Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.253.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Uprawnienie do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, nie zaliczonych obecnie do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Koszty w bankach i SKOK-Wierzytelności odpisane jako nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uprawnienia do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, nie zaliczonych obecnie do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) jest spółką akcyjną, która podlega opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem od dochodów osób prawnych, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z 2024 r. poz. 232) (dalej: „CIT”) oraz posiada status małej instytucji płatniczej od dnia 27 maja 2021 roku, w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 30) (dalej: „UPU”), zgodnie z wpisem do Rejestru Usług Płatniczych (nr wpisu w rejestrze MIP: (…)). Ponadto, Spółka w dniu (…), działając na podstawie art. 60 ust. 1 UPU złożyła do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o wydanie zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej i oczekuje na jego rozpatrzenie. Spółka jako mała instytucja płatnicza podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”). W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o uzyskanie zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej Spółka będzie podlegać nadzorowi sprawowanemu przez KNF jako krajowa instytucja płatnicza.

Sprawozdanie finansowe Spółki sporządzane jest zgodnie z krajowymi standardami rachunkowości, w szczególności zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120), przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, jak również innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług płatniczych w rozumieniu UPU w ramach statusu małej instytucji płatniczej w zakresie:

a) prowadzenia rachunków płatniczych,

b) wydawania kart i wykonywania transakcji kartą,

c) wykonywania transakcji, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu płatniczego.

Jednocześnie Spółka w ramach świadczenia usług płatniczych, działając na podstawie postanowień art. 74 ust. 3 UPU udziela pożyczek służących wykonaniu transakcji płatniczej (kredyt płatniczy) wyłącznie w celu świadczenia usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3-5 UPU.

Powyższa działalność Spółki, tj. świadczenie usług płatniczych w charakterze małej instytucji płatniczej podlega pod nadzór KNF na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 135).

Spółka mając status małej instytucji płatniczej w rozumieniu UPU, w ramach dodatkowej działalności (…) udzielała również pożyczek podmiotom posiadającym status przedsiębiorców, tj. osób prowadzących działalność gospodarczą, zarejestrowaną i prowadzoną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Finansowanie przyznawane było klientom Spółki w złotych i odbywało się na podstawie oceny ich zdolności kredytowej i płatniczej poprzez użycie wewnętrznych modeli scoringowych.

Zarówno świadczenie usług kredytu płatniczego, jak i udzielanie pożyczek przedsiębiorcy przez Spółkę, uzależnione było i nadal jest od oceny zdolności kredytowej i płatniczej potencjalnego klienta Spółki. W tym celu Spółka stosowała i stosuje nadal między innymi wewnętrzne modele scoringowe i na ich podstawie oceniana jest wiarygodność kredytowa tego klienta.

Spółka wdrożyła i stosuje odpowiednie procedury zapewniające zachowanie należytej staranności w procesach identyfikacji i weryfikacji tożsamości swoich klientów oraz ich zdolności finansowej do zaciągania zobowiązań. Pomimo zastosowania odpowiednich procedur przez Spółkę, nie wszystkie zobowiązania wobec niej są należycie regulowane. W takich wypadkach Spółka podejmuje czynności celem odzyskania należnych środków. Działania te dotyczą zarówno czynności zmierzających do polubownego wyegzekwowania należności, jak i też czynności w ramach prowadzonych postępowań sądowych i egzekucyjnych. Jednakże, pomimo terminowego podejmowania czynności przez Spółkę, które także wiążą się z ponoszeniem przez nią określonych kosztów prowadzonych postępowań, Spółka nie ma możliwości wyegzekwowania wszystkich przysługujących jej należności.

