Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.733.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-21
Teza: Ubiór za który jest wypłacany ekwiwalent, nie posiada jakichkolwiek trwałych oznaczeń firmowych (np. logo) ani żadnych innych cech charakterystycznych dla ubioru służbowego noszonego w trakcie wykonywania pracy. Aby ekwiwalent za ubiór mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ubiór ten powinien charakteryzować się takim stopniem wyróżnienia, by niecelowe lub utrudnione było jego używanie dla potrzeb prywatnych, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Stwierdzić zatem należy, że wypłata ekwiwalentu za zakupioną przez pracowników odzież stanowi dla tych pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; obowiązek-obowiązek płatnika; okulary; strój-strój służbowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej świadczeń opisanych w punkcie A, C i D

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej świadczeń opisanych w puncie B.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów, działającą w formie instytucji gospodarki budżetowej, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 104, 1041 oraz art. 1042 § 1 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. z 2020 r., poz. 1320) u Wnioskodawcy obowiązuje Regulamin Pracy, stanowiący załącznik do zarządzenia Nr (…) Dyrektora (…). Regulamin Pracy obowiązuje wszystkich pracowników, bez względu na rodzaj pracy, zajmowane stanowisko i podstawę nawiązania stosunku pracy (§ 2 ust. 1 Regulaminu Pracy). Zgodnie z § 27 pkt 4 Regulaminu Pracy pracownik jest obowiązany stosować środki ochrony zbiorowej, a także używać przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem. Pracodawca, zgodnie z § 30 ust. 6 Regulaminu Pracy, jest obowiązany dostarczyć pracownikowi odzież i obuwie robocze oraz środki ochrony indywidualnej. Zasady przydziału odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej określają odrębne zarządzenia Dyrektora (…) (§ 30 ust. 6 in fine Regulaminu Pracy).

Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę (stosunek pracy w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy).

W wyniku podjętych rozmów i konsultacji z działającymi u Wnioskodawcy związkami zawodowymi pracowników, uwzględniając w części postulaty pracownicze, podjęto decyzję o wprowadzeniu nowego „Regulaminu przydzielania środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz służbowego”. Projekt nowego Regulaminu, po konsultacjach ze związkami zawodowymi, zawiera zmienione zasady przyznawania pracownikom świadczeń, które jednak mogą budzić wątpliwości co do podstaw i zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonym przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm. (dalej: ustawy o PIT). Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, chciałoby uzyskać odpowiedź na pytania dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń przyznawanych pracownikom na podstawie projektowanego aktu w postaci nowego Regulaminu przydzielania środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz służbowego wraz z załącznikami, w poniżej wymienionych siedmiu grupach przypadków, uszczegółowionych w częściach od A do E poniżej.

Nowy Regulamin przewiduje następujące wyposażenie przydzielane pracownikom:

1.  wyposażenie bhp, w skład, którego wchodzi:
    1.  odzież i obuwie robocze,
    2.  środki ochrony indywidualnej, w skład których wchodzi:
        *   odzież i obuwie ochronne,
        *   pozostałe środki ochrony indywidualnej,
    3.  środki higieny osobistej, w tym środki czystości;
2.  wyposażenie służbowe, w skład którego wchodzi:
    1.  odzież służbowa,
    2.  obuwie służbowe;
3.  okulary i szkła korygujące wzrok.

Nowy Regulamin w § 2 wskazuje, że rodzaje i normy przysługującego wyposażenia bhp, obejmującego odzież i obuwie robocze oraz środki ochrony indywidualnej w zakresie odzieży i obuwia ochronnego, okresy użytkowania, kwoty i zasady zakupów określa załącznik Nr 1 do nowego Regulaminu – tabela norm przydziału odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej w zakresie odzieży i obuwia ochronnego pracownikom zatrudnionym na określonych stanowiskach pracy. Wyboru stanowisk pracy i rodzaju prac, do wykonania których niezbędne jest stosowanie pozostałych środków ochrony indywidualnej, każdorazowo dokonuje inspektor bhp wraz z bezpośrednim przełożonym pracownika. Pozostałe środki ochrony indywidualnej przydzielane będą poszczególnym pracownikom przez przełożonych bezpośrednio nadzorujących prace. Rodzaje i normy przysługującego wyposażenia bhp, obejmującego pozostałe środki ochrony indywidualnej, okresy użytkowania i zasady zakupów określono w załączniku Nr 2 do nowego Regulaminu. Pracownikom zapewnia się środki higieny osobistej, w tym środki czystości w ogólnodostępnych pomieszczeniach higieniczno-sanitarnych. W przypadku wykonywania prac wiążących się ze szczególnym zabrudzeniem, pracownikom na poszczególnych stanowiskach zapewnia się dodatkowe środki higieny osobistej. Rodzaje i normy przysługującego wyposażenia bhp, obejmującego dodatkowe środki higieny osobistej, okresy używalności i zasady zakupów określono w załączniku Nr 3 do nowego Regulaminu. Rodzaje i normy przysługującego wyposażenia służbowego, okresy użytkowania, kwoty i zasady zakupów określono w załączniku Nr 4 do nowego Regulaminu (załącznik Nr 4 zawiera wykaz stanowisk pracy, elementów odzieży i obuwia służbowego oraz okresy ich użytkowania). Inspektor bhp opracowuje szczegółowe wytyczne określające standardy, cechy i właściwości związane z bhp, dotyczące poszczególnych elementów wyposażenia bhp. Pracownicy mogą uzyskać informacje o szczegółowych wytycznych dotyczących wyposażenia bhp oraz wykaz przykładowych sklepów prowadzących sprzedaż wyposażenia bhp u inspektora bhp. Pracownicy nabywają prawo do przydziału wyposażenia z dniem zawarcia umowy o pracę lub z dniem uzyskania pisemnej, indywidualnej zgody Dyrektora. W przypadku wykonywania obowiązków służbowych uprawniających do przydziału wyposażenia z więcej niż jednego stanowiska pracy, pracownik otrzyma wyposażenie przewidziane dla głównego stanowiska pracy oraz jako uzupełnienie, elementy wyposażenia rodzajowo inne przysługujące dla pozostałych stanowisk pracy. Co istotne, pracownicy mają obowiązek używać wyposażenie w godzinach pracy, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz nie mogą korzystać z tego wyposażenia w innych celach, niż związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik zobowiązuje się, że przydzielone wyposażenie wykorzysta tylko i wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Wnioskodawcy, składając jednocześnie oświadczenie, którego wzór stanowi załącznik Nr 5 do nowego Regulaminu. W oświadczeniu pracownik zobowiązuje się używać przydzielone wyposażenie tylko i wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie pracownik zobowiązuje się w razie rozwiązania umowy o pracę wskutek złożonego przez niego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę z przyczyn dotyczących pracownika, do zwrotu kwoty procentowej wartości odzieży służbowej, odzieży roboczej, odzieży ochronnej, obuwia służbowego, obuwia roboczego, obuwia ochronnego lub pozostałych środków ochrony indywidualnej za pozostały czas przewidywanego okresu użytkowania lub do zwrotu przydzielonego wyposażenia, z wyjątkiem obuwia roboczego, ochronnego lub służbowego. Ponadto, pracownik w oświadczeniu zobowiązuje się na wezwanie pracodawcy, w przypadku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, a także w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, do zwrotu przydzielonego wyposażenia przed upływem okresu użytkowania, jeśli zostanie do tego zobowiązany. Nowy Regulamin przewiduje, że pracownik jest zobowiązany utrzymywać posiadane wyposażenie w należytym stanie, a głównym miejscem przechowywania wyposażenia jest miejsce wykonywania pracy przez pracownika. Przełożony pracownika zobowiązany jest do nadzorowania sposobu korzystania przez pracownika z przydzielonego wyposażenia, zgodnie z jego przeznaczeniem i przepisami prawa. Okres użytkowania elementów wyposażenia liczy się od dnia ich wydania pracownikowi, dokonania przez pracownika zakupu lub wypłaty ekwiwalentu. Po upływie ustalonego dla danego rodzaju wyposażenia okresu użytkowania, poszczególne elementy wyposażenia, które są własnością Wnioskodawcy, przechodzą na własność pracownika. Pracownikowi zatrudnionemu w niepełnym wymiarze czasu pracy:

1.  przedłuża się proporcjonalnie do jego wymiaru czasu pracy okres użytkowania wyposażenia bhp, które zostało jemu wydane lub przez niego zakupione;
2.  zmniejsza się kwotę ekwiwalentu za zakup wyposażenia służbowego proporcjonalnie do jego wymiaru czasu pracy.

Do okresu użytkowania wyposażenia nie wlicza się okresu nieobecności pracownika w pracy trwającej jednorazowo dłużej niż 30 dni, z wyjątkiem korzystania przez pracownika z urlopu wypoczynkowego. Dla każdego pracownika, który nabył prawo do przydziału wyposażenia prowadzona jest w Wydziale (\`(...)\`) Wnioskodawcy indywidualna karta ewidencyjna przydzielonego wyposażenia. Zgodnie z § 5 nowego Regulaminu pracownik, któremu elementy wyposażenia uległy w czasie pracy lub w związku z jej wykonywaniem utracie lub zniszczeniu, sporządza protokół utraty lub zniszczenia wyposażenia, zgodnie ze wzorem stanowiącym załącznik Nr 6 do nowego Regulaminu, opisując okoliczności związane z utratą lub zniszczeniem. Co ważne, pracownik, któremu elementy wyposażenia uległy utracie lub zniszczeniu z jego winy odpowiada w pełnej wysokości za szkodę powstałą w związku z utraconym lub zniszczonym wyposażeniem. Po sporządzeniu protokołu pracownikowi przydziela się nowe elementy wyposażenia na zasadach ogólnych. W zakresie prania odzieży roboczej i ochronnej Wnioskodawca zapewnia pranie odzieży roboczej i ochronnej na zasadach i w trybie przewidzianym dla poszczególnych rodzajów wyposażenia, zgodnie z zawartymi umowami, dostępnością sprzętu piorącego oraz przydzielanymi środkami czystości.

Inspektor bhp co najmniej raz w roku zbiera i weryfikuje informacje, dotyczące zapewnienia prania odzieży roboczej i ochronnej. W uzasadnionych przypadkach pracownikom może być przydzielone wyposażenie, na podstawie pisemnej, indywidualnej zgody Dyrektora. Wzór wniosku o udzielenie indywidualnej zgody na przydział wyposażenia stanowi załącznik Nr 7 do nowego Regulaminu. Po udzieleniu zgody przez Dyrektora wniosek przekazywany jest do Wydziału (\`(...)\`). Wyposażenie bhp w postaci odzieży i obuwia roboczego, środków ochrony indywidualnej, środków higieny osobistej oraz wyposażenie służbowe przydzielane jest w następujących formach:

1.  zakupy zbiorcze – wydanie nieodpłatnie pracownikowi elementów wyposażenia zakupionego przez Wnioskodawcę (ZZ);
2.  ekwiwalent – wypłata kwoty pieniężnej za używanie przez pracownika własnego wyposażenia w celach służbowych (E);
3.  refundacja – zwrot pracownikowi kosztów zakupu wyposażenia określonego w Regulaminie w odniesieniu do określonego stanowiska pracy, po przedstawieniu faktury imiennej, wystawionej na pracownika (R).

Dyrektor może podjąć decyzję o zmianie formy przydziału poszczególnych elementów wyposażenia. Istotne jest to, że wyposażenie bhp kupowane we własnym zakresie przez pracownika musi być zgodne ze szczegółowymi wytycznymi inspektora bhp.

ZAKUPY ZBIORCZE (ZZ)

Wydział (\`(...)\`) Wnioskodawcy albo inna wyznaczona przez Dyrektora komórka organizacyjna realizuje zakupy zbiorcze (ZZ) określonych w załącznikach do Regulaminu elementów wyposażenia dla poszczególnych stanowisk pracy. Poszczególne wydziały na własne potrzeby, dla zatrudnionych w nich pracowników, realizują zakupy zbiorcze pozostałych środków ochrony indywidualnej, zgodnie z zasadami udzielania zamówień publicznych u Wnioskodawcy. Do zakupów zbiorczych mogą zostać włączone zapotrzebowania na określone elementy wyposażenia przydzielone na podstawie indywidualnej zgody Dyrektora, dla których przewidziane są zakupy zbiorcze. Głównym założeniem przy zakupach zbiorczych jest zapewnienie jednolitego poziomu ochrony w odniesieniu do wyposażenia bhp oraz wyglądu i kroju odzieży roboczej i służbowej na określonych stanowiskach pracy.

EKWIWALENT (E)

Pracownikom używającym własnego obuwia oraz odzieży służbowej i roboczej na poszczególnych stanowiskach pracy określonych w załącznikach Nr 1 i 4 do nowego Regulaminu, Wnioskodawcy będzie wypłacać ekwiwalent. Pracownik ma przy tym obowiązek przeznaczyć ekwiwalent na zakup wymaganego wyposażenia oraz używać je podczas realizacji zadań służbowych. Ekwiwalent wylicza się indywidualnie dla każdego pracownika i wypłaca się z góry w terminie do 15 stycznia albo do 15 lipca każdego roku. Ekwiwalent w trakcie roku kalendarzowego wypłacany będzie niezwłocznie w ciągu 15 dni kalendarzowych, od dnia w którym nastąpiło zatrudnienie lub zmiana umowy o pracę. W przypadku, gdy okres obowiązywania umowy (np. umowa na czas określony) jest krótszy od okresu użytkowania, ekwiwalent za zakup wyposażenia służbowego będzie liczony proporcjonalnie do okresu zatrudnienia. W przypadku zawarcia umowy o pracę lub jej zmiany w ciągu roku kalendarzowego,

1.  w pierwszym półroczu – ekwiwalent za zakup wyposażenia służbowego będzie liczony proporcjonalnie do grudnia danego roku kalendarzowego;
2.  w drugim półroczu – ekwiwalent za zakup wyposażenia służbowego będzie liczony proporcjonalnie do czerwca następnego roku kalendarzowego.

