Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.295.2022.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-03
Teza: Zwolnienie z opodatkowania świadczonych usłu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38
Słowa kluczowe: banki; kredyt; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy do świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 22 lipca 2022 r. (wpływ 22 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.). Bank świadczy usługi między innymi w zakresie udzielania kredytów, prowadzenia rozliczeń pieniężnych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych, działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych, jest organizatorem emisji, agentem emisji, depozytariuszem, agentem ds. płatności, agentem zabezpieczeń oraz gwarantem.

Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw jak i do podmiotów korporacyjnych. W obszarze bankowości korporacyjnej Bank kieruje swoje usługi także do dużych i największych firm w Polsce, z różnych sektorów gospodarki. Uwzględniając zakres i indywidualne potrzeby klientów Bank wspiera ich strategiczne przedsięwzięcia, między innymi poprzez aranżowanie oraz uczestnictwo w kredytach konsorcjalnych mających na celu finansowanie potrzeb płynnościowych, w tym związanych z realizacją kluczowych inwestycji. W ramach takiej działalności, Bank świadczy również usługi koordynacji organizacji finansowania w formie kredytów konsorcjalnych dotyczących ogólnych potrzeb płynnościowych lub też sfinansowania wydatków inwestycyjnych (w tym np. finansowanie transakcji fuzji i przejęć) tzw. (…) (dalej: Projekty korporacyjne).

Rolą Banku jako koordynatora finansowania Projektu korporacyjnego jest koordynacja działań zmierzających do zawarcia umowy finansowania w formie udzielenia kredytu konsorcjalnego, w tym wyłonienie banków udzielających współfinansowania oraz – przy współpracy z zewnętrznymi kancelariami prawnymi - ustalenia warunków transakcji w formie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej finansowania. W tym celu Bank zawiera z klientem umowę w zakresie procesu koordynacji finansowania. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, w ramach świadczenia usługi koordynacji udzielania finansowania, może różnić się w zależności od potrzeb indywidualnych klienta, jednak co do zasady obejmuje następujące czynności:

\- inicjowanie w imieniu i w porozumieniu z klientem współpracy z grupą banków potencjalnie mogących wchodzić w skład konsorcjum udzielającego finansowania, w celu weryfikacji ich zainteresowania inwestycją oraz koordynowanie procesu wyboru docelowych kredytodawców,

\- przekazanie klientowi wyniku procesu konsultacji z potencjalnymi kredytodawcami, przed przekazaniem uzgodnionych warunków finansowania,

\- koordynowanie, pośredniczenie w ustaleniach pomiędzy klientem a kredytodawcami dotyczących wszystkich aspektów finansowania, jego harmonogramu i zakresu prac, w tym: przekazanie (..0 (dokument/oferta określająca istotne warunki udzielenia finansowania), koordynacja uzyskania zgód kredytowych, koordynowanie procesu spełnienia wymogów (…) (proces „Poznaj swojego klienta”) przez klienta u każdego kredytodawcy,

\- inne działania zmierzające do zawarcia umowy kredytowej, w szczególności: wyznaczenie w porozumieniu z klientem kancelarii prawnej, która będzie świadczyła usługi doradztwa prawnego na rzecz banków w zakresie dokumentacji dotyczącej udzielanego finansowania, podejmowanie działań mających na celu wypracowanie stanowiska poprzez negocjowanie projektu umowy kredytu i koordynowanie innych działań w związku z umową kredytu, w tym: uzgodnienie ostatecznego kształtu dokumentacji kredytowej oraz dokumentacji pomiędzy klientem oraz podmiotami zaangażowanymi w finansowanie a kancelarią prawną, a także organizowanie podpisania umowy kredytowej.

W ramach świadczenia usługi koordynacji udzielania finansowania Projektów korporacyjnych Bank jako koordynator nie jest traktowany jako doradca klienta w zakresie udzielanego finansowania i nie świadczy usług doradczych. Bank na podstawie umowy konstytuującej Bank jako koordynatora udzielenia finansowania danego Projektu korporacyjnego otrzymuje wynagrodzenie od klienta z tytułu świadczonej usługi koordynacji. Wysokość prowizji Banku zależy od faktu zawarcia umowy kredytowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca aktywnie poszukuje banków zainteresowanych udzieleniem kredytu konsorcjalnego, o ile takie uzgodnienie zostało poczynione z Klientem. Może bowiem wystąpić sytuacja, w której Klient dysponuje swoją listą banków, z którymi chciałby współpracować, wówczas Wnioskodawca kontaktuje się i prowadzi dalsze rozmowy tylko z tymi bankami. Natomiast w wielu przypadkach, Wnioskodawca w oparciu o dotychczasowe kontakty oraz współpracę z instytucjami finansowymi proponuje Klientowi banki, które są zainteresowane udzieleniem kredytu konsorcjalnego. Ostateczną decyzję w sprawie kredytodawców podejmuje Klient.

