Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-642/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Czy po ogłoszeniu upadłości podatnika – dłużnika, w celu likwidacji jego majątku, Syndyk, po otrzymaniu od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy i nieuregulowaniu należności określonej w zawiadomieniu w terminie 14 dni od daty doręczenia tego zawiadomienia, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych przez upadłego faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upadły dokonał odliczenia podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku naliczonego; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012r. (data wpływu 06 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej w trybie art. 89b ust. 1 w związku z nieuregulowanymi fakturami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej w trybie art. 89b ust. 1 w związku z nieuregulowanymi fakturami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 01 lipca 2011r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki Akcyjnej w celu likwidacji jej majątku, wyznaczając Syndykiem ….

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele dokonują zgłoszenia swych wierzytelności (w kwotach brutto) sędziemu komisarzowi w trybie art. 236 i nast. p. u. n., w celu umieszczenia ich na liście wierzytelności. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powiadomiła Wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, co może skutkować nałożeniem na Syndyka obowiązków, o których mowa w art. 89b ustawy o VAT.

Syndyk odmawia dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT informując wierzycieli o niedopuszczalności zastosowania art. 89a i 89b ustawy o VAT po ogłoszeniu upadłości dłużnika.

W związku z powyższym zachodzi konieczność rozstrzygnięcia, czy instytucja „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a i 89b ustawy o VAT może być stosowana po ogłoszeniu upadłości dłużnika i w związku z tym, czy po ogłoszeniu upadłości podatnika, Syndyk, po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upadły dokonał odliczenia – stosownie do treści art. 89b ust. 1 O. p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po ogłoszeniu upadłości podatnika – dłużnika, w celu likwidacji jego majątku, Syndyk, po otrzymaniu od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy i nieuregulowaniu należności określonej w zawiadomieniu w terminie 14 dni od daty doręczenia tego zawiadomienia, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych przez upadłego faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upadły dokonał odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez podatnika – wierzyciela korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, ponieważ podatnik – dłużnik, na rzecz którego dokonano dostawy, znajduje się w upadłości likwidacyjnej, a tym samym nie została spełniona przesłanka umożliwiająca dokonanie takiej korekty, wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto instytucja uregulowana w art. 89a ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z celem i zasadami postępowania upadłościowego.

Analiza treści art. 89a ust. 2 pkt 1 wskazuje, iż zastosowanie „ulgi na złe długi” może mieć miejsce w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług, dokonanego na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przy czym obowiązek ten dotyczy całego okresu trwania podmiotu, na rzecz którego nastąpiła usługa lub dostawa. Sformułowanie określone w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru lecz całego okresu trwania podmiotu. Świadczy o tym chociażby użycie przez ustawodawcę czasownika „być” w czasie teraźniejszym („dostawa jest dokonana”), a nie w czasie przeszłym („dostawa była dokonana”). Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, zapewne użyłby czasu przeszłego, a nie teraźniejszego, lub posłużyłby się określeniem „w chwili” lub „w momencie”. Brak takiego wyraźnego sformułowania prowadzić może do wniosku, że chodzi tu o sytuację pozostawania podatnika, przez cały czas jego funkcjonowania jako podatnika podatku VAT, w stanie wyłączającym postępowanie upadłościowe lub likwidację. Analogiczne stanowisko odnoszące się do innego warunku dokonania korekty (tj. do statusu czynnego podatnika VAT) wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Sz 628/08 opublikowanego w LEX nr 496260.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy uzasadnione jest przede wszystkim treścią przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis o uldze na złe długi należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście normatywnym – przede wszystkim w kontekście przepisów dotyczących upadłości. Prawo upadłościowe i naprawcze kreuje instytucję postępowania upadłościowego, jako szczególny tryb egzekucji realizowanej względem wszystkich zobowiązań upadłego i na rzecz wszystkich jego wierzycieli. Z chwilą wszczęcia postępowania upadłościowego, brak jest podstaw do stosowania jakichkolwiek instrumentów prawnych, przewidzianych w innych gałęziach prawa, które to instrumenty pozostawałyby w sprzeczności z istotą i celem postępowania upadłościowego. Przykładem takiego instrumentu może być instytucja zaliczenia nadpłaty (art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej). W tym przypadku także nie istnieje precyzyjna i jednoznaczna norma, która po ogłoszeniu upadłości podatnika zakazywałaby stosowania przez organy skarbowe instytucji zaliczenia nadpłaty.

