Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.643.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, usług świadczonych przez MOPR i podległe mu komórki organizacyjne polegających na: wynajmowaniu lokali użytkowych oraz refakturowaniu opłat za media, refakturowaniu kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych
Słowa kluczowe: najem-najem mieszkań; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2017 r. (data wpływu 06 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, usług świadczonych przez MOPR i podległe mu komórki organizacyjne polegających na:

*   wynajmowaniu lokali użytkowych oraz refakturowaniu opłat za media,

*   refakturowaniu kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych (pytanie nr 4),

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez MOPR i podlegle mu komórki organizacyjne objętych pytaniem nr 1, 2, 3, 4, 13,
2.  zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez domy pomocy społecznej, domy pomocy społecznej przeznaczone dla osób przewlekle chorych („DPS”) oraz ośrodki wsparcia (np. lokale aktywizujące) objętych pytaniem nr 5, 6, 7, 8, 9,
3.  zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży objętych pytaniem nr 10,
4.  zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez placówki opiekuńczo-wychowawcze (w tym Ośrodek Rodzinnej Pieczy Zastępczej) objętych pytaniem nr 11,
5.  zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy objętych pytaniem nr 12,
6.  ustalenia czy na odpowiedź na pyt. 1-13 ma wpływ źródło otrzymywania przez Wnioskodawcę wpływów z tytułu wykonywania opisanych powyżej czynności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o przeformułowanie pytań, przedstawienie własnych stanowisk oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swoje rozliczenia z tytułu VAT w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Tym samym Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowanych przez jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Wnioskodawca tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Jednostki takie wykonują zadania własne Gminy, wynikające w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 6a i 16 ustawy o samorządzie gminnym, tzn.:

*   ochrony zdrowia;

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Jednostki takie wykonują zadania własne Gminy, wynikające w szczególności również z art. 4 ust. 1 pkt 2, 3-5 ustawy o samorządzie powiatowym, tzn.;

*   promocja i ochrona zdrowia;

*   pomoc społeczna;

*   wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   polityka prorodzinna;

*   wspieranie osób niepełnosprawnych.

Jednostki te mogą wykonywać również działalność gospodarczą.

Do jednostek powołanych celem realizacji wyżej wymienionych zadań własnych Gminy należą m.in.:

1.  Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (dalej: MOPR)

Na dzień składania niniejszego wniosku w skład MOPR wchodzą m.in. następujące komórki organizacyjne:

*   Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie;
    
    *   Ośrodek Wsparcia Dziennego dla Osób Chorych na Alzheimera;
    
    *   Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności;
    
    *   Klub Integracji Społecznej;
    
    *   Środowiskowe Domy Samopomocy;
    
    *   Kluby Seniora i filie;
    
    *   Sieć Świetlic Środowiskowych i Ośrodków Wsparcia dla Rodzin „…”;
    
    *   Ośrodek Interwencyjno-Terapeutyczny dla Osób Bezdomnych;
    
    *   Żłobek Zakładowy i Samorządowy „…”;
    
    *   Zespół Usług Interwencji Kryzysowej - placówki wchodzące w skład Zespołu Usług Interwencji Kryzysowej (dalej: „ZUIK”) świadczą pomoc na rzecz osób potrzebujących realizując zadania z obszaru interwencji kryzysowej;
    
    *   Mieszkania chronione.

MOPR, zgodnie ze statutem, wykonuje zadania:

1.  pomocy społecznej wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm., dalej: „ustawa o pomocy społecznej) w zakresie zadań własnych gminy, zadań zleconych z zakresu administracji rządowej;
2.  w zakresie rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.);
3.  w zakresie organizowania oparcia społecznego i organizowania usług opiekuńczych dla osób, które z powodu choroby psychicznej lub upośledzenia umysłowego mają poważne trudności w życiu codziennym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 roku o ochronie zdrowia psychicznego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 546 z późn. zm., dalej: „ustawa o ochronie zdrowia psychicznego );
4.  w sprawie świadczeń rodzinnych, o których mowa w ustawie z dnia 28 listopada 2003 roku o świadczeniach rodzinnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1518 z późn. zm.);
5.  w sprawie zasiłków dla opiekunów, o których mowa w ustawie z dnia 4 kwietnia 2014 roku o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 162, z późn. zm.);
6.  w sprawie świadczenia wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 11 lutego 2016 roku o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2016 poz. 195, z późn. zm.);
7.  w zakresie przeciwdziałania przemocy w rodzinie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1390);
8.  prowadzenia postępowań, wynikających z ustawy z dnia 7 września 2007 roku o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 489) na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego przez Prezydenta Miasta …;
9.  prowadzenia postępowań wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 z późn. zm.) na podstawie pisemnego upoważnienia wydanego przez Prezydenta Miasta …;
10.  w zakresie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 575 z późn. zm., dalej „ustawa o pieczy”);
11.  w zakresie organizowania prac społecznie użytecznych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 645 z późn. zm.);
12.  w zakresie reintegracji społecznej i zawodowej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, poprzez uczestnictwo w zajęciach prowadzonych przez Klub Integracji Społecznej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 czerwca 2003 roku o zatrudnieniu socjalnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1828);
13.  w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3, poprzez organizację żłobka dziecięcego, zgodnie z przepisami ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 z dnia 4 lutego 2011 roku (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 157, dalej: „ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3”).