Procedury te są zgodne ze standardami rynkowymi oraz rekomendacjami KNF. Nieściągalne wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują wyłącznie takie wierzytelności, które zostaną odpowiednio udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka pragnie potwierdzić, czy nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, nie wcześniej niż od momentu objęcia Spółki nadzorem KNF jako małej instytucji płatniczej, tj. w okresie podlegania nadzorowi KNF przez Spółkę jako mała instytucja płatnicza mogą być zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy Spółka, będąc podmiotem podlegającym nadzorowi KNF jako mała instytucja płatnicza, (a w przyszłości, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o uzyskanie zezwolenia, jako krajowa instytucja płatnicza), jest i będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, nie zaliczonych obecnie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wymagalne a nieściągalne wierzytelności Spółki z tytułu niespłacanych przez klientów pożyczek udzielonych przez Spółkę nie wcześniej niż od momentu objęcia Spółki nadzorem KNF jako małej instytucji płatniczej, tj. w okresie podlegania nadzorowi KNF przez Spółkę jako mała instytucja płatnicza (a w przyszłości, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o uzyskanie zezwolenia, jako krajowa instytucja płatnicza), które zostały udokumentowane jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz które nie stanowią wierzytelności kwalifikowanych jako przedawnione są zgodnie z Polityką rachunkowości Spółki traktowane jako nieściągalne wierzytelności. W wyniku analizy obowiązujących regulacji prawnych Spółka stwierdza, że wskazane wierzytelności mogą być przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2022 r., II FSK 1047/19, LEX nr 3335926: „(\`(...)\`) bez wątpienia zarówno ustawa o kredycie konsumenckim, jak i ustawa o usługach płatniczych są ustawami regulującymi zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ regulują w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty”.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 753 z późn. zm.): Nadzór nad rynkiem finansowym obejmuje (\`(...)\`) nadzór nad instytucjami płatniczymi, małymi instytucjami płatniczymi, dostawcami świadczącymi wyłącznie usługę dostępu do informacji o rachunku, biurami usług płatniczych, instytucjami pieniądza elektronicznego, oddziałami zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2360 i 2640) (podkreślenie Wnioskodawcy).

Powyższe oznacza, że działalność Spółki podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (KNF), a więc za spełniony w tym przypadku należy uznać warunek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Tym samym spełnione pozostają wszystkie przesłanki (warunki) dla umożliwienia Spółce rozpoznawania, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w przypadku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, oraz nie jest spełniony warunek wyłączający możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, co zostało wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest uprawniona do świadczenia usług płatniczych, m. in. na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania, tj. ustawy o usługach płatniczych, działalność Spółki, będącej małą instytucją płatniczą (a w przyszłości, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o uzyskanie stosownego zezwolenia, krajową instytucją płatniczą), podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym – KNF.

Wskazać należy, że literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wskazuje, że warunkiem zaliczania wskazanych wierzytelności (pożyczek udzielanych przedsiębiorcom) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jest uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej oraz podleganie nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym oba te warunki są spełnione, tj.: Spółka udzielała pożyczek oraz nadal udziela pożyczek (kredyt płatniczy) dla przedsiębiorców; działalność Spółki podlega nadzorowi KNF, zgodnie postanowieniami z art. 1 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 135).

Zdaniem Spółki, stanowisko, zgodnie z którym małe instytucje płatnicze, jak również krajowe instytucje płatnicze, podlegające nadzorowi KNF, mogą korzystać z tego samego przepisu, do korzystania z którego uprawnione są pozostałe podmioty objęte nadzorem tego organu – np. banki – jest tym samym w pełni uzasadnione. Przyjęcie odwrotnego podejścia stanowiłoby naruszenie zasady równości opodatkowania, a także prowadziłoby do bezpodstawnej dyskryminacji instytucji płatniczych względem innych, analogicznie nadzorowanych jednostek organizacyjnych.

