Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.554.2024.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Czy wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i finansowana z środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy przed dniem zmiany formy opodatkowania, stanowi u Wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; ryczałt; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i finansowana z środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy przed dniem zmiany formy opodatkowania, stanowi u Wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Do 1 sierpnia 2023 roku Wnioskodawca opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przy czym rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i zaczyna się 1 sierpnia danego roku, trwając do 31 lipca kolejnego roku.

W dniu 27 lipca 2023 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia (…) udziałów o wartości nominalnej (…) złotych każdy udział o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, posiadanych przez wspólnika (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka występująca”). Umorzenie nastąpiło w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych jako tzw. umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem. (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…), uchwałą NZW z dnia 27 lipca 2023 roku wyraziła zgodę na umorzenie posiadanych udziałów w spółce (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) za wynagrodzeniem w kwocie (…) zł.

W związku z powyższym (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) przeniosła – na podstawie stosownej umowy sprzedaży udziałów- na (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (…) udziałów o wartości nominalnej (…) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (…) zł, w celu ich umorzenia.

Przeniesienie udziałów w spółce (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) nastąpiło zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz zgodnie z umową spółki. Zgodnie z umową przeniesienia udziałów, udziały przeszły na rzecz (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) w celu umorzenia w momencie podpisania niniejszej Umowy, tj. w dniu 27 lipca 2023 roku.(…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) zobowiązało się do wypłaty na rzecz (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) wynagrodzenia w kwocie (…) zł na zasadach i w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu.

Zgodnie porozumieniem, zawartym w dniu 27 lipca 2023 roku, wynagrodzenie dla (…) Sp. z o.o. z tytułu nabycia udziałów w kwocie (…) zł jest płatne w rocznych ratach, do 31 grudnia każdego roku, przy czym (…) sp. z o.o. uprawniona jest do spłaty części lub całości zobowiązania we wcześniejszym terminie. Zobowiązanie względem (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostało ujęte po stronie zobowiązań w dokumentacji księgowej Wnioskodawcy pod datą zawarcia porozumienia.

Wynagrodzenie wypłacane Spółce występującej pochodzi z kapitału zapasowego Wnioskodawcy. Pochodzenie środków przeznaczonych na wynagrodzenie potwierdzają uchwały powzięte przez Wnioskodawcę i stanowiące załącznik do niniejszego wniosku. Z ich literalnego brzmienia wynika bowiem nie tylko, że umorzenie następuje z czystego zysku, lecz wskazują precyzyjnie, że temu celowi służyć będzie zgromadzony i ujawniony w bilansie kapitał zapasowy. Jednocześnie każda wypłata na rzecz ustępującego wspólnika skutkować będzie stosownym obniżeniem wysokości kapitału zapasowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Źródłem finansowania wynagrodzenia za nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia są więc środki stanowiące zysk Wnioskodawcy wypracowany i podzielony przed dniem powzięcia uchwały o umorzeniu udziałów, ujęty (wyodrębniony) w kapitale zapasowym Wnioskodawcy jako kwota zysku wypracowanego w latach poprzednich, tj. poprzedzających przejście na CIT estoński.

Wnioskodawca był oraz jest obecnie podmiotem powiązanym ze Spółką występującą, przy czym powiązanie występuje wyłącznie poprzez osobę Wspólnika – (…), który jest udziałowcem w obu spółkach i wywiera znaczący wpływ na obie spółki posiadając co najmniej 5% udziałów w każdej z nich. Wobec powyższego Wnioskodawcy i Spółki występującej stanowią podmioty powiązane zgodnie z definicją zawartą w art. 28c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej; „ustawa o CIT”)

Po dokonaniu powyższych transakcji Wnioskodawca podjął decyzję o objęciu spółki od dnia 1 sierpnia 2023 roku reżimem ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), jako że spełniał wszystkie wymogi pozwalające na korzystanie z tej formy opodatkowania. W związku z przystąpieniem do ryczałtu, Wnioskodawca dokonał wszystkich czynności przewidzianych prawem. Wnioskodawca w związku z wyborem ryczałtu od dochodów spółek, zrealizował przewidziany w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obowiązek i na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnił w kapitale własnym:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca był i jest więc w stanie wykazać, z zysku za jaki okres jest pokrywane zobowiązanie powstałe przed wejściem w reżim ryczałtowego opodatkowania spółki.