Działalność MOPR jest finansowana w szczególności z:

*   środków z budżetu Gminy, pochodzących ze środków własnych lub dotacji celowych otrzymywanych z budżetu państwa;

*   opłat pobieranych za pobyt w Punkcie Pomocy Doraźnej w Ośrodku Interwencyjno-Terapeutycznym dla Osób Bezdomnych na podstawie decyzji wydawanej na mocy ustawy o pomocy społecznej i/lub Uchwały Rady Miasta w … nr … z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w Punkcie Pomocy Doraźnej dla osób bezdomnych. Opłaty te stanowią dochód własny Gminy;

*   opłat wnoszonych za korzystanie z usług opiekuńczych przez podopiecznych MOPR pobieranych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pomocy społecznej i/lub Uchwały Rady Miasta w … nr … z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie przyznania i odpłatności za usługi świadczone w ramach ustawy o pomocy społecznej. Opłaty stanowią dochód własny Gminy;

*   opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków przez podopiecznych MOPR pobieranych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pomocy społecznej i/lub Uchwały Rady Miasta w … nr … z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie określenia zasad zwrotu wydatków za świadczenie w postaci posiłków oraz przyjęcia programu osłonowego dotyczącego udzielenia mieszkańcom Gminy pomocy w zakresie dożywiania. Opłaty stanowią dochód własny Gminy;

*   opłat pobieranych za pobyt w mieszkaniach chronionych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pomocy społecznej i/lub Uchwały Rady Miasta w … nr … z dnia 8 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych prowadzonych przez jednostki organizacyjne pomocy społecznej na terenie Gminy. Opłaty stanowią dochód własny Gminy;

*   opłat pobieranych z tytułu obciążenia rodziców naturalnych za pobyt dzieci w zakładzie opiekuńczo-leczniczym lub zakładzie rehabilitacji leczniczej na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniu opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych i/lub ustawy o pieczy. Opłaty stanowią dochód własny Gminy;

*   opłat pobieranych z tytułu obciążenia rodziców naturalnych za pobyt dzieci w rodzinie zastępczej na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy. Opłaty stanowią dochód własny Gminy;

*   opłat pobieranych za utrzymanie dzieci/wychowanków w placówkach opiekuńczych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy zastępczej. Opłaty te stanowią dochód własny Gminy;

*   wpływów z tytułu opłat za pobyt osób w domach pomocy społecznej i rodzinnych domach pomocy (dopłata rodzin osób umieszczonych w domach określana jest na podstawie zawartej umowy, natomiast dopłata osób umieszczonych w domach określana jest na podstawie wydanej decyzji oraz przepisów ustawy o pomocy społecznej). Opłaty te stanowią dochód własny Gminy;

*   odpłatności za pobyt i wyżywienie w żłobku zakładowym i samorządowym uregulowanych przepisami ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 i/lub Uchwałą Rady Miasta w … nr … z dnia 14 kwietnia 2014 r. Opłaty te stanowią dochód własny Gminy;

*   wpływów z tytułu najmu lokali użytkowych oraz opłat za media określanych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Wpływy te stanowią dochód własny Gminy;

*   opłat za rozmowy telefoniczne pracowników określanych w oparciu o umowy. Opłaty te stanowią dochód własny Gminy;

*   wpływów z tytułu nienależnie pobranych świadczeń (czynności o charakterze publiczno-prawnym).

MOPR otrzymuje również opłaty z tytułu:

*   wydawania duplikatu zagubionej Karty Dużej Rodziny (określone w ustawie z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 785),

*   pobytu uczestników w Środowiskowych Domach Samopomocy (pobieranych na podstawie decyzji wydawanych na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej i/bądź rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 09 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy);

*   korzystania przez podopiecznych MOPR ze specjalistycznych usług opiekuńczych, pielęgniarskich i rehabilitacyjnych (pobieranych na podstawie decyzji wydawanych na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, Rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych, Uchwały Rady Miasta w … nr … z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie przyznania i odpłatności za usługi świadczone w ramach ustawy o pomocy społecznej);

*   wydania karty parkingowej dla osób z orzeczeniem niepełnosprawności (opłaty z tego tytułu zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 128 z późn. zm.).

