Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1109/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: rozliczenia jednostki macierzystej z oddziałem w Niemczech a różnice kursowe
Słowa kluczowe: jednostka; oddział; rezydent podatkowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2011 r. (data wpływu 16.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu rozliczeń z Oddziałem w Niemczech – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie różnic kursowych z tytułu rozliczeń z Oddziałem w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka, Jednostka Macierzysta) posiada na terenie Niemiec samobilansujący Oddział, który ma charakter zakładu (dalej jako: oddział, zakład) w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako upo).

Oddział świadczy usługi w zakresie wykonawstwa izolacji termicznych i akustycznych, wymurówek ogniotrwałych oraz wynajmu rusztowań wraz z montażem i demontażem na rzecz różnych kontrahentów, m.in. kontrahentów niemieckich. Za zrealizowane usługi Oddział wystawia faktury sprzedaży oraz dokonuje zakupów towarów i usług na potrzeby działalności na terytorium Niemiec (tzw. faktury zakupowe).

W początkowym okresie działalności Oddział nie posiadał konta bankowego w Niemczech. W efekcie wszelkie operacje bankowe (wpływy za faktury sprzedaży, zapłaty za faktury zakupowe) realizowane były poprzez konto walutowe Spółki (konto Spółki w banku polskim). Aktualnie Oddział posiada już konto bankowe w Niemczech. Pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą dokonywane są rozliczenia skutkujące m.in. przelewem środków pieniężnych.

W Spółce na koncie rozliczeń wewnętrznych ewidencjonowane są:

*   wynik (zysk, strata) działalności Oddziału,

*   noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę w EUR i w PLN z tyt. tzw. kosztów przeniesionych (koszty poniesione przez Spółkę dot. działalności Oddziału),

*   noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę w EUR i w PLN z tyt. wypłat z konta Spółki dla pracowników (wynagrodzenia) oddelegowanych do pracy w Niemczech,

*   przelewy środków pieniężnych w EUR z konta Oddziału na konto Spółki oraz z konta Spółki na konto Oddziału.

Przelewy środków pieniężnych następują w sytuacji, gdy Oddział w danym momencie nie dysponuje wystarczającymi środkami na koncie walutowym aby uregulować istniejące zobowiązania.

W przypadku, gdy na koncie Oddziału pojawią się nadwyżki środków - wówczas są one zwracane jako zaległy „dług” do Spółki. Oddział przekazuje środki pieniężne na rzecz Jednostki Macierzystej tytułem zwrotu środków przekazanych Oddziałowi na finansowanie działalności. Spółka zaznacza, że różnice kursowe ustała tzw. metodą podatkową, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe na koncie walutowym Spółki w związku z wpływem zapłat i realizacją zobowiązań Oddziału oraz przesunięć środków (pobrania lub przekazania waluty) stanowią dla Spółki zrealizowane różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy pdop?
2.  Czy z tytułu wszelkich rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą ewidencjonowanych na koncie rozliczeń wewnętrznych powstaną różnice kursowe, do których będą miały zastosowanie przepisy ustawy pdop, stanowiące koszt lub przychód podatkowy Spółki?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15a ust 1 ustawy pdop, „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4i5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w zakresie pytania pierwszego po stronie Zakładu powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy pdop. Stosownie do tego przepisu „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust 2 i 3”. W tym przypadku mamy do czynienia z przychodami lub kosztami podatkowymi w związku z różnicami kursowymi powstałymi na tzw. środkach własnych.

Różnice kursowe na środkach własnych - to różnica pomiędzy kwotą faktycznego wypływu waluty a kwotą wcześniejszego faktycznego wpływu waluty. Obecnie formalnie nie funkcjonuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucja różnic kursowych na środkach własnych. Jednakże z praktycznego punktu widzenia, zdaniem Wnioskodawcy taką funkcję pełnią różnice kursowe opisane w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy pdop.

