Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.318.2019.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz X Spółka z o.o., określenia podstawy opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz X Spółka z o.o. – **jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz X Spółka z o.o., określenia podstawy opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan A

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan J

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Panowie A i J są jedynymi wspólnikami spółki … s.c. (dalej: „Spółka”), będącej podatnikiem VAT czynnym.

Dnia 4 grudnia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr …/2008, Panowie A i J nabyli od osoby fizycznej, tj. Pani …, do majątku prywatnego własność nieruchomości w postaci działki gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym (wybudowanym i zajętym po raz pierwszy ok. 1930 r.), położonym przy ul. … w …, dla której Sąd Rejonowy w …, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Nieruchomość”), za cenę 1.200.000,00 zł. Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosunek udziałów w Nieruchomości przedstawia się następująco:

*   udział Pana A wynosi 40/100 części Nieruchomości, zaś

*   udział Pana J wynosi 60/100 części Nieruchomości.

Natomiast zgodnie z umową Spółki, wspólnicy zgodnie ustalili następujący udział w zyskach i stratach:

*   Pan A – 50% udziału w zyskach i stratach;

*   Pan J – 50% udziału w zyskach i stratach.

Oprócz działalności w ramach Spółki, zarówno Pan A, jak i Pan J, są zarejestrowani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie z zawartymi w tejże ewidencji danymi, przedmiotem ich działalności, zgodnie z klasyfikacją PKD, jest m.in.:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z), a także

*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Przy czym, Pan A prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 27 lutego 2008 r. (a we wskazanym wyżej zakresie – od roku 2012), natomiast Pan J rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w roku 1989, niemniej jednak obecnie takiej działalności w ogóle on nie prowadzi (obecnie Pan J prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w ramach Spółki).

Nieruchomość zasadniczo nie była wykorzystywana przez Panów A i J do prowadzenia w niej indywidualnej działalności gospodarczej, jednakże w latach 2008-2011 niewielka część Nieruchomości (około 50 m2) była wynajmowana pod lokal gastronomiczny, co podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Konkretyzując, ww. niewielka część Nieruchomości została oddana w najem dnia 1 maja 2008 r., na podstawie umowy z dnia 7 kwietnia 2008 r., zawartej pomiędzy poprzedniczką prawną Panów A i J, tj. Panią … (wynajmująca), a Panem … (najemca). Natomiast w związku z faktem, iż – jak już zostało wskazane – dnia 4 grudnia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr …/2008, Panowie A i J nabyli przedmiotową Nieruchomość od Pani …, wstąpili oni w jej prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy najmu. Innymi słowy, od dnia 4 grudnia 2008 r. stronami ww. umowy najmu byli łącznie Panowie A i J (jako wynajmujący) oraz Pan … (jako najemca).

W roku 2010 r. Panowie A i J podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została zaś skutecznie wniesiona do Spółki). W związku z powyższym, od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadzili natomiast na Nieruchomości Panowie A i J.

W latach 2011-2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość (dalej: „Nakłady”), w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione – z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość Nakładów została oddana do użytkowania (tj. ponownie zajęta) i od tego momentu Nieruchomość, w tym budynek, jest wykorzystywana na cele prowadzenia działalności hotelarskiej (przedmiotowy budynek funkcjonuje jako hotel). Działalność hotelarska prowadzona w budynku jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z czym Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych przez nią Nakładów.

Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane” (oznaczoną symbolem Bi). Jeżeli natomiast chodzi o budynek posadowiony na Nieruchomości, to według danych zawartych w kartotece budynków, budynek ten według Klasyfikacji Środków Trwałych należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” (nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych), albowiem kategoria ta obejmuje w szczególności hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne. Przedmiotowy budynek nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, albowiem nie jest ono budynkiem sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, albowiem nie jest to:

*   budynek mieszkalny jednorodzinny;

*   budynek o dwóch mieszkaniach lub budynek wielomieszkaniowy, a także

*   budynek zbiorowego zamieszkania.

Tym samym, budynek ten jest zakwalifikowany do działu 12 PKOB, co znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści działu 12 PKOB, gdzie wskazano, iż do tego działu zalicza się w szczególności „hotele i budynki zakwaterowania turystycznego” (przedmiotowy budynek jest zaś hotelem). Wskazany budynek jest trwale związany z gruntem, albowiem:

*   odłączenie tego budynku od gruntu jest niemożliwe bez zasadniczej zmiany gruntu lub budynku (budynek stanowi bowiem hotel i nie jest możliwe jego odłączenie od gruntu w inny sposób niż przez jego zburzenie);

*   posiada on wkopane w grunt i trwale związane z budynkiem fundamenty (w szczególności, nie jest on posadowiony na podmurówce);

*   jest on stabilny i odporny na czynniki zewnętrzne, które mogłyby go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (jest to duży, murowany budynek hotelowy, posadowiony na solidnych fundamentach).

Wreszcie, przedmiotowy budynek nie stanowił i nie stanowi środka trwałego w Spółce. Dnia 1 grudnia 2010 r. ww. budynek został co prawda wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki, niemniej jednak nastąpiło to omyłkowo, zaś Spółka skorygowała błędne zapisy w tym zakresie.

Obecnie Panowie A i J zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem) na rzecz spółki X sp. z o.o.

