Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.79.2024.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy.
Słowa kluczowe: lekarze-specjalistyczna praktyka lekarska; pracodawca-były pracodawca; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 31 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 kwietnia 2024 r. (wpływ 9 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Obecnie, zgodnie z art. 16h ust. 2, jest Pani zatrudniona na umowę o pracę w Wielospecjalistycznym Szpitalu (\`(...)\`) na stanowisku: Lekarz Rezydent – (młodszy asystent/lekarz bez specjalizacji).

Zgodnie z art. 16h ust. 1 tej ustawy Lekarz Rezydent odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne na czas określony w programie specjalizacji. Jest to więc umowa o pracę na czas określony programem rezydentury zawarta w celu doskonalenia zawodowego.

Zakres obowiązków, program specjalizacji i zasady odpowiedzialności cywilnej Lekarza Rezydenta określa ww. ustawa w sposób szczegółowy i jest ona co do zasady ograniczona. Dodatkowo Lekarz Rezydent pracuje pod opieką Kierownika Specjalizacji, a większość czynności wykonuje pod nadzorem Lekarza Specjalisty. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, spełnieniu wszystkich wymogów formalnych i prawnych oraz zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego nabędzie Pani prawo do posługiwania się tytułem Lekarza specjalisty (\`(...)\`).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tytuł ten nabędzie Pani między x.2024 r. a x 2024 r.

Od x 2015 r. dodatkowo prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą świadcząc usługi dla różnych podmiotów leczniczych. Po uzyskaniu tytułu specjalisty chciałaby Pani również świadczyć usługi dla obecnego pracodawcy już jako Lekarz Specjalista (\`(...)\`) (samodzielny pracownik, możliwość wykonywania konsultacji specjalistycznych, szkolenia młodszych lekarzy).

Tak jak pisała Pani wcześniej, zakres obowiązków i uprawnień w ramach umowy o pracę reguluje Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii, natomiast co do zasady jako Lekarz Rezydent (młodszy specjalista) w ramach Pani obowiązków ma Pani:

– prowadzenie pacjentów w ordynacji dziennej,

– prowadzenie dokumentacji medycznej, wystawianie niezbędnych skierowań, recept i zleceń,

– pełnienie dyżurów medycznych na Oddziale (\`(...)\`),

– weryfikowanie postępowania diagnostyczno-terapeutycznego z bardziej doświadczonym lekarzem (praca pod nadzorem lekarza specjalisty),

– troska o dobrostan szpitala.

W ramach nabytych nowych uprawnień i kompetencji na umowie B2B Pani zakres obowiązków dla byłego pracodawcy uległby znaczącemu rozszerzeniu pod względem zakresu i co najważniejsze odpowiedzialności (samodzielna jednostka niepotrzebująca nadzoru):

– konsultacje specjalistyczne jako specjalista (\`(...)\`) w całym szpitalu,

– jako Lekarz Specjalista (\`(...)\`) nabywa Pani unikalne uprawnienia, np. jest Pani osobą, którą prawo obliguje do bycia członkiem komisji, która orzeka (\`(...)\`),

– szkolenie młodszych lekarzy,

– wystawianie wniosków na wyroby medyczne,

– prowadzenie pacjentów w ordynacji dziennej,

– prowadzenie dokumentacji medycznej, wystawianie niezbędnych skierowań, recept i zleceń,

– pełnienie dyżurów medycznych w Oddziale (\`(...)\`) i podejmowanie decyzji o przyjęciu na oddział,

– dbanie o dobrostan szpitala.

Podsumowując, uzyskując tytuł Lekarza specjalisty Pani obecny zakres rozszerza się o nowe obowiązki, uprawnienia, a co najważniejsze o zakres odpowiedzialności.

Dochody z umowy o pracę rozlicza Pani za pomocą skali podatkowej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Od kiedy jest Pani zatrudniona na umowę o pracę w Wielospecjalistycznym Szpitalu x na stanowisku Lekarza Rezydenta?_

Okres zatrudnienia na umowie rezydenckiej 01.12.2014.

_Na jaki okres została zawarta ta umowa?_

Wyżej wymieniona umowa wygasła dnia 21.02.2024.

_Czy po uzyskaniu tytułu Lekarza Specjalisty (\`(...)\`) zamierza Pani świadczyć usługi dla obecnego pracodawcy jako Lekarz Specjalista (\`(...)\`) w ramach umowy o pracę czy w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej?_

W ramach JDG świadczy Pani usługi dla byłego pracodawcy oraz dla dwóch innych placówek medycznych.

_Czy w roku podatkowym 2024, którego dotyczy wniosek, do wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej mają/będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.)?_

W roku podatkowym 2024, którego dotyczy wniosek, do wykonywania przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym.

_Czy w roku podatkowym 2023 uzyskała Pani przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro?_

Oświadcza Pani, że w roku podatkowym 2023 przychód z działalności nie przekroczył kwoty 2 mln Euro.

### Pytanie

Czy lekarz specjalista (\`(...)\`) może przejść na ryczałt od 2024 roku?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie w okolicznościach opisanych w pytaniu podatnik może w 2024 roku wybrać opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyﬁkacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyﬁkacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Wskazała Pani, że warunek określony w powyższej regulacji jest spełniony.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylona,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) uchylona,

e) uchylona,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

W tym przepisie zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z Pani oświadczeniem – w roku podatkowym 2024 w odniesieniu do działalności, którą Pani prowadzi, nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w tym przepisie.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 21 lutego 2024 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę w Wielospecjalistycznym Szpitalu Wojewódzkim w x (dalej: Szpital) na stanowisku Lekarz Rezydent (młodszy asystent/lekarz bez specjalizacji). Zakres obowiązków, program specjalizacji i zasady odpowiedzialności cywilnej Lekarza Rezydenta są co do zasady ograniczone. Dodatkowo Lekarz Rezydent pracuje pod opieką Kierownika Specjalizacji, a większość czynności wykonuje pod nadzorem Lekarza Specjalisty. Ponadto od x.2015 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi dla różnych podmiotów leczniczych. Wskazała Pani, że po uzyskaniu tytułu Lekarza Specjalisty (\`(...)\`) zamierza Pani świadczyć usługi dla Szpitala jako lekarz specjalista w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach nabytych nowych uprawnień i kompetencji na umowie B2B Pani zakres obowiązków dla byłego pracodawcy uległby znaczącemu rozszerzeniu pod względem zakresu i odpowiedzialności. Po uzyskaniu tytułu Lekarza Specjalisty Pani obecny zakres rozszerza się bowiem o nowe obowiązki, uprawnienia, a co najważniejsze – o zakres odpowiedzialności.

Zatem skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala będą się różnić się od tych, które wykonywała Pani jako Lekarz Rezydent w ramach umowy o pracę zawartej ze Szpitalem, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Szpitala może Pani skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przy spełnieniu pozostałych warunków opodatkowania w tej formie.

Tak więc w Pani sprawie nie zachodzi wyłączenie ze zryczałtowanej formy opodatkowania wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Reasumując – skoro świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala) nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani na rzecz tego Szpitala na podstawie umowy o pracę, będzie Pani uprawniona w roku podatkowym 2024 do zmiany formy opodatkowania swoich przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze art. 14b Ordynacji podatkowej, w Pani sprawie, wydając interpretację prawa podatkowego, nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są lub będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach umowy o pracę.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).