Są to zadania zlecone z zakresu administracji rządowej; odpłatności z tego tytułu stanowią dochód budżetu państwa, z wyjątkiem 5% tych dochodów, które zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003 r. Nr 203 poz. 1966 ze zm.) stanowią dochód własny Gminy.

1.  Domy pomocy społecznej, domy pomocy społecznej przeznaczone dla osób przewlekle chorych (zwane dalej na potrzeby niniejszego wniosku jako DPS) oraz ośrodki wsparcia (np. lokale aktywizujące).

Jednostki te działają na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. Otrzymują one wpływy m.in. z:

*   budżetu Gminy; obejmują one środki własne Gminy oraz dotacje celowe otrzymywane z budżetu państwa.

*   opłat pobieranych za pobyt mieszkańców w DPS - opłaty za pobyt są pokrywane przez mieszkańców w 70%, natomiast w pozostałej części wpłatę uiszcza Gmina, z której kierowany jest podopieczny;

*   dopłat za leki i pampersy powyżej limitu cen wnoszonych przez pensjonariuszy DPS;

*   opłat pobieranych z tytułu żywienia pracowników DPS;

*   opłat pobieranych za transport mieszkańca np. odwiedziny u rodziny, do placówek służby zdrowia;

*   opłat za rozmowy telefoniczne pracowników i mieszkańców DPS;

*   opłat (czynsze) za pobyt w ośrodkach wsparcia;

*   opłat za zużyte media w ośrodkach wsparcia;

*   działalności Warsztatu Terapii Zajęciowej;

*   wpłat za wynajem lokalu mieszkalnego pracownikom;

*   sprzedaży złomu;

*   sprzedaży środków trwałych (np. samochodu).

1.  Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży

Uchwałą Rady Miasta w … nr … z dnia 20 stycznia 2005 r została utworzona jednostka budżetowa pod nazwą Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży (ośrodek wsparcia w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej), która działa na podstawie przepisów:

1.  ustawy o pomocy społecznej - prowadzenie ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży należy do zadań własnych powiatu zgodnie z art. 19 pkt 6 i pkt 7 ustawy o pomocy społecznej,
2.  ustawy o samorządzie powiatowym.
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”).

Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży jest ośrodkiem wsparcia dla matek z małoletnimi dziećmi i dla innych osób sprawujących opiekę prawną nad dziećmi, dotkniętych przemocą lub znajdujących się w innej sytuacji kryzysowej.

Do zadań opisywanej jednostki budżetowej należy w szczególności:

*   zapewnienie schronienia i wsparcia dla matek z małoletnimi dziećmi i dla innych osób sprawujących opiekę prawną nad dziećmi, dotkniętych przemocą lub znajdujących się w innej sytuacji kryzysowej;

*   prowadzenie grup wsparcia dla osób znajdujących się w sytuacji kryzysowej;

*   przygotowanie mieszkańców do usamodzielniania się;

*   pomoc w integracji ze środowiskiem osób mających trudności w przystosowaniu się do życia;

*   zapewnienie całodobowej opieki osobom kierowanym do jednostki.

Podstawę gospodarki finansowej Domu dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży stanowi roczny plan finansowy zatwierdzony przez Radę Miasta w …. Zasady odpłatności za pobyt w jednostce określone zostały Uchwałą Rady Miasta w …. Opłaty te stanowią dochód własny Gminy.

1.  Ośrodki opiekuńczo-wychowawcze (w tym domy dziecka) i ośrodki rodzinnej pieczy zastępczej (np. Ośrodek Rodzinnej Pieczy Zastępczej)

Jednostki te działają na podstawie przepisów o pomocy społecznej oraz przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Ośrodki opiekuńczo-wychowawcze zapewniają całodobową/dzienną opiekę i wychowanie dzieciom całkowicie lub częściowo pozbawionym opieki rodzicielskiej, o szczególnych potrzebach zdrowotnych, jak również niepełnosprawnym. Z kolei przedmiotem działalności Ośrodka Rodzinnej Pieczy Zastępczej w … jest prowadzenie działalności diagnostyczno-konsultacyjnej, której celem jest pozyskiwanie, szkolenie i kwalifikowanie osób zgłaszających gotowość do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej oraz prowadzenia rodzinnego domu dziecka, a także szkolenie i wspieranie psychologiczno-pedagogiczne osób sprawujących rodzinną pieczę zastępczą oraz rodziców dzieci objętych tą pieczą. Jednostki te otrzymują wpływy z budżetu Gminy, obejmują one środki własne Gminy oraz dotacje celowe otrzymywane z budżetu państwa (zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 198 z późn. zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na m.in. na zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami), a także dotacje celowe otrzymane od innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie porozumień zawartych z tymi jednostkami (zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 198 z późn. zm.). Jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego, na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami, otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej).

