Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-984/14-6/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek, podlega wraz z tym budynkiem zwolnieniu od podatku – odpowiednio – w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy; rezygnacja ze zwolnienia nie jest możliwa w odniesieniu do dostawy budynku w części nieobjętej zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2014 r. oraz w dniu 19 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem użytkowym **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem użytkowym. Wniosek uzupełniony został pismami z dnia 4 listopada 2014 r. oraz 12 listopada 20014 r. złożonymi w dniu 4 listopada 2014 r. oraz w dniu 19 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W czerwcu 2014 r. P. Sp. z o.o. - S.K.A. (zwana dalej „zbywcą” lub „sprzedającym”) dokonała dostawy zabudowanej nieruchomości na rzecz kupującego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J. (zwany dalej „kupującym”). Zarówno sprzedający, jak i kupujący są zarejestrowanymi oraz czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dostawy towarów było prawo wieczystego użytkowania gruntu i związana z nim własność budynku o charakterze biurowo-przemysłowo-handlowym. Budynek został wybudowany w latach 70-tych XX wieku, a znajdujące się w nim lokale są wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej przez niezależne podmioty. Najmem objęta jest część budynku, a na podstawie posiadanych przez Sprzedawcę dokumentów umowy najmu zawierane były:

*   1 lipca 2007 r. - Umowa dzierżawy zawarta ze S. Sp. z o.o. (aneks zawarty pomiędzy P. a następcą prawnym S. Sp. z o.o. firmą K. Sp. z o.o. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   24 grudnia 2009 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a S. S.A. (aneks zawarty pomiędzy P. a S. S.A. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 stycznia 2012 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a Henryką S. właścicielką firmy O. (aneks zawarty pomiędzy P. a Henryką S. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 stycznia 2012 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a I. (aneks zawarty pomiędzy P. a I. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 sierpnia 2012 - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a T. (aneks zawarty pomiędzy P. a T. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 lutego 2013 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a X. Sp. z o.o.;
*   10 kwietnia 2013 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwona R. a N. (aneks zawarty pomiędzy P. a N. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   29 kwietnia 2013 r. - Umowa najmu zawarta z A.Sp. z o.o.;
*   15 maja 2013 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy P. a C. Sp. z o.o.;
*   1 kwietnia 2014 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy P. a Przedszkole Niepubliczne;
*   1 kwietnia 2014 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy P. a Żłobkiem Niepublicznym.

Sprzedawca nabył przedmiotową nieruchomość w 2011 r. w ramach czynności przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ramach tej transakcji nie dokonał odliczenia podatku VAT, ani też podatek ten nie został przez przenoszącego własność wykazany. Na przedmiotowy budynek sprzedawca nie ponosił nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% jego wartości. Przedmiotowa dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Przedmiotowy budynek został bowiem zasiedlony po raz pierwszy w trudnym do identyfikacji dla sprzedawcy okresie - niemniej jednak okres ten należy szacować na lata 70-te XX wieku. Należy ponadto wskazać, że w stosunku do budynku stanowiącego przedmiot dostawy nie przysługiwało sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Zarówno sprzedawca jak i kupujący przed dokonaniem sprzedaży złożyli oświadczenia do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych, że rezygnują ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i wybierają opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 3 lipca 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z sprzedażą posadowionego na nim budynku: sprzedający (Wnioskodawca) P. spółka z o.o. - spółka komandytowo-akcyjna oraz kupujący przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J.. Oba podmioty są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Strony zgodnie postanowiły kwotę VAT w wysokości 941.051,32 zł (słownie: dziewięćset czterdzieści jeden tysięcy pięćdziesiąt jeden złotych i trzydzieści dwa grosze) pozostawić w depozycie notarialnym notariusza, przed którym dokonywana była czynność.

W dniu 31 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał Upomnienie, na mocy którego Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty podatku VAT 7K za III kwartał 2014 roku w wysokości na dzień wydania upomnienia w kwocie 923.132,52 zł (słownie: dziewięćset dwadzieścia trzy tysiące sto trzydzieści dwa złote i pięćdziesiąt dwa grosze).

