...)\` tak, że inspektorzy mają do nich realny dostęp w godzinach pracy.

Zgodnie z § 6 zawartej przez strony umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do poinformowania użytkowników kuponów o tym, że Kupon Żywieniowy … na Posiłek Profilaktyczny może być użyty wyłącznie jako forma zapłaty za posiłek we wskazanych przez Spółkę z o.o. punktach handlowych i usługowych, a także o tym, że wzbroniona jest zapłata Kuponem Żywieniowym … na Posiłek Profilaktyczny za wyroby alkoholowe. Ponadto kupon nie podlega wymianie na gotówkę, a użytkownikowi kuponu nie przysługuje prawo otrzymania reszty w gotówce w przypadku, gdy wartość zakupu towarów lub usług jest niższa niż nominał kuponu. Pracodawca wykonał ten obowiązek.

Powyższa kwestia dotycząca posiłków regeneracyjnych, w stosunkach wewnętrznych Pracodawcy, uregulowana jest Zarządzeniem z dnia 29 listopada 2019 r. w sprawie zasad przyznawania posiłków profilaktycznych u Wnioskodawcy.

Zgodnie z tym zarządzeniem posiłki profilaktyczne przysługują pracownikom w dniach wykonywania pracy na drogach przez czas powyżej 4 godzin w okresie zimowym, tj. od dnia 1 listopada do dnia 31 marca. W dniach uzasadniających korzystanie z posiłków, przed wyjazdem do pracy na drogach, inspektorom wydaje się bony żywieniowe o wartości 10 złotych w celu umożliwienia im skorzystania z posiłków w wyznaczonych punktach gastronomicznych. W przypadku gdy pracownik, który pobrał bon żywieniowy, zakończy pracę na drodze przed upływem 4 godzin, obowiązany jest do zwrócenia Pracodawcy bonu żywieniowego. Powyższe bony są wydawane pracownikom na podstawie ich harmonogramu pracy, a ilość bonów jest ewidencjonowana na comiesięcznej liście.

Przekazywane inspektorom bony towarowo-żywieniowe umożliwiają zakup przede wszystkim posiłków, ale również produktów spożywczych i napojów o charakterze profilaktycznym, spełniających normy BHP. Pracownicy zostali pouczeni w zakresie tego, w jakim celu bony żywieniowe są im wydawane i co do zasady winni oni nabywać – żywność spełniającą wymogi BHP. Umowa ze Spółką z o.o. stanowi, że wzbroniona jest zapłata bonem za wyroby alkoholowe. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że technicznie rzecz ujmując bony mogą być wykorzystane przez pracowników na zakup dowolnych posiłków i napojów.

Pracodawca nie ma możliwości sprawowania nadzoru nad tym, co pracownik faktycznie zakupuje, czy z tychże produktów można sporządzić posiłek o odpowiedniej kaloryczności, spełniających normy wskazane w przepisach dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia jakie konkretnie posiłki, artykuły spożywcze i napoje będą przez pracowników nabywane na podstawie ww. bonów żywieniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość bonów na zakup posiłku profilaktycznego wydawanych przez Wnioskodawcę jego pracownikom podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania od wartości tych bonów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość bonów na zakup posiłku profilaktycznego wydawanych przez Wnioskodawcę jego pracownikom nie stanowi dla nich przychodu z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako kwota zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wartość wydawanych pracownikom bonów nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania od wartości bonów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Artykuł 38 § 1 wyżej wskazanej ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W opinii Wnioskodawcy, w zakreślonym stanie faktycznym, zostały spełnione opisane w ww. przepisach przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wartości bonów na zakup posiłków profilaktycznych wydawanych przez Wnioskodawcę. Zatem na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania od wartości tych bonów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zwolnienie przedmiotowe wynikające z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować wówczas, jeżeli pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Jak wskazano powyżej, tak jest właśnie w przypadku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Zasady wydawania posiłków regeneracyjnych określone zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, które zostało znowelizowane w lipcu bieżącego roku.

