Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.312.2024.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; usługi; współuczestnictwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia.

Uzupełnili go Państwo pismami z 10 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r. i 12 lipca 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2) Zainteresowana 1 niebędąca stroną postępowania:

B

3) Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania:

C

4) Zainteresowana 3 niebędąca stroną postępowania:

D

5) Zainteresowana 4 niebędąca stroną postępowania:

E

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

2.1 E jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.2 Przedmiotem działalności E jest m.in. (…).
----------------------------------------------

2.3 C to państwowa osoba prawna działająca na podstawie ustawy z dnia (…) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z (…).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.4 C to jednostka, która została powołana w (…) roku. Jako państwowa jednostka organizacyjna (…). Posiadając osobowość prawną, C jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego i funkcjonuje niezależnie w obrocie gospodarczym. C może działać we własnym imieniu i na własny rachunek, co pozwala mu na swobodne prowadzenie działalności badawczej oraz komercyjnej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.5 Główny obszar działalności badawczej C to (…). C kładzie szczególny nacisk na (…).
--------------------------------------------------------------------------------------

2.6 C posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. (…).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.7 C jako jednostka jest uprawniony do uzyskania zezwolenia (…) na uprawę (…), przeznaczonych do wytwarzania x do sporządzania leków recepturowych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.8 C jest jednostką nadzorowaną i podległą (…).
------------------------------------------------

2.9 D jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.10 D jest podmiotem w 100% kontrolowanym przez C, wchodzącym w skład szerokiej struktury kierowanej przez C, co pozwala na efektywne łączenie działalności badawczej z praktycznym wykorzystaniem (…).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.11 Przedmiotem działalności D według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) są między innymi:
-------------------------------------------------------------------------------------------------

· uprawa roślin (…);
--------------------

· badania naukowe i prace rozwojowe w (…).
------------------------------------------

2.12 B jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.13 Jedynym wspólnikiem B jest Pan X, będący jednocześnie Wiceprezesem Zarządu Wnioskodawcy i jego akcjonariuszem.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.14 B specjalizuje się w uprawie szklarniowej warzyw i owoców, jak również dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym i kapitałowym przeznaczonym dla prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.15 B posiada niezbędne środki finansowe i organizacyjne umożliwiające uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu jako podmiot wspierający C w uprawie (…), w szczególności pozwalające na zastosowanie przez C środków technicznych wymaganych przepisami prawa do prowadzenia upraw (…).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.16 A (dalej: „A”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.17 Udziałowcami A są:
-----------------------

2.17.1 D, któremu przysługuje 40% udziałów w kapitale zakładowym A oraz
-----------------------------------------------------------------------

2.17.2 E, której przysługuje 60% udziałów w kapitale zakładowym A.
------------------------------------------------------------------

2.18 Podział zysku osiąganego przez A będzie następował zgodnie z proporcjami udziałów w kapitale zakładowym A.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.19 Głównym celem powstania i działalności A będzie sprzedaż x. Głównym przedmiotem działalności A jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Informacje dotyczące Wspólnego Przedsięwzięcia
----------------------------------------------

2.20 Stronami wspólnego przedsięwzięcia są: C, B, A, której udziały posiada E oraz D (100% udział C).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

2.21 C oraz B w dniu (…) r. zawarły umowę o współpracy, mającą na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Wspólne Przedsięwzięcie”).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.22 Wspólne Przedsięwzięcie będzie polegało na wieloletniej współpracy i wspólnych działaniach mających na celu rozpoczęcie i prowadzenie przez C uprawy (…) w celu pozyskania x, jego rejestracji oraz następczego zbycia do celów sporządzania leków recepturowych i aptecznych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.23 Przez cały okres realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, podmiotem dokonującym uprawy (…) – po uzyskaniu wymaganych zgód oraz zezwoleń – jest C, a B pozostanie przez ten okres podmiotem udzielającym C wsparcia technicznego niezbędnego do realizacji przedsięwzięcia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.24 W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, powołana została A, jako podmiot odpowiedzialny (co do x z (…) uprawianego przez C).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.25 A jako podmiot odpowiedzialny poniesie koszty związane z badaniami i innymi czynnościami niezbędnymi do rejestracji x przez wspólnie wyłoniony przez strony podmiot kontraktowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.26 W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, celem i zamiarem stron, tj. C i B jest nawiązanie długotrwałej współpracy w przedmiocie uprawy (…) przez C w celu dostarczenia (…) x, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych, a przychody i zyski z komercjalizacji upraw prowadzonych przez C zostaną w pierwszej kolejności transparentnie rozdzielone pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia na pokrycie kosztów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz udzielonych A pożyczek.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.27 Podmiotem dokonującym zbycia wytworzonego i zarejestrowanego x będzie, po uzyskaniu stosownych wymaganych przez przepisy prawa zezwoleń, A.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.28 B dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym przeznaczonym dla prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych, w tym obiektem szklarniowym wraz z niezbędną infrastrukturą.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.29 B udostępni C, wydzielony obiekt szklarniowy (…) ha, znajdujący się w F, położonym w Y, do uprawy przez C (…).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.30 B przygotuje i dostosuje wydzielony obiekt szklarniowy do wymogów wynikających z przepisów Ustawy (…), w szczególności poprzez zabezpieczenie obiektu przed dostępem osób nieuprawnionych (…).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### 2.31 Na wniosek C B udzieli wsparcia w rekrutacji przez C kompetentnego personelu technicznego do wykonywania czynności uprawowych na wydzielonym obiekcie szklarniowym.

### 2.32 B zobowiązał się do finansowania Wspólnego Przedsięwzięcia i pokrycia wszelkich kosztów kwalifikowanych, zapewniając płynność finansową Wspólnego Przedsięwzięcia do czasu uzyskania płynności w wyniku sprzedaży zarejestrowanego x przez A.

