Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.700.2020.1.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: obowiązki płatnika w związku z zawarciem polisy
Słowa kluczowe: polisa ubezpieczeniowa; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa zawarcie, jako ubezpieczający, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w ramach której ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Wnioskodawcy. Ww. ubezpieczenie będzie podlegać stosowanym przez ubezpieczyciela warunkom ubezpieczenia dotyczącym odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac, wraz z klauzulą dodatkową dot. ubezpieczenia ochrony prawnej i odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej. Ubezpieczenie obejmie sytuacje, w których w związku ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego osoba ubezpieczona będzie mogła być pociągnięta do odpowiedzialności za szkody będące wynikiem popełnionego przez nią uchybienia. Ubezpieczenie obejmie zasadniczo Czynności Księgowe, tj. całokształt czynności związanych z rachunkowością, prowadzeniem ewidencji wymaganych przepisami, w tym w szczególności prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie pomocy w tym zakresie, nadzór nad ww. czynnościami oraz nadzór nad wykonywaniem obsługi płac. Dodatkowo, za Czynności Księgowe ubezpieczenie uznaje także czynności doradztwa podatkowego. Ponadto, w ramach ww. klauzuli dodatkowej, ochrona ubezpieczeniowa obejmie także zapewnienie ubezpieczonym ochrony prawnej w razie wszczęcia wobec tych osób postępowań o charakterze sankcyjnym – ubezpieczenie obejmie wówczas koszty pomocy prawnej, w tym także różnych wydatków związanych z takim postępowaniem, jak np. koszty przejazdów, koszty ekspertyz, jak również zwrot wydatków poniesionych przez osoby ubezpieczone w następstwie takich postępowań, np. koszt mandatów, kar pieniężnych, grzywien etc. Ubezpieczenie ochrony prawnej dotyczyć będzie także ewentualnych następstw uchybień dotyczących wykonywania obowiązków w zakresie raportowania schematów podatkowych (w rozumieniu nadanym przepisami Ordynacji podatkowej) w szczególności obowiązków promotora, korzystającego lub wspomagającego. W ramach zawartej umowy ubezpieczenia będą mogły funkcjonować polisy indywidualne i polisa grupowa, przy czym dla wszystkich ubezpieczonych obowiązywać będą te same warunki ubezpieczenia z ewentualnym rozróżnieniem w zakresie kwoty do jakiej będzie odpowiadał ubezpieczyciel. Ubezpieczeniem objęte zostaną osoby, które z racji wykonywanego zakresu obowiązków, czy też pełnionej funkcji, potencjalnie są narażone na ryzyka objęte ubezpieczeniem. Będzie to szerokie spektrum osób, ponieważ narażenie na opisane ryzyka może dotyczyć wielu wykonywanych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W szczególności narażenie na opisane ryzyka dotyczyć będzie:

*   osób, które w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykonują funkcje związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, w tym poboru podatku z uwagi na obowiązki płatnika (w tym osoby zgłoszone na podstawie art. 31 ustawy Ordynacja podatkowa);

*   osób, na które zgodnie z przepisami podatkowymi może być nałożona odpowiedzialność za inne niż ww. wymienione działania lub zaniechania, np. niewykonywanie określonych obowiązków wynikających z przepisów o schematach podatkowych, niewykonanie obowiązków dot. złożenia określonych informacji, deklaracji, zawiadomień etc.;

*   osób, które z racji pełnionej funkcji, zobowiązane są do wykonywania nadzoru nad poszczególnymi obszarami działalności Wnioskodawcy, w ramach których są wykonywane ww. obowiązki;

*   osób, na które przepisy podatkowe nakładają obowiązek złożenia określonych oświadczeń, i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność (np. w razie opóźnienia przy ich złożeniu).

Liczba osób objętych ubezpieczeniem, z uwagi na duży rozmiar przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a zatem zaangażowanie wielu osób w wykonywanie różnorodnych obowiązków nakładanych normami prawa podatkowego, może być znaczna, tj. będzie to co najmniej kilkadziesiąt osób.

Zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma wywołać następujące skutki, które w intencji Wnioskodawcy są istotne dla funkcjonowania jego przedsiębiorstwa:

1.  zmniejszenie u Jego pracowników oraz współpracowników poziomu stresu generowanego w toku wykonywania codziennych obowiązków oraz przez sankcje jakie mogą zostać na nich nałożone w razie popełnienia błędu/pomyłki przy wykonywaniu tych czynności, które to sankcje są określone przepisami prawa podatkowego oraz prawa karnego skarbowego,
2.  zmniejszenie wskaźnika absencji, poprawie u pracowników i współpracowników zadowolenia z pracy, poprawie wyników firmy oraz zwiększeniu efektywności wskutek zmniejszenia stresu związanego z ryzykiem popełnienia błędu/pomyłki skutkującej poniesieniem sankcji przypisanych prawem. Tym samym zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na stworzeniu lepszych i bardziej bezpiecznych dla Jego pracowników oraz współpracowników warunków pracy, co ma wpływ na retencję pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy.

