Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-440/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Zwolnienie z akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego przez członków zarządu do lotów w celach służbowych
Słowa kluczowe: akcyza; cel-cel służbowy; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podatnik-podatnik podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego przez członków zarządu do lotów w celach służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego przez członków zarządu do lotów w celach służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik - na podstawie umowy leasingu nr … z dnia … - użytkuje jako leasingobiorca samolot pasażerski C. nr rej. \`(...)\` Właścicielem przedmiotowego samolotu jest … S.A. (leasingodawca). Samolot ten jest wykorzystywany przez członków zarządu leasingobiorcy w celach służbowych (w szczególności w celach rozwoju stosunków handlowych spółki). Ze względu na takie właśnie przeznaczenie ww. samolotu typu C., podatnik - jako zarejestrowany podmiot - dokonuje zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w konkretnym, przedstawionym powyższej stanie faktycznym paliwo zużywane w ww. celach podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek akcyzowy jest typowym specjalnym podatkiem obrotowym, obciążającym ściśle określone wyroby (wyroby akcyzowe). Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych (\`(...)\`) (tak art. 1 ustawy akcyzowej). Wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1). Zasadą jest zatem, że wyroby akcyzowe są opodatkowane podatkiem akcyzowym („zasada”). Analiza prawna przepisu art. 32 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: ustawa akcyzowa) oparta zostanie na jego strukturze. Mianowicie przepis ten składa się z dwóch członów logicznych pozostających do siebie w stosunku wyjątku od zasady i wyjątku od wyjątku. „Wyjątek od zasady” odnosi się do określenia rodzajów używanych do statków powietrznych paliw lotniczych, enumeratywnie wyliczonych przypadków takiego zwolnienia oraz warunków - dla wszystkich lub niektórych tak wyliczonych przypadków - których spełnienie dla zwolnienia jest konieczne. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych oraz paliwo do silników odrzutowych lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej). Rozwijając ww. przepis, obrót wyrobem akcyzowym tylko wtedy podlega zwolnieniu jeśli ma postać: dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu lub zostanie zużyty - w określonym w ustawie układzie podmiotowym (art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 32 ust. 3 i ustawy akcyzowej). Nadto zwolnienie to przysługuje, jeśli spełnione zostaną dodatkowe warunki, a to objęcia wyrobów akcyzowych odpowiednim zabezpieczeniem, dołączenia do przemieszczenia wyrobów dokumentu dostawy, prowadzenia stosownej ewidencji, przedstawienia przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej) - odnoszą się one odpowiednio do wszystkich lub niektórych ww. przypadków. Zużycie paliwa lotniczego w żegludze powietrznej musi nastąpić w celach gospodarczych (komercyjnych), o czym będzie mowa szerzej w dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjątkiem od zasady jest zatem, że niektóre wyroby akcyzowe - paliwa lotnicze są zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym („wyjątek od zasady”).

„Wyjątek od wyjątku” przywraca moc zasadzie opodatkowania niektórych wyrobów akcyzowych - paliwa lotniczego, podatkiem akcyzowym. Zwolnienia powyższego nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej). Pojęcie „prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym” - zawarte w ww. przepisie - ustawodawca krajowy zdefiniował podobnie jak prawodawca wspólnotowy: „(\`(...)\`) słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej, innych niż dla celów, prywatnej przyjemności, przy czym państwa członkowskie powinny mieć możliwość ograniczenia tych zwolnień” (motyw 23 dyrektywy energetycznej). Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (\`(...)\`) b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej). Wyjątkiem od wyjątku, przywracającym moc zasadzie jest zatem, że niektóre wyroby akcyzowe - paliwa lotnicze, podlegające zasadniczo zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zwolnione od tego opodatkowania nie będą, jeśli posłużą do wykonywania - przez właściciela statku powietrznego lub innej osoby z niego korzystającej na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy (posiadacza) - lotów o charakterze rekreacyjnym, tj. lotów do celów innych niż gospodarcze („wyjątek od wyjątku”).

Analiza struktury przepisu art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej pozwala na wyodrębnienie w jego treści dwóch definicji pozostających względem siebie w takiej relacji, że druga z nich jest częścią pierwszej. Przepis zawiera bowiem definicję legalną pojęcia „prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym”, której z kolei część określająca zagadnienie „lotów w celach innych niż gospodarcze” jest definiowana.

Ze względu na wagę klasyfikacji celu, zużywanego przez członków zarządu podatnika paliwa lotniczego, dla określenia skutków podatkowych konieczne jest przeanalizowanie ww. definicji.