Zatem zdaniem Spółki, będącej podmiotem podlegającym nadzorowi KNF jako mała instytucja płatnicza (w przyszłości, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o uzyskanie licencji, jako krajowa instytucja płatnicza), od momentu objęcia Spółki nadzorem KNF jest i będzie ona uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do zaliczania wskazanych wierzytelności (pożyczek udzielanych przedsiębiorcom) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w tym artykule.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.402.2023.1.ASK) dotyczącej podobnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał analogiczne stanowisko za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka posiada status małej instytucji płatniczej oraz podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług płatniczych w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych w ramach statusu małej instytucji płatniczej. Jednocześnie Spółka w ramach świadczenia usług płatniczych, działając na podstawie postanowień art. 74 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych udziela pożyczek służących wykonaniu transakcji płatniczej (kredyt płatniczy) wyłącznie w celu świadczenia usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3-5 wymienionej ustawy. Zarówno świadczenie usług kredytu płatniczego, jak i udzielanie pożyczek przedsiębiorcy przez Spółkę, uzależnione było i nadal jest od oceny zdolności kredytowej i płatniczej potencjalnego klienta Spółki. W tym celu Spółka stosowała i stosuje nadal między innymi wewnętrzne modele scoringowe i na ich podstawie oceniana jest wiarygodność kredytowa tego klienta. Pomimo zastosowania odpowiednich procedur przez Spółkę, nie wszystkie zobowiązania wobec niej są należycie regulowane. Nieściągalne wierzytelności będące przedmiotem wniosku obejmują wyłącznie takie wierzytelności, które zostaną odpowiednio udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka posiada status małej instytucji płatniczej zgodnie z wpisem do Rejestru Usług Płatniczych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2-3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 30 ze zm., dalej: „uup”):

Przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

2) wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;

3) wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3.

Definicja Małej Instytucji Płatniczej (dalej: „MIP”) została zawarta w art. 2 pkt 17b uup, zgodnie z którym:

Użyte w ustawie określenie mała instytucja płatnicza oznacza osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 4 ust. 3, prowadzącą działalność w zakresie którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-6, i nieprowadzącą działalności w zakresie usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 7 lub 8.

Zgodnie z wytycznymi Komisji Nadzoru Finansowego, Mała Instytucja Płatnicza uprawniona jest do świadczenia następujących usług płatniczych:

1\. przyjmowania wpłat gotówki i dokonywania wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkich działań niezbędnych do prowadzenia rachunku,

2\. wykonywania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub innego podobnego instrumentu,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń,

3\. wykonywania transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2 powyżej, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu,

4\. wydawania instrumentów płatniczych,

5\. umożliwiania akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring),

6\. świadczenia usługi przekazu pieniężnego.

MIP, oprócz świadczenia usług płatniczych, może także:

1\. świadczyć ściśle powiązane ze świadczeniem usług płatniczych usługi dodatkowe, takie jak:

a) usługi wymiany walut,

b) usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej,

c) usługi przechowywania i przetwarzania danych;

2\. prowadzić inną działalność gospodarczą (MIP działa wtedy jako tzw. hybrydowa MIP).

Mała Instytucja Płatnicza nie wykonuje natomiast następujących usług płatniczych:

1\. świadczenia usługi inicjowania transakcji płatniczej,

2\. świadczenia usługi dostępu do informacji o rachunku.

Art. 117f ust. 1 uup stanowi, że:

Działalność w zakresie usług płatniczych w charakterze małej instytucji płatniczej jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Stosownie do art. 117s ust. 1 uup:

Działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez małe instytucje płatnicze podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF w zakresie i na zasadach określonych w ustawie oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Natomiast stosownie do art. 117s ust. 2 uup:

Celem nadzoru nad małymi instytucjami płatniczymi jest zapewnienie zgodności działalności małych instytucji płatniczych z przepisami ustawy i rozporządzenia (UE) 2015/751, a także ochrona interesów użytkowników.

Państwa wątpliwość budzi kwestia czy nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, nie wcześniej niż od momentu objęcia Spółki nadzorem KNF jako małej instytucji płatniczej, tj. w okresie podlegania nadzorowi KNF przez Spółkę jako mała instytucja płatnicza mogą być zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że literalne brzmienie powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jednoznacznie wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione (…), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Aby nieściągalne wierzytelności mogły stanowić koszty uzyskania przychodów koniecznym jest spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Zatem na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawca musi:

1\. posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

2\. jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Jak wynika z treści tego przepisu koszty uzyskania przychodów mogą stanowić tylko te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które dotyczą kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Oczywiste jest, że chodzi tu o działalność polegającą na udzielaniu kredytów (pożyczek), a nie jakąkolwiek inną działalność, która może w myśl obowiązujących przepisów podlegać nadzorowi KNF, mimo że nie jest działalnością w zakresie udzielania pożyczek.