Objęcie ubezpieczeniem szerokiego zakresu zdarzeń, które mogą spowodować konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę różnych kategorii kosztów, spowoduje też, że ewentualne roszczenia Wnioskodawcy będące następstwem uchybień osoby ubezpieczonej (np. w razie szkody powstałej w następstwie zapłacenia odsetek ustawowych wskutek błędu pracownika sporządzającego deklarację podatkową, w razie szkody powstałej wskutek nałożenia na Wnioskodawcę kary pieniężnej przewidzianej w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, art. 119zzh), będą zaspokojone dzięki ubezpieczeniu – tym samym Wnioskodawca eliminuje ryzyko, iż takie roszczenie odszkodowawcze nie zostanie faktycznie zrealizowane (np. z uwagi na wysokie kwoty ww. kosztów w razie braku wystarczających środków po stronie osoby fizycznej będącej sprawcą uchybienia). Ubezpieczenie będzie dotyczyć następstw działań, które dokonane zostaną przez osoby ubezpieczone w czasie trwania zatrudnienia u Wnioskodawcy, oraz w związku z wykonywaniem u Wnioskodawcy określonego rodzaju czynności, z którymi wiązać się będzie wykonywanie opisanych wyżej funkcji. W przypadku, gdy wskutek, np. zmiany na danym stanowisku, z którym związane jest wykonywanie określonych obowiązków, w związku z którymi może dochodzić do wyżej opisanych uchybień, zamiarem Wnioskodawcy jest kontynuowanie ubezpieczenia każdorazowo dla osoby, która takie obowiązki będzie wykonywać. Zatem, ubezpieczenie będzie pokrywać ewentualne skutki działań związanych z wykonywaniem określonych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, bez znaczenia natomiast będzie, kto konkretnie wykonuje takie czynności. W tym celu Wnioskodawca będzie, przy każdej zmianie osoby wykonującej dane funkcje, dokonywał odpowiednich zgłoszeń do ubezpieczyciela aktualizujących listę osób ubezpieczonych. Ubezpieczenie Czynności Księgowych nie obejmuje szkód wyrządzonych umyślnie przez ubezpieczonego. Składkę ubezpieczeniową opłacał będzie Wnioskodawca.

Polisy indywidualne

Polisami indywidualnymi może być objęta niewielka grupa osób. Wnioskodawca zakłada, że może to być grupa kilku, kilkunastu osób (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, jak również nie jest pewne czy polisy indywidualne będą zastosowane). Polisy te będą miały różny limit sumy ubezpieczenia. Ponadto, mogą wystąpić różnice w składce. W ramach danego rodzaju ubezpieczenia składka ustalana będzie indywidualnie z uwagi na: – sumę ubezpieczenia, – potencjalny zakres czynności wykonywanych przez osobę zajmującą dane stanowisko. Ubezpieczeniem objęte będą osoby wskazane z imienia i nazwiska, wykonujące określone czynności. Dobór osób do objęcia polisą dokonany zostanie z uwagi na wykonywanie przez te osoby takich czynności, które potencjalnie są związane z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą. Ubezpieczyciel nie będzie badać rzeczywiście wykonywanych czynności przez konkretną osobę ubezpieczoną, tj. wyceniając ubezpieczenie będzie brał pod uwagę przede wszystkim: – rodzaj instytucji (tu instytucji kwalifikowanej z punktu widzenia MDR), – ilości osób obejmowanych ochroną, i zakres czynności wykonywanych z uwagi na daną funkcję w ramach przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, polisy indywidualne na takich samych zasadach będą mogły objąć zarówno osoby, które np. z racji faktycznego zaangażowania w sprawy dotyczące Czynności Księgowych będą w większym stopniu eksponowane na opisane ryzyko (tj. w świetle ich zakresu obowiązku potencjalnie w większej liczbie przypadków mogą ponosić odpowiedzialność za opisane uchybienia), jak osoby, które na takie ryzyko będą eksponowane nie tyle w następstwie faktycznie wykonywanych czynności (zakresu obowiązków), ile z uwagi na formalne przypisanie odpowiedzialności do danego stanowiska czy funkcji przez przepisy podatkowe, a zatem te osoby będą w mniejszym stopniu eksponowane na ryzyka objęte polisą.

Przykładowo:

*   osoby zgłoszone na podstawie art. 31 ustawy Ordynacja podatkowa, w sensie formalnym ponoszą taką samą odpowiedzialność, zatem w identyczny sposób podlegać będą ubezpieczeniu, niemniej jednak osoby te z uwagi na zakres obowiązków służbowych mogą w różnym stopniu (np. z uwagi na objęty zakresem obowiązków danej osoby wolumen wypłacanych świadczeń których dotyczy ww. odpowiedzialność z art. 31 ustawy Ordynacja podatkowa) być eksponowane na przedmiotowe ryzyka;

*   wszyscy członkowie zarządu formalnie w taki sam sposób ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie przedsiębiorstwa i wykonywanie obowiązków określonych przepisami podatkowymi (w tym, np. terminowe złożenie określonych oświadczeń), zatem w identyczny sposób podlegać będą ubezpieczeniu, z powodu nałożenia przez przepisy podatkowe na każdego z nich formalnej odpowiedzialności za określone działania lub zaniechania (np. terminowe złożenie określonego oświadczenia), niemniej z uwagi na to, iż niektórzy dodatkowo, w związku z zarządzaniem określonymi obszarami działalności przedsiębiorstwa, są w większym stopniu zaangażowani w wykonywanie lub nadzorowanie Czynności Księgowych, z którymi związane są przedmiotowe ryzyka (objęte ubezpieczeniem), w praktyce członkowie zarządu w różnym stopniu narażeni będą na przedmiotowe ryzyka objęte ubezpieczeniem.