W przypadku zawarcia umowy o pracę lub jej zmiany w ciągu roku kalendarzowego ekwiwalent za zakup odzieży roboczej wypłacany będzie w pełnej wysokości. Przy czym, w następnym roku kalendarzowym, w zależności od półrocza, w którym zawarto umowę o pracę lub ją zmieniono w roku poprzednim, będzie wypłacony do 15 stycznia albo do 15 lipca w wysokości proporcjonalnie pomniejszonej o miesiące brakujące do pełnego okresu użytkowania. W przypadku rozwiązania umowy o pracę przez pracownika lub przez Wnioskodawcę z przyczyn dotyczących pracownika, pracownik zobowiązany jest zwrócić ekwiwalent w kwocie proporcjonalnie pomniejszonej o przepracowane miesiące. W przypadku nieobecności pracownika w pracy trwającej jednorazowo dłużej niż 30 dni, z wyjątkiem korzystania przez pracownika z urlopu wypoczynkowego, ekwiwalent wypłacany na kolejny okres użytkowania wyposażenia zostanie proporcjonalnie pomniejszony o czas nieobecności pracownika w poprzednim okresie. Głównym założeniem przy przyznawaniu ekwiwalentu za odzież i obuwie robocze lub służbowe jest wypłata kwoty pieniężnej za używanie własnego wyposażenia w celach służbowych (§ 8 ust. 1 pkt 2 planowanego Regulaminu). Wyposażenie bhp musi być jednak zgodne ze szczegółowymi wytycznymi inspektora bhp (§ 8 ust. 3 nowego Regulaminu). Ekwiwalent przysługuje za wyposażenie bhp w zakresie odzieży i obuwia roboczego lub wyposażenie służbowe w takich przypadkach, w których nie jest istotny jednolity wygląd i krój wyposażenia, jak to ma miejsce przy zakupach zbiorczych.

Można przy tym wyróżnić dwa rodzaje wypłacanego ekwiwalentu:

1.  ekwiwalent za wyposażenie bhp w zakresie odzieży i obuwia roboczego określone przepisami art. 2377 Kodeksu pracy (określony w załączniku Nr 1 do Regulaminu),
2.  ekwiwalent za wyposażenie służbowe, uznane za niezbędne przez pracodawcę i wypłacane zgodnie z wewnętrznymi zasadami przez Wnioskodawcę, jako świadczenie, którego obowiązek wypłaty nie wynika z przepisów Kodeksu pracy i przepisów bhp (określony w załączniku Nr 4 do nowego Regulaminu).

REFUNDACJA (R)

Pracownikom na poszczególnych stanowiskach pracy, określonych w załączniku Nr 1 do nowego Regulaminu, którzy samodzielnie dokonują zakupów określonego w załączniku Nr 1 wyposażenia, Wnioskodawca refunduje (zwraca) koszty poniesione na zakup wyposażenia według stawek określonych w załączniku.

Potwierdzeniem zakupu wyposażenia i zarazem podstawą refundacji jest prawidłowo wystawiona faktura imienna na pracownika oraz wypełnione przez pracownika oświadczenie, którego wzór stanowi załącznik Nr 8 do nowego Regulaminu, o treści: „Oświadczam, że zakupione przeze mnie odzież służbowa/odzież robocza/odzież ochronna/obuwie służbowe/obuwie robocze/obuwie ochronne (do wyboru) posiadają wskazane przez pracodawcę cechy i odpowiadają standardom przyjętym u Wnioskodawcy, dodatkowo w przypadku wyposażenia bhp są zgodne z wytycznymi bhp wpisanymi w tabeli norm przydziału wyposażenia, stanowiącej załącznik Nr 1 do Regulaminu przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, ochronnego oraz służbowego”. Faktura powinna być dostarczona do Wydziału (\`(...)\`) w terminie 10 dni kalendarzowych od dnia jej wystawienia. W przypadku błędnie wystawionej faktury pracownik jest zobowiązany do dostarczenia poprawionej faktury w terminie 7 dni roboczych od daty otrzymania zwrotu. Co istotne, zgodnie z § 11 ust. 2 nowego Regulaminu, za wyposażenie, które nie jest zgodne ze szczegółowymi wytycznymi inspektora bhp refundacja nie przysługuje. Refundacja przysługuje wyłącznie za odzież i obuwie ochronne, odzież roboczą oraz okulary i szkła korygujące wzrok. Nie przysługuje za wyposażenie służbowe określone w załączniku Nr 4, za które Wnioskodawca wypłaca ekwiwalent. Świadczenie R (refundacja) polegać będzie na wypłaceniu pieniężnej refundacji uprawnionym pracownikom według stawek określonych w Regulaminie po przedstawieniu faktury imiennej. Elementy wyposażenia, za które będzie refundacja R, będą przysługiwać pracownikom zatrudnionym na określonych w nowym Regulaminie stanowiskach pracy, na których wymagane jest wyposażenie w postaci odzieży roboczej oraz odzieży i obuwia ochronnego, z uwagi na przepisy bhp i obowiązujące u Wnioskodawcy standardy. Wypłata refundacji związana jest z większymi niż w przypadku ekwiwalentu wymogami, jakie stawia Wnioskodawca dla kupowanego wyposażenia. Zgodnie z § 11 ust. 2 nowego Regulaminu, za wyposażenie, które nie jest zgodne ze szczegółowymi wytycznymi inspektora bhp refundacja nie przysługuje. Refundacja przysługuje wyłącznie za wyposażenie bhp, zgodnie z art. 2376 i art. 2377 Kodeksu pracy. Co do zasady pracownicy będą związani wytycznymi inspektora bhp do zakupu wyposażenia w specjalistycznych sklepach bhp dla zachowania warunków bhp na poszczególnych stanowiskach pracy.

OKULARY I SZKŁA KORYGUJĄCE WZROK (RO)

Pracownikowi, który wykonuje pracę przy użyciu monitora ekranowego, co najmniej 4 godziny dziennie przysługuje refundacja kosztów zakupu okularów. Zwrot za okulary przysługuje pracownikowi, jeżeli podczas badań w zakresie medycyny pracy lekarz napisze w orzeczeniu, że pracownik powinien stosować okulary korygujące wzrok. Po otrzymaniu orzeczenia lekarskiego pracownik kupuje okulary korygujące wzrok w zakładzie optycznym. Potwierdzeniem zakupu jest faktura imienna wystawiona na pracownika. Po otrzymaniu faktury pracownik składa do Dyrektora wniosek, którego wzór stanowi załącznik do nowego Regulaminu, w sprawie refundacji kosztów zakupu okularów lub wymiany szkieł korygujących wzrok wraz z oświadczeniem bezpośredniego przełożonego, potwierdzającego stały charakter pracy pracownika przy monitorze ekranowym w wymiarze co najmniej połowy dobowego wymiaru czasu pracy. Do wniosku należy dołączyć fakturę oraz kopię orzeczenia lekarskiego. Wnioskodawca zwraca pracownikowi koszt zakupu okularów korygujących wzrok do wysokości nieprzekraczającej 500 zł, nie częściej niż raz na dwa lata. W przypadku konieczności zmiany mocy szkieł korygujących wzrok, wcześniej niż przed upływem dwóch lat, pracownikowi przysługuje zwrot kosztu wymiany szkieł w wysokości nieprzekraczającej 200 zł. Rozliczenia faktur oraz imienną ewidencję zwrotu poniesionych kosztów zakupu okularów korygujących wzrok i wymiany szkieł korekcyjnych prowadzi inspektor bhp.