Podleganie Spółki – co do zasady – pod nadzór KNF wynika z posiadania statusu małej instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych. Zgodnie z tą ustawą, jak zostało wskazane powyżej, mała instytucja płatnicza oznacza osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 4 ust. 3, prowadzącą działalność w zakresie którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-6, i nieprowadzącą działalności w zakresie usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 7 lub 8.

Jak już wskazano, działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez MIP, zgodnie z art. 117s ust. 1 uup, podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF w zakresie i na zasadach określonych w ustawie oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Jest to więc działalność w zakresie usług płatniczych, a nie w zakresie udzielania pożyczek.

Jednocześnie zauważyć należy, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT określenie „odrębny”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość.

Omawiany przepis dotyczy przy tym „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”. Znajduje on zatem zastosowanie do tych podmiotów, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Uchwalenie ustawy o usługach płatniczych miało na celu unormowanie sposobu świadczenia usług płatniczych oraz uregulowanie działalności polegającej na świadczeniu usług płatniczych w taki sposób, aby zapewniło to harmonizację świadczenia tych usług w całej Unii Europejskiej wypełniając jednocześnie dyrektywę Parlamentu Europejskiego (PSD 2007/64/EC). Głównym celem było usunięcie barier dla realizacji usług płatniczych, również transgranicznie, zwiększenie konkurencji między podmiotami świadczącymi usługi płatnicze, czy zwiększenie zaufania konsumentów do nowoczesnych instrumentów płatniczych.

Ustawa o usługach płatniczych w Dziale 1, zawierającym przepisy ogólne określa w art. 1 zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym w ust. 1 :

1) warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;

2) prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

2a) warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

3) zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, małe instytucje płatnicze, dostawców świadczących usługę dostępu do informacji o rachunku, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;

4) zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;

5) zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 uup:

Ustawa określa również:

1) podstawowe zasady funkcjonowania rynku krajowych transakcji płatniczych przy użyciu kart płatniczych;

2) zasady prowadzenia stron internetowych porównujących opłaty związane z rachunkiem płatniczym;

3) zasady funkcjonowania schematów płatniczych oraz zasady nadzoru nad tymi schematami.

Stosownie do art. 74 ust. 3 uup:

W związku z wykonywaniem usług płatniczych krajowa instytucja płatnicza może udzielać pożyczki służącej wykonaniu transakcji płatniczej (kredyt płatniczy) wyłącznie w celu świadczenia usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3-5, oraz pod warunkiem że pożyczka ta nie jest udzielana:

1) na okres dłuższy niż 12 miesięcy;

2) ze środków pieniężnych otrzymanych lub przechowywanych w celu wykonania transakcji płatniczej.

Uup określa zasady i tryb świadczenia usług płatniczych i odnosi się do wszystkich dostawców usług płatniczych. Tym samym podnosi standardy świadczenia usług płatniczych przez dostawców takich usług oraz zwiększa zakres ochrony ich klientów. Przepisy uup nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów), ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11 utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12, w którym stwierdzono:

W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki, gdyż nie jest ona taką jednostką.

W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie zostały/nie zostaną spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2024 r. – mocą art. 7 ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (Dz. U. z 2022 r. poz. 2339) − weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028 ze zm.). Dodano w niej m.in. rozdział 5ab „Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych”.

Zgodnie z art. 59df ust. 1 znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim:

Działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Z powyższego wynika zatem, że na mocy znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim od 1 stycznia 2024 r. nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlegają instytucje pożyczkowe. Należy jednak zauważyć, że z wniosku nie wynika, aby byli Państwo instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

W związku z powyższym nie są i nie będą Państwo uprawnieni do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, nie zaliczonych obecnie do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że powołana interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego, mianowicie Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową wpisaną do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, świadczącą usługi na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).