Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.322.2020.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Zwolnienia od podatku planowanej sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; Skarb Państwa; urządzenie-urządzenie grzewcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej sprzedaży działki niezabudowanej nr (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej sprzedaży działki niezabudowanej nr (\`(...)\`). Wniosek uzupełniono w dniu 24 września 2020 r. o przeformułowanie pytania i doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 28 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Starosta (dalej: Wnioskodawca) na podstawie art. 11 ust. 1, w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm.), jest organem reprezentującym (…) w sprawach gospodarowania nieruchomościami, wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej. Wnioskodawca w myśl art. 218 Konstytucji, zarządza majątkiem Skarbu Państwa zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1302). Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania zlecone, m. in. gospodaruje nieruchomościami.

(\`(...)\`) jest właścicielem niezabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`), położonej w (\`(...)\`), którą zamierza przeznaczyć do sprzedaży w trybie przetargu pisemnego nieograniczonego.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta teren, na którym znajduje się działka oznaczony jest symbolem (…) – tereny lokalizacji usług komercyjnych. Na działce pod powierzchnią położone są czynne urządzenia wody grzewczej, stanowiące własność (\`(...)\`).

Nieruchomość posiada księgę wieczystą nr (\`(...)\`), prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Nieruchomość została nabyta przez (\`(...)\`) z mocy prawa na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich na własność Skarbu Państwa (dowód: zaświadczenie Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 28 lipca 19xx r.).

Nieruchomość nie jest obciążona prawami na rzecz osób trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 września 2020 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich na własność Skarbu Państwa, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jej nabycie miało charakter pierwotny.
3.  Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich na własność Skarbu Państwa, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Przedmiotowa nieruchomość gruntowa do roku 20xx była przedmiotem użytkowania wieczystego przez (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`). W dniu 1 marca 20xx r. (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) zrzekła się prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`).
5.  Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez Starostę na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.
6.  Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta, stąd w zakresie przedmiotowej działki gruntu nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto wniosek uzupełniono w dniu 28 października 2020 r. o następujące informacje:

