Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.144.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy czynności udzielenia pożyczek i ustalenia, czy kwota otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: obrót; pożyczka; proporcja; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy czynności udzielenia pożyczek i ustalenia, czy kwota otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy czynności udzielenia pożyczek i ustalenia, czy kwota otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 28 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), dalej przywoływana jako Spółka, posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Spółka zajmuje się wynajmem nieruchomości i z tego tytułu uzyskuje obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Spółka powstała w 2013 r. i należy do grupy (…), skupiającej przedsiębiorstwa sektora samochodowo-maszynowego, której głównymi obszarami działalności jest projektowanie i produkcja części mechanicznych dla przemysłu samochodowego, maszyn sterowanych numerycznie wraz z komponentami używanymi przy ich eksploatacji oraz samochodów ciężarowych do zastosowań cywilnych i wojskowych.

Założonym głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (pierwotnie była to produkcja silników do pojazdów samochodowych oraz ciągników rolniczych).

W planach Spółki było (i pozostaje) otwarcie w (…) prowadzonego przez nią centrum handlowego oraz ośrodka rozwojowego dla przemysłu samochodowo-maszynowego. Z uwagi na brak zapotrzebowania w zakresie funkcjonowania tego rodzaju ośrodka Spółka dotychczas wstrzymuje się z działaniami. Nabyła jednak do tych celów nieruchomość budynkową położoną w (…), gdzie od 2014 r. mieści się jej siedziba, natomiast pozostała powierzchnia jest przedmiotem najmu. (Przedmiot działalności Spółki obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami). Dotychczasowa działalność Spółki koncentrowała się na świadczeniu usług najmu lokali użytkowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od założonych i realizowanych planów Spółki, w 2013 r. Spółka udzieliła spółce zależnej (dalej: Pożyczkobiorcy) trzech oprocentowanych pożyczek pieniężnych, każda w kwocie (…) zł. Umowy pożyczki zawarto odpowiednio w dniu 2 sierpnia 2013 r., w dniu 2 września 2013 r. oraz w dniu 1 października 2013 r.

Zgodnie z treścią przedmiotowych umów:

*   Spółka oświadczyła, że na dzień zawarcia umowy pozostaje wspólnikiem Pożyczkobiorcy,

*   Spółka udzieliła pożyczki pieniężnej płatnej na podstawie umowy na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy,

*   Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczki na każde wezwanie Spółki,

*   Pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek umownych od pożyczonej kwoty, płatnych wraz z zapłatą pożyczki.

Umowy pożyczek spełniły warunki do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jako pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej.

Środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki Spółka pozyskała w ramach pożyczki udzielonej przez jej własnego wspólnika.

Udzielenie pożyczek Pożyczkobiorcy nie wiązało się z zakupem przez Spółkę towarów lub usług dedykowanych wyłącznie tym czynnościom, ani też z istotnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Spółka nie oferowała i nie oferuje pożyczek podmiotom trzecim oraz nie udzielała kolejnych pożyczek Pożyczkodawcy. Zawarcie opisanych wyżej umów pożyczek nie wynikało z założonego przedmiotu działalności Spółki. Było powodowane koniecznością natychmiastowego zapewnienia finansowania Pożyczkobiorcy.

Obecnie opisane wyżej pożyczki od 2019 r. są spłacane wraz z należnymi od nich odsetkami. Kwoty tych odsetek stanowią / będą stanowiły istotne przychody Spółki.

W zakończonym roku 2019 Spółka zaraportowała sprzedaż w łącznej kwocie (…) zł netto, na którą złożyły się obroty:

*   (…) zł sprzedaż opodatkowana, z tytułu najmu, refakturowanych „mediów”, pozostała sprzedaż,