1.  Zakład pielęgnacyjno – opiekuńczy

W dniu 1 marca 2017 r. utworzony został Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w …, ul. …, który działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.);
2.  art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym;
3.  ustawy o finansach publicznych;
4.  uchwały Nr … Rady Miasta w … z dnia 16 lutego 2017 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej o nazwie Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w … (Dz. Urzędowy Województwa … poz. …)

Opłaty za pobyt w Zakładzie Pielęgnacyjno - Opiekuńczym będą wnoszone przez:

1.  pacjenta (zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1793) świadczeniobiorca przebywający w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.
2.  Gminę …,
3.  NFZ na podstawie zawartego kontraktu.

Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy wykonuje działalność leczniczą polegającą w szczególności na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zasięgiem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji oraz zapewnieniu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Ponadto pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o szczegółowe opisanie każdej z usług/dostaw objętych zakresem nowo postawionych pytań niezbędnych do dokonania oceny, w tym w szczególności o wskazanie, które ze świadczonych usług objętych zakresem nowo postawionych pytań stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

W odpowiedzi na ww. pismo Wnioskodawca wskazał, że jego jednostki budżetowe świadczą usługi w zakresie pomocy społecznej, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej (Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm., dalej „ustawa o pomocy społecznej”) oraz w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 697, 1292, dalej „ustawa o pieczy”) oraz ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 (Ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm., dalej „ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3”). Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z wymienionymi wyżej usługami.

Na pytanie Organu, które ze świadczonych usług objętych zakresem nowo postawionych pytań stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi: Zdaniem Wnioskodawcy usługi objęte zakresem pytań nr 1), 3), 5) oraz 10-11) stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przywołał poniżej przepisy ustawy o pomocy społecznej, które dotyczą ww. usług.

Ad 1)

*   zapewnienie pobytu w Punkcie Pomocy Doraźnej w Ośrodku Interwencyjno-Terapeutycznym dla Osób Bezdomnych

Zgodnie z art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej przez jednostkę pomocy społecznej należy rozumieć m.in. ośrodek interwencji kryzysowej.

W myśl art. 36 pkt 2 lit. h świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne takie jak interwencja kryzysowa.

Na podstawie art. 47 ust. 3 w ramach interwencji kryzysowej udziela się natychmiastowej specjalistycznej pomocy psychologicznej, a w zależności od potrzeb - poradnictwa socjalnego lub prawnego, w sytuacjach uzasadnionych - schronienia do 3 miesięcy.

Natomiast art. 48a ust. 1 stanowi, że udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla osób bezdomnych.

*   usługi opiekuńcze

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

*   usługi zapewnienia posiłków dla podopiecznych

Zgodnie z art. 7a pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, MOPR udziela pomoc osobom i rodzinom w formie posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

W myśl art. 48, 48b pkt 2, 3, 4 ustawy o pomocy społecznej osoba lub rodzina ma prawo do posiłku, jeżeli jest tego pozbawiona. Pomoc doraźna albo okresowa w postaci jednego gorącego posiłku dzienne przysługuje osobie, która własnym staraniem nie może go sobie zapewnić. Ww. pomoc przyznana dzieciom i młodzieży w okresie nauki w szkole może być realizowana w formie zakupu posiłków.

Przyznanie pomocy w formie posiłków następuje na mocy decyzji administracyjnej i mieści się w zakresie zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych zapewniających:

1.  miejsce pobytu,
2.  wyżywienie,
3.  utrzymanie czystości.

W myśl art. 68 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o pomocy społecznej opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych zapewniających m.in. wyżywienie.

Zgodnie z art. 68 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej placówka, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, powinna zapewnić co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza oraz dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami.

*   usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych

Art. 53 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek. niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

*   usługi zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej, rodzinnych domach pomocy oraz Środowiskowych Domach Samopomocy

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu:
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2;
3.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium
4.  w przypadku osoby w rodzinie jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
5.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną.
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu.
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

Zgodnie z art. 68 ust. 6 pkt 1 i 2 placówka, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, powinna zapewnić co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza oraz dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami.

Na podstawie art. 51, 51a oraz 51b ustawy o pomocy społecznej - w strukturze MOPR funkcjonują Środowiskowe Domy Samopomocy. Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodkiem wsparcia może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy. Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Przyznanie pomocy w formie pobytu w ŚDS następuje na mocy decyzji administracyjnej i mieści się w zakresie zadań zleconych gminy.

