Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.766.2023.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości przez syndyka . Wydatkowanie części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – cele mieszkaniowe – spłata kredytu hipotecznego, wynajęcie nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; upadłość; upadłość-masa upadłościowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości przez syndyka oraz wydatkowania części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości:

\- na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie ww. udziału w nieruchomości jest prawidłowe,

\- na wynajęcie nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości przez syndyka oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r. (wpływ 6 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)**

Od 12 sierpnia 2014 r. posiada Pan rozdzielność majątkową z żoną – A.K (akt notarialny z dnia 12 sierpnia 2014 r. sporządzony przed notariuszem \`(...)\`). W dniu 21 maja 2019 r. nabył Pan udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (…), objętej księgą wieczystą nr (…) za kwotę (…) zł. Zapłata ceny nabycia udziału nastąpiła częściowo z Pana własnych środków w kwocie (…) zł, a częściowo w kwocie (…) zł z zaciągniętego w dniu 14 maja 2019 r. przez Pana kredytu w (…) na zakup przedmiotowego udziału w nieruchomości. Nabycie przez Pana udziału w prawie własności nieruchomości nastąpiło do Pana majątku odrębnego. Pozostały udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) został nabyty przez A.K – Pana żonę do jej majątku odrębnego za kwotę (…) zł. Część kwoty w wysokości (…) zł A.K zapłaciła z własnych środków, a pozostała kwota (…) zł została uregulowane z kredytu zaciągniętego w (…) w dniu 14 maja 2019 r. Zarówno Pan (J.S), jak i Pana żona (A.K) nabyliście udziały w prawie własności nieruchomości w (…) przy ul. (…) na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Od momentu zakupu przedmiotowej nieruchomości zamieszkiwał Pan w tej nieruchomości wraz z rodziną i w nabytej nieruchomości realizował i zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe. Kredyt w wysokości (…) zł zaciągnięty na zakup przedmiotowej nieruchomości objęty jest Umową Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego nr (…) z dnia 14 maja 2019 r. Umowa Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego została zawarta pomiędzy (…) jako kredytodawcą, a Panem i Pana żoną – A.K jako solidarnymi kredytobiorcami. Solidarna odpowiedzialność kredytobiorców wynika z zapisów § 26 Umowy kredytu. Umowa Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego nr (…) z 14 maja 2019 r. jednoznacznie w treści określa, że celem kredytu jest zakup domu jednorodzinnego na rynku wtórnym położonego w (…) przy ul. (…), objętego księgą wieczystą nr (…). Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny nr (…) z dnia 14 maja 2019 r. nie został spłacony. (…) zgłosił do masy upadłości J.S wierzytelność z tytułu tego kredytu w wysokości (…). Zabezpieczeniem spłaty kredytu jest hipoteka w kwocie (…) zł ustanowiona na nieruchomości położonej w (…).

### Wartość rynkowa Pana udziału została oszacowana przez biegłego sądowego w operacie szacunkowym z dnia 10 czerwca 2022 r. na kwotę (…) zł, natomiast wartość dla sprzedaży wymuszonej na kwotę (…) zł.

### W toku postępowania upadłościowego zorganizowano dwa bezskuteczne konkursy ofert na sprzedaż przedmiotowego udziału w cenach wywoławczych: (…) zł i (…) zł. W toku trzeciego konkursu ofert z ceną wywoławczą w kwocie (…) zł została złożona tylko jedna oferta zakupu. Oferta ta została przyjęta.

### W dniu 3 października 2023 r. syndyk masy upadłości Pana dokonał sprzedaży udziału przysługującego Panu w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) za kwotę (…) zł. W wyniku tej sprzedaży poniósł Pan stratę podatkową w wysokości (…) zł. Również udział przysługujący Pana żonie – A.K został w tym samym dniu zbyty za kwotę (…) zł. Także w wyniku tej sprzedaży A.K poniosła stratę w wysokości (…) zł. Łączna kwota otrzymana ze sprzedaży obu udziałów w prawie własności ww. nieruchomości wyniosła (…) zł.

### Postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt (…) wydanym na podstawie art. 342a ust. 1 Prawa upadłościowego z ceny sprzedaży udziału w nieruchomości została przyznana Panu kwota (…) zł tytułem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Pana i osób pozostających na Pana utrzymaniu. Kwota ta została określona jako 24-krotność przeciętnego czynszu najmu lokalu mieszkalnego w tej samej miejscowości lub sąsiedniej miejscowości (24 x (…) zł). Z kwoty tej jest Pan zobowiązany opłacać czynsz najmu lokalu mieszkalnego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez okres 24 miesięcy. W dniu 4 października 2023 r. Pan wraz z żoną – A.K zawarł z aktualnym właścicielem nieruchomości w (…) przy ul. (…) umowę najmu tej nieruchomości na okres 2 lat z czynszem najmu w wysokości (…) zł miesięcznie. Również A.K została przyznana na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 29 września2023 r., sygn. akt (…) kwota na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w kwocie (…) zł.

### Pana przychód ze sprzedaży udziału 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości w wysokości (…) zł przyznany Panu na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt (…) zostanie wydatkowany przez Pana (Upadłego) w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, tj. na pokrycie 1/2 kwoty czynszu najmu nieruchomości w (…) przy ul. (…) ustalonego na podstawie umowy najmu z 4 października 2023 r. Pozostałą 1/2 część kwoty czynszu zobowiązana jest ponosić A. K.

### Pozostały Pana przychód ze sprzedaży udziału w wysokości 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości w wysokości (…) zł ((…) zł - (…) zł - (…) zł (kwota stanowiąca 10% ceny zbycia zgodnie z art. 345 ust. 1 Prawa upadłościowego, która stanowi koszt postępowania upadłościowego) zostanie wydatkowany przez syndyka masy upadłości Pana, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału, na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Pana (Upadłego), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw z art 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w wysokości 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości, czyli spłatę kredytu objętego umową Mieszkaniowego Kredytu.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Czy przychód w kwocie (…) zł ze sprzedaży przysługującego Panu udziału w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), objętej księgą wieczyste nr (…) z uwagi, że odpłatne zbycie udziału zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, przychód w kwocie (…) zł ze sprzedaży przysługującego Panu udziału w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), objętej księgą wieczystą nr (…) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W dniu 21 maja 2019 r. nabył Pan za kwotę (…) zł, w celu realizacji i zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…). Z uwagi na ogłoszenie Pana upadłości syndyk masy upadłości Pana w dniu 3 października 2023 r. zbył przedmiotowy Pana udział za kwotę (…) zł. W wyniku tej sprzedaży została poniesiona strata podatkowa w wysokości (…) zł. Bezspornym jest, że odpłatne zbycie Pana udziału nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Pana.

Wartość rynkowa Pana udziału w nieruchomości została na zlecenie syndyka masy upadłości określona przez biegłego sądowego w operacie szacunkowych z dnia 10 czerwca 2022 r. na kwotę (…) zł, natomiast wartość dla sprzedaży wymuszonej określono na kwotę (…) zł. Według tych wartości zostały przeprowadzone publiczne konkursy ofert na sprzedaż Pana udziału. Brak było jakiegokolwiek zainteresowania zakupem tego udziału. Dopiero w trzecim konkursie ofert na sprzedaż Pana udziału została złożona tylko jedna oferta na zakup udziału za kwotę (…) zł, która została przyjęta przez syndyka. W dniu 3 października 2023 r. Pana udział został zbyty za cenę (…) zł. W wyniku tej sprzedaży została poniesiona strata podatkowa w wysokości (…) zł.

Pana przychód ze sprzedaży udziału w wysokości 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości w wysokości (…) zł zostanie przeznaczony na zaspokojenie Pana własnych celów mieszkaniowych. Ze wskazanego przychodu kwota (…) zł przyznana Panu postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt (…) zostanie wydatkowana przez Pana w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, tj. na pokrycie 1/2 kwoty czynszu najmu nieruchomości w (…) przy ul. (…) ustalonego na podstawie umowy najmu z 4 października 2023 r. Pozostały Pana przychód ze sprzedaży udziału w wysokości 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości w wysokości (…) zł zostanie wydatkowany przez syndyka masy upadłości Pana, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału, na zaspokojenie Pana własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w wysokości 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości, czyli spłatę kredytu objętego umową Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego nr (…) z 14 maja 2019 r.

Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1. Za wydatki na cele mieszkaniowe mogą być uznane wydatki związane ze spłatą kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, którego/której siedziba musi znajdować się w jednym z państw należących do UE, ewentualnie państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. Cel zaciągnięcia kredytu musi być wyraźnie zapisany w umowie z bankiem lub spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową. W umowie musi być zapisane, że kredyt zaciągany jest na cel mieszkaniowy. Umowa Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego nr (…) z 14 maja 2019 r. została zawarta z (…) z siedzibą w Polsce. Umowa kredytu w swojej treści jednoznacznie określa, że celem kredytu był zakup domu jednorodzinnego na rynku wtórnym położonego w (…) przy ul. (…), objętego księgą wieczystą nr (…). W niniejszej sprawie (…) zgłosił do Pana masy upadłości wierzytelność z tytułu tego kredytu w wysokości (…) zł. W związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży Pana udziału w nieruchomości, który zostanie przekazany kredytodawcy w celu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup udziału, nie pokryje w całości zobowiązania wynikającego z Umowy Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego nr (…).

