Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-548/11-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-07
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)? Czy Wnioskodawca prawidłowo dokonuje korekty kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu środków pomocowych w celu ustalenia dochodu Spółki (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: dotacja; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2011 r. (data wpływu 13.06.2011 r.) oraz piśmie z dnia 23.08.2011 r. (data nadania 25.08.2011 r., data wpływu 29.08.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-548/11-2/AS z dnia 17.08.2011 r. (data nadania 17.08.2011 r., data odbioru 18.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu środków pomocowych w celu ustalenia dochodu Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych pozyskania dofinansowania na realizację Projektu pt. (\`(...)\`), realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest nowym podmiotem gospodarczym na rynku polskim. Powstała, aby świadczyć swoje usługi na rynku usług elektronicznych w czerwcu 2009 roku. Spółka specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań innowacyjnych technologicznie dla biznesu w obszarach finansowych. W marcu 2010 r. Spółka zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości działającą na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.), dalej zwaną „Instytucją Wdrażającą”, umowę o dofinansowanie w ramach działania 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej 8. Osi priorytetowej: Społeczeństwo Informacyjne - Zwiększanie Innowacyjności Gospodarki, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 na realizację projektu o temacie (\`(...)\`), dalej zwany „Projektem”.

Po spełnieniu warunków wynikających z przedmiotowej umowy Instytucja Wdrażająca udziela Spółce dofinansowania na realizację Projektu do maksymalnej wysokości 776.933,56 PLN, nie przekraczającej 77,74% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem poniesionych w toku realizacji Projektu, w tym:

*   do 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich, co stanowi 660.393,53 PLN oraz
*   do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej, co stanowi 116.540,03 PLN.

Instytucja Wdrażająca może udzielić Beneficjentowi dofinansowania w następujących formach:

1.  refundacji poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie płatności pośrednich i płatności końcowej albo
2.  zaliczki i refundacji poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie płatności pośrednich i płatności końcowej.

Oprócz kwoty dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Projekt jest finansowany ze środków własnych Spółki.

Spółka jako Beneficjent przyznanej dotacji celowej przy realizacji Projektu jest zobowiązana do zrealizowania Projektu w pełnym zakresie. Beneficjent jest zobowiązany do przedkładania do Regionalnej Instytucji Finansującej (RIF) wniosków Beneficjenta o płatność wraz dokumentami obejmującymi zakończony etap Projektu, określony w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu. W momencie zakończenia projektu, Beneficjent musi złożyć do RIF wniosek o płatność końcową.

W związku z tym, iż Spółka najpierw ponosi koszty kwalifikowane z własnych środków, koszty te księguje do rozliczeń międzyokresowych kosztów. Po faktycznym otrzymaniu dotacji, koszty te są wyksięgowywane z rozliczeń międzyokresowych kosztów i księgowane w koszty niepodatkowe.

Amortyzację dotyczącą wartości niematerialnych i prawnych Spółka księguje w całości jako koszt podatkowy. W momencie otrzymania dotacji ta część amortyzacji, która dotyczy dotacji zostanie wyksięgowana z kosztów podatkowych i przeksięgowana w koszty niepodatkowe.

Z uwagi na braki formalne wniosku Spółka została wezwana w dniu 17.08.2011 r. pismem Nr IPPB5/423-548/11-2/AS do jego uzupełnienia poprzez:

*   wskazanie, którego z zagadnień dotyczy uiszczona opłata 40 zł lub dokonanie opłaty dodatkowej w wysokości 80 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu,

