Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.371.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.371.2021.1.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 22 czerwca 2021 r., zostało skutecznie doręczone w dniu 30 czerwca 2021 r. natomiast w dniu 5 lipca 2021 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka”).

Na podstawie umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 19 października 2018 r. w (…) Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów (49 udziałów) na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech.

Zgodnie z zawartą umową sprzedaży udziałów cena za udziały zostanie zapłacona w postaci trzech płatności. Pierwsza została przez Strony definitywnie określona w umowie sprzedaży, to jest strony wskazały, że pierwsza należność (cena) z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości określonej kwoty pieniężnej jest płatna w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy. Strony w umowie określiły tę część ceny jako: „I rata”.

Ponadto w umowie sprzedaży udziałów Strony określiły dalsze płatności z tytułu dokonanej sprzedaży. Na podstawie postanowień ww. umowy Strony wskazały, że należne będą kolejne kwoty, których wysokość zostanie określona na podstawie kalkulacji danych finansowych za wskazane w umowie lata obrotowe. Strony wskazały, że kolejna należność będzie płatna w terminie do 10 kwietnia 2020 r., jeżeli zysk netto Spółki po opodatkowaniu za rok 2019 \[poz. L „Zysk(strata) netto” w rachunku zysków i strat w sprawozdaniu rocznym przedkładanym do urzędu skarbowego\] osiągnie lub przekroczy 10% obrotów Spółki za rok 2019, to wówczas kolejna należność za udziały będzie wynosiła określoną kwotę. Jeżeli zysk będzie mniejszy niż 10% obrotów Spółki, kwota ta będzie proporcjonalnie obniżona i obliczona według następującego wzoru:

Należność (cena) = \[(Z x 100/O) x określona kwota bazowa\]/10, gdzie:

Z - zysk netto przedsiębiorstwa po opodatkowaniu Spółki za rok 2019

O - obroty Spółki za rok 2019

To wynagrodzenie Strony w umowie określiły jako „II rata”.

Dalej, w zawartej umowie sprzedaży udziałów Strony określiły, że kolejna należność będzie płatna w terminie do 10 kwietnia 2021 r., jeżeli zysk netto przedsiębiorstwa po opodatkowaniu za rok 2020 \[poz. L „Zysk(strata) netto” w rachunku zysków i strat w sprawozdaniu rocznym przedkładanym do urzędu skarbowego\] osiągnie lub przekroczy 10% obrotów Spółki za rok 2020, to wówczas kolejna należność za udziały będzie wynosiła określoną kwotę. Jeżeli natomiast zysk będzie niższy niż 10% obrotów Spółki, kwota ta będzie proporcjonalnie obniżona i obliczona według następującego wzoru:

Należność (cena) = \[(Z x 100/O) x określona kwota bazowa\]/10, gdzie:

Z - zysk netto przedsiębiorstwa po opodatkowaniu za rok 2020

O - obroty Spółki za rok 2020

To wynagrodzenie Strony w umowie określiły jako: „III rata”.

W konsekwencji w sytuacji uzyskania przez Spółkę określnych wartości finansowych, Wnioskodawcy należna będzie cena udziałów w wysokości wynikających z uzyskanych wyników, o których mowa powyżej.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia (II i III rata) nie były znane w chwili zawierania umowy sprzedaży udziałów, ponieważ została ona uzależniona od wyników finansowych z następnych lat obrotowych. Wynagrodzenie stanowiące II ratę i III ratę było wymagalne w terminie przypadającym po zawarciu umowy sprzedaży, to jest odpowiednio z upływem 10 kwietnia 2020 r. oraz z upływem 10 kwietnia 2021 r. Na moment zawarcia umowy sprzedaży udziałów i przejścia prawa własności do nich nie było wiadomo w jakiej wysokości wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy.

Nadto, w umowie sprzedaży udziałów wskazano, że własność udziałów przechodzi na kupującego z chwilą zawarcia umowy. Kupujący zobowiązał się w umowie do przesyłania Wnioskodawcy do dnia 30 marca 2020 r. skanu sprawozdania finansowego Spółki za rok 2019 r. oraz do dnia 30 marca 2021 r. skanu sprawozdania finansowego Spółki za rok 2020 r. podpisanych przez główną księgową i członków zarządu Spółki.

