Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-997/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-29
Teza: Czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna (Wnioskodawca) posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością? Jeżeli tak, to czy prawidłowym jest, że: - Czy wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla spółki przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? - Wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osoba-kościelne osoby prawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; szpital; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10, wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 04 sierpnia 2009 r., 24 września 2009 r. oraz 26 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna, posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za powyższy aport - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna, posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za powyższy aport.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 14 września 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK IBPBII/1/436-203/09/MZ oraz z dnia 14 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-997/10/AP IBPP3/443-772/10/PK wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 04 sierpnia 2009 r., 24 września 2009 r. oraz 26 października 2010 r.

W dniu 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-136/09/AP IBPP3/443W-63/09/PK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2009 r.

Pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 02 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest kościelną osobą prawną - organem założycielskim niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - Szpitala. Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna jest właścicielem majątku Szpitala. Szpital korzysta z nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy na podstawie stosownych umów. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienie przedsiębiorstwa Szpitala aportem na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki oraz przeniesienie wraz z przedsiębiorstwem Szpitala na spółkę umów związanych z prowadzeniem działalności Szpitala, w tym umów z NFZ oraz umów dotyczących korzystania z nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 września 2009 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił:

1.  wniesienie aportu w postaci Szpitala do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmować będzie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące Szpital - pod nazwą Szpital
    *   własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów i towarów służących do prowadzenia działalności Szpitala,
    *   prawo do korzystania przez Szpital z nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy,
    *   wierzytelności i środki pieniężne,
    *   umowy, których stroną jest Szpital - w szczególności umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenie usług opieki zdrowotnej,
    *   licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności Szpitala,
    *   tajemnicę przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory dany statystyczno-ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne,
    *   księgi i dokumenty Szpitala związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    *   pracowników Szpitala.
2.  Szpital stanowi wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę Wnioskodawcy. Szpital został utworzony na mocy Dekretu z dnia 15 sierpnia 1996 r. i działa na podstawie odrębnego Statutu oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przepisów szczególnych dotyczących niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, wewnętrznych przepisów i zasad Wnioskodawcy, ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Szpital jako Zakład opieki zdrowotnej spełnia ustawowe przesłanki zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody, zaś Wnioskodawca wskazany jest w tym rejestrze jako organ założycielski Szpitala. Zgodnie ze statutem Szpital stanowi wyodrębnioną w ramach Wnioskodawcy jednostkę organizacyjną, której organizację wewnętrzną przedstawia Schemat organizacyjny Szpitala.

Potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego Szpitala od Wnioskodawcy są następujące dokumenty:

1.  dekret powołujący Szpital,
2.  dekrety powołujące dyrektora i zastępcę dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych Szpitala,
3.  wydzielenie nieruchomości na prowadzenie Szpitala,
4.  odrębne (niezależne od Wnioskodawcy) zgłoszenie do ZUS,
5.  odrębne (niezależne od Wnioskodawcy) zgłoszenie do PIP - Szpital jest niezależnym od Wnioskodawcy pracodawcą - pracownicy mają umowy o pracę zawarte ze Szpitalem (a nie z Wnioskodawcą),
6.  zarejestrowanie Szpitala w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę - jako potwierdzenie istnienia zespołu osób i środków majątkowych,
7.  statut Szpitala,
8.  schemat organizacyjny Szpitala (będący częścią statutu) odrębny od Wnioskodawcy.