1.  Na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 20 września 1999 r. \[(w której powołuje się na art. 104 Kodeku postępowania administracyjnego (Dz. U. 1980, Nr 9, poz. (\`(...)\`), z późn. zm.), art. 200, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741, zm.: Dz. U. z 1998 r., Nr 106, poz. 668)\], rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. z 1998 r. Nr 23, poz. 120), stwierdzono nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 19xx r. przez (\`(...)\`) prawa własności urządzeń znajdujących się na gruncie położonym w (\`(...)\`), oznaczonego geodezyjnie (\`(...)\`), jako działka nr (\`(...)\`). Następnie (…) w związku z wątpliwościami Starosty w zakresie pokrywy znajdującej się na gruncie wyjaśnił w piśmie z dnia 31 maja 20xx r., iż właścicielem pokrywy jest (\`(...)\`) S.A. w (\`(...)\`). Na działce znajduje się czynny, główny kolektor wody grzewczej, betonowa pokrywa jest pokryciem studni ciepłowniczej, z której wyprowadzono przyłącze do obiektu mieszkalnego i zawory spustowe.
2.  Starosta nie posiada dokumentów regulujących korzystanie i usytuowanie przedmiotowych urządzeń przesyłowych na działce gruntu nr (\`(...)\`).
3.  Urządzenia wody grzewczej znajdujące się na przedmiotowej działce stanowią własność (\`(...)\`) S.A. Z dokumentacji wydziałowej wynika, iż w piśmie z dnia 16 stycznia 20xx r. (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) oświadczyła, iż na działce ewidencyjnej nr (\`(...)\`), znajdował się obiekt stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Przedmiotowy obiekt został zlikwidowany w latach 19xx-xx. W zasobach archiwalnych (\`(...)\`) nie zachowały się dokumenty dotyczące likwidacji stacji gazowej. Aktualnie brak jest w tym miejscu urządzeń związanych z siecią gazową. Na działce znajduje się betonowa pokrywa, której właścicielem jest (\`(...)\`) S.A. w (\`(...)\`), stanowi ona wylot czynnego głównego kolektora wody grzewczej.
4.  Na przedmiotowej działce gruntu znajduje się czynny rurociąg wody grzewczej zasilający osiedle (…), wraz z komorą ciepłowniczą i przyłączem do budynku przy ul. (\`(...)\`)
5.  (\`(...)\`) S.A. jest przedsiębiorstwem przesyłowym.
6.  Starosta nie posiada dokumentacji potwierdzających budowę rurociągu wraz z kanałem ciepłowniczym przebiegającej przez działkę gruntu nr (\`(...)\`). Nie posiada również informacji, kto poniósł nakłady na wybudowanie ww. urządzeń.
7.  Wymienione urządzenia wody grzewczej stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).
8.  1.  przez działkę gruntu nr (\`(...)\`), przebiega rurociąg wody grzewczej – jedna budowla,
    2.  rurociąg wody grzewczej zasila osiedle (…),
    3.  w odniesieniu do ww. budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, Starosta nie dysponuje wiedzą od kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia,
    4.  Starosta nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na to pytanie, ponieważ nie dysponuje wiedzą od kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia, niemniej jednak na pewno upłynął okres dłuży niż 2 lata,
    5.  Starosta nie posiada wiedzy, czy Wnioskodawca wykorzystywał ww. budowle wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
    6.  Starosta nie posiada wiedzy, czy w związku z nabyciem budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    7.  Starosta nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę budowli, Starosta nie posiada wiedzy, czy właściciel ponosił takie wydatki. Staroście nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ponieważ nie ponosił żadnych wydatków w zakresie budowli.
9.  W sytuacji sprzedaży działki gruntu nr (\`(...)\`), nie zakłada się rozliczenia nakładów na budowę czynnych urządzeń wody grzewczej pomiędzy Starostą a Spółką (\`(...)\`) S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 września 2020 r.).

Czy planowana sprzedaż niezabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`), położonej w (\`(...)\`), będzie podlegała opodatkowaniu, bądź będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W związku z tym, że (\`(...)\`) nie odliczał podatku VAT nabywając ww. nieruchomości, tym samym dokonując jej zbycia będzie zwolniony od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest organem reprezentującym (\`(...)\`) w sprawach gospodarowania nieruchomościami, wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej. Wnioskodawca, w myśl art. 218 Konstytucji, zarządza majątkiem Skarbu Państwa. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania zlecone, m. in. gospodaruje nieruchomościami.

(\`(...)\`) jest właścicielem niezabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`), którą zamierza przeznaczyć do sprzedaży w trybie przetargu pisemnego nieograniczonego. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, teren, na którym znajduje się działka oznaczony jest symbolem (…) – tereny lokalizacji usług komercyjnych. Na działce pod powierzchnią położone są czynne urządzenia wody grzewczej, stanowiące własność (\`(...)\`).

Nieruchomość posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Nieruchomość została nabyta przez (\`(...)\`) z mocy prawa na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich na własność Skarbu Państwa. Nieruchomość nie jest obciążona prawami na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jej nabycie miało charakter pierwotny i nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa do roku 20xx była przedmiotem użytkowania wieczystego przez (\`(...)\`), które zrzekło się prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez Starostę na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, stąd w zakresie przedmiotowej działki gruntu nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na podstawie Decyzji Wojewody stwierdzono nabycie z mocy prawa przez (\`(...)\`) prawa własności urządzeń znajdujących się na gruncie działka nr (\`(...)\`). Następnie Spółka ta, w związku z wątpliwościami Starosty w zakresie pokrywy znajdującej się na gruncie wyjaśniła, iż właścicielem pokrywy jest (\`(...)\`) S.A. Na działce znajduje się czynny główny kolektor wody grzewczej, betonowa pokrywa jest pokryciem studni ciepłowniczej, z której wyprowadzono przyłącze do obiektu mieszkalnego i zawory spustowe.