Jednocześnie, Spółka (w której imieniu będą występować jej jedyni wspólnicy, tj. Panowie A i J) planuje sprzedaż na rzecz spółki X sp. z o.o. Nakładów, przy czym przed planowaną sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia Nakładów pomiędzy Panami A i J a Spółką. Niemniej jednak, kwestia sprzedaży Nakładów nie jest objęta niniejszym wnioskiem. Spółka X sp. z o.o. planuje, iż po nabyciu Nieruchomość będzie przez nią wynajmowana, przez okres dłuższy niż rok, na rzecz podmiotu powiązanego, który będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość na cele prowadzenia działalności hotelarskiej. Najem Nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka X sp. z o.o. jest podatnikiem VAT czynnym. Jeżeli natomiast chodzi o Panów A i J, to na dzień dokonania planowanej sprzedaży Nieruchomości będą oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Panowie A i J wystawią, na rzecz spółki X sp. z o.o., odpowiednią fakturę VAT.

Przedmiotem dostawy dokonanej przez Panów A i J nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Panowie A i J oraz spółka X sp. z o.o. określani będą dalej łącznie jako „Zainteresowani”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nieruchomości, dokonana przez Panów A i J, występujących w imieniu własnym, na rzecz spółki X sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według stawki VAT 23%?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, podstawę opodatkowania w związku z planowaną dostawą Nieruchomości stanowić będzie cena tejże Nieruchomości, jaką otrzymają sprzedający, tj. Panowie A i J, która to cena uwzględniać będzie wartość całej Nieruchomości, tj. zarówno budynku, jak i gruntu, bez wartości Nakładów i kwoty podatku VAT?
3.  Czy spółce X sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  dostawa Nieruchomości, dokonana przez Panów A i J, występujących w imieniu własnym, na rzecz spółki X sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według stawki VAT 23%;
2.  w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, podstawę opodatkowania w związku z planowaną dostawą Nieruchomości stanowić będzie cena tejże Nieruchomości, jaką otrzymają sprzedający, tj. Panowie A i J, która to cena uwzględniać będzie wartość całej Nieruchomości, tj. zarówno budynku, jak i gruntu, bez wartości Nakładów i kwoty podatku VAT;
3.  spółce X sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Dostawa Nieruchomości, dokonana przez Panów A i J, występujących w imieniu własnym, na rzecz spółki X sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jakkolwiek bowiem dostawę Nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś Panów A i J – za podatników podatku VAT, występujących w takim charakterze właśnie w związku z tą dostawą, to od pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na Nieruchomości upłynął okres ponad 2 lat (pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało miejsce najpóźniej w 2014 r.).

Przy czym, w ocenie Zainteresowanych, stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o ile:

*   Panowie A i J, a także spółka X sp. z o.o., będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a ponadto

*   złożą oni, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

1.1. Dostawa Nieruchomości jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dokonana przez podatników podatku VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości powinna zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast Panowie A i J, dokonujący tejże dostawy w imieniu własnym, powinni być uznani – w związku z jej dokonaniem – za podatników podatku VAT. Wyjaśniając powyższe, Zainteresowani wskazują, iż zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto

*   musi być ona dokonana przez podmiot, który w związku z jej dokonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (3063-ILPP2-2.4512.15.2017.3.JK) wskazał, że: „Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2016 r. (ILPP4/4512-1-370/15-4/BA) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czynność powinna być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT”.

1.1.1. Dostawa Nieruchomości jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości (bez poniesionych na nią Nakładów) dokonana przez jej współwłaścicieli, tj. Panów A i J, powinna stanowić dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, albowiem w wyniku tejże dostawy dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, tj. Nieruchomością, jak właściciel. Taka zaś dostawa jest czynnością ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności Zainteresowani wskazują, iż zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie zaś z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Zainteresowanych, zestawiając ze sobą powyższe przepisy, należy uznać, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest w szczególności sprzedaż nieruchomości (tj. towaru), o ile w rezultacie jej dokonania dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania taką nieruchomością jak właściciel.

Zainteresowani wskazują, iż pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko – jako obejmujące uprawnienie do dysponowania towarem, bez względu na to, czy doszło do przeniesienia prawa własności danego towaru, czy też nie. Innymi słowy, dla uznania, iż w danym przypadku doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wystarczające jest już samo przeniesienie towaru w sensie ekonomicznym. Chodzi tu zatem o każde przeniesienie towaru, w wyniku którego nabywca zyskuje możliwość zbywania towaru, obciążania go, czy też faktycznego korzystania z tegoż towaru.

Zdaniem Zainteresowanych, z powyższego wynika, iż w pojęciu przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel mieści się w szczególności sprzedaż nieruchomości, skutkująca przeniesieniem prawa własności. Skoro bowiem pojęcie to obejmuje już samo przeniesienie towaru w sensie ekonomicznym, to tym bardziej obejmuje ono przeniesienie towaru w sensie zarówno ekonomicznym, jak i prawnym. Na marginesie warto odnotować, iż przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, w myśl którego sprzedaży nieruchomości nie można byłoby uznać za dostawę towaru, pomimo faktu, iż to właśnie sprzedaż wiąże się z przeniesieniem najdalej idących praw, jakie mogą przysługiwać danemu podmiotowi w stosunku do nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r. (ILPP5/4512-1-114/16-6/IP) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. (\`(...)\`) Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. (0114-KDIP4.4012.246.2017.1.KR) wskazał, że: „W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu)”;