**Pytanie**

Czy wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i finansowana z środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy przed dniem zmiany formy opodatkowania, stanowi u Wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Spółce występującej w związku z dokonanym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, wynikające z wymagalnego zobowiązania powstałego przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, sfinansowane w całości z kapitału zapasowego spółki zgromadzonego przed dniem zmiany formy opodatkowania, nie stanowi i nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do ustalenia dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. U Wnioskodawcy rok obrotowy rozpoczyna się 1 sierpnia każdego roku. Pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem jest rok rozpoczynający się 1 sierpnia 2023 roku i kończący się 31 lipca 2024 roku. Tym samym opodatkowaniu ryczałtem podlegają zdarzenia, które miały miejsce po 1 sierpnia 2023 roku.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), przy czym zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m. ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jak wynika z powyższego, dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku różnych świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem.

Świadczenia te, by podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, muszą być związane z udziałem w zysku i dotyczyć okresu objętego szczególną formą opodatkowania, nie zaś okresów poprzedzających wybór ryczałtu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacji do kategorii ukrytych zysków podlega wyłącznie taki wydatek (koszt), który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach jest wyeliminowanie przez ustawodawcę pewnych sztucznych lub fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda świadczeń, dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych. Innymi słowy, chodzi o takie czynności prawne, których efekt ekonomiczny jest tożsamy z efektem, jaki zostałyby osiągnięty poprzez wypłaty zysku w formie dywidendy. Świadczenia, które nie stanowią próby obejścia przepisów o wypłacie dywidendy, nie mogą być uznawane za ukryte zyski, podlegające opodatkowaniu.

Ponadto wynagrodzenie wypłacane Spółce występującej pochodzi z kapitału zapasowego Wnioskodawcy, co potwierdzają uchwały powzięte przez Wnioskodawcę i stanowiące załącznik do niniejszego wniosku. Z ich literalnego brzmienia wynika nie tylko, że umorzenie następuje z czystego zysku, lecz wskazują precyzyjnie, że temu celowi służyć będzie zgromadzony i ujawniony w bilansie kapitał zapasowy. Jednocześnie każda wypłata na rzecz ustępującego wspólnika skutkować będzie stosownym obniżeniem wysokości kapitału zapasowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Źródłem finansowania wynagrodzenia za nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia są więc środki stanowiące zysk Wnioskodawcy wypracowany w latach przed opodatkowaniem ryczałtem, ujęty (wyodrębniony) w kapitale zapasowym Wnioskodawcy jako kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem oraz w części z wkładów wniesionych przez wspólników, których wartość - w zakresie w jakim przewyższała wysokość kapitału zakładowego - została przeniesiona na kapitał zapasowy.

W analizowanym wypadku wypłata wynagrodzenia związanego z umorzeniem udziałów Spółki występującej (a więc na rzecz wspólnika, który ze spółki wystąpił jeszcze przed wejściem w estoński CIT i w wykonaniu zobowiązania powstałego przed wejściem w reżim ryczałtu od dochodów spółek), pochodzącego ze środków stanowiących zysk wypracowany w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, nie powinno być rozpoznawane w kategorii wypłaty ukrytego zysku nawet w sytuacji, gdy faktyczne przeniesienie własności środków pieniężnych wystąpi już po objęciu Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie bowiem z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. O dacie uzyskania takiego dochodu decyduje moment poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w księgach.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na datę powstania zobowiązania i okoliczności jego powstania (a więc przed wejściem w reżim estońskiego CIT) nie można mówić w stosunku do dokonywanej spłaty o kategorii ukrytego zysku w postaci świadczenia wypłaconego w związku z prawem do udziału w zysku (innego niż podzielony zysk), w szczególności wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Przez ukryte zyski rozumie się bowiem wyłącznie świadczenie spełniający wszystkie kryteria:

1) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

2) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

3) inne niż podzielony zysk,

4) których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), w tym m.in.:

a) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji),

b) ze zmniejszenia wartości udziału (akcji),

c) z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika.

W wypadku Wnioskodawcy nie są spełnione warunki określone w przepisie, pozwalające na uznanie wypłacanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za ukryty zysk - transakcja została bowiem w całości ujęta w księgach Wnioskodawcy przed wejściem w reżim ryczałtu. Tym samym wskazany przepis obowiązujący w odniesieniu do spółki do zdarzeń mających miejsce po 1 sierpnia 2023 roku (a więc po dacie wejścia w reżim estońskiego CIT) nie może mieć zastosowania.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia podlegają ryczałtowi tylko jeśli dotyczą sytuacji, które następują po objęciu Wnioskodawcy reżimem podatku zryczałtowanego - zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W wypadku Wnioskodawcy, opodatkowanie ryczałtem rozpoczęło się 1 sierpnia 2023 roku. Jednocześnie, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - u Wnioskodawcy jest to okres do 31 lipca 2027 roku. Tylko zdarzenia, które wystąpią w tym okresie, mogą ewentualnie generować zobowiązania podatkowe w ramach opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. O dacie uzyskania takiego dochodu decyduje moment poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w księgach.