### 2.33 C obejmie w dzierżawę od B wydzielony obiekt szklarniowy, który zostanie przystosowany do wymogów uprawy (…) zgodnie z wymaganymi przepisami oraz wystąpi do (…) o zezwolenie na uprawę (…) w tym wydzielonym obiekcie szklarniowym. C wystąpi o uzyskanie zezwolenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie później niż w terminie xx dni od dnia: (i) przekazania przez B, wydzielonego obiektu szklarniowego zaadaptowanego do celów upraw (…) przez C, oraz (ii) wdrożenia niezbędnych wymogów, w tym w zakresie wprowadzenia zabezpieczeń niezbędnych do zawnioskowania o zezwolenie na uprawy. Następnie C podejmie wszelkie uzasadnione działania związane z uzyskaniem tego zezwolenia. Dodatkowo, C podejmie działania mające na celu nabycie (…). Czynności określone powyżej C dokona przy pełnej współpracy B oraz A.

### 2.34 C, po uzyskaniu zezwolenia (…) oraz nabyciu (…), prowadzić będzie w obiekcie szklarniowym, uprawę (…) przez czas oznaczony, nie krótszy niż xx lat. C, zapewni i zatrudni kadrę (pracowników naukowych i osobę wykwalifikowaną) odpowiedzialną za nadzór i kierowanie uprawą (…).

### 2.35 C będzie sprzedawał (…) A będącej podmiotem odpowiedzialnym, z wyłączeniem innych podmiotów, po kosztach uprawy powiększonych o marżę ustalaną jako suma wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem za rok ubiegły, zgodnie z komunikatem ogłoszonym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim oraz 1%.

### 2.36 (…).

Koszty wspólnego przedsięwzięcia oraz ogólne zasady rozliczeń

2.37 W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, rozliczenie kosztów i podział zysków pomiędzy C a B nastąpi po rozpoczęciu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży na rynek x. (…).

2.38 Podział zysków Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy C a B nastąpi według następującej proporcji:

2.38.1 60% udziału w zyskach przypadnie E lub innym osobom lub spółkom powiązanym z E lub B;

2.38.2 40% udziału w zyskach przypadnie na rzecz D.

2.39 Zysk ze Wspólnego Przedsięwzięcia będzie kalkulowany w następujący sposób: przychody ze sprzedaży x pomniejszone o koszty kwalifikowane poniesione przez Strony.

Kosztami kwalifikowanymi są:

2.39.1 Koszty dostosowania wydzielonego obiektu szklarniowego do wymogów przewidzianych przepisami prawa poniesione przez B;

2.39.2 Koszty czynszu dzierżawnego wydzielonego obiektu szklarniowego poniesione przez C;

2.39.3 Koszty nakładu pracy kadry (pracowników naukowych) poniesionych przez C, zgodnie z prowadzoną ewidencją;

2.39.4 Koszty personelu technicznego do wykonywania czynności uprawowych na wydzielonym obiekcie szklarniowym, poniesione przez C;

2.39.5 Koszty związane z uprawą (…);

2.39.6 Koszty związane z wytworzeniem x; przez wyłonionego przez A wytwórcę kontraktowego;

2.39.7 Koszty eksploatacyjne związane z funkcjonowaniem obiektu szklarniowego;

pożyczki udzielone A przez B;

2.39.8 Inne, uzasadnione, niezbędne lub potrzebne koszty służące realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, przy czym ich uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych Wspólnego Przedsięwzięcia będzie wymagało pisemnego porozumienia stron Wspólnego Przedsięwzięcia,

2.40 Przykładowe koszty:

2.40.1 C – czynsz dzierżawny, koszt uprawy (testowa i właściwa), koszt personelu, koszt ochrony, koszty dokumentacji do wniosku (…);

2.40.2 B – prace adaptacyjne obiektu szklarniowego (modernizacja), koszt zabezpieczenia obiektu i monitoringu, koszty finansowania Wspólnego Przedsięwzięcia.

2.41 Dla celów kalkulacji zysku przychody ze sprzedaży x uznaje się kwoty netto (bez podatku VAT). Za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki w kwotach netto (bez podatku VAT), jeżeli podmiotowi ponoszącemu wydatki kwalifikowane przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jeśli prawo do odliczenia podatku VAT od danego wydatku nie przysługiwało, wówczas kwota kosztu kwalifikowanego jest powiększona o ten nieodliczalny podatek VAT.

2.42 W przypadku kosztów osobowych (kosztów wynagrodzeń), za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki powiększone o obowiązkowe obciążenia z tytułu wynagrodzeń w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz koszty odpisów na PPK (w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 roku o Pracowniczych Planach Kapitałowych) jeżeli w przypadku danej osoby są one wymagane przez przepisy prawa.

2.43 Każda ze stron Wspólnego Przedsięwzięcia będzie prowadzić ewidencję kosztów kwalifikowanych z rozbiciem na poszczególne kategorie, a po zakończeniu kwartału przesłać drugiej stronie zestawienie kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym kwartale.

2.44 Po rozpoczęciu osiągania przychodów ze sprzedaży przez A, Strony rozpoczną rozliczanie poniesionych kosztów. W pierwszej kolejności, przychody będą alokowane do każdej ze Stron, w celu pokrycia kosztów kwalifikowanych, w podziale odpowiadającym proporcjonalnemu udziałowi danej Strony w całkowitych kosztach kwalifikowanych Wspólnego Przedsięwzięcia poniesionych do momentu rozliczenia. Po rozpoczęciu sprzedaży na rynek x A będzie przekazywać osiągane przez siebie przychody ze sprzedaży do pozostałych stron Wspólnego Przedsięwzięcia w celu pokrycia i rozliczenia przez te strony kosztów poniesionych na etapie powstawania i rozwoju Wspólnego Przedsięwzięcia.

