Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.521.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Zarządzającego za podatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Zarządzającego za podatnika podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Zarządzającego za podatnika podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Spółki pod firmą: X (dalej: „Spółka”). Zarząd tworzą: Prezes Zarządu, Wiceprezes Zarządu i II Wiceprezes Zarządu (dalej: „Członkowie Zarządu”).

Zarząd Spółki jest wybierany przez Walne Zgromadzenie. Każdy z Członków Zarządu (w tym Wnioskodawca) do dnia 30 czerwca 2017 r. zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, na stanowisku przyporządkowanym do pełnionej funkcji w Zarządzie.

W dniu 24 lutego 2017 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu, w której postanowiło (§ 1), iż z członkiem Zarządu Spółki zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji („Umowa”), z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Treść Umowy określa Rada Nadzorcza na warunkach określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) oraz zgodnie z postanowieniami niniejszej uchwały. Dodać należy, iż Ministerstwo Skarbu Państwa, w listopadzie 2016 r. wydało dokument „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami”, (dalej: „Dobre Praktyki”), w której dokonało wykładni przepisów ww. ustawy i zawarło wskazówki kierunkowe w zakresie stosowania ustawy. Jedną z takich wskazówek jest zobowiązanie Zarządzających (przez Spółkę) „do wystąpienia do właściwego organu administracji podatkowej z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową celem określenia czy jest/nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie”.

W wykonaniu ww. uchwały z dnia 24 lutego 2017 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Rada Nadzorcza, uchwałami z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie kształtowania wynagrodzenia członka organu zarządzającego Spółki w § 1 postanowiła zawrzeć z każdym z Członków Zarządu, w tym z Wnioskodawcą (członkiem organu zarządzającego Spółki) „Umowę o świadczenie usług zarządzania” (dalej: ,,Umowa o zarządzanie”) o treści stanowiącej Załącznik nr 1 do uchwały, a także upoważniła Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do zawarcia porozumienia pomiędzy Spółką, a Członkiem Zarządu związanego ze skróceniem do dnia 30 czerwca 2017 r. okresu wypowiedzenia umowy o pracę, jaka wiązała Członka Zarządu ze Spółką. W wykonaniu ww. uchwał Rady Nadzorczej, każdy z Członków Zarządu, w tym Wnioskodawca zawarł odrębnie ze Spółką, ze skutkiem od dnia 1 lipca 2017 r. umowę o świadczenie usług zarzadzania.

Umowa o świadczenie usług zarządzania wypełnia wytyczne zawarte w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) jak również w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu.

