Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.100.2024.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-02
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1ab-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1t; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 2 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników „X – (…)” spółka jawna niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „X sp.j.”) – wspólnikami X sp.j. są wyłącznie osoby fizyczne (oprócz Wnioskodawcy – (\`(...)\`)). Do dnia (\`(...)\`) grudnia 2023 r. X sp.j. wraz z Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Y sp. z o.o.”) pozostawali wspólnikami Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Z sp. z o.o.”).

W dniu (\`(...)\`) czerwca 2011 r. została utworzona (\`(...)\`) sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka przekształcana”), której komplementariuszem została Y sp. z o.o., wnosząc zarówno wkłady pieniężne, jak i w formie aportu, a komandytariuszem została X sp.j. wnosząca wyłącznie wkład niepieniężny.

W dniu (\`(...)\`) października 2017 r. w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej powstała Z sp. z o.o.

W wyniku wyżej wskazanego przekształcenia wspólnicy – X sp.j. oraz Y sp. z o.o. nie wnieśli do Z sp. z o.o. nowych wkładów, zaś wkład każdego ze wspólników został w całości pokryty i rozliczony z majątku Spółki.

Zgodnie z Planem przekształcenia Spółki przekształcanej sporządzonym w dniu (\`(...)\`) lipca 2017 r. wartość bilansowa Spółki przekształcanej wyniosła (\`(...)\`) zł.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem działalności X sp.j. nie jest obrót papierami wartościowymi, jak również nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie nabywania/sprzedaży udziałów w spółkach.

W dniu (\`(...)\`) grudnia 2023 r. przed notariuszem (akt notarialny Rep. A nr: (\`(...)\`)) zawarta została Umowa zbycia udziałów posiadanych przez X sp.j. w Z sp. z o.o. w celu ich umorzenia z czystego zysku, tj. bez obniżenia kapitału zakładowego Z sp. z o.o. (dalej: „Umowa zbycia udziałów”).

Wynagrodzenie z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów będzie płatne w 6 ratach:

1) pierwsza rata płatna do 31 grudnia 2024 r.;

2) druga rata płatna do 31 grudnia 2025 r.;

3) trzecia rata płatna do 31 grudnia 2026 r.;

4) czwarta rata płatna do 31 grudnia 2027 r.;

5) piąta rata płatna do 31 grudnia 2028 r.;

6) szósta rata płatna do 31 grudnia 2029 r.

Wynagrodzenie z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów skalkulowane zostało przy użyciu analogicznego mechanizmu, jaki został wskazany przez ustawodawcę w art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 199 § 6 KSH umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zatem, mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie X sp.j. z tytułu umorzenia zostało skalkulowane w oparciu o zatwierdzone dane bilansowe Z sp. z o.o. za 2022 r. zgodnie z wyżej wskazaną regulacją art. 199 § 2 KSH, jako proporcja przypadająca na udziały X sp.j. wyliczone od kwoty stanowiącej kwotę wartości aktywów netto, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników Z sp. z o.o.

W związku ze zbyciem udziałów Z sp. z o.o. posiadanych przez X sp.j., jak i faktem, iż X sp.j. jest spółką transparentną podatkowo, a więc skutki podatkowe są przypisane wspólnikom spółki jawnej, czynność sprzedaży udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia podlegać będzie opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki jawnej, w tym m.in. na poziomie Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem:

Pytanie
-------

Czy do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Z sp. z o.o. posiadanych przez X sp.j. w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Z sp. z o.o., powstałej uprzednio w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, zaliczyć należy wartość majątku Spółki przekształconej w wysokości wartości bilansowej tej spółki z dnia jej przekształcenia?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem X sp.j., a więc ponoszącym ciężar skutków podatkowych działań podejmowanych przez spółkę jawną, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów X sp.j. w Z sp. z o.o. będzie wysokość wartości bilansowej Spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego tj. wartość bilansowa z dnia przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku X sp.j.

Jak wskazane zostało powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Dodatkowo, powyższe zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, X sp.j. nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub w zakresie nabywania bądź sprzedaży udziałów w spółkach.

Zatem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa regulacja oznacza, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie przedmiotowych udziałów dochodzi w momencie zbycia przedmiotowych udziałów. Takie rozwiązanie powoduje, że dochodzi do swego rodzaju przesunięcia w czasie możliwości rozpoznania kosztów przez podatników.

Zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Mając na uwadze powyższy przepis KSH, należy wskazać, że z dniem wpisu dochodzi do ustania formy prawnej jednego podmiotu (Spółki przekształcanej) i powstania w jego miejsce nowego (spółka przekształcona – Z sp. z o.o.). W tej sytuacji w związku z przekształceniem wkładem wniesionym przez Y sp. z o.o. oraz X sp.j. do nowo powstałej spółki kapitałowej jest wartość wkładów wniesionych uprzednio do Spółki przekształcanej. Zatem każdy ze wspólników Z sp. z o.o. po dniu przekształcenia otrzymuje udziały w spółce kapitałowej (spółce przekształconej). Sam proces przekształcenia polega na zmianie formy prawnej, zatem byt prawny spółki powstałej w wyniku przekształcenia nadal trwa – posiada ona zarówno prawa, jak i zobowiązania przysługujące uprzednio Spółce przekształcanej. Dodatkowo należy wskazać, że wartość majątku Spółki przekształcanej została określona w bilansie zamknięcia na dzień przekształcenia jej bytu prawnego, a tym samym wartość Spółki przekształcanej ujęta w jej bilansie zamknięcia jest tożsama z kwotą określającą w danym momencie wartość Z sp. z o.o. wynikającym z jej bilansu otwarcia.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że jak wskazano w stanie faktycznym w grudniu 2023 r. doszło do zbycia udziałów Z sp. z o.o. posiadanych przez X sp.j., w ocenie Wnioskodawcy wspólnicy spółki jawnej (jako ponoszący ciężar ekonomiczny podatku) mają prawo rozpoznać z tytułu objęcia udziałów koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji gdy zbywane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia (Z sp. z o.o.), a wkładem każdego ze wspólników był jego ogół praw i obowiązków w istniejącej na poprzednim etapie spółce komandytowej (Spółce przekształcanej), to zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości wkładów do Z sp. z o.o. – spółki przekształconej, tj. wartości bilansowej spółki komandytowej (Spółki przekształcanej).