Podsumowując tę część zdarzenia przyszłego należy wskazać, że pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z następujących świadczeń w ramach nowego Regulaminu przydzielania środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, ochronnego oraz służbowego:

1.  nieodpłatne wydawanie kupowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie zakupów zbiorczych: odzieży roboczej, pozostałych środków ochrony indywidualnej i środków higieny osobistej, wymaganych na danym stanowisku pracy zgodnie z załącznikami Nr 1, 2 i 3, których obowiązek zapewnienia ze strony pracodawcy wynika z przepisów Rozdziału IX Działu Dziesiątego Kodeksu pracy, w szczególności z art. 2376 i art. 2377 Kodeksu pracy, a stosowanie przez pracownika tego wyposażenia w tym środków ochrony indywidualnej i środków higieny osobistej jest konieczne z uwagi na wymagania przepisów bhp,
2.  nieodpłatne wydawanie kupowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie zakupów zbiorczych (z uwagi na konieczność zapewnienia jednakowego wyglądu i kroju wyposażenia), elementów wyposażenia służbowego, określonych w załączniku Nr 4, których obowiązek wydawania nie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy,
3.  wypłacanie ekwiwalentu za odzież i obuwie robocze według załącznika Nr 1 do nowego Regulaminu oraz wypłacanie refundacji za odzież i obuwie ochronne i odzież roboczą nabywane przez pracownika według załącznika Nr 1 do Regulaminu, niezbędne na danym stanowisku pracy z uwagi na przepisy bhp oraz wymagania norm HACCP dla pracowników mających związek z żywnością (szef kuchni, kucharz, pomoc kuchenna i pracownik magazynu żywności),
4.  wypłacanie ekwiwalentu za wyposażenie służbowe według załącznika Nr 4 do nowego Regulaminu, zdaniem Wnioskodawcy niezbędne na danym stanowisku pracy, ekwiwalent będzie wypłacany przez Wnioskodawcę, jako świadczenie, którego obowiązek wypłaty nie wynika z przepisów Kodeksu pracy i przepisów bhp,
5.  wypłacanie refundacji za zakup okularów i szkieł korygujących wzrok wyłącznie pracownikom, którzy korzystają z monitora ekranowego przez co najmniej połowę dobowego wymiaru czasu pracy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (Dz. U. Nr 148, poz. 973).

USZCZEGÓŁOWIONE ZASADY WYDAWANIA WYPOSAŻENIA ORAZ WYPŁATY REFUNDACJI I EKWIWALENTÓW.

Część A

Szczegółowe zasady wydawania odzieży roboczej oraz pozostałych środków ochrony indywidualnej i higieny osobistej na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ), według załączników Nr 1, 2 i 3 do Regulaminu.

Odzież robocza, pozostałe środki ochrony indywidualnej i środki higieny osobistej:

1.  Według załącznika Nr 1 dla stanowisk szef kuchni, kucharz, kucharka – odzież robocza wymagająca jednakowego wyglądu i kroju z uwagi na bezpośredni kontakt z obsługiwanymi gośćmi podczas przyjęć i imprez organizowanych przede wszystkim na rzecz Kancelarii X: fartuch kucharski biały lub bluza kucharska 2 szt. na 12 m-cy; spodnie/ spódnica robocze kucharskie 2 szt. na 12 m-cy; kitel kucharski 2 szt. na 12 m-cy; czapka szefa kuchni 1 szt. na 12 m-cy – wszystko wydawane nieodpłatnie na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ).
2.  Według załącznika Nr 2 dla stanowisk elektryk, stolarz, ślusarz, hydraulik, malarz, akustyk, pracownik zajmujący się konserwacją basenu, pracownik gospodarczy, ogrodnik, sprzątaczka, mechanik, diagnosta i serwisant komputerowy – środki ochrony indywidualnej wydawane nieodpłatnie do momentu zużycia w postaci: okularów ochronnych gogli i siatkowych, ochronników słuchu, osłon twarzy przeciwodpryskowych, okularów przeciwodpryskowych, kasków ochronnych, maseczek przeciwpyłowych, masek do oprysków ogrodniczych, masek spawacza, rękawic spawalniczych, rękawic gumowych, rękawic tkaninowych powlekanych lateksem, kombinezonów ochronnych do oprysków, rękawic elektrostatycznych dla serwisantów komputerowych, rękawic dielektrycznych, rękawic i fartuchów kwasoodpornych do konserwacji basenów oraz innych pozostałych środków ochrony indywidualnej wybranych indywidualnie przez inspektora bhp – wszystko wydawane na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ).
3.  Według załącznika Nr 3 dla stanowisk technik w bazie transportowej i magazynowej (mechanik, diagnosta), ślusarz, stolarz, malarz, elektryk, hydraulik, pracownik gospodarczy, dozorca, technik w wydziale informatyki, technik-ogrodnik, technik-sprzątaczka, pracownik poligrafii, pracownik magazynu i zaopatrzenia, pracownik kwiaciarni (kwiaciarka), pracownik kuchni (kucharz, pomoc kuchenna) i pracownik magazynu żywności – środki higieny osobistej w postaci pasty bhp, kremu do rąk i proszku do prania, wydawane nieodpłatnie z określoną dla danego stanowiska pracy częstotliwością od 1 do 4 razy na kwartał – wszystko wydawane na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ).

Według opinii inspektora bhp wskazane wyposażenie spełnia warunki określone przepisami art. 2376 i art. 2377 § 1 Kodeksu pracy.

Część B

Szczegółowe zasady wydawania wyposażenia służbowego na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ), według załącznika Nr 4 do Regulaminu.

Nieodpłatnie wydawane wyposażenie służbowe, określone w załączniku Nr 4, nie jest określone przepisami prawa pracy, w tym przepisami bhp, jednak pracownicy są zobligowani do jego noszenia podczas wykonywania pracy z uwagi na jej charakter. Dotyczy to następujących stanowisk pracy wraz z wydawanym wyposażeniem:

1.  Kelner – smoking czarny 2 szt. na 12 m-cy, koszula (biała, kołnierzyk klasyczny, długi rękaw) 4 szt. na 12 m-cy; mucha 1 szt. na 12 m-cy – wszystko wydawane na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ).
2.  Kelnerka – żakiet czarny 2 szt. na 12 m-cy; spódnica czarna 2 szt. na 12 m-cy; koszula (biała, kołnierzyk klasyczny, długi rękaw) 4 szt. na 12 m-cy – wszystko wydawane na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ).
3.  Recepcjonista – garnitur 2 szt. na 12 m-cy; kamizelka 2 szt. na 12 m-cy; krawat 2 szt. na 12 m-cy – wszystko wydawane na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ).
4.  Recepcjonistka – garnitur (żakiet, spódnica/spodnie) 2 szt. na 12 m-cy; kamizelka 2 szt. na 12 m-cy – wszystko wydawane na zasadach zakupów zbiorczych (ZZ).