Różnice kursowe na środkach własnych powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Odpowiednio również koszty uzyskania w związku z powstaniem ww. różnic na środkach własnych powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Obrazuje to poniższy przykład: 15 stycznia na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota 100 EURO po kursie 1 EUR = 4 zł, tj. 400 zł za usługi wykonywane przez Zakład Zagraniczny. W dniu 31 stycznia z rachunku bankowego Spółki dokonano zapłaty: kwota 100 EUR (kurs zastosowany to 1 EURO = 3,15 zł, tj. 315 zł) za zakupiony przez Zakład towar.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisami ustawy pdop powstałe dodatnie różnice kursowe w wysokości 85 zł zwiększają przychody podatkowe. W związku z tym, zdaniem Spółki, powstałe różnice kursowe w takiej sytuacji będą zrealizowanymi różnicami kursowymi i odpowiednio stanowią przychód lub koszt Spółki.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, różnice kursowe z tytułu rozliczeń, które powstają między Oddziałem a Jednostką Macierzystą stanowią odpowiednio w Spółce koszty lub przychody podatkowe w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy pdop.

Obecnie Oddział posiada konto walutowe, a pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą dokonywane są rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych w walucie obcej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy Oddział w danym momencie nie dysponuje wystarczającymi środkami na koncie walutowym aby regulować należne zobowiązania. W sytuacji, gdy na koncie Oddziału pojawią się nadwyżki środków - wówczas są one zwracane jako zaległy dług do polskiej Spółki. Oddział przekazuje środki pieniężne na rzecz Jednostki Macierzystej m.in. tytułem zwrotu środków przekazanych Oddziałowi na finansowanie działalności, W przypadku pojawienia się nadwyżki środków pieniężnych na koncie Oddziału, Spółka przekazuje nadwyżkę tzw. wolnej waluty na swoje konto.

Przekazanie Jednostce Macierzystej waluty oraz zwrot tej waluty po pewnym czasie powodują, Zdaniem Spółki, powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy pdop. Działania takie są wykonywane przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ponadto w związku z rozliczeniami Spółki z Zakładem powstają również różnice kursowe w sytuacji, gdy Spółka reguluje zobowiązania Zakładu poprzez wypłatę wynagrodzeń (w PLN) pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech.

W związku z tym Spółka, w celu otrzymania zwrotu wydatków wystawia tzw. notę obciążeniową (w EUR) na Zakład. Nota obciążeniowa księgowana jest na koncie rozliczeń wewnętrznych. Z konta Zakładu dokonywany jest przelew na konto Spółki tytułem zwrotu poniesionych wydatków. W tym przypadku również powstają różnice kursowe.

Sytuacja powodująca powstanie różnic kursowych istnieje również przy przenoszeniu notą obciążeniową ogólnych kosztów zarządu dot. Zakładu. W związku z tym z tytułu różnych przesunięć walutowych i rozliczeń z Oddziałem w Niemczech powstają w Spółce różnice kursowe na koncie rozliczeń wewnętrznych.

Zdaniem Spółki, tak powstałe różnice kursowe wynikające z zastosowania różnych kursów walut zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy pdop powinny zostać zaliczone w Spółce odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) określanej w dalszej części „ustawa o pdop” podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka).)

Z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że zyski zakładu położonego w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Niemczech – jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ust. 5 cyt. umowy, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.

Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.

A zatem w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, iż utworzenie na terytorium Niemiec zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego. Istniejący w Niemczech Oddział Spółki nie ma bytu niezależnego od Spółki, której część stanowi – jest niejako położoną za granicą „częścią składową” przedsiębiorstwa, tj. Spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki ma jedynie charakter organizacyjny.

W celach podatkowych punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 Oddział w Niemczech może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy też w Niemczech. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Rozliczenie zysków bezwzględnie winno wynikać z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę jako tzw. centralę oraz z ewidencji prowadzonej przez Oddział. Art. 9 ust. 1 updop nakłada bowiem na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Jednocześnie w kontekście przywołanego przepisu należy mieć na względzie, że nie wszystkie przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.

Finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą – Spółką, mającą siedzibę w Polsce a jej zakładem położonym w Niemczech nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym.