Ponadto w przypadku osób objętych polisami indywidualnymi będzie mogło dochodzić do zmian w czasie trwania ubezpieczenia, wynikających albo ze zmian dot. zajmowanych stanowisk, albo wynikających z zakończeniem zatrudnienia u Wnioskodawcy. Lista osób ubezpieczonych będzie przekazana ubezpieczycielowi, jednak w trakcie trwania ochrony, z uwagi na możliwe zmiany (jak np. odejście z pracy danej osoby, zmiana na danym stanowisku), lista może być aktualizowana. W takiej sytuacji, na miejsce osoby usuniętej z listy może być dodana inna osoba (w porozumieniu z ubezpieczycielem). Przedmiotem ubezpieczenia jest ryzyko występujące w związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy ubezpieczenie. Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania ww. czynności, a zatem tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę określonej funkcji w przedsiębiorstwie wnioskodawcy w danym okresie. Zgoda osób ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód).

Polisa grupowa

Wnioskodawca zakłada, że danym rodzajem ubezpieczenia objęta będzie większa grupa pracowników (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, co więcej może się ona zmieniać w czasie, w zależności od tego, ile osób będzie się zajmowało w przedsiębiorstwie czynnościami, które mogą narażać je na ryzyka pokrywane przez polisę). Polisa ta będzie miała jeden limit sumy ubezpieczenia dla danej grupy. Możliwe jest objęciem polisą kilku grup. Wnioskodawca będzie zgłaszał ubezpieczycielowi listę osób ubezpieczonych, wykonujących czynności objęte ubezpieczeniem. Lista ta może być aktualizowana w ciągu roku wskutek wycofania jakiejś osoby i wpisania innej osoby. Lista osób ubezpieczonych będzie listą zawierającą imiona i nazwiska ubezpieczonych lub inne dane dające możliwość zidentyfikowania osoby wykonującej czynności objęte ubezpieczeniem. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej nastąpi zmiana kręgu osób objętych ochroną. Może to dotyczyć osób, które np. wskutek zmiany stanowiska zaprzestaną wykonywać czynności, które będą mogły powodować zdarzenia objęte polisą (np. pracownik nie będzie już podpisywać danej deklaracji, kontaktować się z klientami, składać oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy, etc.), lub osób, których zatrudnienie się zakończy. Zmiana na liście osób ubezpieczonych, tzn. usunięcie osoby z listy lub dodanie nowej osoby do listy będzie wymagała przesłania przez Wnioskodawcę listy do ubezpieczyciela oraz potwierdzenia przyjęcia danej listy przez ubezpieczyciela. Zgoda ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód). Z uwagi na zróżnicowany zakres obowiązków osób ubezpieczonych, w praktyce w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia. Jest to następstwem tego, że osoby objęte polisą wykonywać będą różnorodne funkcje, z którymi w praktyce w różnym stopniu powiązane będzie ryzyko wystąpienia ww. uchybień. Pośrednio jest to także następstwem bardzo dużej i bardzo zróżnicowanej liczby obowiązków nakładanych przepisami podatkowymi (tak jak to opisano wyżej przy opisie możliwych uchybień), które to obowiązki w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są wykonywane przez wiele osób. W praktyce w grupie osób objętych polisą grupową znajdą się osoby zajmujące się, np. Czynnościami Księgowymi (aczkolwiek każda z tych osób może faktycznie w różnym stopniu być eksponowana na opisane ryzyka, w związku z zaangażowaniem czy to przy obsłudze wypłat z obowiązkami poboru podatku, czyli wykonywaniem funkcji płatnika, czy z kolei przy sporządzaniu i podpisywaniu deklaracji podatkowej Wnioskodawcy), ale też osoby potencjalnie narażone na odpowiedzialność ukształtowaną przepisami o obowiązkowym raportowaniu schematów podatkowych, jak też osoby nadzorujące pracę tych osób. W konsekwencji, osoby objęte polisą grupową w sposób bardzo zróżnicowany mogą być eksponowane na opisane ryzyka – ma tu miejsce sytuacja podobna do opisanej powyżej dla polis indywidualnych, przy czym w jeszcze większym stopniu występuje zróżnicowanie pomiędzy osobami objętymi ubezpieczeniem pod względem narażenia się na ryzyko uchybień. Suma gwarancyjna będzie wspólna dla wszystkich osób z danej grupy wykonujących czynności objęte polisą, czyli nawet jedno zdarzenie jednej osoby może wyczerpać całą sumę gwarancyjną dla wszystkich objętych polisą (wówczas do końca okresu może nie być ochrony dla żadnej z osób, która wykonuje czynności objęte polisą grupową). Suma gwarancyjna nie jest wprost uzależniona od rodzaju stanowisk objętych ubezpieczeniem. Dobór osób do objęcia polisą dokonany zostanie z uwagi na wykonywanie przez te osoby takich czynności, które potencjalnie są związane z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą, w tym rozróżniając, czy w ramach wykonywania obowiązków dana osoba może bezpośrednio spowodować zdarzenie objęte ubezpieczeniem (w tym np. dokonać czynu, który może podpadać pod sankcje karnoskarbowe), czy też taka osoba zajmuje się zarządzaniem, i odpowiedzialność takiej osoby za wystąpienie zdarzenia objętego ubezpieczeniem wynika z wykonywania funkcji zarządczych. Składka ubezpieczeniowa będzie miała charakter zryczałtowany i po ustaleniu liczby osób objętych ubezpieczeniem nie będzie już zmieniana wysokość tej składki (chyba że strony zmienią to ustalenie). Czynności objęte ubezpieczeniem będą wykonywane przez osoby będące pracownikami Wnioskodawcy, osobami świadczącymi usługi na podstawie umowy o zarządzanie (członkowie zarządu) oraz świadczącymi usługi na podstawie umowy zlecenia.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

