Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-193/12/16-S/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Czy odsetki od Kredytu naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (kapitalizacji)?
Słowa kluczowe: aport; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Zbywca”). Na dzień aportu (podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, a także na dzień przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę), będą istniały alokowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i niespłacone zobowiązania, które zostaną przeniesione na Spółkę w związku z wniesieniem aportu. W szczególności, w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przejmie zobowiązania Zbywcy z tytułu kredytu otrzymanego na część jego działalności prowadzonej w ramach działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym na zakup środków trwałych („Kredyt”). W związku z przejęciem Kredytu Spółka będzie płacić odsetki od /kredytu naliczone po dniu przejęcia Kredytu przez Wnioskodawcę.

Zapytanie Spółki dotyczy odsetek od przejętego Kredytu, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu oddziału na ten dzień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Kredytu naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (kapitalizacji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa cywilnego aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego odpowiada na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Zobowiązania mogą być natomiast przejęte przez nabywcę (tj. Spółkę) na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (Spółka wstępuje wówczas w miejsce dłużnika – Zbywcy, który z długu zostaje zwolniony).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Zastosowanie mają więc zasady ogólne zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy. Powszechnie przyjmuje się, że jeżeli dane zobowiązanie nie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport, to może być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jeżeli jest związane z przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane zobowiązanie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport (np. w dacie księgowania faktury), to nie może być w dacie zapłaty ujęte po raz drugi jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Analogiczna zasada powinna dotyczyć odsetek – jeżeli odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wnoszącego aport, to mogą być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jeżeli są związane z przejętymi składnikami i przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od Kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę – Kredyt został bowiem zaciągnięty na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności nabycie środków trwałych, które po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji.

Analogicznie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2547/10), również w przypadku Spółki odsetki spłacane od przejętego Kredytu są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę od dnia aportu. Co istotne, także organy podatkowe wskazują na możliwość zaliczenia odsetek od przejętego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2009 r. oraz z 27 marca 2012 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztem uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d-4e), nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), w myśl art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W sytuacji, gdy kredyt otrzymany jest z przeznaczeniem na ogólną działalność gospodarczą, a ponadto również dla celów rachunkowych podatnik zalicza odsetki do kosztów „na bieżąco”, odsetki od kredytu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco (będzie to co do zasady moment zapłaty, kapitalizacji). Za tego typu kredyt należy uznać Kredyt otrzymany na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który również po dniu aportu będzie służył finansowaniu ogólnej działalności Spółki. Powyższą kwalifikację odsetek od kredytu przeznaczonego na ogólną działalność gospodarczą (kredyt obrotowy) jako kosztów pośrednich potwierdzają organy podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 października 2010 r.

Reasumując, z uwagi na fakt, że spłata odsetek od Kredytu będzie miała niewątpliwie związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę – Kredyt został bowiem zaciągnięty na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności nabycie środków trwałych, które po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności Spółki – Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia odsetek od Kredytu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji.

W dniu 13 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-193/12/AM, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu – jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z ww. interpretacją. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 września 2012 r. znak ITPB3/423W-41/12/AM (doręczonym w dniu 25 września 2012 r.). W skardze z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 935/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił ww. skargę. Pismem z dnia 15 maja 2013 r. Skarżąca zaskarżyła przedmiotowy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten – wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2039/13 – uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną i wskazał, że: (…) skarżąca w formie wkładu niepieniężnego nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem nabyła także zobowiązania przypisane do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zobowiązania te spełniają określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium celowości, od dnia ich nabycia stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej. Zawarcie przez skarżącą dodatkowej umowy ich przejęcia jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obojętne, ale też nie niweczy kosztowego charakteru wydatków na spłaty tych zobowiązań. Możliwości rozpoznania kosztów nie należy wiązać z sukcesją podatkową, gdyż taka w opisywanym przypadku nie występuje, tylko z nabyciem przedmiotu wkładu niepieniężnego, w skład którego z mocy prawa wchodzą także zobowiązania. Nie można też przyjąć, że pomiędzy spłatą przejętych zobowiązań a możliwością uzyskania przychodów przez skarżącą nie zachodzi związek przyczynowy, skoro zobowiązania te powstały w następstwie zaciągnięcia i wydatkowania kredytu między innymi na zakup środków trwałych, które po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa służą skarżącej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i co najmniej mogą przyczyniać się do powstania przychodów. Z powyższych względów za zasadny należy więc uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę jego zastosowania do odsetek od kredytu zaciągniętego na cele prowadzenia działalności gospodarczej (w tym na zakup środków trwałych), przejętego przez skarżącą w następstwie wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, naliczonych po dacie aportu i w konsekwencji uznanie, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, podczas gdy wymieniony przepis do tego typu wydatków może mieć zastosowanie, o ile zostanie wykazane, że wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Błędne jest zatem upatrywanie przejętych zobowiązań jako związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uzyskiwaniu przychodów przez podmiot prowadzący przedsiębiorstwo, którego zorganizowana część stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego. Wymienione wydatki od momentu wniesienia tego wkładu dotyczą już bowiem działalności podmiotu, do którego wspomniany wkład wniesiono i winny być oceniane jako czynnik wpływający na uzyskanie przychodów przez ten podmiot.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2039/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.