Niemniej jednak, zgodnie z jednolitym i powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. I FSK 5/05 opubl. w LEX Nr 173054). Mimo braku w przepisach tego rodzaju zakazu, powyższy pogląd został wypracowany właśnie w oparciu o analizę wzajemnego stosunku przepisów prawa podatkowego i przepisów prawa upadłościowego. Po dokonaniu takiej analizy, wszystkie sądy rozpoznające tego rodzaju sprawy doszły jednomyślnie do wniosku, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, mimo braku w przepisach zakazu stosowania instytucji zaliczenia nadpłaty, powszechnie przyjmuje się, że istota i cel postępowania upadłościowego wyklucza możliwość skorzystania przez organy podatkowe z instytucji zaliczenia nadpłaty.

Identyczna sytuacja zachodzi w przypadku zw. „ulgi na złe długi”. Postępowanie upadłościowe jest bowiem szczególną konstrukcją zbiorczego realizowania interesów wierzycieli. Jest instytucją przewidzianą dla wspólnego wykonywania przysługujących im roszczeń. Podstawowym sensem upadłości jest właśnie ów zbiorczy, wspólny charakter zaspokajania wierzycieli i wynikająca z niego dyrektywa równego ich traktowania. Postępowanie upadłościowe ma prowadzić do zaspokojenia wszystkich wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji. Jednym z jego celów jest eliminacja takich sytuacji, w których jedynie niektórzy z wierzycieli zostaliby zaspokojeni, a pozostali nie partycypowaliby w tym procesie. Tym samym wszelkie ograniczenie równego traktowania wierzycieli muszą być odczytane, jako wydatki podlegające zawężającej wykładni, a przy tym muszą znaleźć swój wyraz w wyraźnym przepisie Prawa upadłościowego i naprawczego.

Po ogłoszeniu upadłości, wierzytelności wobec upadłego mogą być zaspokajane wyłącznie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego (art. 342 i nast. p.u.n.). Uzyskanie zaspokojenia przez wierzyciela wymaga przy tym zgłoszenia wierzytelności – stosownie do treści art. 236 i nast. p.u.n. Zgłaszana przez wierzyciela wierzytelność obejmuje, - co oczywiste – także podatek VAT. W tym miejscu zauważyć należy, iż integralność wierzytelności wynikających z tytułu dostarczonych towarów i świadczonych usług nie może być podważana. Wierzytelność stanowi główne prawo podmiotowe wierzyciela wynikające ze stosunku zobowiązaniowego łączącego go z dłużnikiem. Wierzytelności o zapłatę ceny za dostarczone towary oraz wyświadczone usługi przyjmują postać roszczeń o zapłatę ceny ustalonej dla konkretnego przedmiotu umowy. Pojęcie ceny ma swoją definicję legalną w ustawie o cenach, która w art. 3 ust. 1 pkt 1 nakazuje uwzględniać w jej wysokości podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli sprzedaż towaru (świadczenie usługi) takiemu obciążeniu podlega. Podatek VAT ma charakter cenotwórczy w tych sytuacjach, w których istnieje obowiązek jego uiszczenia. Jak stwierdził Sąd Najwyższy, jeżeli towar lub usługa nie jest podatkiem od towarów i usług opodatkowana, to cena nie obejmuje należności z tytułu tego podatku (wyrok z dnia 23 marca 2004 r., V CK 358/03). A contrario, jeśli podatek winien być uiszczony, jest objęty ceną, a tym samym wierzytelnością przysługującą względem dłużnika zobowiązanego do zapłaty w myśl postanowień kontraktu. Skoro zaś zgłoszona wierzytelność o zapłatę ceny obejmuje także podatek VAT, a prawo upadłościowe nie przewiduje możliwości rozbicia ceny, której zapłata stanowi wierzytelność, na kwoty netto i brutto, to tym samym prawo upadłościowe jest właściwe do rozstrzygania o całości wierzytelności objętej postępowaniem. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której przepisy innych gałęzi prawa będą przedmiotem wykładni rozszerzającej o skutku ograniczającym zakres przedmiotowy postępowania upadłościowego.