Rozliczanie kosztów będzie kontynuowane aż do momentu w którym zostaną pokryte w całości koszty jednorazowe oraz te z kosztów stałych przedsięwzięcia, które nie będą na bieżąco rozliczane w cenie sprzedaży ziela konopi przez C do A.

2.45 W drugiej kolejności, po pokryciu kosztów, przychody i zyski będą rozliczane według proporcji udziału stron Wspólnego Przedsięwzięcia w zysku opisanej powyżej (60%/40%) na podstawie not księgowych, przy czym:

2.45.1 Koszty dzierżawy infrastruktury, o której mowa w pkt 2.33 powyżej będą ponoszone wyłącznie przez C (nie będą podlegały podziałowi pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia).

2.45.2 Przychody ze sprzedaży ziela przez C na rzecz A, o której mowa w pkt 2.35 będą przychodami uzyskanymi wyłącznie przez C (nie będą podlegały podziałowi pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia).

2.46 Rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia będą dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów oraz przychodów podatkowych poszczególnych podmiotów realizujących Wspólne Przedsięwzięcie i udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

2.47 Rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia, mające na celu doprowadzić do ustalonej proporcji uczestnictwa w kosztach i przychodach, będą dokonywane między innymi z wykorzystaniem not księgowych, tj. dokumentów stosowanych, gdy określone operacje nie podlegają opodatkowaniu na podstawie Ustawy o VAT i będą dokumentować wzajemne obciążenia w związku z ponoszonymi kosztami oraz osiąganymi przychodami, w celu rozliczenia kosztów i przychodów zgodnie z udziałem stron we Wspólnym Przedsięwzięciu. Jak wskazano powyżej rozliczenia notami dokumentują te świadczenia, które nie są usługami lub dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

2.48 Nie istnieją wzajemne świadczenia między uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia, dlatego rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w diagramie (B jako Wydzierżawiający będzie wystawiał fakturę VAT podmiotowi C – Dzierżawcy. Sprzedaż uprawianego ziela przez C będzie także dokumentowana faktura VAT na rzecz A.)

2.49 W praktyce, przyjęty między stronami Wspólnego Przedsięwzięcia schemat rozliczeń polega więc na zsumowaniu uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a następnie ich podziale w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych przez każdą ze stron zgodnie z ustaloną proporcją podziału. Intencją przedstawionego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między Stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów.

Przedmiot Wspólnego Przedsięwzięcia – uzasadnienie współpracy

2.50 Na (…) występują trudności w dostępie do zarejestrowanego x w postaci (…), które spełniają wymogi Ustawy (…).

2.51 Obecnie brak jest podmiotów posiadających uprawnienia do upraw (…) na potrzeby farmaceutyczne (w obszarze regulowanym), które byłyby zdolne do dostarczenia w krótkim czasie zarejestrowanego x przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

2.52 C posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. (…).

2.53 B posiada niezbędne środki finansowe i organizacyjne umożliwiające uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu jako podmiot wspierający C w uprawie (…), w szczególności pozwalające na zastosowanie przez C środków technicznych wymaganych przepisami prawa do prowadzenia upraw (…).

2.54 Żadna ze stron Wspólnego Przedsięwzięcia nie ma możliwości samodzielnej realizacji projektu polegającego na rozpoczęciu uprawy (…) w celu dostarczenia w krótkim czasie zarejestrowanego x, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

2.55 Wspólne Przedsięwzięcie zostało uzgodnione w celu wzajemnego połączenia potencjałów finansowych, technicznych i organizacyjnych, przekraczających możliwości jednego podmiotu i tym samym sprostaniu rosnącym wymogom konkurencji. Celem wspólnego przedsięwzięcia jest powierzenie wyodrębnionych działań poszczególnym wyspecjalizowanym stronom i maksymalizacja zysku.

2.56 Wspólne Przedsięwzięcie ustanie kiedy strony rozliczą swoje koszty a projekt wejdzie w fazę generowania zysku. Faza generowania zysku oznacza, iż model rozliczeń w ramach wspólnego przedsięwzięcia zostanie zastąpiony przez model zakładający dystrybucję zysku do wspólników Spółki Celowej.

2.57 Konsekwentnie dochody ze sprzedaży x będzie osiągać tylko A, która będzie wypłacać swoim wspólnikom dywidendy. W dacie kiedy to nastąpi wspólnikami A mogą być inne podmioty powiązane z C i z E lecz niekoniecznie będą to te podmioty, które są uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia na początku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na wstępie, w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazuje, że niniejsze podmioty złożyły wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) A („Wnioskodawca”);

2) B;

3) C;

4) D;

5) E.

Powyższe zainteresowane podmioty będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia (zdefiniowanego poniżej).

Wnioskodawca wyjaśnia, że wystąpił z wnioskiem w charakterze strony postępowania, podczas gdy podmioty z pkt 2-5 powyżej są podmiotami zainteresowanymi (nie posiadając statusu strony).

Podsumowując opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy poniższe okoliczności:

· C oraz B w dniu (…) r. zawarły umowę o współpracy („Umowa o współpracy”), mającą na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Wspólne Przedsięwzięcie”).

· Nawiązanie współpracy w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia uzasadnione jest brakiem możliwości samodzielnej realizacji projektu polegającego na rozpoczęciu uprawy (…) w celu dostarczenia w krótkim czasie zarejestrowanego x, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Współdziałanie podmiotów pozwoli na wykorzystanie infrastruktury i potencjału o charakterze technicznym po stronie B oraz możliwości uzyskania przez C zezwolenia (…) na uprawę (…) przeznaczonych do wytworzenia x do sporządzenia leków recepturowych.

· C posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. (…). Jak wskazano powyżej jako C jest uprawniony do uzyskania zezwolenia (…) na uprawę (…), przeznaczonych do wytwarzania x do sporządzania leków recepturowych.