*   NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r. (I FSK 1815/16) uznał, iż: „Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż zdaniem Zainteresowanych, dojdzie w niej do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. Na przyszłego nabywcę, tj. spółkę X sp. z o.o., przejdzie bowiem prawo własności Nieruchomości, które będzie obejmowało władztwo nad Nieruchomością, co oznacza, że spółka X sp. z o.o. będzie uprawniona do zbywania Nieruchomości, jej obciążania, czy też faktycznego korzystania z tejże Nieruchomości. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości bez Nakładów powinna zostać uznana za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która to dostawa stanowi czynność ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w sprawie zostanie spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących możliwość opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

1.1.2. Panowie A i J jako podatnicy VAT czynni w związku z dostawą Nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, Panowie A i J powinni być uznani za podatników podatku VAT w związku z dokonaniem sprzedaży Nieruchomości (bez poniesionych na nią Nakładów), gdyż sprzedaż ta nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie zaś w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą – bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, w myśl wskazanej ustawy, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Innymi słowy, o możliwości opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości nie przesądza to, czy Panowie A i J są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, czy też nie (na marginesie jedynie Zainteresowani wskazują, że na dzień dokonania dostawy osoby te będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni) – istotna w tym zakresie jest bowiem transakcja sprzedaży Nieruchomości i to, czy w związku z tą właśnie czynnością Panowie A i J będą występowali jako podatnicy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (IBPP1/4512-541/15/MG) wskazał, że: „nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności”;

*   NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. (II FSK 1493/14) stwierdził, że: „ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W dalszej kolejności wskazano, iż zdaniem Zainteresowanych, za podatnika podatku VAT nie będzie uznana osoba, która:

*   dokonuje sprzedaży towarów stanowiących część jej majątku prywatnego, oraz

*   nie prowadzi w związku ze sprzedażą majątku prywatnego działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. działań o charakterze marketingowym, bądź mających na celu zwiększenie wartości handlowej posiadanych towarów).

A contrario, za podatnika podatku VAT będzie uznana więc osoba, która:

*   dokonuje sprzedaży towarów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – niestanowiących części jej majątku prywatnego, lub

*   prowadzi w związku ze sprzedażą posiadanych składników majątkowych (w tym takich, które wcześniej wykorzystywała wyłącznie w celach prywatnych) działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, np. działania mające na celu zwiększenie wartości handlowej posiadanych towarów.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Panów A i J należy uznać za podatników podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, albowiem Panowie A i J zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości, która w rzeczywistości nie stanowi ich majątku prywatnego – bowiem nigdy nie była przez nich faktycznie wykorzystywana na cele prywatne (mieszkaniowe), w szczególności zaś Nieruchomość, za zgodą Pana A i J, została zmodernizowana przez Spółkę, a następnie wykorzystywana przez nią w ramach jej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę całokształt działań związanych z Nieruchomością, należy uznać, iż Nieruchomość nie stanowiła majątku wykorzystywanego wyłącznie w celach prywatnych.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych, pod pojęciem majątku prywatnego należy rozumieć tę część majątku, która nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Definicja „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w ramach której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht).

W orzeczeniu tym wskazano, że: „W przypadku gdy podatnik zbywa część składnika majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączeniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów zastosowania art. 17(2) powołanej dyrektywy \[art. dotyczący prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego\], należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa”. W świetle powyższego, „majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych na gruncie przepisów ustawy o VAT liczy się obiektywny sposób wykorzystywania majątku na określone cele – nie zaś to jak on jest wykorzystywany przez właścicieli tego majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż z przywołanego orzeczenia TSUE, a w konsekwencji – również z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika, jakoby pojęcie „majątku prywatnego” odnosiło się wyłącznie do działań właściciela tego majątku. Zatem, w ocenie Zainteresowanych, istotne w tym zakresie jest rzeczywiste przeznaczenie czy wykorzystywanie majątku w określonym celu (tj. w celu prowadzenia działalności gospodarczej lub w celach prywatnych), nie zaś to, jaki konkretnie podmiot będzie ten cel realizował.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że jeśli majątek jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot inny niż jego faktyczni właściciele, to wyklucza to jednocześnie możliwość wykorzystywania tego majątku na cele prywatne właścicieli. Nie może bowiem być tak, że ta sama rzecz jest jednocześnie wykorzystywana na dwa różne cele, tj. może być albo wykorzystywana na cele prywatne (np. mieszkaniowe), albo na cele działalności gospodarczej (np. jako hotel).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r. (0113-KDIPT1-3.4012.98.2017.2.MJ) stwierdził, że: „Zainteresowani nie wykorzystują przedmiotowej nieruchomości wydzierżawianej Spółce cywilnej do celów prywatnych, na nieruchomości bowiem został wybudowany budynek usługowo-mieszkalny z myjnią samochodową, a więc budynek mający służyć działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, iż dokonując dostawy nieruchomości, która jest wydzierżawiona Spółce cywilnej w celu budowy budynku usługowo- mieszkalnego z myjnią samochodową, Zainteresowani będą wykonywali czynności w ramach zarządu majątkiem własnym (\`(...)\`) Zatem w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach przedmiotowej transakcji wystąpi dostawa towaru, jakim jest ww. Budynek”.