*   specjalistyczne usługi opiekuńcze, pielęgniarskie i rehabilitacyjne

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Ad 3)

*   zapewnienie dzieciom pobytu w zakładzie opiekuńczo-leczniczym lub zakładzie rehabilitacji leczniczej na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniu opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych i/bądź ustawy o pieczy,

*   zapewnienie dzieciom pobytu w rodzinie zastępczej na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy,

*   utrzymywanie dzieci/wychowanków w placówkach opiekuńczych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy zastępczej,

Zgodnie z treścią art. 193 ust. 1a ustawy o pieczy opłatę tą rodzice ponoszą od dnia umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej. Z przepisu art. 194 ust. 1 ustawy o pieczy wynika, że opłatę ustala w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym. Z kolei w przepisie art. 194 ust. 3 ustawy o pieczy ustawodawca przewidział możliwość umorzenia całości lub w części łącznie z odsetkami opłaty o której mowa w art. 193 ust. 1 ustawy o pieczy.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że ustawodawca upoważnił starostę do zobowiązania rodziców do ponoszenia opłat za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, dopuszczając również możliwość umorzenia tych opłat w części lub w całości, różnicując wysokość tej opłaty od rodzaju pieczy, w której znajduje się dziecko.

W art. 34 ustawy o pieczy wyjaśniono, że piecza zastępcza jest sprawowana w formie rodzinnej lub instytucjonalnej. Formami rodzinnej pieczy zastępczej są rodzina zastępcza (spokrewniona, niezawodowa, zawodowa, w tym zawodowa pełniąca funkcję pogotowia rodzinnego i zawodowa specjalistyczna) oraz rodzinny dom dziecka (art. 39 ust. 1 ustawy).

Z kolei instytucjonalna piecza zastępcza jest sprawowana w formie placówki opiekuńczo-wychowawczej. regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej lub interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego (art. 93 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny).

Przepis art. 193 ust. 1 ustawy o wpieraniu rodziny upoważnia starostę tylko i wyłącznie do obciążenia rodziców dziecka kosztami utrzymania dziecka, w przypadku przebywania dziecka w jednej z powyżej wskazanych form pieczy zastępczej.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż analiza przepisów prawa podatkowego powinna przede wszystkim uwzględniać zasady wykładni językowej. Natomiast w określonych warunkach istnieje możliwość modyfikacji rezultatów wykładni językowej lub nawet ich pominięcia.

Odejście od rezultatów wykładni językowej może mieć miejsce m.in. wtedy, gdy dostarcza ona co prawda jednoznacznych rezultatów, ale stoją one w zasadniczej sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora taką jak np. pewność prawa, zasady równego traktowania. Innym przypadkiem kiedy uzasadnione jest odejście od rezultatów wykładni językowej jest sytuacja gdy uzyskane przy jej pomocy rezultaty są absurdalne. Wówczas organ interpretacyjny powinien sięgnąć do pozostałych rodzajów wykładni np. celowościowej lub historycznej. Ta ostatnia w analizowanym przypadku daje rezultaty o doniosłym znaczeniu, które w opinii Wnioskodawcy należy szczegółowo omówić.

Usługi w zakresie pieczy zastępczej obecnie są uregulowane w odrębnym od ustawy o pomocy społecznej akcie prawnym - ustawie o pieczy. Niemniej jednak na uwagę zasługuje fakt, że w momencie konstruowania treści zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, ustawa o pieczy nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a kwestie dotyczące sprawowania pieczy zastępczej były uregulowane właśnie w ustawie o pomocy społecznej.

Przejęła ona przy tym regulacje dotyczące instytucji opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT m.in. ośrodków adopcyjno-opiekuńczych (obecnie - ośrodki adopcyjne), placówek opiekuńczo-wychowawczych itp.

*   wydawanie duplikatu zagubionej Karty Dużej Rodziny

Przedmiotowa czynność została uregulowana przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 785).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy kartę przyznaje wójt właściwy ze względu na miejsce zamieszkania członka rodziny wielodzietnej. Zgodnie z art. 9 ust. 8 wójt sporządza również kopie i duplikaty tego dokumentu.

W myśl art. 29 ust. 6 koszty realizacji ustawy przez gminę za wydanie duplikatu karty wynoszą 1,34 zł.

Zgodnie z art. 12 i 13 ww. ustawy w przypadku, gdy karta zostanie zagubiona skradziona lub w inny sposób utracona wójt wydaje duplikat karty, który podlega opłacie w wysokości 9,21 zł.

*   wydawanie karty parkingowej dla osób z orzeczeniem niepełnosprawności

Przedmiotowa czynność została uregulowana przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 128 z późn. zm.)

Ad 5)

*   zapewnianiu pobytu w DPS;

Zastosowanie mają przepisy ustawy o pomocy społecznej opisane w pkt 1.

