Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-49/16-4/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za tzw. dostawę ruchomą, a w konsekwencji za eksport towarów opodatkowany stawką 0%.
Słowa kluczowe: dostawa; eksport; podatek-podatek od towarów i usług; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za tzw. dostawę ruchomą, a w konsekwencji za eksport towarów opodatkowany stawką 0% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za tzw. dostawę ruchomą, a w konsekwencji za eksport towarów opodatkowany stawką 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wskazanie, że przedstawiony we wniosku problem (zadane pytanie) dotyczy sfery opodatkowania Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie pytania i stanowiska własnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy farmaceutycznej (dalej: „Grupa”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja leków oraz wyrobów farmaceutycznych (dalej: „Wyroby”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie m.in. administracji na rzecz innych podmiotów z Grupy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje dokonać modyfikacji stosowanego modelu sprzedaży Wyrobów na rzecz swoich kontrahentów z państw spoza UE, m.in. z Ukrainy oraz Rosji (dalej: „Kontrahenci”). Aktualnie model ten zakłada, że:

*   Wyroby są sprzedawane i wywożone do podmiotu zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech;
*   nabywcą jest spółka będąca członkiem Grupy, tj. partner handlowy (dalej jako „Partner”);
*   Partner w Niemczech rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, po czym dokonuje eksportu Wyrobów z Niemiec i dostarcza je do Kontrahentów w ww. państwach trzecich;
*   na każdym z tych etapów (wywóz Polska – Niemcy i Niemcy – docelowy kraj poza UE) transport organizuje Partner.

Ze względu jednak na brak długofalowej efektywności ekonomicznej oraz logistycznej stosowanego modelu, Wnioskodawca planuje zmianę w zakresie dostarczania Wyrobów do Kontrahentów.

Zgodnie z planowanymi zmianami (dalej: Planowany model):

*   Wyroby wysyłane będą z fabryki Wnioskodawcy w Polsce bezpośrednio do ostatecznych odbiorców poza UE, tj. do Kontrahentów;
*   Wyroby będą sprzedawane na rzecz Partnera, który nie posiada siedziby, ale jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (w tym VAT UE), a dopiero Partner będzie sprzedawał do Kontrahentów;
*   w oparciu o uzgodnienia pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, to Partner będzie odpowiedzialny za organizację transportu z fabryki Wnioskodawcy do Kontrahentów oraz formalności eksportowe;
*   transakcje między Wnioskodawcą, Partnerem a Kontrahentami będą mieć zatem charakter tzw. transakcji łańcuchowych, gdzie dochodzi do dwóch sprzedaży towarów:
    1.  Wnioskodawca – Partner,
    2.  Partner – Kontrahenci,natomiast transport będzie tylko jeden – wprost od Wnioskodawcy do Kontrahenta.

Na pierwszym etapie opisywanych transakcji, co do zasady Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz Partnera na podstawie reguł FCA (Incoterms 2000 oraz Incoterms 2010; dalej łącznie: Incoterms FCA) – Free Carrier fabryka Wnioskodawcy w Polsce. Stosowanie tej reguły wynika wprost z umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Partnerem.

Zgodnie z tymi regułami, co do zasady, towar uważa się za dostarczony przez sprzedawcę na rzecz nabywcy w momencie załadunku tego towaru przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego na określony środek transportu. Do tego momentu sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia oraz ma na sobie ryzyka związane z towarem. Natomiast w momencie przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu rola sprzedawcy się kończy i następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Zatem przykładając warunki FCA dla Planowanego modelu, Wnioskodawca będzie odpowiadał za Wyroby do momentu ich załadowania w jego fabryce na środek transportu. Od momentu załadunku prawa, obowiązki oraz ryzyka związane z Wyrobami przejmuje Partner i to on odpowiada za transport Wyrobów poza Polskę. Wnioskodawca zakłada przy tym, że dostawa odbędzie się w warunkach wynikających z przepisu art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Na drugim etapie transakcji, dostawa między Partnerem a Kontrahentami ma odbywać się w oparciu o umowę pomiędzy Partnerem a Kontrahentami, na podstawie reguł CIP wskazane miejsce poza terytorium UE.