W celu nawiązania współpracy z innymi bankami, Wnioskodawca kontaktuje się z przedstawicielami tych banków informując o potencjalnej transakcji udzielenia kredytu konsorcjalnego. W przypadku zainteresowania danej instytucji udzieleniem kredytu, po uzyskaniu zgody Klienta - Wnioskodawca prowadzi dalsze rozmowy z tymi bankami w celu ustalenia możliwych warunków udzielenia finansowania.

Czynności Banku realizowane w ramach usługi koordynacji udzielania finansowania, mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu konsorcjalnego. Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, kiedy finalnie nie dojdzie do zawarcia umowy - np. jeśli Klient wycofa się z transakcji.

Wnioskodawca nie ma zawartych umów o współpracę z wyłonionymi bankami. Jedynymi umowami, które łączą Wnioskodawcę z wyłonionymi bankami są umowa kredytu konsorcjalnego (po jej zawarciu) oraz umowa o zachowaniu poufności w sprawie transakcji.

Wnioskodawca wraz z innymi bankami udziela Klientowi kredytu konsorcjalnego.

Umowa kredytu jest zawierana przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz. Również inne banki kredytujące zawierają (podpisują) umowę we własnym imieniu i na własną rzecz. Może zdarzyć się również sytuacja, kiedy pierwotnie Wnioskodawca sam zawiera umowę kredytu z Klientem, niemniej jednak z intencją dołączenia innych banków do tej umowy jako współkredytodawców na późniejszym etapie (w formie częściowego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu). W takiej sytuacji, Wnioskodawca już na początkowym etapie transakcji uczestniczy w negocjacji warunków finansowania z innymi bankami. Innymi słowy, taki sposób zawarcia umowy kredytu nie wpływa na zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z umowy świadczenia usług koordynacji kredytu.

Wynagrodzenie (prowizja) Wnioskodawcy jest ustalane w stałej zryczałtowanej kwocie. Jego finalna wysokość zależy od zawarcia umowy kredytu. Wnioskodawca może bowiem określić częściowe wynagrodzenie za wykonanie ustalonych z Klientem etapów projektu - na wypadek, gdyby w skrajnym przypadku transakcja udzielenia kredytu nie doszła do skutku.

**Pytanie**

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi wykonywane przez Bank podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy usługi wykonywane przez Bank wskazane w opisie stanu faktycznego a polegające na koordynacji procesu finansowania w ramach konsorcjum w zakresie Projektów korporacyjnych (…) podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Usługa koordynacji udzielenia finansowania jako element usługi kompleksowej udzielenia kredytu

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią element kompleksowej usługi udzielenia finansowania – zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Koncepcja świadczeń kompleksowych została wypracowana w ramach orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również polskich sądów administracyjnych. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy dana usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny - takie świadczenie powinno być traktowane jako usługa kompleksowa. Na tę cechę świadczenia kompleksowego wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service w którym stwierdzono, że jeśli co najmniej dwa elementy (albo co najmniej dwie czynności) dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to należy je traktować jako jedną usługę. Podobnie jest w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-392/11 z dnia 27 września 2012 r. świadczenie dodatkowe charakteryzuje się tym, że służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 1796/13). Kryterium to jest o tyle istotne, że charakter prawny świadczenia, które jest określane jako świadczenie główne, determinuje podatkowe konsekwencje wykonania pozostałych elementów usługi kompleksowej (tak też uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13). W orzeczeniu TSUE z dnia 2 grudnia2010 r. w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE stwierdził, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.469.2019.2.AK podkreślił, iż „ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.”

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 TSUE zwrócił uwagę na to, że o uznaniu dostosowania oprogramowania do potrzeb klienta za element, w dodatku – dominujący, świadczenia kompleksowego przesądza brak znaczenia („bezwartościowość”) samego dostarczenia oprogramowania nabywcy, bez jego dopasowania do indywidualnych potrzeb klienta (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018 r.).

