Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.137.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: - obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dotyczącej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; dokumenty-dokumenty handlowe; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; podatek-podatek akcyzowy; przewóz-dokumenty przewozowe; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. Biura 19 czerwca 2018 r., uzupełnionym pismem z 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dotyczącej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną od firmy spedycyjnej dokumentu z zapisem „DOSTARCZONO” lub synonimem tego zapisu,
*   **prawidłowe** w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę listu przewozowego CMR potwierdzającego dostarczenie towaru do odbiorcy na terenie Unii Europejskiej,
*   **prawidłowe** w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w przypadku gdy nabywca (odbiorca) lub przedstawiciel nabywcy kupuje i odbiera wyrób bezpośrednio od Wnioskodawcy na warunkach dostawy EXW,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w przypadkach otrzymania wystawionych przez spedytora lub przewoźnika dokumentów stwierdzających przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia, awarię środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE oraz kradzież lub zniszczenie towaru.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do papierosów elektronicznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0111-KDIB3-3.4013.137.2018.1.MS z 12 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca), jest czołowym producentem płynu do papierosów elektronicznych w Polsce. W ustawie z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, płyn do papierosów elektronicznych został uznany za wyrób akcyzowy. Do dnia 31 grudnia 2018r., w stosunku do tego wyrobu akcyzowego stosuje się zerową stawkę podatku akcyzowego, a produkcja odbywa się poza składem podatkowym. Po dacie wskazanej wyżej, produkcja płynu do papierosów elektronicznych może odbywać się na składzie podatkowym a stawka akcyzy wyniesie 0,5 zł za każdy mililitr.

W zamiarze Spółki, jest wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Po zakończeniu cyklu produkcyjnego, nastąpi wyprowadzenie wyrobu ze składu podatkowego na kraj lub przemieszczenie wyrobu w ramach eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przemieszczanie w ramach eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, będzie miało miejsce w procedurze zawieszenia akcyzy. Znajduje tutaj zastosowanie zapis art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym który stanowi, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W dostawie wewnątrzwspólnotowej, kontrahentami każdorazowo są podmioty zweryfikowane jako podatnicy państwa członkowskiego UE z aktualnym NIP UE (VIES). Przesyłka do odbiorcy państwa członkowskiego UE nie posiadającego NIP UE, realizowana jest ze stawką 23% VAT.

Opis zdarzenia przyszłego oraz pytanie, dotyczy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej, a w szczególności określenia rodzaju dokumentu spełniającego definicję „innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego” który będzie podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, sposobu organizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej w kontekście zabezpieczenia akcyzowego.

Spółka dokonując realizacji swoich dostaw do odbiorców z krajów Unii Europejskiej, korzysta z usług kilku firm spedycyjnych. Wynika to ze specyfiki dostaw, polegającej na sprzedaży ilości mało gabarytowych /paczki, pojedyncze palety/oraz rodzaju transportu min./ transport drogowy, transport lotniczy, kolejowy/.

Firmy spedycyjne z którymi Spółka ma podpisane umowy, to przedsiębiorstwa krajowe i międzynarodowe zajmujące się logistyką i przewozem przesyłek w obrocie międzynarodowym. Podstawą prawną działania tych firm, jest konwencja CMR, art. 794 /i następne/ ustawy Kodeks cywilny oraz w wąskim zakresie ustawa Prawo przewozowe.

Rozróżnienie firm spedycyjnych ze względu na transport:

1.  przewozy drogowe
2.  przewozy lotnicze,
3.  przewozy kolejowe.

Rozróżnienie firm spedycyjnych ze względu na podpisaną umowę spedycji:

1.  WARIANT 1 - firmy, z którymi Spółka ma podpisaną umowę o cykliczne świadczenie usługi,
2.  WARIANT 2 - firmy, z którymi Spółka doraźnie podpisuje umowę spedycji,
3.  WARIANT 3 - firmy spedycyjne, które odbierają przesyłkę od Spółki na zlecenie Odbiorcy (Spółki nie wiąże z tą firmą żadna umowa). W tym wariancie, Odbiorca sam także odbiera przesyłkę bezpośrednio z Zakładu Spółki. Niniejszy podział firm spedycyjnych, został dokonany ze względu na dokumenty (i sposoby ich generowania i pozyskiwania) towarzyszące przesyłce. Wnioskodawca optymalizując koszty działalności gospodarczej, zmuszony jest do korzystania z tak wielu specjalistycznych firm przewozowych i w zasadzie bez możliwości ingerowania w Regulamin Świadczenia Usług (zwłaszcza firm międzynarodowych).