CZĘŚĆ C

Szczegółowe zasady przyznawania ekwiwalentu (E) za wyposażenie bhp w zakresie odzieży i obuwia roboczego oraz wypłaty refundacji (R) za wyposażenie bhp w zakresie odzieży roboczej oraz odzieży i obuwia ochronnego według załącznika Nr 1 do Regulaminu.

Odzież i obuwie robocze, za które przysługuje ekwiwalent (E): (…)

Według opinii inspektora bhp wskazane wyposażenie, jako wyposażenie bhp według art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, jest niezbędne na danym stanowisku pracy oraz spełnia warunki określone przepisami art. 2377 § 4 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Odzież robocza, odzież i obuwie ochronne za które przysługuje refundacja (R): (…)

Według opinii inspektora bhp wskazane wyposażenie, jako wyposażenie bhp obejmujące odzież roboczą oraz środki ochrony indywidualnej w zakresie odzieży i obuwia ochronnego jest niezbędne na danym stanowisku pracy w myśl przepisów bhp oraz spełnia warunki do wypłaty refundacji za zakupy wyposażenia dokonywane przez pracownika z uwagi na konieczność doboru indywidualnego rozmiaru obuwia i elementów odzieży. Refundacja ma podstawy w przepisach art. 2376 oraz 2377 § 4 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny. Wskazać dodatkowo należy, że elementy wyposażenia dla stanowisk pracy, na których pracownicy mają kontakt z żywnością, wynikają także z zasad HACCP (ang. Hazard Analysis and Critical Control Points System, czyli System Analizy Zagrożeń i Krytycznych Punktów Kontroli). Różnica pomiędzy ekwiwalentem, a refundacją w tym wypadku polega tylko na tym, że Wnioskodawca, jako pracodawca, poprzez refundację zapewnia większą kontrolę jakości zakupowanego wyposażenia pod kątem wytycznych inspektora bhp.

Część D

Szczegółowe zasady przyznawania ekwiwalentu (E) za wyposażenie służbowe według załącznika Nr 4 do Regulaminu (świadczenia przyznane przez pracodawcę).

Odzież i obuwie służbowe (według załącznika Nr 4): (…)

Część E

Szczegółowe zasady przyznawania refundacji (RO) za okulary i szkła korygujące wzrok, według załącznika Nr 1 do Regulaminu.

Pracownikowi, używającemu w czasie pracy monitora ekranowego przez co najmniej połowę dobowego wymiaru czasu pracy (4 godziny dziennie) przysługuje refundacja (RO) za:

*   okulary korygujące wzrok 1 raz na 2 lata kalendarzowe – refundacja 500 zł,

*   wymianę szkieł korygujących wzrok – zgodnie z zaleceniem lekarza okulisty – refundacja 200 zł.

Przyznawanie refundacji na warunkach określonych powyżej, spełnia warunki do uznania refundacji RO za wydatki na rzecz pracownika określone przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (Dz. U. Nr 148, poz. 973).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia opisane w częściach od A do E zdarzenia przyszłego, jakie będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz jego pracowników, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej opodatkowania świadczeń z części A, B, C i D. Natomiast w zakresie opodatkowania świadczeń z części E zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, że na Wnioskodawcy, jako pracodawcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320; dalej: Kodeks pracy), ciążą określone ustawowe obowiązki. Jednym z najważniejszych jest ponoszenie pełnej odpowiedzialności za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy (art. 207 § 1 Kodeksu pracy). Jednocześnie pracodawca, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany m.in.:

1.  organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy;
2.  zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń;
3.  reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy;
4.  zapewnić rozwój spójnej polityki zapobiegającej wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym uwzględniającej zagadnienia techniczne, organizację pracy, warunki pracy, stosunki społeczne oraz wpływ czynników środowiska pracy;
5.  uwzględniać ochronę zdrowia młodocianych, pracownic w ciąży lub karmiących dziecko piersią oraz pracowników niepełnosprawnych w ramach podejmowanych działań profilaktycznych;
6.  zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy;
7.  zapewniać wykonanie zaleceń społecznego inspektora pracy.

Co istotne, według art. 207 § 21 Kodeksu pracy, koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników. Zgodnie z przepisami art. 2376 § 1 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Według § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, z późn. zm.) przez środki ochrony indywidualnej należy co do zasady rozumieć wydawane przez pracodawcę wszelkie środki noszone lub trzymane przez pracownika w celu jego ochrony przed jednym lub większą liczbą zagrożeń związanych z występowaniem niebezpiecznych lub szkodliwych czynników w środowisku pracy, w tym również wszelkie akcesoria i dodatki przeznaczone do tego celu. Natomiast zgodnie z art. 233 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny. Do środków ochrony indywidualnej według art. 2376 Kodeksu pracy nie zalicza się zwykłej odzieży roboczej, której obowiązek dostarczenia pracownikowi wynika z art. 2377 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 2377 § 1 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu;
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy (§ 2 przepisu), a jednocześnie pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z § 2, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny (§ 4 przepisu).

Wskazane wyżej przepisy Kodeksu pracy nie zakazują przy tym pracodawcy przyznawać pracownikowi świadczeń wykraczających poza niezbędne minimum, zakreślone przepisami art. 2376 i art. 2377 Kodeksu pracy, co jednak będzie miało wpływ na opodatkowanie takich świadczeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Pracownicy Wnioskodawcy są zatrudnieni wyłącznie na podstawie umów o pracę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności, oceniając przyznawane przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz pracowników, należy ocenić, czy stanowią one przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Co do zasady, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy.

Nie można jednak zaliczyć do nich świadczeń, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy, ale świadczenia te nie mają dla pracownika charakteru przysporzenia majątkowego o indywidualnie określonej wartości – por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, w którym Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nie będzie zatem przychodem ze stosunku pracy wydanie pracownikowi zarówno narzędzi do wykonania pracy, jak i środków ochrony indywidualnej, niezbędnych z punktu widzenia przepisów bhp. Używanie takiego wyposażenia przez pracownika leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Trybunał Konstytucyjny zauważył w powołanym wyroku, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zatem w sytuacji, gdy określone świadczenia pieniężne lub rzeczowe należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, to w następnej kolejności należy ocenić je pod kątem przepisów bhp. Jeżeli świadczenia takie mają swoje źródło w przepisach bhp, a pracodawca jest wobec powyższego zobligowany do ich świadczenia na rzecz pracownika, to świadczenia takie są wolne od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Natomiast w sytuacji, gdy dane świadczenie nie wynika z przepisów bhp, ale jest dobrowolnie wykonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika, to podlega ono opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

Do katalogu źródeł prawa pracy zalicza się zarówno akty prawa powszechnie obowiązującego (np. Kodeks pracy), jak i tzw. akty wewnątrzzakładowe. Cechą charakterystyczną aktów wewnątrzzakładowych jest to, że regulują w sposób szczególny i odrębny relacje pomiędzy pracodawcą a pracownikami zatrudnionymi w określonym zakładzie pracy. Do wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy zalicza się: układy zbiorowe, porozumienia zbiorowe, regulaminy i statuty.

