Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.538.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-25
Teza: W jaki sposób w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych, obliczać kwotę podatku i potrącać ją z kwotą zaliczki na CIT aby odbyło się to zgodnie z treścią art. 24b i art. 24c ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: budynek; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; przychód; wynajem; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych, obliczenia kwoty podatku i potrącenia z kwotą zaliczki na podstawie art. 24b i art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych, obliczenia kwoty podatku i potrącenia z kwotą zaliczki na podstawie art. 24b i art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

a.

Podatkowa Grupa Kapitałowa X (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji cementu, betonu towarowego oraz wydobycia kruszyw. PGK jest podatkową grupą kapitałową, o której mowa w art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn, zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w której skład wchodzą następujące spółki:

*   A S.A. (spółka dominująca; dalej również: „Spółka Dominująca”),
*   B Sp. z o.o.,
*   C Sp. z o.o.,
*   D Sp. z o.o.,
*   E Sp. z o.o.,
*   F Sp. z o.o.

Wskazane powyżej spółki zawarły w formie aktu notarialnego umowę podatkowej grupy kapitałowej. PGK została zarejestrowana na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 października 2016 r. PGK reprezentuje A S.A. Umowa podatkowej grupy kapitałowej została zawarta na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. W okresie poprzedzającym złożenie niniejszego wniosku wymienione wyżej spółki zawarły w formie aktu notarialnego umowę podatkowej grupy kapitałowej na kolejne 3 lata – 24 października 2019 r. umowa ta również została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

b.

Spółka Dominująca oraz niektóre spółki tworzące PGK są właścicielami środków trwałych będących budynkami położonymi na terytorium Polski. Wnioskodawca zaznacza, że nie są to budynki mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT. Budynki będące własnością ww. podmiotów zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Najemcami przedmiotowych budynków są:

*   inne spółki tworzące PGK,
*   podmioty powiązane ze Spółką Dominującą, niewchodzące w skład PGK, oraz
*   podmioty trzecie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowy sposób interpretacji przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych w odniesieniu do budynków będących własnością spółek należących do PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych, obliczać kwotę podatku i potrącać ją z kwotą zaliczki na CIT aby odbyło się to zgodnie z treścią art. 24b i art. 24c ustawy o CIT?

1\. Zdaniem PGK, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od budynków i wysokości podatku, zgodnie z art. 24b i art. 24c ustawy o CIT Wnioskodawca powinien:

1.1. Zidentyfikować wszystkie budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych tj. spełniające przesłanki określone w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i w art. 24b ust. 7 ustawy o CIT oraz określić w jakiej części podlegają one opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym stanowiące własność Spółki budynki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych w części, w jakiej zostały oddane w najem spółkom tworzącym PGK.

1.2. Określić wartość początkową budynków zidentyfikowanych w pkt 1, stanowiącą przychód z budynków podlegający opodatkowaniu podatkiem od budynków.

1.3. Ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od budynków w ramach PGK tj. zsumować przychody poszczególnych spółek tworzących PGK i otrzymaną kwotę pomniejszyć o kwotę wolną.

1.4. Obliczyć podatek od budynków stanowiący 0,035% podstawy opodatkowania ustalonej w pkt 3.

1.5. Zweryfikować obowiązek zapłaty podatku od budynków poprzez porównanie wysokości zaliczki w podatku dochodowym, uiszczanej przez PGK z kwotą należnego podatku od budynków. W przypadku, gdy kwota podatku jest niższa niż zaliczka na podatek dochodowy uiszczana przez PGK, nie powstaje obowiązek uiszczenia podatku, a jedynie konieczność wykazania go we właściwych polach zeznania podatkowego PGK (CIT-8AB).

Poniżej, Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia i wyjaśnia prawidłowy w jego ocenie, wskazany w pkt od 1.1. do 1.5. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od budynków i wysokości podatku od nieruchomości komercyjnych.

Ad. 1.1. Identyfikacja budynków podlegających opodatkowaniu

a.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od budynków podlegają takie budynki, które:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   zostały oddane od używania w całości lub części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
*   położone są na terytorium Polski.

Ponadto, w myśl art. 24b ust. 7 ustawy o CIT, przychodu od budynków nie ustala się jeżeli łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

b.

