Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.195.2019.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: prawo do odliczenia podatku z tytułu kosztów budowy budynków oraz korekta podatku z uwagi na zmianę ich przeznaczenia
Słowa kluczowe: budowa; budynek; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu kosztów budowy budynków oraz korekty podatku z uwagi na zmianę ich przeznaczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu kosztów budowy budynków oraz korekty podatku z uwagi na zmianę ich przeznaczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie złożonego w dniu 3 grudnia 2018 r. zgłoszenia rejestracyjnego (rejestracja podatnika od dnia 4 grudnia 2018 r.). Zgłoszenie zostało złożone do Naczelnika Skarbowego. Podatnik jest obywatelem polskim posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii, prowadzącym działalność na podstawie wpisu do CEiDG. Siedziba firmy mieści się pod adresem …..

Od początku działalności w dniu 19 listopad 2018 r. firma prowadzi prace związane z budową 4 budynków mieszkalnych, które będą wynajmowane po ich oddaniu do użytkowania. Będzie to podstawowy zakres działalności wg obecnych założeń. Firma nie uzyskuje jeszcze na chwilę obecną przychodów z tego, ani z innych zakresów działalności.

Pierwsze przychody z wynajmu pojawią się najprawdopodobniej pod koniec roku 2019 lub w roku 2020. W roku 2019 mogą również wystąpić przychody z usług budowlanych lub usług koparką jednak nie wcześniej niż w 2 połowie roku. Działalność związana z wynajmem lokali w budowanych obecnie budynkach będzie działalnością nieopodatkowaną w przypadku 3 z 4 budynków oraz działalnością opodatkowaną w przypadku 1 z 4 budynków. Wynika to z obecnego założenia, że 3 budynki będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36), natomiast 1 budynek będzie wynajmowany podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nich działalności, a więc w tym zakresie będzie to działalność opodatkowana.

W związku z tym firma w chwili obecnej dokonuje podziału ponoszonych bezpośrednich kosztów budowy obiektów na koszty dotyczące 3 budynków (75% całej inwestycji) oraz na koszty dotyczące budynku przeznaczonego do działalności opodatkowanej (25% całej inwestycji). Każdy ze wskazanych budynków to oddzielny obiekt.

Są to budynki identyczne. W wyniku dokonywanego podziału, podatek naliczony od kosztów bezpośrednich związanych z budową (głównie materiały i usługi budowlane) jest dzielony na 2 rejestry VAT: „nabycie środków trwałych związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi” oraz „nabycie środków trwałych związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi”. W związku z jednoczesnym prowadzeniem prac przy wszystkich 4 identycznych budynkach, koszt każdej faktury dokumentującej koszty bezpośrednie jest dzielony w proporcji 25% do 75%.

Ponadto oprócz kosztów bezpośrednich budowlanych, które mogą zostać w wiarygodny sposób podzielone na dotyczące działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, występują również koszty ogólne takie jak obsługa księgowa, koszty obsługi prawnej, itd. Podatek naliczony od tych kategorii kosztów rozliczany jest poprzez zastosowanie współczynnika proporcji. W związku z brakiem sprzedaży do chwili obecnej, wstępnie dla roku 2019 zastosowano współczynnik 0%, co w efekcie powoduje, że podatek naliczony od kosztów ogólnych nie jest w ciągu roku 2019 odliczany. O zastosowaniu takiego współczynnika poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego, stosując art. 90 ust. 8 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym na chwilę obecną odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z ponoszonych kosztów bezpośrednich w części dotyczącej 1 z 4 obiektów, a więc od 25% kosztów bezpośrednich budowy. Odliczenie następuje przy założeniu spełnienia innych wymogów warunkujących prawo do odliczenia, a więc posiadania faktury spełniającej wymogi formalne oraz powstania obowiązku podatkowego u dostawcy.

