Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.94.2017.2023.10.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-22
Teza: Skutki podatkowe kupna waluty wirtualnej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; waluta; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Podmioty zobowiązane do zapłaty podatku -Umowa sprzedaży; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Powstanie obowiązku podatkowego; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia podmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust.4-pkt 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 16 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 84/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia –22 września 2023 r. i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 16 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych kupna X (\`(...)\`). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2022 r. (data wpływu 6 marca 2022 r.)

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem polskim na stałe mieszkającym i będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Zamierza Pan korzystać z usług firm prowadzących serwisy wymiany waluty wirtualnej (\`(...)\`) (dalej:(\`(...)\`) na waluty tradycyjne (polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie). Serwisy wymiany to firmy pośredniczące, których rola polega na zbieraniu od użytkowników zleceń wymiany (\`(...)\`) na walutę tradycyjną oraz zleceń przeciwstawnych i dokonywaniu wymiany w sytuacji gdy kursy proponowane przez sprzedającego i kupującego są zgodne. Część z serwisów wymiany, z których usług planuje Pan skorzystać jest usytuowana w Polsce. Wykorzystując wahania kursu (\`(...)\`) względem walut tradycyjnych (rozbieżne kursy wymiany w różnych serwisach), planuje Pan zyski dokonując zakupu i sprzedaży (\`(...)\`) w różnych serwisach wymiany. Przepływy finansowe wynikające z tych działań będą realizowane w postaci przelewów bankowych przy wykorzystaniu m.in. Pana prywatnych rachunków bankowych (w walucie polskiej oraz obcej) prowadzonych przez bank położony w Polsce.

Ze względu na rezydencję podatkową Pana w Wielkiej Brytanii, zyski z tego rodzaju transakcji podlegać będą opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii jako zyski z transakcji kapitałowych (ang. CAPITAL GAINS TAX), a Pana działalność nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa Wielkiej Brytanii.

### Pytania

1\. Czy takie operacje finansowe można uznać za działalność gospodarczą prowadzoną w Polsce?

2\. Czy naliczanie podatku przez Brytyjską Administrację Podatkową i odprowadzanie go w Wielkiej Brytanii jako podatku od zysków kapitałowych gwarantuje Panu brak powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

3\. Czy kupno (\`(...)\`) korzystając z serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce powoduje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

W treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej Ustawą) pojęcie „waluty cyfrowej” bądź „waluty wirtualnej” nie występuje. Ustawa nie zawiera także pojęć, które można w oczywisty sposób uznać za odpowiadające takiej formie waluty. Ponadto, w dniu składania niniejszego zapytania nie jest znane pytającemu jakiekolwiek orzecznictwo sądów ani opinia organów skarbowych dotyczące tego zagadnienia.

W tej sytuacji konieczne jest przeanalizowanie zapisów Ustawy pod kątem ich relewantności wobec wirtualnej waluty, ze szczególnym uwzględnieniem uzasadnienia Wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 793/13), gdzie stwierdzono że: „W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266).

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97).”

Katalog czynności cywilnoprawnych, od których należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych (zwany dalej PCC) ma charakter zamknięty i jedynym potencjalnie możliwym do zastosowania wobec obrotu wirtualną walutą jest art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) dotyczący sprzedaży lub zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jest oczywiste, że wirtualna waluta nie jest rzeczą, w opinii pytającego nie jest jednak także prawem majątkowym w rozumieniu Ustawy. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest fakt, że nie istnieją żadne ekonomiczne korzyści płynące z samego faktu posiadania wirtualnej waluty, co oznacza, że owo hipotetyczne prawo majątkowe nie miałoby możliwości „wykonywania” o którym wspomina art. 1 ust. 4 Ustawy.

W tej sytuacji w sposób oczywisty niemożliwe jest ustalenie terytorialnej przynależności „miejsca wykonywania”, które według uregulowań art. 1 ust. 4 Ustawy jest analogią fizycznej lokalizacji rzeczy i podstawowym kryterium, którego spełnienie powoduje podleganie opodatkowaniu PCC.

Pozornie wydaje się, że można przyjąć założenie, iż sprzedaż wirtualnej waluty jest wyżej powołanym „wykonywaniem prawa majątkowego”, jednak interpretacja taka byłaby niezgodna z językową wykładnią art. 1 ust. 4. Ustawy, w którym ustawodawca celowo użył czasownika „wykonywać” w formie niedokonanej, a więc wskazując na czynność ciągłą a nie, jak w przypadku sprzedaży, jednorazową.