*   zapewnieniu dopłat za leki i pampersy powyżej limitu cen wnoszonych przez pensjonariuszy DPS,

Zgodnie z art. 68 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, powinna zapewnić:

1.  co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza;
2.  przerwę między posiłkami nie krótszą niż 4 godziny, przy czym ostatni posiłek nie powinien być podawany wcześniej niż o godzinie 18;
3.  dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami;
4.  możliwość spożywania posiłków w pokoju mieszkalnym, w razie potrzeby karmienie,
5.  środki higieny osobistej, środki czystości, przybory toaletowe i inne przedmioty niezbędne do higieny osobiste):
6.  sprzątanie pomieszczeń, w miarę potrzeby, nie rzadziej niż raz dziennie

\- zapewnieniu pobytu w ośrodkach wsparcia oraz refakturowanie mediów związanych z tym pobytem

W odniesieniu do usług zapewnienia pobytu w ośrodkach wsparcia zastosowanie znajdują przepisy przywołane w pkt 3. Natomiast refakturowanie mediów należy traktować jako usługi ściśle związane z usługa podstawową w postaci zapewnienia usług bytowych.

Ad 10)

Usługi świadczone przez Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży

Zgodnie z art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej przez jednostkę pomocy społecznej należy rozumieć m.in. ośrodek interwencji kryzysowej.

W myśl art. 36 pkt 2 lit h świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne takie jak interwencja kryzysowa.

Zgodnie z art. 47 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej matki z małoletnimi dziećmi oraz kobiety w ciąży dotknięte przemocą lub znajdujące się w innej sytuacji kryzysowej mogą w ramach interwencji kryzysowej znaleźć schronienie i wsparcie w domach dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży.

Ad 11)

Usługi świadczone przez placówki opiekuńczo-wychowawcze (w tym Ośrodek Rodzinnej Pieczy Zastępczej) polegające na;

*   zapewnieniu całodobowej/dziennej opieki i wychowanie dzieciom całkowicie lub częściowo pozbawionym opieki rodzicielskiej, o szczególnych potrzebach zdrowotnych, jak również niepełnosprawnym,

*   prowadzeniu działalności diagnostyczno-konsultacyjnej, której celem jest pozyskiwanie, szkolenie i kwalifikowanie osób zgłaszających gotowość do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej oraz prowadzenia rodzinnego domu dziecka,

*   szkoleniu i wspieraniu psychologiczno-pedagogicznym osób sprawujących rodzinną pieczę zastępczą oraz rodziców dzieci objętych tą pieczą.

Zastosowanie znajdują przepisy ustawy o pieczy zastępczej powołane w pkt 3.

Na pytanie Organu, które ze świadczonych usług objętych zakresem nowo postawionych pytań stanowią usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie Wnioskodawca odpowiedział:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi objęte zakresem pytania nr 13 stanowią usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Zgodnie z art. 3 ustawy o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1390; dalej „ustawa o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie”), osobie dotkniętej przemocą w rodzinie udziela się bezpłatnej pomocy, w szczególności w formie:

1.  poradnictwa medycznego, psychologicznego, prawnego, socjalnego, zawodowego i rodzinnego;
2.  interwencji kryzysowej i wsparcia;
3.  ochrony przed dalszym krzywdzeniem, przez uniemożliwienie osobom stosującym przemoc korzystania ze wspólnie zajmowanego z innymi członkami rodziny mieszkania oraz zakazanie kontaktowania się i zbliżania się do osoby pokrzywdzonej;
4.  zapewnienia osobie dotkniętej przemocą w rodzinie bezpiecznego schronienia w specjalistycznym ośrodku wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie;
5.  badania lekarskiego w celu ustalenia przyczyn i rodzaju uszkodzeń ciała związanych z użyciem przemocy w rodzinie oraz wydania zaświadczenia lekarskiego w tym przedmiocie;
6.  zapewnienia osobie dotkniętej przemocą w rodzinie, która nie ma tytułu prawnego do zajmowanego wspólnie ze sprawcą przemocy lokalu, pomocy w uzyskaniu mieszkania.

Na pytanie, czy ww. usługi objęte zakresem pytań świadczone są przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
    *   wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
    *   domy pomocy społecznej prowadzące przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody;
2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

(W odpowiedzi należy wskazać, które usługi są świadczone przez poszczególne ww. podmioty),

Wnioskodawca wskazał, iż MOPR pełni funkcję powiatowego centrum pomocy rodzinie i ośrodka pomocy społecznej. Jest umieszczony w wykazie powiatowych centrów pomocy rodzinie województwa … prowadzonego przez wojewodę (na stronie … Urzędu Wojewódzkiego w … w zakładce „wykazy i rejestry” MOPR jest wymieniony w „wykazie powiatowych centrów pomocy rodzinie województwa …”). W strukturach MOPR działa Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie (SOW), umieszczony w rejestrze jednostek specjalistycznego poradnictwa województwa … prowadzonego przez wojewodę. MOPR wykonuje usługi objęte zakresem pytań nr 1-4 oraz 13.

DPSy świadczą usługi objęte zakresem pytań nr 5-9. DPSy są prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody.