*   (…) zł sprzedaż zwolniona z tytułu odsetek od pożyczek otrzymanych w miesiącach maj, październik oraz listopad.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka udzieliła pożyczek Pożyczkobiorcy, będącemu jej spółką zależną. Środki pozyskała od własnego udziałowca w ramach pożyczki dedykowanej ww. czynnościom i sama jest zobowiązana z tego tytułu płacić odsetki od otrzymanej pożyczki. Nadrzędnym celem działania nie było uzyskanie odsetek, lecz zapewnienie finansowania spółce zależnej w początkowym okresie jej działalności (trzy pożyczki w okresie od sierpnia do października 2013 r.). Udzielanie pożyczek nie wkomponowuje się we własną działalność Spółki (aktualnie jest nią najem) i nie jest dla niej konieczne. Spółka nie oferuje i nigdy nie oferowała pożyczek podmiotom trzecim. Tym samym uzyskane odsetki, jak też udzielenie pożyczek, nie stanowią dla Spółki bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jej własnej działalności.

Spółka nie prowadzi jako takiej zorganizowanej działalności w zakresie udzielania pożyczek i takich nie oferuje. W sprawie mamy do czynienia z konkretnymi pożyczkami - udzielonymi spółce zależnej w 2013 r. ze środków pozyskanych w ramach pożyczki od własnego udziałowcy, również zainteresowanego udzieleniem finansowania pożyczkobiorcy. Było to działanie zasadniczo jednorazowe, na które złożyły się trzy pożyczki.

Zaangażowanie „osobowe” Spółki w obsługę ww. pożyczek sprowadza się głównie do czynności zarządu Spółki, tj. do podjęcia decyzji oraz zawarcia stosownych umów w 2013 r., obecnie wezwanie Pożyczkobiorcy do spłaty pożyczek. Ponadto pożyczki (te udzielone i te otrzymane) są ujęte w księgach rachunkowych Spółki, można zatem mówić o zaangażowaniu obsługi księgowej, w tym sensie, że zdarzenia związane z pożyczkami są zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa odnotowane w tych księgach. Pojawia się również obsługa bankowa i biurowa.

Spółka nie angażowała w udzielenie pożyczki środków finansowych pochodzących z własnej działalności gospodarczej. Sprawy związane z udzieleniem jak i obsługą pożyczek wymagają znikomego zaangażowania zasobów osobowych Spółki.

Spółka nie zajmuje się udzielaniem pożyczek i nie wyznaczyła pracownika do takich zadań.

W odniesieniu do obsługi pożyczek objętych wnioskiem taki pracownik (osoba odpowiedzialna) również nie został wyznaczony. Jak wskazano powyżej, czynności związane z tą obsługą nie wymagają szczególnego zaangażowania, ani też nakładu pracy. Aktualnie sprowadzają się w praktyce do ujęcia w księgach Spółki wpływów z tytułu spłaty pożyczek oraz otrzymanych odsetek, tudzież zlecenia przelewu i ujęcia w księgach spłaty wraz z odsetkami pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od jej udziałowca.

Spółka nie zatrudnia osób zajmujących się obsługą pożyczek, ani też nie powierzyła tego rodzaju zadań konkretnemu pracownikowi. Zdarzenia wymagające „obsługi” udzielonych pożyczek są incydentalne i sprowadzają się w praktyce jak już wskazano, do zaksięgowania zdarzenia oraz wysyłki korespondencji.

Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami wykorzystywanymi wyłącznie do obsługi pożyczek. Wykorzystywane są zasoby rzeczowe nabyte i służące faktycznie jej działalności opodatkowanej VAT. Będą to środki komunikacji, sprzęt biurowy, ewentualnie materiały biurowe. Ponadto w Spółce mogą pojawić się symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami.

Spółka nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek na rzecz spółki zależnej bądź innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielenie pożyczek opisanych w stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy kwotę otrzymanych odsetek z tytułu udzielania pożyczek opisanych w stanie faktycznym Spółka powinna uwzględnić w proporcji, o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki udzielenie pożyczek opisanych w stanie faktycznym stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
2.  W przypadku, w którym organ uzna, że udzielenie pożyczek opisanych w stanie faktycznym stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie powinna uwzględniać kwot otrzymanych odsetek w proporcji, o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Uzasadnienie do pytania 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów (rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6) jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei pod pojęciem świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy sposób zdefiniowania czynności opodatkowanych stanowi wyraz powszechności opodatkowania, pozwala bowiem objąć nim każdą czynność odpowiednio jako dostawę towarów albo świadczenie usług.

