Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/62/164/SBA/13/RD115558
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-07
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla czynności wydawania zaświadczeń, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej
Słowa kluczowe: dokumentacja; kopia; krwiodawstwo; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; osoba; pobyt; stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-183/11-4/MR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na wniosek z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r. ), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wydawania zaświadczeń, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego wydawania pacjentom zaświadczeń związanych z dalszym leczeniem, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej – związanych z usługami podstawowymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego wydawania pacjentom zaświadczeń związanych z dalszym leczeniem, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej – związanych z usługami podstawowymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego wydawania pacjentom zaświadczeń, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej, które będą składane w zakładzie ubezpieczeniowym lub w postępowaniu sądowym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął ww. wniosek z dnia 19 stycznia 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wydawania zaświadczeń, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podlegały przedmiotowemu zwolnieniu. W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy również usługi niemedyczne polegające np.: na wynajmowaniu powierzchni, dzierżawach pomieszczeń oraz sprzętu medycznego. Wnioskodawca pobiera również opłaty za korzystanie z parkingu, usługę ksero, jak również dodatkowe opłaty za poród rodzinny, czy pobyt osób towarzyszących choremu. W związku z prowadzoną działalnością niemedyczną Wnioskodawca zobligowany jest do odprowadzania podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wszystkie usługi w zakresie ochrony zdrowia definiowane poprzez klasyfikację statystyczną (kod 85.1 PKWiU z 1997 r.) podlegały przedmiotowemu zwolnieniu.

Pozostałe usługi w zakresie prowadzonej działalności opodatkowane były stawką podatku 22% lub 7%. Na przykład opłaty za parking i ksero oraz pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie opodatkowane były stawką 22%, natomiast pobyt osoby towarzyszącej choremu stawką 7%.

W związku ze znowelizowaniem ustawy o podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowa koncepcja zwolnień przedmiotowych oraz podmiotowych. Zakres zwolnień przedmiotowych w nowej koncepcji legislacyjnej określony jest w art. 43 ustawy, bez odwołania się do klasyfikacji statystycznej. O zwolnieniu decyduje możliwość przypisania danym czynnościom określonego charakteru.

W związku z wykonywaną działalnością statutową Wnioskodawca wydaje zaświadczenia, kserokopie, duplikaty dokumentacji medycznej. Wydanie zaświadczenia, kserokopii lub duplikatu związane jest z wykonanym przez podatnika świadczeniem opieki zdrowotnej, może służyć dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta, ale również dochodzeniu roszczeń przed zakładami ubezpieczeń, czy na drodze postępowania sądowego. W przypadku kserokopii czy duplikatów pacjent otrzymywał wcześniej ich oryginalną wersję, bądź odpis z oryginału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata pobierana za wydawanie zaświadczeń, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej wyżej opisanych podlega zwolnieniu od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 43 ust. 1 pkt 18, 19, 20 oraz ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy w szczególności usług w zakresie opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia. Wszelkie zatem czynności z zakresu opieki zdrowotnej wykonywane przez podatnika, które zmierzają do osiągnięcia jednego ze wskazanych wyżej celów będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Nie bez znaczenia pozostaje dalsza cześć przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, który wskazuje, że zwolnieniu podlegać będą także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opisanymi wyżej usługami opieki zdrowotnej wykonywanymi przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18 tego artykułu nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ścisłe związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ww. świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, albowiem wydawane dokumenty medyczne, ich odpisy bądź kserokopie co do zasady służyć powinny ewentualnemu dalszemu leczeniu, chyba że pacjent pobiera odpis bądź kopię dokumentu w celach dochodzenia roszczeń przed zakładami ubezpieczeń. Przytoczony powyżej wyjątek stanowi zatem odstępstwo od zasady wykorzystania kserokopii bądź odpisów dokumentacji w celu dalszego leczenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, a zatem opłata za pobranie dokumentacji w celu złożenia w zakładzie ubezpieczeniowym nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w przeciwieństwie do pobierania opłat za wydanie odpisów bądź kserokopii dokumentacji medycznej mogącej w dalszym ciągu służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisów § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-183/11-4/MR, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19a, ust. 17 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), art. 1 pkt 13 lit. a i art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332).

