Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-591/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-19
Teza: 23% stawka podatku VAT na sprzedaż okresowych karnetów oraz jednorazowych biletów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię.
Słowa kluczowe: bilety; sport; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż okresowych karnetów oraz jednorazowych biletów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż okresowych karnetów oraz jednorazowych biletów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z. o.o. (dalej ,,Spółka”) prowadzi klub fitness. Zakres usług klubu obejmuje korzystanie z siłowni, zajęć aerobowych, sauny, solarium, masażu, porad dietetyka. Usługi klubu sprzedawane są w formie karnetów wstępu oraz jednorazowych biletów wstępu. Spółka podaje swoim Klientom zakres usług dostępnych w ramach opłacanego karnetu czy też jednorazowego biletu wstępu. Tylko od Klienta zależy z których usług on skorzysta po wejściu do klubu. Spółka nie prowadzi ewidencji usług z których skorzystał klient ponieważ zasadą jest możliwość swobodnego przemieszczania się przez Klienta po całym terenie klubu. Na terenie klubu, za dodatkową odpłatnością można nabyć napoje, odżywki czy też posiłki.

Główną część klubu stanowi siłownia. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karnetu obejmuje samodzielne korzystanie z dostępnych na niej przyrządów (bez uczestnictwa instruktora). Dla zwiększenia atrakcyjności klubu, w obiekcie są udostępnianie Klientom pomieszczenia, w których odbywają się zajęcia aerobowe, sauny, gabinety masażu oraz solarium. Są to jednak usługi poboczne i mają na celu jedynie zwiększać konkurencyjność i prestiż klubu.

Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo wstępu na teren klubu fitness, dowolną ilość razy, w dogodnych dla siebie godzinach w danym miesiącu za który karnet jest opłacony. W ramach wstępu może on korzystać w sposób dowolny z siłowni, zajęć aerobowych, sauny, solarium, usług masażysty czy tez dietetyka. Dowolne korzystanie oznacza możliwość wykonywania ćwiczeń na siłowni, uczestnictwa w zajęciach aerobowych (o ile odbywają się one w czasie pobytu na terenie klubu przez Klienta), korzystanie z sauny w zależności od jej dostępności. Na terenie klubu (kilka godzin dziennie) dostępny jest również masażysta i dietetyk. Klienci mają możliwość korzystania z ich usług, gdy te osoby przebywają na terenie klubu. Innymi słowy, jeżeli masażysta lub dietetyk nie zajmuje się innym Klientem możliwe jest skorzystanie z jego usług.

Reasumując, wszystkie pomieszczenia klubu są ogólnie dostępne dla każdego Klienta wchodzącego na teren klubu. Zajęcia aerobowe organizowane przez klub dostępne są w sposób ciągły, pozwalając na swobodne przemieszczanie się Klientów pomiędzy salami w wybranym przez nich momencie. Oznacza to, że Klient korzystając z usług Spółki nie pozostaje pod opieką instruktora.

Spółka wskazuje jednocześnie, że nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Spółka klasyfikuje swoje usługi jako „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” PKWiU 96.04.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy okresowe karnety wstępu jak i jednorazowe bilety wstępu mogą być w całości opodatkowane 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