Aby jednak konkretną czynność uznać za opodatkowane świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego usługodawcy w zamian za wykonanie usługi należy się wynagrodzenie. Ponadto czynność musi zostać wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu przywołanego wyżej ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT wpisuje się udzielenie pożyczki pieniężnej w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek.

Stosownie do brzmienia art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą pożyczki jest zatem czasowe zwiększenie majątku pożyczkobiorcy zobowiązanego do jej zwrotu.

W przypadku, w którym pożyczka pieniężna zostanie udzielona odpłatnie (w zamian za odsetki) przez pożyczkodawcę będącego podatnikiem VAT, przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione.

W okolicznościach sprawy Spółka posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem (dotychczas w zakresie najmu). Spółka nie planowała i nie planuje udzielania pożyczek, nie oferowała ich i nie oferuje.

Spółka jednak faktycznie zawarła w 2013 r. umowy, na podstawie których jako udziałowiec udzieliła Pożyczkobiorcy oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Działania te nie wynikały z własnej działalnością gospodarczej Spółki, a fakt zawarcia umów pozostawał bez wpływu na prowadzenie tej działalności. Niemniej w świetle analizowanych definicji uznać należy, że czynności udzielenia pożyczek innemu podmiotowi (Pożyczkobiorcy) za wynagrodzeniem w postaci odsetek, w rozumieniu ustawy o VAT stanowiły przejaw działalności gospodarczej Spółki i przez to podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie mając na uwadze to, iż w wyniku zawarcia umów nie nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel (Pożyczkobiorca za odpłatnością korzystał/korzysta z kapitału Spółki) należy uznać je za świadczenie usług.

Prawidłowe określenie przedmiotu danej czynności podlegającej opodatkowaniu ma kluczowe znaczenie dla ustalenia właściwych zasad jej opodatkowania, tj. m.in. wysokości opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 w związku z art. 146aa ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Opodatkowanie w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dalsze przepisy ustawy o VAT lub wydanych do niej rozporządzeń nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości albo zwolnienia od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Odnosząc przywołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym udzielone przez nią w 2013 r. oprocentowane pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, przy czym jednocześnie korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jest w pełni uzasadnione.

Uzasadnienie do pytania 2

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest wyrazem neutralności podatku i może podlegać wyłączeniu bądź ograniczeniu jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swoim orzecznictwie, podatnik może odliczyć każdą kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, czyli transakcjami generującymi należny podatek VAT. W ocenie TSUE zasada neutralności podatkowej w VAT znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT, pod warunkiem, że jego działalność co do zasady podlega opodatkowaniu (vide wyrok TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83). W tym kontekście prawa do odliczenia nie można wywodzić z tytułu wykonywania czynności korzystających ze zwolnienia od podatku.

Związek towarów i usług od których VAT jest odliczany z czynnościami opodatkowanymi musi być niewątpliwy i bezpośredni. W świetle orzecznictwa TSUE nie wymaga on jednakże powiązania z konkretną czynnością opodatkowaną. O istnieniu związku z czynnościami opodatkowanymi można również mówić w stosunku do wydatków związanych z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika. W takim przypadku prawo do odliczenia wiąże się z zakwalifikowaniem wydatku do ogólnych kosztów działalności podatnika, stanowiących element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12). W stosunku do tego rodzaju wydatków, w przypadkach, w których przedsiębiorca - podatnik realizuje transakcje opodatkowane oraz zwolnione od podatku (sprzedaż „mieszana”), prawo do odliczenia obejmuje jedynie kwotę VAT naliczonego przypadającą na czynności opodatkowane. Oznacza to konieczność wyodrębnienia tej kwoty.