Stosownie do powołanego powyżej Statutu - Szpital prowadzi gospodarkę finansową zgodnie z przepisami prawa. Szpital prowadzi odrębne od Wnioskodawcy księgi rachunkowe stosując ustawę o rachunkowości. Szpital posiada samodzielność finansową tzn. uzyskuje przychody i z własnych środków pokrywa koszty (tylko) swojej działalności oraz nabywa majątek ruchomy używany (tylko) do prowadzenia Szpitala. Szpital uzyskuje środki finansowe z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie wykonywania umów w szczególności zawartych z instytucjami ubezpieczenia zdrowotnego, umów zawartych z innymi zakładami opieki zdrowotnej, umów zawartych z zakładami pracy i innymi instytucjami. Ponadto Szpital uzyskuje środki finansowe z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych osobom fizycznym objętym ubezpieczeniem zdrowotnym i nie posiadającym takiego ubezpieczenia, z tytułu realizacji zadań i programów zdrowotnych, z dochodów uzyskiwanych z zagospodarowania niewykorzystanego lub czasowo zbędnego dla działalności podstawowej majątku Szpitala, z darowizn, zapisów i spadków z dotacji przyznawanych w ramach i na cele określone w przepisach prawa. W ramach wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej Szpital posiada odrębne konta bankowe oraz odrębną kasę (a pełnomocnictwa do konta posiadają tylko pracownicy Szpitala), dokumenty finansowe akceptowane są wyłącznie przez pracowników Szpitala, dokumenty finansowo - księgowe są wystawiane przez Szpital lub przez kontrahentów dla Szpitala. Przychody i koszty, zobowiązania i należności są przyporządkowane w ewidencji księgowej do Szpitala, gdyż Szpital prowadzi własne odrębne od Wnioskodawcy księgi rachunkowe, sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe, sprawozdanie to podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Sprawozdanie to dotyczy tylko Szpitala przez co wykazuje wynik na działalności prowadzonej tylko przez Szpital. Należy zaznaczyć, że na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 1996 r. Szpital został uznany za odrębny podmiot podatkowy i został mu nadany odrębny (niezależny od Wnioskodawcy) numer NIP. Szpital samodzielnie sporządza deklaracje podatkowe i rozlicza podatki.

Potwierdzeniem wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej są następujące dokumenty:

1.  decyzja o nadaniu przez Izbę Skarbową odrębności podatkowej,
2.  potwierdzenia nadania NIP,
3.  sprawozdanie finansowe Szpitala przekazywane do właściwego Urzędu Skarbowego - potwierdzenie odbioru przez Urząd Skarbowy.

Wobec powyższego Szpital posiada wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe w zakresie wykonywanej działalności.

1.  Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w formie Szpitala - zakładu opieki zdrowotnej, poprzez odpłatne udzielanie świadczeń medycznych i promocję zdrowia. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego i prawnego jest wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 września 2005 r. sygn. FSK 2149/04 dotyczący Wnioskodawcy, w którego tezie Sąd wskazał, że przepisy art. 39 i art. 40 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego określają co jest lub może być przedmiotem działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła oraz wskazują źródła jej finansowania, jednakże nie wynika z nich, że działalność gospodarcza przez sam fakt, iż jest prowadzona przez kościelną osobę prawną staje się działalnością (wyłącznie) charytatywno-opiekuńczą. Udzielanie świadczeń medycznych w ramach Szpitala prowadzone jest odpłatnie tzn. w celu zarobkowym oraz w sposób ciągły i zorganizowany - co spełnia przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach Szpitala, za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna (Wnioskodawca) posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Jeżeli tak, to czy prawidłowym jest, że:

1.  Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Szpitala na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest zbyciem przedsiębiorstwa niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla spółki przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 oraz nr 4. Odpowiedź w zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku 3) oraz podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie udzielona odrębnymi rozstrzygnięciami.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym przedmiotem oceny jest status Szpitala jako przedsiębiorstwa założonego i prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach realizacji uprawnień wynikających z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1989 r., Nr 29, poz. 154).

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie zawiera w swojej treści żadnych regulacji dotyczących pojęcia przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorcy, ograniczając się jedynie do wskazania w artykułach od 6-go do 10-go, które z jednostek organizacyjnych Kościoła mają status osoby prawnej. Odnośnie jednostek nie wymienionych w ww. przepisach, ustawodawca zawarł w art. 12 ustawy sformułowanie, iż kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno -opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo - wychowawcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna Kościoła, posiadająca osobowość prawną uprawniony jest do prowadzenia działalności charytatywno - opiekuńczej, zgodnie z artykułami 38-40 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności do prowadzenia szpitala (art. 39 pkt 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej).

