Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.261.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Czy dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: Niemcy; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku ze świadczonymi usługami (kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 - Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 tj. ze zm.)
*   w związku ze świadczonymi usługami na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 — Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 tj. ze zm.)

\- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

(…) spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie:

*   montażu, demontażu i serwisu rusztowań, tj. PKD 43.99.Z pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka świadczy usługi montażu, demontażu i serwisu oraz najmu rusztowań i/lub ich elementów. Świadczone usługi mają charakter kompleksowy polegający na montażu, demontażu, serwisie i najmie rusztowań, bądź mogą przybrać formę obsługi rusztowaniowej obejmującej montaż, demontaż z elementów powierzonych przez klienta.

Kompleksowa usługa montażu/demontażu/najmu to stworzenie dostępu i możliwości prowadzenia prac na wysokości dla innych branż (malarze, instalatorzy, spawacze, izolerzy, elektrycy, inspektorzy, etc.). Usługa kompleksowa montażu/demontażu/najmu to usługa, której charakter polega na planowaniu zasobów sprzętowych i ludzkich, magazynowaniu elementów rusztowań (magazyn główny oraz magazyny odkładcze na poziomach), logistyce poziomej i pionowej, zarządzaniu elementami rusztowań, zarządzaniu zasobami ludzkimi i planowanie przerobów w takt ustaleń z klientem, przygotowywaniu dokumentacji technicznej, dalej na montażu, odbiorach technicznych, najmie, przebudowach, serwisie, modyfikacjach konstrukcji rusztowaniowych, demontażu i ponownie czynnościach logistycznych.

Obsługa rusztowaniowa obejmująca montaż i demontaż (bez najmu), to praca wg wskazówek oraz pod nadzorem usługobiorcy. Montaż, przebudowy, serwis, modyfikacje, prace logistyczne związane z budową rusztowań, przygotowanie oraz często opracowywanie dokumentacji technicznej są istotą usługi montażu/demontaźu - przy czym pracownicy pracują wykorzystując powierzone elementy rusztowań. Również planowanie i zarządzanie zasobami zarówno sprzętowymi jak i ludzkimi leżą w gestii usługobiorcy.

Wnioskodawca nie „wynajmuje” rusztowań, nie wynajmuje elementów rusztowań bez usługi montażu i demontażu. O ile występuje na fakturze pozycja: „najem rusztowań” - usługa najmu zawsze związana z serwisem i obsługą konstrukcji rusztowaniowej przez pracowników Spółki (obchody, protokoły, etc.) i związana jest z dłuższym niż ustalono okresem korzystania z rusztowań.

Oprócz tego należy wyjaśnić, iż potocznie rozumiane i używane słowo najem (czynsz, dzierżawa) w kontekście kompleksowej obsługi rusztowaniowej to umożliwienie korzystania ze stworzonego (poprzez montaż elementów w określoną konstrukcję) dostępu do miejsc na wysokości w celu przeprowadzenia prac (i/lub inspekcji). Dostęp do prowadzenia prac zapewnia zbudowana z poszczególnych elementów rusztowań konstrukcja (wybudowa) rusztowania.

Pod zwyczajowo i powszechnie używanym pojęciem „najem” i/lub „dzierżawa” - w wypadku (…) - nie mamy do czynienia z oddaniem/przekazaniem prawa do dysponowania elementami i/lub całą konstrukcją (wybudową) rusztowaniową - ZAWSZE mamy do czynienia ze stworzeniem dostępu w celu wykonywania prac/inspekcji na wysokości.

(…) sp. z o.o. nie wynajmuje elementów rusztowań. Nawet gdy na fakturach, protokołach i innych dokumentach pojawiają się pozycje najem/czynsz/dzierżawa, to Klient płacący za najem nie ma prawa dysponować ani elementami/ani samą konstrukcją - Klient płaci za stworzony dostęp by mógł wykonywać prace na wysokości. Wybudowy rusztowaniowe to konstrukcje z elementów rusztowaniowych. Z określonego i skończonego, ale pełnego i kompletnego asortymentowo zasobu elementów rusztowaniowych można złożyć różne konstrukcje elementów, różne wybudowy rusztowaniowe. Wybudowy rusztowaniowe to konstrukcje (dalej rusztowania), które zapewniają dostęp, by wykonywać z nich prace na wysokości w bezpieczny sposób. Ten sam cel - dostęp dla prowadzenia prac z wysokości - można zrealizować różnymi rusztowaniami.