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone orzecznictwo i interpretację należy dojść do wniosku, że dla potrzeb określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie podejmowanych czynności w następujących obszarach: (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia (klienta). W odniesieniu do kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas nie sposób twierdzić, iż nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, iż świadczona przez Bank usługa w zakresie koordynacji udzielanego finansowania stanowi wraz z faktycznie udzielonym przez konsorcjum banków finansowaniem całość świadczenia jakie uzyskuje dany klient Banku. Nie można bowiem stwierdzić, iż klient byłby zainteresowany pozyskaniem wsparcia w postaci koordynacji udzielenia finansowania, w przypadku gdyby finalnie do takiego świadczenia nie miałoby dojść. Naturalnym jest jednocześnie fakt, iż w związku z wymagającym i złożonym procesem ustalania warunków udzielenia finansowania może nie dojść do jego faktycznego udzielenia, jednakże zgodnie z zamysłem całego procesu i wolą jego stron podejmowane są wszystkie kroki by prowadzone negocjacje zakończone zostały sukcesem.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, iż usługa koordynacji udzielanego finansowania stanowi dla klienta Banku rozszerzenie usługi w zakresie udzielanego finansowania. Teoretycznie bowiem klient mógłby prowadzić negocjacje osobiście, jednakże z pomocą Banku negocjacje te oraz związane z nimi formalności przebiegają dla klienta w sposób bardziej dogodny.

Prawidłowość powyższego stwierdzenia uzasadniona jest w szczególności faktem, iż istotą roli koordynatora udzielenia finansowania jest doprowadzenie do jego faktycznego udzielenia. Bank w ramach swojej działalności jako koordynator udzielenia finansowania wykonuje szereg czynności, których nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od roli, jaką pełni w procesie udzielenia właściwego finansowania danemu klientowi.

Ponadto, rozpatrując również wyrok TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 - Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym wskazano, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć kompletną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej – należy uznać, że usługa koordynacji udzielenia finansowania spełnia wskazane przez Trybunał kryteria. Z punktu widzenia klienta, wszelkie czynności wykonywane przez Bank w ramach pełnienia funkcji koordynatora udzielania finansowania mają bowiem ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby klienta jako odbiorcy usługi. Klient nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności świadczonych przez Bank: w jego interesie jest wyłącznie nabycie pełnej usługi jako kompleksowego świadczenia prowadzącego do otrzymania finansowania od Banku oraz pozostałych podmiotów wchodzących w skład konsorcjum. Z perspektywy klienta usługa koordynacji udzielanego finansowania stanowi jedynie rozszerzenie usługi w zakresie udzielanego finansowania - jest to jedna pełna usługa polegająca na udzieleniu finansowania przez Bank i inne banki, które pozyskał do współpracy. Udzielenie finansowania, zgodnego z indywidualnymi potrzebami klienta, stanowi element dominujący a wszystkie czynności podejmowane w celu dostosowania finansowania do potrzeb klienta (w tym: powołanie konsorcjum, pośredniczenie w ustaleniach pomiędzy klientem a kredytodawcami dotyczących wszystkich aspektów finansowania, jego harmonogramu i zakresu prac, negocjacje w zakresie umowy) mają wyłącznie charakter uzupełniający względem udzielenia finansowania. W konsekwencji usługa koordynacji stanowi świadczenie pomocnicze do usługi głównej, którą jest udzielenie finansowania. Konsekwentnie, usługa koordynacji warunkująca udzielenie finansowania stanowi element zwolnionej z podatku usługi udzielania kredytów/pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługa koordynacji udzielenia finasowania świadczona klientom Banku stanowi świadczenie kompleksowe, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Koordynacja udzielenia finansowania jako pośrednictwo w udzielaniu kredytów lub pożyczek.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest również przyjęcie, iż usługa koordynacji udzielenia finansowania, w części dotyczącej finansowania udzielonego przez inne banki, powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania – jako usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów.

Pojęcie „pośrednictwa” nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. poz. L 347/1, dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (PWN, 1988, pod red. prof. Dr Mieczysława Szymczaka) pośrednictwo to:

1) działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy;

2) załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema różnymi stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Należy zatem przyjąć, że w działalności gospodarczej (a zatem w większym stopniu należy tu skłaniać się do znaczenia ad 2), kluczową cechą definiującą usługę pośrednictwa (w tym finansowego) jest:

\- działanie pośrednika w relacji z dwiema stronami,

\- podejmowanie działań zmierzających do zawarcia umowy pomiędzy tymi dwiema stronami,

\- zarobkowy charakter, czyli otrzymywanie wynagrodzenia za czynności pośrednictwa.