W sprawie Nieruchomość nigdy faktycznie nie była wykorzystywana przez Panów A i J dla celów prywatnych, w szczególności zaś, począwszy od roku 2010, Nieruchomość ta została nieodpłatnie udostępniona Spółce dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomość była w całości wykorzystywana przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej, tj. najpierw została przez Spółkę zmodernizowana, a potem była w niej prowadzona przez Spółkę działalność hotelarska.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani wskazują, że skoro Panowie A i J zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości, która w rzeczywistości nie była nigdy wykorzystywana jako ich majątek prywatny, oznacza to a contrario, że zbywana będzie Nieruchomość wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (mimo, iż działalności tej nie prowadzili Panowie A i J, lecz Spółka). Prowadzi to do konkluzji, że w sprawie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość uznania, iż Panowie A i J, zbywając Nieruchomość, będą działali jako podatnicy podatku VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, jako że w sprawie zostały spełnione obydwie przesłanki warunkujące możliwość opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, tj.:

*   sprzedaż Nieruchomości powinna być uznana za dostawę towaru, gdyż w wyniku jej dokonania dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel (na przyszłego nabywcę, tj. spółkę X sp. z o.o., przejdzie bowiem prawo własności Nieruchomości, które będzie obejmowało władztwo nad Nieruchomością zarówno w sensie faktycznym, jak również prawnym), zaś taka dostawa jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto

*   przedmiotowa dostawa zostanie dokonana przez Panów A i J, którzy przy jej dokonywaniu będą działali jako podatnicy podatku VAT, ponieważ Panowie A i J zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości, która w rzeczywistości nie była wykorzystywana jako ich majątek prywatny (jest to Nieruchomość wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę)

*   konieczne jest ustalenie sposobu opodatkowania tejże dostawy podatkiem VAT (innymi słowy, konieczne jest zweryfikowanie, czy przedmiotowa dostawa powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, czy też w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania).

1.2. Sposób opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości, dokonana przez Panów A i J, występujących w imieniu własnym, na rzecz spółki X sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem od pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na Nieruchomości upłynął okres ponad 2 lat (pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało miejsce najpóźniej w 2014 r.). Wyjaśniając powyższe, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, że jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana:

*   przed pierwszym zasiedleniem, lub

*   w ramach pierwszego zasiedlenia, lub

*   w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia

*   to nie korzysta ona z przedmiotowego zwolnienia (bada się wówczas zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). A contrario, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT należy ustalić:

*   czy doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, a jeśli tak, to

*   jaki okres upłynął od momentu pierwszego zasiedlenia budynku do momentu jego dostawy na rzecz nabywcy.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe do omawianego stanu faktycznego, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, iż zbycie Nieruchomości bez nakładów nie nastąpi ani:

*   w wyniku pierwszego zasiedlenia, ani też

*   w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych, w sprawie do pierwszego zasiedlenia budynku hotelowego posadowionego na Nieruchomości, służącego wykonywaniu czynności opodatkowanych, doszło w roku 2014, kiedy to Nieruchomość zaczęła być wykorzystywana przez Spółkę (tj. podmiot odrębny od Panów A i J) dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (hotelarskiej), podlegającej opodatkowaniu VAT. Z uwagi bowiem na orzeczenie TSUE w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), pojęcie pierwszego zasiedlenia na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumiane powinno być szerzej, niż to wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT.

Wskazany powyżej wyrok TSUE zasadniczo stanowi bowiem potwierdzenie prezentowanego w ostatnim czasie stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w myśl którego pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” budynku lub budowli powinno się rozumieć pierwsze zajęcie budynku lub pierwsze jego używanie (w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej). Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia wynika z treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W powyższym zakresie należy wskazać, iż art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT – który wyłącza dostawę budynków lub ich części dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia z katalogu transakcji zwolnionych z opodatkowania VAT – nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia”.

Co za tym idzie, mając na uwadze powyższe oraz prymat wykładni literalnej, należy przyjąć, że na gruncie tego przepisu Dyrektywy VAT obowiązuje słownikowa definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Zgodnie z nią, „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko, tj. jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Nie ma przy tym znaczenia, na czyje potrzeby budynek zostanie przekazany lub udostępniony. Rozumienie słownikowe „pierwszego zasiedlenia” nie przewiduje również, aby musiało do niego dojść w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Może to być zatem również użytkowanie budynku lub budowli dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro bowiem normodawca europejski nie przewidział w art. 12 ust. 1 lit a) żadnych ograniczeń co do rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, to trzeba je rozumieć szeroko – gdyby bowiem chciał on zawęzić owo rozumienie, to wskazałby na to wprost w treści przepisu (tak, jak to uczynił w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po przebudowie budynków).