Jak wynika ze stanu faktycznego, umorzenie udziałów Spółki występującej nastąpiło przed wejściem w reżim podatku zryczałtowanego i wtedy zostało ujęte w księgach Wnioskodawcy. Od dnia 27 lipca 2023 r. Spółka występująca nie jest udziałowcem Wnioskodawcy. Spółka występująca jest jednak w dalszym ciągu podmiotem powiązanym. W dniu 27 lipca 2023 r. podjęte zostały odpowiednie uchwały, zawarto stosowne umowy oraz dokonano czynności polegających m.in. na zmianie umowy spółki Wnioskodawcy. Wtedy też zostało zawarte porozumienie, dotyczące wypłaty wynagrodzenia i powstało zobowiązanie do wypłaty przez Wnioskodawcę, odpowiednio zaksięgowane w dokumentach Wnioskodawcy. Obecnie, Spółka występująca ma wobec Wnioskodawcy roszczenie, które może być dochodzone względem Wnioskodawcy. Warto zauważyć, że gdyby czynności te nie dokonane zostały przed dniem 1 sierpnia 2023 roku, Wnioskodawca nie mógłby od tej daty być objęty tzw. estońskim CIT.

Okoliczność faktycznej wypłaty wynagrodzenia po 1 sierpnia 2023 roku jest - zdaniem Wnioskodawcy - bez znaczenia, zważywszy, że jest on jedynie faktycznym wykonaniem zobowiązania powstałego i wymagalnego już wcześniej.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji związanej z wystąpieniem (…) Sp. z o.o. z (…) Sp. z o.o., wypłata wynagrodzenia będzie dotyczyć uregulowania zobowiązania powstałego przed tym okresem, a więc stanu faktycznego, który nie może być objęty reżimem podatku zryczałtowanego od dochodów, podobnie jak spłata każdego innego zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed 1 sierpnia 2023 roku.

Wskazać należy, że przepis art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie ryczałtem wynagrodzenia wypłacanego z zysku. Literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT nie determinuje jednoznacznie, który zysk może zostać w ten sposób opodatkowany. Dyrektor KIS pierwotnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznawał, że sfinansowanie umorzenia z zysków wypracowanych przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. W tym zakresie należy przykładowo wskazać interpretacje indywidualne z dnia 5 stycznia 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN oraz z dnia 12 stycznia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.541.2022.1.SG.

W interpretacjach wydawanych w późniejszym okresie stanowisko Dyrektora KIS uległo zmianie i opodatkowanie ryczałtem w jego ocenie będzie następowało przy każdej transakcji umorzenia udziałów (akcji) niezależnie od źródła finansowania wypłaconego wynagrodzenia.

Rygorystycznemu podejściu Dyrektora KIS przeciwstawiły się sądy administracyjne, które w większości przypadków orzekały na korzyść podatników uznając, że jedynie transakcje umorzenia udziałów, w których wynagrodzenie finansowane jest z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem podlegają opodatkowaniu. W tym miejscu należy wskazać m.in. wyroki:

\- WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1122/22,

\- WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23,

\- WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 680/23,

\- WSA w Krakowie z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 593/23,

\- WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 513/23.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wynagrodzenie wypłacone występującemu wspólnikowi ma swoje źródło w kapitale zapasowym Wnioskodawcy.

Pochodzenie środków przeznaczonych na wynagrodzenie potwierdzają uchwały powzięte przez Wnioskodawcę i stanowiące załącznik do niniejszego pisma. Z ich literalnego brzmienia wynika bowiem nie tylko, że umorzenie następuje z czystego zysku, lecz wskazują precyzyjnie, że temu celowi służyć będzie zgromadzony i ujawniony w bilansie kapitał zapasowy. Jednocześnie każda wypłata na rzecz ustępującego wspólnika skutkować będzie stosownym obniżeniem wysokości kapitału zapasowego w księgach rachunkowych Skarżącej.

Na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy ryczałtu od dochodów spółek mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem.