W pierwszej kolejności należy zidentyfikować wszystkie środki trwałe będące budynkami, które stanowią własność lub współwłasność spółek tworzących PGK. Następnie, spośród ww. budynków należy wykluczyć te, które nie znajdują się na terytorium Polski. Zidentyfikowanie budynków będących własnością/współwłasnością podatnika i położonych w Polsce nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

c.

Ponadto, konieczne jest ustalenie, które budynki (w całości lub w części) zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Niemniej w przedstawionym stanie faktycznym dla Wnioskodawcy nie jest jasne, które budynki lub ich części należy uznać za „oddane do używania w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalając które budynki lub ich części należy uznać za „oddane do używania”, należy brać pod uwagę wyłącznie te budynki, które zostały udostępnione podmiotom nienależącym do PGK (tj. podmiotom powiązanym ze spółkami tworzącymi PGK oraz podmiotom trzecim). Innymi słowy, budynków lub części budynków wynajmowanych przez spółkę będącą członkiem PGK na rzecz innej spółki będącej członkiem PGK nie należy traktować jako budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych.

Za takim podejściem przemawia wykładnia literalna art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że podatek od nieruchomości komercyjnych, ustala się w stosunku do budynków będących własnością albo współwłasnością podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, aby w przypadku zawarcia umowy najmu budynku pomiędzy spółkami tworzącymi PGK została spełniona przesłanka „oddania do używania” całości lub części budynku. W świetle ustawy o CIT to PGK jest bowiem podatnikiem, a nie poszczególne spółki ją tworzące. Z kolei intencją ustawodawcy jest opodatkowanie podatkiem tych budynków, które zostały oddane do używania. W przypadku zatem umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (tj. pomiędzy podmiotami będącymi w świetle ustawy o CIT jednym podatnikiem), nie można mówić o spełnieniu przesłanki „oddania do używania”. Przeciwna argumentacja prowadziłaby bowiem do nielogicznego wniosku, że PGK powinna obliczać i ewentualnie wpłacać podatek od nieruchomości komercyjnych oddanych do używania samej sobie.

d.

Po zidentyfikowaniu budynków spełniających kryteria wskazane w pkt a-c należy wykluczyć z obliczeń te budynki, których łączny udział powierzchni użytkowej oddanej od używania nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynków, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe”. Oznacza to, że przy ustalaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynków uwzględnia się wszelkie pomieszczenia, z wyłączeniem jedynie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Wniosek ten podzielił m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.185.2019.2.KK.

e.

W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę budynki w części lub w całości oddane do używania podmiotom powiązanym ze spółkami tworzącymi PGK oraz podmiotom trzecim. Z obliczeń należy wykluczyć te budynki lub ich części, które stanowią własność spółek tworzących PGK i które zostały oddane do używania (w tym wynajęte) innym spółkom tworzącym PGK. Ponadto, w obliczeniach nie należy uwzględniać tych budynków, w stosunku do których ustalony na pierwszy dzień każdego miesiąca udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Powierzchnię użytkową budynku ustala się natomiast zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ad. 1.2.Określenie wartości początkowej poszczególnych budynków (przychodu)

a.

W następnej kolejności konieczne jest ustalenie wartości początkowej budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych. Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychodem z podatku od budynków jest wartość początkowa środka trwałego będącego budynkiem podlegającego opodatkowaniu ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu wprowadzenia środka do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia budynku do ewidencji.

W przypadku, gdy tylko część budynku oddana jest do używania, zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT przychód ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

b.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa budynków będąca przychodem, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

*   jest wartością wynikającą z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   nie powinna być pomniejszana o dokonane w poprzednich miesiącach odpisy amortyzacyjne,
*   wartość ta podlega podwyższeniu o ewentualne nakłady na ulepszenie budynków.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 24b ust. 3 ustawy CIT nie precyzuje rodzaju ewidencji, w oparciu o którą należy ustalać wartość początkową budynków. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że uregulowania w zakresie podatku od przychodów z budynków dotyczą w istocie kwestii podatkowych, zasadne jest ustalenie wartości początkowej w oparciu o ewidencję środków trwałych prowadzoną przez podatnika dla celów podatkowych. W konsekwencji, przy ustalaniu wartości początkowej budynku właściwe jest zatem odwołanie się do art. 16g ustawy o CIT. Przepis ten z kolei nie przewiduje możliwości pomniejszenia wartości początkowej środków trwałych o odpisy amortyzacyjne, ale nakazuje on uwzględnienie w wartości początkowej dokonanych ulepszeń (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT). Z kolei w wartości początkowej budynku obliczanej na potrzeby obliczania podatku od nieruchomości komercyjnych nie należy uwzględniać wydatków na remonty.