1.  Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem przez Niego z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób, które będą objęte ochroną ubezpieczeniową nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia – zarówno w przypadku polisy indywidulanej, jak i w przypadku polisy grupowej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie On obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową w stosunku do żadnej z osób ubezpieczonych.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) przychodami, poza otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi i wartościami pieniężnymi oraz wartościami otrzymanych świadczeń w naturze, są również wartości otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie innych nieodpłatnych świadczeń było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym, Trybunał wskazał jakie warunki muszą być spełnione, aby przysporzenie majątkowe mogło być zakwalifikowane jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Zaznaczyć przy tym trzeba, że Trybunał podzielił stanowisko wyrażone w uchwałach NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 zgodnie, z którym zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Trybunału, do kategorii innych nieodpłatnych świadczeń należą świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zaznaczyć trzeba, że przedstawiony wyrok i tezy w nim zawarte zapadły w odniesieniu do przychodu pracownika, jednakże z uwagi na ogólną naturę uwag zaprezentowanych w wyroku w odniesieniu do pojęcia inne nieodpłatne świadczenia posiadają one walor uniwersalny nakazujący się do nich odnieść nie tylko w przypadku, gdy źródłem przychodu jest stosunek pracy. Ilekroć zatem w uzasadnieniu przytoczona zostanie argumentacja dotycząca pracownika, należy przez to rozumieć także osoby zatrudnione u Wnioskodawcy w na innej podstawie.

Spełnienie świadczenia w interesie podatnika vs. korzyść podmiotu świadczącego

Podstawowym warunkiem dla uznania, że podatnik uzyskał świadczenie podlegające opodatkowaniu, jest stwierdzenie, czy dane świadczenie spełniane jest w interesie pracownika (podatnika), czy też korzyść odnosi głownie pracodawca.

Takie kryterium musi być spełnione dla każdego świadczenia, a weryfikacja jego spełnienia musi uwzględniać kontekst, w jakim dane świadczenie jest wykonywane – nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że dane świadczenie jako takie zaspokaja potrzeby danej osoby fizycznej. W celu wyjaśnienia istoty tego kryterium można podać następujące przykłady.

Przykład 1

Nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia medycznego pracownika w czasie wykonywania pracy, jeśli takie ubezpieczenie stanowi warunek dopuszczenia go do pracy, w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie zwracając uwagę, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (\`(...)\`) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.”

Przykład 2

Nie stanowi przychodu pracowników wartość posiłku zapewnionego przez pracodawcę, z uwagi na wykonywanie w danym dniu pracy w wymiarze nadliczbowym, zgodnie z poleceniem pracodawcy, a zatem w jego interesie. Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2- 3.4011.313.2019.2.ID.

Przykład 3

Nie stanowi przychodu pracownika wartość posiłków zapewnionych przez pracodawcę, w sytuacji, gdy wskutek obowiązujących w zakładzie pracy przepisów dot. warunków wytwarzania produktów spożywczych, pracownicy muszą przebywać przez cały w tzw. „strefie czystej”, do której nie mogą wnosić żadnych artykułów spożywczych. Jest bowiem w interesie pracodawcy utrzymanie takiego trybu pracy, jak również zapewnienie, że pomimo braku możliwości wnoszenia własnych posiłków pracownicy przez cały czas pracy zachowają sprawność psychofizyczną. Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.479.2020.1.RR.

Mając na uwadze powyższe przykłady należy stwierdzić, że poniesienie przez pracodawcę określonych świadczeń, pozornie mogących sprawiać wrażenie, tzw. benefitów dla pracowników (zapewnienie posiłków, ubezpieczenia medycznego), nawet w sytuacji braku wyraźnego obowiązku prawnego ponoszenia takich świadczeń przez pracodawcę na rzecz pracowników (tak jest w przykładzie 2 i 3 – w istocie pracodawca nie jest w sensie prawnym zobowiązany do zapewnienia pracownikom posiłków w tych przypadkach), może w konkretnej sytuacji służyć wyłącznie (lub w przeważającym stopniu) interesom pracodawcy. Tak w ocenie Wnioskodawcy, jest również w przedmiotowej sprawie: opisane ubezpieczenie służy głównie interesom Wnioskodawcy, jako element ściśle powiązany z wykonywaniem obowiązków służbowych. Wykonanie tych obowiązków przez pracowników jest konieczne dla wypełnienia przez Wnioskodawcę określonych przepisów, niemniej jednak jednocześnie ci pracownicy ponoszą także osobiste ryzyko z uwagi na opisane ryzyka jako następstwa błędów, omyłek czy uchybień, statystycznie niemogących być wykluczonymi.

Warty również podkreślenia jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego przytoczony w ww. wyroku (pkt 3.4.1.), zgodnie z którym pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników, a w konsekwencji pojęcia inne nieodpłatne świadczenie nie można utożsamiać z darowizną na rzecz podmiotu, którego takie świadczenie dotyczy.

Konsekwencją przedstawionego stanowiska jest konstatacja, że jeżeli pracodawca lub inny podmiot, na rzecz którego świadczone są czynności z innego tytułu niż umowa o pracę, ponosi wydatki na rzecz pracownika lub współpracownika, to są to wydatki ponoszone w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Tym samym, wydatek taki – z punktu widzenia racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej – ma przynieść korzyść podmiotowi go ponoszącemu.

Odnosząc powyższe do zawarcia umowy ubezpieczenia na warunkach takich jak przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że wydatek poniesiony w danej sprawie przez Wnioskodawcę jest wydatkiem bezpośrednio związanym z prowadzoną przez Niego działalnością. W tym sensie, że poprzez Jego poniesienie Wnioskodawca nie dąży do zaspokojenia potrzeb Jego pracowników lub współpracowników. Celem poniesienia wydatku jest wyłącznie zoptymalizowanie działań podejmowanych przez pracowników i współpracowników, a przez to wpłynięcie na efektywność podejmowanych procesów, które mają wpływ na zysk przedsiębiorstwa.

