Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.264.2021.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: możliwość odliczania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji oraz podatku naliczonego dotyczącego kosztów ogólnych zarządu
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 23 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji oraz podatku naliczonego dotyczącego kosztów ogólnych zarządu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Towarzystwo Budownictwa Społecznego (…) Sp. z o.o. w (…) (dalej: TBS lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). TBS działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) oraz ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2013.255, dalej: u n.f.p b.m ). Miasto (…) jest 100% udziałowcem TBS.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Społeczną misją Wnioskodawcy jest poprawa jakości życia mieszkańców gminy oraz zapewnienie im godziwych warunków życia poprzez umożliwienie im wynajmu mieszkań po umiarkowanych cenach.

Zgodnie z aktem założycielskim przedmiotem działania Wnioskodawcy jest:

1.Budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Ponad to Spółka może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi nie stanowiącymi jej własności,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W tym celu TBS zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi z przeznaczeniem na wynajem. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 w związku z czym lokale te zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Przedsięwzięcie polegające na budowie budynków mieszkalnych będzie budowane z przeznaczeniem na wynajem w celach mieszkalnych osobom fizycznym. W budynku będą znajdowały się lokale mieszkalne jak i również lokale użytkowe, które również będą wynajmowane. Inwestycja będzie finansowana z kredytu jak i ze środków własnych Spółki. Spółka będzie miała wkład własny w koszty inwestycji. Pieniądze będą pochodziły z Gminy która je wniesie w formie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Lokale będące przedmiotem wynajmu, a w zasadzie budynki, w których te lokale się znajdują, będą stanowiły środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca wyjaśnia, iż budynki, których budowa jeszcze się nie zakończyła, będzie klasyfikował jako środki trwałe w budowie.

Realizując inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych - a tym samym lokali mieszkalnych w nich się znajdujących - Wnioskodawca zamierza (w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła) wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Celem finalnym inwestycji jest wynajem lokali mieszkalnych jak również wynajem lokali użytkowych.

Wnioskodawca, niektóre wydatki bezpośrednio związane z danym lokalem będzie w stanie wyodrębnić i przyporządkować do danego lokalu odrębnie. Jednakże Spółka nie potrafi wyodrębnić części wydatków na zakup towarów i usług potrzebnych do budowy części wspólnych np. wydatków na budowę drogi dojazdowej, przyłączy, instalacji, części wspólnych w budynku. Możliwe jest jedynie przybliżone ustalenie VAT naliczonego na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku. Taki sposób rozliczenia VAT komplikuje jednak istnienie części wspólnych w budynku.

Dodatkowo, Spółka ponosi koszty ogólne zarządu, nie związane bezpośrednio z budową inwestycji, np. koszty zakupu materiałów biurowych, laptopa, koszty biura rachunkowego, zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w celach służbowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż najemcami lokali mieszkalnych, w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła będą osoby fizyczne. Zgodnie z zapisami umowy najmu zawieranej z każdym najemcą, każdy lokal mieszkalny jest wynajmowany na cele mieszkalne. Natomiast lokale użytkowe będą wynajmowane jako lokale użytkowane dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wysokość czynszu jest ustalana na podstawie ustawy niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Spółka w okresie realizacji budowy nie będzie osiągała przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Pierwsze przychody z tytułu wynajmu Spółka spodziewa się osiągnąć najszybciej za dwa lata.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawca może w całości odliczać podatek VAT naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie możliwym do wyodrębnienia części związaną z budowaniem lokali użytkowych oraz w części, na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku, odliczać podatek VAT naliczony w pozostałym zakresie w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić wydatków na zakup towarów i usług do budowy poszczególnych lokali na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ustawy o VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w rozliczeniu za jaki okres Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT naliczonego związanego z wybudowaniem danego lokalu?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 w jaki sposób Spółka ma dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją w/w inwestycji?
4.  Czy Spółka, obecnie ponosząc wydatki na koszty ogólnego zarządu, jeszcze przed rozpoczęciem budowy, ma prawo do odliczania podatku naliczonego w 100% od dokonanych nabyć związanych z prowadzoną działalnością, z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, może on w całości odliczać podatek VAT naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie możliwym do wyodrębnienia części związaną z budowaniem lokali użytkowych oraz odliczyć podatek VAT naliczony w części, na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku, w pozostałym zakresie w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić wydatków na zakup towarów i usług do budowy poszczególnych lokali na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ustawy o VAT. Ustalanie proporcji na podstawie metrażu jest jedynym możliwym obiektywnym kryterium podziału kosztów wspólnych. Spółka w okresie realizacji budowy nie będzie osiągała przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych.