Także - jak w przypadku Spółki - przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych, tj. na podstawie art. 15a updop dodatnie czy ujemne różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej nie stanowią odpowiednio przychodów/kosztów podatkowych.

W kwestii obowiązków ewidencyjnych zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach) nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych oddziału (zakładu) znajdującego się poza terytorium RP. Zatem Oddział w Niemczech ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego (bądź innej ewidencji) według zasad obowiązujących w tamtym kraju. Jednak sposób prowadzenia ksiąg przez Oddział powinien zapewniać włączenie danych tego Oddziału jako jednostki samobilansującej do łącznego sprawozdania finansowego macierzystej jednostki statutowej, mającej siedzibę w Polsce, czyli Spółki. Jednostka statutowa, w skład której wchodzą zakłady nieposiadające osobowości prawnej, samodzielnie sporządzające sprawozdania finansowe, mające siedzibę zarówno w kraju, jak i za granicą, ma bowiem obowiązek sporządzić - zgodnie z art. 51 u.rach. - łączne sprawozdanie finansowe. Z przepisów tego artykułu wynika, że do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską wg stosownych kursów opartych na średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Powstałe na skutek tych przeliczeń różnice wykazuje się w łącznym sprawozdaniu jednostki, w pozycji „Różnice kursowe z przeliczenia”, jako składnik kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny. Jak wspomniano wyżej, w przypadku Spółki tego rodzaju różnice kursowe są „obojętne” z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto istotnym jest, że jednostka macierzysta powinna określić dla wchodzących w jej skład jednostek, w tym również prowadzonych za granicą Polski, dokumentację opisującą przyjęte dla tych jednostek zasady postępowania dotyczące sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów, grupowania danych w księgach rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych oraz przekazywania dokumentów i innych informacji do komórki księgowości jednostki macierzystej.

Przyjęte w tym zakresie ustalenia stanowią integralną część składową zakładowego planu kont jednostki macierzystej, a więc i Spółki. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sposób ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wynika z treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym. Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka - Wnioskodawca zostały uregulowane w ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem – stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Spółka we wniosku nawiązała do różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ta kategoria różnic kursowych, tj. od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych została zdefiniowana w ww. art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

A zatem dla powstania wyżej zdefiniowanych różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej, środków lub wartości pieniężnych, przy czym jako wypływ należy rozumieć tu nie jakikolwiek wypływ - lecz operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych. Sens ekonomiczny tych różnic polega bowiem na odzwierciedleniu faktycznych przysporzeń bądź strat podatnika z tytułu obrotu walutą, środkami lub wartościami pieniężnymi.

Zauważyć należy, że nie dochodzi do wyzbycia się waluty przy operacji przesunięcia środków pomiędzy rachunkami walutowymi posiadanymi przez tego samego podatnika. Przy takiej operacji następuje jedynie zmiana miejsca przechowywania waluty, stąd wszelkie tego typu operacje nie prowadzą do wystąpienia omawianych różnic kursowych.

Podkreślenia więc wymaga, że zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop różnice kursowe – w uproszczeniu określane jako „różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych” – nie są wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma decydującego znaczenia za co podatnik płaci (tj. czy jest to zobowiązanie z tytułu kosztów), istotny jest tu sam fakt wypływu waluty z rachunku walutowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna);

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych co do zasady ustala się, w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) - po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 updop, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą kwestii:

1.  możliwości rozpoznania przez Spółkę różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w sytuacji, gdy płatności za należności i zobowiązania dotyczące Oddziału położonego w Niemczech dokonywane były za pośrednictwem konta walutowego należącego do Spółki oraz poprzez to konto dokonywano wzajemnych przesunięć środków walutowych pomiędzy Spółką a Oddziałem;
2.  możliwości rozpoznania przez Spółkę różnic kursowych z tytułu wzajemnych rozliczeń Spółki i Oddziału ujętych na koncie wewnętrznych rozliczeń, na którym ewidencjonowane są:
    *   wynik (zysk, strata) działalności Oddziału,
    *   noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę w EUR i w PLN z tyt. tzw. kosztów przeniesionych (koszty poniesione przez Spółkę dot. działalności Oddziału),
    *   noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę w EUR i w PLN z tyt. wypłat z konta Spółki dla pracowników (wynagrodzenia) oddelegowanych do pracy w Niemczech,
    *   przelewy środków pieniężnych w EUR z konta Oddziału na konto Spółki oraz z konta Spółki na konto Oddziału.