W konsekwencji w chwili zawarcia umowy i przejścia prawa własności do udziałów nie można było w sposób ostateczny ustalić definitywnej wartości wynagrodzenia stanowiącego przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

W dniu 19 października 2018 r. Strony zawarły umowę zastawu rejestrowego, na mocy której spółka z siedzibą w Niemczech ustanowiła na rzecz Wnioskodawcy zastaw rejestrowy na 10 udziałach spółki na zabezpieczenie praw i roszczeń Wnioskodawcy. Strony określiły najwyższą sumę zabezpieczenia na kwotę stanowiącą wartość zbliżoną do maksymalnej kwoty wynagrodzenia stanowiącego II i III ratę.

Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy dla (…) postanowił wpisać do rejestru zastawów zastaw na ww. udziałach Spółki.

Wnioskodawca w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów rozpoznał w 2018 r. przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce w zakresie wynagrodzenia definitywnie określonego w umowie (I rata). Dalej, rozpoznał przychód w 2020 r. z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce w zakresie wynagrodzenia wymagalnego w 2020 r. (II rata).

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty sposób rozliczeń pozostaje zgodny z obowiązującymi przepisami prawa oraz pozostaje możliwy do zastosowania w praktyce. Ponadto odpowiada zasadom logiki, ponieważ nakazuje opodatkować kwoty stanowiące ostateczne przysporzenie majątkowe. W innym przypadku Wnioskodawca zmuszony zostałby do opodatkowania kwot, których mógłby nie uzyskać. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, zgodnie z którym cały przychód powstaje z momentem przejścia własności udziałów (zawarcia umowy sprzedaży) pozostaje niemożliwe do zastosowania w praktyce, ponieważ w takim przypadku w 2019 r. należałoby zapłacić podatek od wartości nieustalonych w sposób definitywny i uzależnionych od przyszłych wyników finansowych. W przekonaniu Podatnika istniałaby uzasadniona niemożliwość określenia kwoty przychodu, ponieważ w chwili składania zeznania rocznego nie była znana wartość przychodu - powstałaby zatem trudność wypełnienia określonych pól zeznania podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w zakresie wynagrodzenia określonego w sposób ostateczny w umowie (I rata) w chwili przejścia własności udziałów, to jest w 2018 r.?
2.  W którym momencie i w jakim okresie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia (II rata) płatnego w terminie 10 kwietnia 2020 r.?
3.  W którym momencie i w jakim okresie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia (III rata) płatnego w terminie 10 kwietnia 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Wnioskodawca postąpił prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w zakresie wynagrodzenia określonego w sposób ostateczny w umowie (I rata) w chwili przejścia własności udziałów, to jest w 2018 r.

Ad.2.

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia (II rata) płatnego w terminie 10 kwietnia 2020 r. z chwilą wymagalności wynagrodzenia, to jest w roku 2020 r.

Ad.3.

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia (III rata) płatnego w terminie 10 kwietnia 2020 r. z chwilą wymagalności wynagrodzenia, to jest w roku 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie ust. 1ab pkt 1 powyższego przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, należy określić zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT, osiągnięta w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy się kierować literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1 ab pkt 1 (powyżej przytoczonym) stanowiącym, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 17 ust. 1 ab ustawy o PIT wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o PIT nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 in principio przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (\`(...)\`), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

Dla momentu ustalenia przychodu podatkowego określonego w ustawie o PIT z tytułu zbycia udziałów bez znaczenia pozostaje okoliczność, że część ceny zbycia udziałów określonej w umowie może zostać zapłacona w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w zakresie wynagrodzenia określonego w sposób ostateczny w umowie (I rata) powstał w chwili przejścia własności udziałów, to jest w roku zawarcia umowy sprzedaży (2018 r.).

