Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-62/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-wystawienie faktury; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; towar-wydanie towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 1 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa IT oraz usługi programistyczne. Usługi świadczone przez Spółkę są fakturowane w następujący sposób:

*   wg czasu faktycznie poświęconego na wykonanie danej usługi lub
*   wg z góry ustalonych budżetów.

Proces fakturowania usług fakturowanych wg z góry ustalonych budżetów przebiega w następujący sposób:

*   Spółka otrzymuje zlecenie wykonania prac od kontrahenta (dalej: Kontrahent),
*   po otrzymaniu zlecenia Spółka wystawia fakturę, na której określone są m.in.:
    *   termin świadczenia usługi (często są to okresy dłuższe niż jeden miesiąc),
    *   kwota wynagrodzenia,
    *   termin płatności (zależy od indywidualnych ustaleń z Kontrahentem).

Zdarzają się sytuacje, kiedy z przyczyn niezależnych od Spółki usługi są wykonywane w okresie późniejszym niż wynika to z faktury, np.

*   Spółka otrzymała zlecenie od Kontrahenta w listopadzie 2015 r. i w tym samym miesiącu wystawiła fakturę VAT,
*   okres świadczenia usługi wskazany na fakturze obejmował miesiące listopad-grudzień 2015 r.,
*   Kontrahent dokonał płatności za usługę w grudniu 2015 r.,
*   z przyczyn niezależnych od Spółki usługa została wykonana w styczniu 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wystąpienia pierwszego ze wskazanych zdarzeń, tj. wykonania usługi lub wystawienia faktury lub uregulowania przez Kontrahenta należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy należy rozpoznać w momencie wystąpienia pierwszego ze wskazanych zdarzeń, tj. wykonania usługi lub wystawienia faktury lub uregulowania przez Kontrahenta należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie wyłącznie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się osiągnięte w roku podatkowym także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem Spółki, z treści powyższego przepisu wynika, że przychód podatkowy z działalności gospodarczej powstaje z dniem wystąpienia pierwszego ze wskazanych zdarzeń, tj. wydania rzeczy / zbycia prawa majątkowego / wykonania usługi lub wystawienia faktury, lub uregulowania należności.

Taką wykładnię powyższego przepisu potwierdza również Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, np.:

*   interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/4510-1-50/15-2/JG, cyt.: „Z powołanej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego. wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu”.
*   interpretacja indywidualna z 6 czerwca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-126/14-2/EK, cyt.: „Zatem – co do zasady – przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym”.
*   interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-545/12/BG, cyt.: „Z powyższego przepisu wynika, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje co do zasady w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:
    *   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi oraz uregulowaniem należności – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
    *   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi oraz wystawieniem faktury – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności”.

W rezultacie wcześniejsze wystawienie faktury albo wcześniejsze uregulowanie należności, niż wystąpienie pozostałych okoliczności również spowoduje powstanie przychodu”.

Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2012 r. (sygn. akt. II FSK 1938/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1967/13), cyt.; „Jak wskazano wyżej, z przedstawionego w niniejszej sprawie opisu zdarzenia wynika, że pasażer reguluje całą należność za usługę w momencie nabycia biletu – dokonuje pełnej zapłaty za bilet (…).

Zapłata ceny biletu miesięcznego stanowi zatem przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.”.

Reasumpcja:

*   Przychód podatkowy z działalności gospodarczej powstaje z dniem wystąpienia pierwszego ze wskazanych zdarzeń, tj.:
    *   wydania rzeczy / zbycia prawa majątkowego / wykonania usługi lub
    *   wystawienia faktury lub
    *   uregulowania należności.
*   W sytuacji gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura lub uregulowana należność, to przychód podatkowy powstanie w dacie wystawienia tej faktury lub uregulowania należności (w zależności od tego które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym.
*   Niniejszą interpretację przepisów potwierdza linia interpretacyjna Ministra Finansów prezentowana w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz linia orzecznicza przyjęta przez sądy administracyjne.
*   Odnosząc się do przykładu opisanego w stanie faktycznym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w miesiącu wystawiania faktury, tj. w listopadzie 2015 r. Uregulowanie należności i wykonanie usługi nastąpiło bowiem w terminie późniejszym – odpowiednio w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy.

W myśl tej regulacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast od 1 stycznia 2016 r. ww. przepis otrzymał brzmienie, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem – co do zasady – przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie – zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Spółkę wyroki NSA i WSA zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.