Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.839.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-20
Teza: 1) Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracownika, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu przewidzianego art. 22 ust. 9a ww. ustawy) zważywszy na okoliczność nie wykazania przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej w deklaracji PIT 11? 2) Czy do pozostałego przychodu, a więc za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-czas pracy; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowegodotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej: „pracownik”) od dnia 12 listopada 2014 r. jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę (dalej: „umowa”) zawartej ze spółką prawa handlowego pod firmą C („płatnik”/„pracodawca”/„spółka”) na stanowisku Konsultant.

Zakres obowiązków pracownika, realizowany w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zadań: zbieranie informacji na temat rynku nieruchomości komercyjnych w W. i rynków lokalnych pod kątem podaży, popytu, zawieranych transakcji najmu/sprzedaży, stawek czynszu/cen sprzedaży, itp., szczególnie dotyczy to danych o rynku magazynowym; udział w spotkaniach I. co kwartał i aktywny udział w jego pracy; podsumowanie danych o rynku magazynowym i wprowadzanie ich do wewnętrznych baz danych; aktualizacja kwartalnych prezentacji o rynku magazynowym; współpraca z działem Agencji w zbieraniu danych oraz wsparcie agencji w przygotowaniu prezentacji o rynku; przygotowywanie raportów rynkowych dla zewnętrznych klientów pod kierownictwem doświadczonego pracownika działu; zbieranie i opracowywanie informacji ekonomicznych (np. danych demograficznych, wskaźników ekonomicznych) niezbędnych do raportów i publikacji przygotowywanych przez pracodawcę; asystowanie pracownikom działu w przygotowywaniu raportów, prezentacji i publikacji dla klientów pracodawcy.

Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666), a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przykładami dokumentów określonych w zdaniu poprzedzającym są: publikacje oraz raporty rynkowe dla zewnętrznych klientów.

W treści umowy, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:

*   wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę („Wynagrodzenie za Prawa Autorskie”);
*   wynagrodzenia pozostałego.

Według ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej” - „CPT”) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. Czas Pracy Twórczej w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do CPT realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej, tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. Czas Pracy Twórczej jest ustalany na podstawie Ewidencji CPT (dalej: „ewidencja”) prowadzonej przez pracownika, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę.

Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowego, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Na drodze umowy pracownik przyjął zobowiązanie do prowadzenia ewidencji w sposób kompletny i rzetelny, zgodnie z regulacjami ustalonymi przez pracodawcę.

Nadto z treści umowy o pracę wynika co następuje:

*   pracownik zobowiązany jest ujawnić pracodawcy niezwłocznie po ustaleniu wszystkie Utwory przez niego stworzone,
*   pracodawca nabywa, z chwilą ustalenia przez pracownika Utworu, nieograniczoną czasowo i terytorialnie pełnię autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy, a w szczególności wymienionych w art. 50 Ustawy, a w odniesieniu do Utworów stanowiących programy komputerowe, w szczególności na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 Ustawy.
*   wynagrodzenie pracownika za przeniesienie praw autorskich (w tym na wszelkich polach eksploatacji) i udzielenie zgód w zakresie przewidzianym zawiera się w wynagrodzeniu przewidzianym za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Poza indywidualnymi dokumentami, tj. umową wraz z zapisami dotyczącymi podziału wynagrodzenia, według opisanego wyżej schematu oraz ewidencją CPT, w spółce obowiązuje Regulamin Pracy Twórczej („Regulamin”). Regulamin ma zastosowanie do pracowników zajmujących stanowiska w poszczególnych działach pracodawcy, którzy poświęcają część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega podziałowi na wynagrodzenie z tytułuj przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenie pozostałe. Stanowisko zajmowane przez Wnioskodawczynię, a więc Konsultant, jest objęte zakresem zastosowania regulaminu. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako CPT. Specyfikacja określona powyżej opiera się na definicji utworu, zawartej w Ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666, dalej jako: „ustawa”).

Nadto regulamin określa metodologię postępowania pracownika przy ewidencjonowaniu Czasu Pracy Twórczej. Według regulaminu:

*   w ewidencji pracownik ujmuje wyłącznie takie rezultaty swojej pracy twórczej, które mogą być uznane za utwory. W razie powzięcia istotnych wątpliwości co do możliwości uznania rezultatu pracy za utwór, pracownik nie ujmuje w ewidencji danego rezultatu pracy oraz czasu pracy poświęconego na jego wykonanie,
*   pracą twórczą jest wyłącznie bezpośrednie i osobiste zaangażowanie danego pracownika w wykonywanie utworów. Pracą twórczą nie jest wykonywanie czynności administracyjnych, pomocniczych lub podobnych w stosunku do procesu bezpośredniego wykonywania utworu,
*   utwory muszą być rezultatem twórczej, oryginalnej i indywidualnej działalności pracownika pracującego samodzielnie, jako twórca, albo w zespole pracowników, jako współtwórca,
*   praca twórcza, oryginalna i indywidualna oznacza, że zgodnie z najlepszą wiedzą pracownika wykonany przez niego Utwór stanowi subiektywnie nowy wytwór intelektu pracownika, tj. nie jest on w pełni tożsamy z żadnym utworem już istniejącym,
*   jeżeli do opracowania przez pracownika Utworu został wykorzystany Utwór już wcześniej istniejący, nowy rezultat pracy może być uznany za Utwór wyłącznie wtedy, gdy dodane bądź zmienione przez pracownika elementy Utworu charakteryzują się nowością i oryginalnością wynikającą z osobistej i indywidualnej działalności pracownika,
*   za pracę twórczą nie uważa się stworzenia rezultatów, które są w całości zdeterminowane przez przedmiot oraz cel działania i są rezultatem pracy szablonowej,
*   utworem nie jest rezultat pracy pracownika, który przybrałby dokładnie tą samą postać, gdyby był wykonywany przez inną osobę o podwójnych kwalifikacjach,
*   kształt Utworu musi, przynajmniej częściowo, wynikać z posiadanej przez pracownika, jako twórcę, swobody i możliwości osobistego ujęcia tematu Utworu.