Nie ulega wątpliwości, że racjonalny ustawodawca stosując tę formę gramatyczną rozróżnił pojęcie „wykonywania czynności cywilnoprawnej” opisaną w art. 1 ust. 1 pkt 1) od pojęcia „wykonywania prawa majątkowego” opisanego w art. 1 ust. 4 Ustawy. Zatem nawet częściowe utożsamienie tych pojęć byłoby błędem logicznym w interpretowaniu przepisów Ustawy. Ostatecznie zaznaczyć należy, że nawet przyjęcie owego błędnego założenia wciąż nie pozwoliłoby ustalić miejsca wykonywania czynności cywilnoprawnej, albowiem waluta cyfrowa ma charakter wirtualny, w szczególności jest księgowym zapisem w „łańcuchu bloków” (ang. „blockchain”), będącego jedną z form zdecentralizowanej księgi rachunkowej (ang. „distributed ledger”). W tej technologii fakt posiadania konkretnej kwoty wirtualnej waluty oznacza jedynie tyle, że jej posiadacz zna hasło (klucz) umożliwiające przy pomocy odpowiedniego oprogramowania komputerowego wykonania transferu (przelewu) posiadanej przez siebie wirtualnej waluty na konto innego użytkownika. Przelew taki wykonywany jest (po zweryfikowaniu poprawności wspomnianego klucza-hasła) przez rozproszony wysiłek algorytmiczny komputerów, na których lokalizację posiadacz wirtualnej waluty nie ma wpływu i które mogą znajdować się w dowolnym miejscu świata podłączone do globalnej sieci internetowej.

Skala trudności interpretacyjnych jasno wskazuje, że uznanie wirtualnej waluty za prawo majątkowe w rozumieniu zapisów Ustawy byłoby nielogiczne i stanowiłoby wspomnianą na wstępie niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Waluta wirtualna mimo swojej odmienności technologicznej stanowi bardzo bliski odpowiednik walut tradycyjnych emitowanych przez banki centralne i jako taka, w myśl wykładni funkcjonalnej, a więc biorącej pod uwagę cel regulacji prawnej, powinna być zakwalifikowana jako waluta obca, której sprzedaż podlega wyłączeniu spod PCC w myśl art. 9 pkt 1 Ustawy.

Zdaniem pytającego można domniemywać, że taka właśnie interpretacja przyjmowana jest milcząco także przez Ministerstwo Finansów, które otrzymawszy interpretację poselską numer 6655 w sprawie stanu prawnego wirtualnej waluty (\`(...)\`) udzieliło w dniu 2 listopada 2016 roku odpowiedzi (FN7.701.53.2016), w której wśród ustaw regulujących podatkowe skutki obrotu wirtualną walutą w Polsce wymieniło jedynie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o podatku od towarów i usług, całkowicie pomijając ustawę o PCC.

Na zakończenie należy przywołać także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-264/14 (Skatteverket vs. Hedqvist) w którym obrót wirtualną walutą (\`(...)\`) uznano za zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, mimo faktu, że wymienione w tym fragmencie dyrektywy są jedynie waluty, banknoty i monety używane jako prawny środek płatniczy. Trybunał uznał jednak za uzasadnione rozszerzenie katalogu zwolnień także na wirtualną walutę (\`(...)\`) w ramach stosowania wykładni funkcjonalnej:

„(…) nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (…) Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub w kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „(\`(...)\`)” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.”

Zdaniem pytającego analogiczne rozumowanie przeprowadzone wobec art. 9 pkt 1 ustawy o PCC pozwala na zwolnienie sprzedaży walut wirtualnych spod obowiązku zapłaty PCC.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 grudnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4014.94.2017.2.MZ, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych kupna (\`(...)\`) za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 12 grudnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 stycznia 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 stycznia 2018 r.

Wniósł Pan o:

*   uchylenie zaskarżonej interpretacji;
*   zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 402/18.

Pismem z 1 marca 2019 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie – wyrokiem z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt III FSK 825/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 84/23.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 11 sierpnia 2023 r.

