Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.72.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy lokal ten został nabyty przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, później darowany synowi, a następnie nabyty w spadku po synu i żonie oraz w dziale spadku po żonie.
Słowa kluczowe: darowizna; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek osobisty; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.72.2021.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 23 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2021 r.), zaś w dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 31 marca 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer … z dnia 27 listopada 2003 r. nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr …, położonego w … przy ulicy … nr …. W akcie notarialnym Wnioskodawca oświadczył, że nabycia tego dokonuje za pieniądze pochodzące z majątku dorobkowego z żoną J.S. zamieszkałą wspólnie z Nim.

Na postawie aktu notarialnego Repertorium A numer … z dnia 13 kwietnia 2004 r. małżonkowie darowali przysługujące im ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego ich synowi A.S., który był wtedy kawalerem.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A numer … z dnia 14 sierpnia 2009 r. sporządzonym na podstawie protokołu dziedziczenia z dnia 14 sierpnia 2009 r. (Repertorium A numer …) spadek po zmarłym w dniu 17 lipca 2009 r. A.S nabyli jego rodzice – Wnioskodawca i Jego żona (J.S2. i J.S.), po 1/2 części każde z nich. Wnioskodawca wskazuje, że po 2009 r. nie zawierał z żoną jakichkolwiek umów majątkowych. Byli oni od dnia 4 lutego 1967 r. małżeństwem i w ich małżeństwie obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej, a ww. mieszkanie było częścią ich wspólnego małżeńskiego majątku.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A numer … z dnia 14 marca 2016 r. sporządzonym na podstawie protokołu dziedziczenia z dnia 14 marca 2016 r. (Repertorium A numer …) spadek po zmarłej w dniu 24 lutego 2016 r. J.S. nabył Wnioskodawca w 1/2 części oraz dwie siostry Jego zmarłej żony – K.M. i M.P., po 1/4 każda z nich.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer … z dnia 31 marca 2016 r. nastąpił dział spadku po Jego zmarłej żonie J.S. Przedmiotem działu spadku były dwa spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych: numer … w budynku położonym przy ulicy … nr … w … oraz numer … w budynku położonym przy ulicy … nr … w ….

Wnioskodawca, K.M. i M.P. dokonali działu spadku obejmującego 1/2 części przedmiotowych praw do ww. lokali mieszkalnych po zmarłej J.S. w ten sposób, że udziały te przypadły w całości Wnioskodawcy.

Stawający podali w akcie notarialnym wartość 1/2 części przedmiotowych praw do lokali mieszkalnych i dodali, że powyższy dział spadku nastąpił bez jakichkolwiek spłat ze strony Wnioskodawcy na rzecz K.M. i M.P.

Wnioskodawca wskazuje, że na skutek działu spadku nie uzyskał przysposobienia majątkowego ponad wartość rynkową nabytego przez Niego w spadku udziału w majątku spadkowym, a działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty lub dopłaty.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer … z dnia 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer …w budynku położonym w … przy ulicy … nr …, za kwotę 62 500 zł. Zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu przez Niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że „niby zyskał” po siostrach żony 1/4 z kwoty 62 500 zł, tj. 15 625 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr …, położnego w … przy ulicy … nr …?
2.  Czy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego odziedziczone po zmarłym synu w 2009 r. w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, a sprzedane w 2020 r. po śmierci żony (w lutym 2016 r.), po nabyciu z mocy prawa spadku i działu spadku – będzie podlegać wyłączeniu opisanemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu i nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), w momencie śmierci żony nie nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż prawo to objęte było wspólnością majątkową małżeńską i datę nabycia stanowi data nabycia (odziedziczenia) nieruchomości razem z żoną w 2009 r.

Zgodnie z wykładnią prawa, jeżeli zbycie nieruchomości, która nabyta została do majątku objętego wspólnością majątkową, po śmierci jednego z małżonków – pięcioletni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r. w sprawie określenia momentu nabycia nieruchomości.