Powyższe przepisy w żaden sposób nie wskazują czy Szpital stanowi przedsiębiorstwo (z punktu widzenia zespołu składników majątkowych). Naturalną konsekwencją powyższego stanu rzeczy jest konieczność dokonania analizy przepisów z innych dziedzin prawa, przede wszystkim przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tak więc przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 551 Kodeksu cywilnego. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo stanowi tym samym zespół przedmiotów materialnych oraz praw majątkowych, funkcjonalnie (tzn. w celu wspólnego wypełniania pewnej funkcji) ze sobą powiązanych. Zespół tych składników musi występować na określonym stopniu organizacji (istnienie organizacji odróżnia przedsiębiorstwo od zwykłego zbioru rzeczy i praw nie będącego przedsiębiorstwem) i musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań - prowadzenia działalności gospodarczej.

Wielość elementów wchodzących w skład zespołu ww. przedmiotów i praw stanowi podstawowy warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to warunek konieczny, ale nie jedyny, gdyż drugim warunkiem charakteryzującym przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników. Ustawodawca w treści art. 551 Kodeksu cywilnego wskazał katalog elementów wchodzących w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań, przy czym stwierdzić należy w tym miejscu, iż ww. wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 lutego 1999 r., S.A./Rz 1266/97: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa (a tym bardziej przedsiębiorstwo - przyp. własny) tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, tak by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów”.

Przy ocenie tego, czy Szpital stanowi przedsiębiorstwo, czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, należy posłużyć się ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, a więc aktem prawnym regulującym status zakładów opieki zdrowotnej.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest m. in. szpital. Stanowisko, zgodnie z którym Szpital stanowi zorganizowaną majątkowo i organizacyjnie jednostkę można znaleźć w orzecznictwie sądowym, tj. w postanowieniu SN z dnia 09 sierpnia 2005 r., II PK 409/2004, w którym czytamy, iż zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, takim zakładem jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej nie jest więc spółka handlowa, ale jej wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca z góry przesądził (np. art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), iż podmiot, który zamierza prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, musi spełnić dwie ww. przesłanki definiujące przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, czyli wielość składników majątkowych i niemajątkowych oraz stopień ich zorganizowania. Podmiot prowadzący zakład opieki zdrowotnej określa formę jego prowadzenia, więc zakład opieki zdrowotnej sam w sobie nie jest przedsiębiorcą - za przedsiębiorcę uznać można podmiot prowadzący zakład opieki zdrowotnej (organ założycielski), o ile spełnia on przesłanki uznania go za przedsiębiorcę zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Wynika z tego, że pojęcie zakładu opieki zdrowotnej zdefiniowano w art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w sposób przedmiotowy. Definicja ta nie tylko przypomina definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ale wręcz należy przyjąć, że jest - podobnie jak definicja zakładu leczniczego w rozumieniu przepisów o zakładach leczniczych - synonimem pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (P. Bielski, glosa do postanowienia SN z dnia 26 kwietnia 2002 r., IV CKN 1667/00, Rejent 2004, nr 2, poz. 139, teza 5).

Dla oceny, czy zorganizowany zespół składników przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest określenie charakteru działalności wykonywanej w ramach prowadzenia Szpitala.

Definicją działalności gospodarczej posługuje się ustawa Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zasadnicze znaczenie w definicji działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej ma zarobkowy charakter danej działalności. Taki charakter działalności przesądza o tym, czy określony rodzaj aktywności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Definicja ta jest szersza niż zawarta w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Objęto nią oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), którą stanowi zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, także wykonywanie wolnego zawodu oraz każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy cel działalności gospodarczej wiąże się z jej odpłatnością. Nie mają więc takiego charakteru działania, których celem jest wyłącznie zaspokojenie potrzeb własnych.