W konsekwencji wartość początkowa budynków to wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych, bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne, uwzględniająca ulepszenia (w razie ich dokonania) oraz pomijająca wydatki na remonty.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych z:

*   11 marca 2019 r. nr 0111- KDIB1-1.4010.55.2019.1.ŚS,
*   24 października 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.283.2019.4.MK.

c.

W świetle art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli tylko część budynku oddana jest do używania, przychód ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Przy częściowym oddaniu budynku do używania, kalkulacja przychodu polega zatem na pomnożeniu w pierwszej kolejności wartości początkowej budynku i powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania innym podmiotom. Następnie, aby ustalić wysokość przychodu z tego budynku, należy otrzymaną w wyniku mnożenia kwotę, podzielić przez całkowitą powierzchnię tego budynku. Niemniej mając na względzie rozważania przedstawione w pkt 1.1.c., określając przychód Wnioskodawca powinien pominąć w obliczeniach powierzchnię użytkową tych części budynku, które zostały wynajęte przez Spółkę innym spółkom tworzącym PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynków, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, analogicznie jak w przypadku zastosowania art. 24b ust. 5 ustawy o CIT, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.185.2019.2.KK.

Ad. 1.3. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od budynków w przypadku PGK.

a.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10 mln zł. Z kolei w myśl art. 24c ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej suma przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT obejmuje sumę przychodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Ustawa o CIT zawiera także szczególne przepisy dotyczące ustalania kwoty wolnej od podatku od budynków w stosunku do podmiotów powiązanych. Mianowicie, zgodnie z art. 24b ust. 10 ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik posiada określony udział w kapitale innego podmiotu (co najmniej 25% pośredni lub bezpośredni udział w: kapitale, prawach głosu w organie stanowiącym lub w zyskach), kwotę wolną (wynoszącą z zasady 10 mln zł) ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód z budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

b.

Wobec powyższego, w celu ustalenia kwoty podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych konieczne jest zsumowanie przychodów z wszystkich budynków podlegających opodatkowaniu, należących do poszczególnych spółek tworzących PGK. Następnie, tak ustaloną sumę przychodów z budynków, należy pomniejszyć o kwotę wolną wynoszącą - co do zasady - 10 mln zł.

Przy kalkulacji podatku od nieruchomości komercyjnych PGK powinna zsumować przychody z budynków będących własnością Spółki Dominującej i pozostałych spółek tworzących PGK z uwzględnieniem wniosków zawartych w pkt 1.1. i 1.2. powyżej. Następnie PGK jest uprawniona do pomniejszenia przychodu o kwotę wolną, której wysokość wynosi co do zasady 10 min zł. Niemniej wysokość kwoty wolnej podlegającej odliczeniu od przychodu należy ustalić mając na względzie fakt, że nieruchomości komercyjne mogą być również w posiadaniu podmiotów powiązanych ze Spółką Dominującą (poprzez co najmniej 25% pośredni lub bezpośredni udział w: kapitale, prawach głosu w organie stanowiącym lub w zyskach).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której zarówno spółki tworzące PGK, jak i podmioty powiązane (poprzez co najmniej 25% pośredni lub bezpośredni udział w: kapitale, prawach głosu w organie stanowiącym lub w zyskach) są właścicielami budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych, kwota wolna wynosząca 10 mln zł powinna zostać podzielona pomiędzy PGK a ww. podmioty powiązane (poprzez co najmniej 25% pośredni lub bezpośredni udział w: kapitale, prawach głosu w organie stanowiącym lub w zyskach) w proporcji, w jakiej suma przychodów z budynków spółek tworzących PGK pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych (poprzez co najmniej 25% pośredni lub bezpośredni udział w: kapitale, prawach głosu w organie stanowiącym lub w zyskach).