*   sprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez:
    *   podanie nazwy realizowanego przez Spółkę Projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013,
    *   wskazanie podmiotów zaangażowanych w Projekt i określenie ich roli przy realizacji (Instytucja Zarządzająca, Instytucja Pośrednicząca, Beneficjent, Płatnik, Dysponent Części Budżetowej i in. – zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie),
    *   określenie, kiedy zostały aktywowane (wypłacone po raz pierwszy) środki pomocowe w ramach realizowanego Projektu,
    *   szczegółowe wykazanie, na czym w praktyce polega Projekt i jakie wydatki przy jego realizacji ponosi Wnioskodawca,
    *   doprecyzowanie, w jakiej wielkości Wnioskodawca realizuje Projekt z udziałem środków z wkładu własnego,
    *   sformułowanie pytań pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konsekwentnie do zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku ORD-IN stanowiska do poszczególnych zagadnień podatkowych
    *   w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało odebrane w dniu 18.08.2011 r., a zatem termin na odpowiedź upłynął z dniem 25.08.2011 r.

W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 23.08.2011 r. (data nadania 25.08.2011 r., data wpływu 29.08.2011 r.) uzupełnił braki formalne wniosku poprzez wskazanie:

*   nazwy realizowanego Projektu w ramach P.O. Innowacyjna Gospodarka 2007-2013: (\`(...)\`)
*   podmiotów realizujących Projekt:
    1.  Instytucja Zarządzająca: minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego – kontrola w zakresie realizacji Projektu,
    2.  Instytucja Pośrednicząca: minister właściwy do spraw informatyzacji – kontrola w zakresie realizacji Projektu,
    3.  Instytucja Wdrażająca: Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) – udziela dofinansowania oraz sprawuje nadzór nad wykonywaniem Projektu,
    4.  Beneficjent: Sp. z o.o. – zobowiązany jest do zrealizowania Projektu w pełnym zakresie w określonym w umowie okresie,
    5.  Płatnik: Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) – na podstawie wystawionego przez Instytucję Wdrażającą zlecenia płatności przekazuje płatności ze środków europejskich,
*   po raz pierwszy środki pomocowe w ramach Projektu zostały wypłacone w I kwartale 2010 r.,
*   Projekt polega na stworzeniu programu komputerowego do elektronicznego obiegu dokumentów kosztowych. Dotychczasowy proces akceptacji faktur, ich kopiowania i opisywania zostanie zastąpiony obiegiem elektronicznym. Tym samym realizacja Projektu pozwoli zastąpić manualny proces obiegu i wprowadzania do systemu księgowego faktur zakupowych w firmach na w pełni zautomatyzowany proces obsługiwany przy wykorzystaniu e-usługi świadczonej przez Spółkę. Wnioskodawca ma zamiar oferować usługi zdalnego zautomatyzowania procesu wprowadzania dokumentów zakupowych do systemów finansowych. Usługa będzie polegała na umieszczeniu skanów dokumentów na serwerze oferującym usługę i otrzymaniu pliku danych gotowych do załadowania do posiadanych systemów finansowo-księgowych.
*   Wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w ramach Projektu są np.: zakup serwerów, komputerów przenośnych, rzutnik multimedialny, oprogramowanie (licencja), zakup usług od firm zewnętrznych na stworzenie elementów składowych e-usługi (instalacja i konfiguracja środowiska, stworzenie panelu administracyjnego oraz portalu użytkownika, usługi doradcze, stworzenie strony internetowej, materiały reklamowe, konsultacje w zakresie działania specjalistycznego oprogramowania, analizy wykonawczej, metod projektowania i odwzorowania procesów, promocja i reklama e-usługi),
*   udział środków własnych Beneficjenta w Projekcie – 149.910,00 PLN, co stanowi 15% wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienie przedmiotowe od opodatkowania otrzymanych środków pomocowych)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo dokonuje korekty kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu środków pomocowych w celu ustalenia dochodu Spółki (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na pytanie Nr 3 w zakresie sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu środków pomocowych w celu ustalenia dochodu Spółki.