W wyroku z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 84/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W orzeczeniu Sąd wskazał, że rozpoznał niniejszą sprawę ponownie, na skutek kasacyjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i działa on w warunkach związania wykładnią wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak przyjmuje się w judykaturze, adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią/oceną prawną w tym zakresie kwalifikuje ten środek zaskarżenia jako bezzasadny (wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., I FSK 507/21).

Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach obejmujących związanie wykładnią zaprezentowaną przez NSA, Sąd przyjął, że poza sporem jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym a DKIS pozostaje już to jak traktować należy (\`(...)\`) na potrzeby niniejszego postępowania. Niezależnie bowiem od tego jak obecnie regulowana jest jego sytuacja w polskim porządku prawnym i jak historycznie kształtowały się doktrynalne i orzecznicze rozważania na tym tle, NSA w powołanym wyżej wyroku przesądził, że traktować należy go jako prawo majątkowe.

Jak bowiem słusznie zauważył NSA ustalenie takie legło u podstaw skarżonej interpretacji, nie było ono objęte zarzutami skargi skierowanej do WSA, więc tut. Sąd zaakceptował je następnie w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., III SA/Wa 402/18, a Skarżący nie nawiązał z nim też skutecznej polemiki na etapie skargi kasacyjnej. Kwestia ta jako przesądzona nie może być więc przedmiotem dalszych dywagacji w ramach przedmiotowej sprawy.

To natomiast, co pozostaje kwestią otwartą i co tut. Sąd ocenić miał zgodnie z zaleceniami NSA, to gdzie ma miejsce wykonywanie tego prawa majątkowego i jakie rodzi to skutki z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie NSA stwierdził, że ocena ta winna być poprzedzona przeprowadzeniem właściwej wykładni art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Dlatego należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten zakłada więc, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają prawa majątkowe jednak tylko wówczas, gdy wykonywane są na terenie kraju. A contrario nie będą więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawa majątkowe, które wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konstatacja ta ma w ocenie składu orzekającego sądu istotne znaczenie dla podejmowanego rozstrzygnięcia, bowiem skoro tylko prawa majątkowe wykonywane na terenie kraju mogą być przedmiotem opodatkowania p.c.c. należy zastanowić się, gdzie ma miejsce wykonywanie prawa majątkowego jakim na potrzeby postępowania interpretacyjnego pozostaje (\`(...)\`), bowiem tylko w razie ustalenia, że prawo to jest wykonywane w Polsce możliwe byłoby opodatkowanie go na podstawie powołanego art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.p.

Rozstrzygając tę niewątpliwie problematyczną kwestię Sąd w pierwszej kolejności wyszedł od tego, że pojęcie wykonywania prawa szeroko rozpatrywane jest na gruncie teorii prawa cywilnego, w ramach rozważań nad jednym z węzłowych dla tej gałęzi zagadnień jakim jest stosunek prawny. Wykonywanie prawa najkrócej rzecz ujmując rozumiane jest jako czynienie użytku ze swojego prawa, a inaczej zachowanie danego podmiotu zgodnie z treścią danego prawa, czy to samodzielnie, czy też poprzez inne osoby. Rozważania nad problemem wykonywania prawa majątkowego, za które uznany został (\`(...)\`) nie mogły być więc prowadzone bez ustalenia czym jest ta waluta wirtualna i czemu w istocie służy. Tu pomocne okazało się orzecznictwo TSUE, który w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14. (opubl. ZOTSiS 2015/10/1- 718) przyjął, że jej jedynym w zasadzie przeznaczenie jest funkcja środka płatniczego. W konsekwencji (\`(...)\`), jako prawo majątkowe może być nabywany, akumulowany, wymieniany np. na inne towary, inne kryptowaluty lub zbywany reprezentując w danym momencie pewną wartość ekonomiczną, akceptowaną przez uczestników rynku walut wirtualnych (por. w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2022 r., II FSK 3094/19).