Zapisy Umowy regulują stosunki między stronami (Spółką a Wnioskodawcą) w następujący sposób:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji Członek Zarządu będzie zobowiązany do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.
2.  Zarządzający, wykonując czynności opisane Umową, działa na rachunek i odpowiedzialność Spółki.
3.  Członek Zarządu zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wykonując Umowę, Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Świadczenie tych usług polega w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z powierzonej funkcji;
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
    3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
    4.  realizacji wyznaczonych celów.
4.  Członek Zarządu zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
5.  Przerwa (dni, kiedy Członek Zarządu nie będzie wykonywał usług) będzie dniem/dniami niepłatnymi.
6.  Spółka udostępniła Członkowi Zarządu do korzystania składniki majątkowe i zasoby będące w posiadaniu Spółki, w tym odpowiednio wyposażone pomieszczenia biurowe w siedzibie Spółki lub swoich jednostkach organizacyjnych oraz obsługę sekretarską informatyczną, a także przyznała prawo używania samochodu osobowego należącego do Spółki.
7.  Członek Zarządu w okresie pełnienia funkcji musi:
    1.  uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na pełnienie funkcji w organach innych spółek prawa handlowego;
    2.  informować Radę Nadzorczą o zamiarze nabycia akcji lub udziałów w spółce prawa handlowego z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem przed dokonaniem czynności;
    3.  poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej, z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem o wykonywaniu usług poza siedzibą Spółki przez okres ponad 7 dni kalendarzowych;
    4.  powiadomić Radę Nadzorczą o każdej nieodpłatnej przerwie w świadczeniu usług z ważnej przyczyny.
8.  Członek Zarządu zobowiązany będzie do zachowania w poufności wszelkich informacji, jakie uzyska przy wykonywaniu Umowy, a także związany będzie zakazem konkurencji zarówno w trakcie trwania Umowy, jak i po zakończeniu Umowy przez okres 6 miesięcy.
9.  Członek Zarządu uprawniony jest w każdym roku kalendarzowym do nieodpłatnej przerwy w świadczeniu usług do 30 dni w roku obrotowym. Z limitu tego wyłącza się przerwy w świadczeniu usług w okresie pobierania zasiłku chorobowego. Wynagrodzenie stałe za miesiąc, w którym wystąpiła przerwa w świadczeniu usług zostanie pomniejszone o kwotę przypadającą na dni, w których Członek Zarządu nie będzie świadczyć usług.
10.  Spółka zobowiązała się współdziałać z Członkiem Zarządu w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
    1.  udostępnienie Członkowi Zarządu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
    2.  zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
    3.  terminowa wypłata wynagrodzenia;
    4.  zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów umożliwiających wykonanie usług;
    5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji;
    6.  zwrot uzasadnionych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezbędnych do należytego świadczenia usług będących w racjonalnej wysokości, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia;
    7.  zgłoszenie Wnioskodawcy do ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego oraz zdrowotnego, a także opłacanie składek na poczet tych ubezpieczeń na zasadach określonych w przepisach regulujących poszczególne rodzaje ubezpieczeń; Członek Zarządu został objęty również ubezpieczeniem chorobowym.
11.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych; wyłączono odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich (wyłączono Wnioskodawcy ryzyko gospodarcze wobec osób trzecich za rezultaty podejmowanych decyzji w związku z wykonywaniem funkcji Członka Zarządu – Umowa nie zawiera klauzuli o rozszerzeniu odpowiedzialności na osoby trzecie).
12.  Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składać się będzie z części stałej: wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej: wynagrodzenie zmienne wynosi 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Zasady wynagradzania będą realizacją zapisów ustawowych wskazanych przez wspomnianą powyżej ustawę. Wynagrodzenie stałe będzie płatne miesięcznie, a wynagrodzenie uzupełniające w roku następującym po roku, w którym miały zostać zrealizowane cele.
13.  Wynagrodzenie ustalone w Umowie jest wynagrodzeniem brutto uwzględniającym należny podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże nie obejmuje ono należnych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia emerytalno-rentowego, dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, obowiązkowego ubezpieczenia wypadkowego oraz obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (dalej: ubezpieczenie ZUS); wynagrodzenie to stanowi odpowiednio podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie ZUS przez płatnika składek, którym jest Spółka.
14.  Umowa wygaśnie w razie wygaśnięcia mandatu do sprawowania funkcji w Zarządzie Spółki; Umowa będzie mogła też być rozwiązana poprzez jej wypowiedzenie i w razie rażącego jej naruszenia bez okresu wypowiedzenia.
15.  Do interpretacji Umowy będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności w umowie zlecenia; będzie miała również zastosowanie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
16.  Umowa zawiera również oświadczenia Członka Zarządu, iż ten nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług objętych Umową, a także oświadczenie, że przychody z Umowy winny być kwalifikowane jako przychody z działalności osobistej w rozumieniu przepisów art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), i zobowiązanie do informowania Zleceniodawcy o każdej zmianie okoliczności mającej wpływ na kwalifikację prawnopodatkową przychodu.

Wnioskodawca został zgłoszony przez Spółkę (płatnika składek) do ubezpieczenia emerytalno-rentowego, ubezpieczenia chorobowego, ubezpieczenia wypadkowego oraz do ubezpieczenia zdrowotnego.

Generalnie należy stwierdzić, że sytuacja prawna, w której znajduje się Wnioskodawca, jak i Spółka jest wynikiem stosowania przepisów ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w zarządach Spółek z udziałem Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności świadczone osobiście przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie Członkiem Zarządu, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartej ze Spółką na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) polegające m.in. na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających ze sprawowanej funkcji;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
4.  realizacji wyznaczonych celów,

w stanie faktycznym opisanym w części G powyżej, w sytuacji, kiedy członek Zarządu nie ponosi wobec osób trzecich ryzyka gospodarczego za rezultaty podejmowanych przez siebie decyzji:

1.  nie są uznane, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą,
2.  i tym samym z tytułu takiej działalności (usługi zarządzania) Członek Zarządu (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności świadczone osobiście przez Członka Zarządu na warunkach opisanych umową o świadczenie usług zarządzania zawartą ze Spółką na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) polegające m.in. na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających ze sprawowanej funkcji;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodne z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
4.  realizacji wyznaczonych celów,

w stanie faktycznym opisanym w części G powyżej w sytuacji, kiedy członek Zarządu nie ponosi wobec osób trzecich ryzyka gospodarczego za rezultaty podejmowanych przez siebie decyzji (odpowiedzialność za działania członka zarządu wobec osób trzecich ponosi wyłącznie Spółka, albowiem w Umowie zawartej ze Spółką o świadczenie usług zarządzania expressis verbis wyłączono taką odpowiedzialność):

1.  nie mogą zostać uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym
2.  Wnioskodawca – w zakresie świadczenia usług zarządzania (z tytułu zawartej Umowy) – nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska:

I.