W związku ze zmianą brzmienia § 2 ust. 2 powyższego rozporządzenia, od dnia 9 lipca 2019 r. obowiązuje regulacja, zgodnie z którą pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie. Przepisy rozporządzenia tym samym dopuszczają alternatywne formy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydania takich posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Powyższa regulacja ma zastosowanie w szczególności, gdy pracownicy wykonują pracę w terenie (interpretacja z dnia 31 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.213.2019.2.GG).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego pracownicy Wnioskodawcy uprawnieni do posiłków regeneracyjnych pracują przede wszystkim poza terenem zakładu pracy, w znacznym oddaleniu od niego i jednostek organizacyjnych Pracodawcy, a przy tym miejsca pracy są codziennie inne – co wynika ze specyfiki zawodu i uniemożliwia codzienne stawianie się pracownika w jednej wybranej, zewnętrznej placówce żywieniowej. Zakład pracy nie dysponuje stołówką, nie ma też możliwości jej utworzenia. Uzasadnione jest zatem zastosowanie formy bonów.

Na mocy zawartej z podmiotem zewnętrznym umowy Wnioskodawca zakupuje na rzecz swoich pracowników kupony żywieniowe. Kupon Żywieniowy … na Posiłek Profilaktyczny może być użyty wyłącznie jako forma zapłaty za posiłek we wskazanych przez podmiot zewnętrzny punktach handlowych i usługowych, wzbroniona jest zapłata Kuponem Żywieniowym … na Posiłek Profilaktyczny za wyroby alkoholowe, a ponadto kupon nie podlega wymianie na gotówkę, a użytkownikowi kuponu nie przysługuje prawo otrzymania reszty w gotówce w przypadku, gdy wartość zakupu towarów lub usług jest niższa niż nominał kuponu.

Powyższe postanowienia nie naruszają zatem § 8 Rozporządzenia, który stanowi, że pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje. Wnioskodawca bowiem nie wypłaca pracownikom ekwiwalentu pieniężnego, a jedynie wydaje kupony na okaziciela uprawniające wyłącznie do nabycia Posiłku. Brak bezpośredniej kontroli Wnioskodawcy nad tym, jakie towary zostaną przez pracowników zakupione na podstawie wskazanych bonów nie wyłącza ich zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ich wartość nie stanowi przychodu pracownika.

Kwestia dotycząca posiłków regeneracyjnych wewnątrz zakładu pracy jest uregulowana Zarządzeniem z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie zasad przyznawania posiłków profilaktycznych u Wnioskodawcy. Wskazano w nim zasady wydawania bonów oraz osoby uprawnione do ich utrzymania.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że spełnione zostały warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości kuponów otrzymywanych przez jego pracowników na zakup posiłku profilaktycznego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jako płatnik podatku od osób fizycznych, nie ma obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania od wartości tych bonów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wspomniana regulacja przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego wartości bonów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych, napojów – w sytuacji, gdy pracodawca nie ma możliwości ich wydania pracownikom w naturze – ale przy tym ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek wymogów odnoszących się do nadzoru nad realizacją tychże bonów przez pracowników. W ocenie Wnioskodawcy istotny jest cel wydawania bonów oraz wiedza pracowników o tymże celu oraz możliwość realizowania wytycznych ustawodawcy w zakresie np. kaloryczności posiłków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Ustawodawca w art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionym w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 lipca 2019 r. w związku ze zmianą tego przepisu dokonaną przez § 1 rozporządzenia z dnia 12 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1160) – pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Z kolei § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2.000 kcal (8.375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.100 kcal (4.605 kJ) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1.500 kcal (6.280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.000 kcal (4.187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10oC lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25oC,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1.500 kcal (6.280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.000 kcal (4.187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4.  pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów).