Firmy spedycyjne w udzielonych odpowiedziach Spółce, wykluczyły jako podstawę swojej działalności ustawę Prawo Pocztowe w tym art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy.

Z uwagi na różne firmy spedycyjne świadczące na rzecz Wnioskodawcy usługę przewozu, występują różne dokumenty przewozowe oraz różne dokumenty potwierdzające dostawę przesyłki do Odbiorcy. Fakt, że firmy spedycyjne w głównej mierze są przedsiębiorstwami międzynarodowymi, uniemożliwia Spółce negocjowanie ujednolicenia dokumentów związanych z usługą przewozu. Niemniej, zwłaszcza w dokumentach potwierdzających dostawę występuje wiele cech wspólnych.

Opis organizacji i realizacji przewozu:

Transport lotniczy, drogowy i kolejowy - generowanie zamówienia i listu przewozowego, (dot. WARIANTU 1). Składanie zamówienia świadczenia usługi spedycji poprzez:

1.  zamówienie usługi z poziomu platformy internetowej firmy spedycyjnej, (logowanie po rejestracji na stronie firmy spedycyjnej lub logowanie bez wcześniejszej rejestracji),
2.  zamówienie usługi poprzez kontakt mailowy z przedstawicielem firmy spedycyjnej który jest dedykowanym przedstawicielem/handlowcem przypisanym Spółce,
3.  zamówienie usługi w formie zlecenia telefonicznego lub mailem bez logowania.
4.  dedykowany program komputerowy.

Przy złożeniu zamówienia, Spółka sama generuje zamówienie i list przewozowy lub jest on dostarczany przez przedstawiciela spedytora.

List przewozowy, każdorazowo posiada określenie Nadawcy, Odbiorcy i Spedytora, oznaczenie numeru przesyłki. Do przesyłki dołączany jest dokument handlowy z danymi jak na liście przewozowym oraz dodatkowo z określeniem daty wystawienia, rodzaju i ilości wyrobu w przesyłce. Dokument handlowy, indywidualnym numerem przesyłki, połączony jest z listem przewozowym.

Po upływie od 2 do 14 dni, w zależności od odległości dostawy przesyłki, Spółka na stronie firmy spedycyjnej sprawdza potwierdzenie dostawy, a następnie drukuje takie potwierdzenie jako wykonanie usługi spedycyjnej. Potwierdzeniem dostarczenia przesyłki do odbiorcy jest dokument z zapisem: DOSTARCZONO lub PRZESYŁKA DORĘCZONA lub DORĘCZONO DNIA:, z podaną datą dostarczenia. Dokument generowany jest ze strony internetowej spedytora. Wydruk dowodu doręczenia (historii przesyłki, każdorazowo wykonany jest ze strony internetowej firmy spedycyjnej z oznaczeniem tej firmy. Dodatkowo w bazie danych firmy spedycyjnej, istnieje możliwość odtworzenia historii zrealizowanych przesyłek - do trzech miesięcy wstecz. Dodatkowo, Spółka archiwizuje wszystkie listy przewozowe wraz z potwierdzeniami ich realizacji.

Zaznaczyć należy, że Spółka nie ma możliwości edytowania zapisów ze strony internetowej firmy spedycyjnej. Potwierdzeniem dostawy, może być także oświadczenie spedytora co do zrealizowania usługi przesyłane listownie w formie papierowej i potwierdzenie daty mailem.

(dot. WARIANTU 3) - potwierdzeniem dostawy jest ponadto, oświadczenie odbiorcy który kupuje i odbiera wyrób bezpośrednio od Spółki na warunkach dostawy EXW lub przedstawiciela odbiorcy także na warunkach EXW. W tym przypadku, odbiorca lub jego przedstawiciel odbiera wyrób z Zakładu Spółki potwierdzając ten fakt dokumentem „Potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę” a następnie, fakt dostawy potwierdza mailem.

Przesyłka w transporcie drogowym (dot. WARIANTU 2):

Przesyłce towarzyszy dokumentem przewozu CMR oraz dokument handlowy. CMR wystawiany jest przez spedytora a uzupełniany przez Spółkę zgodnie z Konwencją CMR. Potwierdzeniem otrzymania przesyłki przez Odbiorcę jest podpisany dokument CMR w formie papierowej dostarczany do Spółki jako potwierdzenie wykonania usługi.