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce władz podatkowych, w świetle której kwota wolna wynosząca 10 mln zł przysługuje łącznie wszystkim podmiotom powiązanym w opisany wyżej sposób i posiadającym nieruchomości komercyjne - niezależnie od tego czy kierunek tych powiązań przebiega „w dół” (spółka matka - spółka córka), czy też w górę (spółka córka - spółka matka). Rozwiązanie to ma bowiem na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych. Pogląd taki został wyrażony m in. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-3.4010.185.2019.2.KK wydanej 11 września 2019 r. oraz nr 0111-KDIB1-1.4010.523.2018.1.ŚS z 12 marca 2019 r. (rozstrzygnięcia te nie dotyczą jednak obliczenia kwoty wolnej w przypadku podatkowych grup kapitałowych).

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że obliczając wysokość kwoty wolnej przypadającej na PGK powinien on pominąć w kalkulacji ewentualne przychody z nieruchomości komercyjnych posiadanych przez tzw. spółki-siostry spółek tworzących PGK (tj. chodzi o sytuację, w której ten sam podmiot posiada co najmniej 25% pośredni lub bezpośredni udział w: kapitale, prawach głosu w organie stanowiącym lub w zyskach Spółki Dominującej oraz innego podmiotu uzyskującego przychody z nieruchomości komercyjnych). Z treści art. 24b ust. 10 ustawy o CIT oraz przytoczonej wyżej praktyki wynika bowiem, że chodzi o „pośredni lub bezpośredni udział”, czyli o powiązania „pionowe” (góra-dół), a nie „poziome” (spółki siostry).

c.

W ocenie Wnioskodawcy ustaloną podstawę opodatkowania należy zaokrąglić zgodnie z zasadami określonymi w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

Z uwagi na brak określenia szczególnych uregulowań w ustawie o CIT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od budynków, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zaokrąglenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.185.2019.2.KK.

a.d.1.4. Kalkulacja wysokości podatku od budynków.

Podatek od nieruchomości komercyjnych, zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W konsekwencji, ustalając miesięczną wysokość podatku Wnioskodawca powinien pomnożyć kwotę podstawy opodatkowania (w wysokości ustalonej według zasad określonych w pkt 1.3.) przez stawkę podatku wynoszącą 0,035%. Przy czym, kwotę podatku zaokrągla się również zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

a.d.1.5. Weryfikacja obowiązku zapłaty podatku od budynków przez PGK.

W myśl art. 24b ust. 12 ustawy o CIT „Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał”. Z kolei zgodnie z ust. 13 tej regulacji podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Z powyższego wynika, że po obliczeniu kwoty podatku od nieruchomości komercyjnych za dany miesiąc Wnioskodawca powinien porównać jego kwotę do wysokości opłacanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez PGK. W przypadku, gdy zaliczka jest wyższa niż kwota podatku, podatnik tj. PGK nie ma obowiązku jego zapłaty. Spółka ma jednak obowiązek odpowiednej prezentacji kwot ww. podatku w zeznaniu rocznym CIT-8AB.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska lub o wskazanie prawidłowego sposobu wyliczenia podatku od nieruchomości komercyjnych w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W przypadku podatkowych grup kapitałowych, to poszczególne spółki z grupy zobowiązane są do ustalenia swojego dochodu. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej, poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a ustawy o CIT. Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie w ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Analiza powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów oraz kosztów ich uzyskania, na podstawie których w dalszej kolejności, na poziomie PGK, ustalany jest łączny dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o CIT. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek stanowi:

1.  współwłasność podatnika – przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2.  własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 ustawy o CIT).

W myśl art. 24b ust. 7 ustawy o CIT, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Jak wynika z art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

W niniejszej sprawie należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 24c, który odnosi się do sytuacji gdy podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem jest podatkowa grupa kapitałowa. Przepis ten stanowi, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej suma przychodów, o której mowa w art. 24b ust. 9, obejmuje sumę przychodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Aby uznać umowę za umowę o podobnym charakterze do danej umowy, powinna ona mieć istotne cechy tej umowy. Istotną cechą umowy najmu i dzierżawy jest odpłatność.

Stosowanie do art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest PGK. Spółka Dominująca oraz niektóre spółki tworzące PGK są właścicielami środków trwałych będących budynkami położonymi na terytorium Polski. Nie są to budynki mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT. Budynki będące własnością ww. podmiotów zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Najemcami przedmiotowych budynków są:

*   inne spółki tworzące PGK,
*   podmioty powiązane ze Spółką Dominującą, niewchodzące w skład PGK, oraz
*   podmioty trzecie.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustalając które budynki lub ich części należy uznać za „oddane do używania”, należy brać pod uwagę wyłącznie te budynki, które zostały udostępnione podmiotom nienależącym do PGK (tj. podmiotom powiązanym ze spółkami tworzącymi PGK oraz podmiotom trzecim), a tym samym budynków lub części wynajmowanych przez spółkę będącą członkiem PGK na rzecz innej spółki będącej członkiem PGK nie należy traktować jako budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych. Takie stanowisko nie znajduje bowiem umocowania w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa.

