Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-776/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-29
Teza: obowiązek wystawienia faktury na odpłatność od pracowników oraz na dofinansowanie z ZFŚS w związku z zakupem biletów na basen oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie biletów na basen
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010r. (data wpływu 16 sierpnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2010r. (data wpływu 10 listopada 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca w opisanej sytuacji występuje jako podatnik podatku VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie biletów na basen oraz obowiązku wystawienia faktury na odpłatność od pracowników oraz na dofinansowanie z ZFŚS w związku z zakupem biletów na basen - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca w opisanej sytuacji występuje jako podatnik podatku VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie biletów na basen oraz obowiązku wystawienia faktury na odpłatność od pracowników oraz na dofinansowanie z ZFŚS w związku z zakupem biletów na basen.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2010r. (data wpływu 10 listopada 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się produkcją maszyn i urządzeń. Spółka zakupuje dla swoich pracowników bilety na basen od firmy specjalizującej się w świadczeniu tego typu usług sportowych i rekreacyjnych (dalej: podmiot trzeci, pływalnia), które są częściowo finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), częściową odpłatność za bilety ponoszą również pracownicy: odpowiednia kwota jest im potrącana z wynagrodzenia. Spółka nie odlicza podatku VAT z faktur dokumentujących zakup biletów na basen, nie wystawia również faktur VAT ani na kwotę, jaka jest potrącana z wynagrodzeń pracowników, ani na kwotę dofinansowania z ZFŚS.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 4 kwietnia 1996r. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ponadto Spółka jest od dnia 22 kwietnia 2004r. podatnikiem VAT UE.

Spółka informuje, że przedmiotem świadczenia na rzecz jej pracowników jest usługa. Pracownicy Spółki otrzymując bilet na basen nabywają bowiem prawo do skorzystania z usług pływalni, a zatem usług o charakterze sportowo-rekreacyjnym. Nie można w ocenie Spółki mówić w tym przypadku o dostawie towarów, gdyż sam bilet w jego materialnej formie nie ma dla pracownika żadnej wartości: dopiero w momencie jego zrealizowania, tzn. wejścia na basen pracownik otrzymuje świadczenie w postaci usługi. Ponadto Spółka chciałaby zwrócić uwagę, że nie jest w jej ocenie prawidłowe określenie użyte przez organ podatkowy w niniejszym pytaniu: Spółka, jak już podkreślano we wniosku nie jest bowiem podmiotem prowadzącym pływalnię i świadczącym usługi sportowo-rekreacyjne. Nie można mówić zatem o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Spółki w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanej sytuacji nie występuje ona jako podatnik podatku VAT?

Czy Spółka postępuje słusznie nie odliczając podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie biletów na basen?

Czy Spółka postępuje prawidłowo nie wystawiając faktur VAT na odpłatność od pracowników ani na dofinansowanie z ZFŚS?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu analizy przepisów ustawy VAT, dyrektywy oraz ustawy ZFŚS, Wnioskodawca nie jest w przedmiotowej sytuacji podatnikiem podatku VAT, w związku z czym nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup biletów na basen. Spółka nie ma również obowiązku wystawiania faktur VAT na dofinansowanie z ZFŚS ani na odpłatność za bilety potrącane z wynagrodzenia pracowników.

Zgodnie z brzmieniem polskich przepisów podatkowych (art. 15 ustawy VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje zasadniczo wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Wobec powyższego trudno nie zgodzić się z tezą, że generalnie status podatnika posiadać będzie niemal każdy podmiot gospodarczy. Jednakże do stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji doszło do wykonania czynności objętej zakresem VAT, niezbędne jest również, aby dokonującym jej był podmiot posiadający status podatnika VAT, któremu w tym indywidualnym przypadku przypisać można działanie w charakterze podatnika. Wskazany warunek uznania danej czynności za opodatkowaną VAT wynika wprost z dyrektywy, która stanowi podstawowy akt prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działała jako podatnik. Określenie pojęcia podatnika w tym akurat przypadku ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli zatem w tej określonej sytuacji jaką jest zakup usługi rekreacyjnej (biletów na basen) i późniejsze jej przekazanie pracownikom Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, to nie może podlegać przepisom ustawy VAT, a co się z tym wiąże nie może ani odliczyć podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez podmiot trzeci, ani też ponownie podatku naliczyć przy przekazaniu biletów pracownikom. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacją w której dana czynność zostałaby uznana za opodatkowaną pomimo faktu, że dokonał jej podmiot niewystępujący w tym konkretnym przypadku w roli podatnika VAT. Taki pogląd reprezentowany jest również w literaturze fachowej: „(\`(...)\`) Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze. Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot, który ma status podatnika, nawet jeśli wykonana jest odpłatnie, musi zawsze podlegać opodatkowaniu. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga bowiem każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności, działała jako podatnik (\`(...)\`)” (K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008r.). W kwestii opodatkowania podatkiem VAT jedynie podatników, którzy w stosunku do danej czynności występują i działają jako tacy orzekał również Naczelny Sąd Administracyjny: „(\`(...)\`) Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju „przez podatnika, który jako taki występuje”. Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą” (wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt: I FPS 3/07).