Przesyłka w transporcie drogowym lub lotniczym - (dot. WARIANTU 1):

Przesyłce towarzyszy list przewozowy generowany w formie elektronicznej oraz dokument handlowy, a dokumentem potwierdzającym dostawę jest dokument dostawy a w transporcie lotniczym – lotniczy list przewozowy.

Dotychczasowa wieloletnia współpraca z firmami spedycyjnymi, pozwoliła wypracować Spółce zadowalające procedury potwierdzenia dostawy przesyłek w obrocie międzynarodowym - akceptowane także przez Urząd Skarbowy w ramach rozliczenia podatku VAT.

Całość dokumentacji potwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową, archiwizowana jest w zasobach Spółki.

Spółka, produkcję płynu do papierosów elektronicznych będzie prowadzić w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 63 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka złoży zabezpieczenie akcyzowe w kwocie pokrywającej mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Spółka ma w zamiarze dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów gotowych tj. płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na dokumencie handlowym, zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Przesyłka będzie opuszczała skład podatkowy na podstawie dokumentu handlowego oraz dokumentu przewozowego. W momencie wydania tych wyrobów ze składu podatkowego w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej - następuje zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego.

W piśmie z 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że ze strony przewoźnika lub spedytora po złożeniu zlecenia usługi przewozu, przez Spółkę generowany jest dokument odbioru przesyłki wraz z listem przewozowym.

Dokument odbioru, zgodny ze specyfikację i fakturą, każdorazowo jest podpisany przez pracownika spedytora lub przewoźnika. Złożenie podpisu potwierdzającego odbiór przesyłki, stanowi w przekonaniu Spółki uwierzytelnienie podjęcia wykonania usługi przewozu/spedycji.

Dokument odbioru, posiada indywidualny numer przesyłki odzwierciedlony w dokumencie handlowym towarzyszącym przesyłce.

Potwierdzeniem dostarczenia do miejsca przeznaczenia (odbiorcy) przesyłki, jest otrzymany drogą elektroniczną dokument z zapisem DOSTARCZONO - (lub synonim tego zapisu)

List przewozowy CMR - każdorazowo będzie podpisany przez odbiorcę (nabywcę) potwierdzającego dostarczenie towaru na terytorium kraju państwa członkowskiego.

„Inny dokument potwierdzający dostawę” o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 UPA, jest to dokument w postaci dokumentu papierowego, podpisanego przez przewoźnika/spedytora osobiście. Dokument ten w sposób jednoznaczny potwierdza powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru zgodnie ze specyfikacją i dokumentem handlowym. Potwierdzeniem natomiast wykonania usługi spedycji lub przewozu (dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego) będzie otrzymany drogą elektroniczną dokument z zapisem - DOSTARCZONO (lub synonim tego zapisu).

Podpisany dokument w postaci dokumentu papierowego oraz potwierdzenie dostarczenia przesyłki z zapisem - DOSTARCZONO (lub synonim tego zapisu) Wnioskodawca otrzyma drogą elektroniczną - zgodne ze specyfikacją i dokumentem handlowym - stanowią potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (do nabywcy) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W sytuacjach losowych niezależnych od wysyłającego związanych z koniecznością przekierowania przesyłki do innego miejsca przeznaczenia lub w związku z awarią środka transportu lub utraty towaru w wyniku kradzieży lub zniszczenia - jeśli do zdarzenia dojdzie na terytorium państwa członkowskiego innego niż na terytorium kraju - spedytor lub przewoźnik w sposób jednoznaczny potwierdzi ten fakt dokumentem w postaci dokumentu papierowego podpisanego przez spedytora lub przewoźnika.

Spedytor lub przewoźnik, potwierdzi dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