Ponadto, w przypadku nabycia nieruchomości w drodze działu spadku po żonie, za moment nabycia przyjąć należy nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Zastosowanie w tej sprawie ma również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 228/15, w którym wskazano, że: „nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie tego przepisu. Nabywając określone prawo do majątku wspólnego każdy z małżonków nabywa je w całości, dlatego po śmierci małżonek nie można nabyć go powtórnie”, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 625/15.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe uchwały i wyroki odnoszą się także do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskanego w drodze działu spadku przez pozostającego przy życiu męża (wdowca) ponad przypadający jemu udział spadkowy. To przecież na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Czyli w przypadku Wnioskodawcy na skutek działu spadku to On objął w całości części przedmiotowych praw do lokali mieszkalnych wymienionych w akcie notarialnym (w tym do lokalu, który sprzedał w 2020 r.) po zmarłej żonie J.S.

Reasumując, w 2020 r. Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które odziedziczyli z żoną po zmarłym synu w 2009 r. (od tego roku jest liczony 5 letni okres, który musi upłynąć od sprzedaży, aby była ona zwolniona z podatku dochodowego) i którego połowę po zmarłej w 2016 r. żonie odziedziczył w całości Wnioskodawca.

W podobnej sprawie stanowisko zajął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 3 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.181.2019.1.PS, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że zabudowana nieruchomość nabyta w 2005 r. w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, a sprzedana w 2019 r. po śmierci męża (w sierpniu 2018 r.), po nabyciu z mocy prawa spadku i dziale spadku, w którym zgodnie z postanowieniem sądu dokonano podziału w ten sposób, że całość przyznana została na wyłączną własność wnioskodawczyni, bez obowiązku spłaty dla dwóch córek – będzie podlegać wyłączeniu opisanemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu i nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 listopada 2003 r. nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W akcie notarialnym Wnioskodawca oświadczył, że nabycia tego dokonuje za pieniądze pochodzące z majątku dorobkowego z żoną. W dniu 13 kwietnia 2004 r. małżonkowie darowali przysługujące im ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego ich synowi, który był wtedy kawalerem. Spadek po zmarłym w dniu 17 lipca 2009 r. synu nabyli jego rodzice – Wnioskodawca i Jego żona, po 1/2 części każde z nich.

Małżonkowie po 2009 r. nie zawierali jakichkolwiek umów majątkowych. Byli oni od dnia 4 lutego 1967 r. małżeństwem i w ich małżeństwie obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Spadek po zmarłej w dniu 24 lutego 2016 r. J.S. nabył Wnioskodawca w 1/2 części oraz dwie siostry Jego zmarłej żony, po 1/4 części każda z nich. Na podstawie aktu notarialnego w dniu 31 marca 2016 r. nastąpił dział spadku po zmarłej. Przedmiotem działu spadku były dwa spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych. Spadkobiercy dokonali działu spadku obejmującego 1/2 części praw do ww. lokali mieszkalnych po zmarłej żonie Wnioskodawcy w ten sposób, że udziały te przypadły w całości Wnioskodawcy. Stawający podali w akcie notarialnym wartość 1/2 części przedmiotowych praw do lokali mieszkalnych i dodali, że powyższy dział spadku nastąpił bez jakichkolwiek spłat ze strony Wnioskodawcy na rzecz sióstr żony Wnioskodawcy.

W dniu 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 62 500 zł. Zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu przez Niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Nadmienić w tym miejscu należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.). Przepis art. 31 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w ustroju wspólności majątkowej, która powstaje po zawarciu związku małżeńskiego występują trzy masy majątkowe, tj. majątek wspólny, majątek osobisty męża oraz majątek osobisty żony. Majątek wspólny małżonków tworzą wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Istnieje zatem domniemanie, że przedmioty nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego, niezależnie od tego czy zostały nabyte przez jednego z małżonków czy też przez obojga, wchodzą w skład majątku wspólnego. Niemniej jednak, nie wszystkie składniki majątkowe, które zostały nabyte w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej przez jednego z małżonków (w trakcie trwania związku małżeńskiego) wchodzą w skład majątku wspólnego. Ustawodawca w art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymienił bowiem te przypadki, w których nabycie określonych przedmiotów majątkowych nie skutkuje włączeniem ich do wspólnej masy majątkowej, ale stanowią one majątek osobisty każdego małżonków. Wyjaśnić przy tym należy, że nabycie określonego składnika do majątku osobistego oznacza, że prawo własności do tego przedmiotu przysługuje tylko temu małżonkowi, który ten przedmiot nabył. Własność do tego przedmiotu nie przysługuje natomiast drugiemu z małżonków nawet wówczas, gdy w małżeństwie istnieje ustrój wspólności majątkowej.

