Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.450.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne wraz narzutami w części finansowanej przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa cywilnoprawna; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data nadania i wpływu 31 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.450.2018.1.RK z dnia 22 października 2018 r. (data nadania 23 października 2018 r., data odbioru 26 października 2018 .), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, do końca 2018 r. jak i po wprowadzeniu oprogramowania, wynagrodzeń:

*   pracowników produkcyjnych oraz wpłacanych składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

*   osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne oraz wpłacanych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, do końca 2018 r. jak i po wprowadzeniu oprogramowania, wynagrodzeń pracowniczych, wraz z narzutami, obciążających Spółkę jako płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi działalność gospodarczą, w której skupia się m.in. na wykonywaniu projektów, badań, dokumentacji oraz prac terenowych w zakresie szeroko pojętej geologii. Spółka posiada własne laboratorium oraz centrum komputerowych badań modelowych, w którym przeprowadza badania geotechniczne. Szczegółowy zakres usług Spółki obejmuje np.:

1.  audyty Ochrony Środowiska, BHP i PPOŻ,
2.  środowiskowe due diligence,
3.  badania zanieczyszczeń gruntów,
4.  badania warunków gruntowych lub geotechnicznych posadowienia obiektów budowlanych,
5.  rekultywację terenów zdegradowanych ( z ewentualnym podzleceniem usług dotyczących wywozu ziemi względnie utylizacji odpadów),
6.  opracowania hydrogeologiczne,
7.  audyty energetyczne,
8.  nadzory hydrogeologiczne,
9.  budowy studni,
10.  odwierty,
11.  usługi związane z zasobami naturalnymi (takie jak badanie jakości i ilości złóż zasobów naturalnych znajdujących się pod ziemią),
12.  mapy geologiczne.

Badania związane z ww. usługami przeprowadzane są przez pracowników produkcyjnych Spółki (dalej: pracownicy produkcyjni). Pracownicy produkcyjni wykonują również prace zlecone w terenie, zarówno takie, które nie wymagają specjalistycznego sprzętu, np. audyty ochrony środowiska, BHP i PPOŻ, jak również takie, do których Spółka zakupiła stosowny specjalistyczny sprzęt, np. wiertnice. Pracownicy produkcyjni - co do zasady - znajdując się w podróży służbowej, użytkują samochody służbowe, przy czym w Spółce prowadzone są stosowne ewidencje przebiegu pojazdów.

Koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych z narzutami stanowią czasami wyłączny, a najczęściej najwyższy koszt realizacji danego zlecenia. Zasady naliczania i wypłacania wynagrodzenia za pracę oraz innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy wynikają z treści zawartych umów o pracę oraz obowiązującego Regulaminu Wynagradzania. Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych wypłacane są do 29 dnia danego miesiąca.

Poza tym w związku z wykonywanymi przez pracowników produkcyjnych obowiązkami Spółka ponosi koszty posiłków regeneracyjnych, jak również koszty innych świadczeń dla pracowników (np. zapewnia napoje itp.).

Większość sprzętu specjalistycznego posiadanego przez Wnioskodawcę podlega amortyzacji, gdyż jest to sprzęt o dużej wartości początkowej. Część sprzętu - stanowiącego wyposażenie - nabywana jest przez Spółkę do celów realizacji konkretnej usługi. Nierzadko wyposażenie to ulega całkowitemu zużyciu w trakcie wykonywania danego zlecenia. Występują także sytuacje, że do danego projektu zużyte zostają całkowicie, np. sondy i przetworniki pomiarowe. Wykorzystywany sprzęt zasilany jest nabywanym do niego paliwem. W trakcie pracy zużywa on także smary itp. materiały.

W przypadku badań laboratoryjnych Spółka ponosi koszty odczynników laboratoryjnych, przy czym Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, ile danego współczynnika jest wykorzystane na dany projekt/dane badanie laboratoryjne.

Przy wykonywaniu usług Spółka korzysta również z pracy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatrudnionych na postawie umów cywilnoprawnych, jak również nabywa usługi obce udokumentowane fakturami VAT.

Wynagrodzenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wypłacane są po wykonaniu przedmiotu umowy cywilnoprawnej. Przychody osiągane z tytułu ww. umów cywilnoprawnych są kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOF).Wypłata wynagrodzenia warunkuje także termin przelewu składek na ubezpieczenie społeczne (w tym części pracodawcy), o ile składki takie są należne, co oznacza, że przelew do ZUS ma miejsce zasadniczo do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia.

