Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.602.2016.1.BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku budynku hotelu
Słowa kluczowe: budynek; stawka-stawka indywidualna; ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2016 r.), uzupełnionym 25 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku budynku hotelu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku budynku hotelu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.602.2016.1.BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 stycznia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 31 marca 2001 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, usług hotelarskich, usług gastronomicznych (prowadzonych w ramach wynajmu pokoi w hotelu). Budynek hotelu został przez niego kupiony w 2005 r., jako budynek mieszkalny, za kwotę 16.000 zł. W celu wykonania remontu Wnioskodawca uzyskał kredyt w wysokości około 3.000.000 zł. Po wykonaniu remontu i przekształceniu pomieszczeń, przy znacznych nakładach własnej pracy (tj. remonty dokonane we własnym zakresie, własnoręcznie) budynek po przekwalifikowaniu i złożeniu odpowiedniego wniosku w wydziale Architektury, został dopuszczony do użytku. Ulepszenie obiektu stanowiły wydatki, które znacznie przekroczyły m.in. 30% wartości początkowej. Wnioskodawca powołał rzeczoznawcę majątkowego, który na dzień 17 września 2013 r. wycenił wartość budynku na 3.523.000 zł.

W związku z powyższym, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca zaktualizował wartość budynku, jednakże, odpisów amortyzacyjnych nie zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów w obawie o zawyżenie i niewłaściwe zastosowanie stawki amortyzacyjnej.

Sytuację taką Wnioskodawca tłumaczy zasadą, w której podatnik ma prawo, a nie obowiązek odliczania rat amortyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2017 r. wskazano m.in., że:

1.  w chwili nabycia budynku w 2005 r. budynek był niekompletny w surowym stanie i absolutnie nienadający się do prowadzenia działalności,
2.  początek prac nastąpił w 2010 r. Były to głównie prace ziemne. Intensywne prace budowlane rozpoczęto w 2012 r. i ukończono w 2013 r.,
3.  budynek uznano za środek trwały w 2013 r.,
4.  budynek został zaklasyfikowany wg KŚT pod symbolem 109 Hotele,
5.  budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli w latach 70-80-tych w stanie surowym i w takiej postaci (niezamieszkany) został zakupiony w 2005 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji mogą zastosować indywidualną stawkę do amortyzacji budynku hotelu w wysokości 10% rocznego odpisu amortyzacyjnego, liczonego od wartości 3.523.000 zł lub ewentualnie 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. W przypadku hotelu zostały spełnione następujące warunki:

*   budynek hotelu należy do kategorii grupy środków trwałych KŚT 109 – a więc spełnia kryteria,
*   budynek hotelu został ulepszony – wartość ulepszenia przewyższyła wielokrotnie jego wartość początkową,
*   budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, właściwą stawką amortyzacji budynku hotelu będzie stawką 10% lub 5% w skali roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Przy czym, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia.

Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy). Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej reguluje natomiast art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3);*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Stosownie natomiast do art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Natomiast dla środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, minimalnym okresem używania, uprawniającym do zastosowania stawek indywidualnych, jest 1 pełny rok.

Powyższe zapisy należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Cyt. powyżej art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma natomiast zastosowania do wytworzonych środków trwałych.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, że nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe.

Natomiast używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika. Oznacza to, że środek trwały, spełniający ustawowe wymogi, musi być wykorzystywany przez poprzedniego właściciela, przez wymagany okres.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług hotelowych. W roku 2005 dokonał zakupu budynku mieszkalnego, za kwotę 16.000 zł. Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli w latach 70-80-tych w stanie surowym i w takiej postaci nie zamieszkany został przez niego kupiony. Przy czym, w chwili nabycia budynku w 2005 r. budynek był niekompletny, w surowym stanie i absolutnie nienadający się do prowadzenia działalności. W celu wykonania remontu, Wnioskodawca uzyskał kredyt w wysokości około 3.000.000 zł. Początek prac nastąpił w 2010 r. Były to głównie prace ziemne. Intensywne prace budowlane rozpoczęto w 2012 r. i ukończono w 2013 r. Po wykonaniu remontu i przekształceniu pomieszczeń, przy znacznych nakładach własnej pracy (tj. remonty dokonane we własnym zakresie, własnoręcznie) budynek po przekwalifikowaniu i złożeniu odpowiedniego wniosku w wydziale Architektury, został dopuszczony do użytku. Ulepszenie obiektu stanowiły wydatki, które znacznie przekroczyły m.in. 30% wartości początkowej. Wnioskodawca powołał rzeczoznawcę majątkowego, który na dzień 17 września 2013 r. wycenił wartość budynku na 3.523.000 zł. W związku z powyższym, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca zaktualizował wartość budynku, jednakże odpisów amortyzacyjnych nie zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów w obawie o zawyżenie i niewłaściwe zastosowanie stawki amortyzacyjnej. Budynek został przez Wnioskodawcę uzyskany za środek trwały w 2013 r. i został zaklasyfikowany wg KŚT pod symbolem 109 Hotele.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku nabyty w 2005 r. przez Wnioskodawcę budynek mieszkalny, był niekompletny w surowym stanie i absolutnie nienadający się do prowadzenia działalności, to nie spełniał kryteriów pozwalających na uznanie go za środek trwały. Oznacza to zarazem, że budynek hotelu, o którym mowa we wniosku został w istocie przez Wnioskodawcę wytworzony.

Z tej też przyczyny, wprowadzając po raz pierwszy w 2013 r. ten budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca winien był ustalić jego wartość początkową według zasad wynikających z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty, z pominięciem wartości pracy własnej.

Wnioskodawca nie może zatem zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, do amortyzacji ww. budynku, bowiem jak już wskazano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiej możliwości w odniesieniu do wytworzonych środków trwałych.

Co równie istotne, Wnioskodawca w 2013 r. uznał budynek za środek trwały, a jedynie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie zaliczał do kosztów podatkowych. W konsekwencji musiał już wówczas przyjąć określona metodę amortyzacji, którą zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest kontynuować do pełnego zamortyzowania budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotowy środek trwały należy amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera stawki amortyzacyjne właściwe do amortyzacji poszczególnych środków trwałych prawidłowo zaliczonych do odpowiedniej grupy Klasyfikacji środków trwałych (symbolu KŚT).

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, że w kontekście zadanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia dot. możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku budynku hotelu. Nie była tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej kwestia dotycząca sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.