· B z kolei dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym przeznaczonym do prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych, w tym obiektem szklarniowym wraz z niezbędną infrastrukturą. W dniu (…) r. doszło do zawarcia umowy dzierżawy, na podstawie której B jako wydzierżawiający udostępnił na rzecz C jako dzierżawcy obiekt szklarniowy do uprawy przez C (…).

· W Umowie o współpracy strony potwierdziły oraz wyraziły zgodę na powołanie spółki celowej („Spółka celowa”) jako podmiotu odpowiedzialnego (co do x (…) uprawianego przez C). W konsekwencji, powołana została spółka celowa – A, w której E objęła łącznie 60% udziałów a 40% udziałów D.

· W praktyce gospodarczej coraz bardziej popularne są przedsięwzięcia polegające na współdziałaniu niezależnych od siebie podmiotów dla realizacji określonych celów gospodarczych, np. wspólnego działania w dziedzinach, w których żaden z podmiotów nie posiada pełni kompetencji i doświadczenia, koniecznych dla osiągnięcia zamierzonych efektów.

· Wspólne Przedsięwzięcie jest formą realizacji wspólnego celu gospodarczego, który ze względu na potencjał techniczny, organizacyjny oraz prawno-regulacyjny przekraczają samodzielne możliwości każdego z podmiotów będącego jego stroną.

· 5 podmiotów opisanych powyżej, tj. A, B, C, D oraz E, realizując Wspólne Przedsięwzięcie planuje zawrzeć umowę towarzyszącą Wspólnemu Przedsięwzięciu, precyzującą poszczególne kwestie zawarte w Umowie o Współpracy i mającej w stosunku do niej charakter wykonawczy („Umowa wykonawcza”).

1) Czy C jest/będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: C jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. C figuruje w rejestrze VAT w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Data rejestracji na VAT to (…) rok.

2) Czy Państwo oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania we Wspólnym Przedsięwzięciu będą uznawani za jednego podatnika VAT czy pozostaną odrębnymi podatnikami VAT?

Odpowiedź: Każdy z podmiotów jest odrębnym podatnikiem VAT i prowadzi niezależną działalność odpowiednio w sektorze publicznym lub prywatnym:

· A – czynny podatnik VAT;

· B – czynny podatnik VAT;

· C – czynny podatnik VAT;

· D – czynny podatnik VAT;

· E – czynny podatnik VAT.

Niezależnie od realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia i dokonywanych między stronami rozliczeń pozostających z nim w związku, każdy z powyższych podmiotów zachowa status odrębnego podatnika VAT.

3) Czy w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zostanie zawiązane konsorcjum?

Odpowiedź: Na podstawie Umowy o Współpracy i Porozumienia Wykonawczego dojdzie do zawarcia wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) pomiędzy wszystkimi pięcioma podmiotami wskazanymi powyżej, tj. A, B, C, D oraz E.

4) Czy Państwo oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania ustalą Lidera Wspólnego Przedsięwzięcia?

Odpowiedź: Liderem, czyli podmiotem reprezentującym uczestników Wspólnego Przedsięwzięcia jest spółka celowa A.

Biorąc pod uwagę powyższe, tym samym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą podlegały opodatkowaniu VAT i tym samym powinny być dokonywane w oparciu o inne niż faktura dokumenty księgowe, np. noty księgowe.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia dokonywane przez strony Wspólnego Przedsięwzięcia pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Rozliczenia notami dokumentują te świadczenia, które nie są usługami lub dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez strony na podstawie Wspólnego Przedsięwzięcia nie powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Stronami Wspólnego Przedsięwzięcia stanowią czynność techniczno-rachunkową, która nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, a zatem powinna być dokumentowana innym dowodem księgowym aniżeli faktura, np. notą księgową.

W przypadku gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wystarczającą formą ich udokumentowania jest nota księgowa.

### Pytanie

Czy wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia wynikające z realizowania Wspólnego Przedsięwzięcia i mające na celu odwzorowanie zaplanowanej struktury osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów powinny stanowić świadczenia opodatkowane VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia wynikające z realizowania Wspólnego Przedsięwzięcia i mające na celu odwzorowanie zaplanowanej struktury osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, nie powinny stanowić świadczenia opodatkowanego podatkiem VAT.

Rozliczenia dokonywane przez strony Wspólnego Przedsięwzięcia pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Rozliczenia notami dokumentują te świadczenia, które nie są usługami lub dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez strony na podstawie Wspólnego Przedsięwzięcia nie powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Brak jest podstaw do uznania, iż w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia będzie dochodziło do świadczenia usług pomiędzy stronami. Nie będzie występował związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy przepływami środków a zadaniami (czynnościami) realizowanymi przez każdą ze stron, a dodatkowo każda ze stron odnosi korzyści z podejmowanych działań.

Brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe rozliczenia wiążą się z obowiązkiem wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym transfery środków pieniężnych realizowane przez strony powinny być dokumentowane notami księgowymi. Wyjątkiem są czynności stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT: B jako Wydzierżawiający będzie wystawiał fakturę VAT podmiotowi C – Dzierżawcy. Sprzedaż (…) przez C będzie także dokumentowana fakturą VAT na rzecz A.

UZASADNIENIE

Przedmiot opodatkowania na podstawie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowanie operacji gospodarczej podatkiem VAT ma miejsce jedynie, gdy nosi ona cechy dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, elementem który, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług.