Dla celów dalszej analizy należy założyć, że wartość każdego z budynków będzie wyższa niż 15.000 zł oraz że będą one po oddaniu do użytkowania stanowiły środek trwały firmy.

W przyszłości mogą wystąpić następujące stany faktyczne;

1.  może zostać zmienione przeznaczenie częściowe lub całościowe któregoś z obiektów, przed oddaniem do użytkowania,
2.  może zostać zmienione przeznaczenie częściowe lub całościowe któregoś z obiektów, po oddaniu do użytkowania w związku z zapotrzebowaniem rynku,
3.  w roku 2019 może nie wystąpić nadal żadna sprzedaż lub może się pojawić wyłącznie sprzedaż opodatkowana (np. usługa budowlana) lub wyłącznie sprzedaż zwolniona (rozpoczęcie wynajmu na cele mieszkaniowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy firma prawidłowo rozlicza podatek naliczony od bezpośrednich kosztów budowy poprzez klasyfikowanie go jako dotyczący działalności nie opodatkowanej (3 z 4 identycznych budynków - 75%) oraz dotyczący działalności opodatkowanej (1 z 4 identycznych budynków - 25%).
2.  Czy firma prawidłowo postępuje klasyfikując koszty ogólne jako dotyczące czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, skoro do chwili obecnej firma nie uzyskała przychodów z żadnego zakresu działalności.
3.  Czy w przypadku nieuzyskania w roku 2019 żadnych przychodów ze sprzedaży (ani opodatkowanej, ani zwolnionej) firma ma prawo odliczyć cały podatek naliczony od kosztów ogólnych poprzez tzw. korektę roczną na podstawie art. 91 ust. 3.
4.  Jak dokonać korekty podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia całego obiektu (dowolnego z 4 obiektów) przed oddaniem do użytkowania, a jak w sytuacji zmiany przeznaczenia całego obiektu po oddaniu do użytkowania.
5.  Jak postąpić w przypadku częściowej zmiany przeznaczenia danego obiektu po oddaniu do użytkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Firma postępuje prawidłowo w kwestii rozliczenia podatku naliczonego od bezpośrednich kosztów budowy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dlatego też firma budując jednocześnie 4 identyczne obiekty budowlane jest w stanie w wiarygodny sposób oszacować w jakim stopniu nabywane towary i usługi są związane z działalnością opodatkowaną, a w jakim z działalnością zwolnioną, dokonując podziału kosztów w proporcji 75% (czynności nieopodatkowane) do 25% (czynności opodatkowane). Koszty budowy budynków, które zgodnie z obecnym założeniem będą służyły do świadczenia usług wynajmu na cele mieszkaniowe (3 z 4 obiektów), firma uznaje jako koszty nabycia środków trwałych związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi i w efekcie nie odlicza podatku naliczonego od tych wydatków. Natomiast koszty budowy budynku, który zgodnie z obecnym założeniem będzie służyć do świadczenia usług wynajmu na cele niemieszkaniowe (1 z 4 obiektów), firma uznaje jako koszty nabycia środków trwałych związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i w efekcie odlicza podatek naliczony od tych wydatków.

Wskazany sposób postępowania jest również zgodny z przepisem art. 86 ust. 1, który mówi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ad. 2

W związku z planowanym świadczeniem usług zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36) firma prawidłowo klasyfikuje koszty ogólne (obsługa księgowa, prawna itd.), jako dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych). Fakt niewystąpienia jeszcze przychodów z żadnego zakresu działalności, nie zmienia faktu, że wszystkie działania prowadzone obecnie zmierzają do rozpoczęcia sprzedaży w ściśle określonym zakresie. Skoro firma wie, że wszystkie działania prowadzą do rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, to zasadnym wydaje się uwzględnienie końcowego celu, w jakim ponoszone są konkretne koszty ogólne. Dlatego też w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że fakt braku przychodów do chwili obecnej nie wyłącza możliwości stwierdzenia, że określone koszty służą działalności mieszanej, a wynikający z nich podatek naliczony musi zostać rozliczony zgodnie z art. 90 ust. 2-12.