Reasumując, istotą pytania jest, czy potwierdzenie dostarczenia towaru do odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, przesłane drogą elektroniczną przez spedytora lub przewoźnika z zapisem - DOSTARCZONO (lub synonim tego zapisu), wypełnia definicję „innego dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową”. Przyjęcie towaru do przewozu przez spedytora lub przewoźnika zostanie potwierdzone jego podpisem na dokumencie odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą zakończenia procedury zawieszenia akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych będzie otrzymany drogą elektroniczną od firmy spedycyjnej dokument z widniejącym zapisem – DOSTARCZONO – (lub synonim tego zapisu), a potwierdzenie w takiej formie spełnia dyspozycję art. 42 ust. 1 pkt 7 UPA, dla celów zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób nieprowadzący do powstania zobowiązania podatkowego?
2.  Czy list przewozowy CMR lub inny dokument wystawiony przez przewoźnika/spedytora w tym oświadczenie, w postaci dokumentu papierowego potwierdzający dostarczenie towaru do odbiorcy na teren Unii Europejskiej, stanowi inny dokument potwierdzający dostawę wewnątrzwspólnotową płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 UPA, dla celów zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób nieprowadzący do powstania zobowiązania podatkowego?
3.  Czy sytuacje losowe niezależne od Wysyłającego na przykład: przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia lub awaria środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE lub zagubienie przesyłki na terenie UE z potwierdzeniem tego faktu przez spedytora, będzie skutkowało zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji otrzymania potwierdzonego dokumentu stwierdzającego dostawę na terytorium państwa członkowskiego?
4.  Czy prawidłowym będzie postępowanie Spółki polegające na zwalnianiu zabezpieczenia akcyzowego w momencie wydania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, natomiast podstawą zwolnienia tego zabezpieczenia będą dokumenty w postaci dokumentu handlowego towarzyszącego tej przesyłce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1\. Stanowisko Spółki do pytania 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Jednak zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

*   zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
*   złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 7 - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

W art. 42 ust. 1 pkt 7 mowa jest o dokumencie handlowym lub innym dokumencie potwierdzającym dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

W ww. dokumencie ustawodawca nie wskazuje, kto ma potwierdzić dostawę tych wyrobów, w związku z czym dokument potwierdzony przez przewoźnika, jest dokumentem na podstawie którego Wysyłający może dokonać zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zobowiązanie podatkowe nie powstaje.

Spółka stoi na stanowisku, że dokumentem handlowym lub innym dokumentem potwierdzającym dostawę może być jakikolwiek dokument w formie przewidzianej przez przewoźnika, na podstawie którego można stwierdzić, że dana przesyłka opuściła terytorium RP i znajduje się na terenie kraju Unii Europejskiej i że taki dokument potwierdza dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

Z uwagi na brak definicji „dokumentu” w przepisach prawa podatkowego, zachowując systematykę prawa należy posiłkować się definicją tego pojęcia w oparciu o art. 77 ust. 2 i 77 ust. 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nowym brzmieniem Kodeksu cywilnego (po zmianie z dnia 8 września 2016 r., art. 77 ust. 2 i 77 ust. 3 stanowi, że dla zachowania formy dokumentowej wystarcza złożenie oświadczenia woli w postaci dokumentu, w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie. Dokument natomiast, stanowi nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. W formie dokumentowej możliwe jest złożenie oświadczenia wyrażonego przy użyciu dźwięku czy obrazu. W rozumieniu niniejszej definicji zatem, dokumentem potwierdzającym dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, jest oświadczenie woli co do zaistnienia określonego stanu faktycznego ujętego tym dokumentem.

Zdaniem Spółki, wygenerowane potwierdzenie dostawy z serwisu internetowego firmy spedycyjnej, stanowi wystarczający dowód na fakt zrealizowania usługi spedycji, a tym samym potwierdzenia dostawy tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. Generując potwierdzenie dostawy, należy wyszukać dokument po numerze przesyłki, który jest powiązany z dokumentem handlowym. Nie zachodzi więc obawa czy wątpliwość jakiej przesyłki potwierdzenie dostawy dotyczy. Podobnie, przesłane w formie papierowej oświadczenie spedytora o zrealizowaniu usługi, nie budzi wątpliwości co do potwierdzenia dostawy.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzenie zdarzenia losowego z udowodnieniem jego zajścia poza terytorium RP - stanowi potwierdzenie dostawy na terytorium państwa członkowskiego. Dodatkowym argumentem mającym znaczenie dla wiarygodności potwierdzenia dostawy przesyłki jest fakt, że Spółka umowy spedycyjne ma zawarte z firmami globalnymi, profesjonalnie zajmującymi się przewozem spedycyjnym w obrocie międzynarodowym.

W art. 42 ust. 1 pkt 7, mowa jest o dokumencie handlowym lub innym dokumencie potwierdzającym dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 4.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Jednak zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Spółka zamierza starać się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w obrocie wyrobami w postaci płynu do papierosów elektronicznych. Zezwolenie w zamiarze Spółki będzie obejmować produkcję płynu do papierosów elektronicznych. Po zakończeniu produkcji, Spółka dokona dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów gotowych tj. płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na dokumencie handlowym.