Jeśli termin ten przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, wówczas zapłata może nastąpić w dniu następnym po dniu lub dniach wolnych od pracy. Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umowy o dzieło najczęściej w związku z jednym konkretnym projektem, np. w związku z wykonaniem mapy. Jeśli chodzi o zleceniobiorców, to są to osoby zatrudniane albo w związku z jednym konkretnym projektem, albo osoby zatrudniane w związku z wieloma projektami, np. student do prac pomocniczych w laboratorium.

W przypadku niektórych usług wymagających wykonania opracowań w formie pisemnej kontrahent Spółki wymaga przygotowania danego opracowania np. w kilkunastu/kilkudziesięciu egzemplarzach. W takim wypadku Spółka nabywa dodatkowo (ponadprogramowo) tonery do sprzętu biurowego, jak również papier.

Podsumowując, Spółka ponosi w związku z realizowanymi projektami następujące koszty:

1.  koszty pracy pracowników produkcyjnych wraz z pochodnymi;
2.  koszty umów cywilno-prawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej;
3.  koszty nabycia usług od podmiotów zewnętrznych, tzn. koszty usług obcych;
4.  koszty sprzętu laboratoryjnego, sprzętu do badań geologicznych i geofizycznych, na które składają się koszty amortyzacji oraz koszty części zużywających się i zamiennych;
5.  koszty odczynników laboratoryjnych;
6.  koszty paliwa do sprzętu;
7.  koszty paliwa do samochodów służbowych;
8.  koszty innych materiałów nabytych do wykonania konkretnego zlecenia/konkretnych zleceń;
9.  koszty delegacji służbowych;
10.  koszty transportu sprzętu do miejsca wykonywania konkretnej usługi.

W odniesieniu do ww. kosztów Spółka uważa, że są to koszty bezpośrednio związane z wykonywanymi przez nią usługami, tzn. koszty te nie byłyby ponoszone, gdyby Spółka nie wykonywała konkretnych usług. Wzrost zapotrzebowania na usługi Spółki przekłada się co do zasady na wzrost wyżej opisanych kosztów. Niemniej jednak w opinii Spółki tylko w stosunku do kosztów związanych z umowami cywilnoprawnymi zawartymi w związku z realizacją konkretnej usługi oraz w stosunku do kosztów usług obcych i kosztów związanych z kosztami poniesionymi w delegacjach służbowych możliwe jest jednoznaczne przypisanie, bez stosowania jakichkolwiek współczynników, poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów.

Obecnie Spółka ujmuje w księgach rachunkowych (księguje) koszty poniesione przez nią z tytułu wynagrodzeń pracowników produkcyjnych wraz z pochodnymi (tj. m.in. ZUS pracodawcy, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) na bieżąco i analogicznie ujmuje te koszty w rachunku podatkowym Spółki. Ujęcie na bieżąco oznacza, że Spółka uznaje ww. koszty za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne w przypadku gdy wynagrodzenie to zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom produkcyjnym w terminie wynikającym z umowy oraz z obowiązującego Regulaminu Wynagradzania. W odniesieniu do dodatkowych obciążeń pracodawcy związanych z wynagrodzeniami (tj. ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) Wnioskodawca uznaje te składki za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, z uwzględnieniem warunków wskazanych w art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP. Wnioskodawca nie posiada wdrożonego oprogramowania koniecznego do ewidencjonowania czasu pracy, a pragnie wskazać, że jeden pracownik laboratorium wciągu jednej godziny może realizować badania w ramach kilku projektów równocześnie. Niniejsze jest uzależnione od technik laboratoryjnych koniecznych do wykonania danego badania.

W odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych o uznaniu przez Spółkę danego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodów decyduje data zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP). Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP w przypadku składek w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika, które obciążają wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, Spółka uznaje je za koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty tych składek.

Wynagrodzenia, jak również ewentualne składki na ubezpieczenie społeczne, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych wypłacane są przez Spółkę w oparciu o wystawione rachunki oraz listy wynagrodzeń.

Do końca 2017 r. Spółka nie dysponowała oprogramowaniem, które umożliwiałoby szczegółowe przypisanie kosztów pracy pracowników produkcyjnych i innych kosztów do realizowanych przez Spółkę zleceń. W 2018 r. Spółka planuje wprowadzić oprogramowanie komputerowe (dalej: oprogramowanie), które umożliwi szczegółową alokację (tj. przypisanie do konkretnego zlecenia) - przy pomocy stosownych stawek godzinowych - kosztów księgowych (w tym kosztów pracy pracowników produkcyjnych wraz z pochodnymi) ponoszonych przy realizacji konkretnego projektu.

Wnioskodawca pragnie przedstawić, w jaki sposób do celów księgowych, planuje wykorzystywać wdrażane obecnie oprogramowanie. Istotne jest, że ujęcie księgowe nie będzie miało wpływu na ujęcie podatkowe kosztów, o które Spółka pyta, składając niniejszy wniosek.