Z treści art. 24b jak i art. 24c ustawy nie wynika, by Wnioskodawca jako PGK był uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w sposób zaproponowany w swoim stanowisku tj. z pominięciem budynków lub ich części oddanych do używania przez spółkę będącą członkiem PGK na rzecz innej spółki będącej członkiem PGK.

Istotnym przepisem odnoszącym się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w PGK jest art. 24c ustawy, z którego wynika, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej suma przychodów, o której mowa w art. 24b ust. 9, obejmuje sumę przychodów spółek tworzących podatkowa grupę kapitałowa.

Powyższa regulacja nie stanowi, że z podstawy opodatkowania należy wyłączać budynki lub ich części oddane do używania przez spółkę będącą członkiem PGK na rzecz innej spółki będącej członkiem tej PGK. Nie znajduje zatem uzasadnienia stosowanie wykładni rozszerzającej, niemającej odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu przepisu art. 24b i 24c ustawy, umożliwiającej ewentualne wyłączenie z opodatkowania budynków lub ich części przekazanych do używania przez spółkę należącą do PGK na rzecz innego członka PGK.

Należy bowiem podkreślić, że główną cechą tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych jest konsolidacja wyników podatkowych. Spółki tworzące PGK nie tracą własnej podmiotowości i pomimo zawarcia i zarejestrowania w urzędzie skarbowym umowy, o której mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, nadal pozostają samodzielnymi podmiotami prawnymi.

Z kolei odnosząc się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych poszczególnych budynków należy wskazać, że w art. 24b ust. 3 i ust. 6 ustawy o CIT ustawodawca nie precyzuje, o jaką ewidencję tutaj chodzi: czy o ewidencję środków trwałych prowadzoną dla celów podatkowych, czy też o ewidencję prowadzoną dla celów bilansowych. Zważywszy jednak, że uregulowania w zakresie podatku od przychodów z budynków dotyczą w istocie kwestii podatkowych, zasadne jest przyjęcie, że dla celów ustalenia omawianego zobowiązania będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że określenie „wartość początkowa środków trwałych” zostało zdefiniowane w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawodawca określił zatem wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł.

Przepisy art. 24b ustawy o CIT (w tym art. 24b ust. 3 ustawy o CIT) nie wskazują na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 ustawy o CIT).

Wskazać także należy na cel wprowadzenia podatku określonego w art. 24b ustawy o CIT:

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy, zasadne jest ustalenie wartości początkowej każdej z nieruchomości zgodnie z art. 16g ww. ustawy. Zatem „przychodem z budynku” będzie ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń.

Sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 ustawy o CIT. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta.

W przepisie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciem „powierzchnia użytkowa”, jednocześnie nie definiując co należy rozumieć pod tym pojęciem. Definicja powierzchni użytkowej nie została zawarta w przepisach dotyczących podatku od przychodów z budynków, ani też w art. 4a ustawy o CIT, gdzie są definiowane pojęcia użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, celem ustalenia znaczenia pojęcia „powierzchni użytkowej” należy sięgnąć do postanowień ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Zatem określenie jaka część powierzchni użytkowej została oddana do używania na podstawie umowy najmu powinno odbyć się przez pryzmat powyższej definicji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku należy stosować zasady wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z czym w całkowitej powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT nie należy jedynie uwzględniać powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, natomiast wszystkie pozostałe inne pomieszczenia technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.) należy uwzględnić przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej na potrzeby art. 24b ust. 6 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących zaokrąglania. Z tego względu w tym zakresie należy stosować przepisy ogólne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa.

Zasady zaokrąglania kwot podatków określone zostały w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie zaokrągla się wyłącznie:

*   podstawy opodatkowania,
*   kwoty podatków,
*   odsetki za zwłokę,
*   opłaty prolongacyjne,
*   oprocentowanie nadpłat,
*   wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom.

Przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazuje, iż zaokrągleniu podlega m.in. podstawa opodatkowania i kwota podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w obliczeniach powierzchni użytkowej powinien pominąć powierzchnie użytkową tych części budynków które zostały wynajęte przez Spółkę innym spółkom tworzącym PGK jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, podstawy opodatkowania podatkiem od budynków w przypadku PGK.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych (art. 24b ust. 10 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 24c ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej suma przychodów, o której mowa w art. 24b ust. 9, obejmuje sumę przychodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub (…)

Treść art. 24b ust. 10 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10 mln zł łącznie.

Przedstawiona wyżej wykładnia jest zbieżna z intencją Ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w updop w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ww. ustawy zmieniającej (druk sejmowy 2291-A). Z ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

W przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10 mln zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym należy brać pod uwagę nie tylko powiązania „w dół” (spółki z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), ale także powiązania „w górę” (podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop – poprzez posiadanie co najmniej 25 % praw głosu w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku).

Dodatkowo nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie w jakim, wskazuje on, że: cyt. „obliczając wysokość kwoty wolnej przypadającej na PGK powinien on pominąć w kalkulacji ewentualne przychody z nieruchomości komercyjnych posiadanych przez tzw. spółki-siostry spółek tworzących PGK (tj. chodzi o sytuację, w której ten sam podmiot posiada co najmniej 25% pośredni lub bezpośredni udział w: kapitale, prawach głosu w organie stanowiącym lub w zyskach Spółki Dominującej oraz innego podmiotu uzyskującego przychody z nieruchomości komercyjnych)”.

Powyższy akapit odnosi się do odpowiedniego zastosowania art. 24b ust. 10 ustawy, a przedstawiony w nim opis sprawy wskazuje, że do grupy podmiotów powiązanych, poza spółkami należącymi do PGK, należą również inne wymienione w powyższej treści spółki. Istnienie w tym przypadku tzw. spółki „siostry” wynika z tego, że ten sam podmiot posiada co najmniej 25% udział w zakresie, o którym mowa w art. 11 a ust. 2 pkt 1 ustawy, w spółce Dominującej PGK oraz w innym podmiocie uzyskującym przychody z nieruchomości komercyjnych (tj. spółce siostrze).

Należy mieć na uwadze, że w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, tzw. spółka siostra spółki Dominującej w PGK, w tym również spółka posiadająca udział (określony w art. 11 a ust. 2 pkt 1 ustawy) w tej spółce „siostrze” oraz w spółce Dominującej, powinny zostać zaliczone do grupy podmiotów powiązanych. W takim przypadku kwota wolna 10 000 000 zł powinna być odpowiednio podzielona w odpowiedniej proporcji, na wszystkie spółki należące do takiej grupy podmiotów powiązanych kapitałowo w sposób określony w art. 11 a ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii obowiązku zapłaty podatku od budynków PGK, w sytuacji gdy zaliczka jest wyższa od kwoty podatku.

Na podstawie art. 24b ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał (art. 24b ust. 12 ustawy o CIT).

W myśl art. 24b ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (art. 24b ust. 14 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jednocześnie, na podstawie art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikiem z tytułu tego podatku będzie w okresie funkcjonowania PGK ta podatkowa grupa kapitałowa.

W związku z powyższym, PGK będzie zobowiązana za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania (art. 24b ust. 11 ustawy o CIT).

Jednocześnie, PGK będzie jednak przysługiwało prawo do odliczenia kwoty zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 ustawy o CIT. (art. 24b ust. 12 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 24b ust. 14 ustawy o CIT, PGK będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku, kwoty zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei w przypadku, gdy podatek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, będzie niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 ustawy o CIT, PGK będzie uprawniona do niewpłacania tego podatku (art. 24b ust. 13 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po obliczeniu kwoty podatku od nieruchomości komercyjnych za dany miesiąc Wnioskodawca powinien porównać jego kwotę do wysokości opłacanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez PGK. W przypadku, gdy zaliczka jest wyższa niż kwota podatku, podatnik tj. PGK nie ma obowiązku jego zapłaty. Spółka ma jednak obowiązek odpowiednej prezentacji kwot ww. podatku w zeznaniu rocznym CIT-8AB.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych, obliczenia kwoty podatku i potrącenia z kwotą zaliczki na podstawie art. 24b i art. 24c ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.