Definicja wspólnego przedsięwzięcia

Wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wspólne przedsięwzięcie”. Należy jednak zauważyć, że dopuszczalność zawierania umów o wspólne przedsięwzięcie wynika wprost z zasady swobody umów wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.). Brak definicji legalnej wyrażenia „wspólne przedsięwzięcie” implikuje w procesie stosowania przepisu konieczność posłużenia się wykładnią językową. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie „wspólne przedsięwzięcie” opiera się na koniunkcji występujących w języku potocznym wyrazów „wspólny” oraz „przedsięwzięcie”. Celem wspólnego przedsięwzięcia jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Kwestia definicji wyrażenia „wspólne przedsięwzięcie” stała się przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku TK z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt SK 71/20 (Dz. U. poz. 353), Trybunał stwierdził, że słuszna wykładnia tego wyrażenia dokonywana jest w orzecznictwie: „słowo wspólny oznacza «wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi», «należący do wielu osób», «jednakowy dla wielu osób». Natomiast przedsięwzięcie jest definiowane jako «projekt, działanie podjęte w jakimś celu», a przedsięwziąć – przedsiębrać to «zdecydować się na wykonanie czegoś»” (wyrok NSA z 1 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3061/18.

Następnie TK przywołał także uznawane za słuszne poglądy doktryny, tj. „przez pojęcie «wspólnego przedsięwzięcia» należy więc rozumieć sytuację, w której zgodnie z poczynionymi wcześniej ustaleniami dwa podmioty lub większa liczba podmiotów podejmują wspólne działania w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego” (P. Arciszewska, \[w:\] Leksykon cen transferowych, red. J. F. Mika, Warszawa 2019, s. 610).

W praktyce gospodarczej coraz bardziej popularne są przedsięwzięcia polegające na współdziałaniu niezależnych od siebie podmiotów dla realizacji określonych celów gospodarczych, np. wspólnego działania w dziedzinach, w których żaden z podmiotów nie posiada pełni kompetencji i doświadczenia, koniecznych dla osiągnięcia zamierzonych efektów. Korzyści wynikające z tej formy wspólnego działania polegają na uproszczeniu wzajemnych rozliczeń, ułatwienia wspólnego finansowania przedsięwzięcia i udostępnienie środków finansowych do wspólnego wykorzystania, związanego z realizacją przyjętych celów.

Brak wzajemności świadczenia – brak obowiązku na gruncie Ustawy o VAT

Taka forma współdziałania umożliwia również uproszczenie prowadzenia kwestii podatkowych we wzajemnych rozliczeniach oraz ostateczny podział zysków, niezależnie od miejsca powstawania przyjętych kosztów kwalifikowanych. Znaczącym uproszczeniem jest możliwość bieżących rozliczeń między podmiotami wchodzącymi w skład wspólnego przedsięwzięcia z wykorzystaniem not księgowych i kredytowych. Zazwyczaj we wspólnym przedsięwzięciu każdy podmiot wykonuje część wspólnego zadania, co jednak nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez drugi podmiot. Nie dochodzi bowiem do wzajemnego świadczenia usług o charakterze ekwiwalentnym, opodatkowanego podatkiem VAT.

Na gruncie powyższych założeń, czynności wykonywane przez strony na podstawie Wspólnego Przedsięwzięcia nie powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W przypadku Wspólnego Przedsięwzięcia mającego na celu wprowadzenie x na rynek, żadna ze stron nie może być określana mianem usługodawcy, czy też konsumenta wzajemnej usługi. Kooperacja stron ma na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia, a świadczenia stron są wykonywane na rzecz realizacji wspólnego celu, a nie na rzecz siebie nawzajem. Każdy podmiot działa we własnym interesie, w celu osiągnięcia własnych korzyści i nie ma możliwości wskazania wynagrodzenia którejkolwiek ze stron wypłaconego przez drugą stronę.

Przykładowe stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

W takim przypadku działania wykonywane przez współdziałające podmioty w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia nie powodują opodatkowania podatkiem VAT.

Taki pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08), wskazując, że: „Jeżeli współdziałanie (\`(...)\`) dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 (\`(...)\`), gdyż po pierwsze – nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie – w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają „bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść”, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich”.

Ponadto, w ramach realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, strony mogą dodatkowo podejmować wspólnie szereg różnych działań promocyjnych mających na celu promocję działalności prowadzonej przez obie współpracujące strony, co nie oznacza, że działania takie należy traktować jako odpłatne świadczenie usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Jeśli bowiem zasadniczym celem kooperacji jest uzyskanie w wyniku skoordynowanych działań partnerów rezultatu o korzystnym dla obu współpracujących stron wymiarze ekonomicznym, a nie przysporzenie określonych korzyści sobie nawzajem, istnienie wzajemnych działań promocyjnych nie powinno skutkować koniecznością opodatkowania tych działań jako wzajemnych usług o charakterze ekwiwalentnym. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 7 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2151/09), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1788/07).

W szeregu orzeczeń, istotnych z punktu widzenia przedmiotowego zagadnienia, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
-------------------------------------------------------------------------------------------------

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
--------------------------------------------------------------------------------