Oprogramowanie w pierwszej kolejności pozwoli na ewidencję czasu pracy pracowników produkcyjnych przy realizacji konkretnego projektu. Oprogramowanie umożliwi także wycenę projektów niezakończonych zgodnie z określoną stawką godzinową.

Stawka godzinowa obowiązująca od początku 2018 r. (tzw. wskaźnik wstępny) została wyliczona w oparciu o dane historyczne. Wskaźnik wstępny został bowiem wyliczony w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w 2017 r. W przypadku wystąpienia istotnych różnic wskaźnik ten zostanie zaktualizowany z końcem 2018 r., tzn. Spółka wyliczy wskaźnik końcowy w oparciu o koszty poniesione w 2018 r. Metoda wyliczenia zarówno wskaźnika wstępnego, jak i wskaźnika końcowego będzie taka sama.

Procedura ustalania stawki godzinowej (zarówno wskaźnika wstępnego, jak i końcowego) ma być następująca. W pierwszej kolejności Spółka planuje sumować:

1.  koszty związane z wykonywaną przez pracowników produkcyjnych pracą wraz z pochodnymi, to jest: koszty wynagrodzeń nieobejmujących okresów nieobecności oraz koszty składek na ZUS (część pracodawcy), koszty Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty posiłków regeneracyjnych, jak również koszty innych świadczeń dla pracowników;
2.  koszty związane z zawartymi umowami cywilno-prawnymi wraz z pochodnymi;
3.  koszty narzędzi i materiałów niezbędnych do wykonywania obowiązków przez pracowników produkcyjnych oraz zleceniobiorców tj. koszty odczynników laboratoryjnych, wszelkiego rodzaju materiałów do przygotowania dokumentacji (materiały biurowe, tonery, tusze nabyte na potrzeby działów zajmujących się świadczeniem usług), zużywalnych końcówek do wiertnic, wyposażenia zużywanego przy wykonywaniu usług;
4.  koszty eksploatacji wiertnic, tj. koszty zakupu materiałów eksploatacyjnych, takich jak paliwo, smary i inne oraz amortyzacja wiertnic;
5.  koszty eksploatacji innego sprzętu niż wiertnice (tj. koszty eksploatacji sond, spektrometrów, sprzętu laboratoryjnego itp. oraz ich amortyzacja);
6.  koszty transportu, które obejmują m.in. koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu - dotyczy to kosztów paliwa i kosztów amortyzacji, które przypisywane są do zadań realizowanych przez pracowników produkcyjnych. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z korzystaniem z samochodów służbowych do celów administracyjnych, zarządczych itp.

Następnie wynik dzielony będzie przez liczbę pracowników produkcyjnych (obecnie ok. 40 pracowników produkcyjnych) i liczbę godzin przepracowanych przez tych pracowników w danym roku bez czasu nieobecności w pracy. W rezultacie stawka godzinowa określi koszty, jakie średnio związane są ze świadczonymi usługami w przeliczeniu na jedną godzinę pracy.

W razie konieczności ustalona w powyższy sposób stawka godzinowa z końcem każdego kolejnego roku bilansowego będzie aktualizowana. Wskaźnik końcowy (o ile będzie się on w sposób istotny różnił od wskaźnika wstępnego) będzie stosowany do ustalenia wartości produkcji w toku, tj. wartości kosztów projektów niezakończonych, jak również do ustalenia rentowności związanej z projektami zakończonymi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wszelkie usługi zewnętrzne (usługi obce), były do końca 2017 r. i są obecnie uznawane przez Spółkę za koszty bezpośrednio związane z projektami w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP. Koszty te Spółka może i mogła bezpośrednio przypisać do realizowanych projektów bez posiadania oprogramowania pozwalającego bezpośrednio przypisać czas pracy i inne koszty uwzględnione w stawce godzinowej do konkretnych projektów. Nie są one zatem brane pod uwagę przy ustalaniu stawki godzinowej.

Za moment zakończenia przez Spółkę konkretnego projektu/usługi przyjmuje się podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Od momentu pełnego wdrożenia oprogramowania - wskutek ustalenia stawki godzinowej - Spółka będzie mieć możliwość szczegółowego przypisywania ponoszonych kosztów opisanych powyżej do konkretnych usług, a w związku z tym także do konkretnych przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników produkcyjnych w kosztach uzyskania przychodów, jak również momentu ujęcia w kosztach wynagrodzeń wraz z pochodnymi należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne.

