Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.818.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: W zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej i budowlanej, a także w zakresie najmu i dzierżawy rzeczowych składników majątkowych oraz jest zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze grupy podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która posiadać będzie status podatnika VAT czynnego

(xxx dalej spółka). Zakłada się, że przedmiotem ww. wkładu niepieniężnego będą rzeczy ruchome, stanowiące składnik majątku Spółki wykorzystywany do prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej (dalej: „przedmiot aportu”). W zamian za przedmiot aportu, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki.

Wnioskodawca nie wyklucza możliwości objęcia udziałów w spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej w ten sposób, że ewentualna nadwyżka nad wartością nominalną udziałów zostałaby przekazana na kapitał zapasowy. Oprócz udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń, w tym w szczególności strony nie ustalą, że spółka przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT naliczonego od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów.

Rozważane wniesienie przedmiotu aportu podyktowane jest potrzebą realizacji strategii biznesowej, polegającej na sukcesywnej koncentracji majątku ruchomego w jednym podmiocie gospodarczym. Głównym założeniem ww. strategii jest poprawa skuteczności utrzymania m.in. maszyn i urządzeń poprzez ich właściwą konserwację, remonty oraz przeglądy. Zarządzanie majątkiem nieruchomym przez jeden podmiot pozwoli na jak najefektywniejsze utrzymanie tego majątku oraz odpowiednio odciąży Wnioskodawcę.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, a także, że planowana transakcja nie będzie się mieścić w katalogu czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania (art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT), czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem czynności wniesienia przedmiotu aportu, która została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo Wnioskodawca planuje uznać, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przedmiotu aportu do spółki będzie wartość nominalna udziałów (objętych w zamian za przedmiot aportu) pomniejszona o kwotę tego podatku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym wartość nominalna objętych udziałów w zamian za aport będzie wartością brutto, uwzględniającą już podatek VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przedmiotu aportu będzie wartość nominalna udziałów (objętych w zamian za przedmiot aportu) pomniejszona o kwotę tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT precyzuje, że odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju jest w istocie sprzedażą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedmiotu aportu do spółki (w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki) powinno zostać zakwalifikowane, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (sprzedaż), ponieważ czynność ta:

1.  miałaby charakter odpłatny - składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu aportu zostałyby wniesione do spółki w zamian za wynagrodzenie, tj. udziały w kapitale zakładowym tej spółki oraz
2.  doprowadziłaby do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel - ww. prawo zostałoby przeniesione z Wnioskodawcy na spółkę.

W efekcie, uwzględniając nadto okoliczność, że Wnioskodawcy w stosunku do planowanej czynności przysługiwać będzie status podatnika podatku VAT, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz że planowana czynność nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania, należy stwierdzić, że z chwilą wniesienia przedmiotu aportu do spółki powstanie obowiązek podatkowy w VAT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT, w art. 29a ust. 6, precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu Spółka zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie zasad określania podstawy opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Do czynności wniesienia przedmiotu aportu, która została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 29a Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że za podstawę opodatkowania VAT wniesienia przedmiotu aportu należałoby uznać wszystko, co stanowiłoby zapłatę za ten aport, tj. wartość nominalną udziałów objętych w zamian za przedmiot aportu. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 29a ust. 6, ww. podstawa opodatkowania nie obejmowałaby kwoty VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, odmienna interpretacja przepisów art. 29a Ustawy o VAT byłaby niewłaściwa, w szczególności nieuprawnione byłoby twierdzenie, że określając zapłatę za aport należy wziąć pod uwagę wartość rynkową objętych udziałów lub nadwyżkę przekazaną na kapitał zapasowy. Na uwagę zasługuje fakt, że nowelizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2014 r., nie przewiduje odesłania do wartości rynkowej towarów i usług. Poprzez ww. nowelizację uczyniono zadość regulacjom dyrektywy 2006/112/WE  obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 73 tej dyrektywy. Ponadto ewentualna różnica między wartością objęcia udziałów, a ich wartością nominalną (agio) przekazana na kapitał zapasowy nie może wpływać na zasady określania podstawy opodatkowania VAT, ponieważ to ilość i wartość nominalna udziałów wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych wspólników.

Należy bowiem pamiętać, że „zapłatą", o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku aportu, jest wiązka uprawnień majątkowych i korporacyjnych otrzymana w zamian za aport. Wnioskodawca pragnie powtórzyć, że zakres ww. uprawnień jest sprzężony wyłącznie z wartością nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport - nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy jest w tym kontekście wartością irrelewantną.

Analogiczne pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (sygn. I FSK 2326/15):

*   „Podkreślić należy, że z porównania obu stanów prawnych wynika, że w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania, brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług”.
*   „Zarówno regulacja krajowa, jak również unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonać szacowania wartości towaru lub usługi w oparciu o ich wartość rynkową, gdyż jedynym kryterium jest wysokość otrzymanej zapłaty”.
*   „Powyższe spostrzeżenia dotyczące braku odesłania do wartości rynkowej przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów lub usług, oznaczają, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości, co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko, co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą” będzie wartość nominalna, a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To, bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki, wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki”.
*   „Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji, a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem - jak to już zostało powiedziane - w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego)”.
*   „W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1322/15):

*   „Obecnie obowiązujący przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 112, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyjętej w dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element „subiektywności” przy jej określaniu. Pojęcia „subiektywna” używa się przede wszystkim dla pokreślenia, że podstawa opodatkowania (poza wyjątkami wskazanymi w dyrektywie) nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od ustalonej przez kontrahentów wartości wynagrodzenia”.
*   „Z powyższych względów, Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony uznał, że postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 oraz
*   C-154/80). W przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zapłatę stanowić będą akcje tej spółki. Jednak ich ilość, a co za tym idzie ich wartość - zależeć będzie od woli stron w tym zakresie, a nie od wartości rynkowej aportu. Wbrew stanowisku skarżącej, stosownie do art. 29a ust. 1 VATU, wartość rynkowa przedmiotu aportu nie może wiązać spółki, której akcje mają być objęte, co do wysokości zapłaty. Ilość akcji - przy czym mogą to być akcje nie tylko o wartości nominalnej, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ale i cenie emisyjnej -zależeć będzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie”.

Wnioskodawca podkreśla, że tożsamy punkt widzenia prezentują organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r. (znak: 0461-ITPP2.4512.906.2016.l.KK) zaaprobował stanowisko podatnika, w myśl którego podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna objętych udziałów pomniejszona o kwotę VAT.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r. (znak: 1462-IPPP2.4512.665.2016.2.JO) stwierdził, że „W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do spółki, w zamian za objęcie udziałów spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego /przysporzenia majątkowego”.

Mając na uwadze ww. argumentację oraz przedstawione zapatrywania NSA i organów podatkowych, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przedmiotu aportu będzie wartość nominalna udziałów (objętych w zamian za przedmiot aportu) pomniejszona o kwotę tego podatku. Wartość nominalna będzie wartością brutto, tj. obejmująca podatek VAT, wyliczony metodą w stu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci ruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ruchomości, spełni powyższe warunki, posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,

podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać aportu wkładu niepieniężnego w postaci ruchomości. W zamian za wniesiony wkład, Spółka wyda Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość aportu będzie wyższa niż wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów. Ewentualna nadwyżka wartości wkładu, ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy. Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych, a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce.

Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu aktywów do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki kapitałowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu aktywów jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji „w stu”.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.