Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-47/15-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-19
Teza: 1.Czy, z uwagi na uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będącej transparentną na gruncie podatku dochodowego, Spółka ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy zakład na Cyprze, zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem? 2.Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będą uznawane za dochody, osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze, zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem? 3.Czy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca będzie uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do uwzględnienia podatku zapłaconego na Cyprze, zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: Cypr; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie od podatku; umowa-umowa międzynarodowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-47/15-2/KJ (doręczonym w dniu 21 kwietnia 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 4 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, X, jest osobą prawną – spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca w 2014 r. był wspólnikiem spółki osobowej typu „limited partnership” z siedzibą na Cyprze (dalej zwana: „Spółką”). Spółka była zawarta na czas nieoznaczony. Wnioskodawca był w Spółce wspólnikiem, odpowiadającym za jej zobowiązania w ograniczonej wysokości (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej). Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności była (…), spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca, będąc wspólnikiem Spółki, decydował o jej sprawach i działaniach przez nią podejmowanych, w tym zawieranych umowach, w szczególności poprzez podejmowanie uchwał wspólników, a także posiadał prawo do dochodów uzyskanych za pośrednictwem Spółki. Zgodnie z prawem cypryjskim, podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych przez Spółkę nie jest sama Spółka, lecz jej wspólnicy, tzn. także Wnioskodawca. Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, tak jak w przypadku spółek osobowych, posiadających siedzibę w Polsce. Spółka z siedzibą na Cyprze posiadała prawo do korzystania z powierzchni biurowej w biurowcu, zlokalizowanym na terytorium Cypru, posiadając biuro na terytorium Cypru. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmowała się prowadzeniem inwestycji oraz zarządzaniem własnym majątkiem, tj. również udziałami oraz akcjami posiadanymi w innych podmiotach, co obejmowało m.in. nabywanie oraz zbywanie udziałów oraz akcji w innych podmiotach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym;
2.  formie prawnej cypryjskiej spółki osobowej typu „limited partnership” odpowiada w Polsce „spółka komandytowa”;
3.  przedmiotowa cypryjska spółka osobowa typu „limited partnership” nie posiadała na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego osobowości prawnej (tzn. nie była podatnikiem podatku dochodowego) i tym samym nie podlegała na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
4.  prawo do dochodów uzyskanych za pośrednictwem Spółki osobowej zostało ustalone na podstawie postanowień umowy Spółki osobowej w zakresie udziału w zyskach Wnioskodawcy, który od dnia jej zawiązania do dnia 12 grudnia 2014 r. był uprawniony do 1% udziału w zyskach cypryjskiej spółki osobowej, a od tego dnia (tj. 12 grudnia 2014 r.) do dnia jej rozwiązania był uprawniony do 0,1% udziału w zyskach.Zmiana wysokości udziału w zyskach nastąpiła na mocy aneksu do umowy cypryjskiej spółki osobowej w związku z przystąpieniem nowego wspólnika;
5.  cypryjska spółka osobowa nie wypłacała zysku w trakcie jej istnienia. Niemniej spółka cypryjska w 2014 r. uzyskiwała zyski ze sprzedaży akcji w spółkach kapitałowych oraz zyski ze zbycia praw ochronnych do znaków towarowych. Z uwagi na to, że środki finansowe z tytułu sprzedaży przypadały spółce osobowej (wpłaty były dokonywane na jej rachunek bankowy) Wnioskodawca otrzymywał przychody z zakładu położonego na Cyprze w świetle umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
6.  powyższe przychody nie były opodatkowane na Cyprze i podatek z tego tytułu nie będzie tam zapłacony przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, z uwagi na uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będącej transparentną na gruncie podatku dochodowego, Spółka ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy zakład na Cyprze, zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem?
2.  Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będą uznawane za dochody, osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze, zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem?
3.  Czy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca będzie uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do uwzględnienia podatku zapłaconego na Cyprze, zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego też dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, również będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Ponadto, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast, zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi zatem na powyższe, opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, nastąpi z uwzględnieniem postanowień Umowy podpisanej w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523, z późn. zm.), zmienionej w dniu 22 marca 2012 r. Protokołem o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie 9 listopada 2012 r., mającym zastosowanie do dochodów, osiągniętych od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, tzn. w państwie rezydencji podatnika, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony w tym Państwie zakład. Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jego zyski mogą zostać opodatkowane w tym drugim Państwie (tzn. w państwie źródła), ale tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi. W doktrynie prawa podatkowego posiadanie udziałów w spółce osobowej uznane zostało za prowadzenie działalności poprzez przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague – London — Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Oznacza to, że przychód Wnioskodawcy może zostać opodatkowany w państwie źródła, ale tylko z tytułu udziału w spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze i tylko wtedy, gdy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru, kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako działalność przedsiębiorstwa, uznana zostanie za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Do pozostałego przychodu, osiąganego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie znajdą przepisy wewnętrznego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza. Doktryna międzynarodowego prawa podatkowego stoi na stanowisku, że posiadanie udziałów w spółce osobowej, nieposiadającej siedziby w państwie rezydencji podatnika oznacza posiadanie stałej placówki w państwie rezydencji tejże spółki, tzn. w państwie, w którym prowadzona jest działalność za pośrednictwem spółki osobowej, jeśli spełnia kryteria. warunkujące istnienie zakładu, wynikające z postanowień ww. umowy (por. B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323; K. Bana „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD”, Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006).