Zgodnie z regułami Incoterms CIP, sprzedający ma obowiązek zawarcia umowy o przewóz towarów do określonego punktu przeznaczenia i opłacenia kosztów transportu i ubezpieczenia. Jednocześnie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi ze sprzedającego na kupującego już w momencie, gdy towar zostanie przekazany pierwszemu przewoźnikowi. Zatem ewentualne roszczenia dotyczące utraty lub uszkodzenia towarów nie mogą być kierowane do sprzedawcy (pomimo iż to on ponosi koszty transportu i ubezpieczenia tych towarów), lecz do podmiotu realizującego transport oraz do ubezpieczyciela towarów.

Stosowanie powyższych reguł Incoterms w umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem oraz pomiędzy Partnerem a Kontrahentami wynika z przyjętej polityki globalnej Grupy. Nie jest możliwa zmiana formalnie stosowanych warunków dostaw. Niemniej jednak, co wymaga szczególnego podkreślenia, w rzeczywistości Partner realizuje wobec Kontrahentów dostawy w sposób odbiegający od tego, co wynikałoby ze ścisłej interpretacji reguły CIP. Otóż w przypadku utraty, kradzieży bądź uszkodzenia Wyrobów w trakcie transportu do miejsca przeznaczenia, to Partner ponosi wobec Kontrahenta odpowiedzialność za Wyroby. W szczególności, godzi się na dostarczenie nowych Wyrobów w miejsce Wyrobów utraconych czy uszkodzonych. Kontrahenci więc, mimo teoretycznego przejęcia ryzyka związanego z Wyrobami na siebie, faktycznie go nie ponoszą aż do momentu otrzymania towarów w kraju poza UE. Do tego momentu ryzyko efektywnie pozostaje po stronie Partnera. Ze względu na ograniczenia co do modyfikacji umów ustalenia te nie mogą być uwzględnione w umowach, jednak odzwierciedlają ekonomiczny sposób rozliczeń pomiędzy stronami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 marca 2016 r.).

Czy w Planowanym modelu dostawa Wyrobów przez Wnioskodawcę (działającego jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) na rzecz Partnera (drugi podmiot w łańcuchu), który jest odpowiedzialny za organizację transportu poza Polskę, stanowi tzw. dostawę ruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tj. dostawę, do której należy przypisać transport, co w konsekwencji (przy założeniu, że dostawa ta odbywać się będzie w warunkach określonych w przepisach art. 2 pkt 8 lit. a w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT) skutkowałoby uznaniem tej dostawy za eksport towarów opodatkowany stawką 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Eksport towarów i właściwa stawka VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów należy rozumieć „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych”.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi mieć miejsce dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
2.  musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Co do zasady, w sytuacji gdy podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, eksport towarów podlega opodatkowaniu wg stawki 0%.

W ust. 6a ww. przepisu wymienione zostały dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE. Należą do nich:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Powyższy katalog ma jednak charakter wyłącznie przykładowy, co oznacza, że wywóz towarów poza terytorium UE może zostać przez podatnika potwierdzony również innymi dokumentami.

Jednakże transakcje łańcuchowe, tj. takie transakcje, w których kilka podmiotów dokonuje dostaw tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, wymagają szczególnej uwagi przy ich rozliczaniu podatkowym – zwłaszcza w kontekście rozpoznawania uprawnienia do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu.

Wynika to z faktu, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej, tzn. dostawy w wyniku której towary są transportowane lub wysyłane. Jako że transport lub wysyłka są elementami konstytutywnymi eksportu, tylko jedna dostawa z kilku następujących po sobie dostaw w łańcuchu może być uznana za eksport podlegający opodatkowaniu wg stawki 0%. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych (których rozliczenie następuje na zasadach właściwych dla rozliczenia transakcji krajowych).