Kwestie dotyczące ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego przy działalności obejmującej zarówno czynności opodatkowane (dające prawo do odliczenia) jak i zwolnione (nieuprawniające do odliczenia) regulują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Na podstawie ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wyodrębnienie całości lub części kwot nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza z obrotu o którym mowa w ust. 3 obrót uzyskany z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Treść przepisów art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że nie z każdą transakcją związany jest obrót uwzględniany przy ustalaniu proporcji odliczenia. Te z nich, które nie są dla podatnika „typowe”, a których uwzględnienie zniekształcałoby faktyczną proporcję wykorzystania nabytych w danym roku towarów i usług o przeznaczeniu „mieszanym”, w zakresie wskazanym w przepisach zostały w wyliczeniach pominięte.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1292/13, cyt.: „prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”.

Identyfikacja transakcji wyłączonych z obrotu uwzględnianego do wyliczenia proporcji odliczenia, w zakresie sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez podatnika (ust. 5) zwykle nie budzi wątpliwości. Natomiast w stosunku do wyłączenia czynności pomocniczych, wskazanych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia z przeciwną sytuacją, a ich ustalenie wymaga pogłębionej analizy.

Przepisy ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń nie definiują pojęcia „pomocniczy” / „charakter pomocniczy” użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy odnieść się do jego potocznego rozumienia, uwzględniając dyrektywy wykładni językowej. Według internetowego słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „pomocniczy” oznacza „służący jako pomoc, wspomagający coś, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”. W tym znaczeniu czynnościami pomocniczymi będą te, które dla podatnika nie mają znaczenia zasadniczego, podstawowego - nie są jego podstawową działalnością.

Ponadto należy również uwzględnić brzmienie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), którego art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT stanowią implementację oraz dorobek orzeczniczy TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, odniósł się do kwestii możliwości uznania transakcji finansowych za transakcje incydentalne (pomocnicze). W przedmiotowej sprawie Trybunał stwierdził, że udzielanie przez spółkę holdingową rocznych oprocentowanych pożyczek spółkom, w których spółka ta posiada swoje udziały i lokowanie przez nią kapitału w depozytach bankowych lub papierach wartościowych stanowi działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika. Jednakże kwota związanego z nimi obrotu powinna być wyłączona z obliczania części podatku podlegającej odliczeniu, jeżeli transakcje te mają charakter sporadyczny (pomocniczy). W ocenie Trybunału powinny one być uznane za sporadyczne w takim zakresie, w jakim obejmują one bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających podatkowi od wartości dodanej, cyt. „Chociaż skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu tego przepisu, to okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako "sporadycznych"”.

Z kolei w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Trybunał zdefiniował „transakcje pomocnicze” w sposób negatywny wskazując, że za takie nie mogą zostać uznane transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i niezbędne uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika.

Kryteria zawarte w orzecznictwie TSUE znajdują rozwinięcie w wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, za przesłankę uznania danej czynności za pomocniczą (sporadyczną) przyjął to, że nie jest ona charakterystyczna dla działalności podatnika. Natomiast w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1293/13 wskazał, że „pomocniczy” charakter transakcji należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem językowym, jako uboczność, akcesoryjność, stawiające ją poza podstawowym zakresem działalności gospodarczej.

W wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15 sąd wskazał, że wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego jedynie organizacyjnie - w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym, z racji niewielkiego zaangażowania zasobów własnych spółki (aktywów niefinansowych, zasobów osobowych i czasu), wyjątkowego charakteru pożyczki (nagłe, bieżące potrzeby pożyczkobiorców), marginalnego (1,5%) dochodu z oprocentowania.

Natomiast w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, NSA uznał, iż usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji jako czynności niezwiązane z podstawową działalnością spółki oraz mające charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu na przyjęte rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że przychody z odpłatnego udzielania poręczeń kredytu stanowią 90% przychodów spółki.

W wyroku NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 787/16, sąd oceniając sporadyczność i pomocniczość usług zauważył, że „każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, dla oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika”.

Podobnie wypowiadają się organy podatkowe, przykładowo w ostatnich indywidualnych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.472.2019.2.JB oraz z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.721.2019.2.ŻR, organ wskazał na dwie przesłanki uznania transakcji za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a mianowicie:

*   nie mogą wiązać się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

*   nie mogą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Dodatkowo w interpretacji z dnia 30 października 2019 r. organ, w wyniku analizy uregulowań unijnych stwierdził, iż „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego”.

