Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-939/14-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: uznanie przekazania w formie aportu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania w formie aportu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania w formie aportu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Michał L., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: „T.” Michał L. z siedzibą w K., (dalej jako „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 9 stycznia 2008 r. roku prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi polegające na prowadzeniu klubu fitness, siłowni, salonu kosmetycznego, solarium (dalej łącznie jako „Klub Fitness”) oraz usług związanych z wynajmem powierzchni magazynowych (dalej jako „Wynajem”).

Wnioskodawca wyżej opisaną działalność gospodarczą prowadzi na dwóch obiektach. W pierwszym obiekcie, położonym w K. przy ul. N., dla którego prowadzona jest księga wieczysta, mieści się Klub Fitness (dalej jako „Nieruchomość Fitness Klub”). W drugim obiekcie, położonym w K. ul. N., dla którego prowadzona jest księga wieczysta, wynajmowane są powierzchnie magazynowe (dalej jako „Nieruchomość pod Wynajem”).

Należy podkreślić, że opisane powyżej działalności, tj. Klub Fitness oraz Wynajem prowadzone są niezależnie od siebie. Wynika to z tego, że wyłącznie na potrzeby działalności związanej z Klubem Fitness Wnioskodawca świadczy takie usługi jak: (I) siłownia ogólna, (II) sauna, (III) solarium, (IV) zajęcia fitness grupowe, (V) zajęcia fitness hiking (zajęcia na bieżniach), (VI) szkoła Pole Dance, (VII) sprzedaż suplementów oraz artykułów spożywczych (napoje, batony, itp.).

Wyłącznie na potrzeby działalności związanej z Klubem Fitness zatrudniony został personel: (I) do obsługi recepcji Klubu Fitness - 4 osoby, (II) jako instruktorzy kulturystyki - 3 osoby, (III) jako instruktorzy fitness - 3 osoby, (IV) do obsługi administracyjnej Klubu Fitness - 4 osoby (dalej jako „Personel”). Personel zatrudniony jest na umowę o pracę oraz na umowę zlecenia.

Należy podkreślić, że Personel nie wykonuje żadnych czynności związanych z obsługą działalności Wnioskodawcy, które byłyby związane z działalnością związaną z Wynajmem.

Wyłącznie w związku z prowadzeniem Klubu Fitness Wnioskodawca zakupił ruchomości niezbędne do prowadzenia zajęć na siłowni, na salach fitness, na sali pole dance, do wyposażenia szatni, recepcji, a także urządzenia niezbędne do obsługi klienta jak: komputery, drukarki, terminale do płatności kartą (dalej jako „Ruchomości”).

Również w związku z prowadzeniem Klubu Fitness Wnioskodawca zawarł umowy leasingu. Aktualnie Wnioskodawca ma zawarte dwie umowy leasingu: (I) umowę zawartą w 2012 roku na zakup pieca retorowego z podajnikiem do ogrzewania budynku oraz (II) umowę zawartą w 2014 r. dotyczącą leasingu samochodu VW Caddy dla administratora budynku w którym prowadzony jest klub fitness (dalej jako „Umowy Leasingu”).

W ramach prowadzenia Klubu Fitness Wnioskodawca zawarł umowy z: (I) Zaiks, Stoart, Zpav - na zakup licencji na odtwarzanie muzyki w miejscach publicznych, (II) NC+ - na zakup telewizji klubowej, (III) Ezarządzanie - na zakup oprogramowania do sprzedaży i zarządzania klubem fitness (dalej jako „Umowy Licencyjne”).

W ramach prowadzenia Klubu Fitness Wnioskodawca współpracuje z lokalnymi przedszkolami. W ramach zajęć Aktywny Przedszkolak Wnioskodawca zakupił w 2012 roku 20 osobowy bus (Mercedes Sprinter), którym przywożone są dzieci z danego przedszkola na zajęcia taneczne i sportowe do Klubu Fitness, a następnie odwożone. W ramach Klubu Fitness Wnioskodawca podpisał 120 umów z rodzicami (dalej jako „Usługa Aktywny Przedszkolak”).