Należy bowiem wskazać, iż art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stanowi, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, jednakże uprawnienie to przysługuje im wyłącznie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po „ulepszeniu” budynków, o ile pojęcie „ulepszenia” interpretowane jest w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” na gruncie art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, tj. w taki sposób, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Z powyższego wynika zatem, iż gdyby normodawca zamierzał szczegółowo zdefiniować pojęcie pierwszego zasiedlenia budynków i budowli, o których mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, tj. zasiedlenia następującego po ich wybudowaniu, doprecyzowałby to pojęcie w sposób analogiczny jak uczynił to w treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, który dotyczy pierwszego zasiedlenia ulepszonych budynków i budowli. Skoro zaś tego nie uczynił, uznać należy, iż w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, zgodnie z jego słownikową definicją.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu przywoływanego już wyroku TSUE w sprawie C-308/16, w którym stwierdził on, iż: „(\`(...)\`) pojęcia "pierwszego zasiedlenia", należy zauważyć, że jest ono zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. (\`(...)\`) Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy (\`(...)\`) kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W związku z powyższym, w odniesieniu do zasiedlenia budynków lub budowli po ich wybudowaniu polski ustawodawca nie miał prawa zawężać definicji „pierwszego zasiedlenia” do ich przekazania czy też udostępnienia do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych, a zatem, zgodnie z tezą wyroku TSUE, art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest niezgodny z postanowieniami Dyrektywy VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, należy posiłkować się definicją pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy VAT, która to definicja – jak już zostało wskazane – jest szeroka i obejmuje swym zakresem każde „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym również pierwsze zajęcie i używanie budynku na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko obecnie akceptowane jest jednolicie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które zgodnie potwierdzają uprawnienie podatników do stosowania definicji pierwszego zasiedlenia zgodnie z treścią analizowanego wyroku TSUE. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2018 r. (0112-KDIL1-2.4012.716.2017.1.NF) wskazał, iż: „W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia od podatku VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. (0112-KDIL2-1.4012.4.2018.1.AP) wskazał, iż: „Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. (\`(...)\`) zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 kwietnia 2018 r. (I SA/Wr 641/17) orzekł, iż: „definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia)”;

*   NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (I FSK 382/14) uznał, iż: „(\`(...)\`) Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W konsekwencji, rozpoczęcie wykorzystywania przez Spółkę Nieruchomości na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT stanowiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, dla powyższego bez znaczenia jest to, że w omawianej sprawie Nieruchomość została zasiedlona przez podmiot niebędący właścicielem tejże Nieruchomości. Należy bowiem wskazać, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się obiektywnie do nieruchomości nie zaś do osoby właściciela nieruchomości i stosunków prawnych z jego udziałem. W szczególności, z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie o VAT nie wynika, jakoby warunkiem jego zaistnienia było oddanie budynku do użytkowania przez jego właściciela. Zestawiając powyższe z zasadą racjonalności ustawodawcy, zdaniem Zainteresowanych należy zatem dojść do wniosku, iż takiego warunku ustawodawca celowo nie przewidział (gdyby bowiem było inaczej, wprost uregulowałby tę kwestię, wskazując, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy oddającym budynek do użytkowania jest jego właściciel).

Zatem, pomimo tego, że Nieruchomość nie została oddana do użytkowania przez właściciela lub na podstawie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest właściciel Nieruchomości (konkretyzując, nie została ona wydana przez Panów A i J, lecz przez Spółkę), należy uznać, że w stosunku do Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r. (ITPP2/443-1034/14/AW) wskazał, że: „pierwsze zasiedlenie obiektu nastąpi po każdym jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% jego wartości początkowej i oddaniu go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (\`(...)\`) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu. Jednocześnie należy podkreślić, że z treści art. 2 pkt 14 ustawy nie wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu, jego wydzierżawienie musi być dokonane przez podatnika, który jest właścicielem tego obiektu w sensie cywilnoprawnym”.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na Nieruchomości doszło w 2014 r., kiedy to budynek zaczął być wykorzystywany przez Spółkę dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Na marginesie Zainteresowani wskazują, iż w powyższej sprawie nie doszło do ulepszenia Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, które prowadziłoby do jej ponownego pierwszego zasiedlenia.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, m.in. po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc się zatem do pojęcia ulepszenia, przepisy ustawy VAT odwołują się do definicji powyższego pojęcia zawartej w ustawach o podatku dochodowym. W powyższym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi podmiotu dokonującego ulepszenia. Pod pojęciem tym należy zaś rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Również pojęcie „wartość początkowa” na gruncie ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do środków trwałych, co wynika z definicji tego pojęcia zawartej w art. 26g ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK) wskazał, że: „pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych (\`(...)\`) skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017 r. (2461-IBPP1.4512.926.2016.2.BM) wskazał, że: „na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy zatem uznać, iż Nakłady dokonane przez Spółkę na Nieruchomość nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – ani dla Panów A i J, ani dla Spółki.

Zdaniem Zainteresowanych, Nakłady nie stanowią ulepszenia z punktu widzenia Panów A i J, albowiem nie zostały one dokonane przez podmiot, który jest właścicielem Nieruchomości (tj. przez Panów A i J), lecz przez Spółkę. To Spółka jest właścicielem Nakładów w rozumieniu prawa podatkowego – to jej bowiem (nie zaś Panom A i J) przysługują wszelkie prawa do Nakładów, w tym w szczególności prawo własności Nakładów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT umożliwiające rozporządzanie Nakładami jak właściciel (władztwo ekonomiczne). Panowie A i J, by stać się właścicielami Nakładów, musieliby zaś zwrócić Spółce poniesione przez nią wydatki na te Nakłady, z czym nie mamy do czynienia w sprawie.