Spółka nie wypłacała i nie planuje wypłacać wynagrodzeń, nagród i premii w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Nie mają do niej zatem zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15a, jak również pkt 40 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zarówno do końca 2018 r., jak i po wprowadzeniu oprogramowania, koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych są potrącalne jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy założeniu, że zostają one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę?
2.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zarówno do końca 2018 r., jak i po wprowadzeniu oprogramowania, koszty składek z tytułu należności, o których mowa w pytaniu nr 1, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych?
3.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zarówno do końca 2018 r., jak i po wprowadzeniu oprogramowania, koszty wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one odpowiednio wypłacone względnie postawione do dyspozycji osobie fizycznej?
4.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zarówno do końca 2018 r., jak i po wprowadzeniu oprogramowania, koszty składek, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, od wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno do końca 2018 r., jak i po wprowadzeniu oprogramowania:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych są potrącalne jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy założeniu, że zostają one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę,
2.  koszty składek z tytułu należności, o których mowa w pytaniu nr 1, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
3.  koszty wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one odpowiednio wypłacone względnie postawione do dyspozycji osobie fizycznej,
4.  koszty składek, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, od wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne jest, czy w momencie ponoszenia kosztu podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania jego źródła.

Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane.

W tym zakresie wyróżniamy zatem koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami (odpowiednio koszty bezpośrednie i pośrednie).

Ogólna zasada dotycząca momentu zaliczenia wydatków bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu określona została w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Stanowi ona, że wydatek staje się kosztem w momencie, w którym powstaje przychód bezpośrednio z nim związany.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od wskazanych wyżej zasad ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 1. Wynagrodzenia pracowników

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ustawy o PDOF (ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi zaś, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę są potrącalne jako koszty podatkowe w okresie za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie określonym w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki z treści przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo, tj. w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę, wypłacają wynagrodzenia z tytułu zawartych umów o pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, który to stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust 1 i 6 ustawy o PDOF, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP. Jeśli zatem podatnik uchybi terminowi, wskazanemu w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, wówczas wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników są rozliczane jako koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty. Jeżeli natomiast termin zostanie dochowany, wówczas podatnik zalicza wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP modyfikują wskazane w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W myśl zasady lex specialis derogat legi generali przepis art. 15 ust. 4g, będący przepisem szczególnym, ma pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi określonymi w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki bez względu na charakter pracy pracowników, tj. bez względu na to, czy są to pracownicy produkcyjni, w celu określenia momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na ich wynagrodzenia Spółka powinna stosować przepis szczególny art. 15 ust 4g ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko jest zgodne z celem wprowadzenia przez ustawodawcę regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/52E1E2C3E038BF6BC12574D50029AF84/Sfile/1016.pdf): „(\`(...)\`) celem nowelizacji jest umożliwienie stosowania zasady memoriałowej przy rozliczaniu kosztów z tytułu wynagrodzeń tym pracodawcom, którzy wypłacają wynagrodzenia regularnie w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy oraz tych, którzy wypłacają wynagrodzenie w terminie wynikającym z przepisów lub umowy, lecz w miesiącu następującym po miesiącu, którego wynagrodzenia dotyczą”.

Spółka pragnie podkreślić, że ani w ustawie o PDOP ani w ww. uzasadnieniu ustawodawca nie uzależnia zastosowania art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP od dodatkowych warunków, w szczególności moment zaliczenia kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów nie zależy od tego czy wynagrodzenia są kosztami bezpośrednimi, czy kosztami pośrednimi,

Tym samym, przy założeniu, że terminy wypłaty wynagrodzeń wskazane w Regulaminie Wynagrodzeń lub w innym dokumencie (np. umowie o pracę) są przez Spółkę dotrzymywane, Spółka powinna zaliczać koszty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne (niezależnie m.in. od tego jaką pracę wykonuje dany pracownik oraz w którym roku podatkowym zastały osiągnięte przychody odpowiadające wydatkom Spółki poniesionym na wynagrodzenia). W szczególności na powyższe nie będzie mieć również wpływu fakt, że Spółka po wdrożeniu nowego oprogramowania będzie w stanie przyporządkować czas pracy pracowników produkcyjnych do konkretnych realizowanych przez nią zleceń.

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko Spółki jest zgodne z linią interpretacyjną i orzeczniczą. Przykładowo jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-353/16/AB: „Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cytowanych powyżej artykułach, wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-373/13-2/AS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., sygn. IPPB5/423-658/14-2/KS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-482/15-2/AO) oraz w wyrokach sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/12).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzeń pracowników, stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych Spółki w miesiącu za który są należne, jeśli tylko zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę. Bez znaczenia dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia kosztów wynagrodzeń do kosztów podatkowych Spółki jest to, czy poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń dotyczą pracowników produkcyjnych.