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o rozpoznanie wniosku wysłanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie poza zwykłą kolejnością. Wnioskodawca wskazał, że kwota należnego podatku VAT została złożona do depozytu notarialnego i tylko wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (tj. że sprzedający był uprawniony do wystawienia faktury sprzedażowej z VAT w wysokości 23%) umożliwi notariuszowi uwolnienie kwoty pozostającej w depozycie notarialnym bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Oczekiwanie na uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej przez okres wskazany przez ustawodawcę, tj. 3 miesięcy od dnia otrzymania przez urząd zapytania, może spowodować po stronie Wnioskodawcy daleko posunięte skutki prawne, nie wyłączając nawet wniosku ogłoszenie upadłości Wnioskodawcy. Może to również narazić na odpowiedzialność karnoskarbową organy reprezentujące Spółkę, mimo tego, że kwota na zapłatę należnego podatku VAT znajduje się w depozycie notarialnym

Ponadto, pismem z dnia 12 listopada (data wpływu 19 listopada 2014 r.) Spółka uzupełniła wniosek o następujące informacje:

*   Przy umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie nie został wykazany VAT - reprezentanci Spółki udzielili pożyczki w zakresie zarejestrowanej działalności Spółki, która wykonując swoją działalność jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a działalność w omawianym zakresie zwolniona jest od tego podatku według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
*   Transakcja \[sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy\] nie podlegała opodatkowaniu VAT - nie była wystawiona faktura co do przewłaszczenia na zabezpieczenie. Została wystawiona faktura z VAT zwolnionym, ale tylko dotycząca odsetek od umowy pożyczki.
*   Transakcja, na podstawie której przenoszący własność (poprzedni właściciel nieruchomości) stał się użytkownikiem wieczystym nieruchomości, nie podlegała opodatkowaniu VAT. Poprzedni właściciel w dniu 4 kwietnia 2005 r. zawarł: Umowę sprzedaży, oświadczenie o ustanowieniu hipoteki oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności za Rep.; nabył on \[nieruchomość\] od Spółki M. S.A.
*   Poprzedni właściciel nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.
*   W roku 2011 była zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a nieruchomość pozostała we władaniu przenoszącego własność. Dopiero aktem notarialnym z dnia 8 sierpnia 2012 r. nastąpiło wydanie przedmiotowej nieruchomości - tzw. Umowa świadczenia zamiast wykonania (datio in solutum). Przy ww. czynności z dnia 8 sierpnia 2012 r. nie była wystawiona faktura.
*   Wymienione we wniosku umowy najmu nie dotyczyły tej samej części budynku - kolejne umowy to kolejne części budynku. Wszystkie umowy dzierżawy wskazane we wniosku są umowami zawartym na dzierżawę nowych powierzchni w budynku. Wszystkie umowny najmu/dzierżawy objęte były opodatkowaniem VAT, tj. wystawiana była przez Wnioskodawcę faktura VAT.
*   Najmem objęta jest część budynku - pozostała część budynku nie była przedmiotem najmu i umów o podobnym charakterze. Część budynku niebędąca przedmiotu najmu nie była wykorzystywana w żaden sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowa dostawa towarów korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a?
2.  Czy w przypadku dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedawca może opodatkować przedmiotową czynność stawką podatku w wysokości 23% i wystawić z tego tytułu fakturę lub inny dokument z wykazanym podatkiem VAT należnym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa czynność dostawy nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Dostawa ta bowiem spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zatem w oparciu o zasady ogólne regulujące zwolnienie z tego podatku, sprzedający nie mógłby opodatkować przedmiotowej czynności podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Jednocześnie, z uwagi na treść art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnik ma prawo wyboru sposobu podatkowej klasyfikacji dostawy towarów, której przedmiot stanowi nieruchomość budynkowa. Z uwagi na fakt, że sprzedawca oraz kupujący dokonali zgłoszenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem wedle stawki podstawowej. Należy przy tym podnieść, że zarówno sprzedający jak i kupujący są podatnikami VAT czynnymi, a w dokonanym zgłoszeniu wskazano imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku oraz adres budynku.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy jak i jego ocenę prawną, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu wedle stawki podatku wynoszącej 23%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. Wnioskodawca potwierdził swoje stanowisko, zgodnie z którym dostawa ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), a strony będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie czynności zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia więc definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. regulacji) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem, w świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Przy czym, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w powyższym przepisie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego wyżej zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej, została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Trzeba podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części wynika, że w odniesieniu do takich obiektów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Należy też zaznaczyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Trzeba przy tym podkreślić, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawo to nie obejmuje zaś zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu art. 29a ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powołanego przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała dostawy zabudowanej nieruchomości na rzecz kupującego prowadzącego działalność gospodarczą - w dniu 3 lipca 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z sprzedażą posadowionego na nim budynku o charakterze biurowo-przemysłowo-handlowym. Zarówno sprzedający, jak i kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Budynek ten został wybudowany w latach 70-tych XX wieku, a znajdujące się w nim lokale są wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej przez niezależne podmioty. Najmem objęta jest część budynku, na podstawie następujących umów:

*   1 lipca 2007 r. - Umowa dzierżawy zawarta ze S. Sp. z o.o. (aneks zawarty pomiędzy P. a następcą prawnym S. Sp. z o.o. firmą K. Sp. z o.o. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   24 grudnia 2009 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. (poprzednim właścicielem nieruchomości) a S. S.A. (aneks zawarty pomiędzy P. a S. S.A. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 stycznia 2012 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a Henryką S. właścicielką firmy O. (aneks zawarty pomiędzy P. a Henryką S. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 stycznia 2012 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a I. (aneks zawarty pomiędzy P. a I. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 sierpnia 2012 - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a T. (aneks zawarty pomiędzy P. a T. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   1 lutego 2013 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwoną R. a X. Sp. z o.o.;
*   10 kwietnia 2013 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy Iwona R. a N. (aneks zawarty pomiędzy P. a N. z dnia 29 kwietnia 2013 r.);
*   29 kwietnia 2013 r. - Umowa najmu zawarta z A. Sp. z o.o.;
*   15 maja 2013 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy P. a C. Sp. z o.o.;
*   1 kwietnia 2014 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy P. a Przedszkole Niepubliczne;
*   1 kwietnia 2014 r. - Umowa najmu zawarta pomiędzy P. a Żłobkiem Niepublicznym.

Wymienione umowy najmu nie dotyczyły tej samej części budynku - kolejne umowy to kolejne części budynku (tj. wszystkie wskazane umowy są umowami zawartym na dzierżawę nowych powierzchni w budynku). Wszystkie umowny najmu/dzierżawy objęte były opodatkowaniem VAT, tj. wystawiana była przez Wnioskodawcę faktura VAT.

Pozostała część budynku nie była przedmiotem najmu ani umów o podobnym charakterze (ta część budynku nie była wykorzystywana w żaden sposób).

Sprzedawca nabył przedmiotową nieruchomość w 2011 r. w ramach czynności przewłaszczenia na zabezpieczenie, tj. zawarta została umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a nieruchomość pozostała we władaniu przenoszącego własność (poprzedniego właściciela). Dopiero aktem notarialnym z dnia 8 sierpnia 2012 r. nastąpiło wydanie nieruchomości (tzw. umowa świadczenia zamiast wykonania „datio in solutum”). Przy ww. czynności z dnia 8 sierpnia 2012 r. nie była wystawiona faktura, tj. transakcja sprzedaży (wydania) nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu VAT. W ramach tej transakcji Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT, ani też podatek ten nie został przez przenoszącego własność wykazany.