Powyższe rozumienie pojęcia usługi pośrednictwa wynika również z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Znamienny dla określenia kryteriów zakwalifikowania usługi do usług pośrednictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 20 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 147/17), w którym Sąd stwierdził, iż „zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc te czynności, które są podejmowane, aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy.”

W wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde TSUE wyjaśnił, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w orzeczeniu TSUE zapadłym w sprawie Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Sevices Ltd. (sygn. akt C-235/00) stwierdzono, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Odnosząc powyższe do czynności Wnioskodawcy jako koordynatora udzielenia finansowania, rolę Banku można rozpatrywać również jako:

1) podmiotu udzielającego finansowania – w części odnoszącej się do udziału Wnioskodawcy w kredycie konsorcjalnym. W tej części niewątpliwie działania Banku stanowią element kompleksowej usługi udzielenia kredytu zwolnionej z opodatkowania VAT,

2) pośrednika ustalającego i negocjującego warunki kredytowe pomiędzy klientem a pozostałymi bankami udzielającymi kredytu konsorcjalnego – w części, w której Bank nie finansuje Projektu korporacyjnego (finansującymi są inne banki).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę kryteria właściwe dla kwalifikacji usługi pośrednictwa, czynności Wnioskodawcy odnoszące się do koordynacji finansowania udzielonego przez inne banki w ramach kredytu konsorcjalnego (pkt 2 powyżej) można zakwalifikować również jako świadczenie usług pośrednictwa w udzieleniu kredytu. Działania Wnioskodawcy zmierzają bowiem do uczynienia wszystkiego co możliwe, aby doszło do zawarcia umowy o kredyt bankowy pomiędzy bankami uczestniczącymi w konsorcjum a klientem. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Bank, w ramach pełnienia funkcji koordynatora udzielania finansowania dąży do nawiązania współpracy oraz do zawarcia umowy, której przedmiotem jest udzielenie finansowania przez konsorcjum banków na rzecz klienta Banku. Bez czynności Banku jako koordynatora nie doszłoby do udzielenia takiego finansowania w rozważanej formule. Bank w przedmiotowej roli pełni typowe funkcje pośrednika, a w szczególności:

\- inicjuje w imieniu i w porozumieniu z klientem współpracę z grupą banków potencjalnie mogących wchodzić w skład konsorcjum udzielającego finansowania, w celu weryfikacji ich zainteresowania inwestycją oraz koordynuje proces wyboru docelowych kredytodawców,

\- przekazuje klientowi wynik procesu konsultacji z potencjalnymi kredytodawcami, przed przekazaniem uzgodnionych warunków finansowania,

\- koordynuje, pośredniczy w ustaleniach pomiędzy klientem a kredytodawcami dotyczących wszystkich aspektów finansowania, jego harmonogramu i zakresu prac, w tym: przekazuje Term-Sheet (dokument/oferta określający wstępne istotne warunki udzielenia finansowania), koordynuje uzyskanie zgód kredytowych,

\- uczestniczy w negocjowaniu umowy kredytowej oraz organizuje proces jej zawarcia.

Powyższe działania Wnioskodawca będzie prowadzić w tym celu, aby doprowadzić do zawarcia umowy kredytu konsorcjalnego pomiędzy bankami a klientem. Za ww. działania Wnioskodawcy otrzymuje on wynagrodzenie od klienta, jako podmiotu zlecającego usługę pośrednictwa. Co istotne, wysokość prowizji zależy od faktu zawarcia umowy kredytowej. Tym samym, tę funkcję Wnioskodawcy prawidłowo opisuje zarówno definicja słownikowa („kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych”), jak i orzecznictwo TSUE („celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę”). W szczególności warto podkreślić, że Wnioskodawca działa jako pośrednik między klientem a bankami, podejmuje działania zmierzające do zawarcia umowy między stronami, a za swoje usługi otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym, działania Banku, w odniesieniu do tej części finansowania, która jest udzielana przez pozostałych kredytodawców – wpisują się również w definicję usługi pośrednictwa w udzieleniu kredytu, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Należy wskazać, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo spółką prowadzącą działalność bankową i świadczą Państwo usługi między innymi w zakresie udzielania kredytów, prowadzenia rozliczeń pieniężnych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych, działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych. W ramach prowadzonej działalności świadczą Państwo również usługi koordynacji organizacji finansowania w formie kredytów konsorcjalnych dotyczących ogólnych potrzeb płynnościowych lub też sfinansowania wydatków inwestycyjnych, w tym np. finansowanie transakcji fuzji i przejęć (Projekty korporacyjne).