Podatnikami podatku VAT, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zarówno w treści Ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 163, wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem".

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca nabywa faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji z wykazanym podatkiem, który dla Wnioskodawcy stanowi podatek naliczony. „Z uwagi na to. że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)" (VAT Komentarz, wyd. 13 A. Bartosiewicz, Woltera Kluwer, Warszawa 2019. str. 776). Specyfika inwestycji budowlanych i cech ją determinujących wpływa na okres, w jakim przedsięwzięcie zostanie zakończone. Wnioskodawca szacuje, że w jego przypadku okres ten może wynosić 2 lata. W tym czasie otrzymuje wspomniane faktury, które uprawniają go do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Biorąc również pod uwagę pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r., w którym stwierdzono, że „ustawodawca w żadnym z przepisów nie nakazuje jednak podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej (\`(...)\`) w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości" (sygn. akt I SA/Wr 1235/97, CBOSA), Wnioskodawca nie ma obowiązku do takiego rozważania w momencie odliczania podatku. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą przede wszystkim powinien kierować się racjonalnością ekonomiczną. Sztuczne ustalanie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w przedstawionym stanie faktycznym nie wpisuje się w jej definicję, zważywszy na obiektywne okoliczności, które są de facto niezależne od Wnioskodawcy. Stanowisko Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, znajduje swoje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009r., w którym stwierdzono, że " (\`(...)\`) prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika" (sygn. akt I SA/Wr 1368/08).

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca może w całości odliczać podatek VAT naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie możliwym do wyodrębnienia części związaną z budowaniem lokali użytkowych oraz odliczyć podatek VAT naliczony w części, na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku, w pozostałym zakresie w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić wydatków na zakup towarów i usług do budowy poszczególnych lokali na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dokonać korekty VAT naliczonego związanego z wybudowaniem danego lokalu na podstawie art. 91 ustawy VAT.

Zasady dokonywania korekty VAT naliczonego w przypadku zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi określone są w art. 91 ustawy VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się. że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 tegoż artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy Według ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

Z kolei, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle powyższych przepisów w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, prawidłowe będzie dokonanie korekty VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których upłynie wskazany okres.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ponosząc wydatki na koszty ogólne zarządu nie związane bezpośrednio z budową inwestycji, np. koszty zakupu materiałów biurowych, laptopa, koszty usług biura rachunkowego, zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w celach służbowych, ponoszone jeszcze przed rozpoczęciem budowy, ma również prawo do odliczania podatku naliczonego w 100% od dokonanych nabyć związanych z prowadzoną działalnością, z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ustawy o VAT, zgodnie z powyższym uzasadnieniem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Art. 91 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi z przeznaczeniem na wynajem. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Przedsięwzięcie polegające na budowie budynków mieszkalnych będzie budowane z przeznaczeniem na wynajem w celach mieszkalnych osobom fizycznym. W budynku będą znajdowały się lokale mieszkalne jak i również lokale użytkowe, które również będą wynajmowane.

Lokale będące przedmiotem wynajmu, a w zasadzie budynki, w których te lokale się znajdują, będą stanowiły środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Budynki, których budowa jeszcze się nie zakończyła, Wnioskodawca będzie klasyfikował jako środki trwałe w budowie.

Realizując inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych - a tym samym lokali mieszkalnych w nich się znajdujących - Wnioskodawca zamierza (w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła) wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Celem finalnym inwestycji jest wynajem lokali mieszkalnych jak również wynajem lokali użytkowych.

Wnioskodawca, niektóre wydatki bezpośrednio związane z danym lokalem będzie w stanie wyodrębnić i przyporządkować do danego lokalu odrębnie. Jednakże Spółka nie potrafi wyodrębnić części wydatków na zakup towarów i usług potrzebnych do budowy części wspólnych np. wydatków na budowę drogi dojazdowej, przyłączy, instalacji, części wspólnych w budynku. Możliwe jest jedynie przybliżone ustalenie VAT naliczonego na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku. Taki sposób rozliczenia VAT komplikuje jednak istnienie części wspólnych w budynku.