Dostawa łańcuchowa – dostawa ruchoma

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw co do zasady przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego drugiego podmiotu, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z całościowych warunków realizacji dostaw pomiędzy Wnioskodawcą, Partnerem i Kontrahentami wynika, iż wysyłka lub transport powinna być przyporządkowana, według zasady ogólnej, tj. dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera. W konsekwencji, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera stanowi tzw. dostawę ruchomą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym jako towary należy rozumieć – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż z kolei – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (środkowy podmiot łańcuchu), przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlegać może modyfikacji jedynie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca odstąpił od zasady automatycznego przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych, wprowadzając konieczność dodatkowego potwierdzenia przyporządkowania transportu na podstawie warunków dostawy. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.”, zgodnie z dokonaną zmianą, „w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymaga to każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostaw przyporządkować jego dostawie. Zmiana oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transport będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy, co pozwoli umknąć braku lub podwójnego opodatkowania”.

Tym samym, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których to drugi podmiot odpowiada za organizację transportu, aby uznać, że transport należy przyporządkować do transakcji dokonanej przez drugi podmiot na rzecz podmiotu trzeciego, taki wniosek musi wynikać z ogółu warunków dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednym (choć nie jedynym) z elementów mających wpływ na kształt ogółu warunków dostawy mogą mieć reguły Incoterms (czyli zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży), z których wynikają zasady realizacji dostaw towarów, przeniesienia ryzyka związanego z dostarczanym towarem oraz inne obowiązki podmiotów uczestniczących w transakcjach.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że reguła Incoterms FCA, stosowana w pierwszej dostawie pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, oznacza, że co do zasady towar uważa się za dostarczony przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera w momencie załadunku tego towaru przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego (tu: Partnera) na określony środek transportu.

Do tego momentu Sprzedający (Wnioskodawca) ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia oraz ma na sobie ryzyka związane z towarem. Natomiast w momencie przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu rola Wnioskodawcy, co do zasady, kończy się i następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego (Partnera). Zatem przyjmując, że na tym etapie dostawy łańcuchowej stosowane są warunki Incoterms FCA, Wnioskodawca oddaje towar do dyspozycji Partnera w oznaczonym miejscu i nie jest jako taki zaangażowany w ich dalszy transport towaru za granicę.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w przypadku drugiej dostawy, tj. dokonanej przez Partnera na rzecz Kontrahentów zastosowanie mają reguły CIP (gdzie miejscem wskazanym jest kraj poza UE). Zgodnie z regułami Incoterms CIP, sprzedający (tu: Partner) ma obowiązek zawarcia umowy o przewóz towarów do określonego punktu przeznaczenia i opłacenia kosztów transportu i ubezpieczenia. Jednocześnie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi ze sprzedającego (Partnera) na kupującego (Kontrahentów) już w momencie, gdy towar zostanie przekazany pierwszemu przewoźnikowi. Zatem ewentualne roszczenia dotyczące utraty lub uszkodzenia towarów nie mogą być kierowane do sprzedawcy (pomimo iż to on ponosi koszty transportu i ubezpieczenia tych towarów), lecz do podmiotu realizującego transport oraz do ubezpieczyciela towarów.

Należy zaznaczyć, że o przypisaniu transportu do danej transakcji decyduje całokształt warunków dostawy. Tym samym, w praktyce reguły INCOTERMS mają jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą „ruchomą”. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. nr IBPP4/4512-214/15/BP, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1265/14-2/ISZ.

Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji oraz jednoznaczności zastosowanych reguł, warunki INCOTERMS mogą stanowić wytyczne co do przypisania transportu towarów do danej dostawy. Jak jednak wskazał Wnioskodawca ustalenia pomiędzy Partnerem i Kontrahentami są takie, że ekonomicznie – pomimo stosowania formalnie warunków CIF – to Partner ma na sobie ryzyka związane z Wyrobami (w tym ryzyko uszkodzenia czy utraty towaru) aż do momentu dostarczenia ich do miejsca przeznaczenia poza UE. Jedynym powodem, dla którego zasady te nie mają swojego odzwierciedlenia w umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem oraz pomiędzy Partnerem a Kontrahentami wynika z przyjętej polityki globalnej Grupy, która nie dopuszcza dokonywania zmian w umowach na dostawę Wyrobów (co Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym złożonego wniosku). W świetle powyższego należy stwierdzić, że to w efekcie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem towary są wywożone poza terytorium UE. Co za tym idzie, w opisywanym łańcuchu transakcji to transakcja między Wnioskodawcą a Partnerem stanowić powinna transakcję ruchomą.

Dla obalenia takiego założenia niezbędne jest zaistnienie warunków z których wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Partnera, co w opisywanym stanie faktycznym nie znajdzie miejsca. W konsekwencji, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera ma charakter ruchomy. W efekcie, dostawa dokonana przez Partnera na rzecz Kontrahentów nie będzie transakcją opodatkowaną w Polsce.

Prezentowane przez Wnioskodawcę podejście potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wydanym w dniu 16 grudnia 2010 r. wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż: „Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie (\`(...)\`) mógł uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji, TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako „ruchomej” wskazując, że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Chociaż powyższy wyrok dotyczy dostaw wewnątrzwspólnotowych, tezy w nim zawarte mogą zdaniem Wnioskodawcy znaleźć w pełni zastosowanie także do wywozu poza UE (eksportu).

Podobnie, we wspomnianej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2014 r. (nr IPPP3/443-1265/14-2/ISZ) Minister Finansów, w niemal bliźniaczym stanie faktycznym do tego wskazanego w złożonym wniosku (w tym wypadku zastosowanie dla drugiej dostawy miała reguła CIF, a nie CIP – gdzie jedyną różnicą jest wykorzystywany środek transportu) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy pierwszy podmiot w łańcuchu dokonuje dostawy w warunkach FCA, natomiast drugi z podmiotów dokonywał dostawy w warunkach Incoterms CIF (podmiot ten był również odpowiedzialny za transport), transakcją ruchomą jest dostawa dokonywana przez pierwszy z tych podmiotów. W efekcie druga dostawa w łańcuchu była opodatkowana poza Polską.

Warto także wskazać na interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IBPP4/443 -129/13/PK), gdzie Minister Finansów uznał, że w zbliżonym do opisywanego stanie faktycznym, tj. gdy pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw realizuje dostawę na warunkach FCA, transport jest organizowany przez drugi podmiot w łańcuchu, natomiast prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z drugiego podmiotu na finalnego odbiorcę w państwie przeznaczenia, możliwe jest uznanie, że to pierwsza transakcja w łańcuchu ma charakter ruchomy.

Podobne wnioski wypływają z treści interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. (nr ITPP2/443-648/14/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, wskazującego, że pomimo zastosowania klauzul EXW to jednak dostawa ruchoma występuje pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem w łańcuchu.

Dostawa Wnioskodawcy na rzecz Partnera jako eksport towarów

Mając na uwadze zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawy realizowane w ramach opisanych transakcji łańcuchowych zgodnie z regułami Incoterms FCA powinny być wykazane w Polsce dla celów VAT przez Wnioskodawcę jako transakcje ruchome obejmujące transport towarów poza UE.