Przesyłka będzie opuszczała skład podatkowy na podstawie dokumentów handlowych oraz dokumentów przewozowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu oraz podstawy, na jakiej zwalniane jest zabezpieczenie akcyzowe w przypadku dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Należy zauważyć, że opisane we wniosku wyroby akcyzowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych są wyrobami, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, tj. innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inna niż stawka zerowa.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów będzie mieć zatem zastosowanie art. 41 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Tym samym w ocenie Spółki warunku, o którym mowa w ww. art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie stosuje się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dotyczącej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy,
*   nieprawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną od firmy spedycyjnej dokumentu z zapisem „DOSTARCZONO” lub synonimem tego zapisu,
*   prawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę listu przewozowego CMR potwierdzającego dostarczenie towaru do odbiorcy na terenie Unii Europejskiej,
*   prawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w przypadku gdy nabywca (odbiorca) lub przedstawiciel nabywcy kupuje i odbiera wyrób bezpośrednio od Wnioskodawcy na warunkach dostawy EXW,
*   nieprawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w przypadkach otrzymania wystawionych przez spedytora lub przewoźnika dokumentów stwierdzających przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia, awarię środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE oraz kradzież lub zniszczenie towaru.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy wymieniono wyroby akcyzowe w stosunku do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W myśl art. 2 ust.1 pkt 10, 11 i 12 ustawy:

*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Płyn do papierosów elektronicznych należy do grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w którym zostały wskazane wyroby, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym.

Równocześnie zgodnie z art. 40 ust. 6 cytowanej ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia akcyzy jeżeli jest ona związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym należy wnioskować zatem, że ustawodawca dopuszcza stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, a zatem m.in. do płynów do papierosów elektronicznych, w przypadku przemieszczania ich na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Biorąc zatem pod uwagę, że płyny do papierosów elektronicznych objęte wnioskiem są wyrobami akcyzowymi, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, tzn. są wyrobami innymi niż wyroby określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, to w myśl art. 41 ust. 4 tej ustawy, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych olejów smarowych dokumentów handlowych zamiast e-AD.

W konsekwencji, w sytuacji gdy płyny do papierosów elektronicznych objęte wnioskiem będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, to warunek przewidziany w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, nie będzie miał zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową płynów do papierosów elektronicznych.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w sytuacji dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw ww. płynów do papierosów elektronicznych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jednocześnie Wnioskodawca zasadnie stoi na stanowisku, że zwolnienie zabezpieczenia powinno nastąpić w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie dokumentu handlowego towarzyszącego tej przesyłce.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

*   w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem,
*   w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

W opisie sprawy Wnioskodawca przedstawił 3 warianty świadczenia na jego rzecz usług spedycyjnych oraz wskazał jakie dokumenty potwierdzają w tych przypadkach dostawę towarów nabywcom.

W wariancie 1) Wnioskodawca wyodrębnił 2 przypadki.

Pierwszy dotyczy transportu lotniczego, drogowe i kolejowego.

W tym przypadku Wnioskodawca składa zamówienia świadczenia usługi spedycji poprzez:

1.  zamówienie usługi z poziomu platformy internetowej firmy spedycyjnej, (logowanie po rejestracji na stronie firmy spedycyjnej lub logowanie bez wcześniejszej rejestracji),
2.  zamówienie usługi poprzez kontakt mailowy z przedstawicielem firmy spedycyjnej który jest dedykowanym przedstawicielem/handlowcem przypisanym Spółce,
3.  zamówienie usługi w formie zlecenia telefonicznego lub mailem bez logowania.
4.  dedykowany program komputerowy.

Przy złożeniu zamówienia, Wnioskodawca sam generuje zamówienie i list przewozowy lub jest on dostarczany przez przedstawiciela spedytora.

List przewozowy, każdorazowo posiada określenie Nadawcy, Odbiorcy i Spedytora, oznaczenie numeru przesyłki. Do przesyłki dołączany jest dokument handlowy z danymi jak na liście przewozowym oraz dodatkowo z określeniem daty wystawienia, rodzaju i ilości wyrobu w przesyłce. Dokument handlowy, indywidualnym numerem przesyłki, połączony jest z listem przewozowym.