1.Loty o charakterze rekreacyjnym:

Prywatnym lotem o charakterze rekreacyjnym jest użycie samolotu przez jego posiadacza w celach innych niż gospodarcze. Ustawodawca dokonał zatem podziału dychotomicznego lotów na: loty w celach gospodarczych i loty w celach innych niż gospodarcze. Te ostanie uznał za prywatne loty o charakterze rekreacyjnym. Jeśli więc wyrażenie „loty w celach gospodarczych” ma jedno tytko określone znaczenie, to każdy z nich (każdy lot) jest albo lotem rekreacyjnym albo lotem nierekreacyjnym.

2.Loty o charakterze gospodarczym:

Wyrażenie „loty w celach gospodarczych” niestety nie ma jednego tylko określonego znaczenia. Jest wyrażeniem „nie dość jasnym” (nieostrym). Może przybrać - ze względu na cel - znaczenie: lotów wykonywanych w celu świadczenia usług albo lotów wykonywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Loty mogą mieć charakter gospodarczy (komercyjny) w tym znaczeniu, że służą bezpośrednio świadczeniu przez przedsiębiorcę odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób przemieszczenie się statku samolotu nierozerwalnie związane być musi z (odpłatnym) ich świadczeniem (znaczenie wąskie).

Wymieniony w ustawie przykładowy katalog usług: przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych wskazuje raczej na znaczenie wąskie.

Loty mogą mieć charakter gospodarczy także w tym znaczeniu, że stanowią również środek służący uzyskaniu celu gospodarczego, jakim będzie chociażby osiągnięcie przez przedsiębiorcę zysku. W ten sposób przemieszczenie się statku powietrznego niekoniecznie związane być musi z odpłatnym świadczeniem usług lotniczych, jeśli jest lotem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego samolot (znaczenie ścisłe).

W ocenie podatnika wyrażenie „w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych”, nie zawęża członu podziału „gospodarcze” do usług (w szczególności wymienionych). Uzasadniony jest pogląd - przy założeniu zasady racjonalnego ustawodawcy - iż gdyby chciał on zawęzić znaczenie członu podziału „gospodarcze” do usług, to analizowany przepis brzmiałby: „za prywatne loty o charakterze gospodarczym uważa się użycie samolotu przez jego posiadacza w celach innych niż gospodarcze, tj. innych niż usługi, w szczególności przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.”. Powyższe stanowisko uzasadnione jest literalną wykładnią analizowanego przepisu.

Zdaniem podatnika znaczenie zwrotu „loty o charakterze gospodarczym”, zawiera w sobie pojęcie „lotów o charakterze służbowym (w celu rozwoju stosunków handlowych)”, zatem mieści się ono w ścisłym znaczeniu tego zwrotu. Zatem loty takie - jako loty o charakterze gospodarczym - będą objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Podatnik nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który przyjął wąskie rozumienie znaczenia wyrażenia „loty w celach gospodarczych”. Sąd ten - posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - uznał, że ze zwolnienia nie korzysta przedsiębiorstwo, gdy używa należącego do niego samolotu w celu transportu, który nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Zwolnieniem nie jest objęte wykorzystanie samolotu w celach służbowych, np. do przemieszczenia pracowników do placówek usytuowanych na terytorium kraju (więcej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 roku, I SA/Bk 430/12, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 roku w sprawie C-79/10). Powyższe stanowisko WSA jest sprzeczne z literalną wykładnią analizowanego przepisu.

Podatnik przychyla się natomiast do poglądu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2011 roku, IPPP3/443-832/11-2/JK, dalej: „Interpretacja”. Interpretacja ta opiera się na ścisłym (literalnym, językowym) rozumieniu wyrażenia „loty w celach gospodarczych”, co spowodowało uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że za cele uprawniające do użycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy, należy uznać wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych.

Loty członków zarządu podatnika są wykonywane w celach służbowych, tj. w szczególności w celach pogłębiania stosunków handlowych z dotychczasowymi partnerami handlowymi i zdobywania nowych partnerów biznesowych. Takie właśnie loty mają gospodarczy charakter, gdy przyjmie się za właściwą analizę przepisów podatkowych przeprowadzoną przez Ministra Finansów w Interpretacji.

W ocenie podatnika celem wykazania zasadności jego stanowiska w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy oprzeć się na argumentach prawnych (tj. dyrektywie interpretacji ścisłej przepisów prawa podatkowego oraz dyrektywie preferencji) oraz na argumentach pozaprawnych.