Na potrzeby prowadzenia Klubu Fitness Wnioskodawca posiada bazę klientów, liczącą 3.400 osób. Są to klienci, którzy w ostatnich 3 latach zakupili karnety na usługi świadczone w ramach Klubu Fitness (zwaną dalej jako „Bazę Klientów”). Również w ramach Klubu Fitness Wnioskodawca zawarł umowy z firmami kupującymi usługi fitness w oparciu o karty lojalnościowe. Dotyczy to takich firm jak: B., V., O., (dalej jako „Umowy Kart Lojalnościowych”).

Również w ramach Klubu Fitness, w celu poszerzenia oferty w ramach Klubu Fitness, Wnioskodawca zawarł umowę najmu, na podstawie której wynajął firmie P. powierzchnię 50 m2 z przeznaczeniem pod salon kosmetyczny (dalej jako „Umowa Najmu”).

W najbliższym czasie Wnioskodawca nosi się z zamiarem wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportem ww. związanych z Klubem Fitness: (I) Nieruchomości Fitness Klubu, (II) Personelu, (III) Ruchomości, (IV) Umów Leasingu, (V) Umów Licencyjnych, (VI) Usługi Aktywny Przedszkolak, (VII) Bazy Klientów, (VIII) Umowy Kart lojalnościowych oraz (IX) Umowy Najmu.

Ww. majątek związany z prowadzeniem Klubu Fitness jest wyodrębniony organizacyjnie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Planowany do przeniesienia na podstawie aportu majątek Klubu Fitness nie ma samodzielności finansowej (nie posiada własnych służb finansowo - księgowych, czy kadrowo - płacowych), jednakże na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło żadnych trudności przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tak wyodrębnionej działalności gospodarczej, jak również nie będzie stanowiło żadnych trudności ustalenie wyniku finansowego Klubu Fitness.

Co więcej, na dzień dzisiejszy nie stanowi żadnej trudności przypisanie na potrzeby wewnętrzne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rachunków bankowych osobno dla kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością w zakresie Klubu Fitness oraz osobno dla Wynajmu, co Wnioskodawca planuje uczynić od 1 października br.

Odrębność obu ww. działalności Wnioskodawcy potwierdza również to, że Wnioskodawca na podstawie umów kredytowych zawartych z Bankiem uzyskał kredyt, który został przeznaczony na cele związane z Wynajmem. W Banku Wnioskodawca posiada również rachunek bankowy z którego opłacane są między innymi raty kredytowe. Wnioskodawca planuje, aby od dnia 1 października br. przychody uzyskiwane z działalnością związaną z Wynajmem zasilały wyłącznie ww. rachunek bankowy prowadzony w Banku, tak aby koszty związane z obsługą kredytu pozyskane na działalność związaną z Wynajmem były pokrywane wyłącznie z tej działalności. Wnioskodawca jednocześnie planuje, aby od dnia 1 października br. przychody uzyskiwane z działalności związanej z Klubem Fitness zasilały wyłącznie rachunek prowadzony w banku X. Zaznaczyć należy, że rachunek prowadzony w banku X wskazany został jako główny rachunek do rozliczeń z urzędem skarbowym.

Zdaniem Wnioskodawcy Klub Fitness, jest wyodrębniony organizacyjnie i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Klub Fitness posiada bowiem przypisany do niego Personel, Ruchomości, Nieruchomości oraz zobowiązania.

Dodać należy, że zespół składników wchodzących w skład Klubu Fitness jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Może zatem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po wniesieniu aportem Klubu Fitness do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie on w dalszym ciągu świadczył w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi związane z Wynajmem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może uznać, że składniki majątkowe związane z Klubem Fitness stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy przy aporcie Klubu Fitness Wnioskodawca może zastosować art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i uznać, iż aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może uznać, że składniki majątkowe związane z Klubem Fitness stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy Klub Fitness tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”).