Ad. 2. Składki wpłacane do ZUS w części finansowanej przez pracodawcę (Wnioskodawcę) od wynagrodzeń pracowników oraz składki na FP i FGŚP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP, do kosztów podatkowych nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Z art. 16 ust. 7d ustawy o PDOP wynika natomiast, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP odnosi się do składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który to przepis nie jest relewantny w zakresie niniejszego wniosku, gdyż Spółka nie wypłaca tego typu nagród i premii.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że kosztem podatkowym nie mogą być nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki, w części finansowanej przez pracodawcę, a także nieopłacone składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. A contrario, do kosztów podatkowych można zaliczyć te ww. składki, które zostały opłacone.

W przypadku jednak składek opłaconych w terminach określonych w art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP przepisy przewidują uznanie ich za koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, będące podstawą wyliczenia składek.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-408/16-2/JG.

Takie rozwiązanie legislacyjne koresponduje z zasadami zaliczania wynagrodzeń za pracę do kosztów podatkowych (wynagrodzenia za pracę mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - w przypadku uchybienia temu terminowi są zaliczane do kosztów podatkowych na moment zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP).

Podkreślenia przy tym wymaga, że zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP nie jest uzależnione od dodatkowych warunków. W szczególności moment zaliczenia kosztów przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów nie zależy od tego, czy są one kosztami bezpośrednimi czy kosztami pośrednimi. Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1. 4010.157.2017.2.BS.

Tym samym, przy założeniu, iż terminy opłacania ww. składek są przez Spółkę dotrzymywane, Spółka powinna zaliczać koszty tych składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia, od których są one opłacane, są należne (niezależnie m.in. od tego jaką pracę wykonuje dany pracownik oraz w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające wydatkom Spółki poniesionym na te składki). Na powyższe nie będzie mieć również wpływu fakt, że Wnioskodawca planuje wdrożenie stosownego oprogramowania.

Podsumowując, powyższe zatem oznacza, że jeżeli Spółka opłaca składki z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w terminach określonych w art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP, to ww. składki może zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu, za który te wynagrodzenia za pracę, których te składki dotyczą, są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Bez znaczenia dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia kosztów ww. składek do kosztów podatkowych Spółki jest to, że poniesione przez Spółkę koszty tych składek dotyczą pracowników produkcyjnych.

Ad. 3. Wynagrodzenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o PDOF, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP.

Z przepisu tego wynika, że koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji osobie fizycznej. Należności wypłacane z tytułu umowy zlecenie lub o dzieło to należności z działalności wykonywanej osobiście, uregulowane w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Nie mieszczą się one w regulacjach przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, który odnosi się do należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Nie będą więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który określone w art. 15 ust. 4g należności są należne. Oznacza to, że koszty z tytułu wynagrodzeń dla osób współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji, tj. na zasadzie kasowej.

Podkreślić należy, że w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o PDOP, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej i zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło), regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP mają charakter szczególny. Przewidują one kwalifikowanie tego typu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 września 2016 r., sygn. IPPB6/4510-410/16-6/SO oraz z 14 lipca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-325/16-2/AZ.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno - prawne (umowy zlecenia, o dzieło), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu, w którym zostały one odpowiednio wypłacone względnie postawione do dyspozycji osobie z konkretną usługą realizowaną przez Spółkę, tj. konkretnym osiągniętym przychodem.

Ad. 4. Składki wpłacane do ZUS w części finansowanej przez Wnioskodawcę od wynagrodzeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno - prawne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP odnosi się do składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który to przepis nie jest relewantny w zakresie niniejszego wniosku.

Art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP dotyczy natomiast składek z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g (tj. należności wskazanych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy), a zatem również nie ma zastosowania.

Ponieważ zastrzeżenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP nie mają zastosowania, uznać należy, że składki wpłacane do ZUS w części finansowanej przez Wnioskodawcę od wynagrodzeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (opłacenia, tj. na zasadzie kasowej).

Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. składek stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-325/16-2/AZ.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty składek, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, od wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, do końca 2018 r. jak i po wprowadzeniu oprogramowania, wynagrodzeń:

*   pracowników produkcyjnych oraz wpłacanych składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

*   osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne oraz wpłacanych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 3, 4

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, do końca 2018 r. jak i po wprowadzeniu oprogramowania, wynagrodzeń pracowników produkcyjnych oraz wpłacanych składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Wnioskodawcę, a także wynagrodzeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne oraz wpłacanych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie Nr 1, 2, 3, 4) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.