Wnioskodawca wskazał także, że poprzedni właściciel nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT, jednakże transakcja, na podstawie której poprzedni właściciel stał się użytkownikiem wieczystym nieruchomości, również nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na opisany budynek Spółka (Wnioskodawca) nie ponosiła nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% jego wartości. Ponadto, w stosunku do budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także nie ponosił On wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Zdaniem Spółki, opisana dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Budynek ten został bowiem zasiedlony po raz pierwszy w trudnym do identyfikacji dla sprzedawcy okresie - niemniej jednak okres ten należy szacować na lata 70-te XX wieku.

Zarówno sprzedawca (Wnioskodawca) jak i i kupujący przed dokonaniem sprzedaży złożyli oświadczenia do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych, że rezygnują ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i wybierają opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości.

W przedstawionej sprawie Spółka wykorzystywała opisany budynek użytkowy – w części wynajmowanej - do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, natomiast w pozostałej części - nie był on wogóle wykorzystywany. Zatem, z uwagi na to, że przedmiot transakcji nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec tego należy przeanalizować, czy dostawa opisanej nieruchomości, tj. gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem użytkowym, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W przedmiotowym przypadku pierwsze zasiedlenie powstaje z chwilą oddania danej części budynku w najem (z chwilą oddania danej części w najem w stosunku do tej części powstaje pierwsze zasiedlenie). Jak bowiem wskazano, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał, że zarówno nabycie nieruchomości przez Spółkę w dniu 8 sierpnia 2012 r., jak też nabycie nieruchomości przez poprzedniego właściciela w dniu 4 kwietnia 2005 r., nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z wniosku wynika, że Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości. Zatem w przedstawionych okolicznościach pierwsze zasiedlenie należy utożsamiać z chwilą wynajmu danej części budynku. Tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do tej części budynku, która w ogóle nie była przedmiotem najmu, do momentu dokonania sprzedaży przez Spółkę w 2014 r. nie powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT nie korzysta dostawa budynków lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast, gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dokonana przez Spółkę dostawa ww. nieruchomości miała miejsce w dniu 3 lipca 2014 r.

Zatem, w stosunku do części budynku, które były/są przedmiotem wynajmu na podstawie umów zawartych w okresie od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia 1 stycznia 2012 r., między pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa tych części budynku, tj. objętych umowami najmu zawartymi w okresie od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia 1 stycznia 2012 r., jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do części budynku, które były/są przedmiotem wynajmu na podstawie umów zawartych od dnia 1 sierpnia 2012 r., między pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa tych części budynku, tj. objętych umowami najmu zawartymi od dnia 1 sierpnia 2012 r., nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie podlega dostawa pozostałej części budynku, która nie była przedmiotem najmu ani nie była w żaden inny sposób wykorzystywana, została ona bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednakże, w odniesieniu do ww. części budynku nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. części wynajmowanej na podstawie umów zawartych od dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz części nie będącej przedmiotem czynności opodatkowanych, spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wskazuje na to okoliczność, że w stosunku do nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Jeśli więc budynek lub jego część korzysta ze zwolnienia od podatku, to sprzedaż związanego z nim gruntu również jest zwolniona. Dotyczy to także sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zatem, w przedstawionej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się ww. budynek, podlega wraz z tym budynkiem zwolnieniu od podatku – odpowiednio – w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano we wniosku, zarówno sprzedawca nieruchomości (Wnioskodawca) jak i nabywca są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Tym samym, skoro przed dokonaniem transakcji złożyli zgodne oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, że rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybierają opodatkowanie tej transakcji (i oświadczenie to zawiera elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy) - to Wnioskodawca może opodatkować dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do przepisu art. 43 ust. 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, ale tylko w odniesieniu do części budynku objętego zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu proporcjonalnie związanego z tą częścią budynku.

Natomiast rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania podatkiem VAT nie jest możliwy w odniesieniu do dostawy budynku w części nieobjętej zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu proporcjonalnie przyporządkowanego do tych części budynku.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.