W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania ryczałtem. W ten sposób podatnicy ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt, jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, czyli do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122, „ustawa nowelizująca”), w której ustawodawca wskazał, że:

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) (\`(...)\`) Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem są świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Z kolei z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT wynika natomiast obowiązek, zgodnie z którym podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wymóg ten wiąże się z tym, że podjęcie rozliczenia w systemie estońskiego CIT działa niejako na przyszłość i nie może obejmować zysków sprzed tego okresu, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że zysk spółki sprzed opodatkowania estońskim CIT przeznaczony na kapitał zapasowy spółki należy traktować jako zysk podzielony. Jak słusznie bowiem stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r. (sygn. II FSK 334/13), podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki, a każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. (uchwała o podziale zysku) jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Skoro tak, to w sytuacji gdy z przedstawionego opis stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia udziałów ma być wypłacone z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przeznaczonego na kapitał zapasowy spółki, to należy uznać, że mamy do czynienia z wypłatą z zysku podzielonego. Zatem do takiego wynagrodzenia nie może mieć zastosowania art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, bowiem w przepisie tym mowa o tym, że ukrytym zyskiem są określone tam świadczenia inne niż podzielony zysk.

Co istotne, w otwartym katalogu zdarzeń implikujących powstanie dochodu z ukrytych zysków ustawodawca przewidział czynność wypłaty z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W świetle powyższych ustaleń, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w ryczałcie można uwzględnić wyłącznie zysk bilansowy powstały w okresie opodatkowania ryczałtem. Wnioskując z przeciwieństwa, dochodu z ukrytych zysków nie będzie stanowiło dokonanie umorzenia udziałów za wynagrodzeniem sfinansowanych z zysków zrealizowanych w latach poprzedzających okres opodatkowania ryczałtem.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby przejaw niekonsekwencji ustawodawcy oraz zastosowania wykładni przepisów ustawy o CIT sprzecznej z podstawowymi założeniami ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania. Jeżeli bowiem ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT przewidział neutralność podatkową w ryczałcie dla czynności prawnych dokonywanych na zyskach zatrzymanych z lat ubiegłych, to opodatkowaniu ryczałtem nie podlega również otrzymanie wynagrodzenia sfinansowanego z zysków zrealizowanych w latach poprzedzających okres opodatkowania ryczałtem za umorzenie udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie wypłata ww. wynagrodzenia sfinansowanego z zysków uzyskanych i podzielonych w okresie poprzedzających opodatkowanie ryczałtem w zakresie konsekwencji podatkowych nie różni się niczym od dokonania podziału zysku wygenerowanego w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (wypłata dywidendy). Ustawodawca zarówno w ustawie nowelizującej oraz w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (objaśnienia podatkowe) wyraźnie bowiem przewidział, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty konstrukcji ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie ryczałtem opiera się bowiem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób (dochód z ukrytych zysków).

W tym zakresie nadmienić należy również, że Wnioskodawca w związku z wyborem ryczałtu, zrealizował przewidziany w art. 7aa ustawy o CIT obowiązek i na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządził informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnił w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych, odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat, poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca był i jest więc w stanie wykazać, z zysku za jaki okres jest pokrywane zobowiązanie powstałe przed wejściem w reżim ryczałtowego opodatkowania spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również uznać, że mamy do czynienia z ukrytym zyskiem o innym charakterze, w szczególności niewymienionym w przepisach ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia na rzecz występującego wspólnika (… sp. z o.o.) z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem, stanowiąca wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, sfinansowana z kapitału zapasowego Wnioskodawcy powstałego przed przejściem na „CIT estoński” pochodzącego z podzielonych zysków, dokonana w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ww. ustawy:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć jest mowa o:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Wskazać należy, że w cytowanym wyżej art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki w okresie, gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano:

„Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Reasumując, ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że 27 lipca 2023 r. Spółka dokonała dobrowolnego umorzenia udziałów, posiadanych przez wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W porozumieniu strony ustaliły, że wynagrodzenie dla Spółki występującej z tytułu nabycia udziałów płatne będzie w rocznych ratach do 31 grudnia każdego roku. Zobowiązanie w stosunku do Spółki występującej zostało ujęte po stronie zobowiązań w dokumentacji księgowej Wnioskodawcy pod datą zawarcia porozumienia. Wnioskodawca oraz Spółka występująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Od 1 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca jest objęty ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Wynagrodzenie wypłacane Spółce występującej pochodzi z kapitału zapasowego Wnioskodawcy, utworzonego z zysków powstałych w okresie poprzedzającym wybór ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i finansowana z środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy przed dniem zmiany formy opodatkowania, stanowi u Wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie wskazując przy tym kiedy umorzenie udziałów (akcji) nastąpiło ani nie dokonując rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem, którego beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Spółki występującej z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem, mimo że stanowi wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów, to wypłacana będzie w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem będzie dla Państwa ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT i będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).