Starosta nie posiada dokumentów regulujących korzystanie i usytuowanie przedmiotowych urządzeń przesyłowych na działce gruntu nr (\`(...)\`). Urządzenia wody grzewczej znajdujące się na przedmiotowej działce stanowią własność (\`(...)\`) S.A.

Na działce znajduje się betonowa pokrywa, której właścicielem jest (\`(...)\`) S.A., stanowi ona wylot czynnego głównego kolektora wody grzewczej. Na przedmiotowej działce gruntu znajduje się czynny rurociąg wody grzewczej zasilający osiedle, wraz z komorą ciepłowniczą i przyłączem do budynku. (\`(...)\`) S.A. jest przedsiębiorstwem przesyłowym.

Starosta nie posiada dokumentacji potwierdzających budowę rurociągu wraz z kanałem ciepłowniczym przebiegającej przez działkę gruntu nr (\`(...)\`).

Wymienione urządzenia wody grzewczej stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.

Przez działkę gruntu nr (\`(...)\`) przebiega rurociąg wody grzewczej – jedna budowla.

W sytuacji sprzedaży działki gruntu nr (\`(...)\`), nie zakłada się rozliczenia nakładów na budowę czynnych urządzeń wody grzewczej pomiędzy Starostą a (\`(...)\`) S.A.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż niezabudowanej działki gruntu nr (\`(...)\`), będzie podlegała opodatkowaniu, bądź będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Uwzględniając powyższe z analizy przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa wynika, że Wnioskodawca dokonując transakcji zbycia działki nr (\`(...)\`) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Ponadto wskazać należy zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przez działkę gruntu nr (\`(...)\`) przebiega rurociąg wody grzewczej – jedna budowla. Urządzenia wody grzewczej znajdujące się na przedmiotowej działce stanowią własność (\`(...)\`) S.A. Na działce znajduje się betonowa pokrywa, której właścicielem jest (\`(...)\`) S.A., stanowi ona wylot czynnego głównego kolektora wody grzewczej. Na przedmiotowej działce gruntu znajduje się czynny rurociąg wody grzewczej zasilający osiedle, wraz z komorą ciepłowniczą i przyłączem do budynku. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – (\`(...)\`) S.A. jest przedsiębiorstwem przesyłowym.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro przez działkę będącą przedmiotem sprzedaży przebiega rurociąg wody grzewczej, którego właścicielem jest (\`(...)\`) S.A., to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Zatem istotą transakcji jest wyłącznie dostawa samego gruntu, gdyż znajdujące się na nim obiekt, tj. rurociąg wody grzewczej, który nie jest własnością Wnioskodawcy. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości, na której usytułowana jest ww. budowla wchodząca w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Tym samym należy wskazać, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa działki nr (\`(...)\`) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem przedmiotem dostawy nie będzie teren niezabudowany inny niż budowlany. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, teren, na którym znajduje się działka oznaczony jest symbolem (…) – tereny lokalizacji usług komercyjnych. Na działce pod powierzchnią położone są czynne urządzenia wody grzewczej, stanowiące własność (\`(...)\`). Co istotne – Wnioskodawca wskazał, że przez działkę gruntu nr (\`(...)\`) przebiega rurociąg wody grzewczej – jedna budowla.

Zatem sprzedaż działki nr (\`(...)\`), nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów  zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-(\`(...)\`)). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt (\`(...)\`))”.

Natomiast, zgodnie z art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich na własność Skarbu Państwa i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jej nabycie miało charakter pierwotny.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony). W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez Starostę na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki nr (\`(...)\`), nie będzie mogła korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji należy wskazać, że dostawa działki nr (\`(...)\`) winna być opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki gruntu nr (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.