Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.3.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujący zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabycia przez zapisobiorcę majątku wskazanego w testamencie. Przysposobienie Wnioskodawczyni nastąpiło pod rządami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w brzmieniu który nie przewidywał rozwiązania wskazanego w art. 1211 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, uniemożliwiającego utrzymanie więzi prawnej z rodziną zmarłego rodzica.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczym przedstawione we wniosku z 05 stycznia 2021 r. (data wpływu - 05 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabycia tytułem zapisu testamentowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabycia tytułem zapisu testamentowego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni urodziła się jako córka J. K., syna A. K. oraz jego żony J.K. (akt urodzenia nr (…) Urząd Stanu Cywilnego K.). Po śmierci J. K., matka Wnioskodawczyni ponownie wyszła za mąż, za L.K., który następnie w pełni ją przysposobił (postanowienie Sądu Rejonowego dla K., (…), sygn. Akt (…)). Po przysposobieniu nie ustała osobista relacja rodzinna z rodziną J. K., w tym z babcią Wnioskodawczyni. Przysposobienie zostało przeprowadzone przed nowelizacją z 1995 roku wprowadzającą art. 1211 § 2 (powinno być: art. 1211) Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, umożliwiającą zachowanie formalnej więzi z rodziną biologiczną, jeśli przysposobienie nastąpiło po śmierci drugiego z rodziców. Brak odpowiedniego postanowienia w orzeczeniu sądu o przysposobieniu nie jest przejawem woli rodziców Wnioskodawczyni, a konsekwencją obowiązujących wówczas przepisów.

Babcia Wnioskodawczyni zmarła (akt zgonu (…) Urząd Stanu Cywilnego K. z 21.09.2020 r.), pozostawiając po sobie testament notarialny (Kancelaria Notarialna, Rep. A Nr (…) z 30 maja 2007 r.), w którym zapisała na Wnioskodawczynię, używając poświadczonego notarialnie zwrotu "mojej wnuczce A.", część swojego majątku w drodze zapisu testamentowego do wykonania przez jej córkę A.S., powołaną jako jedyną spadkobierczynię i wykonawcę zapisów testamentowych. Spadek, w drodze wykonania zapisu testamentowego, Wnioskodawczyni zamierza przyjąć w przyszłości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z prawa do pełnego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona skorzystać z prawa do pełnego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym. Stwierdzenie to uzasadniła następująco:

1.  Pełne przysposobienie nie zaciera faktu pokrewieństwa biologicznego - wprawdzie, zgodnie z art. 121 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ustają prawa i obowiązki wynikające z pokrewieństwa, ale z tego nie wynika, że ustaje pokrewieństwo jako takie. Prawdą obiektywną jest to, że więzy krwi nie ustały. Prawdziwym zatem jest stwierdzenie, że Wnioskodawczyni jest wnuczką (zstępną) A. K.
2.  Skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadku (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) nie jest prawem wynikającym z pokrewieństwa, które to prawo byłoby prawem Wnioskodawczyni względem jej babci, czy też odwrotnie, prawem babci względem Wnioskodawczyni. Zatem jako takie nie ustaje na mocy art. 121 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wnioskodawczyni twierdzi, że może skorzystać z pełnego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, ponieważ nie stoi to w sprzeczności z konsekwencjami jej pełnego przysposobienia. Sam fakt pokrewieństwa obiektywnie nie ustał, a ustawa o podatku od spadków i darowizn nie precyzuje, że miałoby chodzić wyłącznie o pokrewieństwo formalne. Wręcz przeciwnie, ustawa zawiera zapisy (art. 14 pkt 4 i 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), które dodatkowo precyzują, że istotne z punktu widzenia ustawy są również skutki pokrewieństwa formalnego wynikające z przysposobienia czy przebywania w rodzinie zastępczej. Zatem jako zstępna A. K. Wnioskodawczyni zalicza się – w kontekście określenia wysokości podatku od spadku - do pierwszej grupy podatkowej, co jest głównym warunkiem pełnego zwolnienia od podatku.

Wnioskodawczyni, wskazując na istnienie sprzecznego orzecznictwa w analogicznych przypadkach, przywołała dwie interpretacje, z których pierwszą określiła jako korzystną do podatnika, a drugą jako niekorzystną, a konkretnie:

1.  Interpretację z 24 kwietnia 2007 r. wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni PM/PS/436-4/07/SD dotyczącą przekazania darowizny od ojca na rzecz syna, który będąc osobą pełnoletnią został przysposobiony przez obywatela Niemiec i przybrał jego nazwisko, podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn".
2.  Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r., nr 0111- KDIB2-2.4015.99.2018.1.MZA. Z uzasadnieniem tej interpretacji Wnioskodawczyni nie zgadza się z powodu oparcia jej o nieuzasadniony ustawą o podatku od spadków i darowizn wymóg zaistnienia wyłącznie pokrewieństwa formalnego w kontekście określenia przynależności do grupy podatkowej. Wskazała, że jeśli interpretacja miałaby być dla niej podobnie niekorzystna, prosi o wskazanie z jakich przepisów ten wymóg miałby wynikać.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „zapis zwykły”, „dalszy zapis” czy „zapis windykacyjny” dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz.1740, ze zm.).

Zgodnie z art. 968 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Spadkodawca może obciążyć zapisem zwykłym także zapisobiercę (dalszy zapis).

Niezależnie od charakteru zapisu (zwykły, dalszy) należy wskazać, że zapis jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi. Osoba, na rzecz której ustalono zapis, nie nabywa spadku. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę, co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, zapisu dalszego lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu zwykłego, zapisu dalszego lub polecenia.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy - zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy - do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III - innych nabywców.