Państwa rolą, jako koordynatora finansowania Projektu korporacyjnego, jest koordynacja działań zmierzających do zawarcia umowy finansowania w formie udzielenia kredytu konsorcjalnego, w tym wyłonienie banków udzielających współfinansowania oraz – przy współpracy z zewnętrznymi kancelariami prawnymi - ustalenia warunków transakcji w formie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej finansowania. W tym celu zawierają Państwo z klientem umowę w zakresie procesu koordynacji finansowania. Zakres czynności wykonywanych przez Państwa, w ramach świadczenia usługi koordynacji udzielania finansowania, może różnić się w zależności od potrzeb indywidualnych klienta, jednak co do zasady obejmuje następujące czynności:

\- inicjowanie w imieniu i w porozumieniu z klientem współpracy z grupą banków potencjalnie mogących wchodzić w skład konsorcjum udzielającego finansowania,

\- przekazanie klientowi wyniku procesu konsultacji z potencjalnymi kredytodawcami, przed przekazaniem uzgodnionych warunków finansowania,

\- koordynowanie, pośredniczenie w ustaleniach pomiędzy klientem a kredytodawcami dotyczących wszystkich aspektów finansowania, jego harmonogramu i zakresu prac,

\- inne działania zmierzające do zawarcia umowy kredytowej, w szczególności: wyznaczenie w porozumieniu z klientem kancelarii prawnej, która będzie świadczyła usługi doradztwa prawnego na rzecz banków w zakresie dokumentacji dotyczącej udzielanego finansowania, podejmowanie działań mających na celu wypracowanie stanowiska poprzez negocjowanie projektu umowy kredytu i koordynowanie innych działań w związku z umową kredytu, w tym: uzgodnienie ostatecznego kształtu dokumentacji kredytowej oraz dokumentacji pomiędzy klientem oraz podmiotami zaangażowanymi w finansowanie a kancelarią prawną, a także organizowanie podpisania umowy kredytowej.

W ramach świadczenia usługi koordynacji udzielania finansowania Projektów korporacyjnych, jako koordynator nie są Państwo traktowani jako doradca klienta w zakresie udzielanego finansowania i nie świadczą Państwo usług doradczych. Jako koordynator udzielenia finansowania danego Projektu korporacyjnego otrzymują Państwo wynagrodzenie od klienta z tytułu świadczonej usługi koordynacji. Wysokość Państwa prowizji zależy od faktu zawarcia umowy kredytowej. Aktywnie poszukują Państwo banków zainteresowanych udzieleniem kredytu konsorcjalnego, w oparciu o dotychczasowe kontakty oraz współpracę z instytucjami finansowymi proponują Państwo Klientowi banki, które są zainteresowane udzieleniem kredytu konsorcjalnego. Ostateczną decyzję w sprawie kredytodawców podejmuje Klient.

W celu nawiązania współpracy z innymi bankami, kontaktują się Państwo z przedstawicielami tych banków informując o potencjalnej transakcji udzielenia kredytu konsorcjalnego. W przypadku zainteresowania danej instytucji udzieleniem kredytu, po uzyskaniu zgody Klienta - prowadzą Państwo dalsze rozmowy z tymi bankami w celu ustalenia możliwych warunków udzielenia finansowania. Państwa czynności realizowane w ramach usługi koordynacji udzielania finansowania, mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu konsorcjalnego. Nie mają Państwo zawartych umów o współpracę z wyłonionymi bankami. Jedynymi umowami, które łączą Państwa z wyłonionymi bankami są umowa kredytu konsorcjalnego (po jej zawarciu) oraz umowa o zachowaniu poufności w sprawie transakcji. Wraz z innymi bankami udzielają Państwo Klientowi kredytu konsorcjalnego. Umowa kredytu jest zawierana przez Państwa we własnym imieniu i na własną rzecz. Również inne banki kredytujące zawierają umowę we własnym imieniu i na własną rzecz. Może zdarzyć się również sytuacja, kiedy pierwotnie sami zawierają Państwo umowę kredytu z Klientem, niemniej jednak z intencją dołączenia innych banków do tej umowy jako współkredytodawców na późniejszym etapie. W takiej sytuacji, już na początkowym etapie transakcji uczestniczą Państwo w negocjacji warunków finansowania z innymi bankami. Państwa wynagrodzenie jest ustalane w stałej zryczałtowanej kwocie. Jego finalna wysokość zależy od zawarcia umowy kredytu.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy świadczone przez Państwa usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanej we wniosku sytuacji, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług świadczonych przez Państwa:

· usługa koordynacji organizacji finansowania w formie kredytów konsorcjalnych,

· usługa udzielenia Klientowi kredytu konsorcjalnego.

Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, która usługa stanowi świadczenie główne, a która pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z jednej z nich pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie pozostałej usługi. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

W konsekwencji wykonywanie przez Państwa usług koordynacji organizacji finansowania w formie kredytów konsorcjalnych oraz usługa udzielenia kredytu konsorcjalnego nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia zasad ich opodatkowania (zwolnienia od podatku) konieczne jest jednostkowe ocenianie każdej z tych usług (czynności).

Należy stwierdzić, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Zaznaczenia wymaga, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W przypadku usług udzielania kredytów konsorcjalnych należy wskazać, że istota umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem,

przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielanie kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału – określonej w umowie kwoty środków pieniężnych – na wskazany w tej umowie okres czasu. Czynność powyższa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, prowizje), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, udzielanie przez Państwa kredytów konsorcjalnych stanowi czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na fakt, że powyższe udzielanie kredytów mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzysta ono ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wykładnię zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy zatem oprzeć się na wykładni językowej oraz na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

\- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

\- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

\- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

\- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

\- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

\- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

\- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

\- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W rozpatrywanej sprawie, za wykonaną usługę koordynacji organizacji finansowej w formie kredytów konsorcjalnych, przysługuje Państwu wynagrodzenie (prowizja), ustalane w stałej zryczałtowanej kwocie. Jego finalna wysokość zależy od zawarcia umowy kredytu. Mogą Państwo określić częściowe wynagrodzenie za wykonanie ustalonych z Klientem etapów projektu - na wypadek, gdyby w skrajnym przypadku transakcja udzielenia kredytu nie doszła do skutku. W związku z powyższym, w tej sytuacji wykonywane przez Państwa czynności będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, oceniając przedstawione okoliczności sprawy na tle powołanych regulacji prawnych należy zgodzić się z Państwem, że wykonywane na rzecz klienta czynności spełniają przedstawione wyżej przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE dla uznania ich za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zakres czynności wykonywanych przez Państwa, w ramach świadczenia usługi koordynacji udzielania finansowania, co do zasady obejmuje następujące czynności: inicjowanie w imieniu i w porozumieniu z klientem współpracy z grupą banków potencjalnie mogących wchodzić w skład konsorcjum udzielającego finansowania, przekazanie klientowi wyniku procesu konsultacji z potencjalnymi kredytodawcami, przed przekazaniem uzgodnionych warunków finansowania, koordynowanie, pośredniczenie w ustaleniach pomiędzy klientem a kredytodawcami dotyczących wszystkich aspektów finansowania, jego harmonogramu i zakresu prac, inne działania zmierzające do zawarcia umowy kredytowej, w szczególności: wyznaczenie w porozumieniu z klientem kancelarii prawnej, która będzie świadczyła usługi doradztwa prawnego na rzecz banków w zakresie dokumentacji dotyczącej udzielanego finansowania, podejmowanie działań mających na celu wypracowanie stanowiska poprzez negocjowanie projektu umowy kredytu i koordynowanie innych działań w związku z umową kredytu, w tym: uzgodnienie ostatecznego kształtu dokumentacji kredytowej oraz dokumentacji pomiędzy klientem oraz podmiotami zaangażowanymi w finansowanie a kancelarią prawną, a także organizowanie podpisania umowy kredytowej. W ramach świadczenia usługi koordynacji udzielania finansowania Projektów korporacyjnych Państwo jako koordynator nie są traktowani jako doradca klienta w zakresie udzielanego finansowania i nie świadczą Państwo usług doradczych. Aktywnie poszukują Państwo banków zainteresowanych udzieleniem kredytu konsorcjalnego. Państwa czynności realizowane w ramach usługi koordynacji udzielania finansowania, mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu konsorcjalnego.

Zatem należy stwierdzić, że przedstawione w opisie sprawy usługi koordynacji organizacji finansowej w formie kredytów konsorcjalnych wykonywane przez Państwa na rzecz klienta korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przedstawione w opisie sprawy udzielanie kredytów konsorcjalnych oraz usługi koordynacji organizacji finansowej w formie kredytów konsorcjalnych (czynności pośrednictwa) wykonywane przez Państwa na rzecz klienta korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia (udzielanie kredytów oraz pośrednictwo).

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).