Nie można zatem mówić o tym, iż z perspektywy Panów A i J doszło do ulepszenia należącej do nich Nieruchomości – nie są oni bowiem właścicielami przedmiotowych Nakładów na nią poniesionych i nie korzystają z nich. Co więcej, z perspektywy Panów A i J prace wykonane na Nieruchomości w żaden sposób nie podniosły jej wartości. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że na gruncie przepisów podatkowych, Panowie A i J nie mogą dokonać dostawy Nakładów na rzecz podmiotu trzeciego. Prowadzi to do wniosku, że pomimo tego, iż na Nieruchomość poniesione zostały Nakłady, nie ma to znaczenia dla Panów … (wszelkie korzyści z Nakładów czerpie i czerpać będzie wyłącznie Spółka).

Skoro zaś Nakłady nie stanowią własności Panów A i J, nie są ich środkiem trwałym, a co więcej – Panowie A i J nie mogą na gruncie przepisów ustawy o VAT dokonać ich dostawy (należy do nich wyłącznie Nieruchomość i to jedynie w odniesieniu do Nieruchomości przysługują im uprawnienia właścicielskie), to tym bardziej nie mogą one stanowić z ich punktu widzenia ulepszeń Nieruchomości.

Z drugiej zaś strony – Nakłady nie stanowią ulepszenia dla Spółki. W tym zakresie należy bowiem wskazać, iż z perspektywy Spółki poczynione przez nią Nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Konkretyzując, Spółka poprzez wytworzenie Nakładów dokonała modernizacji Nieruchomości należącej do Panów A i J, zatem powyższa modernizacja jest dla Spółki inwestycją w obcym środku trwałym (Nieruchomość nie była własnością Spółki). Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, nie sposób traktować przedmiotowej modernizacji jako ulepszenia dla celów ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2015 r. (IPPP2/4512-607/15-3/DG) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (\`(...)\`) w swej treści posługują się pojęciem "ulepszenia", które także należy odnosić wyłącznie do nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych podatnika. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej w 2014 r. nieruchomości mieszkalnej, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 7 stycznia 2016 r. (IPPP2/4512-941/15-7/MJ) wskazał, że: „Jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. (\`(...)\`) Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. (IPPP1/443-1011/14-4/MP) uznał, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą). (\`(...)\`) Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego (\`(...)\`). Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Skoro zatem od momentu pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na Nieruchomości (co miało miejsce w 2014 r.) minęło ponad 2 lata, oznacza to, iż w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie dostawy Nieruchomości od opodatkowania podatkiem VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazywano, z treści tego przepisu wynika, iż zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zainteresowani wskazują jednakże, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, strony transakcji mogą z niego zrezygnować. Konkretyzując, strony transakcji mogą wybrać opodatkowanie dostawy budynku podatkiem VAT pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a ponadto

*   złożą oni, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż nabywca, tj. spółka X sp. z o.o., jest podatnikiem VAT czynnym. Takimi podatnikami na dzień dokonania przedmiotowej dostawy będą również Panowie A i J.

Ponadto, Panowie A i J, wraz ze spółką X sp. z o.o. złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

Zatem, wobec faktu, że powyższe warunki zostaną spełnione (tj. Panowie A i J, jak i spółka X sp. z o.o., będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a ponadto złożą oni zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania planowanej dostawy podatkiem VAT), planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.3. Stawka podatku VAT właściwa dla przedmiotowej dostawy.

Zdaniem Zainteresowanych, wobec faktu, że powyższe warunki zostaną spełnione (tj. Panowie A i J, jak i spółka X sp. z o.o., będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a ponadto złożą oni zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania planowanej dostawy podatkiem VAT), planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT 23%, albowiem budynek posadowiony na nieruchomości jest budynkiem niemieszkalnym. Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że co do zasady, dostawa nieruchomości jest objęta podstawową stawką podatku VAT, wynoszącą 23%. Wyjątek stanowi dostawa obiektów budowlanych lub ich części, które zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – jest ona objęta obniżoną stawką podatku VAT, wynoszącą 8%.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w celu ustalenia, jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa Nieruchomości, należy ustalić, czy budynek, który jest na niej posadowiony zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, czy też nie.

Na mocy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 12, Natomiast art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wskazuje, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w opinii Zainteresowanych, przy określaniu właściwej stawki podatku VAT należy sugerować się przeznaczeniem danego budynku wynikającym z PKOB.

Stosownie zaś do przepisów PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem w dziale 12 PKOB.

Z kolei budynki niemieszkalne, zgodnie z PKOB, są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Takim obiektem budowlanym, zgodnie z treścią działu 12 PKOB, są w szczególności „hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż budynek posadowiony na Nieruchomości nie jest budynkiem sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, albowiem nie jest to:

*   budynek mieszkalny jednorodzinny;

*   budynek o dwóch mieszkaniach lub budynek wielomieszkaniowy, a także

*   budynek zbiorowego zamieszkania.