Zauważyć ponadto trzeba, że umowa ubezpieczenia, którą ma zamiar zawrzeć Wnioskodawca, nie będzie w żaden sposób związana z działaniami podejmowanymi przez Jego pracowników lub współpracowników poza łączącym oba podmioty stosunkiem prawnym. Ochrona ubezpieczeniowa będzie związana tylko i wyłącznie z działaniami podejmowanymi w ramach łączącego Wnioskodawcę z pracownikiem stosunku pracy oraz w ramach łączącego Wnioskodawcę ze współpracownikiem umowy o zarządzanie (członkowie zarządu) albo umowy zlecenia.

Oznacza to, że zakresem ochrony ubezpieczeniowej nie są objęte czynności oraz zdarzenia związane z zaspokajaniem osobistych potrzeb osób ubezpieczonych lub ich osób bliskich, tak jak rzecz się ma np. z ubezpieczeniem medycznym dla pracowników i ich rodzin.

Ponadto, za uznaniem, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ochronę ubezpieczeniową jest wydatkiem, którego zasadniczym celem jest przyniesienie korzyści Wnioskodawcy jest to, że wydatek ten nie stanowi zapłaty dla pracownika lub współpracownika. Sytuacja jaka powstanie w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia przez Wnioskodawcę nie będzie bowiem powodować korzyści, którą pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji i którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Zwrócić należy także uwagę, że poprzez poczynienie wydatku związanego z zawarciem umowy ubezpieczeniowej Wnioskodawca realizuje również spoczywające na nim obowiązki w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Wskazany obowiązek realizowany jest poprzez zmniejszenie ekspozycji pracowników Wnioskodawcy na stres. Stres jest czynnikiem, który niesie za sobą poważne konsekwencje nie tylko dla osób na niego narażonych, ale także dla przedsiębiorców. Ponoszenie wydatków związanych ze zmniejszeniem stresu u pracowników pozwala przy tym zredukować koszty przedsiębiorców, w tym Wnioskodawcy, związane m.in. z utraconym czasem pracy, utratą zaufania klientów, utratą dochodów, spadkiem wydajności danego pracownika, jakości i efektywności jego pracy, utratą pracowników, odejściami z pracy, długoterminowymi zwolnieniami zdrowotnymi, popełnianiem przez pracowników błędów i pomyłek w trakcie pracy.

Wykonywanie opisanych czynności przez pracowników jest bowiem potencjalnie źródłem bardzo istotnego ryzyka ponoszonego przez osoby fizyczne wykonujące określone funkcje w strukturze przedsiębiorstwa, w tym z uwagi na funkcjonowanie regulacji prawa podatkowego nakładających odpowiedzialność na te osoby fizyczne (np. z tytułu wykonywania funkcji płatnika, z uwagi na sformalizowane zasady przypisywana odpowiedzialności za złożenie/niezłożenie określonych oświadczeń itp.).

Ryzyko wystąpienia uchybień, i narażenia się na odpowiedzialność, wynika już z samego faktu, że w ramach przedsiębiorstw prowadzonych w większym rozmiarze, ilość przetwarzanych danych jest bardzo duża, co rodzi konieczność stosowania złożonych procedur, angażujących całe zespoły pracowników. Jak wiadomo, im większa ilość danych, i im bardziej skomplikowany system ich przetwarzania (gdzie poziom tego skomplikowania jest w dużej mierze następstwem tego, że zachodzi konieczność wykonania licznych obowiązków ustalonych przepisami prawa podatkowego), tym statystycznie większe ryzyko błędów. Ponadto kolejnym czynnikiem ryzyka jest fakt, iż przepisy podatkowe podlegają licznym i często wprowadzanym zmianom, zmieniającej się w czasie interpretacji, podczas gdy mechanizmy przewidziane systemowo do usuwania wątpliwości przy stosowaniu prawa podatkowego nie zawsze zapewniają możliwość usunięcia tych wątpliwości, lub tylko w ograniczonym stopniu albo z bardzo dużym przesunięciem czasowym – wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w terminie trzech miesięcy (podczas gdy vacatio legis dla istotnych nowelizacji nierzadko jest krótsze), wydawanie przez Ministra Finansów objaśnień do nowych przepisów z dużym opóźnieniem w stosunku do daty wejścia w życie nowych przepisów.

Powyższe wpływa istotnie na poziom stresu przy wykonywaniu przez osoby fizyczne ich zadań w przedsiębiorstwie. Stres jest wywoływany przez możliwość popełnienia nieumyślnych błędów czy omyłek, które skutkować będą ryzykiem wystąpienia opisanych uchybień, i w konsekwencji mogą wiązać się z jakąś formą odpowiedzialności za negatywny efekt podatkowy u przedsiębiorcy (np. powstanie zaległości podatkowej u przedsiębiorcy, i konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej) lub poniesienie sankcji karnoskarbowych.