prawidłowe jest opodatkowanie świadczonych usług 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 i poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki główną oferowaną przez nią usługa jest wstęp na siłownię na podstawie okresowego karnetu lub jednorazowego biletu wstępu. Zgodnie z poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług 8% stawka podatku opodatkowane są (bez względu na symbol PKWiU) „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zdaniem Spółki interpretacja zakresu usług objętych niniejszą pozycją załącznika nie może ograniczać się jedynie do przypisania im znaczenia słownikowego - nabycia biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z urządzeń w siłowni. Spółka podobnie jak sądy administracyjne uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w pozycji 186 załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8%.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonej w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 roku, I FSK 311/13) sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Spółka w pełni podziela interpretacje przepisów dokonaną przez NSA. W przypadku Spółki (podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez NSA) główną usługą jest możliwość wstępu na siłownię. Wstęp na siłownię wiąże się z korzystaniem udostępnionych tam urządzeń. Jednocześnie budowa klubu pozwala na samodzielne i dowolne przemieszczanie się Klienta pomiędzy pomieszczeniami i korzystanie z usług dodatkowych. Przy czym zauważyć należy, że korzystanie z usług dodatkowych nie jest w żaden sposób dodatkowo ewidencjonowane przez klub. Zaewidencjonowaniu podlega jedynie wstęp na teren klubu. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że w przypadku gdyby klient chciał odbyć trening indywidualny musi o tym fakcie poinformować odpowiednio wcześniej celem rezerwacji terminu. Odpłatność za trening indywidualny odbywa się zgodnie z cennikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z ww. przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, bez względu na symbol PKWiU jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Natomiast, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi klub fitness. Zakres usług klubu obejmuje korzystanie z siłowni, zajęć aerobowych, sauny, solarium, masażu, porad dietetyka. Usługi klubu sprzedawane są w formie karnetów wstępu oraz jednorazowych biletów wstępu. Tylko od Klienta zależy z których usług on skorzysta po wejściu do klubu. Spółka nie prowadzi ewidencji usług z których skorzystał klient ponieważ zasadą jest możliwość swobodnego przemieszczania się przez Klienta po całym terenie klubu. Na terenie klubu, za dodatkową odpłatnością można nabyć napoje, odżywki czy też posiłki. Główną część klubu stanowi siłownia. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karnetu obejmuje samodzielne korzystanie z dostępnych na niej przyrządów (bez uczestnictwa instruktora). Dla zwiększenia atrakcyjności klubu, w obiekcie są udostępnianie Klientom pomieszczenia, w których odbywają się zajęcia aerobowe, sauny, gabinety masażu oraz solarium. Są to jednak usługi poboczne i mają na celu jedynie zwiększać konkurencyjność i prestiż klubu.

Spółka nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Spółka klasyfikuje swoje usługi jako „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” PKWiU 96.04.10.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla sprzedaży okresowych karnetów wstępu jak i jednorazowych biletów wstępu.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstęp” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie „państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.”

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na treść powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jako w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni powinna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu” uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu jednorazowe oraz karnety wstępu umożliwiające wstęp na siłownię i skorzystanie ze znajdujących się tam przyrządów oraz oraz z pozostałych świadczonych przez Stronę usług tj. zajęć aerobowych, sauny, solarium, masażu czy też porady dietetyka. W opisie sprawy Spółka wyraźnie więc wskazuje, że Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu/biletu mogą samodzielnie korzystać z dostępnych na siłowni przyrządów oraz innych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przez Stronę klubu fitness. Zatem opłacony karnet czy bilet nie oznacza wyłącznie wstępu na siłownię, lecz możliwość korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury oraz innych świadczonych usług. Oznacza to, że opłata za ww. karnety/bilety wstępu na teren siłowni i korzystania z dowolnej infrastruktury nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść na teren siłowni, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam przyrządów i innych usług. Pobierana opłata uprawnia więc do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności potwierdzają więc, że bilety czy karnety nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp. Stanowią one niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z dostępnych na terenie obiektu przyrządów oraz znajdującej się tam infrastruktury (solarium, sauna) i usług świadczonych w ramach prowadzonego klubu jak np. masaż, porady dietetyka. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi uprawniające do korzystania z przyrządów oraz znajdującej się tam infrastruktury i dostępnych usług w prowadzonym przez Wnioskodawcę klubie fitness nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych przyrządów/urządzeń, a więc za czynny udział polegający na korzystaniu z przyrządów siłowni oraz z pozostałych świadczonych przez Stronę usług tj. zajęcia aerobowe, masaż, porady dietetyka. Bez znaczenia jest w niniejszych okolicznościach to, że usługa wstępu na siłownię obejmować będzie samodzielne korzystanie z dostępnych na niej przyrządów (bez uczestnictwa instruktora). Klienci decydujący się skorzystać z karnetu/biletu wstępu dostępnego w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oczekiwać będą w szczególności wyświadczenia usługi polegającej na możliwości skorzystania ze znajdujących się w siłowni przyrządów oraz innych wykonywanych przez Wnioskodawce usług np. zajęć aerobowych, porad dietetyka.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że opłaty pobierane przy sprzedaży biletu jednorazowego albo karnetu okresowego uprawniającego do wstępu na siłownię i skorzystania z udostępnionej klientom infrastruktury oraz świadczonych usług nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż karnetów/biletów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej kwestii. Należy wskazać, że orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12, potwierdzające stanowisko organu w zakresie opodatkowania karnetów wstępu stawką podstawową.

Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.