Ustalając, gdzie ma miejsce tak ukształtowane wykonywanie owego prawa majątkowego Sąd odrzucił założenie, że miejsce to może, czy winno być ustalane przy uwzględnieniu umiejscowienia serwisów zakupu (\`(...)\`), o których wspomniano we wniosku. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, działalność tych serwisów ogranicza się wyłącznie do kojarzenia ze sobą dwojakiego rodzaju zleceń, których zestawienia prowadzi dopiero do określonego rozporządzenia (\`(...)\`)oinem. Zlecenia te z jednej strony pochodzą od osób zainteresowanych nabyciem określonej ilości kryptowaluty z uwagi na obowiązujący jej kurs. Z drugiej zaś strony serwisy otrzymują zlecenia przeciwstawne wyrażające chęć zbycia takiej kryptowaluty inaczej mówiąc zamiany jej na walutę tradycyjną, a więc polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie. Jako że serwisy te zajmują się jedynie zbieraniem i kojarzeniem takich zleceń w miejscu, gdzie ulokowana jest ich siedziba nie dochodzi ani do zawarcia umowy rozporządzenia (\`(...)\`)em, ani też nie następuje tam wykonywanie prawa majątkowego za jakie uznana została owa kryptowaluta. Zatem lokalizacja serwisów wymiany kryptowalut pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych polegających na ich nabywaniu.

Przechodząc dalej należy przypomnieć, że NSA w wyroku z dnia 6 września 2022 r. uznał też za błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że miejscem wykonywania prawa majątkowego za jakie uznawano (\`(...)\`), jest miejsce zawarcia umowy jego nabycia. Stanowisko to argumentował wskazując, że czym innym jest zawarcie umowy, a czym innym wykonywanie prawa i pojęcia te nie mogą być wykorzystywane zamiennie. Niecelowe byłyby więc w tym miejscu szersze dywagacja o tym, gdzie w ocenie Sądu dochodzi do zawarcia umowy nabycia (\`(...)\`). Skoro bowiem miejsce wykonywania prawa majątkowego nie może być, z racji na związanie wykładnią przeprowadzoną przez NSA, utożsamiane z miejscem zawarcia umowy przeniesienia tego prawa, należy uznać, że również i to kryterium nie mogło mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania go podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z tego względu Sąd stwierdził, że niezbędna jest szersza analiza funkcjonowania (\`(...)\`) umożliwiająca rozstrzygnięcie, gdzie wykonywane są uprawnienia wynikające z faktu jego posiadania. W praktyce wyraźnie dostrzegano, że od 2008 r. waluty wirtualne zyskują coraz większą popularność. To spowodowało, że stały się one również przedmiotem zainteresowania judykatury w tym szczególnie początkowo sądów europejskich. Trybunału Sprawiedliwości UE w powołanym już wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-264/14 zdefiniował (\`(...)\`) jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że waluta ta charakteryzuje się tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu (\`(...)\`), zgodnie z kursami walut. Wyraźnie dostrzegano różnice występujące pomiędzy walutami wirtualnymi, a pieniądzem elektronicznym zdefiniowanym w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7). W odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są bowiem wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej, jak (\`(...)\`). W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być one także powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza. Są jednak akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną.

(\`(...)\`) był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, (\`(...)\`) jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132-1135). Jak wskazuje się przy tym w literaturze oprogramowanie (\`(...)\`)oinowe używa skryptu cyfrowego podpisu opartego na tzw. asymetrycznej kryptografii. Po uruchomieniu aplikacji wytwarzana jest para kluczy do konta: klucz prywatny i klucz publiczny. Co istotne z tego drugiego wyprowadzany jest adres (\`(...)\`).

Klucz prywatny natomiast służy do autoryzowania transakcji w tzw. „skrypcie podpisu cyfrowego”. Klucz publiczny spełnia zaś także funkcję weryfikacji wytworzonego podpisu przez dowolną osobę trzecią. Skrypt podpisu stanowi zabezpieczenie, które gwarantuje, że tylko posiadacz klucza prywatnego może wytworzyć podpis. Jednak to klucz prywatny umożliwia rozporządzanie (\`(...)\`) zgromadzonymi na koncie, a użytkownicy zapisują klucz prywatny w formie zaszyfrowanej - chronionej hasłem (por. J. Kudła, (\`(...)\`) i inne kryptowaluty \[wirtualne mierniki wartości\] jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23).

Trzeba podkreślić, że nikt poza jego właścicielem nie jest w stanie podać hasła do odkodowania klucza prywatnego niezbędnego do wejścia na konto (\`(...)\`)owe oraz do dokonania rozporządzenia (\`(...)\`). Natomiast, na co również zwrócono uwagę w doktrynie z powodu swojego zdecentralizowanego charakteru przeniesienie (\`(...)\`) jest czynnością niezastępowalną - nie może zostać dokonane przez osobę trzecią, a może zostać dokonana tylko przez osobę znającą swoje (tajne) hasło (por. J. Kudła, (\`(...)\`)\`(...)\`, cyt. wyd.).