Zatem, nie każde rozliczenie pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług, polegające na rozliczeniu wzajemnych kosztów pomiędzy nimi, musi być uznane za świadczenie usług bądź też dokonywanie dostawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Błędne, wobec powyższego będzie przyjęcie, w oderwaniu od gospodarczego przedsięwzięcia jakim jest Wspólne Przedsięwzięcie, że czynności mające doprowadzić do rozliczenia stron będą opodatkowane VAT. Podział przychodów i kosztów dokonany przez obie strony Wspólnego Przedsięwzięcia będzie wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy tymi podmiotami. Nie można uznać zatem, iż w przypadku przedmiotu wniosku wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku podejmowania działań na rzecz realizacji wspólnego celu nie można mówić o świadczeniu usługi, gdyż nie można wskazać beneficjenta tej usługi. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z 28 sierpnia 2007 r. (I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia”. W przypadku działania w celu realizacji wspólnego celu – zwanego wspólnym przedsięwzięciem, nie można mówić, że działanie to jest świadczeniem usługi na rzecz współorganizatora takiego wspólnego przedsięwzięcia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższa interpretacja przepisów Ustawy o VAT jest podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 roku, sygn. 114-KDIP1-1.4012.137. 2019.1.KBR: „Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT podziału wypracowanego zysku należy wskazać, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej polegającej na podziale wypracowanego zysku. Rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na każdą ze stron umowy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2021 r. znak 0111-KDIB3.1.4012.810.2020.2.KO wskazano, że: „Skoro zatem w rozliczeniach pomiędzy Spółką działającą w charakterze lidera konsorcjum a Partnerem nie dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, to nie dochodzi też do wykonania czynności, co do której ustawa o VAT przewiduje obowiązek wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę specyfikę VAT, nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług. Przekazanie środków pomiędzy Spółką a Partnerem ma wyłącznie charakter techniczny, rozliczeniowy”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W polskim orzecznictwie ukształtował się silny pogląd, w świetle którego dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kolejny, trafny na gruncie niniejszej sprawy został wyrażony w wyroku NSA z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13, LEX nr 1491156, w którym Sąd stwierdził, iż: „podział kosztów między konsorcjantami nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie usługi”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do niniejszej sprawy, niezwykle aktualna jest teza wyroku NSA z 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13, LEX nr 1466655, zgodnie z którą: „podział kosztów i przychodów pomiędzy partnerami konsorcjum jest bez VAT. W przeciwnym razie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się zatem wspólnym działaniem co najmniej dwóch podmiotów, podejmowanym w celu osiągnięcia zamierzonego celu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 249/09 oraz 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 614/11).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przekładając powyższe definicje na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż w ramach Wspólnego przedsięwzięcia C, B i A będą realizowały ustalenia w celu osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, ale nie będą to świadczenia jednej strony na rzecz drugiej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia wynikające z realizowania Wspólnego Przedsięwzięcia i mające na celu odwzorowanie zaplanowanej struktury osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów nie stanowią świadczenia opodatkowanego VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że E jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotem działalności E jest m.in. (…). c to państwowa osoba prawna. C to jednostka badawczo-rozwojowa, która została powołana w 1950 roku. Jako państwowa jednostka organizacyjna (…). C może działać we własnym imieniu i na własny rachunek, co pozwala mu na swobodne prowadzenie działalności badawczej oraz komercyjnej. Główny obszar działalności badawczej C to (…). C kładzie szczególny nacisk na (…).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

C posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. (…). C jako jednostka jest uprawniony do uzyskania zezwolenia (…) na uprawę (…) przeznaczonych do wytwarzania x do sporządzania leków recepturowych. C jest jednostką nadzorowaną i podległą (…). D jest podmiotem w 100% kontrolowanym przez C, wchodzącym w skład szerokiej struktury kierowanej przez C, co pozwala na efektywne łączenie działalności badawczej z praktycznym wykorzystaniem gruntów doświadczalnych. Przedmiotem działalności D według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) są między innymi uprawa roślin (…)), badania naukowe i prace rozwojowe w (…). B specjalizuje się w uprawie szklarniowej warzyw i owoców, jak również dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym i kapitałowym przeznaczonym dla prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych. B posiada niezbędne środki finansowe i organizacyjne umożliwiające uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu jako podmiot wspierający C w uprawie (…), w szczególności pozwalające na zastosowanie przez C środków technicznych wymaganych przepisami prawa do prowadzenia upraw (…). Udziałowcami A są: D, któremu przysługuje 40% udziałów w kapitale zakładowym A oraz E, której przysługuje 60% udziałów w kapitale zakładowym A. Podział zysku osiąganego przez A będzie następował zgodnie z proporcjami udziałów w kapitale zakładowym A.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Głównym celem powstania i działalności A będzie sprzedaż x. Głównym przedmiotem działalności A jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stronami wspólnego przedsięwzięcia są: C, B, A, której udziały posiada E oraz D (100% udział C).
------------------------------------------------------------------------------------------------