Wszystkie opisane okoliczności, wpływają na poziom stresu przy wykonywaniu obowiązków służbowych ww. osób fizycznych, który jest jednym z czynników, któremu pracodawca jest zobowiązany przeciwdziałać. Ponadto w interesie Wnioskodawcy jest, aby możliwość wystąpienia opisanych uchybień nie była czynnikiem utrudniającym funkcjonowanie przedsiębiorstwa, co ma miejsce, jeśli pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy wykonują czynności obarczone opisanym ryzykiem. Na zasadzie analogii można tu wskazać, że podobnie jak w interesie pracodawcy jest zapewnienie pracownikom bezpieczeństwa w sferze materialnej, jak np. bezpieczne stanowisko pracy, odzież ochronna, odpowiednie i bezpieczne narzędzia, tak również w interesie pracodawcy jest zapewnienie, aby przy wykonywaniu czynności immanentnie powiązanych z opisanym ryzykiem poniesienia odpowiedzialności w razie błędu, pracownicy nie byli pozostawieni sami sobie w obliczu takiego ryzyka. Możliwości wystąpienia np. błędu przy sporządzaniu deklaracji podatkowej, czy też przy wykonywaniu obowiązków sprawozdawczych nałożonych przepisami podatkowymi nie można nigdy zupełnie wykluczyć, pomimo istnienia procedur, posługiwania się systemami informatycznymi, wykonywania nadzoru. Zawsze istnienie ryzyko wystąpienia błędu z uwagi na tzw. czynnik ludzki. Jednakże w razie wystąpienia takich uchybień w następstwie nieumyślnych błędów czy omyłek nie jest słuszne, ani celowe w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, aby takie ryzyko obciążało wyłącznie danego pracownika.

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie przedmiotowego ubezpieczenia jest przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, co powoduje, że nie jest spełnione kryterium uznania świadczenia za przychód pracowników.

Wymierność korzyści dla podatnika

Kolejnym z podstawowych warunków wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, od których zależy możliwość przypisania konkretnego przychodu podatnikowi, jest warunek wymierności świadczenia.

Z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wynika jednakże, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. W rezultacie ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga:

1.  precyzyjnego ustalenia wartości świadczenia,
2.  wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Analiza interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że aby móc określić przychód w związku z objęciem osoby trzeciej ochroną ubezpieczeniową krąg osób nią objęty musi być zamknięty.

Oznacza to, że ochroną ubezpieczeniową są objęte tylko i wyłącznie osoby znane z imienia i nazwiska ubezpieczającemu na moment uiszczenia składki ubezpieczeniowej. W sytuacji, gdy na moment uiszczenia składki ubezpieczeniowej krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową jest znany jednak z warunków umowy ubezpieczeniowej wynika, że ochrona ubezpieczeniowa rozciąga się na każdoczesnego piastuna stanowiska lub osobę pełniącą określone zadania, z którymi wiąże się ochrona ubezpieczeniowa, krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie jest kręgiem zamkniętym. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.155.2019.2.MM,

*   z dnia 26 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011 340.2018.2.MP.

W pierwszej z wymienionych interpretacji wnioskodawca stwierdził, że: Polisa OC została bowiem w całości zapłacona przez Spółdzielnię. Pracownicy uniknęli wydatku, który musieliby ponieść ubezpieczając się indywidualnie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi oraz nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników. Jest to zatem przychód, od którego – w ocenie Wnioskodawcy – powinien zostać odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie zmiany składu osobowego Zarządu istnieje możliwość korekty przychodu.

W drugiej ze wskazanych interpretacji wnioskodawca wskazał, że: Osoby objęte ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki są znane, tzn. krąg osób objętych ochroną od odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki wynikającej z tego ubezpieczenia jest zbiorem zamkniętym, jednak ubezpieczenie obejmuje zarówno obecne jak i potencjalnie przyszłe osoby pełniące funkcje objęte zakresem ubezpieczenia (np. przyszły członek organów, spadkobierca).

A w konkluzji stwierdził, że: (\`(...)\`) w związku z tym, że można precyzyjnie wskazać osobę będącą beneficjentem świadczenia taki przychód po stronie Prezesa Zarządu występuje, a Spółka zobowiązana jest jako płatnik do poboru zaliczki na podatek.

W żadnym ze wskazanych przypadków Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska wnioskodawcy wskazując, że mimo iż krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową jest możliwy do określenia na dzień uiszczenia składki ubezpieczeniowej, to z uwagi na to, że ochroną ubezpieczeniową mogą być objęci także byli jak i przyszli piastuni stanowisk nie jest to krąg zamknięty, a krąg otwarty. Istnieje bowiem możliwość zmiany podmiotowej na stanowiskach, z którymi wiąże się ochrona ubezpieczeniowa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.155.2019.2.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: (\`(...)\`) uznać należy, że skoro w rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, ubezpieczeniem są bowiem objęci także byli i przyszli członkowie zarządu, pełnomocnicy, prokurenci, którzy na dzień zapłaty składki nie są możliwi do zidentyfikowania, zaś zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem jest różny i niemożliwym jest ustalenie realnej wartości świadczenia, to opłacenie przez Wnioskodawcę – Spółdzielnię Mieszkaniową – składki z tytułu umowy bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz prokurentów i pełnomocników nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.340.2018.2.MP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: Osoby objęte ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki są wprawdzie znane, jednak jak sam wskazał Wnioskodawca, ubezpieczenie obejmuje zarówno obecne jak i potencjalnie przyszłe osoby pełniące funkcje objęte zakresem ubezpieczenia (np. przyszły członek organów, spadkobierca).

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że ochroną ubezpieczeniową objęte są osoby mające różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, jak też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy – co wpływa także na brak możliwości ustalenia przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej.

Powyższe tezy są zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r., nr IPPB4/4511-1415/15-2/IM, w której Organ stwierdził: (\`(...)\`) stwierdzić należy, że o ile aktualny skład członków władz Wnioskodawcy jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, a tym samym nie można ustalić danych przyszłych członków władz. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się ponadto, że zakres uprawnień i odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem powinien być taki sam, a w konsekwencji prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia, z którym związania jest ochrona ubezpieczeniowa również powinno być identyczne.