Zwykle usługi świadczone przez Spółkę wykorzystywane są w przemyśle, bardzo rzadko w budownictwie inżynieryjnym, marginalnie w budownictwie ogólnym.

Rusztowania montowane są dla celów różnych prac w/przy budynkach, halach, konstrukcjach, zbiornikach, kotłach, liniach produkcyjnych, instalacjach, urządzeniach, silnikach, maszynach, agregatach, sufitach, ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, burtach statków w celu ich montażu i/lub remontu i/lub inspekcji. Rusztowania mogą być montowane również jako podporowe (np. pod mosty, sekcje), zadaszenia, jako sceny, estrady, trybuny, rusztowania jezdne i wiszące. Wskazać należy, że czynności wykonywane przez pracowników spółki dotyczą wyłącznie prac związanych z rusztowaniami, ich udostępnianiem. Pracownicy spółki nie wykonują żadnych innych czynności na substancji przy/w której rusztowania są montowane. Spółka nie ponosi również odpowiedzialności za prace, które są wykonywane z wykorzystaniem/przy użyciu rusztowań.

Kalkulacja ceny za kompleksowe usługi montażu i demontażu zawiera koszt najmu rusztowań lub też jest on fakturowany odrębnie, o ile zajdą stosowne okoliczności, np.: okres korzystania z rusztowań przedłuży się ponad ustalony czas.

Elementy rusztowań są składane w konstrukcje według projektów. Na podstawie zakresu wymagań przedstawionych przez zlecającego Wnioskodawca identyfikuje, czy konieczne jest zaprojektowanie rozwiązania specyficznego dla klienta. Projektowanie w sensie wykonania operatu technicznego z dowodem statyki nie jest wymagane w przypadku, gdy rozwiązania są skatalogowane i/lub zostaną zakwalifikowane jako statycznie pewne. Jeżeli zamówione rusztowanie jest typowe - tym projektem może być instrukcja montażu producenta i/lub szkic rusztowania, etc., wówczas dobiera się rozwiązania pod potrzeby klienta z katalogu rozwiązań producenta lub w oparciu o materiały własne (statyki własne). Jeżeli rusztowanie jest nietypowe, najczęściej przed przystąpieniem do prac, należy wykonać operat techniczny z pełną statyką. Podsumowując projekty są nieodłącznym elementem montażu/demontażu rusztowań, w zależności od potrzeb można wykorzystać gotowe schematy przygotowane przez producenta rusztowań lub własne zasoby projektów i schematów, wykonać własne szkice, wykonać zindywidualizowany dla potrzeb zlecenia operat techniczny z pełną statyką. Spółka podjęła realizację kontraktów na terytorium Wielkiej Brytanii, Szwecji i Niemiec. Wszystkie kontrakty dotyczą wyłącznie prac rusztowaniowych.

Zakres prac wykonywanych przez Spółkę zawiera wykonanie projektów z obliczeniami do zabudowy, załadunek/rozładunek, dostarczenie rusztowań na wskazane miejsce, transport poziomy i pionowy na miejscu, montaż, dzierżawa, demontaż, odbiór i magazynowanie elementów rusztowania. Spółka do realizowania usługi zapewnia brygady składające się z 2 do 6 pracowników. Przy realizacji zleceń pracownicy Spółki obecni są w miejscu świadczenia usługi od jej rozpoczęcia do zakończenia i poza montażem i demontażem świadczą też bieżący serwis rusztowaniowy.

Pracownicy Spółki nie wykonują żadnych innych prac i czynności ponad te związane wyłącznie z montowaniem, demontowaniem, serwisem rusztowań. Należy bowiem wskazać, że prace wykonywane przy rusztowaniach realizowane są w sposób ciągły, rusztowania są na bieżąco, wg ustaleń ze zlecającym odpowiednio modyfikowane, przebudowywane, zmieniane. Co istotne rusztowania nigdy nie stają się częścią nieruchomości, urządzenia, ściany itp. Po zakończeniu prac są demontowane, przenoszone, a czynność ta nie powoduje uszczerbku dla substancji przy/w której były wzniesione.

Spółka każdy kontrakt realizuje na innym placu budowy. Licząc czas trwania kontraktu przyjmuje za jego rozpoczęcie dzień, w którym rozpoczyna go realizować w konkretnym miejscu na terytorium innego państwa, a za zakończenie dzień w którym prace montażu/demontażu zostają zakończone bądź zaniechane. Czasowe przerwy (np. spowodowane złymi warunkami pogodowymi bądź oczekiwaniem na materiały) wchodzą do okresu trwania kontraktu budowy.

