Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.322.2022.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej nr 1/1 położonej w (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Nieruchomość powstała w wyniku podziału nieruchomości nr 1/2, którą Gmina nabyła w drodze komunalizacji (tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT). Jednocześnie dla nieruchomości nr 1/2, jeszcze przed jej podziałem, została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) z 4 października 2017 r. Zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji, nieruchomość nr 1/2 miała zostać zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi.

Jednocześnie Nieruchomość od momentu jej powstania (w wyniku podziału nieruchomości nr 1/2) do 30 września 2021 r. była przedmiotem odpłatnej dzierżawy na cele rolnicze świadczonej przez Gminę dla podmiotu trzeciego. Czynsz dzierżawny z tego tytułu podlegał zwolnieniu z VAT i był wykazywany przez Gminę w prowadzonej dla celów VAT ewidencji. Przedmiotowa umowa dzierżawy była zawarta na okres do 13 listopada 2022 r., jednakże została rozwiązana przez Gminę 30 września 2021 r. z uwagi na planowane przeznaczenie Nieruchomości pod budowę mieszkań dla mieszkańców Gminy.

Obecnie, Gmina planuje zbyć Nieruchomość w formie aportu do spółki prawa handlowego – (…) spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) w zamian za objęcie w niej udziałów.

Spółka na Nieruchomości zamierza wybudować wielorodzinne budynki mieszkalne.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, poinformowali Państwo, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) wydana dla działki nr 1/2 nadal obowiązuje dla działki nr 1/1, która powstała w wyniku podziału działki 1/2. Oznacza to, że ww. decyzja pomimo, iż została wydana przed podziałem działki nr 1/2, nadal obowiązuje i jest wiążąca wobec działki nr 1/1. Możliwe jest zatem w chwili obecnej realizowanie budowy na podstawie wskazanej decyzji.

Tym niemniej, Gmina wyjaśnia, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie wydania nowej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla działki nr 1/1 w zakresie realizacji budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami budowlanymi.

Niemniej do momentu wydania nowej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego obowiązuje poprzednio wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…), wydana jeszcze przed podziałem działki 1/2. Jednakże w momencie, gdy zostanie wydana nowa decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla działki nr 1/1, poprzednio obowiązująca decyzja przestanie być wiążąca.

### Pytanie

Czy zbycie przez Gminę prawa własności Nieruchomości w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Gminę prawa własności Nieruchomości w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ planowana dostawa nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż stanowi teren przeznaczony pod zabudowę (z uwagi na wydaną przed podziałem decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego) i jednocześnie nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ została nabyta w drodze komunalizacji (jej dostawa nie była objęta podatkiem VAT).

W konsekwencji, zbycie przez Gminę prawa własności Nieruchomości w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

W przypadku transakcji dokonywanej przez Gminę wniesienie aportem prawa własności Nieruchomości zostanie dokonane za odpłatnością. Gmina bowiem w zamian otrzyma udziały w Spółce i dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami – Nieruchomością – jak właściciel.

W związku z tym przeniesienie własności Nieruchomości należy rozpatrywać jako dostawę towarów, która spełnia przesłanki zawarte w definicji wskazanej w art. 7 ust. 1 i warunki ujęte w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT.

Co do zasady stawka podatku dla dostawy towarów - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Zgodnie jednak z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym artykule i w art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi obecnie 23%.

Niemniej ustawodawca wskazał w ustawie o VAT szereg wyjątków, przewidując dla niektórych czynności opodatkowanie stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Transakcja zbycia nieruchomości może podlegać w pewnych przypadkach zwolnieniu z VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT, jeśli nie jest ona zabudowana oraz nie stanowi terenu budowlanego. Za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Tym niemniej, powstała ona w wyniku podziału nieruchomości nr 1/2, która była objęta decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na mocy której grunt ten był przeznaczony pod budowę wielorodzinnych budynków mieszkalnych.

W ocenie Gminy, należałoby uznać, że skoro Nieruchomość przed podziałem była częścią gruntu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe i po aporcie Spółka zamierza na Nieruchomości wybudować wielorodzinne budynki mieszkalne, to grunt ten stanowi de facto teren przeznaczony pod zabudowę na gruncie przepisów o VAT. Tym samym planowana dostawa Nieruchomości w ramach aportu nie spełnia przesłanek do zastosowana wyżej opisanego zwolnienia z VAT.

Jednocześnie Nieruchomość w okresie od momentu jej powstania w wyniku podziału nieruchomości nr 1/2 do 30 września 2021 r. była przedmiotem odpłatnej dzierżawy na cele rolnicze świadczonej przez Gminę dla podmiotu trzeciego. Czynsz dzierżawny podlegał zwolnieniu z VAT i był ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, ww. zwolnienie jest możliwe do zastosowania przy spełnieniu dwóch warunków:

‒ zbywane towary powinny być wykorzystywane przez podatnika wyłącznie na cele jego działalności zwolnionej z VAT;

‒ przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu podatnikowi dokonującemu następnie ich zbycia nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina wykorzystywała Nieruchomość wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT w postaci odpłatnej dzierżawy na cele rolnicze. Tym niemniej, Nieruchomość powstała w wyniku podziału nieruchomości nr 1/2, która została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, tj. jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji Gmina nabyła Nieruchomość w drodze czynności niepodlegającej VAT i Gminie nie mogło potencjalnie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż na moment tej transakcji brak było przepisów dotyczących tego podatku. W związku z powyższym nie można jednoznacznie określić, że Gminie przysługiwało bądź też nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, skoro dostawa w ogóle nie była objęta VAT z powodu braku przepisów wprowadzających ten podatek.

Tym samym Gmina nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości w ramach aportu do Spółki.

Analogiczne stanowisko wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.741.2018.2.AK: „Jak wynika z opisu sprawy, transakcja sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie była udokumentowana fakturą, jedynym dokumentem przenoszącym prawo własności był akt notarialny. W związku z powyższym nie można uznać, że dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że dłużnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w stosunku do działki nr (\`(...)\`), nie ma zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Gminę prawa własności Nieruchomości w formie aportu do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ Nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę. Jednocześnie planowana dostawa nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Gmina uzyskała prawo własności Nieruchomości w drodze komunalizacji, tj. w drodze czynności w ogóle nie podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, planowana odpłatna dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo wnieść w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezabudowaną nieruchomość nr 1/1, w zamian za udziały w tej spółce.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zatem, aport nieruchomości do spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości do spółki, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do powołanych regulacji prawnych, oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Gmina w ramach tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 ust. 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

33) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. p. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu jest niezabudowana działka nr 1/1. Dla tej działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy. Jednakże dla działki nr 1/2, z podziału której powstała przedmiotowa działka, została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, zgodnie z którą działka ta miała zostać zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi. Decyzja ta nadal obowiązuje i jest wiążąca wobec działki 1/1. Możliwe jest zatem realizowanie budowy na podstawie tej decyzji.

Powyższe oznacza, że działka będąca przedmiotem aportu stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż wciąż obowiązuje decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydana przed podziałem działki nr 1/2. Działka nr 1/1 jest więc objęta tą decyzją, a zatem stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do dostawy ww. działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów –zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, działka 1/1 powstała w wyniku podziału działki 1/2, którą nabyliście Państwo w drodze komunalizacji. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nie znajdzie więc zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków określony w tym przepisie, niezbędny do zastosowania zwolnienia.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będziecie mogli Państwo korzystać jeżeli zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).