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., nr IPPB5/423-406/09-4/PS). W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Wnioskodawca – rezydent polski, jest wspólnikiem Spółki osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, która spełnia przesłanki uznania jej za stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. ma charakter stały oraz dysponuje pomieszczeniem, przeznaczonym na potrzeby jej siedziby. Zgodnie z prawem cypryjskim, Spółka osobowa jest transparentna podatkowo, a zatem podatnikiem z tytułu osiąganych przez nią dochodów, pozostają jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Przedmiotem działalności Spółki osobowej był obrót akcjami oraz udziałami innych spółek, ich nabywanie, a następnie sprzedaż.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego, działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowiło dla Wnioskodawcy cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 umowy, zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dochody uzyskiwane przez spółkę osobową z siedzibą na Cyprze, której Wnioskodawca był wspólnikiem w 2014 r., uznawane są zaś za dochody Wnioskodawcy z zakładu położonego na Cyprze.

Ad 3.

Z uwagi na fakt, że Spółka osobowa, w której Wnioskodawca posiadał status wspólnika, jest transparentna na gruncie podatku dochodowego, podatnikami z tytułu uzyskiwania dochodu przez taką spółkę, pozostają jej wspólnicy, a zatem także Wnioskodawca. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeśli natomiast wysokość udziału w zysku wynika z postanowień umowy spółki przyjmuje się, że wspólnik takiej spółki uczestniczy w zysku stosownie do określonego w umowie udziału. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej mogą zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź do obliczenia podatku z tytułu ich osiągnięcia może znaleźć metoda kredytu podatkowego. Zastosowanie jednej ze wskazanych metod uzależnione jest, zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, stosownie do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia lub odliczenia, wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Mając na uwadze powyższe, w opisywanym stanie faktycznym do prawidłowego ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego obowiązany jest Wnioskodawca z tytułu uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Cypru, w treści zmienionej Protokołem w sprawie zmiany ww. Umowy z dnia 22 marca 2012 r. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze, Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, uzyskane na Cyprze,

Zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze należało uznać za działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prowadzoną za pośrednictwem położonego na terytorium Cypru zakładu, a co za tym idzie, przychody z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, które można przypisać temu zakładowi winny zostać opodatkowane w państwie źródła, tzn. na terytorium Cypru.