W Pana ocenie przychód w kwocie (…) zł ze sprzedaży przysługującego Panu udziału w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), objętej księgą wieczystą nr (…) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.):

W przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka.

Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Natomiast, jak stanowi art. 62 ustawy Prawo upadłościowe:

W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że:

Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku ogłoszenia upadłości prowadzone są czynności na rachunek upadłego, lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Zatem, mimo że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 3a ww. ustawy:

Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1) z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8;

2) z odpłatnego zbycia walut wirtualnych;

3) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da;

4) ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, z wyjątkiem strat:

a) z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a,

b) związanych z przychodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonana w 2023 r. sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości przez syndyka masy upadłości Pana (Upadłego), nabytego przez Pana w 2019 r., stanowi dla Pana źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie – w przedmiotowej sprawie – z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji niewystąpienia dochodu lub wykazania straty, podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że powołany przepis art. 9 ust. 3 ww. ustawy, stanowiący o możliwości rozliczenia straty nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, o czym stanowi art. 9 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. f) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. – stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest fakt wydatkowania środków, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 w zw. z ust. 30a ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z przywołanym już art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że nabycie rozumiane jako przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Tym samym, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnej treści ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, poprzez przeniesienie jego własności na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania i nabycia musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału). Użyty w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przychód ze sprzedaży przez syndyka masy upadłości Pana (Upadłego) przedmiotowego udziału w nieruchomości zostanie przeznaczony na zaspokojenie Pana własnych celów mieszkaniowych.

Z ww. przychodu, przyznana Panu kwota postanowieniem Sądu Rejonowego zostanie wydatkowana przez Pana w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, tj. na pokrycie 1/2 kwoty czynszu najmu nieruchomości ustalonego na podstawie umowy najmu. Pozostały Pana przychód ze sprzedaży udziału w wysokości 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości zostanie wydatkowany przez syndyka masy upadłości Pana, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału, na zaspokojenie Pana własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w wysokości 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości, czyli spłatę kredytu objętego umową z 2019 r.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Do zwolnienia uprawnia więc wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie.

Innymi słowy, przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy należy rozumieć nabycie prawa własności do nieruchomości. Dyspozycji ww. przepisu nie wypełnia zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na czynsz i opłaty związane z korzystaniem z lokalu mieszkalnego lub jego części na podstawie umowy najmu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że nie nabył Pan, ani nie nabędzie Pan w przyszłości (najpóźniej przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości ) prawa własności do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego, lecz prawo do korzystania z nieruchomości na zasadach najmu, w konsekwencji jest/będzie Pan jedynie najemcą przedmiotowej nieruchomości a nie właścicielem. Uzyskanie nieruchomości na zasadach najmu i poniesienie w związku z tym wydatków, nie jest z takim nabyciem równoznaczne.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zgodnie natomiast z art. 666 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

W myśl art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Zatem, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na wynajęcie nieruchomości nie jest realizacją Pana własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia.

Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest wystarczające samo realizowanie własnych celów mieszkaniowych w nieruchomości na podstawie umowy najmu, gdyż wydatkując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba nabyć prawo własności bądź współwłasności tej nieruchomości.

Reasumując, wydatkowanie (przeznaczenie) części przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości na wynajęcie nieruchomości nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, uwzględnianych przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Przechodząc zatem do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, oraz aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem, należącego do podatnika, w którym to budynku podatnik realizuje lub będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Reasumując, wydatkowanie (przeznaczenie) części przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie ww. udziału w nieruchomości, w którym realizował Pan własne potrzeby mieszkaniowe (zamieszkiwał Pan w tej nieruchomości wraz z rodziną) uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć jednakże należy, że ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Organ nie ma możliwości przeprowadzania wyliczeń, przeliczeń, w tym ustalenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, wysokości kosztów uzyskania przychodów/kosztów odpłatnego zbycia, czy zwolnienia dochodu, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość, bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy Pana jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pana żony).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).