Po upływie od 2 do 14 dni, w zależności od odległości dostawy przesyłki, Wnioskodawca na stronie firmy spedycyjnej sprawdza potwierdzenie dostawy, a następnie drukuje takie potwierdzenie jako wykonanie usługi spedycyjnej. Potwierdzeniem dostarczenia przesyłki do odbiorcy jest dokument z zapisem: DOSTARCZONO lub PRZESYŁKA DORĘCZONA lub DORĘCZONO DNIA, z podaną datą dostarczenia. Dokument generowany jest ze strony internetowej spedytora. Wydruk dowodu doręczenia (historii przesyłki, każdorazowo wykonany jest ze strony internetowej firmy spedycyjnej z oznaczeniem tej firmy. Dodatkowo w bazie danych firmy spedycyjnej, istnieje możliwość odtworzenia historii zrealizowanych przesyłek - do trzech miesięcy wstecz. Dodatkowo, Wnioskodawca archiwizuje wszystkie listy przewozowe wraz z potwierdzeniami ich realizacji.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości edytowania zapisów ze strony internetowej firmy spedycyjnej. Potwierdzeniem dostawy, może być także oświadczenie spedytora co do zrealizowania usługi przesyłane listownie w formie papierowej i potwierdzenie daty mailem.

Ponadto w tym wariancie Wnioskodawca wskazał drugi przypadek dotyczący przesyłek w transporcie drogowym lub lotniczym, w którym przesyłce towarzyszy list przewozowy generowany w formie elektronicznej oraz dokument handlowy, a dokumentem potwierdzającym dostawę jest dokument dostawy a w transporcie lotniczym - lotniczy list przewozowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ze strony przewoźnika lub spedytora po złożeniu zlecenia usługi przewozu, przez Wnioskodawcę generowany jest dokument odbioru przesyłki wraz z listem przewozowym.

Dokument odbioru, zgodny ze specyfikację i fakturą, każdorazowo jest podpisany przez pracownika spedytora lub przewoźnika. Złożenie podpisu potwierdzającego odbiór przesyłki, stanowi w przekonaniu Spółki uwierzytelnienie podjęcia wykonania usługi przewozu/spedycji.

Dokument odbioru, posiada indywidualny numer przesyłki odzwierciedlony w dokumencie handlowym towarzyszącym przesyłce.

Potwierdzeniem dostarczenia do miejsca przeznaczenia (odbiorcy) przesyłki, jest otrzymany drogą elektroniczną dokument z zapisem DOSTARCZONO - (lub synonim tego zapisu).

Jak stwierdzono na wstępie dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu przepisów akcyzowych jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy ustawodawca wskazał zaś, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia jakie dokumenty handlowe lub inne dokumenty potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową płynów do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowiąc podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób nie prowadzący do powstania zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że prawo podatnika do zakończenia przedmiotowej procedury uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe.

Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy stanowią podstawę do potwierdzenia dokonania wywozu towarów i ich dostawy do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Powołane przepisy nie uzależniają zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od posiadania dokumentów w określonej formie, np. oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Tak więc dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe oraz inne dokumenty bez względu na ich formę, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim przez nabywcę. Przy czym fakt odbioru wskazanych wyrobów powinien być potwierdzony przez ich nabywcę. Przedmiotowy fakt powinien wynikać wprost z posiadanych przez osiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów. To bowiem nabywca jest jedynym podmiotem uprawnionym do obiektywnego potwierdzenia, że towar objęty zawartą z Wnioskodawcą transakcją został mu dostarczony w określonej ilości.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołane przepisy operują pojęciem dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, a nie dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową, za którą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc takie elementy jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca w piśmie z 24 lipca 2018 r. wskazał, że w przypadku utraty towaru w wyniku kradzieży lub zniszczenia - jeśli do zdarzenia dojdzie na terytorium państwa członkowskiego innego niż na terytorium kraju - spedytor lub przewoźnik w sposób jednoznaczny potwierdzi ten fakt dokumentem w postaci dokumentu papierowego podpisanego przez spedytora lub przewoźnika.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do dostaw przedstawionych w wariancie 1) potwierdzeniem dostarczenia przesyłki do odbiorcy jest generowany ze strony internetowej spedytora dokument z zapisem: DOSTARCZONO lub PRZESYŁKA DORĘCZONA lub DORĘCZONO DNIA, z podaną datą dostarczenia. Przedmiotowy dokument odbioru, zgodny ze specyfikację i fakturą, każdorazowo jest podpisany przez pracownika spedytora lub przewoźnika.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że ze wskazanego dokumentu nie wynika, że odbiór nadanej przez Wnioskodawcę przesyłki został potwierdzony przez nabywcę (kontrahenta Wnioskodawcy). Zgodzić się należy, że stwierdzeniem Wnioskodawcy, że złożenie podpisu potwierdzającego odbiór przesyłki przez przewoźnika/spedytora, stanowi jedynie uwierzytelnienie podjęcia przez przewoźnika/spedytora wykonania usługi przewozu/spedycji. Przy czym Wnioskodawca nie wskazał, że jest w posiadaniu, oprócz wygenerowanego ze strony internetowej spedytora dokumentu z zapisem: DOSTARCZONO lub PRZESYŁKA DORĘCZONA lub DORĘCZONO DNIA, z podaną datą dostarczenia, innego dokumentu zawierającego potwierdzenie nabywcy, że odebrał przesyłkę.