Skoro zatem (\`(...)\`) zawierają klucz publiczny aktualnego posiadacza, a skuteczność rozporządzenia nimi wymaga dodatkowego aktu konwencjonalnego polegającego na wykorzystaniu klucza prywatnego, to takie użycie klucza prywatnego stanowi autoryzację czynności zobowiązującej do rozporządzenia majątkowym prawem rzeczowym w postaci (\`(...)\`).

W praktyce wygląda to tak, że użytkownik x, który przetransferuje jakąś ilość (\`(...)\`) do użytkownika y, x rezygnuje z ich posiadania, dodając klucz publiczny y do (\`(...)\`) oraz autoryzując transakcję własnym kluczem prywatnym. Następnie obwieszcza dokonaną transakcję w komunikacie wysłanym do sieci. Reszta sieci sprawdza poprawność zastosowanych w transakcji podpisów cyfrowych oraz ilości monet przed jej zaakceptowaniem (por. tamże).

Z tego względu w ocenie Sądu to miejsce gdzie dochodzi do wygenerowania klucza prywatnego, a następnie ewentualnego wykorzystywania go celem zadysponowania (\`(...)\`)oinami jest miejscem gdzie wykonywane jest prawo majątkowe za jakie (\`(...)\`) był uznawany i jak został potraktowany na potrzeby niniejszego postępowania. To zaś na gruncie stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącego, który jak deklarował na stałe zamieszkuje w Wielkiej Brytanii, gdzie jest również rezydentem podatkowym, jest jego miejsce zamieszkania.

Oznacza to, że błędne było stanowisko DKIS, który przyjął, że nabywanie waluty wirtualnej (\`(...)\`), z tego tylko względu, że będzie odbywało się za pośrednictwem serwisów mających siedzibę w Polsce, winno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Przeciwnie trzeba przyjąć, że prawo majątkowe jakim jest (\`(...)\`), będący w istocie pewną wartości numeryczną zapisaną w systemie informatycznym wykonywane jest w miejscu zamieszkania jego aktualnego właściciela posiadającego klucz prywatny umożliwiający zadysponowanie tą wartością.

Wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. pozwala na uznanie, że wykonywanie prawa majątkowego, którym w realiach przyjętych na potrzeby skarżonej interpretacji jest (\`(...)\`), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od tego, że nabycie (\`(...)\`) następuje za pomocą serwisów mających siedzibę w Polsce. Lokalizacja tych serwisów pozostaje bowiem bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania nabycia (\`(...)\`) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Brak opodatkowania czynności polegających na nabywaniu (\`(...)\`) wynika również z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a to z uwagi na ich zwolnienie, jako usług, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na marginesie należy bowiem podkreślić, że we wspomnianym już wyroku TSUE C-264/14 zaakceptowany został pogląd zakładający, iż dostawa kryptowalut stanowi usługę korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT. W aktualnym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które uwzględnia konieczność zachowanie spójności systemowej w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, przyjmuje się, że również i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. - dalej tez jako u.p.t.u.) działalność polegająca na handlu (kupnie, sprzedaży) kryptowalut za pośrednictwem Internetu winna być klasyfikowana jako „pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane" objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Jak zauważa się w literaturze, co do zasady w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego dana czynność nie podlega opodatkowaniu, mimo że generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dana czynność nie jest w ogóle objęta zakresem ustawy czy też że żadne przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Ma to istotne znaczenie, ponieważ objęcie określonej czynności przepisami ustawy VAT może w znaczący sposób wpływać na podleganie innym podatkom czy też opodatkowanie innymi podatkami - w szczególności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, opubl. LEXZ el. Komentarz do art. 43). Jak stanowi bowiem art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Uznanie danej transakcji (czynności) za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet jeżeli w określonej części korzysta ona ze zwolnienia, oznacza więc automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Również i z tych względów, niezależnie od argumentów podnoszonych wyżej, obecnie należałoby stanąć na stanowisku, że nabywanie waluty wirtualnej (\`(...)\`) pozostaje wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in.

umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1\. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. „Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.” − wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12).