Zgodnie z przepisami ustawy ZFŚS pracodawca zatrudniający więcej niż 20 osób zobowiązany jest do utworzenia ZFŚS. ZFŚS tworzy się z corocznego odpisu podstawowego. Środki z tego funduszu gromadzone są na odrębnym koncie bankowym i przeznaczane są na działalność socjalną. Za działalność socjalną zgodnie z art. 2 pkt 1 uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe. W przypadku Spółki środki z ZFŚS są przekazywane m.in. na zakup biletów, zakup ten finansowany jest po części ze środków pochodzących właśnie z ZFŚS, po części przez pracowników. Możliwość skorzystania z basenu przysługuje pracownikom, to oni są końcowym odbiorcą beneficjentem i konsumentem usługi. Świadczeniodawcą jest tutaj podmiot trzeci - wyspecjalizowana w świadczeniu tego typu usług pływalnia. Nie ma zatem podstaw, by twierdzić, że w przedmiotowej transakcji ze strony Spółki występuje odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Świadczącym opodatkowane usługi jest w tym przypadku podmiot trzeci, specjalizujący się w prowadzeniu pływalni i świadczeniu usług z tym związanych. W literaturze spotyka się pogląd, iż „(\`(...)\`) Pojęcie „podatnik” \[dotyczy\] tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, ze działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, Wyd. IV). W związku z faktem, że przedmiotem działalności Spółki jest głównie budowa maszyn i urządzeń, a nie świadczenie usług sportowych i rekreacyjnych, stoi ona na stanowisku, że nie będzie ona w tym szczególnym przypadku podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na trenie kraju. Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potencjalnie potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy również mieć na uwadze, że nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności zapłaty podatku. Podatek VAT ze swojej natury powinien wystąpić tylko tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja a nie każda płatność wiąże się z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania świadczonej usługi należy zbadać, kto tę usługę świadczy. W ocenie Wnioskodawcy oczywistym jest, że w analizowanej sytuacji usługę świadczy podmiot trzeci, będący wyspecjalizowany w tego typu działalności i zajmujący się zawodowo prowadzeniem pływalni i świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych z tego zakresu. Zapłata ceny za bilety dokonywana jest również na konto pływalni. Wnioskujący stoi na stanowisku, że podmiotem uprawnionym do naliczenia podatku VAT i wystawienia faktury jest podmiot trzeci będący świadczeniodawcą, Spółka jest w analizowanej transakcji jedynie administratorem środków zgromadzonych na ZFŚS: dokonuje zakupu biletów na basen od podmiotu trzeciego, zakup finansowany jest ze środków ZFŚS, oraz częściowo potrącany z wynagrodzeń pracowników. Nie ma zatem świadczenia usługi ze strony Spółki na rzecz pracownika. Spółka, jak już podkreślano nie jest podmiotem prowadzącym pływalnie i świadczącym usługi sportowe i rekreacyjne. Nie można mówić zatem o jakimkolwiek świadczeniu usług z tego zakresu przez Spółkę.

W analogicznej jak przedstawiona we wniosku sytuacji orzekał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie: „administrując funduszem, podatnik -pracodawca wykonuje jedynie czynności administracyjno-techniczne, które pozostają poza całkowitą sferą jego aktywności i działalności gospodarczej. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, iż skoro jego działalność w tym zakresie jest nie opodatkowana, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosi się to zarówno do sytuacji, kiedy pracodawca finansuje z funduszu w całości wydatki na rzecz pracowników, jak również, gdy czyni to w części, a pozostałą część finansuje sam pracownik, który w ten sposób nie finansuje zakładu pracy, lecz podmiot świadczący faktycznie daną usługę - sprzedaż. To bowiem ostatecznie pracownik jest ostatecznym (finalnym konsumentem) nabytej usługi - towaru od podmiotu trzeciego, która w całości - również w zakresie podatku - jest sfinansowana z ZFŚS, lub w części z tego funduszu, a w części przez samego pracownika. Podatek naliczony przez podmiot trzeci od tej usługi - towaru (podatek należny usługodawcy – Sprzedawcy) nie podlega odliczeniu przez żaden z podmiotów, skoro realizowana przez niego usługa zostaje skonsumowana przez odbiorcę finalnego, a pracodawca-administrator nie jest obciążony z tytułu pełnienia swojej funkcji obowiązkiem podatkowym”. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2010r., sygn. akt: l SA/Lu 42/10).

W sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z administracji ZFŚS orzekał również Naczelny Sąd Administracyjny. „Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania Zakładowym Funduszem Socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, ze taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1076/07).

