Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-536/09-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-10
Teza: Miejsce świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: oprogramowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2009r. (data wpływu 18 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem utworzonym i działającym w Polsce w ramach Grupy C. funkcjonującej w sektorze bankowym i finansowym. Na podstawie zawartej umowy z jednym z podmiotów z Grupy C. z siedzibą w Szwajcarii, stanowiącym odrębny podmiot prawa (dalej: Kontrahent), Spółka będzie świadczyła na rzecz jednego z działów Kontrahenta usługi związane ze wsparciem bieżącej obsługi tego działu.

W związku ze świadczeniem powyższych usług Spółka będzie wykonywać następujące czynności:

1.  przygotowanie danych zgodnie z zapotrzebowaniem Kontrahenta, generowanie zgłoszonym przez Kontrahenta zapotrzebowaniem raportów zawierających dane aktywów, kosztów, przychodów, obrotów, usług, produktów, itp. w oparciu o informacje uzyskiwane z baz danych Kontrahenta;
2.  planowanie pracy związanej z przygotowywaniem dla Kontrahenta raportów, o których mowa w punkcie 1;
3.  tworzenie raportów zawierających żądane dane oraz prezentacja ich w formie przyjaznej w odbiorze;
4.  rozwój aplikacji IT poprzez opisywanie i programowanie komponentów pozwalających na korzystanie z baz danych przez Kontrahenta; prace obejmują również kalkulacje, mapowanie i raportowanie danych do baz danych Kontrahenta;
5.  planowanie pracy związanej z rozwojem aplikacji (analiza, planowanie, tworzenie i dokumentowanie projektów);
6.  weryfikacja aktualności, jakości i prawidłowości informacji zawartych w bazie danych Kontrahenta.

Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta faktury VAT oraz otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie.

W celu potwierdzenia charakteru świadczonych usług na podstawie klasyfikacji statystycznej, Spółka wystąpiła od Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez nią na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem. Urząd Statystyczny zaklasyfikował usługi świadczone przez Spółkę do następujących grupowań statystycznych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   usługi opisane powyżej w punktach od 1 do 3 - usługi przetwarzania danych dostarczanych przez klienta (PKWiU 72.30.21 -00.10);

*   usługi opisane powyżej w punktach od 4 do 6 - usługi doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.20.3).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, biorąc pod uwagę charakter usług (opisanych w stanie faktycznym), miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest miejsce gdzie siedzibę posiada nabywca tych usług?
2.  Czy, biorąc pod uwagę charakter usług (opisanych w stanie faktycznym), Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług?

W opinii Spółki, miejscem opodatkowania świadczonych przez nią usług będzie miejsce, gdzie posiada siedzibę nabywca tych usług.

Spółce będzie jednocześnie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług.

Ad. 1

\- usługi opisane w punktach od 1 do 3

*   wykładnia gramatyczna

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z tym, że w myśl ust. 4 przywołanego artykułu, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28 ustawy o VAT, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według generalnej zasady zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługi posiada siedzibę, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (przepis ten stanowi implementację art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej: Dyrektywa VAT). Przywołana zasada ogólna oznacza że zgodnie ze wspólnotowym systemem VAT, co do zasady usługi powinny być opodatkowane w miejscu, gdzie są faktycznie wykonywane.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie siedzibę posiada ich nabywca.

Powyższe szczególne regulacje ustawy o VAT, dotyczące ustalania miejsca opodatkowania pewnych kategorii usług, stanowią implementację do krajowego systemu podatkowego przepisów zawartych w Dyrektywie VAT (art. 56 Dyrektywy VAT). Przepisy Dyrektywy VAT przewidują przeniesienie miejsca opodatkowania VAT do kraju siedziby usługobiorcy m. in. dla usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, czyli dla tzw. „usług niematerialnych”.

Regulacje Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT odnoszące się do ustalenia szczególnego miejsca opodatkowania VAT dla usług niematerialnych mają na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu VAT, jaką jest opodatkowanie VAT konsumpcji co do zasady, usługi są konsumowane w miejscu gdzie są wykonywane. Wyjątek dotyczy m. in. grupy usług niematerialnych (jak np. przetwarzanie danych), które ze względu na swoją specyfikę (m.in. możliwość wykorzystania sieci internetowych i intranetowych przy wykonywaniu usług) mogą być konsumowane w zupełnie innym miejscu niż miejsce gdzie są wykonywane. Dlatego też dla realizacji wskazanej wyżej zasady systemu VAT, należało stworzyć regulacje umożliwiające opodatkowanie VAT pewnych kategorii usług w miejscu, w którym faktycznie następuje ich konsumpcja, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.

Zakres przedmiotowy usług, dla których zastosowanie znajdują szczególne regulacje dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług dla celów VAT powinien być określany w sposób podobny przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS, dla zachowania i spójności zasad opodatkowania VAT w Unii Europejskiej istotnym jest, aby nadać użytym w Dyrektywie VAT wyrazom/zwrotom znaczenie wspólnotowe, które pozwoli na jednolitą wykładnię we wszystkich krajach członkowskich (np. wyrok z dnia 11 września 2008r. w sprawie C-228/07 Jörn Petersen przeciwko Arbeitsmarktservice Niederösterreich, wyrok z dnia 16 września 2004r. w sprawie C-382/02 Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet). Oznacza to, że wykładnia przepisów ustawy o VAT musi uwzględniać wspólnotowe znaczenie użytych w Dyrektywie VAT wyrazów oraz ich znaczenie językowe. Takie rozwiązanie zapobiega sytuacji, w której wystąpiłby brak opodatkowania VAT danej usługi lub wystąpiłoby podwójne opodatkowanie usługi niematerialnej.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter wykonywanych czynności, usługi świadczone na rzecz Kontrahenta opisane w stanie faktycznym w punktach 1-3, sklasyfikowane jako usługi przetwarzania danych dostarczonych przez klienta, powinny być traktowane jako usługi przetwarzania danych, dla których zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT, miejscem opodatkowania VAT jest kraj siedziby usługobiorcy.