Planowany nowy Regulamin przydzielania środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz służbowego będzie więc stanowił źródło prawa pracy dla pracowników Wnioskodawcy. Jeżeli zatem wskutek rekomendacji służb bhp funkcjonujących u Wnioskodawcy w nowym Regulaminie znajdą się objęte niniejszym wnioskiem przepisy dotyczące świadczeń na rzecz pracowników Wnioskodawcy, podyktowane wyłącznie bezpieczeństwem i higieną pracy, to świadczenia takie winny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Istotne jest tylko to, aby do takich świadczeń miały zastosowanie przepisy art. 2376 lub art. 2377 Kodeksu pracy lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowych, zawartych w Kodeksie pracy.

Do świadczeń zwolnionych z podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT należy zaliczyć także świadczenia wynikające z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (Dz. U. Nr 148, poz. 973).

Stosownie do § 8 ust. 2 w związku z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi okularów korygujących wzrok, w sytuacji gdy:

*   w czasie pracy użytkuje on monitor ekranowy przez co najmniej połowę dobowego wymiaru czasu pracy,

*   zalecenie w zakresie zapewnienia takich okularów wydał lekarz, który w wyniku badania okulistycznego przeprowadzonego w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej uznał, że u pracownika zachodzi potrzeba stosowania okularów podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego. Zwolnienie od podatku obejmuje także wymianę szkieł korygujących wzrok dla pracownika, którego wzrok się pogorszył i co wynika z opinii lekarza okulisty. Potwierdzeniem tego jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2018 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.79.2018.1.SK. Organ ten zgodził się z oceną podatnika (pracodawcy), że jeżeli pracownik występuje z prośbą o skierowanie go na badania przed upływem terminu badania okresowego wskazanego przez lekarza, w związku z pogorszeniem się wzroku, a lekarz potwierdzi pogorszenie się wzroku i konieczność zapewnienia bądź wymiany dotychczasowych okularów korekcyjnych na inne, to przychód z tytułu zrefundowania przez pracodawcę kosztów zakupu okularów będzie stanowił przychód objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Wcześniej w podobny sposób wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 16 marca 2011 r., Nr DD3/033/30/CRS/11/95, gdzie jednocześnie wyrażono opinię, że wysokość środków finansowych, jakie pracodawca przeznacza na okulary, powinna być tak skalkulowana, aby umożliwiała zakup okularów korygujących wzrok zgodnych z zaleceniem lekarza. Biorąc powyższe pod uwagę opisane jako zdarzenie przyszłe świadczenia ujęte w częściach od litery A do E należy, zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikować następująco:

Świadczenia opisane w części A.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia opisane w części A, polegające na nieodpłatnym wydawaniu pracownikom zatrudnionym na określonych stanowiskach pracy zakupionego przez Wnioskodawcę na zasadzie zakupów zbiorczych odzieży roboczej, pozostałych środków ochrony indywidualnej i środków higieny osobistej stanowiących własność Wnioskodawcy, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy dla pracowników, więc nie podlegają także zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Wydawana w tym trybie odzież robocza i pozostałe środki ochrony indywidualnej oraz higieny osobistej stanowią świadczenia wynikające wprost z przepisów bhp oraz zostały zalecone przez inspektora bhp. Pracownicy są zobligowani do używania otrzymanego wyposażenia ze względu na przepisy bhp. Pracownik otrzymujący takie wyposażenie jest zobowiązany (podpisując stosowne oświadczenie) do używania go wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Wnioskodawcy przez określony czas, a w przypadku skrócenia okresu świadczenia pracy do zwrotu wyposażenia na warunkach określonych przepisami nowego Regulaminu przydzielania środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz służbowego. Dlatego należy uznać, że wydawane wyposażenie, opisane w części A, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a więc nie podlega także zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 10 lub 11 ustawy o PIT.

Świadczenia opisane w części B.

Obowiązek noszenia wyposażenia (w tym wypadku odzieży) podczas wykonywania pracy będzie wynikał z nowego Regulaminu i zasad przyjętych u Wnioskodawcy, jako przepisów wewnątrzzakładowych prawa pracy, a wyposażenie to będzie dotyczyć stanowisk pracy, na których odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu (praca polegająca na noszeniu posiłków i napojów przez kelnerów) oraz wymagany jest jednakowy wygląd i krój odzieży (kelnerzy i recepcjoniści). Przy czym np. w odniesieniu do kelnerów, to zobowiązani są oni do noszenia smokingów, co powoduje, że ich wykorzystanie do celów prywatnych jest praktycznie niemożliwe. Ponadto należy podkreślić, że kelnerzy i recepcjoniści obsługują przede wszystkim Kierownictwo Kancelarii X i osoby zaproszone przez Kierownictwo Kancelarii X, w tym osoby zajmujące kierownicze stanowiska w państwie, jak również za granicą. Wiąże się to z bezwzględną koniecznością odpowiedniej prezencji tych pracowników i wymusza używanie odzieży wyłącznie do celów zawodowych (służbowych). W związku z tym świadczenie polegające na nieodpłatnym wydawaniu tego wyposażenia może korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 10 lub pkt 11 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą zwolnienia będzie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Świadczenia opisane w części C.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w części C świadczenia w postaci wypłacania ekwiwalentu za odzież i obuwie robocze według załącznika Nr 1 do nowego Regulaminu oraz wypłacania refundacji za odzież i obuwie ochronne i odzież roboczą nabywane przez pracownika według załącznika Nr 1 do Regulaminu, niezbędne na danym stanowisku pracy z uwagi na przepisy bhp oraz wymagania norm HACCP dla pracowników mających związek z żywnością (szef kuchni, kucharz, pomoc kuchenna i pracownik magazynu żywności) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Odzież i obuwie robocze, za które przysługuje ekwiwalent (E), odzież robocza oraz odzież i obuwie ochronne, za które przysługuje refundacja (R), wymienione w części C, stanowią element wyposażenia bhp według rekomendacji inspektora bhp.

Uznano, według opinii inspektora bhp, że wskazane wyposażenie, jako wyposażenie bhp niezbędne na danym stanowisku pracy w myśl przepisów bhp, spełnia warunki do wypłaty ekwiwalentu lub refundacji za zakupy wyposażenia dokonywane przez pracownika z uwagi na konieczność doboru indywidualnego rozmiaru obuwia i elementów odzieży. Refundacja ma podstawy w przepisach art. 2376 i art. 2377 § 4 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny. Różnica pomiędzy ekwiwalentem, a refundacją w tym wypadku polega tylko na tym, że Wnioskodawca, jako pracodawca, poprzez refundację (przy kontroli faktur nabycia wyposażenia przez pracownika) zapewnia większą kontrolę jakości kupowanego przez pracownika wyposażenia pod kątem wytycznych inspektora bhp i spełnienia wymagań odpowiednich norm przez to wyposażenie. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona refundacja będzie stanowić przychód ze stosunku pracy dla pracownika, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Świadczenia opisane w części D.

