Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.333.2022.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-13
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu walutami wirtualnymi wydatków na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz energię elektryczną (koszty pośrednie).
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koparka; koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 14

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu walutami wirtualnymi wydatków na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz energię elektryczną.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje wykonywać czynności związane z tzw. kopaniem waluty wirtualnej metodą „Proof of Work". Znaczenie słowa „kopanie" sprowadza się do pozyskania pierwotnego danej waluty wirtualnej. Takowego pozyskania dokonuje się przy wykorzystaniu urządzeń elektronicznych, tzw. koparek. Przez „koparki” rozumie się urządzenia składające się m.in. z płyty głównej, procesora, pamięci RAM, pamięci SSD, stelażu, zasilaczy, które w odpowiednim połączeniu oraz ustawieniu umożliwiają „wykopanie” waluty wirtualnej. W związku z tym niezbędne będzie, by Wnioskodawca poniósł pewne wydatki związane z zaprojektowaniem takiego urządzenia, wybraniem miejsca kolokacji, zakupem podzespołów oraz złożeniem urządzenia, połączenia z urządzeniem przenośnym, jak i podłączeniem do sieci oraz jego uruchomienie.

Wnioskodawca będzie dokonywał powyższe czynności na własny rachunek. Zdobytą walutę wirtualną planuje docelowo wymienić na walutę fiducjarną. Wnioskodawca nie wyklucza również, że dokona wymiany „wykopanej” waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, a także że waluty wirtualnej nie wymieni w ogóle. Ponadto ewentualna wymiana waluty wirtualnej będzie udokumentowana na rachunku giełdy kryptowalut oraz na podstawie potwierdzenia otrzymania środków na rachunek bankowy. Warto podkreślić, że przy wymianie waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną transakcję będzie dokumentował zapis na giełdzie kryptowalut.

Wnioskodawca nie wprowadzi zakupionego urządzenia do środków trwałych działalności gospodarczej. „Kopanie" waluty wirtualnej wykonywane jest w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia pozyskanej waluty wirtualnej. Zbycie „wykopanej" waluty wirtualnej nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej.

**Pytania**

1\. Czy za „wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej”, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy wydatki poniesione w związku z zakupem potrzebnych podzespołów koparki oraz usług związanych z zaprojektowaniem, złożeniem i konfiguracją danego urządzenia oraz podłączeniem do sieci, jak i jego kolokacją?

2\. Czy za „wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy cyklicznie ponoszone wydatki na energię elektryczną wykorzystywaną do pracy koparki?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które planuje ponieść w celu pozyskania waluty wirtualnej, są ściśle związane z wydatkami, które zostały poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczony przepis stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z powyższym przepisem planowana przez niego inwestycja i wydatki z niej wynikające wpisują się w daną normę prawną, co przełoży się na możliwość zaliczenia tychże wydatków w koszty uzyskania przychodu. Wskazać należy, że to właśnie od omawianych wydatków uzależnione jest pozyskanie waluty wirtualnej, jej późniejsza sprzedaż, jak i osiągnięcie w związku z tym przychodu. Zatem niewątpliwy jest fakt, iż wymagane jest dane urządzenie, które musi być we właściwy sposób zaprojektowane, skonstruowane, jak i ulokowane. Co więcej, do funkcjonowania takowego urządzenia równie niezbędna jest energia elektryczna, jak i bieżąca obsługa techniczna. W związku z powyższym dostrzec musimy, że wydatki zostaną poniesione konkretnie w celu wydobycia waluty wirtualnej, a to stanowi o ich bezpośrednim związku.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca dokonując wydatku nabywa walutę wirtualną, a więc takowy wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu. „Wykopanie" waluty wirtualnej przy metodzie „Proof of Work" jest jedną z opcji nabycia waluty wirtualnej – organ podatkowy nie jest uprawniony, by ingerować w decyzję gospodarczą podatnika odnośnie sposobu nabycia waluty wirtualnej. Takie stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 lipca 2020 roku o sygn. I SA/Łd 285/20. Teza postawiona przez Sąd brzmiała następująco:

Do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą Proof of Work należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy - bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie. Wydatki te podlegają więc kwalifikacji jako wydatki “bezpośrednio poniesione” na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

Z powyższego wynika, iż Sąd wprost stwierdził opisywaną przez Wnioskodawcę zależność. W przytoczonym wyroku Sąd orzekł, że uzyskanie waluty wirtualnej na skutek jej wykopania wpisuje się również w nabycie takowej waluty. Zatem analogicznie wydatki poniesione na nabycie waluty wirtualnej w taki sposób będą stanowiły wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Co więcej, Sąd wskazał, że do „wykopania" waluty wirtualnej metodą „Proof of Work” niezbędny jest wydajny sprzęt elektroniczny podłączony do sieci, co dowodzi, że niezbędne również do nabycia waluty wirtualnej są wydatki związane z danym sprzętem, jego obsługą i energią elektryczną.

Reasumując, wydatki, które Wnioskodawca planuje ponieść w celu pozyskania waluty wirtualnej, zdaniem Wnioskodawcy wpisują się w przepis z ustawy mówiący o wydatkach bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi potwierdził, że „wykopanie” waluty wirtualnej przy użyciu urządzeń do tego przystosowanych to również jej nabycie. Ponadto przyznał, że wydatki związane z urządzeniem będą wpisywały się w przytoczony przepis (art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

– pozarolnicza działalność gospodarcza,

– kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.). Rozumie się przez nią cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów, przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Zasadę tą stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Przepis art. 30b ust. 5d analizowanej ustawy stanowi, że:

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wprost dopisano poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści cytowanego wyżej art. 22 ust. 14 ustawy wynika, że kosztami podatkowymi z tytułu zbycia walut wirtualnych są wszystkie udokumentowane wydatki na ich nabycie, poniesione w danym roku podatkowym. Kosztem podatkowym są także wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich są kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

W konsekwencji powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:

– udokumentowany,

– bezpośredni,

– poniesiony na nabycie waluty wirtualnej.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut” itp.).

Wobec powyższego, w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania (mining) wydatków opisanych we wniosku przez Wnioskodawcę na zakup potrzebnych podzespołów koparki przeznaczonej do kopania waluty wirtualnej oraz usług związanych z zaprojektowaniem, złożeniem i konfiguracją danego urządzenia oraz podłączeniem do sieci, jak i jego kolokacją, a także energię elektryczną nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak to już zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej, ale nie można przewidzieć ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie nabywał waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokona jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana przez Wnioskodawcę waluta wirtualna nie będzie nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Gdyby celem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiedniego zapisu w ustawie (przykładowo w zakresie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zapis odnoszący się zarówno do kosztów nabycia, jak i wytworzenia nieruchomości).

Zatem Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 14 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pan do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).