Ośrodki wsparcia wykonujące usługi objęte zakresem pytań nr 5-9 są placówkami wpisanymi do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży jest specjalistycznym ośrodkiem wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. Podmiot ten wykonuje usługi objęte zakresem pytania nr 10.

Usługi objęte zakresem pytania nr 11 były wykonywane przez placówki opiekuńczo-wychowawcze (w tym Ośrodek Rodzinnej Pieczy Zastępczej).

Na pytanie, czy Wnioskodawca świadczy usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania? Jeśli tak, to czy te usługi są świadczone przez podmioty wymienione w pytaniu 3 czy przez inne podmioty – jakie, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

MOPR świadczy usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. Zadanie to wykonuje za pośrednictwem agencji usług opiekuńczych.

Domy Pomocy Społecznej świadczą usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w DPS-ach, gdzie podopieczni aktualnie zamieszkują. Usługi te nie są świadczone w indywidualnym miejscu zamieszkania osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku.

Na pytanie Organu, czy Wnioskodawca świadczy usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, jeśli tak to czy są one świadczone w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (należy wskazać podstawę prawną ich świadczenia)? Wnioskodawca odpowiedział: „Nie.”

Na pytanie, czy Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, działające na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157)?

Wnioskodawca odpowiedział: Tak.

Na pytanie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (należy wskazać, które to są usługi) Wnioskodawca odpowiedział:

Usługi świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno-opiekuńczy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to usługi wymienione w pytaniu 12.

Na pytanie, czy usługi w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są świadczone przez podmioty lecznicze czy też są świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa?

Wnioskodawca odpowiedział, że usługi objęte zakresem pytania nr 12 są świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy, będący jednostką budżetową Wnioskodawcy. W myśl przepisów ustawy o działalności leczniczej przez podmiot leczniczy należy rozumieć m.in. jednostkę budżetową, w tym nadzorowaną przez organy administracji publicznej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Zakład Pielęgnacyjno-opiekuńczy wykonuje swoje usługi dzięki pracy zatrudnionego w nim personelu: pielęgniarek, lekarzy, psychologów i farmaceutów.

Na pytanie, na jakiej podstawie prawnej ww. podmioty (o których mowa w pytaniu 8 pkt a-d) świadczą usługi (np. czy na podstawie umowy o prace, czy innej)?

Wnioskodawca odpowiedział:

*   pielęgniarki - na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie,

*   lekarze - umowa o współpracy gospodarczej oraz umowa zlecenie,

*   psycholog - na podstawie umowy o współpracę gospodarczą,

*   farmaceuta - na podstawie umowy zlecenie.

Na pytanie, jakie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczy Wnioskodawca (należy wskazać usługę podstawową i usługę/dostawę ściśle z nią związaną), Wnioskodawca odpowiedział:

Wnioskodawca, za pośrednictwem MOPRu i podległych mu komórek organizacyjnych świadczy następujące usługi ściśle związane z usługą podstawową w postaci usługi zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i rodzinnych domach pomocy:

*   wynajmowanie lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media,

*   refakturowanie kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych.

Wnioskodawca świadczy następujące usługi ściśle związane z usługą podstawową w postaci usługi zapewnienia pobytu w żłobku samorządowym i zakładowym:

*   zapewnienie wyżywienia dzieciom uczęszczającym do żłobka zakładowego i samorządowego.

Wnioskodawca świadczy następujące usługi ściśle związane z usługą podstawową w postaci usługi zapewnienia pobytu w DPS:

*   zapewnienie wyżywienia pracownikom DPS

*   zapewnienie transportu mieszkańca np. w celu odwiedziny u rodziny lub w celu dowozu do placówek służby zdrowia

*   refakturowanie kosztów rozmów telefonicznych pracowników i mieszkańców DPS

*   zapewnienie dopłat za leki i pampersy powyżej limitu cen wnoszonych przez pensjonariuszy DPS

*   refakturowanie mediów związanych z tym pobytem

*   prowadzenie Warsztatów Terapii Zajęciowej

*   najem lokalu mieszkalnego pracownikom

*   sprzedaż złomu

*   sprzedaż środków trwałych (np. samochodu).

Na pytanie, czy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi:

1.  są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz
2.  czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia? (odpowiedzi należy udzielić osobno dla poszczególnych usług) Wnioskodawca odpowiedział:

1.  Tak.
2.  Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

(we wniosku oznaczone nr 4) Czy usługi świadczone przez MOPR i podległe mu komórki organizacyjne, polegające na:

*   wynajmowaniu lokali użytkowych oraz refakturowaniu opłat za media,

*   refakturowaniu kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych

\- korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (we wniosku oznaczone ad. 4) usługi świadczone przez MOPR i podległe mu komórki organizacyjne, polegające na:

*   wynajmowaniu lokali użytkowych oraz refakturowaniu opłat za media

*   refakturowaniu kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych

korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4(5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