Jak wskazano w stanie faktycznym złożonego wniosku, Wnioskodawca zakłada, że w oparciu o Planowany model dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera spełniała będzie warunki przewidziane przez przepisy art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że w ocenie Wnioskodawcy:

1.  dostawa dokonywana przez Wnioskodawce na rzecz Partnera w oparciu o Planowany model stanowić będzie dostawę ruchomą, oraz
2.  zakładając, że dostawa ta będzie spełniała warunki pozwalające uznać ją za eksport towarów (w oparciu o art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy o VAT)

dostawa Wyrobów przez Wnioskodawcę (działającego jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) na rzecz Partnera (drugi podmiot w łańcuchu) skutkowałby uznaniem tej dostawy za eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja leków oraz wyrobów farmaceutycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie m.in. administracji na rzecz innych podmiotów z Grupy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje dokonać modyfikacji stosowanego modelu sprzedaży Wyrobów na rzecz swoich kontrahentów z państw spoza UE, m.in. z Ukrainy oraz Rosji. Aktualnie model ten zakłada, że:

*   Wyroby są sprzedawane i wywożone do podmiotu zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech;
*   nabywcą jest spółka będąca członkiem Grupy, tj. partner handlowy;
*   Partner w Niemczech rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, po czym dokonuje eksportu Wyrobów z Niemiec i dostarcza je do Kontrahentów w ww. państwach trzecich;
*   na każdym z tych etapów (wywóz Polska – Niemcy i Niemcy – docelowy kraj poza UE) transport organizuje Partner.

Ze względu jednak na brak długofalowej efektywności ekonomicznej oraz logistycznej stosowanego modelu, Wnioskodawca planuje zmianę w zakresie dostarczania Wyrobów do Kontrahentów.

Zgodnie z planowanymi zmianami:

*   Wyroby wysyłane będą z fabryki Wnioskodawcy w Polsce bezpośrednio do ostatecznych odbiorców poza UE, tj. do Kontrahentów;
*   Wyroby będą sprzedawane na rzecz Partnera, który nie posiada siedziby, ale jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (w tym VAT UE), a dopiero Partner będzie sprzedawał do Kontrahentów;
*   w oparciu o uzgodnienia pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, to Partner będzie odpowiedzialny za organizację transportu z fabryki Wnioskodawcy do Kontrahentów oraz formalności eksportowe;
*   transakcje między Wnioskodawcą, Partnerem a Kontrahentami będą mieć zatem charakter tzw. transakcji łańcuchowych, gdzie dochodzi do dwóch sprzedaży towarów:
    1.  Wnioskodawca – Partner,
    2.  Partner – Kontrahenci,natomiast transport będzie tylko jeden – wprost od Wnioskodawcy do Kontrahenta.

Na pierwszym etapie opisywanych transakcji, co do zasady Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz Partnera na podstawie reguł FCA (Incoterms 2000 oraz Incoterms 2010) – Free Carrier fabryka Wnioskodawcy w Polsce. Stosowanie tej reguły wynika wprost z umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Partnerem.

Zgodnie z tymi regułami, co do zasady, towar uważa się za dostarczony przez sprzedawcę na rzecz nabywcy w momencie załadunku tego towaru przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego na określony środek transportu. Do tego momentu sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia oraz ma na sobie ryzyka związane z towarem. Natomiast w momencie przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu rola sprzedawcy się kończy i następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Zatem przykładając warunki FCA dla Planowanego modelu, Wnioskodawca będzie odpowiadał za Wyroby do momentu ich załadowania w jego fabryce na środek transportu. Od momentu załadunku prawa, obowiązki oraz ryzyka związane z Wyrobami przejmuje Partner i to on odpowiada za transport Wyrobów poza Polskę.

Na drugim etapie transakcji, dostawa między Partnerem a Kontrahentami ma odbywać się w oparciu o umowę pomiędzy Partnerem a Kontrahentami, na podstawie reguł CIP wskazane miejsce poza terytorium UE.

Zgodnie z regułami Incoterms CIP, sprzedający ma obowiązek zawarcia umowy o przewóz towarów do określonego punktu przeznaczenia i opłacenia kosztów transportu i ubezpieczenia. Jednocześnie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi ze sprzedającego na kupującego już w momencie, gdy towar zostanie przekazany pierwszemu przewoźnikowi. Zatem ewentualne roszczenia dotyczące utraty lub uszkodzenia towarów nie mogą być kierowane do sprzedawcy (pomimo iż to on ponosi koszty transportu i ubezpieczenia tych towarów), lecz do podmiotu realizującego transport oraz do ubezpieczyciela towarów.