C oraz B w dniu (…) r. zawarły umowę o współpracy, mającą na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia. Wspólne Przedsięwzięcie będzie polegało na wieloletniej współpracy i wspólnych działaniach mających na celu rozpoczęcie i prowadzenie przez C uprawy (…) w celu pozyskania x, jego rejestracji oraz następczego zbycia do celów sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Przez cały okres realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, podmiotem dokonującym uprawy (…) – po uzyskaniu wymaganych zgód oraz zezwoleń – jest C, a B pozostanie przez ten okres podmiotem udzielającym C wsparcia technicznego niezbędnego do realizacji przedsięwzięcia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, powołana została A, jako podmiot odpowiedzialny (co do x (…) uprawianego przez C). A jako podmiot odpowiedzialny poniesie koszty związane z badaniami i innymi czynnościami niezbędnymi do rejestracji x przez wspólnie wyłoniony przez strony podmiot kontraktowy. W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, celem i zamiarem stron, tj. C i B jest nawiązanie długotrwałej współpracy w przedmiocie uprawy (…) przez C w celu dostarczenia zarejestrowanego x, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych, a przychody i zyski z komercjalizacji upraw prowadzonych przez C zostaną w pierwszej kolejności transparentnie rozdzielone pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia na pokrycie kosztów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz udzielonych A pożyczek. Podmiotem dokonującym zbycia wytworzonego i zarejestrowanego x będzie, po uzyskaniu stosownych wymaganych przez przepisy prawa zezwoleń, A. B dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym przeznaczonym dla prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych, w tym obiektem szklarniowym wraz z niezbędną infrastrukturą. B udostępni C, wydzielony obiekt szklarniowy do uprawy przez C (…). B przygotuje i dostosuje wydzielony obiekt szklarniowy do wymogów wynikających z przepisów Ustawy (…), w szczególności poprzez zabezpieczenie obiektu przed dostępem osób nieuprawnionych (…). Na wniosek C B udzieli wsparcia w rekrutacji przez C kompetentnego personelu technicznego do wykonywania czynności uprawowych na wydzielonym obiekcie szklarniowym. B zobowiązał się do finansowania Wspólnego Przedsięwzięcia i pokrycia wszelkich kosztów kwalifikowanych, zapewniając płynność finansową Wspólnego Przedsięwzięcia do czasu uzyskania płynności w wyniku sprzedaży zarejestrowanego x przez A. C obejmie w dzierżawę od B wydzielony obiekt szklarniowy, który zostanie przystosowany do wymogów uprawy (…) zgodnie z wymaganymi przepisami oraz wystąpi (…) o zezwolenie na uprawę (…) w tym wydzielonym obiekcie szklarniowym. C wystąpi o uzyskanie zezwolenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie później niż w terminie xx dni od dnia: (i) przekazania przez B, wydzielonego obiektu szklarniowego zaadaptowanego do celów upraw ziela konopi przez C, oraz (ii) wdrożenia niezbędnych wymogów, w tym w zakresie wprowadzenia zabezpieczeń niezbędnych do zawnioskowania o zezwolenie na uprawy. Następnie C podejmie wszelkie uzasadnione działania związane z uzyskaniem tego zezwolenia. Dodatkowo, C podejmie działania mające na celu nabycie (…), celem rozpoczęcia uprawy. Czynności określone powyżej C dokona przy pełnej współpracy B oraz A. C, po uzyskaniu zezwolenia (…) oraz nabyciu (…), prowadzić będzie w obiekcie szklarniowym, uprawę (…) przez czas oznaczony, nie krótszy niż xx lat. C, zapewni i zatrudni kadrę (pracowników naukowych i osobę wykwalifikowaną) odpowiedzialną za nadzór i kierowanie uprawą (…). C będzie sprzedawał (…) A będącej podmiotem odpowiedzialnym, z wyłączeniem innych podmiotów, po kosztach uprawy powiększonych o marżę ustalaną jako suma wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem za rok ubiegły, zgodnie z komunikatem ogłoszonym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim oraz 1%. Koszty wspólnego przedsięwzięcia oraz ogólne zasady rozliczeń. W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, rozliczenie kosztów i podział zysków pomiędzy C a B nastąpi po rozpoczęciu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży na rynek x. Sprzedaż x przez wyłonionego wytwórcę kontraktowego będzie dokonywana przez A, po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Podział zysków Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy C a B nastąpi według następującej proporcji: 60% udziału w zyskach przypadnie E lub innym osobom lub spółkom powiązanym z E lub B; 40% udziału w zyskach przypadnie na rzecz D. Zysk ze Wspólnego Przedsięwzięcia będzie kalkulowany w następujący sposób: przychody ze sprzedaży x pomniejszone o koszty kwalifikowane poniesione przez Strony.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kosztami kwalifikowanymi są:

\- Koszty dostosowania wydzielonego obiektu szklarniowego do wymogów przewidzianych przepisami prawa poniesione przez B;

\- Koszty czynszu dzierżawnego wydzielonego obiektu szklarniowego poniesione przez C;

\- Koszty nakładu pracy kadry (pracowników naukowych) poniesionych przez C, zgodnie z prowadzoną ewidencją;

\- Koszty personelu technicznego do wykonywania czynności uprawowych na wydzielonym obiekcie szklarniowym, poniesione przez C;

\- Koszty związane z uprawą (…);

\- Koszty związane z wytworzeniem x; przez wyłonionego przez A wytwórcę kontraktowego;

\- Koszty eksploatacyjne związane z funkcjonowaniem obiektu szklarniowego;

\- Pożyczki udzielone A przez B;

\- Inne, uzasadnione, niezbędne lub potrzebne koszty służące realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, przy czym ich uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych Wspólnego Przedsięwzięcia będzie wymagało pisemnego porozumienia stron Wspólnego Przedsięwzięcia.

Przykładowe koszty:

\- C – czynsz dzierżawny, koszt uprawy (testowa i właściwa), koszt personelu, koszt ochrony, koszty dokumentacji do wniosku (…);

\- B – prace adaptacyjne obiektu szklarniowego (modernizacja), koszt zabezpieczenia obiektu i monitoringu, koszty finansowania Wspólnego Przedsięwzięcia.

Każda ze stron Wspólnego Przedsięwzięcia będzie prowadzić ewidencję kosztów kwalifikowanych z rozbiciem na poszczególne kategorie, a po zakończeniu kwartału prześle drugiej stronie zestawienie kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym kwartale. Po rozpoczęciu osiągania przychodów ze sprzedaży przez A, Strony rozpoczną rozliczanie poniesionych kosztów. W pierwszej kolejności, przychody będą alokowane do każdej ze Stron, w celu pokrycia kosztów kwalifikowanych, w podziale odpowiadającym proporcjonalnemu udziałowi danej Strony w całkowitych kosztach kwalifikowanych Wspólnego Przedsięwzięcia poniesionych do momentu rozliczenia. Po rozpoczęciu sprzedaży na rynek x A będzie przekazywać osiągane przez siebie przychody ze sprzedaży do pozostałych stron Wspólnego Przedsięwzięcia w celu pokrycia i rozliczenia przez te strony kosztów poniesionych na etapie powstawania i rozwoju Wspólnego Przedsięwzięcia. Rozliczanie kosztów będzie kontynuowane aż do momentu w którym zostaną pokryte w całości koszty jednorazowe oraz te z kosztów stałych przedsięwzięcia, które nie będą na bieżąco rozliczane w cenie sprzedaży (…) przez C do A. W drugiej kolejności, po pokryciu kosztów, przychody i zyski będą rozliczane według proporcji udziału stron Wspólnego Przedsięwzięcia w zysku opisanej powyżej (60%/40%) na podstawie not księgowych, przy czym koszty dzierżawy infrastruktury, będą ponoszone wyłącznie przez C (nie będą podlegały podziałowi pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia). Przychody ze sprzedaży (…) przez C na rzecz A, będą przychodami uzyskanymi wyłącznie przez C (nie będą podlegały podziałowi pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia). Rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia będą dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów oraz przychodów podatkowych poszczególnych podmiotów realizujących Wspólne Przedsięwzięcie i udokumentowane.