Kryterium czasowe Spółka stosuje do każdego oddzielnego placu budowy bądź projektu i odnosi każdorazowo osobno do każdej z budów. Jednakże, jeżeli budowa powstaje na podstawie kilku oddzielnych kontraktów oraz stanowi całość pod względem handlowym, geograficznym i ekonomicznym, jest traktowana jako pojedyncza budowa.

Należy również wskazać, iż Spółka nie posiada w krajach, w których kontrakty są realizowane siedziby zarządu, filii, biura, warsztatu. Wszystkie umowy zawierane są przez osoby do tego upoważnione (Zarząd) na terytorium RP. Spółka nie prowadzi również na terytorium tych krajów negocjacji i nie prowadzi rozmów handlowych dotyczących realizowanych kontraktów. Na miejscu realizowanego kontraktu znajduje się kierownik nadzorujący wykonywane przez pracowników czynności.

W celu wykonania zlecenia Spółka wysyła do konkretnego kraju pracowników, którzy będą dokonywali montażu i demontażu rusztowań zgodnie z projektem w celu stworzenia dostępu do prowadzenia prac na wysokości. Elementy rusztowań są składowane w miejscu realizowanego zlecenia do czasu zakończenia montażu/demontażu. Po zakończeniu zlecenia są zabierane. Konkretne kontrakty są realizowane do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy.

W poszczególnych krajach wskazanych we wniosku, Spółka świadczy jedynie usługi montażu/demontażu/najmu/bieżącego serwisu rusztowań w każdej realizowanej inwestycji. Spółka nie świadczy usług o innym charakterze, zatem żadne usługi nie są powiązane z usługami montażu/demontażu/najmu/bieżącego serwisu rusztowań, a tym samym jedynie wskazane usługi montażu/demontażu/najmu/bieżącego serwisu rusztowań można oceniać i traktować jako całość w sensie handlowym i geograficznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy w związku ze świadczonymi usługami (kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 - Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 tj. ze zm.) ?
2.  Czy w związku ze świadczonymi usługami na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 — Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 tj. ze zm.) ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Pytanie nr 1.

Zdaniem Spółki, w związku ze świadczonymi usługami (kontrakty realizowane powyżej 12 miesięcy) na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 — Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 tj. ze zm.).

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na tym, iż usługi świadczone przez Spółkę na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie są usługami budowlanymi, a zatem nie znajduje tu zastosowania art. 5 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.(Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 - Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1888 ze zm.) Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop).

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90) plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193) plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 r.Nr 250, poz. 1840) plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała min., że realizuje kontrakty, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, jednakże zdaniem Spółki charakter realizowanych usług wskazuje, iż nie są one pracami budowlanymi, ani instalacyjnymi. Spółka nie tworzy w tych krajach placów budowy.

Dokonując interpretacji postanowień umów zawartych przez Polskę z Republiką Federalną Niemiec, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwem Szwecji należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Należy podkreślić, że chociaż Komentarz do MK OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa to stanowi podstawę dla wykładni autonomicznych pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (np. pojęcia zakład - kontekst, o którym mowa w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439) (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 97/09).

Należy również podkreślić autonomię interpretacyjną organów zarówno państwa rezydencji przedsiębiorstwa, jak i państwa położenia jego zakładu do oceny ukonstytuowania się któregoś z typów zakładu, przewidzianego w danej umowie podatkowej. Jak zasadnie orzekł w tej materii NSA, z przepisów prawa (polskiego) nie wynika związanie polskich organów podatkowych decyzją zagranicznych organów podatkowych w kwestii istnienia zakładu polskiego podatnika w danym kraju, będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z Rzeczpospolitą Polską. Zatem polskie organy podatkowe mogą samodzielnie badać kwestię istnienia zakładu polskiego przedsiębiorstwa w innym państwie będącym stroną umowy podatkowej, posługując się definicją zakładu, zawartą we właściwej umowie podatkowej (z wykorzystaniem treści Konwencji modelowej OECD oraz komentarza do niej). Ewentualne rozbieżności w interpretacji instytucji zakładu powinny być natomiast eliminowane w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, określonej w danej umowie podatkowej.