Załącznik Nr 4 do nowego Regulaminu przewiduje wypłacanie pieniężnego ekwiwalentu (E) pracownikom, za zakupione przez nich wyposażenie służbowe, wyszczególnione dla poszczególnych stanowisk pracy. Jest to wyposażenie uznane przez Wnioskodawcę za przysługujące pracownikom. Wskazać przy tym należy, że skoro obowiązek noszenia wyposażenia (w tym wypadku odzieży) podczas wykonywania pracy będzie wynikał z nowego Regulaminu i zasad przyjętych u Wnioskodawcy, jako przepisów wewnątrzzakładowych prawa pracy, to możliwa jest taka interpretacja przepisów, według której świadczenie polegające na wypłacaniu ekwiwalentu pieniężnego za zakupione przez pracowników wyposażenie służbowe, wymienione w załączniku Nr 4 do nowego Regulaminu, może korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 10 lub pkt 11 ustawy o PIT. Wnioskodawca liczy się więc z możliwością uznania przez organ interpretacyjny, że poniżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie zbyt rygorystyczne i nieprawidłowe. Według Wnioskodawcy wymienione w części D wyposażenie nie spełnia warunków z art. 2376 i art. 2377 Kodeksu pracy i jest dobrowolnie zakwalifikowane przez pracodawcę Wnioskodawcę jako wyposażenie służbowe (a nie wyposażenie bhp – robocze i ochronne), za które przyznawany jest ekwiwalent. Z powodu możliwości wykorzystania tego wyposażenia także do celów osobistych pracownika, zdaniem Wnioskodawcy wypłacony ekwiwalent będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u pracownika, który je otrzymuje, jako przychód ze stosunku pracy oraz nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 10 lub 11 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej świadczeń opisanych w punkcie A, C i D oraz nieprawidłowe w części dotyczącej świadczeń opisanych w puncie B.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać m.in. z następujących świadczeń w ramach nowego Regulaminu przydzielania środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, ochronnego oraz służbowego:

1.  nieodpłatne wydawanie kupowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie zakupów zbiorczych: odzieży roboczej, pozostałych środków ochrony indywidualnej i środków higieny osobistej, wymaganych na danym stanowisku pracy zgodnie z załącznikami Nr 1, 2 i 3, których obowiązek zapewnienia ze strony pracodawcy wynika z przepisów Rozdziału IX Działu Dziesiątego Kodeksu pracy, w szczególności z art. 2376 i art. 2377 Kodeksu pracy, a stosowanie przez pracownika tego wyposażenia w tym środków ochrony indywidualnej i środków higieny osobistej jest konieczne z uwagi na wymagania przepisów bhp,
2.  nieodpłatne wydawanie kupowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie zakupów zbiorczych (z uwagi na konieczność zapewnienia jednakowego wyglądu i kroju wyposażenia), elementów wyposażenia służbowego, określonych w załączniku Nr 4, których obowiązek wydawania nie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy, w tym przepisów bhp, jednak pracownicy są zobligowani do jego noszenia podczas wykonywania pracy z uwagi na jej charakter.
3.  wypłacanie ekwiwalentu za odzież i obuwie robocze według załącznika Nr 1 do nowego Regulaminu oraz wypłacanie refundacji za odzież i obuwie ochronne i odzież roboczą nabywane przez pracownika według załącznika Nr 1 do Regulaminu, niezbędne na danym stanowisku pracy z uwagi na przepisy bhp oraz wymagania norm HACCP dla pracowników mających związek z żywnością (szef kuchni, kucharz, pomoc kuchenna i pracownik magazynu żywności). według opinii inspektora bhp wskazane wyposażenie, jako wyposażenie bhp według art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, jest niezbędne na danym stanowisku pracy oraz spełnia warunki określone przepisami art. 2377 § 4 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.
4.  wypłacanie ekwiwalentu za wyposażenie służbowe według załącznika Nr 4 do nowego Regulaminu, zdaniem Wnioskodawcy niezbędne na danym stanowisku pracy, ekwiwalent będzie wypłacany przez Wnioskodawcę, jako świadczenie, którego obowiązek wypłaty nie wynika z przepisów Kodeksu pracy i przepisów bhp.

Pracownicy mają obowiązek używać wyposażenie w godzinach pracy, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz nie mogą korzystać z tego wyposażenia w innych celach, niż związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik zobowiązuje się, że przydzielone wyposażenie wykorzysta tylko i wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Wnioskodawcy, składając jednocześnie oświadczenie, którego wzór stanowi załącznik do nowego Regulaminu. W oświadczeniu pracownik zobowiązuje się używać przydzielone wyposażenie tylko i wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie pracownik zobowiązuje się w razie rozwiązania umowy o pracę wskutek złożonego przez niego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę z przyczyn dotyczących pracownika, do zwrotu kwoty procentowej wartości odzieży służbowej, odzieży roboczej, odzieży ochronnej, obuwia służbowego, obuwia roboczego, obuwia ochronnego lub pozostałych środków ochrony indywidualnej za pozostały czas przewidywanego okresu użytkowania lub do zwrotu przydzielonego wyposażenia, z wyjątkiem obuwia roboczego, ochronnego lub służbowego. Ponadto, pracownik w oświadczeniu zobowiązuje się na wezwanie pracodawcy, w przypadku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, a także w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, do zwrotu przydzielonego wyposażenia przed upływem okresu użytkowania, jeśli zostanie do tego zobowiązany. Nowy Regulamin przewiduje, że pracownik jest zobowiązany utrzymywać posiadane wyposażenie w należytym stanie, a głównym miejscem przechowywania wyposażenia jest miejsce wykonywania pracy przez pracownika. Przełożony pracownika zobowiązany jest do nadzorowania sposobu korzystania przez pracownika z przydzielonego wyposażenia, zgodnie z jego przeznaczeniem i przepisami prawa. Okres użytkowania elementów wyposażenia liczy się od dnia ich wydania pracownikowi, dokonania przez pracownika zakupu lub wypłaty ekwiwalentu. Po upływie ustalonego dla danego rodzaju wyposażenia okresu użytkowania, poszczególne elementy wyposażenia, które są własnością Wnioskodawcy, przechodzą na własność pracownika.

Ekwiwalent przysługuje za wyposażenie bhp w zakresie odzieży i obuwia roboczego lub wyposażenie służbowe w takich przypadkach, w których nie jest istotny jednolity wygląd i krój wyposażenia, jak to ma miejsce przy zakupach zbiorczych.

Można przy tym wyróżnić dwa rodzaje wypłacanego ekwiwalentu:

1.  ekwiwalent za wyposażenie bhp w zakresie odzieży i obuwia roboczego określone przepisami art. 2377 Kodeksu pracy,
2.  ekwiwalent za wyposażenie służbowe, uznane za niezbędne przez pracodawcę i wypłacane zgodnie z wewnętrznymi zasadami przez Wnioskodawcę, jako świadczenie, którego obowiązek wypłaty nie wynika z przepisów Kodeksu pracy i przepisów bhp.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy powyższe świadczenia przyznawane pracownikom będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego, ale jedynie w sytuacji, gdy pracownik obowiązany jest do używania takiego ubioru. Pracodawca może podjąć decyzję o używaniu przez pracownika stosownej odzieży służbowej - reprezentacyjnej, ale odzież taka musi spełniać określone wymogi. Obowiązek taki winien być nałożony przez pracodawcę na podstawie przepisów wewnątrzzakładowych, np. w formie uchwały zarządu, polecenia dyrekcji, regulaminu pracy, itp.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego ani też pojęcia umundurowania, jednakże ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek używania ubioru służbowego jako przesłankę do zastosowania powyższego zwolnienia.