Stosowanie powyższych reguł Incoterms w umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem oraz pomiędzy Partnerem a Kontrahentami wynika z przyjętej polityki globalnej Grupy. Nie jest możliwa zmiana formalnie stosowanych warunków dostaw. Niemniej jednak, co wymaga szczególnego podkreślenia, w rzeczywistości Partner realizuje wobec Kontrahentów dostawy w sposób odbiegający od tego, co wynikałoby ze ścisłej interpretacji reguły CIP. Otóż w przypadku utraty, kradzieży bądź uszkodzenia Wyrobów w trakcie transportu do miejsca przeznaczenia, to Partner ponosi wobec Kontrahenta odpowiedzialność za Wyroby. W szczególności, godzi się na dostarczenie nowych Wyrobów w miejsce Wyrobów utraconych czy uszkodzonych. Kontrahenci więc, mimo teoretycznego przejęcia ryzyka związanego z Wyrobami na siebie, faktycznie go nie ponoszą aż do momentu otrzymania towarów w kraju poza UE. Do tego momentu ryzyko efektywnie pozostaje po stronie Partnera. Ze względu na ograniczenia co do modyfikacji umów ustalenia te nie mogą być uwzględnione w umowach, jednak odzwierciedlają ekonomiczny sposób rozliczeń pomiędzy stronami.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu - który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów - ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

W tym miejscu należy przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Pierwsze to orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowych były realizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilość ładowanych towarów stanowią zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniający przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W przedmiotowej sprawie organizatorem transportu Wyrobów będzie Partner – drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

W tym przypadku zastosowanie będzie miało zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, które wskazuje, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie odpowiadał za Wyroby do momentu ich załadowania w jego fabryce na środek transportu. Od momentu załadunku prawa, obowiązki oraz ryzyka związane z Wyrobami przejmuje Partner i to on odpowiada za transport Wyrobów poza Polskę. Natomiast Partner ponosi wobec Kontrahenta odpowiedzialność za Wyroby w przypadku utraty, kradzieży bądź uszkodzenia Wyrobów w trakcie transportu do miejsca przeznaczenia. W szczególności, godzi się na dostarczenie nowych Wyrobów w miejsce Wyrobów utraconych czy uszkodzonych. Kontrahenci więc, nie ponoszą ryzyka związanego z Wyrobami aż do momentu otrzymania towarów w kraju poza UE. Do tego momentu ryzyko efektywnie pozostaje po stronie Partnera.

Zatem z warunków dostawy nie będzie wynikać, że transport Wyrobów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Partnera. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, będzie transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu Wyrobów, będzie dostawa dokonana pomiędzy Partnerem a Kontrahentem.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wyroby będą w ramach dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę transportowane z jego fabryki w Polsce bezpośrednio do ostatecznych Kontrahentów poza terytorium Unii Europejskiej przez Partnera z Niemiec. W związku z tym spełniony zostanie pierwszy z warunków, aby dokonywaną dostawę towarów można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Dokonany przez Wnioskodawcę eksport towarów (Wyrobów) korzystać zatem będzie ze stawki podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających ich wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w powołanych przepisach ustawy.

Reasumując, w Planowanym modelu dostawa Wyrobów przez Wnioskodawcę (działającego jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) na rzecz Partnera (drugi podmiot w łańcuchu), który jest odpowiedzialny za organizację transportu poza Polskę, stanowi tzw. dostawę ruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy, tj. dostawę, do której należy przypisać transport, co w konsekwencji, gdy dostawa ta odbywać się będzie w warunkach określonych w przepisach art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ustawy, skutkować będzie uznaniem tej dostawy za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.