Z treści art. 14 ust. 4 ww. ustawy wynika, że za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Zgodnie natomiast ze wskazanym przez Wnioskodawczynię art. 14 ust. 4a omawianej ustawy – za zstępnych uważa się również osoby, które przebywają lub przebywały w rodzinie zastępczej, w rodzinnym domu dziecka, w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej, o których mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 821), a za wstępnych także odpowiednio osoby tworzące rodzinę zastępczą, prowadzące rodzinny dom dziecka lub pracujące z dziećmi w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni została przysposobiona (przysposobienie pełne) przez drugiego małżonka matki. Przysposobienie nastąpiło po śmierci ojca Wnioskodawczyni i miało miejsce w czasie, kiedy nie obowiązywał art. 1211 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359, ze zm.), umożliwiający zachowanie formalnej więzi z rodziną biologiczną, jeśli przysposobienie nastąpiło po śmierci drugiego z rodziców. Brak odpowiedniego postanowienia w orzeczeniu sądu o przysposobieniu nie jest przejawem woli rodziców Wnioskodawczyni, a konsekwencją obowiązujących wówczas przepisów.

Babcia biologiczna (matka jej ojca biologicznego) dokonała zapisu testamentowego na jej rzecz. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy, w związku z tym, że zapisu na jej rzecz dokonała babcia biologiczna a fakt pokrewieństwa obiektywnie nie ustał.

Stosownie do wskazanego przez Wnioskodawczynię przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem tym objęte jest nabycie przez osoby, których łączą relacje ściśle w przepisie określone. Między innymi są to zstępni.

W związku z tym, aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawczyni - w związku z pełnym przysposobieniem przez drugiego męża matki jest zstępną swojej biologicznej babci (matki ojca) - w niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Z treści art. 121 § 1 tegoż Kodeksu wynika, że przez przysposobienie powstaje między przysposabiającym a przysposobionym taki stosunek, jak między rodzicami a dziećmi.

Przysposobiony nabywa prawa i obowiązki wynikające z pokrewieństwa w stosunku do krewnych przysposabiającego - § 2 przywoływanego przepisu. Zgodnie z § 3 ww. artykułu ustają prawa i obowiązki przysposobionego wynikające z pokrewieństwa względem jego krewnych, jak również prawa i obowiązki tych krewnych względem niego. Skutki przysposobienia rozciągają się na zstępnych przysposobionego - § 4 przywoływanego artykułu.

Wyjaśnić należy, że w cytowanym wyżej artykule 121 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ustawodawca określił podstawowy skutek przysposobienia, jaki stanowi powstanie stosunku „jak między rodzicami a dziećmi”. Skutkiem orzeczenia przysposobienia jest utrata władzy rodzicielskiej rodziców dziecka. Z art. 123 § 1 ww. Kodeksu wynika bowiem, że przez przysposobienie ustaje dotychczasowa władza rodzicielska lub opieka nad przysposobionym.

Zatem z brzmienia art. 121 ww. Kodeksu wynika, że przez przysposobienie pełne powstaje między przysposabiającym a przysposobionym taki stosunek, jak między rodzicami a dziećmi. To z kolei oznacza, że ustają wszelkie prawa i obowiązki, które istniały między przysposobionym i jego biologicznymi rodzicami i tym samym dotychczasowymi krewnymi.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 1211 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na którego treść Wnioskodawczyni się powołuje.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 1995 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych spraw (Dz.U. z 1995 r., Nr 83, poz. 417). Przy czym z art. 6 ww. ustawy wynika, do spraw o przysposobienia wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Powołany przez Wnioskodawczynię art. 1211 Kodeksu rodzinnego opiekuńczego - w brzmieniu obowiązującym od 1995 r. - stanowi, że w wypadku gdy małżonek przysposobił dziecko swego małżonka po śmierci drugiego z rodziców przysposobionego, przepisu art. 121 § 3 nie stosuje się względem krewnych zmarłego, jeżeli w orzeczeniu o przysposobieniu sąd opiekuńczy tak postanowił.

Przepis art. 1211 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wszedł w życie już po przysposobieniu Wnioskodawczyni przez męża jej matki. Sama Wnioskodawczyni podkreśliła we wniosku o wydanie interpretacji, że orzeczenie o przysposobieniu nastąpiło przed nowelizacją z 1995 r. i nie zawierało postanowienia sądu opiekuńczego w tym zakresie. Obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały bowiem możliwości zachowania formalnej więzi z rodziną biologiczną, jeśli przysposobienie nastąpiło po śmierci drugiego z rodziców.

Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawczyni z punktu widzenia prawnego jest zgodnie z przepisami zstępną swojej babci biologicznej, która uczyniła na jej rzecz zapis.

Przysposobienie Wnioskodawczyni nastąpiło pod rządami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w brzmieniu który nie przewidywał rozwiązania wskazanego w art. 1211 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, uniemożliwiającego utrzymanie więzi prawnej z rodziną zmarłego rodzica.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujący zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabycia przez zapisobiorcę majątku wskazanego w testamencie.

Należy podkreślić, że przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawia zwolnienie podmiotowe, a zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i ich interpretacja powinna być zwężająca. Ww. przepis posługuje się pojęciem zstępnego (który nabywa własność rzeczy i praw majątkowych) i pojęcia tego nie można interpretować rozszerzająco.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć interpretacyjnych Organ podkreślić pragnie, że każda sprawa oceniana jest w ramach stanu w niej przestawionego. Tym samym rozstrzygnięcie w danej sprawie nie może być przekładane na inny stan. Niemniej zwrócić należy uwagę, że linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest jednolita.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.