Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.72.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej nr 204/1 w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej nr 204/1 w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej nr 204/1 w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Dnia 25 marca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem działki o powierzchni 0,2300 ha oznaczonej numerem 204/1 położonej, na której usytuowany jest budynek użytkowy wybudowany w latach 70-tych ubiegłego wieku, w części wykorzystywany jako magazyn dla potrzeb rolnictwa. Budynek jest w złym stanie technicznym o niskiej funkcjonalności. Przedmiotowa nieruchomość, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów, jest oznaczona symbolem Bi - inne tereny zabudowane i zapisana jest w księdze wieczystej.

Powyższa nieruchomość zabudowana w całym okresie była dzierżawiona przez jednego dzierżawcę. Pierwszą umowę dzierżawca zawarł przed rokiem 1988. Wydzierżawił budynek wraz z gruntem działki nr 204/1 od ówczesnego właściciela – Spółdzielni Kółek Rolniczych. W roku 1988 decyzją Rady Nadzorczej Spółdzielni Kółek Rolniczych udzielono dzierżawcy pierwszeństwa, z tytułu dzierżawy, zabudowanej działki nr 204/1, do zakupu budynku, bez gruntu pod nim. W tamtym czasie Spółdzielnia Kółek Rolniczych nie wyrażała zgody na zbycie gruntów pod budynkiem i czynsz dzierżawny za grunty był wpłacany przez dzierżawcę do kasy Spółdzielni Kółek Rolniczych. Dzierżawca twierdzi, że zaciągnął kredyt w banku na zakup budynku. Jednak do dnia dzisiejszego nie posiada dokumentu jednoznacznie potwierdzającego zakup tego budynku (potwierdzenie zapłaty za budynek, akt notarialny itp.).

W kolejno wymienionych poniżej latach były zawierane następujące umowy:

*   od roku 1996 do roku 2006 z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, reprezentowaną przez ówczesnego Wójta Gminy – dzierżawa gruntu zabudowanego o pow. 0,2300 ha;
*   od dnia 6 kwietnia 2006 r. do dnia 5 kwietnia 2009 r. umowa z Gminą – dzierżawa gruntu pod budynkiem i grunty pozostałe działki nr 204/1;
*   od dnia 11 maja 2009 r. do dnia 10 maja 2012 r. umowa z Gminą – dzierżawa gruntu pod budynkiem i grunty pozostałe działki nr 204/1;
*   od dnia 01 listopada 2015 r. do dnia 30 września 2018 r. umowa z Gminą – dzierżawa gruntu pod budynkiem i grunty pozostałe działki nr 204/1.

Dzierżawca zgodnie z ewidencją podatkową od dnia 01 stycznia 2010 r. do dnia 30 września 2018 r. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z zawartą umową dzierżawy, natomiast od dnia 01 października 2018 r. do dnia dzisiejszego jest podatnikiem z tytułu bezumownego użytkowania nieruchomości.

W roku 2010 na podstawie decyzji Wojewody Gmina nabyła nieodpłatnie z mocy prawa nieruchomość zabudowaną oznaczoną nr działki 204/1 o pow. 0,2300 ha.

Mając na uwadze skomplikowany charakter prawny przedmiotowej nieruchomości oraz brak dokumentu potwierdzającego nabycie budynku posadowionego na przedmiotowej działce w interesie dzierżawcy było zawieranie umów dzierżawy, aby nie doprowadzić do oddania w dzierżawę budynku innemu podmiotowi.