Ad. 3

W przypadku niewystąpienia w roku 2019 żadnych przychodów, ani z tytułu czynności opodatkowanych, ani z tytułu czynności zwolnionych, firma musi zastosować ogólne zasady określone w art. 90 ust. 2-12 Ustawy o VAT, uznając, że udział czynności opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży w roku 2019 wynosi 0%.

Ad. 4

W przypadku zmiany przeznaczenia całego obiektu (dowolnego z 4 obiektów) przed oddaniem do użytkowania, zastosowanie znajduje dyspozycja określona w art. 91 ust. 8. Zgodnie z jego treścią, w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, jeżeli przed ich oddaniem do użytkowania zmieniono przeznaczenie lub zbyto towary i usługi nabyte do ich wytworzenia. Zatem jeżeli przed oddaniem któregokolwiek z obiektów do użytkowania, zmienione zostanie założenie odnośnie ich przeznaczenia np. poprzez założenie wykorzystania do innych czynności niż pierwotnie zakładano lub poprzez przeznaczenie do sprzedaży, to podatnikowi przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego (odliczonego lub nieodliczonego w zależności od rodzaju zmiany) w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Natomiast w przypadku zmiany przeznaczenia całego obiektu (dowolnego z 4 obiektów) po oddaniu do użytkowania, zastosowanie znajduje dyspozycja określona w art. 91 ust. 7a. W takim przypadku firma będzie zobowiązana do dokonywania ewentualnych korekt w okresie 10 lat od oddania obiektu do użytkowania, z uwzględnieniem zapisów art. 91 ust. 2 zdanie 1 i 2 oraz ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Ad. 5

W przypadku częściowej zmiany przeznaczenia budynku należy dokonywać ewentualnych korekt w okresie 10 lat od oddania obiektu do użytkowania, z uwzględnieniem zapisów art. 91 ust. 2 zdanie 1 i 2 oraz ust, 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W związku z częściową zmianą przeznaczenia obiektu należy wyliczyć stopień zmiany przeznaczenia, np. na podstawie powierzchni obiektu, która takiej zmianie podlega, a następnie jako podstawę wyliczenia podatku naliczonego podlegającego korekcie należy przyjąć wartość podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu pomnożoną przez procentowy stopień zmiany przeznaczenia. Tak otrzymaną kwotę należy podzielić przez 10 w celu otrzymania 1/10 kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie w każdym z 10 lat okresu korekty. W przypadku ewentualnej kolejnej zmiany przeznaczenia, wyliczoną kwotę roczną korekty należy wyliczyć ponownie i stosować przez dalszą część okresu korekty. Przedstawione postępowanie spełnia założenie podstawowej zasady odliczenia podatku naliczonego wskazaną w 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, która nakazuje poprzez swoje zapisy powiązanie stopnia odliczenia podatku naliczonego ze stopniem wykorzystania do działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuj e prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art, 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 0%.

Z analizy art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust, 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl art. 91 ust.7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zamiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Od początku działalności w dniu 19 listopadzie 2018 r. firma prowadzi prace związane z budową 4 budynków mieszkalnych, które będą wynajmowane po ich oddaniu do użytkowania. Będzie to podstawowy zakres działalności wg obecnych założeń. Firma nie uzyskuje jeszcze na chwilę obecną przychodów z tego, ani z innych zakresów działalności.