W kontekście brzmienia przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz przywołanych stanowisk, ustalenie czy dana transakcja ma charakter pomocniczy (sporadyczny) wymaga przeprowadzenia odrębnej analizy każdorazowo w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i przy uwzględnieniu całokształtu towarzyszących jej okoliczności. Dla stwierdzenia, że transakcja ma charakter pomocniczy konieczne jest uwzględnienie różnych kryteriów. Trzeba więc wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania zasobów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Ocena transakcji powinna być przeprowadzona w szczególności w oparciu o przesłanki wskazane w orzecznictwie TSUE, obejmujące ustalenie:

*   czy transakcja wiąże się z zaangażowaniem / wykorzystaniem towarów i usług od których przy nabyciu VAT podlegał odliczeniu / podlegających opodatkowaniu,

*   czy transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Co istotne, samo stwierdzenie, że związane z transakcją obroty mają istotny udział w przychodach podatnika nie może stanowić samodzielnej podstawy do uznania braku pomocniczego charakteru tej transakcji.

W okolicznościach stanu faktycznego Spółka udzieliła trzech oprocentowanych pożyczek spółce zależnej - Pożyczkobiorcy. Odsetki otrzymane z tytułu pożyczek, będących usługami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, generują dla Spółki obrót zwolniony od podatku.

W ocenie Spółki obrót ten podlega wyłączeniu z proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej pożyczki stanowią transakcje o charakterze pomocniczym. Za taką oceną przemawiają wyniki analizy stanu faktycznego, opisanej poniżej.

1.  Stopień wykorzystania zasobów Spółki, od których przy nabyciu VAT podlegał odliczeniu (które przy nabyciu podlegały opodatkowaniu)

Udzielenie pożyczek przez Spółkę, jak również obsługa pożyczek polegało na przystąpieniu do umowy i jej podpisaniu, przekazaniu środków oraz na bieżąco „księgowaniu” pożyczek i związanych z nimi odsetek. Oceniając zakres wykorzystania zasobów Spółki, w szczególności takich, z którymi związany jest podatek naliczony, można mówić w zasadzie jedynie o „zużyciu kilku kartek papieru” i zaangażowaniu „księgowej” do ujęcia zdarzeń w księgach Spółki.

Spółka nie posiada wyodrębnionych zasobów i infrastruktury związanej z obsługą pożyczek, ani też nie zatrudnia pracowników do takiej obsługi. W przedmiotowym przypadku udzielenie pożyczek nie wiąże się zatem z zauważalnym wykorzystaniem towarów i usług, a co najwyżej z ich znikomym/marginalnym użyciem.

Tym samym z uwagi na nikłe wykorzystanie składników majątkowych Spółki przedmiotowe pożyczki mogą zostać uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

1.  Znaczenie pożyczek dla zasadniczej działalności Spółki

Założonym głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (na moment zawarcia przedmiotowych umów pożyczek była to produkcja silników do pojazdów samochodowych oraz ciągników rolniczych). W planach Spółki pozostaje również otwarcie w (…) centrum handlowego oraz ośrodka rozwojowego dla przemysłu samochodowo-maszynowego. Do tych celów Spółka nabyła nieruchomość budynkową, którą obecnie wynajmuje. Działalność Spółki aktualnie koncentruje się na najmie.

Spółka nie oferowała i nie oferuje pożyczek podmiotom trzecim. Działalność finansowa nie wpisuje się również w zamierzony ani realizowany przedmiot działalności Spółki. Podjęcie działalności w tym obszarze nie znajduje zatem uzasadnienia w kontekście zasadniczej działalności Spółki, nie jest dla niej konieczne, czy nawet potrzebne.

Zawarcie umów pożyczkowych w 2013 r. nie było planowym działaniem Spółki. Było to zdarzenie wyjątkowe, incydentalne, wynikające z konieczności natychmiastowego zapewnienia finansowania Pożyczkobiorcy - spółce zależnej. Udzielając pożyczek Spółka działała więc jako wspólnik Pożyczkobiorcy, a nie zaś „komercyjny” pożyczkodawca.