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2 %,

b) innych praw majątkowych 1 %.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych należy odnieść się do następujących przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2022 r., poz. 2025 ze zm.), w której wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy). Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy). W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę na ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2360 ze zm.).

W art. 1 pkt 1-3 tej ustawy określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

*   warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
*   prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;
*   warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;
*   zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

W myśl art. 2 pkt 15b) ww. ustawy krajowa instytucja pieniądza elektronicznego oznacza osobę prawną, która uzyskała zezwolenie, o którym mowa w art. 132a ust. 1, na prowadzenie działalności w charakterze instytucji pieniądza elektronicznego. Zgodnie z art. 132a ust. 1 wydawanie pieniądza elektronicznego oraz świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji pieniądza elektronicznego wymaga uzyskania zezwolenia KNF.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że (\`(...)\`) pełni funkcje elektronicznej waluty a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty jak i cały system występują pod jedną nazw: (\`(...)\`). Niemniej jednak (\`(...)\`) jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa (\`(...)\`) nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że (\`(...)\`) jest prawem majątkowym. Wobec braku definicji legalnej pojęcia „prawa majątkowego”, należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny. Jak wskazuje się w judykaturze – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05, „należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową”.

W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistnieją. Sam Wnioskodawca wskazuje bowiem, że zamierza korzystać z usług firm prowadzących serwisy wymiany waluty wirtualnej (\`(...)\`) (dalej: (\`(...)\`)) a waluty tradycyjne (polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie). Wnioskodawca wskazuje, że serwisy wymiany to firmy pośredniczące, których rola polega na zbieraniu od użytkowników zleceń wymiany (\`(...)\`) na walutę tradycyjną oraz zleceń przeciwstawnych i dokonywaniu wymiany w sytuacji gdy kursy proponowane przez sprzedającego i kupującego są zgodne. Część z serwisów wymiany, z których usług planuje Wnioskodawca skorzystać jest usytuowana w Polsce. Wykorzystując wahania kursu (\`(...)\`) względem walut tradycyjnych (rozbieżne kursy wymiany w różnych serwisach), Wnioskodawca planuje osiągnąć zyski dokonując zakupu i sprzedaży (\`(...)\`) w różnych serwisach wymiany.

Pozostaje zatem zastanowić się, czy w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z jedną z umów nazwanych Kodeksu cywilnego podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umową sprzedaży, w której wynagrodzenie nazwano prowizją.

Podkreślić należy, że umowa sprzedaży (zakupu) należy do tzw. konsensualnych czynności prawnych, co oznacza, że do jej skuteczności, a co za tym idzie również powstania obowiązku podatkowego wystarczy złożenie samego oświadczenia woli stron - solo consensu (zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy i wydania rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny), bez konieczności przeniesienia własności rzeczy (prawa majątkowego), a także zapłaty ceny.

Należy nadmienić, że Wnioskodawca we własnym stanowisku powołuje się na przepis art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który jego zdaniem powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż walut obcych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 309) walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SRD).

Należy również wskazać, iż „Prawnym środkiem płatniczym mogą być nie tylko pieniądze, ale również inne rzeczy lub prawa majątkowe, jeżeli ustawa gwarantuje obowiązek ich przyjmowania w ramach dokonywania płatności.” (vide D. Cyman „Elektroniczne Instrumenty płatnicze a bezpieczeństwo uczestników rynku finansowego”, str. 55).

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, iż prawo majątkowe ((\`(...)\`)) nie spełnia warunku uznania go za prawny środek płatniczy. Nie stoi to jednak na przeszkodzie uznaniu, iż (\`(...)\`) stanowi prawo majątkowe będące umownym środkiem płatniczym. Uznanie takie w żadnym wypadku nie oznacza, iż (\`(...)\`) posiada walor waluty obcej.