Pierwsze przychody z wynajmu pojawią się najprawdopodobniej pod koniec roku 2019 lub w roku 2020. W roku 2019 mogą również wystąpić przychody z usług budowlanych lub usług koparką jednak nie wcześniej niż w 2 połowie roku. Działalność związana z wynajmem lokali w budowanych obecnie budynkach będzie działalnością nieopodatkowaną w przypadku 3 z 4 budynków oraz działalnością opodatkowaną w przypadku 1 z 4 budynków. Wynika to z obecnego założenia, że 3 budynki będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36), natomiast 1 budynek będzie wynajmowany podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nich działalności, a więc w tym zakresie będzie to działalność opodatkowana. W związku z tym firma w chwili obecnej dokonuje podziału ponoszonych bezpośrednich kosztów budowy obiektów na koszty dotyczące 3 budynków (75% całej inwestycji) oraz na koszty dotyczące budynku przeznaczonego do działalności opodatkowanej (25% całej inwestycji). Każdy ze wskazanych budynków to oddzielny obiekt. Są to budynki identyczne. W wyniku dokonywanego podziału, podatek naliczony od kosztów bezpośrednich związanych z budową (głównie materiały i usługi budowlane) jest dzielony na 2 rejestry VAT: „nabycie środków trwałych związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi” oraz „nabycie środków trwałych związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi”. W związku z jednoczesnym prowadzeniem prac przy wszystkich 4 identycznych budynkach, koszt każdej faktury dokumentującej koszty bezpośrednie jest dzielony w proporcji 25% do 75%.

Ponadto oprócz kosztów bezpośrednich budowlanych, które mogą zostać w wiarygodny sposób podzielone na dotyczące działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, występują również koszty ogólne takie jak obsługa księgowa, koszty obsługi prawnej, itd. Podatek naliczony od tych kategorii kosztów rozliczany jest poprzez zastosowanie współczynnika proporcji. W związku z brakiem sprzedaży do chwili obecnej, wstępnie dla roku 2019 zastosowano współczynnik 0%, co w efekcie powoduje, że podatek naliczony od kosztów ogólnych nie jest w ciągu roku 2019 odliczany. O zastosowaniu takiego współczynnika poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego, stosując art. 90 ust. 8 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym na chwilę obecną odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z ponoszonych kosztów bezpośrednich w części dotyczącej 1 z 4 obiektów, a więc od 25% kosztów bezpośrednich budowy. Odliczenie następuje przy założeniu spełnienia innych wymogów warunkujących prawo do odliczenia, a więc posiadania faktury spełniającej wymogi formalne oraz powstania obowiązku podatkowego u dostawcy.

Dla celów dalszej analizy należy założyć, że wartość każdego z budynków będzie wyższa niż 15.000 zł oraz że będą one po oddaniu do użytkowania stanowiły środek trwały firmy.

W przyszłości mogą wystąpić następujące stany faktyczne:

1.  może zostać zmienione przeznaczenie częściowe lub całościowe któregoś z obiektów, przed oddaniem do użytkowania,
2.  może zostać zmienione przeznaczenie częściowe lub całościowe któregoś z obiektów, po oddaniu do użytkowania w związku z zapotrzebowaniem rynku,
3.  w roku 2019 może nie wystąpić nadal żadna sprzedaż lub może się pojawić wyłącznie sprzedaż opodatkowana (np. usługa budowlana) lub wyłącznie sprzedaż zwolniona (rozpoczęcie wynajmu na cele mieszkaniowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 budynków przeznaczonych na wynajem oraz korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany ich przeznaczenia.

Na wstępie z tut. Organ, zauważa, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi prace związane z budową 4 budynków mieszkalnych, z czego 3 budynki będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36), natomiast 1 budynek będzie wynajmowany podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nich działalności.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji Organ przyjął, że Wnioskodawca posługując się sformułowaniami „działalności nieopodatkowanej” i „czynności nieopodatkowanych” ma na myśli działalność/czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale wolą ustawodawcy zwolnione od podatku VAT, a nie działalność/czynności nieobjęte regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty budowy (materiały i usługi budowlane) związane są z budową 4 identycznych budynków, z czego 1 budynek wykorzystywany będzie do działalności opodatkowanej, a 3 budynki do działalności zwolnionej z podatku.

Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie w wiarygodny sposób oszacować w jakim stopniu nabywane towary i usługi (materiały budowlane i usługi budowlane) są związane z działalnością opodatkowaną, a w jakim z działalnością zwolnioną, tj. 25% kosztów ogólnych budowy związanych jest z czynnościami opodatkowanym - wynajem podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nich działalności, 75% kosztów ogólnych budowy związanych jest z czynnościami zwolnionymi z podatku - wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w sposób wiarygodny jest w stanie przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, kierując się przede wszystkim zapisami art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalając rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku związanego z kosztami budowy dotyczącymi 1 budynku, który będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będzie on przedmiotem umowy najmu na rzecz podmiotu gospodarczego na cele prowadzonej przez niego działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że oprócz kosztów budowy (materiały i usługi budowalne), Wnioskodawca ponosi również koszty ogólne budowy, takie jak: koszty obsługi księgowej, koszty obsługi prawnej, itp.

Wnioskodawca klasyfikuje koszty ogólne jako dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Działanie takie w ocenie tut. Organu uznać należy za prawidłowe. Okoliczność, że nie wystąpiły jeszcze przychody z żadnego zakresu działalności, nie zmienia faktu, że Wnioskodawca ponosząc koszty ogólne budowy posiada wiedzę, że wykorzystywane będą one, proporcjonalnie, zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że koszty ogólne służą działalności mieszanej, a wynikający z nich podatek naliczony musi zostać rozliczony zgodnie z art. 90 ust. 2-12 ustawy, uznać należy za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z brakiem sprzedaży do chwili sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wstępnie dla roku 2019 zastosowano współczynnik 0%, co w efekcie powoduje, że podatek naliczony od kosztów ogólnych nie jest w ciągu roku 2019 odliczany. O zastosowaniu takiego współczynnika poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego, stosując art. 90 ust. 8 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wyżej powołanego art. 91 ust. 3 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 dla zakończonego roku podatkowego.

Skoro zatem w 2019 r. Wnioskodawca nie będzie odliczał podatku naliczonego poniesionego w związku z kosztami ogólnym budowy, z uwagi na ustalony z Naczelnikiem Urzędu współczynnik wynoszący 0% i w 2019 r. nie wystąpi żadna sprzedaż - ani opodatkowana ani zwolniona z podatku, to Wnioskodawca poprzez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, nie będzie miał prawa do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z kosztami ogólnymi budowy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przypadku, gdy w 2019 r. nie wystąpi sprzedaż zwolniona ani opodatkowana będzie zobowiązany do zastosowania ogólnych zasad dotyczących rozliczenia podatku naliczonego określonych w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że może zostać zmienione przeznaczenie częściowe lub całościowe któregoś z obiektów przed oddaniem do użytkowania bądź po oddaniu ich do użytkowania.

Uwzględniając treść obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przed oddaniem budynku do użytkowania nastąpi zmiana jego przeznaczenia, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, będzie On zobowiązany do korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2-7a ustawy, tj. do jednorazowej korekty podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej za okres, w którym ta zmiana powstała.

Natomiast w przypadku, gdy zmian przeznaczenia budynku nastąpi po oddaniu budynku do użytkowania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym budynek został oddany do użytkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznać należy za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także, że możliwa jest sytuacji, w której nastąpi zmiana przeznaczenia część budynku po oddaniu go do użytkowania.

W tym przypadku, analogicznie jak w sytuacji zmiany przeznaczenia całego budynku, Wnioskodawca zobowiązany będzie do korekty podatku naliczonego związanego z częścią budynku, w stosunku do której nastąpiła zmiana przeznaczenia na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym budynek (a zatem i jego część) został oddany do użytkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że aby wyliczyć stopień zmiany przeznaczenia części budynku dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości części nieruchomości, lub według klucza powierzchniowego.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału powierzchniowego będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku kontroli, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego prze Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.