Zasadniczą kwestią jest sposób odczytywania, czy do powstania zakładu typu budowlanego wystarczające jest istnienie „obiektu" o charakterze placu budowy (budowy) bez względu na faktyczne działania tam prowadzone, czy musi być to obiekt w połączeniu z pracami tam wykonywanymi, czy wreszcie wystarczające są prace budowlane, które nie powodują powstania placu budowy. Te wątpliwości komentarz do art. 5 Konwencji modelowej OECD częściowo eliminuje (pkt 18-20), wskazując, że do powstania zakładu typu budowlanego wymagane jest istnienie obiektu w postaci placu budowy, połączone z prowadzeniem w jego ramach prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych.

Z powstaniem zakładu jako konsekwencji działalności o charakterze budowlanym, prowadzonej na terytorium innego państwa, możemy mieć do czynienia pod warunkiem, że aktywność przedsiębiorstwa może być zakwalifikowana jako plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne (bądź innego rodzaju prace o charakterze budowlanym, przewidziane w danej umowie podatkowej). Konwencja modelowa OECD nie daje żadnych wskazówek co do zakresu użytych pojęć.

Z zakresu przedmiotowego zakładu budowlanego wyklucza się natomiast prace polegające na naprawach; również dostawa materiałów nie stanowi prac budowlanych, chyba że jest połączona z montażem. Bazując na niemieckim orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż do prac budowlanych zalicza się wznoszenie budynków, dróg, mostów, kanałów oraz rurociągów, a także robót ziemnych i górniczych; w zakresie tego pojęcia mieszczą się nie tylko prace budowlane sensu stricto, ale także wszystkie roboty konieczne do wzniesienia danego obiektu (np. roboty rozbiórkowe).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednak nie precyzują jak należy rozumieć wspomniane pojęcia: "plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne". Zgodnie z pkt 17 komentarza do ustępu 3 art. 5 Modelowej konwencji OECD „określenie " plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz także budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono także instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.”

W niemieckiej literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że do prac budowlanych w rozumieniu art. 5 ust. 3 MK OECD zalicza się wznoszenie budynków, dróg, mostów, kanałów oraz rurociągów, a także robót ziemnych i górniczych. Pojęcie to obejmuje nie tylko prace budowlane sensu stricte, ale także wszystkie roboty konieczne do wzniesienia danego obiektu, jak np. roboty rozbiórkowe. Podkreśla się przy tym, iż pojęcie to należy wykładać szeroko. Natomiast pod pojęciem „Montage” rozumie się tradycyjnie połączenie poszczególnych elementów w jeden nowy produkt końcowy. W świetle orzecznictwa Federalnego Trybunału Finansowego jako Montage klasyfikuje się również przebudowę lub wbudowanie gotowych elementów. Przykładem Montage będzie zainstalowanie maszyn jako wewnętrznego wyposażenia zakładu produkcyjnego (niem. innere Betriebseinrichtung). Z drugiej strony nie podpada pod pojęcie „Montage” przeprowadzenie jedynie naprawy lub prac konserwatorskich.

W literaturze wskazuje się, że w przypadku prac spawalniczych prowadzonych przez zagraniczne przedsiębiorstwo na terenie Niemiec należy zwrócić uwagę, czy prace takie związane są z łączeniem poszczególnych elementów w pewną całość, czy też polegają jedynie na naprawie istniejących konstrukcji. Jeżeli w grę wchodzą jedynie prace o charakterze naprawczym (niem. Reperaturarbeiten), to nawet w przypadku przekroczenia 12-miesięcznego terminu nie będą one jeszcze same w sobie prowadziły do przyjęcia istnienia zakładu podatkowego, jeśli tylko nie dojdzie jednocześnie do spełnienia innych przesłanek powstania zakładu, przede wszystkim powstania stałej placówki.

W przypadku Polski stosowne definicje mogą zostać zasięgnięte z Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), i tak zgodnie z definicjami zawartymi w art. 3 pkt 6) zawiera definicję budowy - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

pkt 7) zawiera definicję robót budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

pkt 7a) zawiera definicję przebudowy — należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;

pkt 8) zawiera definicję remontu — należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku projektu prowadzonego przez Spółkę, a polegającego na wynajmie, montażu i demontażu rusztowań, rodzaj wykonywanych usług nie można zdefiniować jako plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne. Posiłkując się definicjami zawartymi w polskim Prawie budowlanym, stwierdzić należy, że świadczone przez Spółkę usługi nie wypełniają określeń zawartych w ustępie 3 art. 5 umów bilateralnych zawartych pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, Szwecją czy Niemcami.