Z uwagi na powyższe w ocenie tut. organu wskazane dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej.

W konsekwencji przedmiotowe dokumenty nie są dokumentami handlowymi lub innymi dokumentami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową płynów do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowiącymi podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

We wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto wariant 2) obejmujący przypadki w transporcie drogowym. W tym przypadkach przesyłce towarzyszy dokumentem przewozu CMR oraz dokument handlowy. CMR wystawiany jest przez spedytora a uzupełniany przez Wnioskodawcę zgodnie z Konwencją CMR. Potwierdzeniem otrzymania przesyłki przez Odbiorcę jest podpisany dokument CMR w formie papierowej dostarczany do Spółki jako potwierdzenie wykonania usługi.

W piśmie z 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że list przewozowy CMR - każdorazowo będzie podpisany przez odbiorcę (nabywcę) potwierdzającego dostarczenie towaru na terytorium kraju państwa członkowskiego.

Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) wprowadziła pojęcie międzynarodowego listu przewozowego, który jest dokumentem potwierdzającym i określającym warunki przewozu przesyłek towarowych. Konwencja CMR nie wprowadza bezwzględnego obowiązku wystawiania listu przewozowego przez strony transakcji. Jednak wystawienie takiego dokumentu jest korzystne ze względu na funkcje, jakie pełni. Należą do nich:

1.  Funkcja dowodowa listu przewozowego – wynika ona z art. 4 Konwencji CMR, zgodnie z którym list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu. Przepisy Konwencji CMR wprowadziły w art. 9 domniemanie, zgodnie z którym w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika;
2.  Funkcja legitymacyjna listu przewozowego – wskazuje, że posiadanie pierwszego egzemplarza listu legitymuje nadawcę lub odbiorcę do dochodzenia roszczeń oraz rozporządzania przesyłką. Uprawnienie rozporządzanie przesyłką zostało uregulowane w art. 12 Konwencji CMR, zgodnie z którym nadawca posiadający pierwszy egzemplarz listu przewozowego ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w CMR. Prawo to wygasa w chwili wydania drugiego egzemplarza odbiorcy;
3.  Funkcja instrukcyjna – list przewozowy daje wskazówki przewoźnikowi stanowiące co do sposobu wykonania przewozu;
4.  Funkcja informacyjna – treść listu przewozowego stanowi informację dla odbiorcy o zrealizowanym przewozie oraz umożliwia kontrolę prawidłowości wykonania umowy przez przewoźnika.

Wystawiony zgodnie z konwencja list przewozowy CMR zawiera podpis nabywcy towaru.

Zatem w sytuacji gdy jak wskazał Wnioskodawca będzie w posiadaniu listu przewozowego CMR podpisanego przez nabywcę przedmiotowy dokument należy uznać za dokument potwierdzający odbiór towaru przez nabywcę (kontrahenta Wnioskodawcy).

W konsekwencji przedmiotowe listy przewozowe CMR są dokumentami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową płynów do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowiącymi podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał ponadto 3 wariant, który ma miejsce w przypadku gdy nabywca (odbiorca) lub przedstawiciel nabywcy kupuje i odbiera wyrób bezpośrednio od Wnioskodawcy na warunkach dostawy EXW.