Na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca, będący jednocześnie Członkiem Zarządu, zobowiązał się do osobistego wykonywania czynności polegających m.in. na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających ze sprawowanej Funkcji;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
4.  realizacji wyznaczonych celów.

Zważywszy na cel takiej Umowy oraz jej postanowienia, należy stwierdzić, iż Umowa o świadczenie usług zarządzania nie jest umową o pracę, lecz rodzajem kontraktu menedżerskiego – umową o świadczenie usług zbliżoną do umowy zlecenia, o jakiej de facto mowa w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15.

Wnioskodawca – w zakresie wykonywanych czynności na rzecz Spółki w ramach umowy o zarządzanie – nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, ze zm.) i tym samym nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Swoje czynności na rzecz Spółki (w ramach piastowania funkcji Członka Zarządu) wykonuje osobiście; za swoje działania nie ponosi ryzyka gospodarczego (odpowiedzialności) wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka (zlecający). Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki wyłącznie w zakresie i na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), statutem Spółki, aktami wewnętrznymi Spółki, a także innymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności wyłącznie przez Spółkę; nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności przez osoby trzecie.

Ponadto, wynagrodzenie jakie Wnioskodawca otrzymuje za świadczoną usługę składa się z części stałej (ryczałtowej) bez względu na efekt wykonywanych czynności, jak i części zmiennej uzależnionej od kryteriów ekonomicznych i zrealizowanych celów założonych przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie zmienne stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne.

Wnioskodawca, jako członek Zarządu, celem należytego wykonywania obowiązków korporacyjnych związanych z zarządzaniem ma prawo do korzystania z majątku i innych zasobów Spółki w granicach określonych przez Radę Nadzorczą, w tym z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Z tytułu korzystania z majątku i innych zasobów Spółki nie uiszcza jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki, a zatem nie ponosi on ryzyka ekonomicznego swojej działalności (stosunek prawny zbliżony jest do stosunku pracowniczego, w którym to pracownik również nie ponosi ryzyka ekonomicznego wykonywanych przez siebie czynności na rzecz pracodawcy).

II.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.) (dalej „Dyrektywą 2006/112”). W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych, do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112 stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (\`(...)\`). Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112 jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie samodzielnej działalności gospodarczej było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilia przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Wskazano, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Działalność zbliżona do stosunku pracy została wskazana w art. 13 pkt 2-9 w związku z art. 10, ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarzadzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich, lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa o świadczenie usług zarządzania opisana we wniosku wypełnia cechy umowy menedżerskiej (umowa nienazwana), do której stosowanie mają przepisy o zleceniu.

W ocenie Wnioskodawcy Umowa o świadczenie usług zarządzania, z uwagi na jej cel oraz zawarte klauzule, nie daje podstaw do zakwalifikowania Zarządzającego do grona przedsiębiorców (osób samodzielnie prowadzącym działalność gospodarcza) w znaczeniu opisanym w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z tego też względu Wnioskodawca nie został – w zakresie świadczenia usług zarządzania wpisany do CEiDG.

W ujęciu funkcjonalnym zakres wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach umowy o świadczenie usług nie uległ zmianie w stosunku do umowy o pracę. Dodatkowo Zarząd Spółki podjął uchwały, które dostosowały zmianę formy świadczenia do sytuacji w Spółce. Ponadto, zarówno uchwały Rady Nadzorczej od nr 34/2017 do nr 36/2017 z dnia 13 czerwca 2017 r., jak i umowy o świadczenie usług zarządzania ogranicza odpowiedzialność członka Zarządu do odpowiedzialności opisanej w przepisach K.s.h., tj. do odpowiedzialności wobec Spółki. Członek zarządu za swoje działania nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich (nie ponosi ryzyka za rezultaty podejmowanych przez siebie decyzji), chyba że wynika to z odrębnych przepisów prawa.

Podobnie sytuacja kształtuje się w relacjach pracowniczych.

Umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa starannego działania z elementami umowy rezultatu. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu Spółką. Odpowiedzialność ta obejmuje odpowiedzialność względem samej Spółki. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego Spółki, bowiem Spółka posiada osobowość prawną, może być podmiotem praw i obowiązków. Ryzyko ekonomiczne obciąża w całości Spółkę. Wnioskodawca jest zobowiązany jedynie do starannego działania, zaś obowiązek ten może być egzekwowany jedynie przez Spółkę, a nie osoby trzecie. Wyniki finansowe Spółki nie skutkują osobistą odpowiedzialnością Wnioskodawcy, albowiem przysługuje mu stałe wynagrodzenie za zarządzanie płatne każdego miesiąca. Wynagrodzenie zmienne ma stanowić swego rodzaju premię za realizację celów ekonomicznych nakreślonych przez Spółkę.

Warunki umowy o świadczenie usług zarządzania wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam Wnioskodawca, kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych Umową o zarządzanie. Umowa stanowi, że sprawuje on swoje główne czynności w siedzibie Spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono Wnioskodawcy – za zgodą Rady Nadzorczej na okres powyżej 7 dni. W stosunku prawnym w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują elementy typowe dla stosunku pracy – takie założenie wynika ze wspomnianej ustawy. Nadmienić należy, że Wnioskodawca musi wykonywać Umowę osobiście.

Nie można również uznać zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług zarządzania za umowę o pracę, pomimo, że Umowa ta zawiera szereg klauzul charakterystycznych dla umowy o pracę. Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 63/16, w którym to orzeczeniu Sąd odniósł się do określenia charakteru zawartej przez strony umowy. W ocenie Sądu: „Spośród elementów mających istotne znaczenie dla oceny charakteru umowy o świadczenie pracy niewątpliwie nie można wyeliminować woli stron. Szczególne znaczenie tego elementu całości należy przypisać w sytuacji, kiedy nie jest oczywiste, które z cech umowy mają charakter przeważający. W takim przypadku konieczne jest uwzględnienie oceny korzystności rodzaju zawieranej umowy. Jest także jasne, że ocena ta powinna odnosić się do chwili zawierania umowy, a nie okoliczności późniejszych. Przepis art. 22 § 1 (1) KP nie stwarza domniemania prawnego zawarcia umowy o pracę i nie wyłącza możliwości ustalenia rodzaju zawartej umowy poprzez wykładnię oświadczeń woli wedle kryteriów z art. 65 KC. Jest dopuszczalne decydowanie o podstawie zatrudnienia przez same zainteresowane strony. Nie można również wykluczyć, o ile nie sprzeciwiają się temu inne okoliczności (art. 353(1) KC w związku z art. 300 KP), wykonywanie tych samych lub podobnych obowiązków zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego. Decydujące znaczenie może mieć więc wola stron”.

Uzupełniająco wskazać należy, iż Sąd Najwyższy opowiedział się również za możliwością powierzenia zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej z osobą fizyczną, która przy realizacji takiej umowy występuje w charakterze przedsiębiorcy wpisanego do CEiDG (por. wyrok SN z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I UK 126/14).

III.

Umowa, która łączy Wnioskodawcę ze Spółką wypełnia wszystkie przesłanki opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jej ramach, nie należy uznawać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 1 ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki mieszczą się w definicji usługi opisanej w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Aby jednak czynności te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem muszą być wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Prawodawca krajowy wprowadził w art. 15 ust. 3 ustawy VAT wyłączenie dotyczące świadczeń wykonywanych przez pracowników (w ramach stosunku pracy) – vide pkt 1, oraz świadczeń wykonywanych przez zleceniobiorców i inne osoby w ramach działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – vide pkt 3.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotą tego przepisu jest łączne spełnienie trzech kryteriów (warunków):

1.  występowanie więzi prawnej pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, przy czym czynności muszą być wykonywane osobiście przez wykonawcę w zakresie opisanym w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czynności te obejmują również usługi zarządzania i umowy menedżerskie opisane w art. 13 pkt 9 ustawy PIT),
2.  odpłatność świadczenia (wynagrodzenie za wykonywane czynności),
3.  przejęcie odpowiedzialności przez dającego zlecenie (świadczeniobiorcę) wobec osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę (świadczeniodawcę) w ramach wykonywanego zlecenia (świadczeniodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego wobec osób trzecich za podejmowane przez siebie działania, wykonywane czynności; odpowiedzialność za czynności zleceniobiorcy (świadczeniodawcy) wobec osób trzecich ponosi bezwzględnie zlecający (świadczeniobiorca)).

W zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

IV.

Jak wskazano wyżej, regulacja art. l5 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT obejmuje również samodzielną działalność polegającą na świadczeniu usług zarządzania w ramach umowy menedżerskiej lub innej umowy podobnego rodzaju przy zarządzaniu spółkami kapitałowymi opisanymi w Kodeksie spółek handlowych (vide art. 13 pkt 9 ustawy PIT).

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez Zgromadzenia Wspólników, chyba, że statut Spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 K.s.h., członek zarządu spółki akcyjnej może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 K.s.h.). Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich, odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej określają także przepisy art. 479 oraz art. 480 K.s.h. Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 K.s.h., odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 480 § 1 i § 2 K.s.h., kto biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich, określają powszechne i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy K.s.h., z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Zauważyć należy, że członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi, ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz konkurencji został uwzględniony również w umowie o świadczenie usług zarządzania jaką Wnioskodawca zawarł ze Spółką.

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek wyłącznie w sferze wewnętrznej Spółki, a Wnioskodawca – w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu –zobowiązany jest do zarządzania, stosując się do przepisów K.s.h., postanowień statutu Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Oznacza to, iż Wnioskodawca (jako zarządzający) będzie wykonywać swoje czynności w istocie na rzecz i w interesie Spółki. Wnioskodawca, jako Członek Zarządu, nie ponosi zatem odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

V.

Na mocy postanowień umowy o świadczenie usług zarzadzania Spółka powierzyła Wnioskodawcy wypełnianie obowiązków Członka Zarządu (zgodnie objętą funkcją w Zarządzie), zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzenia Spółką. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z Umową wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką Zarządzający powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny wobec Spółki za niezachowanie takiej staranności. Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności Umowa przewiduje, że Wnioskodawca sprawuje swoje główne czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania. Jak przewidziano w Umowie, zarządzając Spółką Wnioskodawca jest obowiązany stosować się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, postanowień statutu Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką przysługuje mu wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie stałe określone miesięcznie oraz zmienne będące wynikiem realizacji celów nałożonych przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka płacić będzie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzi należne składki na ubezpieczenie ZUS. Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni kalendarzowych. Ten okres jest nieodpłatny. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania; odpowiedzialność Wnioskodawcy jest ograniczona jedynie co do zasady do odpowiedzialności wobec Spółki, chyba że przepisy prawa przewidują inaczej. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego w ramach wykonywania objętych zakresem postanowień Umowy. Wnioskodawca nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich i materialnych do wykonywania czynności objętych zakresem pytania. Wszelkie wydatki związane z wykonywaniem zarządu ponosi Spółka, jak również koszty udostępnionych składników majątkowych, wykorzystywania przez Wnioskodawcę infrastruktury i organizacji wewnętrznej pokrywa Spółka. Relacje te są zbliżone do relacji prawnych w ramach stosunku pracy – umowy, jaką Wnioskodawca związany był ze Spółką do dnia 30 czerwca 2017 r.

Z tego też względu, powierzone Wnioskodawcy czynności w ramach sprawowania zarządu w Spółce nie należy uznawać za wykonywaną samodzielnie działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, albowiem ryzyko gospodarcze związane z czynnościami każdego z Członków Zarządu w ramach sprawowania zarządu w Spółce, ponosi wyłącznie Spółka; Wnioskodawca z tego tytułu nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności odszkodowawczej przez osoby trzecie.

Podobne stanowisko prezentuje Minister Rozwoju i Finansów w piśmie nr PT3.8101.11.2017 z dnia 6 października 2017 r. skierowanym do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej (podpisanym przez Pana Pawła Gruzę, Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów). W ocenie Ministra, jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h)”, wówczas nie jest spełniony warunek pozwalający na nieuznanie działalności menedżera za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą w znaczeniu art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Innymi słowy, taki menedżer – z tytułu wykonywanych przez siebie czynności zarządczych – winien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister przytoczył stanowisko prezentowane przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15.

VI.

Na tle stosowania ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w zarządach Spółek z udziałem Skarbu Państwa oraz dokumentu: „Dobre Praktyki w zakresie stosowania ustawy (\`(...)\`)” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.17.2017.1.MŁ, w zbliżonym staniem faktycznym do opisanego niniejszym Wnioskiem, uznał, że Prezes zarządu świadczący usługę zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, gdyż „wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług”. Organ wydający interpretację zwrócił uwagę, iż w stanie faktycznym opisanym interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.17.2017.1.MŁ odpowiedzialność członka zarządu (wnioskodawcy) „z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie w zakresie określonym przepisami K.s.h. oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.” Podkreślił, że „odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności nie jest w umowie wyłączona. Wnioskodawca ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikającej z zawartej umowy. Zainteresowany ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty”.