Takie stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 Ustawy VAT).

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W analizowanym przypadku, planowane jest przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) Klubu Fitness, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie jednej z form zbycia.

Art. 2 pkt 27e ustawy VAT zawiera definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, która obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z treścią tego przepisu, winna się zatem charakteryzować odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego.

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru).

Istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.

Wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa lub ewentualnych przyszłych przychodów.

Powyższe wnioski wynikają wprost z wyroku z dnia 10 listopada 2011 roku wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS” bądź „Trybunał”) w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever gdzie:

*   po pierwsze Trybunał przede wszystkim stwierdził, że w odniesieniu do pojęcia „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w szóstej dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Niewątpliwie zatem, termin pojęcia „przekazania, odpłatnego lub nieodpłatnego (\`(...)\`) do spółki całości lub części aktywów”, użyte w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa UE, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze;
*   po drugie przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Tym samym, sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy - Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, str. 26.

A zatem, wyłącznie w oparciu o wykładnię wspólnotową dokonywaną zgodnie ze wskazaniami ETS zawartymi w wyżej cytowanym wyroku stwierdzić należy, że skoro planowa transakcja zbycia ma dotyczyć całego zespołu aktywów, które pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Klubu Fitness - będzie to transakcja, której przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Również na podstawie wyżej cytowanych przepisów krajowych przedmiot sprzedaży - omawiany Klub Fitness należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przypadku objętym niniejszym wnioskiem przedmiotem zbycia jest zespół składników materialnych - towarów: nieruchomości, ruchomości, niematerialnych, jak np. umowy, zobowiązania oraz pracowników związanych wyłącznie z Klubem Fitness.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy Klub Fitness ma niewątpliwie swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, co wynika wprost z organizacji działania Wnioskodawcy. Posiada bowiem przypisanych wyłącznie do niego pracowników, majątek oraz zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie ewentualnych przyszłych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca taką możliwość zapewnia poprzez takie prowadzenie ewidencji, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tak wyodrębnionej działalności. W ocenie Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby przychody, koszty oraz należności i zobowiązania Klubu Fitness były przypisane osobnemu rachunkowi bankowemu, prowadzonemu wyłącznie dla celów prowadzenia Klubu Fitness.

W ocenie Wnioskodawcy ostatni z warunków jest również spełniony. Zgodnie z nim wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Klub Fitness niezależnie od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy świadczy następujące usługi: (I) siłownię ogólną, (II) saunę, (III) solarium, (IV) zajęcia fitness grupowe, (V) zajęcia fitness hiking (zajęcia na bieżniach), (VI) szkołę Pole Dance, (VII) sprzedaż suplementów oraz artykułów spożywczych (napoje, batony, itp.), na podstawie umów, które zostały zawarte z klientami, czy to pozyskanymi w ramach własnej bazy klientów, czy to pozyskanymi w ramach umów zawartych poprzez uczestniczenie w programach lojalnościowych.

W konsekwencji tak określony zespół składników majątkowych winien, zdaniem Wnioskodawcy, zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Składniki wchodzące w skład Klubu Fitness pozostają we wzajemnych relacjach, dlatego też - w ocenie Wnioskodawcy - można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przede wszystkim jednak wszystkie te składniki majątkowe postrzegane w ujęciu funkcjonalnym (a tylko takie jest właściwe na gruncie wykładni ETS) pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - muszą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Inne warunki zakreślone w art. 2 pkt 27e ustawy VAT (organizacyjne i finansowe wyodrębnienie) mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie, a ich wykładnia musi być dokonywana w zgodzie z wykładnią dokonaną przez ETS i podporządkowana funkcjonalnemu podejściu do interpretacji tego przepisu.