Dnia 25 marca 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

*   Pytanie organu podatkowego. 1. czy przedmiotem transakcji zbycia jest wyłącznie grunt, czy budynek posadowiony na nieruchomości wraz z gruntem?
*   Odpowiedź. 1. Przedmiotem transakcji zbycia jest budynek posadowiony na nieruchomości wraz z gruntem ozn. nr działki 204/1 o pow. 0,23 00 ha.
*   Pytanie organu podatkowego. 2. czy przy nabyciu nieruchomości Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
*   Odpowiedź. 2. W roku 2010 na podstawie decyzji Wojewody, Gmina otrzymała nieodpłatnie nieruchomość, o której mowa w punkcie 1. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
*   Pytanie organu podatkowego. 3.jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, tzn. przedmiotem zbycia jest budynek magazynowy oraz grunt to:
    1.  czy w odniesieniu do budynku opisanego we wniosku były ponoszone wydatki na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?
    2.  czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?
    3.  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    4.  czy po zakończonym ulepszeniu obiektu był on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (np. oddane w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania obiektu oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    5.  czy w stanie ulepszonym budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę, do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?
    6.  kto ponosił na wskazany budynek wydatki na ulepszenie oraz czy doszło do rozliczenia nakładów przed dokonaniem sprzedaży?
*   Odpowiedź. 3. W odpowiedzi na podpunkty a, b, c, d, e Wnioskodawca informuje, iż Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynku położonego na działce nr 204/1 . W nawiązaniu do podpunktu f) Zainteresowany informuje, iż we wskazanym budynku nie były ponoszone przez nikogo wydatki na ulepszenie. Opisywana nieruchomość, o której mowa w punkcie 1 nie została sprzedana.
*   Pytanie organu podatkowego. 4. czy przedmiot sprzedaży (budynek wraz z gruntem lub jedynie grunt) służył do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
*   Odpowiedź. 4.Przedmiot sprzedaży (budynek wraz z gruntem) służył wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
*   Pytanie organu podatkowego. 5. kiedy nastąpi/nastąpiła sprzedaż przedmiotowego budynku?
*   Odpowiedź. 5. Gmina planuje sprzedaż budynku, po uzyskaniu od Państwa interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej oznaczonej nr 204/1 o pow. 0,2300 ha w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy sprzedaż będzie zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży nieruchomości zabudowanej o pow. 0,2300 ha położonej, Gmina może zastosować zwolnienie od podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W momencie przekazania Gminie nieruchomości, przedmiotowa nieruchomość była już przez dzierżawcę użytkowana. Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie budynku położonego na przedmiotowej działce nr 204/1.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Gmina w roku 2010 z mocy prawa otrzymała nieodpłatnie nieruchomość zabudowaną oznaczoną nr działki 204/1 o pow. 0,2300 ha. Powyższa czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła również żadnych wydatków na ulepszenie budynku położonego na działce nr 204/1.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że Gmina sprzedając powyższą nieruchomość może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest właścicielem działki oznaczonej numerem 204/1, na której usytuowany jest budynek użytkowy wybudowany w latach 70-tych ubiegłego wieku, w części wykorzystywany jako magazyn dla potrzeb rolnictwa. Budynek jest w złym stanie technicznym o niskiej funkcjonalności. Powyższa nieruchomość zabudowana w całym okresie była dzierżawiona przez jednego dzierżawcę. Pierwszą umowę dzierżawca zawarł przed rokiem 1988. Wydzierżawił budynek wraz z gruntem działki nr 204/1 od ówczesnego właściciela – Spółdzielni Kółek Rolniczych. W kolejno wymienionych poniżej latach były zawierane następujące umowy:

*   od roku 1996 do roku 2006 z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa reprezentowaną przez ówczesnego Wójta Gminy – dzierżawa gruntu zabudowanego o pow. 0,2300 ha;
*   od dnia 6 kwietnia 2006 r. do dnia 5 kwietnia 2009 r. umowa z Gminą – dzierżawa gruntu pod budynkiem i grunty pozostałe działki nr 204/1;
*   od dnia 11 maja 2009 r. do dnia 10 maja 2012 r. umowa z Gminą – dzierżawa gruntu pod budynkiem i grunty pozostałe działki nr 204/1;
*   od dnia 01 listopada 2015 r. do dnia 30 września 2018 r. umowa z Gminą – dzierżawa gruntu pod budynkiem i grunty pozostałe działki nr 204/1.

Dzierżawca zgodnie z ewidencją podatkową od dnia 01 stycznia 2010 r. do dnia 30 września 2018 r. jest podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z zawartą umową dzierżawy, natomiast od dnia 01 października 2018 r. do dnia dzisiejszego jest podatnikiem z tytułu bezumownego użytkowania nieruchomości.

W roku 2010 na podstawie decyzji Wojewody, Gmina nabyła nieodpłatnie z mocy prawa nieruchomość zabudowaną oznaczoną nr działki 204/1.

Przedmiotem transakcji zbycia jest budynek posadowiony na nieruchomości wraz z gruntem ozn. nr działki 204/1. W roku 2010 na podstawie decyzji Wojewody, Gmina otrzymała nieodpłatnie nieruchomość. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynku położonego na działce nr 204/1. We wskazanym budynku nie były ponoszone przez nikogo wydatki na ulepszenie. Przedmiot sprzedaży (budynek wraz z gruntem) służył wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej oznaczonej nr 204/1, w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy będzie zwolnione z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy budynek posadowiony na działce jest przedmiotem dzierżawy (pierwsza umowa dzierżawy została zawarta przed rokiem 1988). Ponadto na przedmiotowy budynek nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa budynku opisanego we wniosku spełni przesłanki do zastosowania względem niej zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dostawa gruntu będzie opodatkowana według takiej stawki, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku na nim posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie zbycie gruntu, na którym usytuowane jest przedmiotowy budynek również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym oznaczonej nr 204/1 w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, będzie stanowić czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.