Zatem, budynek posadowiony na Nieruchomości należy zakwalifikować do działu 12 PKOB, co znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści działu 12 PKOB, gdzie wskazano, iż do tego działu zalicza się w szczególności „hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”. Stanowisko, w myśl którego budynek posadowiony na Nieruchomości stanowi budynek niemieszkalny znajduje uzasadnienie szczególnie wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, że z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane” (oznaczoną symbolem Bi), zaś według danych zawartych w kartotece budynków, budynek posadowiony na Nieruchomości według Klasyfikacji Środków Trwałych należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” (nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych), albowiem kategoria ta obejmuje w szczególności hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, a więc fakt, iż w sprawie nie mamy do czynienia ani:

*   z obiektem budownictwa mieszkaniowego (budynek posadowiony na Nieruchomości nie jest sklasyfikowany w dziale 11 PKOB), ani też

*   z „lokalami mieszkalnymi w budynkach niemieszkalnych”

\- nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowy budynek nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W konsekwencji, do jego dostawy nie może znaleźć zastosowania obniżona stawka podatku wynosząca 8%. Tym samym, jako że Panowie A i J, jak i spółka X sp. z o.o. będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a ponadto złożą oni zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania planowanej dostawy podatkiem VAT, planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT 23%. Biorąc zaś pod uwagę dyspozycję art. 29a ust. 8 ustawy VAT, należy uznać, iż dostawa gruntu będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem analogicznej stawki podatku VAT, jak budynek na niej posadowiony.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2017 r. (0115-KDIT1-1.4012.614.2017.2.JP) wskazał, że: „w przypadku (\`(...)\`) hotelu (\`(...)\`), który nie mieści się w definicji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (\`(...)\`) zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. (ITPP1/443-997/11/MS) wskazał, że: „Reasumując, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że dla sprzedaży opisanej nieruchomości w części dotyczącej terenów przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma stawka podstawowa (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług)”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone numerem 1 należy odpowiedzieć w ten sposób, że dostawa Nieruchomości, dokonana przez Panów A i J, występujących w imieniu własnym, na rzecz spółki X sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według stawki VAT 23%.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Zainteresowanych, podstawę opodatkowania w związku z planowaną dostawą Nieruchomości stanowić będzie cena tejże Nieruchomości, jaką otrzymają sprzedający, tj. Panowie A i J, która to cena uwzględniać będzie wartość całej Nieruchomości, tj. zarówno budynku, jak i gruntu, bez wartości Nakładów i kwoty podatku VAT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z przepisu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Innymi słowy, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko to, co ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów, z wyłączeniem kwoty podatku VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2014 r. (ITPP2/443-131/14/AD) wskazał, że: „Skoro czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy określić podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy”;

*   J. Martini, P. Skorupa oraz M. Wojda w publikacji VAT, Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2014, wskazują, że: „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (\`(...)\`), włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (\`(...)\`) przepis ten jest w zasadzie kopią art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym: "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia"”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż podstawę opodatkowania w związku z planowaną dostawą Nieruchomości stanowić będzie cena netto tejże Nieruchomości (która to cena uwzględniać będzie wartość całej Nieruchomości, tj. zarówno budynku, jak i gruntu), jaką otrzymają sprzedający, tj. Panowie A i J, bez wartości Nakładów.

Należy bowiem wskazać, iż planowana dostawa Nakładów (która nie jest objęta niniejszym wnioskiem) jest zupełnie odrębną transakcją od dostawy Nieruchomości. Konkretyzując:

*   Nakłady mają zostać zbyte przez Spółkę, zaś

*   Nieruchomość ma zostać zbyta przez Panów A i J.

W związku ze wskazanymi transakcjami zarówno Spółka, jak i Panowie A i J otrzymają odrębne, całkowicie ze sobą niezwiązane, wynagrodzenie (Spółka otrzyma zapłatę za zbyte Nakłady, natomiast Panowie A i J – za zbytą Nieruchomość). Wobec powyższego, niepodobna uznać, iż do podstawy opodatkowania liczonej w związku z planowaną dostawą Nieruchomości należy wliczać nie tylko cenę za tę Nieruchomość, lecz również cenę za Nakłady. I odwrotnie – nie sposób przyjąć, iż do podstawy opodatkowania liczonej w związku z planowaną dostawą Nakładów powinna zostać wliczona nie tylko cena za te Nakłady, ale także cena za Nieruchomość.

Skoro zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema różnymi transakcjami, dwoma różnymi przedmiotami dostawy (tj. z Nieruchomością oraz z Nakładami), a także dwiema zapłatami, nie powinno ulegać wątpliwości, iż również podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna być określona odrębnie dla każdej z tych dostaw.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to bowiem, że w świetle przepisów ustawy o VAT, grunt dzieli byt prawny budynku, który jest na nim posadowiony. Brak jest zaś regulacji, która nakazywałaby, aby grunt dzielił byt prawny nakładów na budynek (w szczególności nakładów, dokonanych przez podmiot niebędący właścicielem budynku). Tym bardziej jest tu zatem widoczny brak związku pomiędzy:

*   podstawą opodatkowania liczoną dla dostawy Nieruchomości, którą stanowi – zgodnie z przywołanym przepisem – cena netto Nieruchomości, uwzględniająca zarówno wartość budynku, jak i wartość gruntu (co znajdzie odzwierciedlenie w treści umowy sprzedaży), a

*   podstawą opodatkowania liczoną dla dostawy Nakładów, która to podstawa opodatkowania jest zupełnie odrębną kwestią od podstawy opodatkowania liczonej dla dostawy Nieruchomości (wartość Nakładów nie ma bowiem związku ze sprzedażą Nieruchomości).

