Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-498/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-13
Teza: 1. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację projektów dotyczących Infrastruktury, w tym Inwestycji, oraz czy prawo to będzie przysługiwało również w odniesieniu do planowanych, przyszłych tego typu inwestycji? 2. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury?
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w związku z odpłatnym udostępnieniem tej infrastruktury – **jest prawidłowe,**

\-sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w związku z odpłatnym udostępnieniem tej infrastruktury i sposobu jego odliczenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”). W ramach działań Gminy w tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje zrealizowane w latach 2014-2015 (dalej łącznie: „Inwestycje”):

1.  inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej w obrębie D. w zakresie części zrealizowanej na terenie miejscowości L., K., P., W., K. i J., gm. K. (dalej: „Inwestycja 1”). Odbiór końcowy robót w ramach Inwestycji 1 miał miejsce w dniu 30 kwietnia 2014 r., natomiast decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji 1 doręczono Gminie w dniu 6 czerwca 2014 r.,
2.  inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji grawitacyjno-tłocznej z przepompowniami ścieków i zasilaniem energetycznym oraz przyłączami w mieście K. w zakresie kolektora nr 5 zrealizowanej na działkach w obrębie ul. W., P., K., J., P., W. i O. (dalej: „Inwestycja 2”). Odbiór końcowy robót w ramach Inwestycji 2 miał miejsce w dniu 4 listopada 2014 r., natomiast decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji 2 doręczono Gminie w dniu 9 grudnia 2014 r.,
3.  inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji grawitacyjno-tłocznej z przepompownią ścieków i zasilaniem energetycznym oraz przyłączami w miejscowości S. w zakresie kolektora tłocznego zrealizowanego z miejscowości S. do miejscowości S. (dalej: „Inwestycja 3”). Zawiadomienie o zakończeniu Inwestycji 3 Gmina złożyła do właściwego organu w dniu 24 marca 2015 r., a z dniem 13 kwietnia 2015 r. Gmina nabyła prawo do użytkowania Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji 3,
4.  inwestycję polegającą na budowie wodociągu w obrębie D. z przejściem przez K. L., K. N. oraz K. D. wraz z przyłączami do budynków na terenie działek w obrębach: C., S., N., L., M., L., L., P., S., S., J. wraz z rozbudową stacji wodociągowej oraz rozbiórka istniejącego i budową nowego budynku hydroforni w miejscowości S. gm. K. - w zakresie II etapu ww. inwestycji obejmującego budowę sieci wodociągowej na terenie miejscowości S., gm. K. (dalej: „Inwestycja 4”). Odbiór końcowy robót w ramach Inwestycji 4 miał miejsce w dniu 17 marca 2015 r., natomiast decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji 4 doręczono Gminie w dniu 15 kwietnia 2015 r.,

Na realizację poszczególnych Inwestycji Samorząd Województwa ….. (dalej: „Instytucja Finansująca”) przyznał Gminie dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekroczyła bądź przekroczy 15 tys. zł. Poniesione wydatki były i są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Do końca 2010 r. usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy świadczył Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. (dalej: „Zakład”) jako jednostka organizacyjna Gminy działająca w formie zakładu budżetowego. Z dniem 1 stycznia 2011 r. Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Gmina jest jedynym udziałowcem. Zarówno przed, jak i po przekształceniu, Zakład był/jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT.

Do 2014 r. w celu realizacji ww. zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków poszczególne odcinki Infrastruktury zasadniczo udostępniane były Zakładowi nieodpłatnie na podstawie umowy powierzenia.

Niemniej jednak, w pierwszej połowie 2014 r. Gmina oraz Zakład podjęły dyskusję mającą na celu wypracowanie alternatywnego rozwiązania w zakresie zarządzania Infrastrukturą. W następstwie dokonanych analiz, Strony postanowiły zawrzeć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie przez Gminę na rzecz Zakładu usługi przesyłu wody oraz ścieków gospodarczo-bytowych.

Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkuje:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,
*   Zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,
*   jednocześnie Gmina na podstawie zawartej Umowy świadczy na rzecz Zakładu usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez Zakład / od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy / urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,
*   Zakład wykorzystuje przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze powyższe, w marcu 2014 r. Gmina zwróciła się do Instytucji Finansującej w kwestii możliwości wdrożenia przez Gminę ww. rozwiązania na gruncie postanowień umowy o dofinansowanie, w odniesieniu do infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji 1. W kwietniu 2014 r. Gmina otrzymała ze strony Instytucji Finansującej zgodę na tego typu działanie.

W związku z uzyskaną przez Gminę zgodą, Strony wypracowały model, zgodnie z którym postanowiły, w miarę realizacji poszczególnych Inwestycji, zawierać sukcesywnie kolejne umowy przesyłu, obejmujące Infrastrukturę wybudowaną w ramach tych Inwestycji. I tak:

1.  Umowa obejmująca Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji 1 zawarta została w dniu 7 czerwca 2014 r.,
2.  Umowa obejmująca Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji 2 zawarta została w dniu 10 grudnia 2014 r.,
3.  Umowa obejmująca Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji 3 zawarta została w dniu 14 kwietnia 2015 r.,
4.  Umowa obejmująca Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji 4 zawarta została w dniu 15 kwietnia 2015 r.

Ponadto, w dniu 31 grudnia 2014 r. Strony zawarły umowę przesyłu obejmującą elementy Infrastruktury wybudowane we wcześniejszych latach (nie są one przedmiotem niniejszego wniosku).

Z tytułu zawartych umów przesyłu, Gmina pobiera od Zakładu określone w umowach wynagrodzenie oraz wystawia faktury VAT. Zakład wykorzystuje natomiast (podobnie jak w przeszłości), udostępnioną mu Infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych. Umowy przesyłu zawarte pomiędzy Stronami potwierdzają prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Jednocześnie intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury udostępniane były Zakładowi na podstawie stosownej umowy przesyłu, zgodnie z dotychczasowym modelem, najpóźniej od momentu nabycia przez Gminę prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po oddaniu nowopowstałej Infrastruktury do użytkowania, Gmina i Zakład zawierały nową umowę przesyłu, względnie podpisywały aneks do jednej z istniejących umów.

Niniejszy wniosek dotyczy zarówno projektów już zrealizowanych (tj. w ramach Inwestycji), które bezpośrednio po nabyciu przez Gminę prawa do ich użytkowania zostały odpłatnie udostępnione Zakładowi, a także Infrastruktury budowanej w przyszłości, którą Gmina zamierza udostępnić na obecnie obowiązujących zasadach, tj. poprzez świadczenie na rzecz Zakładu odpłatnej usługi przesyłu.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że pod koniec 2013 r. po konsultacjach z kancelarią, rozważała zmianę dotychczasowego sposobu użytkowania infrastruktury (z nieodpłatnego udostępnienia na oddanie Infrastruktury w odpłatą usługę przesyłu), natomiast ostateczna decyzja została podjęta na początku 2014 r. Prace związane z „Inwestycją 1” rozpoczęto z dniem 12 lipca 2013 r., a z „Inwestycją 2” - 2 kwietnia 2013 r., tym samym zmiana przeznaczenia nastąpiła w trakcie realizacji obu inwestycji. Natomiast realizację „Inwestycji 3” oraz „Inwestycji 4” Gmina rozpoczęła już po ww. dacie, w związku z czym od samego początku Gmina posiadała zamiar wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację projektów dotyczących Infrastruktury, w tym Inwestycji, oraz czy prawo to będzie przysługiwało również w odniesieniu do planowanych, przyszłych tego typu inwestycji?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1: W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację projektów dotyczących Infrastruktury, w tym Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało również w odniesieniu do planowanych, przyszłych inwestycji w Infrastrukturę.