Ponadto, należy wyraźnie wskazać, że wykonywane przez Spółkę czynności w żaden sposób nie są związane z pracami budowlanymi, Spółka jedynie udostępnia rusztowania, sama nie wykonując żadnych czynności związanych z prowadzoną inwestycją ani za wykonanie tych czynności nie odpowiada.

Wydaje się właściwym, by czynności wykonywane przez Spółkę porównać na przykład do udostępnienia wózka widłowego, którym transportowano by materiały. W przypadku takiej usługi nie rozważalibyśmy świadczenia robót budowlanych.

Zakład typu budowlanego, mimo faktycznych podobieństw do zakładu typu podstawowego, został formalnie oparty na kryterium temporalnym, tj. czasu trwania prac o charakterze budowlanym, prowadzonych przez to przedsiębiorstwo na terytorium państwa źródła. Mimo tego, że w umowach podatkowych jest to powszechnie przyjmowany warunek konstytutywny zakładu typu budowlanego, to drugim warunkiem, lecz o charakterze faktycznym, jest prowadzenie działalności gospodarczej, której charakter może zostać zakwalifikowany jako szeroko rozumiane prace budowlane bądź instalacyjne. Tym samym, stanowisko Spółki, iż do opisanych usług nie znajduje zastosowania art. 5 ust. 3 przywołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym we wskazanych krajach nie powstaje zakład podatkowy jest prawidłowe. W konsekwencji również nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, co oznacza, że Spółka podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, również tych uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii.

Pytanie 2.

Zdaniem Spółki, w związku ze świadczonymi usługami na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. l i 2 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 — Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2016. Poz. 1888 ze zm.).

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na tym, iż usługi świadczone przez Spółkę na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powodują, że powstaje trwały związek z tymi krajami, a zatem nie znajduje tu zastosowania art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 r., Nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 r., Nr 26, poz. 193), Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840). Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop).

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90) określenie zakład oznacza stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 — Nr 26, poz. 193) określenie zakład oznacza stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840) siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Dokonując interpretacji postanowień umów zawartych przez Polskę z Republiką Federalną Niemiec, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwem Szwecji należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Należy podkreślić, że chociaż Komentarz do MK OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa to stanowi podstawę dla wykładni autonomicznych pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (np. pojęcia zakład - kontekst, o którym mowa w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 i. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439) (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 97/09).

Należy również podkreślić autonomię interpretacyjną organów zarówno państwa rezydencji przedsiębiorstwa, jak i państwa położenia jego zakładu do oceny ukonstytuowania się któregoś z typów zakładu, przewidzianego w danej umowie podatkowej. Jak zasadnie orzekł w tej materii NSA, z przepisów prawa (polskiego) nie wynika związanie polskich organów podatkowych decyzją zagranicznych organów podatkowych w kwestii istnienia zakładu polskiego podatnika w danym kraju będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z Rzeczpospolitą Polską. Zatem polskie organy podatkowe mogą samodzielnie badać kwestię istnienia zakładu polskiego przedsiębiorstwa w innym państwie będącym stroną umowy podatkowej, posługując się definicją zakładu, zawartą we właściwej umowie podatkowej (z wykorzystaniem treści Konwencji modelowej OECD oraz komentarza do niej). Ewentualne rozbieżności w interpretacji instytucji zakładu powinny być natomiast eliminowane w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, określonej w danej umowie podatkowej.

W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określa się zakład jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność, to znaczy musi istnieć placówka działalności gospodarczej, musi ona mieć stały charakter i za pośrednictwem tej stałej placówki musi być prowadzona działalność gospodarcza.

Zdaniem Spółki, jej aktywność na terytorium wskazanych krajów nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 5 ust. 1 i 2. W szczególności miejsca, w których Spółka świadczy usługi nie mają przymiotu stałości. Usługi wykonywane są zgodnie ze wskazaniem zleceniodawcy. Umowy z kontrahentami zawierane są w Polsce. Tym samym, mając na uwadze powyższe, dla Spółki nie powstaje zagraniczny zakład podatkowy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych ze wskazanymi krajami, na terytorium tych państw. W konsekwencji również nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, co oznacza, że Spółka podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, również tych uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny organu nie są elementy własnego stanowiska Wnioskodawcy, dotyczące niemieckiej literatury i orzecznictwa.

