Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-324/16-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.
Słowa kluczowe: dostawa; najem; odliczenia; opodatkowanie; paliwo; przekazanie-przekazanie odpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis drugiej osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą współpracuje z osobami fizycznymi, które świadczą usługi przedstawicielstwa handlowego. Przedstawiciele świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a wykonane usługi dokumentują fakturami wystawionymi na Spółkę.

Charakter pracy przedstawiciela handlowego wymaga od niego, by był mobilny, odbywał wizyty u klientów, odbywał wyjazdy do potencjalnych klientów. W związku z tym Spółka odpłatnie powierza niektórym przedstawicielom, którzy nie dysponują własnymi pojazdami, samochody do używania w celu realizowania zadań na rzecz Spółki. Powierzany samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

W przypadku powierzenia samochodu przedstawicielowi handlowemu (tj. Spółka jest właścicielem samochodu lub korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim) Spółka oddaje przedstawicielom handlowym samochody do używania na podstawie protokołu odbioru samochodu, za co pobiera wynagrodzenie. Co prawda wynajem samochodów nie stanowi podstawowej działalności Spółki, ale w KRS w zakresie działalności Spółka wskazała między innymi: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z). W stosunku do wszystkich najemców, Spółka stosuje tą samą politykę cenową. Spółka wynajmuje samochody wyłącznie przedstawicielom handlowym, nie prowadzi wynajmu na rzecz innych podmiotów na szeroką komercyjną skalę.

W przedstawionej sytuacji przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa oraz innych towarów bądź usług związanych z eksploatacją samochodów, w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów odpowiedzialna jest Spółka. Karta Flota ma ustalony limit kwotowy, niemniej w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą Spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz Spółki.

Dodatkowo poza Kartami Flota, z których pokrywane są wydatki za paliwo oraz pozostałe wydatki eksploatacyjne, które można uregulować bezgotówkowo Kartami Flota, Spółka pokrywa również inne wydatki, które finansowane są osobno poza systemem Kart Flota na podstawie faktur wystawionych na Spółkę, np. naprawa samochodu. Wobec powyższego wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są wydatki na paliwo oraz wydatki eksploatacyjne dotyczące takich zakupów jak płyny i oleje, części do samochodu (np. pióra wycieraczek), wyposażenie samochodu, usługi mycia pojazdu, a także przeglądy samochodów, naprawy, serwis, itp. Jeśli jest to możliwe wydatki są regulowane bezgotówkowo przy użyciu Kart Flota, jeśli nie, wówczas finansowane są przez Spółkę odrębnie.

Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to samochody osobowe. Nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka nie obciąża i nie zamierza obciążać przedstawicieli handlowych kosztami za paliwo i wydatki eksploatacyjne. Z zawartych z przedstawicielami handlowymi umów dzierżawy samochodów wynika, że koszty eksploatacji samochodu ponosi Wydzierżawiający, czyli Spółka. Dzierżawca (przedstawiciel handlowy) ponosząc w imieniu Wydzierżawiającego (Spółki) bieżące wydatki związane z eksploatacją samochodu będącego przedmiotem umowy zobowiązany jest do ich finansowania poprzez otrzymaną kartę flotową w ramach przyznanych limitów. W wyjątkowych przypadkach, w których finansowanie kartą flotową nie jest możliwe, Dzierżawca ponosi wydatki w gotówce, uzyskując wcześniej pisemną zgodę Wydzierżawiającego na ich poniesienie.

Spółka wydaje przedstawicielom handlowym Karty Flota i ponosi opłaty eksploatacyjne, ponieważ jest to w interesie Spółki. Przedstawiciele handlowi świadczą usługi na rzecz Spółki. Z biznesowego punktu widzenia bez znaczenia jest czy Spółka ponosi koszty eksploatacyjne we własnym zakresie i wówczas przedstawiciel handlowy już za te koszty związane z usługami na rzecz Spółki jej nie obciąży, czy koszty te ponosiłby przedstawiciel i następnie obciążałby nimi Spółkę.

