Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-711/13-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-11
Teza: Czy w przypadku przymusowego umorzenia akcji nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny, Wnioskodawca  obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych należny od akcjonariuszy będących osobami fizycznymi  może uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych akcji ustalony na dzień dokonania darowizny?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Następnie w dniu 18 listopada 2013 r. wpłynęło do tut. Organu pismo z dnia 15 listopada 2013 r. stanowiące uzupełnienie powyższego wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Akcjonariuszami Spółki Akcyjnej są osoby fizyczne. Planowane jest, że akcje tej Spółki zostaną w wyniku uchwały walnego zgromadzenia, umorzone w drodze nabycia akcji przez Spółkę bez zgody akcjonariuszy (umorzenie przymusowe). Umarzane akcje zostały nabyte przez osoby fizyczne w drodze darowizny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. wskazano, że Spółka świadczy przede wszystkim usługi w zakresie transportu i logistyki, w szczególności:

*   PKD 52.29.C - Działalność pozostałych agencji transportowych,

*   PKD 49.41.Z - Transport drogowy towarów,

*   PKD 52.21.Z - Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

*   PKD 52.24.C -Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych,

*   PKD 52.10- Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Dodano ponadto, że osoby, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przymusowego umorzenia akcji nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny, Wnioskodawca  obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych należny od akcjonariuszy będących osobami fizycznymi  może uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2013 r., w przypadku umorzenia przymusowego akcji nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny, obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych należny od akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, powinien uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych akcji ustalony na dzień dokonania darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, w przypadku wypłaty środków m.in. z tytułu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT (a więc dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), podmiot wypłacający środki pełni funkcję płatnika podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku umorzenia przymusowego akcji, Spółka, której akcje są umarzane (w tym przypadku Wnioskodawca), jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od osób fizycznych, na rzecz których zostanie wypłacone wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia akcji. Co do zasady, Spółka jest zobowiązana pobrać podatek zryczałtowany (w wysokości 19%) bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodu. Wyjątek od tej zasady został uregulowany m.in. w przepisie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i zastąpił art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o PIT, zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt ich nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny  do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie więc art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) przez art. 24 ust. 5d ustawy o PIT miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 ustawy o PIT, przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego „Szczególne zasady ustalania dochodu”, gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. …: „nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów”.

Innymi słowy, ustawodawca zastąpił mechanizm polegający na zwolnieniu z opodatkowania przychodu do wysokości wartości udziałów/akcji z dnia nabycia darowizny, mechanizmem polegającym na ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o PIT brak jest wskazówki, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.). W konsekwencji, określenie wartości udziałów/akcji z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 u.p.s.d. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 u.p.s.d. wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów/akcji z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów PIT należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku  akcji). W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia akcji w celu płatniczego pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnik powinien otrzymane przez podatnika przychody pomniejszyć o wartość akcji z dnia dokonania darowizny.

Stanowisko powyższe znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2011 r., Nr …;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., Nr …;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., Nr ….

Podsumowując powyższe, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 24 ust. 5 pkt 1, ust. 5d, art. 30 ust. 1 pkt 4, ust. 6 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o PIT:

1.  dochód z tytułu umorzenia automatycznego akcji stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany stawką 19%;
2.  Wnioskodawca (jako podmiot którego akcje są umarzane) pełni w takim przypadku rolę płatnika podatku;
3.  Wnioskodawca, obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych akcji ustalony na dzień dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady umorzenia udziałów/akcji w spółce określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Tryb umarzania udziałów/akcji wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 oraz art. 359 ww. Kodeksu.

Z przepisów tych wynika, że udziały/akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów/akcji. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U z 2013 r., poz. 1387), zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów /akcji nabytych w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny do ustalenia kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest ustalenie i wykazanie wydatków, jakie na nabycie tych udziałów lub akcji poniósł spadkodawca lub darczyńca.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów/akcji, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Z wniosku wynika, że Akcjonariuszami Spółki Akcyjnej są osoby fizyczne. Planowane jest, że akcje tej Spółki zostaną w wyniku uchwały walnego zgromadzenia, umorzone w drodze nabycia akcji przez Spółkę bez zgody akcjonariuszy (umorzenie przymusowe). Umarzane akcje zostały nabyte przez osoby fizyczne w drodze darowizny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia akcji w drodze umorzenia przymusowego nabytych uprzednio w drodze darowizny, Wnioskodawca obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatku dochód, który stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwotą wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wydatkami poniesionymi przez darczyńcę na nabycie tych akcji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jest nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.