W uzasadnieniu stanowiska organ przywołał także art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na wyroki TSUE w sprawie Unterpertinger, C-212/01 i w sprawie Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise C-307/01.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Ponadto organ wskazał, iż w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi medyczne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez zakłady opieki zdrowotnej lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przeprowadzoną analizę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca na udostępnianiu pacjentom dokumentacji medycznej w formie zaświadczeń, kserokopii, duplikatów nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, niezależnie od celu wydania tych dokumentów.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-183/11-4/MR, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego wydawania pacjentom zaświadczeń związanych z dalszym leczeniem, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej – związanych z usługami podstawowymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego wydawania pacjentom zaświadczeń związanych z dalszym leczeniem, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej – związanych z usługami podstawowymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego wydawania pacjentom zaświadczeń, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej, które będą składane w zakładzie ubezpieczeniowym lub w postępowaniu sądowym – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest obowiązany prowadzić dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych zakładu na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

Ponadto w myśl przepisu art. 24 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w celu realizacji prawa pacjenta do dostępu do dokumentacji medycznej, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w przepisach niniejszej ustawy.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 3 pkt 1–8 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych,
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
8.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ww. ustawy dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych.

Dokumentacja medyczna, w myśl art. 27 ww. ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, jest udostępniana:

1.  do wglądu w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych,
2.  poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii,
3.  poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji.

Za udostępnienie dokumentacji medycznej w sposób określony w art. 27 ust. 2 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę – art. 28 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu przez zakład opieki zdrowotnej jego dokumentacji medycznej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot i wydawana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawicielowi ustawowemu oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2–8 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Wnioskodawca będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy również usługi niemedyczne polegające np. na wynajmowaniu powierzchni, dzierżawach pomieszczeń oraz sprzętu medycznego. Wnioskodawca pobiera również opłaty za korzystanie z parkingu, usługę ksero, jak również dodatkowe opłaty za poród rodzinny czy pobyt osób towarzyszących choremu. W ramach działalności statutowej Wnioskodawca wydaje zaświadczenia, kserokopie, duplikaty dokumentacji medycznej. Wydanie zaświadczenia, kserokopii lub duplikatu związane jest z wykonanym przez podatnika świadczeniem opieki zdrowotnej, może służyć dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta, ale również dochodzeniu roszczeń przed zakładami ubezpieczeń czy na drodze postępowania sądowego.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym – jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego udostępniania zaświadczeń, kserokopii, duplikatów dokumentacji medycznej pacjentom, będą podlegały:

1.  zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli odpłatnie udostępniane pacjentom zaświadczenia związane z dalszym leczeniem, kserokopie, duplikaty dokumentacji medycznej dotyczą wykonanych przez Wnioskodawcę usług medycznych, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług,
2.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług,
3.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli odpłatnie udostępniane zaświadczenie, kserokopie, duplikatów dokumentacji medycznej, będą składane w zakładzie ubezpieczeniowym lub w postępowaniu sądowym, gdyż nie będą to usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego udostępniania pacjentom zaświadczeń związanych z dalszym leczeniem, kserokopii, duplikatów dokumentacji medycznej należało uznać za prawidłowe, jeżeli dokumentacja ta związana jest z usługami głównymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jeżeli zaś dokumentacja ta jest związana z usługą medyczną, do której nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, to wówczas odpłatne udostępnianie pacjentom zaświadczeń związanych z dalszym leczeniem, kserokopii, duplikatów dokumentacji medycznej nie korzysta ze zwolnienia. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępniania zaświadczeń, kserokopii, duplikatów dokumentacji medycznej pacjentom, które będą składane w zakładzie ubezpieczeniowym lub w postępowaniu sądowym jest prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-183/11-4/MR, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.