Zastosowanie po ogłoszeniu upadłości instytucji tzw. „ulgi na złe długi” (art. 89a O.p.), miałoby ten skutek, że wierzyciel z pominięciem procedur przewidzianych przez prawo upadłościowe i naprawcze, uzyskałby zaspokojenie części swej wierzytelności (tj. zawartego w cenie podatku VAT). Taka interpretacja przepisu art. 89a doprowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli podatnika, którzy zgłosili swoje wierzytelności wobec upadłej spółki. Wierzytelności podatników – wierzycieli, dokonujących korekt podatku należnego uznawane są wyłącznie w kategorii IV w rozumieniu art. 342 p.u.n. (są to bowiem najczęściej tzw. wierzytelności kontraktowe). Dokonanie korekty podatku należnego powoduje odzyskanie przez wierzyciela części zgłoszonej i uznanej wierzytelności poza regułami postępowania upadłościowego. Na skutek powyższego dochodzi do sytuacji, w której niezaspokojone mogą pozostać wierzytelności uznane w wyższych kategoriach tj. I, II i III (w tym również daniny publicznoprawne, składki na ZUS itp.), a wierzyciel posiadający wierzytelność zakwalifikowaną w kategorii IV odzyskuje niemal 20% swej wierzytelności.

W postępowaniu upadłościowym zaspakajanie wierzycieli następuje wyłącznie poprzez podział funduszów masy upadłości, według zasad określonych w art. 342 p.u.n. Możliwość dokonania korekty podatku w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspakajania wierzycieli wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a dodatkowo skutkuje ciągłymi zmianami na liście wierzytelności. W takim bowiem wypadku wierzyciel powinien skorygować wierzytelności zgłoszone w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W przeciwnym razie, przy podziale funduszy masy otrzyma należności w kwocie zawyżonej o zwrócony już w wyniku korekty podatek. Również Skarb Państwa, będący wierzycielem upadłego dłużnika musiałby zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności. Dopuszczając możliwość korekty podatku w takiej sytuacji, wierzyciel, którego wierzytelności kwalifikują się w kategorii IV zostałby w części zaspokojony poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii II – Skarbu Państwa. Taki stan jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym. Jest to zjawisko negatywne dla wszystkich wierzycieli upadłego.

Przyznanie wierzycielom kompetencji do zastosowania rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w toku postępowania upadłościowego oznaczałoby przełamanie zasady wspólnego dochodzenia roszczeń. Wskutek realizacji ulgi wystąpiłaby sytuacja, w której wierzyciele uprawnieni z mocy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT częściowo realizowaliby swoje wierzytelności poza postępowaniem. Bowiem niezależnie od tego, że wskazana ulga stanowi konstrukcję prawa podmiotowego, prowadzi do częściowego zaspokojenia interesów ekonomicznych wierzycieli w zakresie roszczenia o zapłatę ceny. Taka kompetencja wykracza poza zbiorczy charakter postępowania upadłościowego.

Odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania ulgi określonej w art. 89a i 89b ustawy o VAT, wynika w sposób niezbity tak z całokształtu regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, jak i z brzmienia jego szczegółowych przepisów. Skoro cena jest integralną wierzytelnością, a jej całość objęta jest zasadami postępowania upadłościowego mającego doprowadzić do choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli na zasadach określonych w art. 342 i nast. p.u.n., oznacza to wyłącznie możliwości zastosowania innych konstrukcji prawnych mogących zagrozić celowi upadłości. Prawo podatkowe charakteryzuje się swoją samodzielnością, jednakże to ustawa prawo upadłościowe i naprawcze, jako prawo właściwe, wyznacza granice kompetencji uczestników postępowania.

Rozważana możliwość zastosowania ulgi z art. 89a i 89b ustawy o VAT w sytuacji ogłoszenia upadłości dłużnika, pozostaje w sprzeczności z celem postępowania upadłościowego, czy takimi jego zasadami naczelnymi, jak równe traktowanie wierzycieli i możliwość zaspokojenia wierzytelności objętych postępowaniem tylko w trybie przewidzianym przez Prawo upadłościowe i naprawcze. W świetle powyższego uprawniona jest konstatacja, iż Prawo upadłościowe i naprawcze, jako regulacja właściwa i szczególna w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza jej zastosowanie w zakresie tzw. ulgi na złe długi.

Na tę kwestię zwrócił uwagę także WSA w Olsztynie, który w wyroku z dnia 17 marca 2011r. sygn. akt I SA/OI 96/11 (wydanym w podobnej sprawie), stwierdził że interpretacja przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie wymaga dokonania oceny funkcjonowania ustawy podatkowej w systemie prawa, w tym oceny, czy w określonych okolicznościach przepisy prawa podatkowego nie ustępują pierwszeństwa regulacjom zawartym w innych ustawach.

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Instytucja „ulgi na złe długi” przewidziana w art. 89a i 89b ustawy o VAT, z wyżej opisanych przyczyn pozostaje w rażącej sprzeczności z celem i naczelnymi zasadami postępowania upadłościowego. W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika zastosowanie tej ulgi jest niedopuszczalne, a tym samym Syndyk nie ma obowiązku dokonywania czynności, o których mowa w art. 89b ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że instytucja ulgi na złe długi nie ma zastosowania po ogłoszeniu upadłości podatnika – dłużnika, a tym samym nie jest on zobowiązany do dokonywania pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (lub do powiększania kwot podatku należnego), o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upadły dokonał odliczenia.

Interes prawny Wnioskodawcy w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie wynika, z faktu, iż w przypadku uznania zasadności stanowiska podatnika nie będzie on zobowiązany do dokonania takiej korekty, wskutek czego powstanie zaległość podatkowa podlegająca zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii III.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy , w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zatem zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik, w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Wbrew więc twierdzeniom Wnioskodawcy ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Stosownie do art. 230 ust. 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem Syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 01 lipca 2011r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki Akcyjnej w celu likwidacji jej majątku, wyznaczając Syndykiem. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele dokonują zgłoszenia swych wierzytelności (w kwotach brutto) sędziemu komisarzowi w trybie art. 236 i nast. p. u. n., w celu umieszczenia ich na liście wierzytelności. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, powiadomiła Wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, co może skutkować nałożeniem na Syndyka obowiązków, o których mowa w art. 89b ustawy o VAT. Syndyk odmawia dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT informując wierzycieli o niedopuszczalności zastosowania art. 89a i 89b ustawy o VAT po ogłoszeniu upadłości dłużnika.

W kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do prawa upadłościowego i naprawczego należy stwierdzić, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Nadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" dopuszczają do sytuacji, w której wierzyciel zostanie zaspokojony w trybie przedmiotowej ulgi i otrzyma pełne zaspokojenie z masy. Przede wszystkim bowiem rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy). Z kolei odpowiednio w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na Syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, do dokonania korekty deklaracji zobowiązany jest Syndyk.

Reasumując, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, Syndyk masy upadłości … S. A. w upadłości likwidacyjnej ma obowiązek dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z nieuregulowanymi przez Spółkę należnościami z faktur wystawionych przed datą ogłoszenia upadłości Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.