Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-119/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-14
Teza: w zakresie skutków w postaci różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek, w tym za pośrednictwem podmiotu trzeciego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.02.2012 r. (data wpływu 16.02.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11.05.2012 r. (data wpływu 11.05.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek, w tym za pośrednictwem podmiotu trzeciego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek, w tym za pośrednictwem podmiotu trzeciego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymała od podmiotu A pożyczkę w walucie obcej na podstawie podpisanej umowy pożyczki. Spółka podjęła decyzję w zakresie spłaty otrzymanej pożyczki od podmiotu A. W celu dokonania spłaty przedmiotowej pożyczki otrzymanej od podmiotu A, Spółka podpisała nową umowę pożyczki z drugim podmiotem zwanym podmiotem B. Pożyczka od podmiotu B została udzielona na podstawie podpisanej umowy pożyczki w walucie obcej. W umowie pożyczki zawartej z podmiotem B zostały zawarte regulacje, zgodnie z którymi środki pieniężne z tytułu nowo zawartej umowy pożyczki od podmiotu B, zostaną przelane bezpośrednio do podmiotu A, tytułem spłaty zaciągniętej w okresie wcześniejszym pożyczki od podmiotu A.

Zgodnie z zawartymi regulacjami w umowie pożyczki z podmiotem B, podmiot B miał obowiązek bezpośredniego przelania środków pieniężnych zgodnie z zawartą umową pożyczki do podmiotu A, tytułem spłaty zaciągniętej pożyczki od podmiotu A.

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z zasadami określonymi w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdarzenie miało miejsce w roku podatkowym od 01.07.2009 r. do 30.06.2010 r.

Otrzymana pożyczka od podmiotu A została spłacona nowo otrzymana pożyczką z podmiotu B poprzez przelanie środków pieniężnych bezpośrednio z podmiotu B do podmiotu A.

Otrzymana pożyczka od podmiotu B została spłacona w ciągu roku podatkowego trwającego od 01.07.2009 r. do 30.06.2010 r.

W wyniku spłaty pożyczki do podmiotu A powstały ujemne różnice kursowe.

W wyniku spłaty pożyczki do podmiotu B powstały ujemne różnice kursowe.

Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku o przedstawiła następujące informacje:

1.  cel udzielenia pożyczki od podmiotu A, która to pożyczka następnie została spłacona drugą pożyczką - pożyczka od podmiotu A została udzielona na zakup parku maszynowego niezbędnego do rozpoczęcia procesu produkcji;
2.  pożyczka otrzymana od podmiotu A została w księgach rachunkowych skompensowana (potrącona) z pożyczką otrzymaną od podmiotu B.

Pożyczka otrzymana od podmiotu A została udzielona na zakup parku maszynowego niezbędnego do rozpoczęcia procesu produkcji. Park maszynowy stanowi w księgach Spółki środki trwałe. Różnice kursowe ujemne (kosztowe) powstałe w wyniku spłaty niniejszej pożyczki, kiedy spłata pożyczki nastąpiła po dniu oddania środków trwałych do użytkowania i po dniu zaewidencjonowania środków trwałych w ewidencji rachunkowej, zdaniem Spółki będą miały wpływ na wysokość poniesionych kosztów podatkowych - czyli Spółka spłaciła więcej pożyczki w przeliczeniu na PLN, aniżeli otrzymała pożyczkę w przeliczeniu na PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powstałe różnice kursowe ujemne (kosztowe) powstałe w wyniku spłaty pożyczki do podmiotu A poprzez otrzymaną pożyczkę od podmiotu B, gdzie przelewy zrealizowano bezpośrednio z podmiotu B do A będą stanowiły koszt poniesiony w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy powstałe różnice kursowe ujemne (kosztowe) powstałe w wyniku spłaty w formie przelewu środków pieniężnych do podmiotu B nowo otrzymanej pożyczki będą stanowiły koszt poniesiony w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Czyli za dzień zapłaty, uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (dokonanie kompensaty).

Zapłata pożyczki od podmiotu A nastąpiła bezpośrednio z podmiotu B, w wyniku czego doszło do spłaty pożyczki wobec podmiotu A oraz powstało nowe zobowiązanie wobec podmiotu B. W wyniku takiej operacji doszło do spłaty pożyczki otrzymanej wcześniej od podmiotu A.

Otrzymanie pożyczki od podmiotu B w celu spłaty pożyczki do podmiotu A (pożyczkę z podmiotu A Spółka otrzymała we wcześniejszym okresie) jest transakcją powodującą spłatę wcześniej otrzymanej pożyczki i w wyniku tej transakcji powstałe różnice kursowe stanowią koszt poniesiony w myśl art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spłata pożyczki nowo otrzymanej od podmiotu B w formie przelewu środków pieniężnych jest transakcją powodującą spłatę otrzymanej pożyczki i w wyniku tej transakcji powstałe różnice kursowe stanowią koszt poniesiony w myśl art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Przepisy te stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat pożyczek (art. 15a ust. 9 updop).

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę).

Do ustalania różnic kursowych przez pożyczkobiorcę – w takim też charakterze występuje Spółka - zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli pożyczkobiorca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice te, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą być ustalone w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Podkreślenia też wymaga, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie (w tym pożyczkowe) czy należność (w tym pożyczkowa) wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Podgląd ten potwierdza również ugruntowana linia orzecznictwa sądowego. Przykładowo, NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 roku (sygn. akt I SA/Lu 1227/98) stwierdził, iż „użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia świadczenia (zobowiązania) w tej walucie. W sytuacji tej nie mogą powstać tzw. różnice kursowe”.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 726/11) stwierdzono, że różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu, jeśli transakcja je generująca została przeprowadzona w walucie obcej i jednocześnie płatność została dokonana w walucie obcej. Samo zaś rozliczenie podatnika z kontrahentem w walucie obcej w ocenie Sądu nie pozwala na uznanie powstałych w związku z tym procesem różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów. W tym wypadku różnice kursowe należy rozpatrywać jako koszty ekonomiczne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie podatkowych różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Niezależnie od powyższego, jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej – ważny jest także cel, na jaki pożyczka walutowa została przeznaczona. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tej pożyczki wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów. Dopiero przy dopełnieniu tego warunku podatnik ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki walutowej, o ile nie będzie to skutkować przerzucaniem dochodów, pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 updop.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego w sprawie wynika, że Spółka zaciągnęła dwie pożyczki walutowe na finansowanie wydatków związanych z jej działalnością gospodarczą, przy czym spłata pierwszej z tych pożyczek nastąpiła środkami z nowo uruchomionej pożyczki i dokonana została bezpośrednio przez nowego pożyczkodawcę, zaś spłata drugiej pożyczki dokonana została bezpośrednio przez Spółkę. Jednocześnie w przypadku obu pożyczek ich wartość w przeliczeniu na PLN w dniu spłaty była wyższa niż w dniu ich otrzymania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne należy zatem zgodzić się ze Spółką, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada normom przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop w związku z art. 15a ust. 7 updop i tym samym Spółka jest uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty obu pożyczek walutowych.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki co do pytań zgłoszonych we wniosku tutejszy organ podatkowy uznaje za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.