Różnice w zakresie uprawnień i odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem skutkują brakiem możliwości określenia realnego przysporzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.256.2017.2.HD, w której Organ stwierdził: Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że ochroną ubezpieczeniową objęte są osoby mające różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, jak też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy – co wpływa także na brak możliwości ustalenia przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie jest możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w przytoczonych interpretacjach sytuacje są analogiczne jak przedstawione w niniejszym wniosku, a zatem należy przyjąć taką samą konstatację, tj. że nie jest spełnione kryterium wymierności świadczenia, które mogłoby być przypisane pracownikom Wnioskodawcy objętym przedmiotowym ubezpieczeniem, a zatem nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wnioski – brak przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze zakres znaczeniowy pojęcia inne nieodpłatne świadczenie, osoby objęte ochroną ubezpieczeniową nie otrzymają przychodu, który mógłby zostać zakwalifikowany jako inne nieodpłatne świadczenie. Okolicznością przemawiającą za przedstawionym stanowiskiem jest fakt, że:

1.  krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie będzie zamknięty co wynika z możliwości zmiany podmiotowej na stanowisku objętym ochroną ubezpieczeniową, jak również ze zróżnicowanego zakresu obowiązków poszczególnych osób fizycznych, powodującym, że w różnym stopniu (i trudnym do określenia indywidulanie) osoby te zajmując określone stanowisko, są narażone na ryzyko wynikające z błędu popełnionego w związku z wykonywaniem obowiązków;
2.  do objęcia ochroną ubezpieczeniową stanowiska oraz określonych czynności rodzących ryzyko ubezpieczeniowe nie będzie wymagana zgoda osób piastujących dane stanowiska oraz osób wykonujących czynności objęte ochroną ubezpieczeniową,
3.  do zawarcia umowy ubezpieczeniowej dojdzie w interesie Wnioskodawcy,
4.  zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na:
    *   zmniejszeniu u Jego pracowników oraz współpracowników poziomu stresu generowanego w toku wykonywania codziennych obowiązków oraz przez sankcje jakie mogą zostać na nich nałożone w razie popełnienia błędu/pomyłki przy wykonywaniu tych czynności, a określonymi przepisami prawa podatkowego oraz prawa karnego skarbowego,
    *   zmniejszeniu wskaźnika absencji, poprawie u pracowników i współpracowników zadowolenia z pracy, poprawie wyników firmy oraz zwiększeniu efektywności w skutek zmniejszenia stresu związanego z ryzykiem popełnienia błędu/pomyłki skutkującej poniesieniem sankcji przewidzianych prawem,
5.  zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na stworzeniu lepszych i bardziej bezpiecznych dla jego pracowników oraz współpracowników warunków pracy, co ma wpływ na retencję pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy,
6.  tym samym pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy nie odnoszą osobistych korzyści z przedmiotowego świadczenia,
7.  ewentualna korzyść uzyskiwana przez pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy nie jest wymierna i nie można jej przypisać indywidualnemu pracownikowi lub współpracownikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w ramach której ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Wnioskodawcy. Ww. ubezpieczenie będzie podlegać stosowanym przez ubezpieczyciela warunkom ubezpieczenia dotyczącym odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac, wraz z klauzulą dodatkową dot. ubezpieczenia ochrony prawnej i odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej. W przypadku, gdy wskutek, np. zmiany na danym stanowisku, z którym związane jest wykonywanie określonych obowiązków, w związku z którymi może dochodzić do wyżej opisanych uchybień, zamiarem Wnioskodawcy jest kontynuowanie ubezpieczenia każdorazowo dla osoby, która takie obowiązki będzie wykonywać. Zatem, ubezpieczenie będzie pokrywać ewentualne skutki działań związanych z wykonywaniem określonych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, bez znaczenia natomiast będzie, kto konkretnie wykonuje takie czynności. W tym celu Wnioskodawca będzie, przy każdej zmianie osoby wykonującej dane funkcje, dokonywał odpowiednich zgłoszeń do ubezpieczyciela aktualizujących listę osób ubezpieczonych. Ubezpieczenie Czynności Księgowych nie obejmuje szkód wyrządzonych umyślnie przez ubezpieczonego. Składkę ubezpieczeniową opłacał będzie Wnioskodawca. Ponadto Wnioskodawca zamierza zawrzeć polisy indywidualne i polisę grupową. Polisami indywidualnymi może być objęta niewielka grupa osób. Wnioskodawca zakłada, że może to być grupa kilku, kilkunastu osób (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, jak również nie jest pewne czy polisy indywidualne będą zastosowane). Polisy te będą miały różny limit sumy ubezpieczenia. Ponadto, mogą wystąpić różnice w składce. W ramach danego rodzaju ubezpieczenia składka ustalana będzie indywidualnie z uwagi na: – sumę ubezpieczenia, – potencjalny zakres czynności wykonywanych przez osobę zajmującą dane stanowisko. Ubezpieczeniem objęte będą osoby wskazane z imienia i nazwiska, wykonujące określone czynności. Dobór osób do objęcia polisą dokonany zostanie z uwagi na wykonywanie przez te osoby takich czynności, które potencjalnie są związane z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą. Ubezpieczyciel nie będzie badać rzeczywiście wykonywanych czynności przez konkretną osobę ubezpieczoną, tj. wyceniając ubezpieczenie będzie brał pod uwagę przede wszystkim: – rodzaj instytucji (tu instytucji kwalifikowanej z punktu widzenia MDR), – ilości