Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.127.2023.HTCE
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Brak możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania.
Słowa kluczowe: klimatyzacja; odliczenia; pompa; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.-Rodzaje materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h

Zmiana interpretacji indywidualnej
==================================

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 11 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.4.JK2, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 29 listopada 2020 r. (data wpływu 29 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z 1 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 stycznia 2021 r.) i pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 1 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 stycznia 2021 r.) oraz pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan właścicielem samodzielnego, dwukondygnacyjnego lokalu mieszkalnego w budynku dwulokalowym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni 166,61 m.kw. zlokalizowanym w A. przy ul. B. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 18 listopada 2011 r. przed Notariuszem … (Rep. A …). Przedmiotowy lokal mieszkalny był dotychczas ogrzewany piecem gazowym oraz tradycyjnym kominkiem opalanym drewnem. Instalacja centralnego ogrzewania piecem gazowym zasilana gazem ziemnym przy niskich temperaturach zewnętrznych była niewydolna oraz bardzo droga w eksploatacji i konieczne było dogrzewanie kominkiem opalanym drewnem. Od kilku lat chciał Pan przeprowadzić termomodernizację lokalu mieszkalnego - chciał osiągnąć redukcję zużycia gazu ziemnego oraz zupełne zaprzestać wytwarzania pyłów, które w okresie zimowym są źródłem smogu, czyli zrezygnować z używania kominka. Dodatkowym niespodziewanym zdarzeniem, które ostatecznie zmusiło Pana do przeprowadzenia pilnej termomodernizacji, była podjęta … r. Uchwała Sejmiku … nr .. w sprawie programu ochrony powietrza dla stref w województwie …, w których zostały przekroczone poziomy dopuszczalne i docelowe substancji w powietrzu. W uchwale wskazano, że w przypadku przekroczenia poziomu zanieczyszczenia pyłem PM10 powyżej 50 ug/m.sześc. na terenie województwa … będzie obowiązywał zakaz korzystania z instalacji do spalania biomasy drzewnej (kominków, piecyków kominkowych, piecyków ozdobnych) – w przypadku gdy nie jest to jedyne źródło ogrzewania (co ma to miejsce w przypadku przedmiotowego lokalu mieszkalnego). Na podstawie danych archiwalnych można stwierdzić, że stężenie pyłu PM10 powyżej 50 ug/m.sześc. na terenie … i okolic utrzymuje się przez znaczną części okresu zimowego, a szczególnie w okresie występowania silnych mrozów - kiedy powstawałaby konieczność dogrzania lokalu kominkiem. Należało zatem założyć, że w okresie zimowym korzystanie z kominka i możliwość dogrzewania nim lokalu mieszkalnego będzie niemalże niemożliwa.

W związku z powołaną wyżej Uchwałą … powstała konieczność pilnego zapewnienia w lokalu mieszkalnym odpowiedniego dodatkowego ekologicznego systemu ogrzewania, który wspomógłby albo nawet zastąpiłby niewystarczający przy niskich temperaturach zewnętrznych podstawowy system ogrzewania gazem ziemnym.

Z uwagi na istniejącą instalację hydrauliczną, instalację centralnego ogrzewania, warunki techniczno-budowlane i układ pomieszczeń zdecydowano o zamontowaniu systemu klimatyzacji z funkcją grzania (pompa ciepła powietrze-powietrze) jako ekologiczne, ekonomiczne i wydajne źródło ciepła. Zamontowano 3 jednostki zewnętrzne marki X tak, aby zapewnić dobre ogrzanie całego lokalu mieszkalnego. Każda jednostka posiada ekologiczną i ekonomiczną sprężarkę - o cechach identycznych jak w typowych pompach ciepła. Jest to pompa ciepła powietrze - powietrze. Współczynnik efektywności COP (Coefficient of Performance czyli stosunek ilości dostarczonego ciepła do ilości zużytej energii elektrycznej) wynosi odpowiednio 4,15, 4,15 i 4,0, czyli z odpowiednio 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować 4,00 - 4,15 kW energii cieplnej. Porównując współczynniki efektywności COP z typowymi pompami ciepła tego samego producenta, które wynoszą od 3,6 do 5,0, należy stwierdzić, że zamontowane urządzenia są porównywalnie efektywne i ekologiczne jak typowe pompy ciepła. Wszystkie 3 jednostki zostały zamontowane … listopada 2020 r. Wydatek został udokumentowany fakturą VAT z … listopada 2020 r. Faktura została wystawiona przez podatnika niekorzystającego ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - zastosowano stawkę VAT 8%. Na fakturze jako nabywcę wskazano osobę fizyczną - Pana. Data wystawienia faktury pokrywa się z datą dostarczenia i montażu systemu. Płatność za fakturę VAT została dokonana odpowiednimi przelewami bankowymi z konta Nabywcy (Pana) na konto Sprzedawcy. Wydatki na opisaną wyżej inwestycję nie zostały sfinansowane z żadnych dotacji. Nie zostaną też zaliczone przez Pana do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uwzględnione przez Pana w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Chciałby Pan dokonać odliczenia poniesionych wydatków w ramach "ulgi termomodernizacyjnej". Przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało już zakończone.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną jednolitą stawką 19% i w ramach tego podatku zamierza dokonać odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Wskazał Pan również, że budynek, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r. poz. 1186 ze zm.). Jest to budynek w zabudowie bliźniaczej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym zostały wydzielone dwa lokale mieszkalne. Kwota mającego mieć miejsca odliczenia w ramach opisanego przedsięwzięcia nie przekroczy kwoty 53 000 złotych. Jest to Pana pierwsze przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Nadmienia Pan także, że:

1) Zamontowane urządzenia posiadają wszystkie cechy pozwalające je zaklasyfikować do grupy "pompy ciepła". Posiadają sprężarkę identyczną jak w typowych pompach ciepła, są ekologiczne i ekonomiczne (współczynnik efektywności COP wynosi powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej). Pozwala to zredukować ilość wykorzystanej energii (gaz i drewno opałowe) niezbędnej do ogrzania budynku.

2) W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji prognozuje się zmniejszenie do zera zużycia drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także znaczne zmniejszenie ilości zużytego gazu ziemnego. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez system klimatyzacji z funkcją grzania - pompę ciepła powietrze-powietrze, ogrzewanie domu jest "czyste" i ekologiczne. Pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania.

3) Zamontowane w budynku mieszkalnym urządzenie ogrzewające dom, tj. klimatyzacja z funkcją ogrzewania posiada wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do grupy "pompa ciepła". Pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania.

Wskazał Pan również, że w Jego ocenie montaż systemu klimatyzacji z funkcją grzania, czyli pompy ciepła powietrze-powietrze, faktycznie przyczynił się do poprawy efektywności energetycznej budynku. Efektywność energetyczna została zdefiniowana w art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. 2016 r. poz. 831 ze zm.): efektywność energetyczna − stosunek uzyskanej wielkości efektu użytkowego danego obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, w typowych warunkach ich użytkowania lub eksploatacji, do ilości zużycia energii przez ten obiekt, urządzenie techniczne lub instalację, albo w wyniku wykonanej usługi niezbędnej do uzyskania tego efektu. Poprawę efektywności energetycznej budynku można zatem uzyskać po przez ulepszenie jego termoizolacji i/lub ulepszenie systemu grzewczego.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce ulepszenie systemu grzewczego. Termoizolacja budynku w Pana ocenie jest wystarczająca. W budynku mieszkalnym, o którym mowa we wniosku, podstawowym systemem ogrzewania jest piec opalany gazem ziemnym. System ten jest niewydolny z uwagi na za małą moc grzewczą zainstalowanego pieca w stosunku do powierzchni mieszkalnej budynku oraz za małą moc zainstalowanych grzejników i ich nieprawidłowe umiejscowienie w niektórych pomieszczeniach. Ponadto zainstalowany piec pracujący na maksymalnej mocy zużywa bardzo dużo gazu ziemnego – niewspółmiernie dużo w stosunku do stopnia ogrzania pomieszczeń i niewspółmiernie wysoko rośnie koszt zużytego gazu ziemnego. Modernizacja tego systemu wiązałaby się z bardzo dużymi nakładami finansowymi. Konieczne jest dogrzewanie większości pomieszczeń w okresie od początku listopada do końca marca, czyli przez około 5 miesięcy w roku. Do końca sezonu zimowego 2019/2020 r. dodatkowym źródłem ogrzewania był kominek opalany drewnem. Jednakże Uchwała … w sprawie programu ochrony powietrza dla stref w województwie …, w których zostały przekroczone poziomy dopuszczalne i docelowe substancji w powietrzu z 8 września 2020 r. uniemożliwiła korzystanie z kominka, szczególnie w okresie silnych mrozów – wtedy stężenie pyłów przekroczyło dopuszczalne stężenia. Podkreśla Pan, że nie miał wyboru – musiał zrezygnować z tego sposobu dogrzewania budynku. Biorąc pod uwagę konstrukcję budynku i możliwości techniczne jedynym możliwym źródłem pozyskania brakującego ciepła w budynku była energia elektryczna. Ogrzewanie elektryczne może odbywać się za pomocą m.in. grzejników olejowych, grzejników konwektorowych, nagrzewnic, promienników ciepła. Jednakże są to mało efektywne i mało ekologiczne źródła ciepła. Współczynnik efektywności COP (Coefficient of Performance czyli stosunek ilości dostarczonego ciepła do ilości zużytej energii