Wreszcie, za powyższym stanowiskiem przemawia również fakt, że w związku z dokonaniem przez Panów A i J dostawy Nieruchomości na rzecz spółki X sp. z o.o. zostanie przeniesione wyłącznie prawo własności Nieruchomości. Na nabywcę, tj. spółkę X sp. z o.o., nie przejdzie natomiast prawo własności Nakładów, ani w sensie ekonomicznym, ani w sensie podatkowym (w szczególności, na spółkę X sp. z o.o. nie zostanie przeniesione prawo do dysponowania Nakładami jak właściciel). Dostawa Nieruchomości, a także dostawa Nakładów stanowić będą bowiem dwa zupełnie różne zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy, Nakłady nie będą wchodziły w skład dostawy Nieruchomości. Zatem, nie sposób uznać, że ich wartość powinna wpływać na podstawę opodatkowania w związku z tą dostawą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB) wskazał, że: „skoro budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną (znajdujące się na działce Sprzedającego) zostały wzniesione przez Dzierżawcę (…) i stanowią własność Dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD) stwierdził, iż: „skoro budynki letniskowe wraz z infrastrukturą zostały wzniesione bez udziału Gminy i stanowią własność dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. naniesień (budynków wraz z infrastrukturą) nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone numerem 2 należy odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, podstawę opodatkowania w związku z planowaną dostawą Nieruchomości stanowić będzie cena netto tejże Nieruchomości, jaką otrzymają sprzedający, tj. Panowie A i J, która to cena uwzględniać będzie wartość netto całej Nieruchomości, tj. zarówno budynku, jak i gruntu, bez wartości Nakładów.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zainteresowani wskazują, iż w przypadku potwierdzenia, iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (w przypadku złożenia przez Zainteresowanych właściwemu dla spółki X sp. z o.o. naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), spółce X sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu tej Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT – zasadę neutralności – którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych wyrażonej w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD) wskazał, że: „(\`(...)\`) Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty – jak wskazał Zainteresowany – będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (IPPP2/443-734/14-2/AO) wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, spółka X sp. z o.o. jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, spółka X sp. z o.o. może odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, po nabyciu Nieruchomość będzie przez spółkę X sp. z o.o. wynajmowana, przez okres dłuższy niż rok, na rzecz podmiotu powiązanego, który przedmiotową Nieruchomość będzie wykorzystywał na cele prowadzenia działalności hotelarskiej. Najem Nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego – jako że wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – nie ma wątpliwości, że Nieruchomość zostanie nabyta w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a co za tym idzie, że spółce X sp. z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Dodatkowo, należy wskazać, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości przez spółkę X sp. z o.o. nie mieści się we wskazanym w ustawie o VAT katalogu wyłączeń, określającym sytuacje, w których nie jest możliwe odliczenie przez podatników podatku VAT naliczonego. Wymaga bowiem zaznaczenia, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Zainteresowani będą zarejestrowani na potrzeby podatku VAT, jako podatnicy VAT czynni. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie – w szczególności:

*   jak Zainteresowani wykazali powyżej, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, w sprawie nie będziemy mieli do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), zaś

*   na rzecz spółki X sp. z o.o. zostanie wystawiona odpowiednia faktura VAT, dokumentująca przedmiotową dostawę.

Mając na uwadze powyższe, spółce X sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Panów A i J. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez spółkę X sp. z o.o. przedmiotowej Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r. (IPPP1/4512-442/16-2/KR) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT – zasadniczo – według stawki podstawowej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (IPPP3/4512-133/16-3/PC) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone numerem 3 należy odpowiedzieć w ten sposób, że spółce X sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Zainteresowani niebędący stroną postępowania, dokonując dostawy przedmiotowej Nieruchomości, będą działać jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Nieruchomość, należąca do majątku prywatnego Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, nie służyła bowiem do celów prywatnych, lecz była wynajmowana częściowo pod lokal gastronomiczny oraz nieodpłatnie udostępniania na rzecz spółki cywilnej, w której Zainteresowani niebędący stroną postępowania są wspólnikami. Zatem nie sposób uznać, że ww. dostawa nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości przez Panów A i J na rzecz X Spółka z o.o. należy w pierwszej kolejności wskazać, że Nakłady poniesione w latach 2011-2014 są własnością spółki cywilnej, nie zaś własnością Panów A i J. Ponadto nie doszło do rozliczenia ww. Nakładów między spółką cywilną a Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania. Z uwagi na powyższe uznać należy, że kwestia poniesionych Nakładów pozostaje bez wpływu na ocenę wystąpienia bądź niewystąpienia pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do dostawy budynku dokonywanej przez Panów A i J na rzecz X Spółka z o.o.

Wobec powyższego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy wskazać, że dostawa przedmiotowego budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa budynku dokonana przez Panów A i J, występujących w imieniu własnym, na rzecz X Spółka z o.o., podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym, jeżeli strony transakcji dostawy budynku spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania w związku z planowaną dostawą Nieruchomości stanowi należność za tą Nieruchomość, jaką otrzymają sprzedający, tj. Panowie A i J, która to należność uwzględniać będzie wartość Nieruchomości, tj. zarówno budynku, jak i gruntu, bez wartości Nakładów i kwoty podatku VAT.

Zatem, oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Z kolei, odnośnie wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniu nr 3 wniosku należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka X planuje, iż po nabyciu Nieruchomość będzie przez nią wynajmowana przez okres dłuższy niż rok na rzecz podmiotu powiązanego, który będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość na cele prowadzenia działalności hotelarskiej. Najem Nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że spółka X ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedmiotowa Nieruchomość zostanie wykorzystana przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Zainteresowanych orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.