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, i tak przykładowo warto wskazać na:

\- wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1678/18, w którym WSA wskazał, że:

(\`(...)\`) wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

\- wyrok NSA z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20, w którym NSA podkreślił, że:

(\`(...)\`) zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza zaś wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a zatem w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna być w konsekwencji wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia owego bytu.

Wnioskodawca zatem wskazuje, że wydatki na objęcie udziałów w Z sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia udziałów, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. W związku z czym należy podkreślić, za sądami administracyjnymi, że ustawodawca odnosi je do momentu przekształcenia, tj. wartości bilansowej.

Zgodnie z Planem przekształcenia Spółki przekształcanej sporządzonym w dniu (\`(...)\`) lipca 2017 r. wartość bilansowa Spółki przekształcanej wyniosła (\`(...)\`) zł. Biorąc pod uwagę, że X sp.j. na moment przekształcenia objęła (\`(...)\`) udziałów w Z sp. z o.o. o wartości nominalnej (\`(...)\`) zł, to procentowy udział w kapitale zakładowym wyniósł (\`(...)\`)%. Tym samym wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na X sp.j. wynosi (\`(...)\`) zł. Natomiast w związku z faktem, że Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach X sp.j. w wysokości (\`(...)\`)%, tym samym wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na Wnioskodawcę wynosi (\`(...)\`) zł.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada on prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Z sp. z o.o. – w wysokości wartości bilansowej Spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego prawo do udziału w zysku X sp.j. przy uwzględnieniu udziału X sp.j. w Z sp. z o.o.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne wnioski o interpretacje indywidualne przepisów podatkowych co do zaprezentowanego stanu faktycznego przedstawili również pozostali wspólnicy X sp.j.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), należy więc wskazać na poniższe przepisy.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

\- art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

\- art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek,” (www.synonimy.pl – na dzień wydania tej interpretacji).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym” – m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 z późn. zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Podkreślam, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

\- koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

\- wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

\- wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan jednym z trzech wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka jawna).

Do (\`(...)\`) grudnia 2023 r. Spółka jawna wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Y (dalej: Y Sp. z o.o.) były wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Z (dalej: Spółka).

Z wniosku wynika również, że Spółka powstała (\`(...)\`) października 2017 r. z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: Spółka przekształcana), która na moment przekształcenia była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka przekształcana powstała natomiast w 2011 r. – jej komplementariuszem była Y Sp. z o.o., a komandytariuszem była Spółka jawna, która wniosła do Spółki przekształcanej wyłącznie wkład niepieniężny. W wyniku opisanego przekształcenia wspólnicy Spółki przekształcanej nie wnieśli do Spółki nowych wkładów, wkład wspólników został w całości pokryty z majątku Spółki przekształcanej.

Dnia (\`(...)\`) grudnia 2023 r. została zawarta umowa zbycia udziałów posiadanych przez Spółkę jawną w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia z czystego zysku, tj. bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Wynagrodzenie dla Spółki jawnej zostało skalkulowane na podstawie zatwierdzonych danych bilansowych Spółki za 2022 r.

W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia.

Dla oceny tej sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Z uwagi na ww. zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę wygenerowała po Pana stronie jako wspólnika Spółki jawnej prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów” wartość bilansową Spółki przekształcanej z chwili przekształcenia. Aby po stronie wspólników Spółki jawnej powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa Spółki przekształcanej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako ich przychód z tytułu przekształcenia.

Zatem wobec neutralności podatkowej przekształcenia w opisanej sytuacji Pan – jako wspólnik Spółki jawnej – nadal ma prawo do podatkowego rozliczenia przypadających na Pana kosztów poniesionych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce przekształcanej w zamian za wniesiony przez Spółkę jawną wkład niepieniężny.

Jednocześnie podkreślam, że w analizowanej sytuacji czynność przekształcenia Spółki przekształcanej nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez wspólników Spółki jawnej (tu Pana) nowych wkładów na uzyskanie statusu wspólnika.

Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Spółkę jawną, w której jest Pan wspólnikiem, udziałów w Spółce w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Spółkę jawną – w której jest Pan wspólnikiem – jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Spółkę jawną, w której jest Pan wspólnikiem, wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do Spółki przekształcanej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost wskazuje, jakie wydatki należy uznać za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Przepis ten nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zwracam uwagę, że w opisanej sprawie Spółka jawna wniosła do Spółki przekształcanej wkład niepieniężny. Stąd należy odwołać się do art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestię rozpoznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy wspólnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Na podstawie ww. regulacji wskazuję, że w Pana sprawie koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych przez Spółkę jawną udziałów w Spółce, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, w sytuacji gdy Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej, w której Spółka jawna była wspólnikiem, należy ustalić jako poniesione przez Spółkę jawną wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do Spółki przekształcanej – w proporcji przypadającej na Pana.

Z bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Pana oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziłoby to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

**Reasumując – kosztem uzyskania przychodu są** **wydatki poniesione przez Spółkę jawną –** **w proporcji przypadającej na Pana –** **na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do Spółki przekształcanej, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).