elektrycznej) w przypadku wymienionych źródeł wynosi około 1,0, czyli z odpowiednio 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować około 1 kW energii cieplnej. Zainstalowane pompy ciepła powietrze-powietrze (system klimatyzacji z funkcją grzania) posiada COP na poziomie 4,00 – 4,15, czyli z 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować co najmniej 4 razy więcej energii cieplnej niż wymienione wyżej źródła ogrzewania elektrycznego. Reasumując wybrał Pan świadomie i zainstalował najbardziej efektywny a przy tym najbardziej ekologiczny system ogrzewania spośród systemów zasilanych energią elektryczną. Porównanie efektywności zainstalowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania zasilanego energią elektryczną z kominkiem opalanym drewnem jest złożone. Jednakże dokonał Pan takiego porównania na podstawie poniesionych kosztów eksploatacji obu źródeł ciepła. Dokonał Pan również porównania kosztu zakupu drewna opałowego w sezonie grzewczym 2019/2020 oraz wzrostu zużycia energii elektrycznej w sezonie grzewczym 2020/2021 (od dnia zainstalowania nowego systemu ogrzewania do 26 lutego 2021 r. tj. otrzymania ostatniej faktury za energię elektryczną) w stosunku do energii elektrycznej zużytej w analogicznym okresie poprzedniego sezonu grzewczego. Poniósł Pan o około 500 zł niższe koszty eksploatacji systemu klimatyzacji z funkcją grzania niż w przypadku użytkowania kominka opalanego drewnem. Koszt zużycia gazu ziemnego do palenia w piecu w obu sezonach grzewczych był zbliżony. Widzi Pan możliwość dalszej redukcji kosztów eksploatacji zainstalowanego systemu ogrzewania na podstawie doświadczeń z kończącego się sezonu grzewczego poprzez modyfikację ustawień sterowników elektronicznych w przyszłych sezonach grzewczych. Podkreśla Pan także zdecydowanie bardziej precyzyjny, a przy tym ekonomiczny, sposób sterowania zainstalowanym ogrzewaniem w porównaniu do nieużywanego już kominka opalanym drewnem. Podsumowując w Pana ocenie można stwierdzić, że doszło do faktycznej poprawy efektywności energetycznej budynku – została zachowana odpowiednia temperatura wewnątrz pomieszczeń przy mniejszych nakładach finansowych. Bezdyskusyjne jest także, że przyjęte rozwiązanie jest dużo bardziej ekologiczne – odstąpiono całkowicie od emisji pyłów do atmosfery. Wprowadzenie przez Ustawodawcę ulgi termomodernizacyjnej miało na celu nie tylko poprawę efektywności energetycznej budynków, ale przed wszystkim zmianę systemów ogrzewania na bardziej ekologiczne, emitujące mniej szkodliwych pyłów do atmosfery.

Poinformował Pan, że nie posiada ekspertyzy w formie audytu energetycznego budynku sporządzonego przez wykwalifikowanego audytora energetycznego. Posiadanie takiej ekspertyzy w przypadku dokonanej termomodernizacji nie było koniecznie i nie było wymagane żadnymi przepisami prawa. Ponadto posiadanie takiej ekspertyzy nie jest warunkiem do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) Podjął Pan próbę zlecenia wykonania audytu energetycznego budynku. Wykonanie takiej ekspertyzy to koszt około 1500-2000 zł brutto (budynek w zabudowie bliźniaczej). W porównaniu do poniesionych wydatków na termomodernizację jest to koszt niewspółmiernie wysoki. Istnieje możliwość wykonania takiej ekspertyzy na koszt Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej lub innego wskazanego podmiotu.

**Pytanie**

Czy klimatyzację z funkcją ogrzewania, czyli pompę ciepła "powietrze-powietrze", jako ekologiczne źródło ogrzewania domu można odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Klimatyzację z funkcją ogrzewania, czyli pompę ciepła "powietrze-powietrze", jako ekologiczne źródło ogrzewania domu można odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Ustawa z 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne definiuje pojęcie "ulgi termomodernizacyjnej".

W rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2489) znajduje się pozycja: "pompa ciepła wraz z osprzętem" oraz "montaż pompy ciepła". W Pana opinii wydatki na dostarczenie i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania, czyli pompy ciepła "powietrze-powietrze" udokumentowane fakturą VAT, mogą być odliczone w ramach przedmiotowej ulgi, gdyż urządzenie to posiada wszystkie cechy pozwalające je zaklasyfikować do grupy "pompy ciepła". Posiada sprężarkę identyczną jak w typowych pompach ciepła, jest ekologiczne i ekonomiczne (współczynnik efektywności COP wynosi powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej). Pozwala to zredukować ilość wykorzystanej energii (gaz i drewno opałowe) niezbędnej do ogrzania budynku. Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1387 ze zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. 2018 r. poz. 966 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest: a. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, (\`(...)\`) d. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489). Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia: (\`(...)\`) 11. pompa ciepła wraz z osprzętem. Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi: (\`(...)\`) 10. montaż pompy ciepła.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzimy energię potrzebną do ogrzania budynku mieszkalnego. W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji prognozuje się zmniejszenie do zera zużycia drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także znaczne zmniejszenie ilości zużytego gazu ziemnego. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez system klimatyzacji z funkcją grzania - pompę ciepła powietrze-powietrze, ogrzewanie domu jest "czyste" i ekologiczne.

Pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania. Zauważyć należy, że w katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych w części 1 w punkcie 11 została wskazana "pompa ciepła wraz z osprzętem". Zamontowane przez Pana w budynku mieszkalnym urządzenie ogrzewające dom, tj. klimatyzacja z funkcją ogrzewania posiada wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do grupy "pompa ciepła". Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.4.JK2 uznał Pana stanowisko za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy PIT:

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w powołanym art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane\[3\].

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym:

należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków\[4\].

W myśl art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy PIT:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 26h ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 9 ustawy PIT:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych\[5\].

Odliczeniu podlegają wydatki na następujące materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz.Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100);

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11) pompa ciepła wraz z osprzętem;

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2) wykonanie analizy termograficznej budynku;

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10) montaż pompy ciepła;

11) montaż kolektora słonecznego;

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13) montaż instalacji fotowoltaicznej;

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na określone materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan właścicielem samodzielnego, dwukondygnacyjnego lokalu mieszkalnego w budynku dwulokalowym w zabudowie bliźniaczej. Jest to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Przedmiotowy lokal mieszkalny był dotychczas ogrzewany piecem gazowym oraz tradycyjnym kominkiem opalanym drewnem. Z uwagi na istniejącą instalację hydrauliczną, instalację centralnego ogrzewania, warunki techniczno-budowlane i układ pomieszczeń zdecydowano o zamontowaniu systemu klimatyzacji z funkcją grzania (pompa ciepła powietrze-powietrze) jako ekologiczne, ekonomiczne i wydajne źródło ciepła. Zamontowano 3 jednostki zewnętrzne marki X tak aby zapewnić dobre ogrzanie całego lokalu mieszkalnego. Każda jednostka posiada ekologiczną i ekonomiczną sprężarkę – o cechach identycznych jak w typowych pompach ciepła. Jest to pompa ciepła powietrze - powietrze. Wszystkie 3 jednostki zostały zamontowane … listopada 2020 r. Wydatek został udokumentowany fakturą VAT z … listopada 2020 r. Zamontowane urządzenia posiadają wszystkie cechy pozwalające je zaklasyfikować do grupy "pompy ciepła". Posiadają sprężarkę identyczną jak w typowych pompach ciepła, są ekologiczne i ekonomiczne (współczynnik efektywności COP wynosi powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej). Pozwala to zredukować ilość wykorzystanej energii (gaz i drewno opałowe) niezbędnej do ogrzania budynku. W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji prognozuje się zmniejszenie do zera zużycia drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także znaczne zmniejszenie ilości zużytego gazu ziemnego. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez system klimatyzacji z funkcją grzania - pompę ciepła powietrze-powietrze, ogrzewanie domu jest "czyste" i ekologiczne. Montaż systemu klimatyzacji z funkcją grzania, czyli pompy ciepła powietrze-powietrze, faktycznie przyczynił się do poprawy efektywności energetycznej budynku. W przedmiotowej sprawie miało miejsce ulepszenie systemu grzewczego. Doszło do faktycznej poprawy efektywności energetycznej budynku – została zachowana odpowiednia temperatura wewnątrz pomieszczeń przy mniejszych nakładach finansowych. Przyjęte rozwiązanie jest dużo bardziej ekologiczne – odstąpiono całkowicie od emisji pyłów do atmosfery.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 marca 2023 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Katalog tych wydatków nie uwzględnia jednak wydatków na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła.

W konsekwencji wydatki poniesione na zakup klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła, nie można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zatem takie wydatki nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.

W związku z powyższym, nie ma Pan możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych w 2020 r. na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania.

Wobec tego, Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 11 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.4.JK2, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Pana we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pana do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pan nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[6\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na** **zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[7\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

\[3\] Dz. U. z 2023 r. poz. 682.

\[4\] Dz. U. z 2022 r. poz. 438.

\[5\] Dz. U. z 2023 r. poz. 273.

\[6\] Dz. U. poz. 2193.

\[7\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.