Jak wynika z treści art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę stanowią majątek osobisty każdego z małżonków, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Jeżeli zatem określony przedmiot majątkowy, w trakcie trwania zawiązku małżeńskiego zostaje nabyty przez jednego z małżonków nieodpłatnie, na podstawie dziedziczenia, zapisu lub umowy darowizny, to taki przedmiot stanowi jego majątek osobisty. Wyjątkowo przedmiot ten może wejść do majątku wspólnego małżonków, jeżeli spadkodawca lub darczyńca wyraził wolę, aby przedmiot nabyty przez jednego z małżonków stał się częścią tego majątku.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 ww. Kodeksu).

Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej nieruchomości.

Przypomnieć należy, jak również we wniosku wskazał Wnioskodawca, że kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ponowne nabycie przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę i Jego żonę w spadku po zmarłym w dniu 17 lipca 2009 r. synu nastąpiło w udziałach po 1/2 do majątków odrębnych małżonków, tj. Wnioskodawca nabył udział 1/2 do swojego majątku osobistego i Jego żona nabyła udział 1/2 do swojego majątku osobistego.

W związku z tym, że małżonkowie po 2009 r. nie zawarli umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską na udziały w przedmiotowym prawie do lokalu mieszkalnego wskazać należy, że przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego od dnia 17 lipca 2009 r. (tj. od dnia nabycia przez małżonków udziałów po 1/2 w przedmiotowym lokalu mieszkalnym) do dnia 24 lutego 2016 r. (tj. do dnia śmierci żony Wnioskodawcy) nie były objęte wspólnością majątkową małżeńską.

Wobec powyższego wskazać należy, że art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wskazać również należy, że wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r. w sprawie określenia momentu nabycia nieruchomości, nr DD2.8201.3.2017.KBF, odnoszą się do innego stanu faktycznego i w przedmiotowej sprawie również nie będą miały zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego należy przyjąć:

*   13 kwietnia 2004 r. – dzień nabycia na podstawie umowy darowizny ww. prawa przez syna Wnioskodawcy – w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po synu;

*   17 lipca 2009 r. – dzień śmierci syna Wnioskodawcy – w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po zmarłej żonie;

*   31 marca 2016 r. – datę przeprowadzenia działu spadku – w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze umowy o dział spadku od sióstr żony Wnioskodawcy.

Wobec powyższego wskazać należy, że dokonane w dniu 16 czerwca 2020 r. przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, dla których za datę nabycia przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień 13 kwietnia 2004 r. i dzień 17 lipca 2009 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawców.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanej sprawie w wyniku przeprowadzonego w dniu 31 marca 2016 r. działu spadku wystąpiło u Wnioskodawcy przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności, oznacza to, że dla tej części udziału w spółdzielczym własnościowymi prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku, zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziałów w ww. prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w dziale spadku po zmarłej żonie odziedziczonych przez siostry żony, tj. w części przekraczającej udział nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku po żonie, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że ponowne nabycie przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę i Jego żonę w spadku po zmarłym w dniu 17 lipca 2009 r. synu nastąpiło w udziałach po 1/2 do majątków osobistych małżonków. W związku tym, że przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie było objęte wspólnością majątkową małżeńską, to przepis art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wobec powyższego wskazać należy, że dokonane przez Wnioskodawcę w dniu 16 czerwca 2020 r. odpłatne zbycie udziałów w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, dla których za datę nabycia przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień 13 kwietnia 2004 r. i dzień 17 lipca 2009 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Natomiast dokonane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie udziałów w przedmiotowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych przez Wnioskodawcę w drodze umowy o dział spadku od sióstr żony Wnioskodawcy, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca jest zobowiązany to zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od tej części przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe, gdyż pięcioletniego terminu przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowym stanie faktycznym nie należy liczyć wyłącznie od daty śmierci spadkodawcy (syna), lecz także należy uwzględnić datę nabycia praw do lokalu mieszkalnego przez syna oraz datę dokonania działu spadku po zmarłej żonie.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.181.2019.1.PS, należy wskazać, że dotyczy ona wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym, odmiennym od będącego przedmiotem wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.