1.Dyrektywa interpretacji ścisłej przepisów prawa podatkowego:

W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować bardzo istotną dyrektywę interpretacyjną, którą wprost wymienia Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z nią zakazuje się zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia, a do przepisów tego rodzaju zalicza się zwolnienia.

W tym kontekście, rozszerzająca interpretacja wyjątku od wyjątku jest jednocześnie zawężającą wykładnią wyjątku od zasady (zawężenie zakresu zwolnienia). Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2003 roku, III SA 2667/01). Dalej, rozszerzająca interpretacja wyjątku od wyjątku rozszerza zakres opodatkowania. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181, Lex numer 23007).

2.Dyrektywa preferencji:

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej (dyrektywa preferencji) jest przyjmowana w literaturze prawniczej i w orzecznictwie powszechnie. W doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym powszechne jest stanowisko, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa (M. Zieliński: Wyznaczniki reguł wykładni prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1998, nr 3-4; także R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8), która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Przystosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do reguł języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego.

Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. sygn. akt W. 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.), (z uzasadnienia wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2000 roku, FSA2/00, ONSA 2001/2/49, M.Podat. 2001/2/2, M.Podat. 2001/3/37, Pr.Gosp. 2001/4/43, PP 2001/3/63, LEX numer 44968; podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 1994 roku SA/Po 592/94, Lex numer 687883; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2000 r. III SA 451/99, LEX numer 45387; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2000 roku 1 SA/Gd 606/98, LEX numer 44388; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2003 roku SA/Bd 106/03 POP 2003/6/158, Glosa 2005/1 /l09, LEX numer 81899; z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 roku, ONSA 2001/4/161, Prok.i Pr.-wkł. 2001/10/43, M.Podat. 2001/8/3, Pr.Gosp. 2001/7-8/57, PP 2001/8/61, PP 2001/9/63, POP 2001/6/188, LEX numer 47730; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 1994 roku SA/Po 692/94, Lex numer 22880, M.Podat. 1995/5/151, POP 1998/5/189; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2001 roku I SA/Lu 1176/99, Biul.Skarb. 2001 /4/22, Lex numer 48447; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 1993 roku SA/Po 2462/92, Lex numer 23369, Pr.Gosp. 1993/5/8; podobnie w literaturze prawniczej: np. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, str. 282 i n. czy R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989 r., str. 96 i n., por. także A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński. Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992 r. str. 203 i n.J.

W tym kontekście - z uwagi na sposób zredagowania analizowanego przepisu - wykładnia językowa dokonuje się na dwóch poziomach, a to definicji cząstkowej „lotów innych niż w celach gospodarczych”, która jest z kolei określeniem zasadniczej definicji legalnej pojęcia „prywatnych lotów rekreacyjnych” zawartej w tym przepisie podatkowym. Zasadnicza trudność polega na językowej interpretacji zwrotu loty „inne niż w celach gospodarczych”. Ścisła (językowa, literalna) interpretacja zwrotu „loty inne niż gospodarcze” oznacza po pierwsze, zaniechanie dokonywania rozszerzającej wykładni znaczenia wyrażenia „loty gospodarcze” (czego obecnie nikt nie czyni) oraz po drugie, zaniechanie dokonywania zawężającej wykładni wyrażenia „loty gospodarcze” (w tym miejscu podatnik ponownie wskazuje, że w analizowanym przepisie art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej brak jednoznacznego zawężenia znaczenia tego zwrotu do usług i przez to rozszerzenie drugiego członu ustawowego podziału). Wszelkie odchylenia w jedną bądź drugą stronę spowodują odczytanie przepisu w taki sposób, że ustawodawca nadał wyrażeniu „loty inne niż gospodarcze" specyficzne znaczenie, a to wprost z ustawy przecież nie wynika.

Warto również zwrócić uwagę na następujące stanowisko judykatury: „Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym. Dokonując wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, należy zatem zawsze brać na samym początku znaczenie użytych słów w ustawie w rozumieniu powszechnie przyjętym w języku polskim, chyba że ustawodawca nada tym słowom na gruncie prawa podatkowego specyficzną treść odmienną od języka potocznego, poprzez definicje typu: „w rozumieniu niniejszej ustawy i rak jest rybą.” (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472; podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 1994 roku SA/Po 243/94 POP 1996/4/121, Lex numer 25292; podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2000 roku, I SA/Gd 606/98, Lex numer44388). Przyjęcie metody wykładni prowadzącej do uznania, że z ustawy wynika rozszerzenie zwrotu „loty inne niż gospodarcze” o loty służbowe doprowadziłoby z kolei do tego, że definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej mogą być rozumiane w znaczeniu szerokim. W tym kontekście w myśl definicji legalnej „prywatnych lotów rekreacyjnych” za takie uznałoby się loty służbowe. Definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerokim (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2004 roku, III SA 391/02. POP 2005/1/20).