Ad. 2: Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji danej inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Umowa o świadczenie usługi przesyłu ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, zatem wykonywanie czynności na ich podstawie oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. znak IPTPP4/443-430/13-2/OS uznał: „zawarcie ze Spółką cywilnoprawnej umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków i wody, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury, nie jest/nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz Zakładu.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Gmina bowiem od połowy 2014 r. wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu na rzecz Zakładu odpłatnej usługi przesyłu i wykazuje obroty opodatkowane VAT w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury.

Tym samym, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w przeszłości wydatków na poszczególne Inwestycje.

Co więcej, zgodnie z przyjętą w pierwszej połowie 2014 r. koncepcją, intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury przekazywane były w przyszłości Zakładowi na podstawie umowy odpłatnego przesyłu najpóźniej z momentem nabycia prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po uzyskaniu prawa do użytkowania nowopowstałej Infrastruktury, Gmina i Zakład zawierały nową umowę przesyłu, względnie podpisywały odpowiedni aneks do jednej z obowiązujących umów.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 „in principio”, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”. (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., znak IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty danej Inwestycji są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury w ramach Inwestycji, a także od tego typu wydatków ponoszonych w przyszłości.

Ad. 2

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z budową Infrastruktury w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nic później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, l0b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki na wytworzenie Infrastruktury były związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

Co więcej, w przypadku przyszłych tego typu inwestycji, w ocenie Gminy, prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało już w momencie ich realizacji (tj. jeszcze przed zawarciem w stosunku do nich umowy przesyłu lub stosownego aneksu). Kluczowe jest bowiem, iż Gmina realizuje/ będzie realizować te inwestycje z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację przyszłych inwestycji, które mają być przedmiotem umowy przesyłu (lub aneksu do istniejącej już umowy przesyłu) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

\-**prawidłowe** - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w związku z odpłatnym udostępnieniem tej infrastruktury,

\-**nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednie brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 81 ust. 2 ustawy, otrzymał następujące brzmienie: „Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.”

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia m. in. towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według uregulowania art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

W myśl ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z póź. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Analiza przywołanych regulacji prawnych na tle przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki, Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – mają/będą miały charakter cywilnoprawny.

Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku podjęcia decyzji o świadczeniu usług przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki (czynności, która będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie zwolniona od podatku) Gmina dokona przeznaczenia przedmiotowej sieci do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli rzeczywiście w trakcie realizacji tej inwestycji, Gmina podjęła decyzję (i posiada na to stosowne dokumenty), że będzie ona wykorzystywana do jego działalności gospodarczej i podpisze stosowną umowę przesyłu wody oraz odprowadzania ścieków bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, to tym samym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych do budowy ww. infrastruktury i w konsekwencji Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zakupów dokonanych przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z inwestycją, Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty tej powinna dokonać w całości, jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym następuje zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekta na ww. zasadach będzie dotyczyła wyłącznie kosztów udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z inwestycją i świadczeniu odpłatnych usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków. Natomiast podatek naliczony udokumentowany fakturami otrzymanymi po podjęciu ww. decyzji, a więc po zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć podatek na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy, czyli na bieżąco, o ile nie występują/nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku inwestycji, których realizacja jeszcze się nie rozpoczęła, których efekty będą od początku przeznaczone do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków (podlegających opodatkowaniu VAT), a więc gdy nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy, czyli na bieżąco, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury wyłącznie na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, w tej części uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że to na Gminie spoczywa obowiązek posiadania stosownych dokumentów potwierdzających podjęcie w trakcie realizacji ww. inwestycji decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania sieci wodno-kanalizacyjnej, tj. że nie będzie ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, tj. przy założeniu, że zarówno w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych, jak również infrastruktury budowanej w przyszłości, bezpośrednio po nabyciu przez Gminę prawa do ich użytkowania zostały/zostaną one odpłatnie udostępnione Zakładowi (spółce prawa handlowego), tzn. nie były/ nie będą udostępniane nieodpłatnie na podstawie umowy powierzenia, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.