W myśl art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej należy rozumieć - regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; (art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 12 ustawy o pomocy społecznej).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swoje rozliczenia z tytułu VAT. Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Wnioskodawca tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednostki takie wykonują zadania własne Gminy, wynikające w szczególności:

*   z art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 6a i 16 ustawy o samorządzie gminnym, tzn.: ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

*   z art. 4 ust. 1 pkt 2, 3-5 ustawy o samorządzie powiatowym, tzn.: promocja i ochrona zdrowia, pomoc społeczna, wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej, polityka prorodzinna, wspieranie osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż za pośrednictwem MOPR i podległych mu komórek organizacyjnych świadczy następujące usługi ściśle związane z usługą podstawową w postaci usługi zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i rodzinnych domach pomocy:

*   wynajmowanie lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media,

*   refakturowanie kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych.

Działalność MOPR jest finansowana m.in. z: wpływów z tytułu najmu lokali użytkowych oraz opłat za media określanych w oparciu o umowy cywilnoprawne oraz opłat za rozmowy telefoniczne pracowników określanych w oparciu o umowy. Wpływy te stanowią dochód własny Gminy

Przechodząc do kwestii ustalenia czy wynajem lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media oraz kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, należy wskazać, iż Wnioskodawca zakwalifikował ww. usługi jako ściśle związane z usługą podstawową w postaci usługi zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i rodzinnych domach pomocy.

Odnośnie refakturowania należy wskazać, iż stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych towarów i usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich dostawcę/wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danego towaru czy z danej usługi faktycznie korzystał, „refaktura” jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym dostawcą/usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą towaru/ usługi

W tym miejscu należy wskazać, iż dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W ocenie tut. Organu nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie usługi główne (zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i rodzinnych domach pomocy) oraz usługi dodatkowe (wynajmowanie lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media, refakturowanie kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych) można było uznać za jedno złożone świadczenie. Natomiast w ocenie tut. Organu, opisane we wniosku usługi dodatkowe stanowią odrębne usługi.

Usługi te nie można traktować jako niezbędnych (koniecznych) do wykonania świadczenia głównego jakim jest zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i rodzinnych domach pomocy. W przedmiotowej sytuacji nie sposób uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOPR usługi dodatkowe, tj. wynajmowanie lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media, refakturowanie kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych są tak ściśle związane z usługami głównymi, że tworzą one jedno świadczenie złożone. Usługi te nie mają na celu optymalnego wykorzystania usługi głównej. Świadczone usługi dodatkowe mogą w obrocie gospodarczym występować niezależnie i mogą być wykonywane przez inne podmioty.

Rozłączne traktowanie świadczonych usług głównych jak i dodatkowych nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy – uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE – wskazane świadczenia główne i dodatkowe nie są ze sobą ściśle związane, są od siebie niezależne i nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości, zatem ich podział nie ma sztucznego charakteru.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do rozszerzania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług głównych na usługi dodatkowe, tj. wynajmowania lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media, refakturowania kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych.

Przedstawione wyżej usługi dodatkowe nie są zatem usługami pomocniczymi w stosunku do usług podstawowych (głównych) lecz stanowią odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odrębnych od tych dotyczących usług głównych.

Powyższe oznacza, że ww. usługi dodatkowe nie podlegają zatem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy na takich samych zasadach jak usługa główna.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy ma zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Określenie „ścisły związek”, o którym mowa w ww. przepisach oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z wyroku TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland/West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wynika, że:

*   „(…) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I 6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)” – pkt 29;

*   „(…) zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy” – pkt 34.

*   „(…) z art. 13 cześć A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika, że czynność główna, z którą określona dostawa towarów lub określone świadczenie usług są ścisłe związane, sama musi być również czynnością podlegającą zwolnieniu, aby tego rodzaju dostawa lub świadczenie nie zostały wyłączone spod zakresu zwolnienia, o którym mowa w szczególności w ust. 1 lit. b) tego przepisu (zob. wyrok z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. str. I 1385, pkt 22)” – pkt 36;

*   „(…) jak to również wynika z art. 13 cześć A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, o których mowa miedzy innymi w ust. 1 lit. i) tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (zob. również podobnie ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niemcom, pkt 48, Ygeia, pkt 26, oraz Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 25)” – pkt 38;

*   „(…) zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT” – pkt 42.

Jak wynika z powołanego wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że redagując art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 ustawy, omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu świadczoną przez Wnioskodawcę usługą zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe, tj. wynajmowania lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media, refakturowania kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych nie spełniają wskazanych przesłanek, ponieważ usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Zatem usługi wynajmowania lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media, refakturowania kosztów rozmów telefonicznych na pracowników i podopiecznych nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. usługi korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez MOPR i podlegle mu komórki organizacyjne objętych pytaniem nr 4. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.