Według ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane według ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu („k.u.p.”) w zryczałtowanej stawce przewidzianej w ustawie dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 22 ust. 2 („updof”). Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wykazującą faktycznie zastosowane k.u.p. stosownie do art. 22 ust. 2 updof. Nadto pracownik otrzyma pisemne Oświadczenie („oświadczenie”) pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za przeniesione prawa autorskie. Na podstawie oświadczenia Wnioskodawczyni chce dokonać rozliczenia kosztów tytułem wynagrodzenia wypłaconego za korzystanie z praw autorskich według przewidzianej dla tego źródła przychodów stawki specyfikowanej art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, tj. 50% z zastosowaniem limitu określonego art. 22 ust. 9a updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracownika, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu przewidzianego art. 22 ust. 9a ww. ustawy) zważywszy na okoliczność nie wykazania przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej w deklaracji PIT-11?
2.  Czy do pozostałego przychodu, a więc za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) z art. 22 ust. 2 („updof”) dla osób posiadających status pracownika, uzyskujących przychody, m.in. ze stosunku pracy, zasadę stanowi odliczenie kosztów uzyskania przychodu („k.u.p”) w formie stałego ryczałtu miesięcznego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także innego rodzaju k.u.p. - tzw. autorskie koszty, określone przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 updof dla przychodów osiąganych przez twórców tytułem korzystania z praw autorskich, względnie rozporządzania tymi prawami.

Tak więc przychód będzie alokowany do opisanej wyżej kategorii, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   wystąpi przedmiot podlegający ochronie przewidzianej dla praw autorskich, a więc utwór;
*   przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem, względnie rozporządzeniem pra-wami autorskimi do utworu.

Definicje utworu zostały zawarte w ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666). W każdym elemencie przyjętej przez pracodawcę procedury są bezpośrednie odwołania do wskazanej w powyżej precyzowanym akcie definicji utworu. Na pracowniku spoczywa obowiązek ewidencjonowania pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworu.

Regulamin wprowadzony przez pracodawcę specyfikuje wytyczne dla ujęcia efektu pracy w charakterze utworu. W przypadku wątpliwości pracownik jest obowiązany do nie ewidencjonowania danego efektu pracy jako utworu.

Zastosowanie k.u.p. w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę). Z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię wynika, iż pracownik przenosi majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w procesie realizacji tejże umowy. Nadto z umowy wynika, że obowiązki pracownika swym zakresem obejmują także działalność twórczą. W zapisach umowy dotyczącej wynagrodzenia za pracę wyodrębniona została część, która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez pracownika, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka cześć wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawczyni za pracę twórczą wykonywaną w ramach obowiązków pracowniczych. Praca wykonywana przez Wnioskodawczynię ma walor twórczy, a więcej jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Wnioskodawczyni w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy, a na podstawie ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawczyni, w rezultacie Wnioskodawczyni może 50% k.u.p. w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Jednocześnie zastosowanie k.u.p. w wysokości 50% będzie ograniczone limitem przewidzianym normą art. 22 ust. 9a updof, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

W ocenie Wnioskodawczyni nie ma przeszkody dla uwzględnienia w zeznaniu rocznym przysługujących na podstawie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 updof kosztów uzyskania przychodu, pomimo nieuwzględnienia kosztów 50% w informacji podatkowej PIT-11. Płatnik dokonał bowiem poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia kosztów 50% w informacji podatkowej PIT-11.

Jak zostało podniesione powyżej koszty będą podlegały limitacji z zastosowaniem art. 22 ust. 9a updof. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie zatem do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Artykuł 12 ust. 1 wspomnianej ustawy wskazuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (ust. 9 pkt 3 wskazanego przepisu), nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku wskazała, iż umowa o pracę przewiduje podział otrzymywanego wynagrodzenia na dwie części (tj. wynagrodzenie za prawa autorskie oraz tzw. pozostałe wynagrodzenie). U pracodawcy Wnioskodawczyni obowiązuje tzw. Regulamin Pracy Twórczej mający zastosowanie do pracowników, którzy poświęcają (określoną) część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega (wyżej wskazanemu) podziałowi. Stanowisko zajmowane przez Wnioskodawczynię (Konsultant) objęte jest rzeczonym regulaminem. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako czas pracy twórczej.

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim (art. 1 ust. 3 ustawy).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno–muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno–muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie. Za utwór ustalony uważa się dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony, nieukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, iż zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawczyni) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawczyni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, iż: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z tego też względu tutejszy organ zaznacza, iż wyłącznie wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw auorskich

*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują oraz wynagrodzenie (lub jego część) za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je wyłącznie jako procent ogólnego czasu pracy, a co występuje w zdarzeniu przedstawionym w złożonym wniosku.

Reasumując, do uzyskiwanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawczyni nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni stricte w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie do definicji prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie należą do materii podatkowej, z tego też względu tutejszy organ nie jest upoważniony do dokonania ich wiążącej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.