W tym wariancie potwierdzeniem dostawy jest oświadczenie odbiorcy który kupuje i odbiera wyrób bezpośrednio od Spółki na warunkach dostawy EXW lub przedstawiciela odbiorcy także na warunkach EXW. W tym przypadku, odbiorca lub jego przedstawiciel odbiera wyrób z zakładu Wnioskodawcy potwierdzając ten fakt dokumentem „Potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę” a następnie, fakt dostawy potwierdza mailem.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca posiada przesłane mu mailem przez nabywcę potwierdzenie dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego. Jak już stwierdzono uprzednio bez znaczenia jest forma dokumentu potwierdzającego odbiór towaru przez nabywcę.

Przedmiotowe potwierdzającego odbiór towaru mailem uznać zatem należy za dokument potwierdzający dostawę wewnątrzwspólnotową płynów do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowiący podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacjach losowych niezależnych od wysyłającego (Wnioskodawcy) na przykład w sytuacji przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia, awarii środka transportu i konieczności rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE oraz kradzieży lub zniszczenia towaru, posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty wystawione przez przewoźnika lub spedytora potwierdzające te sytuacje są dokumentami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową płynów do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowiącymi podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Odnoszą się do przedmiotowej kwestii Wnioskodawca wskazał, że w sytuacjach losowych niezależnych od wysyłającego związanych z koniecznością przekierowania przesyłki do innego miejsca przeznaczenia, awarią środka transportu lub utratą towaru w wyniku kradzieży lub zniszczenia - jeśli do zdarzenia dojdzie na terytorium państwa członkowskiego innego niż na terytorium kraju - spedytor lub przewoźnik w sposób jednoznaczny potwierdzi ten fakt dokumentem w postaci dokumentu papierowego podpisanego przez spedytora lub przewoźnika.

Spedytor lub przewoźnik, potwierdzi dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

Jak już stwierdzono w odniesieniu do dokumentów wskazanych w wariancie 1) fakt odbioru wyrobów będących przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy powinien być potwierdzony przez ich nabywcę. To bowiem nabywca jest jedynym podmiotem uprawnionym (wiarygodnym) do obiektywnego potwierdzenia, że towar objęty zawartą z Wnioskodawcą transakcją został mu dostarczony.

Powołane przepisy operują pojęciem dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, a nie dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową, za którą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc takie elementy jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę zdarzeń losowych obejmujących przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia, awarię środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE oraz kradzież lub zniszczenie towaru, Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających odbiór przesyłki przez nabywcę. Za taki dokument nie nożna bowiem uznać podpisanego przez spedytora lub przewoźnika dokumentu potwierdzającego te zdarzenia losowe. Potwierdzenia przez przewoźnika lub przez spedytora, że takie zdarzenia wystąpiły nie można uznać za tożsame z potwierdzeniami odbioru towarów przez nabywców.

Przedmiotowych potwierdzeń przekierowania towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia, awarii środka transportu i konieczności rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE oraz kradzieży lub zniszczenia towaru, wystawionych przez przewoźników lub spedytorów nie można uznać za dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową płynów do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowiących podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za:

*   prawidłowe w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dotyczącej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy,
*   nieprawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną od firmy spedycyjnej dokumentu z zapisem „DOSTARCZONO” lub synonimem tego zapisu,
*   prawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę listu przewozowego CMR potwierdzającego dostarczenie towaru do odbiorcy na terenie Unii Europejskiej,
*   prawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w przypadku gdy nabywca (odbiorca) lub przedstawiciel nabywcy kupuje i odbiera wyrób bezpośrednio od Wnioskodawcy na warunkach dostawy EXW,
*   nieprawidłowe w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w przypadkach otrzymania wystawionych przez spedytora lub przewoźnika dokumentów stwierdzających przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia, awarię środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE oraz kradzież lub zniszczenie towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że jednoznaczne rozstrzygniecie czy dokumenty, którymi będzie dysponował Wnioskodawca rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Zastrzec należy, że źródłem wiedzy na temat stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy nie może być dla organu wydającego interpretację podatkową jakakolwiek dokumentacja załączona do wniosku, ale jedynie oświadczenie wiedzy wnioskodawcy zawarte w tym wniosku, którego rzetelność jest gwarantowana jego podpisem lub osoby (osób) go reprezentującej (reprezentujących). Skoro zatem – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dokumentów do niego załączonych, organ interpretacyjny nie dokonywał merytorycznej analizy dołączonych do wniosku dokumentów. Tego typu analiza może zostać przeprowadzona wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.