Wniosek odnośnie pytania Nr 1 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m tej ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi są amortyzowane w całości z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem środków pomocowych (zaliczki, refundacji etapowej) stanowią w całości koszt uzyskania przychodów, natomiast w momencie otrzymania środków pomocowych zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, obligujący do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W związku z tym amortyzacja dotycząca wartości niematerialnych i prawnych przed otrzymaniem dotacji powinna być księgowana w całości jako koszt podatkowy. Natomiast po jej otrzymaniu należy wyksięgować z kosztów podatkowych i przeksięgować w koszty niepodatkowe tą część amortyzacji, którą pokrywa dotacja, w przypadku gdy inne koszty związane z dotacją zostały zaksięgowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **uznaje się za prawidłowe,**

*   sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu środków pomocowych w celu ustalenia dochodu Spółki - **uznaje się za nieprawidłowe.**

Na wstępie wskazać należy, że o projekcie europejskim mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany. Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego Beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Należy zauważyć, że na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast kwoty stanowiące wkład własny dotyczą z reguły bieżącego funkcjonowania podmiotu, poprawienia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki niekwalifikowane nie są sfinansowane z uzyskanej dotacji, która stanowi przychód wolny od podatku, lecz ze środków własnych, nie są zatem wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca zawarł w marcu 2010 r. umowę z PARP o dofinansowanie w ramach działania 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej 8. Osi priorytetowej: Społeczeństwo Informacyjne - Zwiększanie Innowacyjności Gospodarki, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 na realizację Projektu pt. (\`(...)\`). Instytucja Wdrażająca udzieliła Spółce dofinansowania na realizację Projektu do maksymalnej wysokości 776.933,56 PLN, nie przekraczającej 77,74% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem poniesionych w toku realizacji Projektu, w tym:

*   do 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich, co stanowi 660.393,53 PLN oraz
*   do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej, co stanowi 116.540,03 PLN.

Instytucja Wdrażająca może udzielić Beneficjentowi dofinansowania w następujących formach:

1.  refundacji poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie płatności pośrednich i płatności końcowej albo
2.  zaliczki i refundacji poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie płatności pośrednich i płatności końcowej.

Oprócz kwoty dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Projekt pt. (\`(...)\`) jest finansowany ze środków własnych Spółki.

Wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w ramach Projektu są np.: zakup serwerów, komputerów przenośnych, rzutnik multimedialny, oprogramowanie (licencja), zakup usług od firm zewnętrznych na stworzenie elementów składowych e-usługi (instalacja i konfiguracja środowiska, stworzenie panelu administracyjnego oraz portalu użytkownika, usługi doradcze, stworzenie strony internetowej, materiały reklamowe, konsultacje w zakresie działania specjalistycznego oprogramowania, analizy wykonawczej, metod projektowania i odwzorowania procesów, promocja i reklama e-usługi).

Amortyzację dotyczącą wartości niematerialnych i prawnych Spółka księguje w całości jako koszt podatkowy. W momencie otrzymania dotacji ta część amortyzacji, która dotyczy dotacji zostanie wyksięgowana z kosztów podatkowych i przeksięgowana w koszty niepodatkowe.

Zauważyć należy, że środki pomocowe, które Spółka otrzymuje na realizację Projektu pt. (\`(...)\`) z PO Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, stanowią przychód Spółki podlegający zwolnieniu z opodatkowania:

*   w części dotyczącej środków europejskich („płatności”) - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w części dotyczącej współfinansowania krajowego („dotacja celowa”) - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy ww. przepisów - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Mając powyższe na uwadze należy przy tym wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z ww. przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Spółka jest zatem uprawniona do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zaznaczyć przy tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która reguluje materię związaną z zasadami prowadzenia dokumentacji księgowej i w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowana w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na wskazaniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Konsekwentnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej, zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 53 i 48 - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Jak bowiem stanowi przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał w odpowiedniej części zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie całkowitego ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy środki pomocowe na realizację Projektu są wypłacane Spółce po oddaniu do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka może do momentu otrzymania refundacji zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości.

W momencie otrzymania środków pomocowych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zwróconym podatnikowi w formie refundacji wydatków kwalifikowalnych Projektu pt. (\`(...)\`) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za prawidłowe,

*   w zakresie sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu środków pomocowych w celu ustalenia dochodu Spółki – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.