Wskazać należy, iż w stanie faktycznym opisanym ww. interpretacją indywidualną, w umowie o świadczenie usług zarządzania, Spółka wprowadziła klauzulę, zgodnie z którą „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa”.

W stanie faktycznym opisanym niniejszym Wnioskiem, Wnioskodawca ma zawartą w podpisanej przez siebie Umowie klauzulę następującej treści: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody…”. (§ 7 ust. 1 umowy o świadczenie usług zarządzania). W umowach została wyłączona odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich; ponadto w § 1 ust. 3 umowy o świadczenie usług zarządzania strony postanowiły, że „Zarządzający, wykonując czynności opisane Umową, działa na rachunek i odpowiedzialność Spółki”, (taki zapis nie został uwzględniony w Umowie będącej przedmiotem wniosku opisanego ww. interpretacją indywidualną). Stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn.0112-KDIL2-2.4012.17.2017.1.MŁ różni się zatem od stanu faktycznego opisanego niniejszym wnioskiem o aspekt odpowiedzialności Członków Zarządu wobec osób trzecich. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko Wnioskodawcy (zarządzającego) za nieprawidłowe oparł się na rozszerzonej odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. W ocenie Dyrektora KIS, Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji, „będzie on ponosił ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty”.

Podsumowanie:

Z wyżej przytoczonych względów, wobec wyłączenia odpowiedzialności odszkodowawczej Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu, Wnioskodawca uważa, że czynności przez niego wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w wykonaniu postanowień ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a także w wykonaniu uchwały nr 1/02/2017 z dnia 24 lutego 2017 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Rada Nadzorcza, objęte są dyspozycją art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy VAT, a tym samym – z tytułu zawartej Umowy – Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji, czy Zarządzający z tytułu świadczenia ww. usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in., że Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Spółki. Zarząd Spółki jest wybierany przez Walne Zgromadzenie.

W dniu 24 lutego 2017 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę nr 1/02/2017 w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki, w której postanowiło (§ 1), iż z członkiem Zarządu Spółki zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Treść Umowy określa Rada Nadzorcza na warunkach określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) oraz zgodnie z postanowieniami niniejszej uchwały.

Zapisy Umowy regulują stosunki między stronami (Spółką a Wnioskodawcą) w następujący sposób:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji Członek Zarządu będzie zobowiązany do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.
2.  Zarządzający, wykonując czynności opisane Umową, działa na rachunek i odpowiedzialność Spółki.
3.  Członek Zarządu zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wykonując Umowę, Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Spółka zobowiązała się współdziałać z Członkiem Zarządu w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

1.  udostępnienie Członkowi Zarządu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
2.  zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
3.  terminowa wypłata wynagrodzenia;
4.  zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów umożliwiających wykonanie usług, tj. Spółka udostępniła Członkowi Zarządu do korzystania składniki majątkowe i zasoby będące w posiadaniu Spółki, w tym odpowiednio wyposażone pomieszczenia biurowe w siedzibie Spółki lub swoich jednostkach organizacyjnych oraz obsługę sekretarską informatyczną, a także przyznała prawo używania samochodu osobowego należącego do Spółki (pkt 6 Umowy).

Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy (pkt 12), przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składać się będzie z części stałej: wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej: wynagrodzenie zmienne wynosi 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Zasady wynagradzania będą realizacją zapisów ustawowych wskazanych przez wspomnianą powyżej ustawę. Wynagrodzenie stałe będzie płatne miesięcznie, a wynagrodzenie uzupełniające w roku następującym po roku, w którym miały zostać zrealizowane cele.

Ponadto, jak również wskazano we wniosku, zgodnie z pkt 11 Umowy: „Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych; wyłączono odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich (wyłączono Wnioskodawcy ryzyko gospodarcze wobec osób trzecich za rezultaty podejmowanych decyzji w związku z wykonywaniem funkcji Członka Zarządu – Umowa nie zawiera klauzuli o rozszerzeniu odpowiedzialności na osoby trzecie).

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji, Zarządzający z tytułu świadczenia ww. usług nie jest podatnikiem tego podatku.

Z powyższych względów stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.