Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-562/13/S/17-9/AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1327/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) oraz w uzupełnieniu z dnia 4 grudnia 2013 r. (data nadania 4 grudnia 2013 r., data wpływu 6 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 25 listopada (data doręczenia 27 listopada 2013 r.) Nr IPPB2/436-562/13-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową w zakresie dotyczącym pytania 2.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-562/13-5/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2013 r. znak: IPPB2/436-562/13-5/AF wniósł pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 lutego 2014 r. znak: IPPB2/436-562/13-7/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2013 r. znak: IPPB2/436-562/13-5/AF złożył skargę z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1327/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2013 r. znak: IPPB2/436-562/13-5/AF.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1327/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł w dniu 12 lutego 2015 r. skargę kasacyjną.

W dniu 5 lipca 2017 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 17 maja 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1006/15 oddalający skargę kasacyjną organu, a następnie w dniu 14 września 2017 r. do organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1327/14 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w którym Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi wkład wniesiony przez pierwotnego wspólnika na kapitał zakładowy Wnioskodawcy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W wyniku działań restrukturyzacyjnych, możliwe jest, iż w ramach opisanego powyżej podwyższenia kapitału zakładowego albo w ramach innego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wniesiony zostanie do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej (société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu („LuxCo”). Akcje LuxCo stanowiące wkład niepieniężny będą dawały bezwzględną większość głosów w LuxCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W przyszłości, po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną bądź komandytową (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”).

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej.

Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Pismem z dnia 25.11.2013 r. (data doręczenia 27.11.2013 r.) Nr IPPB2/436-562/13-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

Wskazanie numeru NIP Wnioskodawcy;

Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:

Czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej (tzn. czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o.)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że majątek sp. z o.o. będzie się składał z wkładów wniesionych przez wspólnika (wspólników) spółki z o.o. - tj. wkładu gotówkowego celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w formie akcji polskiej spółki akcyjnej i / lub akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu. Na moment wnoszenia tych wkładów cała ich wartość będzie alokowana na kapitał zakładowy spółki z o.o. Ponieważ jednak pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość aktywów spółki z o.o. może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz spółka może zaciągnąć zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sadowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową majątek spółki osobowej będzie:

*   równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., albo

*   wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., albo

*   niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji LuxCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem PCC?
2.  W jaki sposób ustalona będzie podstawa opodatkowania w przypadku planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną?

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 została zawarta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. znak IPPB2/436-562/13-4/AF, która w tej części nie była zaskarżona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia pomniejszoną o:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Wnioskodawcy zostanie pobrane);

*   opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu;

*   wartość pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy;

*   wartość wkładów wniesionych do Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 ustawy o PCC, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Na podstawie jednak art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, majątek Wnioskodawcy będzie obejmował wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki Wnioskodawcy została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PCC.

Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek PCC nie jest naliczany zgodnie z regulacjami PCC. Dotyczy to wniesienia do Wnioskodawcy wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce oraz akcji spółki akcyjnej (société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu.

Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Wnioskodawcy zostanie pobrane);

*   opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu;

*   wartość pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy;

*   wartość wkładów wniesionych do Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1327/14 zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Za zmianę umowy spółki - na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tak więc, w przypadku spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego.

Przedmiotowym podatkiem obciążone jest też każde podwyższenie wartości tego kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi ta wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki (jej zmiana) - jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Pkt 6 dodano do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r., celem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). W związku z tym ograniczono katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi w świetle przepisów tej dyrektywy, w tym czynności restrukturyzacyjne w spółkach kapitałowych (łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych, tj. aportów w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych).

W przypadku natomiast spółek osobowych, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega wartość wkładów, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podatkiem obciążone jest też wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanych uregulowań można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to interesujący substrat majątkowy spółki po przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej.

Gdy zaś chodzi o określoną kategorię majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania, to chodzić tu będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) - przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który, jest niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek. Przepis ten ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wynika z powyższego przepisu, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest co do zasady ten majątek, który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki, albowiem wymieniono równolegle wkłady do spółki (osobowej - przypis) oraz kapitał zakładowy. Odpowiada to szerokiemu zakresowi przekształceń spółek, dopuszczalnym w prawie prywatnym (zwłaszcza spółek kapitałowych w spółki osobowe i spółek osobowych w spółki kapitałowe) i uwzględnionym przez ustawę podatkową.

Zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki kapitałowej, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej lub ta część wkładu odpowiadająca kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, przyjęcie co do zasady, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów do spółki osobowej - wkłady do spółki osobowej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wskazano w spółce kapitałowej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a - b ustawy). Z kolei w spółkach osobowych opodatkowaniu podlegają wnoszone do nich wkłady. Zaznaczyć przy tym należy, że do spółki osobowej mogą być również wnoszone wkłady, które nie wpływają na wartość majątku spółki (nie zwiększają tego majątku) i z tego względu nie są takie wkłady objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Zatem fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że cały majątek Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi wkład wniesiony przez pierwotnego wspólnika na kapitał zakładowy w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Spółki. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Skarżącej. W wyniku działań restrukturyzacyjnych, możliwe jest, iż w ramach opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego albo w ramach innego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wniesiony zostanie do niej wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej (societe anonyme) z siedzibą w Luksemburgu („LuxCo”). Akcje LuxCo stanowiące wkład niepieniężny będą dawały bezwzględną większość głosów w LuxCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W przyszłości, po dokonaniu opisanych transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia jej kapitały własne będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionego wkładu gotówkowego na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej i/lub akcji spółki akcyjnej z/s w Luksemburgu.

Wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość kapitału zakładowego. Zaś wniesienie wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej lub ta część wkładu odpowiadająca kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska,

albo

*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.