Dodatkowo, Spółka ponosi koszty ogólne zarządu, nie związane bezpośrednio z budową inwestycji, np. koszty zakupu materiałów biurowych, laptopa, koszty biura rachunkowego, zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w celach służbowych

Najemcami lokali mieszkalnych, w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła będą osoby fizyczne. Zgodnie z zapisami umowy najmu zawieranej z każdym najemcą, każdy lokal mieszkalny jest wynajmowany na cele mieszkalne. Natomiast lokale użytkowe będą wynajmowane jako lokale użytkowane dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy, wyrażone w pytaniu nr 1 i nr 3, dotyczą problemu czy może on w całości odliczać podatek VAT naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie możliwym do wyodrębnienia części związaną z budowaniem lokali użytkowych oraz w części, na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku, odliczać podatek VAT naliczony w pozostałym zakresie w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić wydatków na zakup towarów i usług do budowy poszczególnych lokali na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji takiej jak opisana w zdarzeniu przyszłym tj. nabycia towarów i usług do realizacji zamierzonych procesów inwestycyjnych polegających na budowie budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi, w których to budynkach zlokalizowane będą zarówno lokale użytkowe a także lokale mieszkalne, z przeznaczeniem na wynajem, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić podatek naliczony związany wyłącznie z poszczególnymi rodzajami zamierzonej działalności (tj. opodatkowanej lub zwolnionej), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim związany on będzie z przyszłą działalnością (wynajmem) opodatkowaną. Natomiast gdy nie będzie możliwe przypisanie podatku naliczonego dotyczącego nabytych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej, wówczas Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących zamierzonej inwestycji, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć mają do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy założeniu, że nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy .

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że cyt. „…może on (…) odliczyć podatek VAT naliczony w części, na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku, w pozostałym zakresie w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić wydatków na zakup towarów i usług do budowy poszczególnych lokali na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ustawy o VAT…”.

Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy), bądź ustalonego z Naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9) w przypadku np. gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu. Jeżeli Naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonał podpisania stosownego protokołu określającego proporcję wyliczoną szacunkowo (która miałaby w danym roku służyć do ustalania kwot podatku naliczonego, o które można pomniejszać podatek należny), to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają możliwości stosowania innej, niż ustalona, proporcji. Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy, wyraźnie wskazują na konieczność uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji z Naczelnikiem urzędu skarbowego i akceptację tej proporcji wyrażonej sporządzeniem protokołu, m.in. w przypadku, gdy podatnik uważa, że proporcja ustalona na podstawie poprzedniego roku, jest dla niego niereprezentatywna w danym roku podatkowym lub gdy podatnik nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym obrotu.

Zatem nieprawidłowym byłoby odliczanie podatku naliczonego w okolicznościach przedstawionych we wniosku na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku, chyba że ten sposób ustalenia proporcji nastąpiłby w trybie art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wyrażonych w pytaniu nr 4, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków na koszty ogólne zarządu, jeszcze przed rozpoczęciem budowy należy raz jeszcze zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy również wskazać na art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego dotyczącego kosztów ogólnych zarządu, nie związanych bezpośrednio z budową inwestycji, np. kosztów zakupu materiałów biurowych, laptopa, kosztów biura rachunkowego, zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w celach służbowych należy stwierdzić, że w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może on odliczyć cały podatek naliczony od wydatków związanych z kosztami ogólnymi zarządu, z zastrzeżeniem przepisów art. 86a ustawy regulujących odliczenie z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodu oraz ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ustawy o VAT. Jednakże w przypadku gdy koszty ogólne zarządu dotyczyć będą działalności Wnioskodawcy zarówno podlegającej opodatkowaniu jak również zwolnionej, wówczas odliczenia podatku naliczonego należy dokonać z uwzględnieniem przepisów art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Należy wyjaśnić, interpretacja nie rozstrzyga kwestii objętych pytaniem nr 2, gdyż odpowiedź na to pytanie uwarunkowana została przez Wnioskodawcę twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 1, co nie nastąpiło w niniejszej interpretacji. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, w tym odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.