Należy podkreślić, ze wykładnia gramatyczna przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT, która jest podstawą do określania zakresu przedmiotowego przywołanej regulacji potwierdza, że wykonywane przez Spółkę czynności (opisane w stanie faktycznym) powinny zostać uznane za usługi przetwarzania danych, opodatkowane VAT w kraju siedziby usługobiorcy. Jak bowiem wskazuje „Słownik Języka Polskiego PWN” (pod red. Prof. M. Szymczaka), wyd. PWN, Warszawa 1995r., przetwarzanie oznacza m. in. przerabianie, zmianę czegoś, nadawanie innego kształtu, wyglądu, postaci, formy. Taka wykładnia jest również zdaniem Spółki zgodna z wykładnią wspólnotową wyrażenia „przetwarzanie danych” użytego w art. 56 Dyrektywy VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę (opisane w stanie faktycznym), polegają w istocie na przygotowaniu danych dostarczonych przez Kontrahenta oraz ich prezentacji w formie przyjaznych w odbiorze raportów, zatem mają charakter przetwarzania danych, mieszczący się w zakresie przedmiotowym art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT.

*   wykładnia historyczna

Należy podkreślić, ze implementacja przez Polskę postanowień Dyrektywy VAT w zakresie ustalenia zakresu przedmiotowych przepisów dotyczących ustalania szczególnego miejsca opodatkowania VAT dla usług niematerialnych stała się przedmiotem analizy Komisji Europejskiej (dalej Komisja), w efekcie której Komisja wystąpiła o dostosowanie przepisów ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 01 grudnia 2008r. ) dotyczących miejsca świadczenia usług do Dyrektywy VAT. Zdaniem Komisji, ustawa o VAT (w brzmieniu sprzed 01 grudnia 2008r. ) poprzez odwołania do klasyfikacji statystycznej (PKWiU) miała węższy zakres przedmiotowy stosowania przepisów przenoszących miejsce opodatkowania niż regulacje zawarte w Dyrektywie VAT.

Biorąc jednocześnie pod uwagę dotychczasową wykładnię przepisów ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 01 grudnia 2008r. dokonywaną w sposób spójny przez organy podatkowe, które uznawały usługi sklasyfikowani w grupowaniu 72.3 PKWiU (usługi przetwarzania danych oraz drukowania tabulogramów) za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, otrzymana przez Spółkę od Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikacja statystyczna, zgodnie z którą usługi przez nią świadczone mieszczą się w grupowaniu 72.30.21 PKWiU (usługi przetwarzania danych oraz drukowania tabulogramów), na gruncie przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008r. również potwierdza, ze miejscem opodatkowania VAT tych usług jest kraj siedzib usługobiorcy.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, ze w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008r., usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 72.30.21 (grupowanie wskazane przez Urząd Statystyczny w Łodzi jako właściwe dla usług wykonywanych przez Spółkę - opisanych w stanie faktycznym) mieściłyby się w zakresie zastosowania art. 27 ust 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. został zakwestionowany przez Komisję jako przepis zbyt wąsko określający zakres przedmiotowy usług niematerialnych (usług dla których miejscem świadczeni jest kraj siedziby usługobiorcy), a nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 01 grudnia 2008r. miała na celu rozszerzenie zakresu przedmiotowego przywołanego przepisu, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, ze usługi przez nią świadczone (opisane w stanie faktycznym) mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu.

Zatem w świetle powyższych uwag, zarówno w oparciu o wykładnię historyczną (opartą na symbolach PKWiU), jak i przede wszystkim w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT, usługi świadczone przez Spółkę (opisane w stanie faktycznym) powinny podlegać opodatkowaniu VAT i kraju siedziby usługobiorcy.

\- usługi opisane w punktach od 4 do 6

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zaklasyfikował usługi świadczone przez Spółkę jako usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, mieszczące się w grupowaniu 72.2 PKWiU, a zatem usługi wymienione wprost w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, zasady opodatkowania VAT tych usług powinny być ustalane z uwzględnieniem - otrzymanej klasyfikacji.

W ocenie Spółki, otrzymana klasyfikacja statystyczna, zgodnie z którą usługi przez nią świadczone mieszczą się w grupowaniu PKWiU 72.2 (usługi doradztwa w zakresie oprogramowania), potwierdza charakter świadczonych przez nią usług.

Dlatego też, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia omawianych usług, ze względu na ich charakter oraz właściwe grupowanie PKWiU, jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę, czyli w omawianym przypadku Szwajcaria. W konsekwencji omawiane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik nabywający towary lub usługi związane ze świadczonymi usługami, których miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju, ma prawo obniżyć swój podatek należny, jeżeli usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane VAT w przypadku ich świadczenia na terytorium Polski, a dodatkowo podatnik posiada dokumentację niezbędną do wykazania związku pomiędzy dokonywanymi czynnościami a odliczeniem podatku.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, jest miejsce, gdzie siedzibę posiada nabywca usług. Jednakże, gdyby usługi świadczone przez Spółkę były wykonywane na rzecz nabywcy, którego siedzibą byłaby Polska, usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane VAT w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż usługi przez nią świadczone byłyby opodatkowane VAT w Polsce, jeśli byłyby świadczone na rzecz podmiotów krajowych, w przedmiotowej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących świadczenia usług na rzecz Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.