Na podstawie § 8 ww. rozporządzenia pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a – czym stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku w szczególności wynika, że praca inspektorów wykonywana na drodze – ze względu na wydatek energetyczny – została uznana za pracę obligującą Pracodawcę w sezonie zimowym do wydawania posiłków profilaktycznych na podstawie przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Wnioskodawca nie ma możliwości zapewnić pracownikom posiłków regeneracyjnych w swojej siedzibie – nawet poprzez nawiązanie współpracy z jednym podmiotem posiadającym kilka placówek. Czynności inspektorów podejmowane są bowiem niejednokrotnie w znacznym oddaleniu od miejscowości, w których zlokalizowane są te placówki. Wnioskodawca realizuje zatem swój obowiązek przy użyciu bonów towarowo-żywieniowych pozyskanych na mocy umowy zawartej ze Spółka z o.o. Na mocy zawartej umowy, Spółka z o.o. zobowiązała się do dostarczania Wnioskodawcy tzw. Żywieniowych … na Posiłek Profilaktyczny, zwanych dalej kuponami. Owe kupony to – zgodnie z § 2 zawartej umowy – kupony emitowane przez Spółką z o.o., według określonego wzoru, o różnych nominałach, posiadające różne zabezpieczenia. Kupony są ważne od dnia uwidocznionego na nich i mogą być realizowane tylko w określonych przez Spółką z o.o. punktach handlowych i usługowych (różne sieci i marki). Punkty te mają być w odpowiedni sposób oznakowane. Punktów jest na tyle dużo i są one zlokalizowane na terenie całego \`(...)\` tak, że inspektorzy mają do nich realny dostęp w godzinach pracy. Zgodnie z § 6 zawartej przez strony umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do poinformowania użytkowników kuponów o tym, że Kupon Żywieniowy … na Posiłek Profilaktyczny może być użyty wyłącznie jako forma zapłaty za posiłek we wskazanych przez Spółkę z o.o. punktach handlowych i usługowych, a także o tym, że wzbroniona jest zapłata Kuponem Żywieniowym … na Posiłek Profilaktyczny za wyroby alkoholowe. Ponadto kupon nie podlega wymianie na gotówkę, a użytkownikowi kuponu nie przysługuje prawo otrzymania reszty w gotówce w przypadku, gdy wartość zakupu towarów lub usług jest niższa niż nominał kuponu. Pracodawca wykonał ten obowiązek. Powyższa kwestia dotycząca posiłków regeneracyjnych, w stosunkach wewnętrznych Pracodawcy, uregulowana jest Zarządzeniem z dnia 29 listopada 2019 r. w sprawie zasad przyznawania posiłków profilaktycznych u Wnioskodawcy. Zgodnie z tym zarządzeniem posiłki profilaktyczne przysługują pracownikom w dniach wykonywania pracy na drogach przez czas powyżej 4 godzin w okresie zimowym, tj. od dnia 1 listopada do dnia 31 marca. W dniach uzasadniających korzystanie z posiłków, przed wyjazdem do pracy na drogach, inspektorom wydaje się bony żywieniowe o wartości 10 złotych w celu umożliwienia im skorzystania z posiłków w wyznaczonych punktach gastronomicznych. W przypadku gdy pracownik, który pobrał bon żywieniowy, zakończy pracę na drodze przed upływem 4 godzin, obowiązany jest do zwrócenia Pracodawcy bonu żywieniowego. Powyższe bony są wydawane pracownikom na podstawie ich harmonogramu pracy, a ilość bonów jest ewidencjonowana na comiesięcznej liście. Przekazywane inspektorom bony towarowo-żywieniowe umożliwiają zakup przede wszystkim posiłków, ale również produktów spożywczych i napojów o charakterze profilaktycznym, spełniających normy BHP. Pracownicy zostali pouczeni w zakresie tego, w jakim celu bony żywieniowe są im wydawane i co do zasady winni oni nabywać – żywność spełniającą wymogi BHP. Umowa ze Spółą z o.o. stanowi, że wzbroniona jest zapłata bonem za wyroby alkoholowe. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że technicznie rzecz ujmując bony mogą być wykorzystane przez pracowników na zakup dowolnych posiłków i napojów. Pracodawca nie ma możliwości sprawowania nadzoru nad tym, co pracownik faktycznie zakupuje, czy z tychże produktów można sporządzić posiłek o odpowiedniej kaloryczności, spełniających normy wskazane w przepisach dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia jakie konkretnie posiłki, artykuły spożywcze i napoje będą przez pracowników nabywane na podstawie ww. bonów żywieniowych.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przekazywanie przez Wnioskodawcę uprawnionym pracownikom ww. bonów towarowo-żywieniowych powoduje powstanie u tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Ponadto w sytuacji, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym jakie produkty spożywcze i napoje są kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego. W związku z tym na Wnioskodawcy, jako na płatniku, ciąży obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych bonów towarowo-żywieniowych na posiłki profilaktyczne i napoje na podstawie art. 31 i art. 38 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak organ – po przeanalizowaniu wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.213.2019.2.GG zauważa, rozstrzygnięcie w niej zawarte jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.