Przenosząc obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem w podsumowaniu na zgłoszone przez Spółkę wątpliwości odpowiedzieć, że:

Odpowiedź na pyt. nr 1

W przedstawionym stanie faktycznym – wbrew temu, jak uważa Spółka – po stronie Spółki nie powstaną różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop ani w sytuacji, gdy transakcje zapłaty za należności/zobowiązania z tytułu transakcji zawieranych przez Oddział w Niemczech odbywały się za pośrednictwem rachunku walutowego należącego do Spółki, ani w sytuacji wzajemnych przesunięć środków walutowych z rachunku Spółki na rachunek założony przez Oddział.

W pierwszym przypadku, tj. gdy Oddział w Niemczech nie posiadał własnego rachunku walutowego i płatności związane z działalnością Oddziału odbywały się za pośrednictwem rachunku walutowego „przypisanego” do Spółki należy mieć na względzie, że wypływ waluty z rachunku walutowego Spółki dotyczył jednak zapłaty zobowiązań ciążących na Oddziale. Skoro obrót walutą miał związek z transakcjami zawieranymi przez Oddział, to tym samym brak jest ekonomicznego uzasadnienia aby powstające w związku z tymi operacjami różnice kursowe mogły rzutować na rachunek podatkowy Spółki. Prowadziłoby to bowiem, wbrew przepisom, do zniekształcenia wyniku podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Oddziału.

Nie są w takich okolicznościach istotne techniczne rozwiązania co do sposobu płatności, tj. nie jest istotne to, że wpływ i wypływ waluty następuje poprzez rachunek bezpośrednio prowadzony przez Spółkę, bowiem – jak już przedstawiono wyżej – Oddział w Niemczech i Spółka nie są odrębnymi podmiotami. Dlatego, mimo że płatności za zobowiązania Oddziału następowały z rachunku bezpośrednio „przypisanego” do Spółki, to z punktu widzenia możliwości ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych ten sposób zapłaty należy traktować na równi z takim, jakby zapłata następowała z rachunku „przypisanego” bezpośrednio do Oddziału. Jednocześnie Oddział - w myśl art. 7 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - podlega opodatkowaniu w Niemczech, według zasad przewidzianych w tamtym kraju.

Z kolei, jeśli chodzi o operacje przesunięć środków walutowych pomiędzy rachunkiem walutowym „przypisanym” do Spółki a rachunkiem walutowym „przypisanym” do Oddziału w Niemczech, gdy dla Oddziału utworzono już taki rachunek - należy wskazać, że są to operacje wewnętrzne w ramach tego samego podmiotu i, jak była mowa o tym wyżej, są one na gruncie podatku dochodowego neutralne, czyli tym samym z tytułu takich operacji nie powstają różnice kursowe. W tych okolicznościach stanowisko Spółki odnośnie problematyki poruszonej w pytaniu nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2

W pytaniu nr 2 zgłoszono wątpliwości odnośnie możliwości rozpoznania przez Spółkę różnic kursowych z tytułu wzajemnych rozliczeń Spółki i Oddziału ujętych na koncie wewnętrznych rozliczeń. Jak już wyjaśniono wyżej, rozliczenia wewnętrzne w ramach jednego podmiotu – a takim jest Spółka i jej Oddział w Niemczech – nie wywołują skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego różnice kursowe, jakie powstaną z tytułu operacji ewidencjonowanych na koncie wewnętrznych rozliczeń mogą być rozpatrywane jedynie w kategoriach przychodów bądź kosztów finansowych a nie podatkowych.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia przez Spółkę tego rodzaju różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 1 updop do przychodów lub kosztów podatkowych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.