Nie istnieją wzajemne świadczenia między uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia, dlatego rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny.

W praktyce, przyjęty między stronami Wspólnego Przedsięwzięcia schemat rozliczeń polega więc na zsumowaniu uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a następnie ich podziale w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych przez każdą ze stron zgodnie z ustaloną proporcją podziału. Intencją przedstawionego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między Stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów.

Przedmiot Wspólnego Przedsięwzięcia – uzasadnienie współpracy

\- Na (…) występują trudności w dostępie do zarejestrowanego x w postaci (…), które spełniają wymogi Ustawy (…).

\- Obecnie brak jest podmiotów posiadających uprawnienia do upraw (…) na potrzeby farmaceutyczne (w obszarze regulowanym), które byłyby zdolne do dostarczenia w krótkim czasie zarejestrowanego x przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

\- C posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. (…).

\- B posiada niezbędne środki finansowe i organizacyjne umożliwiające uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu jako podmiot wspierający C w uprawie (…), w szczególności pozwalające na zastosowanie przez C środków technicznych wymaganych przepisami prawa do prowadzenia upraw (…).

\- Żadna ze stron Wspólnego Przedsięwzięcia nie ma możliwości samodzielnej realizacji projektu polegającego na rozpoczęciu uprawy (…) w celu dostarczenia na polski rynek w krótkim czasie zarejestrowanego x, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

\- Wspólne Przedsięwzięcie zostało uzgodnione w celu wzajemnego połączenia potencjałów finansowych, technicznych i organizacyjnych, przekraczających możliwości jednego podmiotu i tym samym sprostaniu rosnącym wymogom konkurencji. Celem wspólnego przedsięwzięcia jest powierzenie wyodrębnionych działań poszczególnym wyspecjalizowanym stronom i maksymalizacja zysku.

\- Wspólne Przedsięwzięcie ustanie kiedy strony rozliczą swoje koszty, a projekt wejdzie w fazę generowania zysku. Faza generowania zysku oznacza, iż model rozliczeń w ramach wspólnego przedsięwzięcia zostanie zastąpiony przez model zakładający dystrybucję zysku do wspólników Spółki Celowej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia wynikające z realizowania Wspólnego Przedsięwzięcia i mające na celu odwzorowanie zaplanowanej struktury osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów powinny stanowić świadczenia opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie wskazać należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany wyżej art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, to działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Z opisu sprawy wynika, że stronami wspólnego przedsięwzięcia są: C, B, A, której udziały posiada E oraz D (100% udział C). Nawiązanie współpracy w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia uzasadnione jest brakiem możliwości samodzielnej realizacji projektu polegającego na rozpoczęciu uprawy (…) w celu dostarczenia w krótkim czasie zarejestrowanego x, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Współdziałanie podmiotów pozwoli na wykorzystanie infrastruktury i potencjału o charakterze technicznym po stronie B oraz możliwości uzyskania przez C zezwolenia (…) na uprawę (…) przeznaczonych do wytworzenia x do sporządzenia leków recepturowych. C posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. (…). Jak wskazano powyżej C, jako jednostka jest uprawniony do uzyskania zezwolenia (…) na uprawę (…) przeznaczonych do wytwarzania x do sporządzania leków recepturowych. B z kolei dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym przeznaczonym do prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych, w tym obiektem szklarniowym wraz z niezbędną infrastrukturą. W dniu (…) r. doszło do zawarcia umowy dzierżawy, na podstawie której B jako wydzierżawiający udostępnił na rzecz C jako dzierżawcy obiekt szklarniowy do uprawy przez C (…). W Umowie o współpracy strony potwierdziły oraz wyraziły zgodę na powołanie spółki celowej („Spółka celowa”) jako podmiotu odpowiedzialnego (co do x (…) uprawianego przez C). W konsekwencji, powołana została spółka celowa – A, w której E objęła łącznie 60% udziałów a 40% udziałów D. W praktyce gospodarczej coraz bardziej popularne są przedsięwzięcia polegające na współdziałaniu niezależnych od siebie podmiotów dla realizacji określonych celów gospodarczych, np. wspólnego działania w dziedzinach w których żaden z podmiotów nie posiada pełni kompetencji i doświadczenia, koniecznych dla osiągnięcia zamierzonych efektów. Wspólne Przedsięwzięcie jest formą realizacji wspólnego celu gospodarczego, który ze względu na potencjał techniczny, organizacyjny oraz prawno-regulacyjny przekraczają samodzielne możliwości każdego z podmiotów będącego jego stroną. 5 podmiotów opisanych powyżej, tj. A, B, C, D oraz E, realizując Wspólne Przedsięwzięcie planuje zawrzeć umowę towarzyszącą Wspólnemu Przedsięwzięciu, precyzującą poszczególne kwestie zawarte w Umowie o Współpracy i mającej w stosunku do niej charakter wykonawczy. Na podstawie Umowy o Współpracy i Porozumienia Wykonawczego dojdzie do zawarcia wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) pomiędzy wszystkimi pięcioma podmiotami wskazanymi powyżej, tj. A, B, C, D oraz E. Liderem, czyli podmiotem reprezentującym uczestników Wspólnego Przedsięwzięcia jest spółka celowa A.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą stanowiły odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przez Uczestników, to rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W analizowanym przypadku, jak ustalono powyżej, opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. C****zynności będące** **rozliczeniem pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy produkt może być przedmiotem legalnego obrotu – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywności i żywienia, wyrobach medycznych oraz przepisach prawa farmaceutycznego.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, a w szczególności ustalenia, w jaki sposób należy dokumentować rozliczenia między Uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogły skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).