Z uwagi na brak w niniejszej ustawie definicji ubioru (odzieży) służbowego rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów „ubiór” i „służbowy”. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem „ubrania” – „to, co się nosi; ubranie, strój”, „służbowy” – „dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy”.

Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych, np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo, itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy jest obowiązkiem pracownika. Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe, czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne pracownika, a to oznacza, że winien być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem obowiązków powierzonych w ramach stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zgodnie z art. 207 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.) pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy.

Pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki (art. 207 § 2 K.p.).

Stosownie do art. 207 § 21 Kodeksu pracy, koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 2376 § 1 ww. Kodeksu, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

Według § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, z późn. zm.) przez środki ochrony indywidualnej rozumie się wszelkie środki noszone lub trzymane przez pracownika w celu jego ochrony przed jednym lub większą liczbą zagrożeń związanych z występowaniem niebezpiecznych lub szkodliwych czynników w środowisku pracy, w tym również wszelkie akcesoria i dodatki przeznaczone do tego celu.

Zgodnie z art. 233 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny.

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 2377 § 2 ww. Kodeksu, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zgodnie z art. 2377 § 4 Kodeksu pracy, pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z § 2, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Jak stanowi art. 2378 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 2376 § 1 i art. 2377 § 1, oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.

Natomiast zgodnie z § 2 powyższego artykułu, środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, o których mowa w art. 2376 § 1 i art. 2377 § 1, stanowią własność pracodawcy.

Art. 2379 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Z powołanych powyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, że dostarczenie pracownikowi odzieży roboczej i obuwia, jest obowiązkiem pracodawcy.

Jeżeli jednak pracodawca dopuszcza używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia, za ich zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownego ekwiwalentu pieniężnego. Za używanie własnej odzieży i obuwia pracownicy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B., Warszawa 2007).

Odnosząc się do świadczeń z części A należy wskazać, że skoro nieodpłatne wydawanie kupowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie zakupów zbiorczych: odzieży roboczej, pozostałych środków ochrony indywidualnej i środków higieny osobistej, wymaganych na danym stanowisku pracy, których obowiązek zapewnienia ze strony pracodawcy wynika z przepisów Kodeksu pracy, w szczególności z art. 2376 i art. 2377 Kodeksu pracy, stosowanie przez pracownika tego wyposażenia jest konieczne z uwagi na wymagania przepisów bhp, wyposażenie to stanowi własność Wnioskodawcy, pracownik otrzymujący takie wyposażenie jest zobowiązany do używania go wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Wnioskodawcy przez określony czas, a w przypadku skrócenia okresu świadczenia pracy do zwrotu wyposażenia na warunkach określonych przepisami nowego Regulaminu przydzielania środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz służbowego, należy uznać, że pracownik Wnioskodawcy nie uzyska trwałego przysporzenia w swoim majątku, które mogłoby powodować powstanie przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie takie jest bowiem dla pracownika obojętne (neutralne) podatkowo. Zatem wydawane wyposażenie, opisane w części A, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a więc nie podlega także zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 10 lub 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do świadczeń z części B, nieodpłatne wydawanie kupowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie zakupów zbiorczych (z uwagi na konieczność zapewnienia jednakowego wyglądu i kroju wyposażenia), elementów wyposażenia służbowego, których obowiązek wydawania nie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy, w tym przepisów bhp, jednak pracownicy są zobligowani do jego noszenia podczas wykonywania pracy z uwagi na jej charakter, należy wskazać, co następuje.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kwestia, jak należy traktować „inne nieodpłatne świadczenie” została dookreślona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt 7/13 (69/7/A/2014). Trybunał uznał, że: „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W przypadku wydawania pracownikom wyposażenia służbowego, którego obowiązek wydawania nie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy, ale z wewnętrznych przepisów pracodawcy (osoby zatrudnione na stanowisku kelnera/kelnerki, recepcjonisty/recepcjonistki są zobligowane do noszenia określonego stroju podczas wykonywania pracy) – nie zostały spełnione warunki do uznania, że świadczenie to należy zakwalifikować do przychodów pracownika.

Zatem przyznane świadczenia opisane w części B, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a więc nie podlegają także zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 10 lub 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

W stosunku do świadczeń wymienionych w części C, tj. wypłacania ekwiwalentu za odzież i obuwie robocze oraz wypłacanie refundacji za odzież i obuwie ochronne i odzież roboczą nabywane przez pracownika, niezbędne na danym stanowisku pracy z uwagi na przepisy bhp oraz wymagania norm HACCP dla pracowników mających związek z żywnością, które jako wyposażenie bhp według art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, jest niezbędne na danym stanowisku pracy oraz spełnia warunki określone przepisami art. 2377 § 4 Kodeksu pracy, należy zauważyć, że jeżeli pracodawca dopuszcza używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za używanie własnej odzieży i obuwia pracownicy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny, zaś w przypadku refundacji za zakup odzieży i obuwia pracownikowi przysługuje zwrot w wysokości poniesionych przez pracownika kosztów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wypłacane pracownikom, o których mowa we wniosku kwoty ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego oraz refundacji za nabywaną odzież i obuwie ochronne i odzież roboczą (niezbędne na danym stanowisku pracy z uwagi na przepisy bhp oraz wymagania norm HACCP) stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do świadczenia, o którym mowa w części D, tj. wypłacania ekwiwalentu za wyposażenie służbowe, zdaniem Wnioskodawcy niezbędne na danym stanowisku pracy, który to ekwiwalent będzie wypłacany zgodnie z wewnętrznymi zasadami przez Wnioskodawcę, jako świadczenie, którego obowiązek wypłaty nie wynika z przepisów Kodeksu pracy i przepisów bhp, należy wskazać, że świadczenie to nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazano wprost w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie to nie przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Natomiast odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ubioru, którego używanie należy do obowiązków pracownika, ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania).

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać dany strój za ubiór służbowy muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikającym z regulaminu czy umowy o pracę),

*   musi posiadać charakterystyczne cechy, które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. naszyte logo firmy, charakterystyczny krój i kolor, itp.) – tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym.

Ponadto, wartość ubioru służbowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji gdy ubiór ten jest w rzeczywistości „służbowy” czyli nie może on służyć pracownikowi również w celach prywatnych. Niemożliwe lub niecelowe powinno być używanie tego ubioru na potrzeby prywatne pracownika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowy ekwiwalent, o którym mowa w części D, przysługuje za wyposażenie służbowe (strój) w takich przypadkach, w których nie jest istotny jednolity wygląd i krój ubioru. Mając zatem na uwadze powyższe, ubiór za który jest wypłacany ekwiwalent, nie posiada jakichkolwiek trwałych oznaczeń firmowych (np. logo) ani żadnych innych cech charakterystycznych dla ubioru służbowego noszonego w trakcie wykonywania pracy. Aby ekwiwalent za ubiór mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ubiór ten powinien charakteryzować się takim stopniem wyróżnienia, by niecelowe lub utrudnione było jego używanie dla potrzeb prywatnych, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Stwierdzić zatem należy, że wypłata ekwiwalentu za zakupioną przez pracowników odzież stanowi dla tych pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.