Odnośnie pytania nr 1.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie montażu, demontażu i serwisu rusztowań, tj. PKD 43.99.Z- pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Świadczone usługi mają charakter kompleksowy polegający na montażu, demontażu, serwisie i najmie rusztowań, bądź mogą przybrać formę obsługi rusztowaniowej obejmującej montaż, demontaż z elementów powierzonych przez klienta.

Kompleksowa usługa montażu/demontażu/najmu to stworzenie dostępu i możliwości prowadzenia prac na wysokości dla innych branż (malarze, instalatorzy, spawacze, izolerzy, elektrycy, inspektorzy, etc.). Zwykle usługi świadczone przez Spółkę wykorzystywane są w przemyśle, bardzo rzadko w budownictwie inżynieryjnym, marginalnie w budownictwie ogólnym. Zakres prac wykonywanych przez Spółkę zawiera wykonanie projektów z obliczeniami do zabudowy, załadunek/rozładunek, dostarczenie rusztowań na wskazane miejsce, transport poziomy i pionowy na miejscu, montaż, dzierżawa, demontaż, odbiór i magazynowanie elementów rusztowania. Spółka do realizowania usługi zapewnia brygady składające się z 2 do 6 pracowników. Przy realizacji zleceń pracownicy Spółki obecni są w miejscu świadczenia usługi od jej rozpoczęcia do zakończenia i poza montażem i demontażem świadczą też bieżący serwis rusztowaniowy.

Spółka podjęła się realizacji kontraktów na terytorium Wielkiej Brytanii, Szwecji i Niemiec.

Ponadto Spółka wskazał, że nie posiada w krajach, w których kontrakty są realizowane siedziby zarządu, filii, biura, warsztatu. Wszystkie umowy zawierane są przez osoby do tego upoważnione (Zarząd) na terytorium RP. Spółka nie prowadzi również na terytorium tych krajów negocjacji i nie prowadzi rozmów handlowych dotyczących realizowanych kontraktów. Na miejscu realizowanego kontraktu znajduje się kierownik nadzorujący wykonywane przez pracowników czynności.

W celu wykonania zlecenia Spółka wysyła do konkretnego kraju pracowników, którzy będą dokonywali montażu i demontażu rusztowań zgodnie z projektem w celu stworzenia dostępu do prowadzenia prac na wysokości. Elementy rusztowań są składowane w miejscu realizowanego zlecenia do czasu zakończenia montażu/demontażu. Po zakończeniu zlecenia są zabierane. Konkretne kontrakty są realizowane do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia, muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  muszą osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę:

1.  Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka),
2.  Konwencję miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej: umowa polsko-szwedzka),
3.  Konwencję miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: umowa polsko-brytyjska),

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1: umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-brytyjskie oraz umowy polsko szwedzkiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. umów polsko-szwedzkie i polsko-brytyjskie: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. umów polsko-niemieckiej i polsko-brytyjskiej.

Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, polsko-brytyjskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisane je temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. trzech umów: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. trzech umów: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) umowy polsko-szwedzkiej – w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód z opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka była by właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

W myśl natomiast 22 ust. 2 lit. a) umowy polsko-brytyjskiej – w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Dokonując interpretacji postanowień trzech ww. umów należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną (…).

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Następnie z pkt 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. (…) Ponadto z pkt 20 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka działa w branży budowlanej, tj. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie montażu, demontażu i serwisu rusztowań – wg PKD 43.99.Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Świadczone usługi mają charakter kompleksowy polegający na montażu, demontażu, serwisie i najmie rusztowań, bądź mogą przybrać formę obsługi rusztowaniowej obejmującej montaż, demontaż z elementów powierzonych przez klienta.

Jak już wskazano powyżej prace te mogą trwać dłużej niż 12 miesięcy.

W konsekwencji, skoro specjalistyczne roboty budowlane wykonywane w Niemczech, Szwecji oraz Wielkiej Brytanii trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu ww. umów, tj. umowy polsko-niemieckiej, polsko-szwedzkiej i polsko-brytyjskiej a dochody, jakie zostaną im przypisane, podlegają opodatkowaniu odpowiednio w Niemczech, Szwecji i Wielkiej Brytanii i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, na podstawie ww. art. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawcy, to należy stwierdzić, iż co do możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop w kontekście przedstawionego we wniosku, takiego samego stanu faktycznego, dokonano już rozstrzygnięcia tej kwestii powyżej, w zakresie ww. pytania nr 1 wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.