Powyższe oznacza zatem, że od dochodu uzyskanego na terytorium Polski z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony na terytorium Cypru na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują zasady dokonywania odliczenia podatku zapłaconego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Na podstawie artykułu 4a punkt 14 ww. ustawy „spółka niebędąca osobą prawną” oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast na podstawie art. 1 ww. ustawy spółki nieposiadające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska państwie nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zgodnie z prawem tego państwa nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca, który jest osobą prawną (spółką akcyjną) i polskim rezydentem podatkowym, był w 2014 r. wspólnikiem spółki osobowej typu „limited partnership” z siedzibą na Cyprze. Spółka była zawarta na czas nieoznaczony. Wnioskodawca był w Spółce wspólnikiem, odpowiadającym za jej zobowiązania w ograniczonej wysokości (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej). Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności była spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze. Przedmiotem działalności spółki cypryjskiej był obrót udziałami oraz akcjami posiadanymi w innych podmiotach, tj. nabywanie oraz zbywanie udziałów oraz akcji w innych podmiotach. Jednocześnie Wnioskodawca.

Przedmiotowa cypryjska spółka osobowa nie posiadała na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego osobowości prawnej (tzn. nie była podatnikiem podatku dochodowego) i tym samym nie podlegała na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z prawem cypryjskim, podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych przez Spółkę nie jest sama Spółka, lecz jej wspólnicy, tzn. także Wnioskodawca. Prawo do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki osobowej zostało ustalone na podstawie postanowień umowy Spółki w zakresie udziału w zyskach Wnioskodawcy, który od dnia jej zawiązania do dnia 12 grudnia 2014 r. był uprawniony do 1% udziału w zyskach cypryjskiej spółki osobowej, a od tego dnia (tj. 12 grudnia 2014 r.) do dnia jej rozwiązania był uprawniony do 0,1% udziału w zyskach. Zmiana wysokości udziału w zyskach nastąpiła na mocy aneksu do umowy cypryjskiej spółki osobowej w związku z przystąpieniem nowego wspólnika. Spółka cypryjska nie wypłacała zysku w trakcie jej istnienia. Niemniej Spółka cypryjska w 2014 r. uzyskiwała zyski ze sprzedaży akcji w spółkach kapitałowych oraz zyski ze zbycia praw ochronnych do znaków towarowych. Z uwagi na to, że środki finansowe z tytułu sprzedaży przypadały spółce osobowej (wpłaty były dokonywane na jej rachunek bankowy) Wnioskodawca otrzymywał przychody z zakładu położonego na Cyprze. Powyższe przychody nie były opodatkowane na Cyprze i podatek z tego tytułu nie będzie tam zapłacony przez Wnioskodawcę.

Opisana we wniosku spółka cypryjska spełnia zatem definicję spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w związku z tym, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze, jako że nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, powinien zastosować zasady określone w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczania osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów przez cypryjską spółkę osobową.

W konsekwencji, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki osobowej powinny być traktowane analogicznie jak ma to miejsce w przypadku rozliczania osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów przez polskie spółki osobowe, tj. przychody i koszty takich spółek powinny być alokowane do wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach tych spółek. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów cypryjskiej spółki osobowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i ich rozliczania zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi oraz osiągnięty w 2014 r. z tytułu udziału w spółce osobowej przychód/poniesione koszty połączyć z przychodami/kosztami z innej działalności osiągniętymi w roku podatkowym.

Przy określaniu zakresu zastosowania polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę datę zdarzeń istotną z podatkowego punktu widzenia tzn. moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb opodatkowania w Polsce.

Powyższe zasady mają zastosowanie niezależnie od tego czy spółka osobowa stanowi zagraniczny zakład Wnioskodawcy na Cyprze.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ww. ustawy ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

*   podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

*   podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

*   dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

*   dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ww. ustawy, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ww. ustawy).

Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. b umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody z tytułu prowadzonej przez Niego działalności, które można przypisać zakładowi położonemu na terytorium Cypru winny zostać opodatkowane w państwie źródła, tzn. na terytorium Cypru i powyższe oznacza, że od dochodu uzyskanego na terytorium Polski z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony na terytorium Cypru jest nieprawidłowe.

Odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze można bowiem dokonać:

*   od podatku (a nie od dochodu) obliczonego od łącznej sumy dochodów, przy czym, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie;

*   odliczyć można kwotę podatku równą podatkowi zapłaconemu, podczas gdy Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że podatek z tytułu uzyskania przychodów na Cyprze nie będzie tam przez Niego zapłacony.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.