osób obejmowanych ochroną, i zakres czynności wykonywanych z uwagi na daną funkcję w ramach przedsiębiorstwa. W konsekwencji, polisy indywidualne na takich samych zasadach będą mogły objąć zarówno osoby, które np. z racji faktycznego zaangażowania w sprawy dotyczące Czynności Księgowych będą w większym stopniu eksponowane na opisane ryzyko (tj. w świetle ich zakresu obowiązku potencjalnie w większej liczbie przypadków mogą ponosić odpowiedzialność za opisane uchybienia), jak osoby, które na takie ryzyko będą eksponowane nie tyle w następstwie faktycznie wykonywanych czynności (zakresu obowiązków), ile z uwagi na formalne przypisanie odpowiedzialności do danego stanowiska czy funkcji przez przepisy podatkowe, a zatem te osoby będą w mniejszym stopniu eksponowane na ryzyka objęte polisą. Ponadto w przypadku osób objętych polisami indywidualnymi będzie mogło dochodzić do zmian w czasie trwania ubezpieczenia, wynikających albo ze zmian dot. zajmowanych stanowisk, albo wynikających z zakończeniem zatrudnienia u Wnioskodawcy. Lista osób ubezpieczonych będzie przekazana ubezpieczycielowi, jednak w trakcie trwania ochrony, z uwagi na możliwe zmiany (jak np. odejście z pracy danej osoby, zmiana na danym stanowisku), lista może być aktualizowana. W takiej sytuacji na miejsce osoby usuniętej z listy może być dodana inna osoba (w porozumieniu z ubezpieczycielem). Przedmiotem ubezpieczenia jest ryzyko występujące w związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy ubezpieczenie. Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania ww. czynności, a zatem tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę określonej funkcji w przedsiębiorstwie wnioskodawcy w danym okresie. Zgoda osób ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód). Wnioskodawca zakłada, że w przypadku polisy grupowej danym rodzajem ubezpieczenia objęta będzie większa grupa pracowników (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, co więcej może się ona zmieniać w czasie w zależności od tego ile osób będzie się zajmowało w przedsiębiorstwie czynnościami, które mogą narażać je na ryzyka pokrywane przez polisę). Polisa ta będzie miała jeden limit sumy ubezpieczenia dla danej grupy. Możliwe jest objęciem polisą kilku grup. Wnioskodawca będzie zgłaszał ubezpieczycielowi listę osób ubezpieczonych, wykonujących czynności objęte ubezpieczeniem. Lista ta może być aktualizowana w ciągu roku wskutek wycofania jakiejś osoby i wpisania innej osoby. Lista osób ubezpieczonych będzie listą zawierającą imiona i nazwiska ubezpieczonych lub inne dane dające możliwość zidentyfikowania osoby wykonującej czynności objęte ubezpieczeniem. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej nastąpi zmiana kręgu osób objętych ochroną. Może to dotyczyć osób, które np. wskutek zmiany stanowiska zaprzestaną wykonywać czynności, które będą mogły powodować zdarzenia objęte polisą (np. pracownik nie będzie już podpisywać danej deklaracji, kontaktować się z klientami, składać oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy, etc.), lub osób, których zatrudnienie się zakończy. Zmiana na liście osób ubezpieczonych, tzn. usunięcie osoby z listy lub dodanie nowej osoby do listy będzie wymagała przesłania przez Wnioskodawcę listy do ubezpieczyciela oraz potwierdzenia przyjęcia danej listy przez ubezpieczyciela. Zgoda ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód). Z uwagi na zróżnicowany zakres obowiązków osób ubezpieczonych, w praktyce w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia. Jest to następstwem tego, że osoby objęte polisą wykonywać będą różnorodne funkcje, z którymi w praktyce w różnym stopniu powiązane będzie ryzyko wystąpienia ww. uchybień. Pośrednio jest to także następstwem bardzo dużej i bardzo zróżnicowanej liczby obowiązków nakładanych przepisami podatkowymi (tak jak to opisano wyżej przy opisie możliwych uchybień), które to obowiązki w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są wykonywane przez wiele osób. Suma gwarancyjna nie jest wprost uzależniona od rodzaju stanowisk objętych ubezpieczeniem. Czynności objęte ubezpieczeniem będą wykonywane przez osoby będące pracownikami Wnioskodawcy, osobami świadczącymi usługi na podstawie umowy o zarządzanie (członkowie zarządu) oraz świadczącymi usługi na podstawie umowy zlecenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Ponadto każdorazowo należy odróżniać kwestię powstania przychodu od sposobu ustalania jego wysokości. Okoliczności takie jak zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych przekładający się też niewątpliwie na różne prawdopodobieństwo/możliwość spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy mogą wpływać na sposób ustalania jego wysokości. Powinny jednak, tak jak i np. ryczałtowy charakter składki (w tym ustalany niezależnie od liczby ubezpieczonych) pozostawać bez wpływu na sam fakt powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że katalog osób objętych indywidualną polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. Natomiast w przypadku polis grupowych, jeżeli chodzi o identyfikację osób ubezpieczonych poprzez zgłaszanie listy ubezpieczycielowi i jej ewentualną aktualizację mamy zatem do czynienia z tym samym rodzajem opisu okoliczności faktycznych, jak w przypadku polis indywidualnych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej, jak i polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dla osób świadczących usługi na podstawie umowy o zarządzanie (członków zarządu) będzie to przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Z kolei osoby świadczące usługi na podstawie umowy zlecenia uzyskają przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem ww. osobom składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.