Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.77.2017.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nakłady; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem działki nr 1231/208 o pow. 0,0147 ha (dalej: działka) na części której znajduje się utwardzenie terenu, tj. nawierzchnia betonowa i odwodnienie (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami).

Działka ta powstała z podziału działki nr 208.

Gmina stała się właścicielem działki na podstawie Decyzji Wojewody (nabycie nieodpłatnie, z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 1231/208 położona jest na terenie: G7MNI – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Ustalenia szczegółowe dla terenu G7MNI:

1.  Przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;
2.  Przeznaczenie uzupełniające: usługi z zakresu handlu detalicznego, gastronomii, opieki zdrowotnej, społecznej, opieki przedszkolnej, hotelarskie, ogrodnictwa, agroturystyki, administracji, a także obiekty biurowe; rzemiosło; rozbudowa istniejących obiektów związanych z działalnością rolniczą za wyjątkiem obiektów chowu i hodowli zwierząt; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej; drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi; budynki gospodarcze, garaże, wiaty; obiekty małej architektury; urządzenia sportu i rekreacji, zieleń urządzona.

Znajdujące się na działce zagospodarowanie w postaci nawierzchni betonowej i odwodnienia (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami) nie powstały nakładami Gminy. Gmina nie wykonywała żadnych prac budowlanych na działce nr 1231/208, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli tam posadowionej.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, znajdujące się na działce utwardzenie terenu jak i odwodnienie stanowią budowle.

Budowle te są trwale z gruntem związane.

W rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych utwardzenie terenu oraz odwodnienie (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami) wpisane są w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, Klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Gmina nie zawierała umów dzierżawy, najmu (lub umów o podobnym charakterze) dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Jednakże działka ta jest bezumownie użytkowana przez podmiot, który poniósł nakłady na jej zagospodarowanie. Z tego tytułu podmiot ten został obciążony przez Gminę opłatą za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości w następujący sposób:

*   za okres od 1 stycznia 2011 r. do 7 listopada 2012 r. w wysokości 163,45 zł,
*   za okres od 8 listopada 2012 r. do 31 stycznia 2017 r. w wysokości 459,10 zł brutto. Łącznie kwota ta wyniosła 622,55 zł.

W myśl prawa cywilnego właścicielem działki nr 1231/208 o pow. 0,0147 ha wraz ze znajdującym się na niej zagospodarowaniem w postaci: nawierzchni betonowej i odwodnienia (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami) jest Gmina, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stąd też przedmiotem sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego będzie grunt wraz ze znajdującą się na nim nawierzchnią betonową oraz ww. odwodnieniem.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości w trybie przetargu nieograniczonego, tak więc nie wiadomo, czy nabywcą zostanie osoba, która poniosła nakłady na działce, czy też inna osoba, która ich nie poniosła.

Gmina nie uwzględni w cenie sprzedaży nieruchomości wartości nakładów znajdujących się na działce – cena sprzedaży będzie to tylko cena samego gruntu. Gmina nie dokona przed sprzedażą rozliczenia nakładów poniesionych na działce.

Gmina zamierza zawrzeć w ogłoszeniu o przetargu informację, że:

*   cena wywoławcza obejmuje tylko cenę gruntu, gdyż nakłady na nieruchomości zostały poniesione przez osobę trzecią, stąd też nabywca nieruchomości musi liczyć się z ewentualnymi roszczeniami o zwrot nakładów podmiotowi, który je poniósł,
*   działka jest obecnie bezumownie użytkowana. Kupujący zostanie poinformowany, że jest świadomy faktu obciążenia nieruchomości bezumownym użytkowaniem, że samodzielnie i na własny koszt będzie podejmował działania w celu objęcia nieruchomości w posiadanie i nie wystąpi i nie będzie występował w przyszłości z żadnymi roszczeniami wobec Gminy z tego tytułu.