W ocenie Wnioskodawcy powyższa zasada określania momentu powstania przychodu podatkowego nie ma zastosowania do pozostałych należności (II i III rata). Ich wysokość uzależniona jest bowiem od wystąpienia zdarzeń przyszłych określonych w umowie spółki, to jest wyników finansowych za kolejne lata obrotowe (2019 r. oraz 2020 r.). Płatność określona umownie jako II i III rata, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią dodatkową cenę, która będzie należna dopiero po spełnieniu określonych warunków, to jest zakończenia kolejnych lat obrotowych oraz wystąpienia określonych wyników finansowych. Wyniki finansowe określane w sposób przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego pozwolą określić ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Zatem, uzasadnione jest stwierdzenie, że w chwili zawierania umowy sprzedaży kwota wynagrodzenia za udziały nie była ściśle określona i znana. W konsekwencji w roku 2018 r. (rok, w którym doszło do przeniesienia własności udziałów) Wnioskodawca nie znał kwoty wynagrodzenia, która ostatecznie będzie dla niego stanowiła przysporzenie majątkowe. Ponadto, kwoty te (II i III rata) nie były jeszcze należne w 2018 r. oraz nie wiadomo było (w roku zawierania umowy sprzedaży) w jakiej wysokości Wnioskodawca uzyska dalsze wynagrodzenie.

W konsekwencji cena określona w umowie jako II i III rata nie może być traktowana jako ostateczne przysporzenie majątkowe w dniu zawarcia umowy (przeniesienia własności udziałów). Brak jest podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w roku zawarcia umowy sprzedaży, to jest w momencie, w którym nie była znana wysokość przysługującego wynagrodzenia. Przyjmując taką interpretację Wnioskodawca musiałby opodatkować przychód w hipotetycznej (a nie ostatecznej) wysokości przyszłego świadczenia. Podatek dotyczyłby zatem potencjalnej (a nie ostatecznej) wartości. Wnioskodawca wyraża stanowisko, że dopiero w sytuacji, w której zostaną spełnione określone umową sprzedaży warunki do wypłaty części ceny w określonej wysokości, a roszczenie stanie się wymagalne po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe wywołujące skutek na gruncie prawa podatkowego, to jest powstanie ostateczny przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, w momencie przejścia własności udziałów (2018 r.) po stronie Wnioskodawcy jedynym trwałym i ostatecznie określonym przysporzeniem będzie wynagrodzenie określone w umowie jako I rata. Należności określone w umowie jako II i III rata nie powiększą w żaden sposób majątku Wnioskodawcy, gdyż na moment przeniesienia własności udziałów nie wiadomo było nawet w jakiej wysokości przychód miałby otrzymać Wnioskodawca. Co za tym idzie, brak jest podstaw do rozpoznania ich w tym okresie (2018 r.) jako przychodu podatkowego.

Należy podkreślić, iż znowelizowany w roku 2016 art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT nie wpływa na określenie wysokości przychodu, a jedynie na moment jego powstania. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do takiej sytuacji jak opisana we wniosku, w której w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów prawo Wnioskodawcy do otrzymania płatności w określonej wysokości jest warunkowane wystąpieniem zdarzenia przyszłego. Przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT. Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje wskazane zdarzenie przyszłe, dopóty nie można przyjąć, aby cena obejmowała należność w tej części, w jakiej jej wysokość będzie warunkowo określona dopiero w przypadku wystąpienia opisanych zdarzeń.

W przekonaniu Wnioskodawcy pomimo, że strony w umowie sprzedaży określiły część ceny sprzedaży udziałów jako II i III rata, to płatności w swej istocie nie stanowią rat, w szczególności z uwagi na okoliczność, że nie są one wyłącznie wynikiem odroczenia terminu płatności określonej z góry kwoty pieniężnej, a wskazują na alternatywny sposób określania części należności za sprzedaż udziałów (por. art. 583 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Uzgodnione w umowie należności nie stanowią, w ocenie Wnioskodawcy rat, ponieważ nie są wyłącznie świadczeniem kupującego rozłożonym w czasie, a stanowią odrębne świadczenia, którego wysokość określana jest po zakończeniu kolejnych lat obrotowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach podatkowych:

*   „natomiast zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie momentu podatkowego dotyczącego kwoty dodatkowej płatności w maksymalnej wysokości 750.000 zł, która uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku brutto za lata 2017-2019. Jak Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku - kwota za sprzedane udziały w wysokości 1.697.572 zł nie obejmuje dodatkowej płatności w wysokości 750.000 zł. Kwota ta będzie należna dopiero po spełnieniu określonych warunków, a ponadto poniżej określonego rocznego progu zysku brutto Spółki, dodatkowa płatność w ogóle nie będzie Wnioskodawcy przysługiwała. Zatem można stwierdzić, że na moment zawarcia umowy sprzedaży kwota dodatkowej płatności nie była ściśle określona i znana. Wskazana dodatkowa płatność określona w maksymalnej wysokości ma jedynie charakter potencjalny i nie może być traktowana jako przysporzenie Wnioskodawcy. Brak jest podstaw do rozpoznania kwoty dodatkowej płatności w momencie zwarcia umowy sprzedaży udziałów jako przychodu podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w umowie sprzedaży warunki do wypłaty dodatkowej płatności, która jak wskazano we wniosku ma być wypłacana w trzech transzach (każda w wysokości nie większej niż 250.000 zł), a roszczenie z każdej z tych transzy stanie się wymagalne, po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie (wzrośnie wartość majątku), a w konsekwencji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji przychód z tytułu poszczególnej transzy dodatkowej płatności powstaje po stronie Wnioskodawcy w momencie wymagalności danej kwoty, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest go opodatkować w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składanym przez Wnioskodawcę do terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.” (interpretacja indywidualna z dnia 20.09.2018 r., 0114-KDIP3- 2.4011.396.2018.2.MG).
*   „w danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że w umowach zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne. Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty zwiększenia ceny wynikającej z umowy. Skoro bowiem, zapłata tej części jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego. Uznać zatem należy, iż "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.” (interpretacja indywidualna z dnia 22.06.2018 r., 0115-KDIT2-1.4011.171.2018.1.MN),
*   „w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy podsumować, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części wstępnej Ceny Sprzedaży oraz jej korekty, w momencie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Dopłaty 1 i Dopłaty 2 w momencie, gdy Dopłata 1 i Dopłata 2 staną się wymagalne.” (interpretacja indywidualna z dnia 16.05.2018 r., 0112-KDIL3- 1.4011.138.2018.1.GM).
*   „W przedstawionym opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia określać będzie cenę sprzedawanych udziałów. Ponadto umowa przewiduje dodatkowe (warunkowe) płatności, których wysokość nie jest znana w momencie jej podpisania. Skoro zatem umowa zbycia udziałów, którą planuje zawrzeć Zainteresowany, będzie określała cenę udziałów, to wówczas powstający przychód należy określić w oparciu o tę cenę na moment przejścia własności udziałów na kupującego. Natomiast w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy podsumować, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży w okresie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II w okresie, gdy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II staną się wymagalne.” (interpretacja indywidualna z dnia 18.01.2018 r., 0112-KDIL3-2.4011.365.2017.2.JK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca postąpił prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia umownie określonego jako I rata w 2018 r. Ponadto Wnioskodawca uzyskał i uzyska przychód podatkowy z tytułu otrzymania należności określonej umownie jako II i III rata w okresach, gdy wyżej wskazane płatności staną się wymagalne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy).

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia udziałów przewiduje zapłatę ceny w postaci trzech płatności. Pierwsza została przez Strony definitywnie określona w umowie sprzedaży, to jest strony wskazały, że pierwsza należność (cena) z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości określonej kwoty pieniężnej jest płatna w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy. Strony w umowie określiły tę część ceny jako: „I rata”. Jednocześnie w umowie zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (II rata, III rata) od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia. Wartość tych płatności będzie znana odpowiednio na 10 kwietnia 2020 r. oraz na 10 kwietnia 2021 r.

W konsekwencji Wnioskodawca był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży – I rata), w momencie w którym doszło do przeniesienia własności udziałów na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego II i III raty wynagrodzenia w okresie, gdy II i III rata staną/stały się wymagalne. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca w stanowisku do pytania nr 3 wskazał, że III rata wynagrodzenia płatna jest w terminie do 10 kwietnia 2020 r. jednakże tutejszy organ mając na uwadze całokształt wniosku przyjął, że Wnioskodawca miał na myśli datę 10 kwietnia 2021 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.