Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1240/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; Austria; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pośrednictwo; pośrednictwo-pośrednictwo pracy; praca-praca za granicą; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający status Agencji Pracy Tymczasowej, ma zamiar zatrudniać i oddelegowywać polskich pracowników do pracy w Austrii. Nie posiada przy tym zakładu w Austrii w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu majątku. Pracownicy delegowani będą na okres od 1 m-ca do 12 m-cy w ciągu roku podatkowego. Pracownicy mają rezydencję podatkową w Polsce. Pracownicy będą zatrudniani od 1-go dnia pracy tylko i wyłącznie w celach oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika austriackiego.

Wnioskodawca będzie zawierać umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do różnych prac pomocniczych) ze spółkami austriackimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Praca w Austrii pracowników delegowanych wykonywana będzie pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta austriackiego, równocześnie Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych, natomiast pracownicy niestosujący się do zaleceń wskazówek kontrahenta austriackiego mogą nie być zatrudnieni ponownie. Godziny czasu pracy będą monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta austriackiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości będzie ponosić Wnioskodawca, przy czym będą one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta austriackiego.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniać osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane będą przez kontrahenta austriackiego. Wnioskodawca delegując pracownika nie będzie miał całkowitej pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu w Austrii - z reguły dlatego, że to kontrahent austriacki będzie decydować o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu obecnej umowy - jeśli pracownik wywiązuje się w sposób satysfakcjonujący ze swoich obowiązków.

Wnioskodawca w przyszłym roku podatkowym zamierza odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy pracowników delegowanych od 1-go dnia ich pobytu do odpowiedniego organu podatkowego w Austrii. Dotyczyć to będzie zarówno pracowników, którzy przekroczą 183 dni pobytu jak i tych. którzy nie przekroczą tego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy do odpowiednich organów podatkowych w Austrii od 1-go dnia pracy pracownika oddelegowanego na teren tego kraju, nawet tego, który nie przekroczy okresu 183 dni delegowania? Tym samym Wnioskodawca nie odprowadzi już ww. podatku dochodowego do polskiego urzędu skarbowego.
2.  Czy Wnioskodawca, w świetle przytoczonego schematu działania, prawidłowo interpretuje swoją rolę jako pośrednika, a nie „pracodawcy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy pracowników oddelegowanych do Austrii od 1-go dnia ich pobytu w pracy do odpowiednich organów podatkowych w Austrii. Dotyczy to zarówno pracowników, którzy przekroczą 183 dni pobytu i tych, którzy tego okresu nie przekroczą.

Ad. 2.

Występując w roli pośrednika, nie spełnia równocześnie trzech warunków obligujących Wnioskodawcę do obowiązkowego odprowadzenia zaliczek do polskiego urzędu skarbowego dla pracowników, których pobyt w Austrii nie przekroczy 183 dni w dwunastu kolejnych miesiącach roku podatkowego (art. 15 ust. 2 umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Austrii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-austriackiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, z późn. zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Austrii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Austrii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Austrii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Austrii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy (tj. w Austrii i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku oddelegowania pracowników do Austrii, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy polsko-austriackiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ma zamiar zatrudniać i oddelegowywać polskich pracowników do pracy na terytorium Austrii. Wnioskodawca będzie zawierać umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do różnych prac pomocniczych) ze spółkami austriackimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Praca w Austrii pracowników delegowanych wykonywana będzie pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta austriackiego, równocześnie Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych, natomiast pracownicy niestosujący się do zaleceń wskazówek kontrahenta austriackiego mogą nie być zatrudnieni ponownie. Godziny czasu pracy będą monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta austriackiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości będzie ponosić Wnioskodawca, przy czym będą one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta austriackiego.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę będzie miał status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą będzie użytkownik austriacki, to nie zostanie spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-austriackiej, a tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Austrii, opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 tej umowy były spełnione. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, będzie podlegało opodatkowaniu w Austrii i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Austrii, niezależnie od długości ich pobytu w Austrii w danym roku podatkowym, będzie podlegało opodatkowaniu według przepisów prawa austriackiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy jako płatniku – nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Austrii u austriackiego pracodawcy – użytkownika.

Reasumując: na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego dla pracowników oddelegowanych do pracy w Austrii Wnioskodawca będzie pełnił rolę pośrednika. Wynagrodzenia tych pracowników będą podlegały opodatkowaniu według przepisów prawa austriackiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym. Zatem, na Wnioskodawcy jako płatniku – nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce z ww. tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.