Jednocześnie, mając na uwadze brzmienie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „niezbędna jest szersza analiza funkcjonowania (\`(...)\`) umożliwiająca rozstrzygnięcie, gdzie wykonywane są uprawnienia wynikające z faktu jego posiadania (…). (…) był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, (\`(...)\`) jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132-1135). Jak wskazuje się przy tym w literaturze oprogramowanie (\`(...)\`) używa skryptu cyfrowego podpisu opartego na tzw. asymetrycznej kryptografii. Po uruchomieniu aplikacji wytwarzana jest para kluczy do konta: klucz prywatny i klucz publiczny. Co istotne z tego drugiego wyprowadzany jest adres (\`(...)\`). Klucz prywatny natomiast służy do autoryzowania transakcji w tzw. „skrypcie podpisu cyfrowego”. Klucz publiczny spełnia zaś także funkcję weryfikacji wytworzonego podpisu przez dowolną osobę trzecią. Skrypt podpisu stanowi zabezpieczenie, które gwarantuje, że tylko posiadacz klucza prywatnego może wytworzyć podpis. Jednak to klucz prywatny umożliwia rozporządzanie (\`(...)\`) zgromadzonymi na koncie, a użytkownicy zapisują klucz prywatny w formie zaszyfrowanej - chronionej hasłem (por. J. Kudła, (\`(...)\`) i inne kryptowaluty \[wirtualne mierniki wartości\] jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Trzeba podkreślić, że nikt poza jego właścicielem nie jest w stanie podać hasła do odkodowania klucza prywatnego niezbędnego do wejścia na konto (\`(...)\`) oraz do dokonania rozporządzenia (\`(...)\`). Natomiast, na co również zwrócono uwagę w doktrynie z powodu swojego zdecentralizowanego charakteru przeniesienie (\`(...)\`) jest czynnością niezastępowalną - nie może zostać dokonane przez osobę trzecią, a może zostać dokonana tylko przez osobę znającą swoje (tajne) hasło (por. J. Kudła, (\`(...)\`), cyt. wyd.). Skoro zatem (\`(...)\`) zawierają klucz publiczny aktualnego posiadacza, a skuteczność rozporządzenia nimi wymaga dodatkowego aktu konwencjonalnego polegającego na wykorzystaniu klucza prywatnego, to takie użycie klucza prywatnego stanowi autoryzację czynności zobowiązującej do rozporządzenia majątkowym prawem rzeczowym w postaci (\`(...)\`). W praktyce wygląda to tak, że użytkownik x, który przetransferuje jakąś ilość (\`(...)\`) do użytkownika y, x rezygnuje z ich posiadania, dodając klucz publiczny y do (\`(...)\`) oraz autoryzując transakcję własnym kluczem prywatnym. Następnie obwieszcza dokonaną transakcję w komunikacie wysłanym do sieci. Reszta sieci sprawdza poprawność zastosowanych w transakcji podpisów cyfrowych oraz ilości monet przed jej zaakceptowaniem (por. tamże). Z tego względu w ocenie Sądu to miejsce gdzie dochodzi do wygenerowania klucza prywatnego, a następnie ewentualnego wykorzystywania go celem zadysponowania (\`(...)\`) jest miejscem gdzie wykonywane jest prawo majątkowe za jakie (\`(...)\`) był uznawany i jak został potraktowany na potrzeby niniejszego postępowania. To zaś na gruncie stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącego, który jak deklarował na stałe zamieszkuje w Wielkiej Brytanii, gdzie jest również rezydentem podatkowym, jest jego miejsce zamieszkania. Oznacza to, że błędne było stanowisko DKIS, który przyjął, że nabywanie waluty wirtualnej (\`(...)\`) z tego tylko względu, że będzie odbywało się za pośrednictwem serwisów mających siedzibę w Polsce, winno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Przeciwnie trzeba przyjąć, że prawo majątkowe jakim jest (\`(...)\`), będący w istocie pewną wartości numeryczną zapisaną w systemie informatycznym wykonywane jest w miejscu zamieszkania jego aktualnego właściciela posiadającego klucz prywatny umożliwiający zadysponowanie tą wartością. Wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. pozwala na uznanie, że wykonywanie prawa majątkowego, którym w realiach przyjętych na potrzeby skarżonej interpretacji jest (\`(...)\`), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od tego, że nabycie (\`(...)\`) następuje za pomocą serwisów mających siedzibę w Polsce. Lokalizacja tych serwisów pozostaje bowiem bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania nabycia (\`(...)\`) podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak opodatkowania czynności polegających na nabywaniu (\`(...)\`) wynika również z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a to z uwagi na ich zwolnienie, jako usług, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (…)”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kupno przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach, ponieważ prawo majątkowe będzie wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).