Zarobkowego celu działalności gospodarczej nie należy kojarzyć z osiąganiem dochodów z tej działalności. W jednym ze swych orzeczeń Sąd Najwyższy stwierdził, że kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, nr 5, poz. 79). Decydującym kryterium staje się więc cel wykonywanej działalności. Jeśli jest to działalność non profit, to nie można uznać, że jest to działalność gospodarcza (W. J. Katner, Prawo działalności gospodarczej\`(...)\`, s. 25). Nie stanowi też takiej działalności podejmowanie czynności wytwórczych lub usługowych bądź budowlanych na własne potrzeby (E. Bieniek-Koronkiewicz, J. Sieńczyło-Chlabicz, Działalność gospodarcza\`(...)\`).

Działalność gospodarczą mogą prowadzić takie podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa (np. NBP - patrz wyrok NSA z 15 września 2005 r., FSK 2643/2004, LexPolonica nr 387068).

Z powyższego zdaje się wynikać, iż na gruncie prawa podatkowego za działalność gospodarczą należy uznać każdą działalność, jeśli tylko (niezależnie od tego czy ma charakter ciągły bądź zorganizowany oraz czy jest nastawiona na osiąganie przychodów) z działalności tej osiągnięto przychód. Takie stanowisko zdaje się znajdować potwierdzenie w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r., I S.A./Bk 68/2006, w którym czytamy, iż przekazywanie wypracowanych dochodów na działalność charytatywną nie zmienia w żaden sposób charakteru prowadzonej działalności, w dalszym ciągu jest to działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając powyższą analizę definicji przedsiębiorstwa wskazać należy, iż Szpital jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Szpital stanowi zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zakładając, że przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie przedsiębiorstwo - Szpital, w ocenie Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład (aport) w postaci Szpitala nie jest przychodem dla wnoszącego (Wnioskodawcy) aport do spółki - niezależnie od sposobu wyceny kapitału.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-875/09/AP IBPP3/443-569/09/PK, stwierdzając m.in., iż „organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Skarżący bowiem już w samym wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że szpital mający być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, korzysta z nieruchomości na podstawie stosownych umów. Następnie realizując wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku wyjaśnił, że wniesienie aportu w postaci szpitala do nowoutworzonej spółki obejmować będzie m.in. prawo do korzystania przez szpital z nieruchomości, na której się on znajduje. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wniesienie aportu w postaci szpitala nie będzie obejmowało nieruchomości. Organ podatkowy nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności wskazanej w stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę, że wniesienie aportu będzie obejmowało prawo do korzystania z nieruchomości. Ten element stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę został całkowicie pominięty przy wydawaniu interpretacji i jego pominięcie spowodowało negatywną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. (…) Ponadto Sąd stwierdził, że nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 22 lipca 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z o.o. i objęcie w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa – Szpitala udziałów w kapitale tej spółki. Wniesienie aportu w postaci Szpitala będzie wiązało się z przejęciem przez spółkę: oznaczenia indywidualizującego Szpital; własności ruchomości; wierzytelności i środków pieniężnych; umów, których stroną jest Szpital, w szczególności umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenie usług opieki zdrowotnej; licencji i zezwoleń związanych z prowadzeniem działalności Szpitala; tajemnicy przedsiębiorstwa, w szczególności zbiorów danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiorów danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i innych; ksiąg i dokumentów Szpitala związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; pracowników Szpitala; zobowiązań oraz prawa do korzystania z nieruchomości, stanowiących własność Wnioskodawcy.

W ocenie tut. Organu, o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydzielona część mienia posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, opisany we wniosku majątek, który wniesiony zostanie do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnia warunki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego i tym samym stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ma podstawowe znaczenie dla podatkowych skutków dokonanej transakcji wniesienia aportu w zakresie obowiązku rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego powstaje, gdy przedmiotem aportu są m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak już wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo. Zatem, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – Szpitala do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za przyznane udziały tej spółki, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.