W zaistniałej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina przeniesie na nowego nabywcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego własność gruntu oraz posadowionych na nim budowli z racji sprzedaży prawa własności gruntu, co wynika z art. 47 i 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zaś z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyć będzie tylko samego gruntu.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny. Organem podatkowym właściwym dla Gminy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  Działka nr 1231/208 była wykorzystywana przez Gminę jako rów odprowadzający wody z okolicznych terenów. Obecnie nadal stanowi rów odprowadzający wody z okolicznych terenów, a ponadto działka ta jest bezumownie użytkowana przez osobę trzecią. Za bezumowne korzystanie z tej działki Gmina obciążyła użytkownika opłatą za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2017 r. w łącznej wysokości 622,55 zł (163,45 zł + 459,10 zł brutto). W przyszłości Gmina zamierza sprzedać działkę.
2.  Działka nr 1231/208 od czasu jej nabycia do dnia dzisiejszego nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (gdyż za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2017 r. pobrała opłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości w łącznej wysokości 622,55 zł (163,45 zł + 459,10 zł brutto). W przyszłości Gmina planuje sprzedać działkę, a sprzedaż ta zdaniem Gminy wyrażonym we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże opodatkowanie to dotyczyć będzie tylko dostawy samego gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 1231/208 wraz ze znajdującą się na niej nawierzchnią betonową i odwodnieniem (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami) opodatkowana będzie podatkiem VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy nabywcą nieruchomości zostanie osoba, która poniosła nakłady na nieruchomość, czy też inna osoba, która ich nie poniosła w rozumieniu przepisów prawa cywilnego Gmina przeniesie na nowego nabywcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego własność gruntu wraz ze znajdującymi się na działce: nawierzchnią betonową i odwodnieniem (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami), co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, niezależnie od tego, czy nabywcą nieruchomości zostanie osoba, która poniosła nakłady na nieruchomość, czy też inna osoba, która ich nie poniosła, dostawa dotyczyć będzie tylko samego gruntu jako, że Gmina nie jest właścicielem nakładów poczynionych na nieruchomości, nie dokona ich rozliczeń przed sprzedażą, nie wejdzie w posiadanie tych nakładów, nie zawrze w wywoławczej cenie sprzedaży nieruchomości wartości nakładów poczynionych na działce.

Tym samym, sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 1231/208 wraz ze znajdującą się na niej nawierzchnią betonową i odwodnieniem (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami), zarówno wtedy gdy nabywcą nieruchomości zostanie osoba, która poniosła nakłady na nieruchomość, jak też wtedy gdy nabywcą nieruchomości zostanie inna osoba, która ich nie poniosła, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże opodatkowanie dotyczyć będzie tylko dostawy samego gruntu, tak więc do wylicytowanej ceny sprzedaży, która będzie tylko ceną gruntu, doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 23% jako, że działka położona jest zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w terenach zabudowy mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa działki przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina jest właścicielem działki nr 1231/208 o pow. 0,0147 ha na części której znajduje się utwardzenie terenu, tj. nawierzchnia betonowa i odwodnienie (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka położona jest w terenie: G7MNI – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Ustalenia szczegółowe dla terenu G7MNI:

1.  Przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;
2.  Przeznaczenie uzupełniające: usługi z zakresu handlu detalicznego, gastronomii, opieki zdrowotnej, społecznej, opieki przedszkolnej, hotelarskie, ogrodnictwa, agroturystyki, administracji, a także obiekty biurowe; rzemiosło; rozbudowa istniejących obiektów związanych z działalnością rolniczą za wyjątkiem obiektów chowu i hodowli zwierząt; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej; drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi; budynki gospodarcze, garaże, wiaty; obiekty małej architektury; urządzenia sportu i rekreacji, zieleń urządzona.

Znajdujące się na działce zagospodarowanie w postaci nawierzchni betonowej i odwodnienia (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami) nie powstały nakładami Gminy. Gmina nie wykonywała żadnych prac budowlanych na działce, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli tam posadowionej.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, znajdujące się na działce utwardzenie terenu jak i odwodnienie stanowią budowle. Budowle te są trwale z gruntem związane.

Gmina nie zawierała umów dzierżawy, najmu (lub umów o podobnym charakterze) dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Jednakże działka ta jest bezumownie użytkowana przez podmiot, który poniósł nakłady na jej zagospodarowanie. Z tego tytułu podmiot ten został obciążony przez Gminę opłatą za bezumowne korzystanie.

W myśl prawa cywilnego właścicielem działki wraz ze znajdującym się na niej zagospodarowaniem w postaci: nawierzchni betonowej i odwodnienia (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami) jest Gmina, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stąd też przedmiotem sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego będzie grunt wraz ze znajdującą się na nim nawierzchnią betonową oraz ww. odwodnieniem.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości w trybie przetargu nieograniczonego, tak więc nie wiadomo, czy nabywcą zostanie osoba, która poniosła nakłady na działce, czy też inna osoba, która ich nie poniosła.