3.Argumenty pozaprawne:

Skoro z ustawy wprost wynika, że każdy lot inny niż w celach gospodarczych jest lotem o charakterze rekreacyjnym i ze znaczenia słów w języku polskim wynika, że żaden lot o charakterze rekreacyjnym nie jest lotem w celach służbowych, to konkluzja winna być taka, że: żaden lot o charakterze służbowym nie jest lotem innym niż w celach gospodarczych.

WNIOSKI KOŃCOWE

Ze względu na powyższe - w ocenie podatnika - za zwolnieniem go od opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym podatkiem akcyzowym przemawia literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej. Ustawodawca bowiem nie rozszerzył znaczenia zwrotu „loty inne niż w celach gospodarczych”, poprzez wąskie - ograniczające się do usług - rozumienie lotów w celach gospodarczych. W konsekwencji przez „loty o charakterze gospodarczym” rozumieć należy wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych - to jest podróży służbowej (lotów w celach rozwoju stosunków handlowych). Tym samym lotów tych nie można zakwalifikować jako „lotów w celach innych niż gospodarczych” (rekreacyjnych). Zatem paliwo lotnicze w analizowanym przypadku byłoby zwolnione z opodatkowania akcyzą.

Przyjęcie powyższego stanowiska uzasadnia (i) dyrektywa interpretacji ścisłej przepisów prawa podatkowego, która głosi że zakazuje się zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia, a do przepisów tego rodzaju zalicza się zwolnienia podatkowe oraz (ii) dyrektywa preferencji, która stanowi o pierwszeństwie wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zgodnie z artykułem 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283, s. 51), państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż z motywów zawartych w preambule ww. dyrektywy wynika, że celem jej przyjęcia było co do zasady opodatkowanie przez państwa członkowskie produktów energetycznych, natomiast nie było jej zamierzeniem ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym. Ponadto, w ocenie Organu, przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele zamierzone przez tę dyrektywę. Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia ma wyrażenie „nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem”. Z jego treści wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Pojęcie żeglugi powietrznej zawarte w cytowanym unormowaniu dyrektywy wymaga, aby przemieszczenie się samolotu było związane z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca na podstawie umowy leasingu użytkuje jako leasingobiorca samolot pasażerski Cesna. Samolot ten jest wykorzystywany przez członków zarządu leasingobiorcy w celach służbowych (w szczególności w celach rozwoju stosunków handlowych spółki). Ze względu na takie właśnie przeznaczenie ww. samolotu typu Cesna, podatnik - jako zarejestrowany podmiot - dokonuje zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa unijnego.

Jak wskazano wyżej zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, odnosi się do paliw używanych do statków powietrznych. Z treści ustępu 2 wskazanego artykułu wynika, że tego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Powyższe zatem oznacza, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych.

Wobec powyższego zużyte w tym przypadku paliwo nie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy (przedstawionym stanie faktycznym) paliwo będzie wykorzystywane do lotów członków zarządu.

Zaprezentowany przez Organ pogląd znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu orzeczenia TSUE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg. W wymienionej sprawie Trybunał bowiem orzekł, iż artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Art. 14 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy implementowany został do krajowego porządku prawnego w art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, na który powołał się Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i z którego wywodził jak się okazało niezasadnie, iż paliwo lotnicze wykorzystywane do samolotu użytkowanego na potrzeby zarządu firmy podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Bk 430/12 Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że jest on sprzeczny z literalną wykładnią przepisu dotyczącego zwolnień od podatku akcyzowego paliwa lotniczego. Należy zauważyć, że w powyższym wyroku Sąd dokonując oceny sprawy uwzględnił bowiem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-79/10, w którym to wyroku TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Ponadto Sąd wskazał na, cyt. „Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie prywatnych rejsów rekreacyjnych zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które składają się na dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire stanowiący integralną część polskiego porządku prawnego od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej”.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2011r. znak IPPP3/443-832/11-2/JK wskazać należy, że Minister Finansów - mając na względzie zapadły wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 - w trybie 14e Ordynacji podatkowej dokonał 24 maja 2013 r. (znak AGE/8012/1/FLL/12/12/13/RD-50963) zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.