Udzielenie przez Spółkę trzech pożyczek w roku 2013, bez zauważalnego zaangażowania zasobów Spółki, w okolicznościach, w których temu działaniu nie można przypisać cech koniecznego, bezpośredniego i stałego rozszerzenia działalności, bez wątpienia ma wyłącznie pomocniczy charakter.

Uwzględniając zatem całokształt działalności Spółki, wielkość, ilość i częstotliwość pożyczek oraz stopień zaangażowania zasobów Spółki w przedmiotowe działanie, uznać należy, że mają one uboczny, pomocniczy charakter względem zasadniczej działalności Spółki.

Jedynie takie rozumienie uregulować art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego zapewni odpowiednie wyliczenie proporcji do odliczenia podatku naliczonego od zakupów „mieszanych”, a w konsekwencji nie będzie prowadziło do zniekształcenia obrazu i istoty działalności Spółki rzutujących na prawo do odliczenia podatku naliczonego (por.: wyrok TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1292/13, indywidualna interpretacja Dyrektora KIS z dnia 30 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.472.2019.2.JB).

Wobec powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie, że wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Spółka zajmuje się wynajmem nieruchomości i z tego tytułu uzyskuje obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Spółka powstała w 2013 r. i należy do grupy (…), skupiającej przedsiębiorstwa sektora samochodowo-maszynowego, której głównymi obszarami działalności jest projektowanie i produkcja części mechanicznych dla przemysłu samochodowego, maszyn sterowanych numerycznie wraz z komponentami używanymi przy ich eksploatacji oraz samochodów ciężarowych do zastosowań cywilnych i wojskowych. Założonym głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (pierwotnie była to produkcja silników do pojazdów samochodowych oraz ciągników rolniczych).

W planach Spółki było (i pozostaje) otwarcie w (…) prowadzonego przez nią centrum handlowego oraz ośrodka rozwojowego dla przemysłu samochodowo-maszynowego. Z uwagi na brak zapotrzebowania w zakresie funkcjonowania tego rodzaju ośrodka Spółka dotychczas wstrzymuje się z działaniami. Nabyła jednak do tych celów nieruchomość budynkową położoną w (…), gdzie od 2014 r. mieści się jej siedziba, natomiast pozostała powierzchnia jest przedmiotem najmu, przedmiot działalności Spółki obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Dotychczasowa działalność Spółki koncentrowała się na świadczeniu usług najmu lokali użytkowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od założonych i realizowanych planów Spółki, w 2013 r. Spółka udzieliła spółce zależnej (Pożyczkobiorca) trzech oprocentowanych pożyczek pieniężnych, każda w kwocie (…) zł. Umowy pożyczki zawarto odpowiednio w dniu 2 sierpnia 2013 r., w dniu 2 września 2013 r. oraz w dniu 1 października 2013 r.

Zgodnie z treścią przedmiotowych umów:

*   Spółka oświadczyła, że na dzień zawarcia umowy pozostaje wspólnikiem Pożyczkobiorcy,

*   Spółka udzieliła pożyczki pieniężnej płatnej na podstawie umowy na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy,

*   Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczki na każde wezwanie Spółki,

*   Pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek umownych od pożyczonej kwoty, płatnych wraz z zapłatą pożyczki.

Umowy pożyczek spełniły warunki do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jako pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej.

Środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki Spółka pozyskała w ramach pożyczki udzielonej przez jej własnego wspólnika.

Udzielenie pożyczek Pożyczkobiorcy nie wiązało się z zakupem przez Spółkę towarów lub usług dedykowanych wyłącznie tym czynnościom, ani też z istotnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Spółka nie oferowała i nie oferuje pożyczek podmiotom trzecim oraz nie udzielała kolejnych pożyczek Pożyczkodawcy. Zawarcie opisanych wyżej umów pożyczek nie wynikało z założonego przedmiotu działalności Spółki. Było powodowane koniecznością natychmiastowego zapewnienia finansowania Pożyczkobiorcy.