W zaistniałej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego, w ocenie Gminy, przeniesie ona na nowego nabywcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego własność gruntu oraz posadowionych na nim budowli z racji sprzedaży prawa własności gruntu, co wynika z art. 47 i 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zaś z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyć będzie tylko samego gruntu.

Działka była wykorzystywana przez Gminę jako rów odprowadzający wody z okolicznych terenów. Obecnie nadal stanowi rów odprowadzający wody z okolicznych terenów.

Działka od czasu jej nabycia do dnia dzisiejszego nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (gdyż za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2017 r. pobrała opłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości w łącznej wysokości 622,55 zł (163,45 zł + 459,10 zł brutto).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż działki wraz ze znajdującą się na niej nawierzchnią betonową i odwodnieniem (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy działka zabudowana jest budowlą – nawierzchnią betonową i odwodnieniem (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami), która to budowla jest własnością Gminy. Ww. nieruchomość jest bezumownie użytkowana przez podmiot, który poniósł nakłady na jej zagospodarowanie. Z tego tytułu podmiot ten został obciążony przez Gminę opłatą za bezumowne korzystanie.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie właściciel jest także właścicielem budynków/budowli wzniesionych na wykorzystywanych gruntach.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć do sprzedaży w formie przetargu ustnego nieograniczonego działkę wraz ze znajdującą się na niej nawierzchnią betonową i odwodnieniem. Nabywcą nieruchomości będzie osoba trzecia bądź osoba, która poniosła na działkę nakłady. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – Gmina nie uwzględni w cenie sprzedaży nieruchomości wartości nakładów znajdujących się na działce – cena sprzedaży będzie to tylko cena samego gruntu. Gmina nie dokona przed sprzedażą rozliczenia nakładów poniesionych na działce. Wnioskodawca zamierza zawrzeć w ogłoszeniu o przetargu informację, że cena wywoławcza obejmuje tylko cenę gruntu, gdyż nakłady na nieruchomości zostały poniesione przez osobę trzecią, stąd też nabywca nieruchomości musi liczyć się z ewentualnymi roszczeniami o zwrot nakładów podmiotowi, który je poniósł. Kupujący zostanie poinformowany, że jest świadomy faktu obciążenia nieruchomości bezumownym użytkowaniem, że samodzielnie i na własny koszt będzie podejmował działania w celu objęcia nieruchomości w posiadanie i nie wystąpi i nie będzie występował w przyszłości z żadnymi roszczeniami wobec Gminy z tego tytułu.

W związku z powyższym, Gmina nie nabędzie w sensie ekonomicznym prawa do poniesionych przez podmiot korzystający z bezumownego użytkowania nakładów. Powyższe wynika z faktu, że zobowiązanie do zapłaty podmiotu użytkującego przedmiotową działkę za poniesione na działce nakłady przejmie na siebie nabywca działki (w przypadku gdy przetarg wygra osoba trzecia) i to on w momencie rozliczenia nakładów nabędzie od ich właściciela własność ekonomiczną tych nakładów.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na wybudowanie nawierzchni betonowej i odwodnienia z podmiotem, który te nakłady poniósł, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż ten który poniósł nakłady, nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki Wnioskodawcy, bowiem transakcja sprzedaży nastąpi w trakcie trwania bezumownego użytkowania oraz przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez podmiot, który te nakłady poniósł na budowę nawierzchni betonowej i odwodnienia.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności nawierzchni betonowej i odwodnienia z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budowla. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budowlą jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej przez Gminę transakcji – niezależnie od tego kto będzie ostatecznie nabywcą działki – będzie wyłącznie grunt.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W analizowanym przypadku działka zabudowana jest budowlą, tj. nawierzchnią betonową i odwodnieniem (rurociąg wkopany w ziemię wraz ze studzienkami), brak jest zatem podstaw do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Jednakże, Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego wyłącznie do działalności zwolnionej. Zatem zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Zatem przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie grunt zabudowany. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku sprzedaży działki nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że planowana przez Gminę sprzedaż działki nr 1231/208 – na której użytkownik wybudował nawierzchnię betonową i odwodnienie, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.