Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-97/13-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-06
Teza: 1.Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów w towarach? 2.Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczenie do przychodów podatkowych nadwyżek w towarach?
Słowa kluczowe: inwentaryzacja; nadwyżki; niedobory; środek-środek obrotowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej niezawinionych niedoborów i nadwyżek magazynowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej niezawinionych niedoborów i nadwyżek magazynowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością handlową dokonuje okresowo wyrywkowej weryfikacji stanu magazynowego towarów handlowych i ich zgodności ze stanem księgowym. Ponadto Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami raz na dwa lata dokonuje pełnego spisu z natury wszystkich towarów handlowych znajdujących się w magazynie. Spółka przestrzega wszystkich niezbędnych procedur mających na celu precyzyjne określenie stanów magazynowych towarów. Niemniej jednak z uwagi na znaczną liczbę asortymentu (ok. 3 tys. pozycji) oraz występowaniu towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach występują różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towarów.

Inwentaryzacja zawsze jest prawidłowo udokumentowana, a dokumentacja jest przechowywana przez okres, do którego obligują Spółkę przepisy. Spółka dokłada wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi. Powstające rozbieżności wynikają głównie z pomyłek, które nie zostały stwierdzone w momencie przyjęcia towarów do magazynu lub wydania towarów. Spółka podejmuje cały czas działania mające na celu eliminację różnic inwentaryzacyjnych, a powstające niezgodności są niezależne od Spółki i wynikają z dużej ilości różnego rodzaju asortymentu towarowego. Roczny obrót Spółki za rok 2012 przekroczył 2 mln zł.

Różnice inwentaryzacyjne stanowią około 0,04% obrotu rocznego. W magazynie, gdzie Spółka przechowuje towary, do których mają dostęp tylko osoby materialnie odpowiedzialne niedobory z nadwyżkami prawie się bilansują. Oznacza to występowanie pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów. Spółka uznała powstałe niedobory za niezawinione gdyż jak podkreślono powyżej różnice te wynikają wyłącznie z zamiany podobnych towarów podczas przyjmowania i ich rozchodu z magazynu, co jest nieuniknione w toku normalnego działania Spółki. Oprócz różnic inwentaryzacyjnych powstałych z przyczyn wyżej wymienionych podczas inwentaryzacji za 2012 r. stwierdzono również niedobory w towarach, które wynikają z ich uszkodzenia lub przeterminowania. Wartość uszkodzonych lub przeterminowanych towarów jest bardzo niewielka i stanowi ok. 0,01% obrotu rocznego Spółki. Kierownik jednostki po przeprowadzeniu inwentaryzacji przeprowadził postępowanie wyjaśniające przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek. Postępowanie to jednoznacznie pozwoliło stwierdzić że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że dołożono należytej staranności aby jej uniknąć.

Komisja Inwentaryzacyjna powołana zarządzeniem kierownika jednostki sporządziła stosowne dokumenty, na które składają się:

1.  Protokół wyceny zapasów niepełnowartościowych (protokół zawiera wykaz towarów oraz wycenę towarów, które uległy uszkodzeniu lub przeterminowaniu);
2.  Protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych z opisem przyczyny ich powstania (protokół zawiera zestawienie i wycenę różnic inwentaryzacyjnych na dzień dokonania spisu z natury). Do protokołu zostały również dołączone pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych opisujące przyczyny powstałych strat oraz nadwyżek w towarach.
3.  Dokumenty PW i RW w celu doprowadzenia magazynu do stanu rzeczywistego.

Spółka również, zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości dokonała stosownych zapisów w ewidencji rachunkowej poprzez rozliczenie wyników inwentaryzacji w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji tj. roku 2012. Kwota niedoboru została ujęta w księgach rachunkowych spółki jako pozostałe koszty operacyjne, natomiast kwota nadwyżki jako pozostałe przychody operacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów w towarach?
2.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczenie do przychodów podatkowych nadwyżek w towarach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Niedobory powstałe podczas inwentaryzacji stanowią koszty uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym brzmieniu co do zasady nie przewiduje, aby straty w środkach obrotowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia tych strat do kosztów podatkowych (zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa organów skarbowych) powinna być jednak w każdym przypadku oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem następnych przesłanek:

*   działalności prowadzonej przez podatnika,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty (niedobory),

*   udokumentowania strat prawidłowo sporządzoną dokumentacją inwentaryzacyjną z ustaleniem przyczyn powstania straty, które nie wynikają z winy podatnika oraz faktu zachowania przez podatnika wszelkiej staranności, aby uniknąć danej straty.

Różnica inwentaryzacyjna w postaci niedoboru składnika majątku objętego inwentaryzacją może być uznana za niedobór zawiniony lub niezawiniony.

W ocenie Spółki, dokonując oceny stanu faktycznego w kontekście przedstawionego pytania, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1) należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a podatnik może zaliczyć do ww. kosztów poniesione wydatki, jeżeli wykaże bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, lub może mieć wpływ na możliwość powstania, zachowania lub zwiększenia przychodu.

Z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia z kosztów stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych niezawinionych (powstałych z przyczyn niezależnych od podatnika) niedoborów i ubytków naturalnych, straty z powyższego tytułu będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną rozliczone i udokumentowane. Straty te bowiem powstały na skutek naturalnych ubytków oraz na skutek normalnego działania firmy i nie są wynikiem niezachowania należytej staranności. Nie zostały uznane za zawinione. Straty zostały prawidłowo udokumentowane i rozliczone w księgach rachunkowych Spółki w roku, w którym powstały. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Ad. 2.

Spółka uważa, że powstałe w wyniku inwentaryzacji nadwyżki towaru należy wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji opisanej we wniosku kwota stwierdzonej nadwyżki w towarach powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Na mocy art. 26 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych składników majątku, m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

W przedstawionym stanie faktycznym, w toku przeprowadzanej przez Wnioskodawcę inwentaryzacji ujawnione zostały różnice inwentaryzacyjne w towarach handlowych w postaci nadwyżek i niedoborów magazynowych. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ich kwalifikacja podatkowa, tj. ocena możliwości uznania tych wartości odpowiednio za przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że Wnioskodawca posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez Niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji, należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez Niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy Spółki. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym - zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, nie obejmuje strat w towarach handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. Wobec powyższego, kwestia możliwości uznania niedoborów magazynowych za koszty podatkowe wymaga ich oceny w kontekście związku z przychodami podatnika.

Należy zatem podkreślić, że co do zasady koszty nabycia towarów handlowych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Utrata tych towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie powstania przychodów z ich zbycia. Niemniej jednak, ich poniesione było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z powyższych względów, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:

*   były zdarzeniem losowym,

*   powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,

*   były niezależne od jego woli,

*   były niezawinione przez podatnika,

*   nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności,

można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy). A zatem, o momencie ujęcia strat w kosztach podatkowych decyduje dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika na podstawie stosownych dowodów księgowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że powstawanie niedoborów magazynowych ujawnionych w toku inwentaryzacji, ma charakter zdarzeń losowych, występujących w ramach normalnego, racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Sposób organizacji gospodarki magazynowej i procedury przyjęte przez Spółkę wskazują na wykazywanie przez Nią należytej staranności w celu zminimalizowania występowania przedmiotowych strat. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczać niedobory magazynowe do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów. Koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który zostały ujęte na podstawie stosownego dowodu księgowego w księgach rachunkowych Spółki.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, ujawniane w tracie inwentaryzacji - przeprowadzonej przez Wnioskodawcę - różnice inwentaryzacyjne, w postaci:

*   nadwyżek magazynowych - stanowią przychody podatkowe na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   niedoborów magazynowych - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.