Obecnie opisane wyżej pożyczki od 2019 r. są spłacane wraz z należnymi od nich odsetkami. Kwoty tych odsetek stanowią / będą stanowiły istotne przychody Spółki.

W zakończonym roku 2019 Spółka zaraportowała sprzedaż w łącznej kwocie 380 440,04 zł netto, na którą złożyły się obroty: (…) zł sprzedaż opodatkowana, z tytułu najmu, refakturowanych „mediów”, pozostała sprzedaż, oraz (…) zł sprzedaż zwolniona z tytułu odsetek od pożyczek otrzymanych w miesiącach maj, październik oraz listopad.

Spółka udzieliła pożyczek Pożyczkobiorcy, będącemu jej spółką zależną. Środki pozyskała od własnego udziałowca w ramach pożyczki dedykowanej ww. czynnościom i sama jest zobowiązana z tego tytułu płacić odsetki od otrzymanej pożyczki. Nadrzędnym celem działania nie było uzyskanie odsetek, lecz zapewnienie finansowania spółce zależnej w początkowym okresie jej działalności (trzy pożyczki w okresie od sierpnia do października 2013 r.). Udzielanie pożyczek nie wkomponowuje się we własną działalność Spółki (aktualnie jest nią najem) i nie jest dla niej konieczne. Spółka nie oferuje i nigdy nie oferowała pożyczek podmiotom trzecim. Tym samym uzyskane odsetki, jak też udzielenie pożyczek, nie stanowią dla Spółki bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jej własnej działalności. Spółka nie prowadzi jako takiej zorganizowanej działalności w zakresie udzielania pożyczek i takich nie oferuje. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konkretnymi pożyczkami - udzielonymi spółce zależnej w 2013 r. ze środków pozyskanych w ramach pożyczki od własnego udziałowcy, również zainteresowanego udzieleniem finansowania pożyczkobiorcy. Było to działanie zasadniczo jednorazowe, na które złożyły się trzy pożyczki.

Zaangażowanie „osobowe” Spółki w obsługę ww. pożyczek sprowadza się głównie do czynności zarządu Spółki, tj. do podjęcia decyzji oraz zawarcia stosownych umów w 2013 r., obecnie wezwanie Pożyczkobiorcy do spłaty pożyczek. Ponadto pożyczki (te udzielone i te otrzymane) są ujęte w księgach rachunkowych Spółki, można zatem mówić o zaangażowaniu obsługi księgowej, w tym sensie, że zdarzenia związane z pożyczkami są zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa odnotowane w tych księgach. Pojawia się również obsługa bankowa i biurowa.

Spółka nie angażowała w udzielenie pożyczki środków finansowych pochodzących z własnej działalności gospodarczej. Sprawy związane z udzieleniem jak i obsługą pożyczek wymagają znikomego zaangażowania zasobów osobowych Spółki.

Spółka nie zajmuje się udzielaniem pożyczek i nie wyznaczyła pracownika do takich zadań.

W odniesieniu do obsługi pożyczek taki pracownik (osoba odpowiedzialna) również nie został wyznaczony. Czynności związane z tą obsługą nie wymagają szczególnego zaangażowania, ani też nakładu pracy. Aktualnie sprowadzają się w praktyce do ujęcia w księgach Spółki wpływów z tytułu spłaty pożyczek oraz otrzymanych odsetek, tudzież zlecenia przelewu i ujęcia w księgach spłaty wraz z odsetkami pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od jej udziałowca.

Spółka nie zatrudnia osób zajmujących się obsługą pożyczek, ani też nie powierzyła tego rodzaju zadań konkretnemu pracownikowi. Zdarzenia wymagające „obsługi” udzielonych pożyczek są incydentalne i sprowadzają się w praktyce, do zaksięgowania zdarzenia oraz wysyłki korespondencji.

Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami wykorzystywanymi wyłącznie do obsługi pożyczek. Wykorzystywane są zasoby rzeczowe nabyte i służące faktycznie jej działalności opodatkowanej VAT. Będą to środki komunikacji, sprzęt biurowy, ewentualnie materiały biurowe. Ponadto w Spółce mogą pojawić się symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami.