Sąd wydał cytowany wyrok w nieco innym stanie faktycznym: sprawa dotyczyła bowiem udzielanych pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe, jednakże sens orzeczenia jak najbardziej ma zastosowanie w sprawie Spółki. Sąd stoi na stanowisku, że pracodawca wykonujący czynności związane z realizacją obowiązków określonych dla niego w ustawie o ZFŚS nie działa w charakterze podatnika VAT, a jedynie administruje środkami ZFŚS. W świetle powyższego orzeczenia Spółka stoi na stanowisku, że będąc jedynie administratorem środków ZFŚS, a nie będąc podatnikiem VAT, nie może dokonać odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie biletów na basen.

Stanowisko Spółki, iż w przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, a pracodawca odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem ZFŚS, działa jedynie jako administrator i nie jest w tej określonej sytuacji podatnikiem VAT potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1109/09) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2010r. (sygn. akt: I SA/Wr 186/10).

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie za prawidłowe, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie występuje jako podatnik podatku VAT i w związku z tym nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie biletów na basen oraz iż postępuje prawidłowo nie wystawiając faktury VAT na odpłatność za zakup biletów, przekazywanych następnie pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w prawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przepisu art. 8 ust. 3 ww. ustawy wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można stwierdzić, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, można uznać za nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo ETS. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket ETS wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie ETS, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., jest finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zakupuje dla swoich pracowników bilety na basen od firmy specjalizującej się w świadczeniu tego typu usług sportowych i rekreacyjnych, które są częściowo finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, częściową odpłatność za bilety ponoszą również pracownicy: odpowiednia kwota jest im potrącana z wynagrodzenia. Spółka nie odlicza podatku VAT z faktur dokumentujących zakup biletów na basen, nie wystawia również faktur VAT ani na kwotę, jaka jest potrącana z wynagrodzeń pracowników, ani na kwotę dofinansowania z ZFŚS.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 4 kwietnia 1996r. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ponadto Spółka jest od dnia 22 kwietnia 2004r. podatnikiem VAT UE.

Spółka informuje, że przedmiotem świadczenia na rzecz jej pracowników jest usługa. Pracownicy Spółki otrzymując bilet na basen nabywają bowiem prawo do skorzystania z usług pływalni, a zatem usług o charakterze sportowo-rekreacyjnym.

Przytoczone wyżej regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów – w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony. Mając jednocześnie na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż przyznawanie pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń – o których mowa wyżej – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Skoro pracodawca wykonuje zadania własne to przy ich realizacji działa w swoim imieniu. Pracodawca wykonując świadczenia w ramach działalności socjalnej (dostawa towarów lub świadczenie usług) na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, realizuje należące do niego zadania, a opłaty pobierane od tych osób (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) za wykonanie tych czynności, świadczą o ich odpłatnym charakterze.

Należy również zauważyć, iż przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika „podmiotu”, któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług, a pracodawca w odniesieniu do wykonywanych czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy o VAT) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego uznać należy, iż świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych (bilety na basen) stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej czynności.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana została w art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tegoż artykułu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z ust. 4 cyt. przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Przytoczony wyżej przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi sportowo-rekreacyjnej. Wnioskodawca wskazał, iż ww. usługi „są częściowo finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, częściową odpłatność za bilety ponoszą również pracownicy”. Tak więc w sytuacji opisanej we wniosku do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi). Zatem przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia, zaś Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązany jest do dokumentowania ww. czynności poprzez wystawianie faktur VAT na żądanie pracowników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że Wnioskodawca w odniesieniu do wykonywanych czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia, zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do dokumentowania ww. czynności poprzez wystawianie faktur VAT z uwzględnieniem zasad wyrażonych w przepisie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, przy czym podstawę opodatkowania stanowi kwota należna otrzymana od odbiorcy tych usług. Jak już bowiem zauważono, do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi).

Na marginesie należy dodać, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie pływalni, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto jeśli Wnioskodawca dokonuje nabycia usługi a następnie ją odsprzedaje to znaczy, że jest zarówno nabywcą jak i świadczącym daną usługę, tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że nie świadczy usług sportowo-rekreacyjnych, bo jeśli je odsprzedaje, to tak jakby je sam wyświadczył.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż „(…) nie jest w przedmiotowej sytuacji podatnikiem podatku VAT” oraz „Spółka nie ma również obowiązku wystawiania faktur VAT na dofinansowanie z ZFŚS ani na odpłatność za bilety potrącane z wynagrodzenia pracowników”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie biletów na basen przytoczyć należy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym przysługuje – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki udokumentowane fakturami VAT dokumentującymi zakup usług sportowo - rekreacyjnych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż „(…) nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup biletów na basen”, należało uznać za nieprawidłowe.

Również oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Natomiast w odniesieniu do orzeczeń sądowych przywołanych przez Wnioskodawcę zaznaczyć należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.