W okresie obowiązywania umów pojazdy są wyłącznie wykorzystywane w celach umowy najmu na rzecz przedstawicieli handlowych. Dopiero po zakończeniu umów, ich użytek może się zmienić. Samochody te są jednak wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych w celu świadczenia usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim i oddany do odpłatnego korzystania przedstawicielowi handlowemu, Spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów, zarówno gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej, jak i finansowane odrębnie przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim i oddany do odpłatnego korzystania przedstawicielowi handlowemu, Spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów, zarówno gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej, jak i finansowane odrębnie przez Spółkę.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34”.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, art. 86a ust. 2 ustawy o VAT zalicza wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, powyżej wskazanych przepisów nie stosuje się w odniesieniu do sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie bowiem z tą regulacją – „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Z kolei przepis art. 86a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że „Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Dodatkowo przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że „Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Samochody osobowe oddawane odpłatnie przedstawicielom handlowym do używania są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Niewątpliwie ich oddanie w najem świadczy o ich wykorzystaniu do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy Spółki bez znaczenia jest sposób wykorzystania samochodów przez przedstawicieli handlowych (czyli to, czy te samochody są także przez nich używane do celów prywatnych), bowiem liczy się tylko to, że sposób ich wykorzystania przez Spółkę poprzez ich oddanie w odpłatny wynajem jest oczywisty i wiąże się wyłącznie z działalnością gospodarczą Spółki. Na takie rozumienie zagadnienia wskazuje wprost konstrukcja przepisów ustawy o VAT. Z przepisów jasno wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeśli stanowi to przedmiot działalności podatnika. Tym samym, w tych okolicznościach uznaje się, że samochody takie wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i od zakupów (zarówno paliwa jak i innych towarów i usług eksploatacyjnych) możliwe jest odliczenie 100% podatku VAT. Ustawodawca przy tym nie zastrzega, czy musi być to podstawowy przedmiot działalności podatnika, czy może być pomocniczy. Istotne jest, by te konkretne pojazdy samochodowe przeznaczone były do odpłatnego używania w ramach prowadzonej przez podatnika działalności. Żaden z przepisów nie nakazuje również, by był to przedmiot działalności wpisany do KRS. Powinna to być więc rzeczywista działalność. W przypadku Wnioskodawcy działalność polegająca na wynajmie samochodów została wpisana do KRS, bo choć nie jest to przeważająca działalność Spółki, to jest to działalność, którą Spółka w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego faktycznie prowadzi.

Spółka powołuje fragment uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1141/14, w którym skład orzekający wyraźnie wskazuje, że odpłatne udostępnienie samochodów pracownikom stanowi usługę świadczoną w ramach działalności firmy. Zgodnie z uzasadnieniem: „Skoro Wnioskodawca w pytaniu drugim wyraźnie zaznaczył, iż udostępnia pracownikom samochody do celów prywatnych, ale to udostępnianie jest odpłatne i to w cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem podatku VAT to zdaniem Sądu w takiej sytuacji mamy do czynienia z wynajmem, który również mieści się w działalności firmy. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana podatkiem VAT i dokonywana jest jak wynika ze stanu faktycznego w ramach działalności firmy”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wykorzystywane samochody służą wyłącznie działalności Spółki, bowiem są oddawane do używania za odpłatnością. W efekcie należałoby w związku z tym przyjąć, że przedmiotowe pojazdy służą jedynie celom firmowym, bowiem za taki cel należy uznać oddanie pojazdu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu tudzież innej o podobnym charakterze. Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz innych towarów i usług eksploatacyjnych (niezależnie od tego czy regulowane są w formie bezgotówkowej – Kartą Flota, czy odrębnie poza systemem Kart Flota na podstawie faktur wystawionych na Wnioskodawcę i przedstawionych do rozliczenia przez przedstawicieli handlowych), w związku z eksploatacją samochodów osobowych oddanych w najem przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Według regulacji art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą współpracuje z osobami fizycznymi, które świadczą usługi przedstawicielstwa handlowego. Przedstawiciele świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a wykonane usługi dokumentują fakturami wystawionymi na Spółkę.

Charakter pracy przedstawiciela handlowego wymaga od niego, by był mobilny, odbywał wizyty u klientów, odbywał wyjazdy do potencjalnych klientów. W związku z tym Spółka odpłatnie powierza niektórym przedstawicielom, którzy nie dysponują własnymi pojazdami, samochody do używania w celu realizowania zadań na rzecz Spółki. Powierzany samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

W przypadku powierzenia samochodu przedstawicielowi handlowemu (tj. Spółka jest właścicielem samochodu lub korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim) Spółka oddaje przedstawicielom handlowym samochody do używania na podstawie protokołu odbioru samochodu, za co pobiera wynagrodzenie. Co prawda wynajem samochodów nie stanowi podstawowej działalności Spółki, ale w KRS w zakresie działalności Spółka wskazała między innymi: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z). W stosunku do wszystkich najemców, Spółka stosuje tą samą politykę cenową. Spółka wynajmuje samochody wyłącznie przedstawicielom handlowym, nie prowadzi wynajmu na rzecz innych podmiotów na szeroką komercyjną skalę.

W przedstawionej sytuacji przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa oraz innych towarów bądź usług związanych z eksploatacją samochodów, w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów odpowiedzialna jest Spółka. Karta Flota ma ustalony limit kwotowy, niemniej w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą Spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz Spółki.

Dodatkowo poza Kartami Flota, z których pokrywane są wydatki za paliwo oraz pozostałe wydatki eksploatacyjne, które można uregulować bezgotówkowo Kartami Flota, Spółka pokrywa również inne wydatki, które finansowane są osobno poza systemem Kart Flota na podstawie faktur wystawionych na Spółkę, np. naprawa samochodu. Wobec powyższego wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są wydatki na paliwo oraz wydatki eksploatacyjne dotyczące takich zakupów jak płyny i oleje, części do samochodu (np. pióra wycieraczek), wyposażenie samochodu, usługi mycia pojazdu, a także przeglądy samochodów, naprawy, serwis, itp. Jeśli jest to możliwe wydatki są regulowane bezgotówkowo przy użyciu Kart Flota, jeśli nie, wówczas finansowane są przez Spółkę odrębnie.

Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to samochody osobowe. Nie są to pojazdy których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy.

Spółka nie obciąża i nie zamierza obciążać przedstawicieli handlowych kosztami za paliwo i wydatki eksploatacyjne. Z zawartych z przedstawicielami handlowymi umów dzierżawy samochodów wynika, że koszty eksploatacji samochodu ponosi Wydzierżawiający, czyli Spółka. Dzierżawca (przedstawiciel handlowy) ponosząc w imieniu Wydzierżawiającego (Spółki) bieżące wydatki związane z eksploatacją samochodu będącego przedmiotem umowy zobowiązany jest do ich finansowania poprzez otrzymaną kartę flotową w ramach przyznanych limitów. W wyjątkowych przypadkach, w których finansowanie kartą flotową nie jest możliwe, Dzierżawca ponosi wydatki w gotówce, uzyskując wcześniej pisemną zgodę Wydzierżawiającego na ich poniesienie.

Spółka wydaje przedstawicielom handlowym Karty Flota i ponosi opłaty eksploatacyjne, ponieważ jest to w interesie Spółki. Przedstawiciele handlowi świadczą usługi na rzecz Spółki. Z biznesowego punktu widzenia bez znaczenia jest czy Spółka ponosi koszty eksploatacyjne we własnym zakresie i wówczas przedstawiciel handlowy już za te koszty związane z usługami na rzecz Spółki jej nie obciąży, czy koszty te ponosiłby przedstawiciel i następnie obciążałby nimi Spółkę.

W okresie obowiązywania umów pojazdy są wyłącznie wykorzystywane w celach umowy najmu na rzecz przedstawicieli handlowych. Dopiero po zakończeniu umów, ich użytek może się zmienić. Samochody te są jednak wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych w celu świadczenia usług na rzecz Spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Spółka wydaje swoim przedstawicielom handlowym karty paliwowe (tzw. Karta Flota), uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa oraz innych towarów bądź usług związanych z eksploatacją samochodów, w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Spółka pokrywa również inne wydatki, które finansowane są osobno poza systemem Kart Flota na podstawie faktur wystawionych na Spółkę.

Jak wynika z treści sformułowanego zapytania, kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy na tle przedstawionego opisu sprawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów/usług w pełnej wysokości.

Aby odpowiedzieć na to pytanie należy najpierw dokonać analizy transakcji przedstawionych we wniosku. W opinii tut. Organu, nie można bowiem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy charakteru tych czynności oraz istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i emitentem karty paliwowej (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, dostawa na rzecz przedstawiciela handlowego, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Spółkę.

Ponadto, jak już wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Okoliczności przedstawione w opisie sprawy wskazują, że w analizowanej sytuacji to Spółka bezpośrednio nabywa towar/usługi za wynagrodzeniem od sieci stacji benzynowych, w ramach zawartych z nimi umów. Transakcje pomiędzy stacjami paliwowymi a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego ww. pojazdy są wykorzystywane w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że zgodnie z ww. regulacją, w stosunku do wydatków związanych z tymi pojazdami, zastosowanie ma ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

I tak, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki prowadzącej działalność m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu samochodów, dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami wynajmowanymi przedstawicielom handlowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi wydatki związane z przedmiotowymi pojazdami. Wydatki te (finansowane za pomocą Kart Flota, jak i poza tym systemem), obejmują paliwo oraz inne wydatki eksploatacyjne (płyny i oleje, części do samochodu, wyposażenie samochodu, usługi mycia pojazdu, a także przeglądy samochodów, naprawy, serwis). Za wskazane wydatki Spółka nie obciąża przedstawicieli handlowych, którym oddaje w odpłatny najem przedmiotowe samochody. Powierzany samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

Zatem odwołać należy się do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Bowiem tylko związek z czynnościami opodatkowanymi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warto w tym miejscu wskazać na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 (Sveda), w którym TSUE stwierdził, że:

„ 28. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87,pkt 24;SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”.

„ 30. Z dokonanych przez Sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej podmiotem postępowania głównego wydatki poniesione przez Svedę z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej”.

Z wskazanego wyżej wyroku wynika, że aby można odliczyć podatek naliczony, to wydatki poniesione przez podatnika muszą mieć wpływ (pośredni lub bezpośredni) na kształtowanie ceny danego produktu (towaru/usługi) oferowanego przez niego.

Natomiast z przedstawionego modelu działalności Spółki wynika, że już w momencie nabycia paliwa oraz innych towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów (towary i usługi eksploatacyjne) decyduje ona, że nie będzie obciążać przedstawicieli handlowych kosztami tych zakupów. Zatem zakupy te pozostają bez wpływu na cenę (nie kształtują jej) świadczonej przez Spółkę usługi dzierżawy/najmu samochodu. W rezultacie brak jest związku przyczynowo-skutkowego nabywanych przez Spółkę towarów i usług, ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki (dzierżawą/najmem pojazdów).

W konsekwencji, w odniesieniu do nabywanego paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przez przedstawicieli handlowych, Spółce w ogóle nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.