Spółka nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek na rzecz spółki zależnej bądź innych podmiotów.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy udzielenie pożyczek przez Spółkę na rzecz Pożyczkobiorcy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które jest zwolnione z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawnych, stwierdzić należy, że czynności dokonane przez Wnioskodawcę, polegające na udzieleniu trzech oprocentowanych pożyczek, na rzecz Pożyczkobiorcy, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy też statusu nabywcy (Pożyczkobiorcy). Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem – co w przedstawionym stanie sprawy ma miejsce – można więc identyfikować i zaliczać do jego zawodowej płaszczyzny, nawet jeżeli nie stanowi ono jego podstawowej oraz regularnie podejmowanej aktywności.

Zatem, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy jako odpłatne świadczenie usług, stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji należy wskazać, że udzielenie pożyczek przez Spółkę na rzecz Pożyczkobiorcy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które jest zwolnione z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy kwoty otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek powinny być przez Wnioskodawcę uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, t a. podn służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że udzielenie pożyczek nie wiązało się z zakupem przez Spółkę towarów lub usług dedykowanych wyłącznie tym czynnościom, ani też z istotnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Spółka nie oferowała i nie oferuje pożyczek podmiotom trzecim oraz nie będzie udzielała kolejnych pożyczek. Zawarcie opisanych umów pożyczek nie wynikało z założonego przedmiotu działalności Spółki, a nadrzędnym celem tego działania nie było uzyskanie odsetek, lecz zapewnienia finansowania spółce zależnej w początkowym okresie jej działalności. Udzielanie pożyczek nie wkomponowuje się w działalność Spółki i nie jest dla niej konieczne. Jak wskazał Wnioskodawca, uzyskane odsetki oraz udzielenie pożyczek, nie stanowią dla Spółki bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jej własnej działalności.

Ponadto, z wniosku wynika, że zaangażowanie „osobowe” Spółki w obsługę tych pożyczek sprowadza się głównie do czynności zarządu Spółki, tj. do podjęcia decyzji oraz zawarcia stosownych umów, obecnie wezwanie Pożyczkobiorcy do spłaty pożyczek. Pożyczki są ujęte w księgach rachunkowych Spółki, można więc mówić o zaangażowaniu obsługi księgowej, w tym sensie, że zdarzenia związane z pożyczkami są zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa odnotowane w tych księgach. Pojawia się również obsługa bankowa i biurowa. Spółka wskazała, że nie angażowała w udzielenie pożyczki środków finansowych pochodzących z własnej działalności gospodarczej. W odniesieniu do obsługi pożyczek objętych wnioskiem pracownik (osoba odpowiedzialna) również nie został wyznaczony a czynności związane z tą obsługą nie wymagają szczególnego zaangażowania, ani też nakładu pracy. Aktualnie sprowadzają się w praktyce do ujęcia w księgach Spółki wpływów z tytułu spłaty pożyczek oraz otrzymanych odsetek, tudzież zlecenia przelewu i ujęcia w księgach spłaty wraz z odsetkami pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od jej udziałowca. Spółka nie zatrudnia osób zajmujących się obsługą pożyczek, ani też nie powierzyła tego rodzaju zadań konkretnemu pracownikowi. Wnioskodawca wskazał, że zdarzenia wymagające obsługi udzielonych pożyczek są incydentalne i sprowadzają się w praktyce, do zaksięgowania zdarzenia oraz wysyłki korespondencji. Ponadto Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami wykorzystywanymi wyłącznie do obsługi pożyczek. Wykorzystywane są zasoby rzeczowe nabyte i służące faktycznie jej działalności opodatkowanej VAT. Będą to środki komunikacji, sprzęt biurowy, ewentualnie materiały biurowe. W Spółce mogą pojawić się jedynie symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami.

W rezultacie, z uwagi na całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że kwoty odsetek uzyskanych z tytułu udzielenia pożyczek nie powinny być przez Wnioskodawcę wliczone do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.