Dodać należy, że zespół składników majątkowych wchodzących w skład Klubu Fitness jest wystarczający do samodzielnego wykonywania nałożonych na niego zadań i jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, to jest stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Omawiany zespół składników majątkowych przeznaczony jest bowiem do realizacji określonego zadania gospodarczego to jest odpłatnego świadczenia usług w ramach Klubu Fitness.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym do pkt 1, przy założeniu, że Organ uzna to stanowisko za prawidłowe i zbywane składniki wchodzące w skład Klubu Fitness są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, do jej zbycia w formie aportu znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi polegające na prowadzeniu klubu fitness, siłowni, salonu kosmetycznego, solarium (dalej łącznie jako „Klub Fitness”) oraz usług związanych z wynajmem powierzchni magazynowych (dalej jako „Wynajem”). Należy podkreślić, że opisane powyżej działalności tj. Klub Fitness oraz Wynajem prowadzone są niezależnie od siebie. Wynika to z tego, że wyłącznie na potrzeby działalności związanej z Klubem Fitness Wnioskodawca świadczy takie usługi jak: (I) siłownia ogólna, (II) sauna, (III) solarium, (IV) zajęcia fitness grupowe, (V) zajęcia fitness hiking (zajęcia na bieżniach), (VI) szkoła Pole Dance, (VII) sprzedaż suplementów oraz artykułów spożywczych (napoje, batony, itp.). Wyłącznie na potrzeby działalności związanej z Klubem Fitness zatrudniony został personel, który nie wykonuje żadnych czynności związanych z obsługą działalności Wnioskodawcy, które byłyby związane z działalnością związaną z Wynajmem. Wyłącznie w związku z prowadzeniem Klubu Fitness Wnioskodawca zakupił ruchomości niezbędne do prowadzenia zajęć na siłowni, na salach fitness, na sali pole dance, do wyposażenia szatni, recepcji, a także urządzenia niezbędne do obsługi klienta jak: komputery, drukarki, terminale do płatności kartą (dalej jako „Ruchomości”). Również w związku z prowadzeniem Klubu Fitness Wnioskodawca zawarł umowy leasingu. W ramach prowadzenia Klubu Fitness Wnioskodawca zawarł umowy z: (I) Zaiks, Stoart, Zpav - na zakup licencji na odtwarzanie muzyki w miejscach publicznych, (II) NC+ - na zakup telewizji klubowej, (III) Ezarządzanie - na zakup oprogramowania do sprzedaży i zarządzania klubem fitness (dalej jako „Umowy Licencyjne”). Na potrzeby prowadzenia Klubu Fitness Wnioskodawca posiada bazę klientów, liczącą 3.400 osób. Są to klienci, którzy w ostatnich 3 latach zakupili karnety na usługi świadczone w ramach Klubu Fitness (zwaną dalej jako „Bazę Klientów”). Również w ramach Klubu Fitness Wnioskodawca zawarł umowy z firmami kupującymi usługi fitness w oparciu o karty lojalnościowe. W najbliższym czasie Wnioskodawca nosi się z zamiarem wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportem składników związanych z Klubem Fitness: (I) Nieruchomości Fitness Klubu, (II) Personelu, (III) Ruchomości, (IV) Umów Leasingu, (V) Umów Licencyjnych, (VI) Usługi Aktywny Przedszkolak, (VII) Bazy Klientów, (VIII) Umowy Kart lojalnościowych oraz (IX) Umowy Najmu. Ww. majątek związany z prowadzeniem Klubu Fitness jest wyodrębniony organizacyjnie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Planowany do przeniesienia na podstawie aportu majątek Klubu Fitness nie ma samodzielności finansowej (nie posiada własnych służb finansowo - księgowych, czy kadrowo - płacowych), jednakże na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło żadnych trudności przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tak wyodrębnionej działalności gospodarczej, jak również nie będzie stanowiło żadnych trudności ustalenie wyniku finansowego Klubu Fitness.

Ze względu na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wniesienie ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością handlową polegającą na prowadzeniu Klubu Fitness należy uznać za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Będzie to majątek składający się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych w tym zobowiązań, umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie. Składniki te, jak wynika z wniosku, w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcję wniesienia ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością handlową jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.