Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.484.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Czy w sytuacji takiej jak wskazano w opisie stanu faktycznego, gdy usługa kompleksowa świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi kompleksowej jest miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; reklama; targi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Izby przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada osobowość prawną, prowadzi działalność opodatkowaną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zrzesza przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w jednej z branż, wspierając ich równoprawną współpracę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się m.in. działaniami mającymi na celu promocję podmiotów współpracujących z branżą, z którą związana jest działalność Wnioskodawcy. Przykładowe działania promujące podmioty współpracujące z branżą to tworzenie platformy do wymiany informacji, nawiązywania kontaktów biznesowych i prezentacji najnowszych rozwiązań dla branży, z którą związana jest jego działalność.

Usługi o charakterze reklamowym świadczone przez Wnioskodawcę w tym zakresie przybierały do tej pory formę m.in. targów organizowanych na terenie A. W ramach organizacji targów, Wnioskodawca oferuje podmiotom zainteresowanym promocją podczas tego wydarzenia szeroką, kompleksową usługę, na którą składać się mogą takie składowe usługi jak:

*   promocja podmiotu poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów,
*   możliwość udziału jako wystawca w targach, w tym możliwość autoreklamy wystawcy na targach,
*   możliwość udziału w gali branżowej,
*   udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym z zabudową zapewnianą przez organizatora lub tworzoną przez wystawcę we własnym zakresie,
*   doprowadzenie mediów, zapewnienie dodatkowych elementów do zabudowy, itp.,
*   udostępnienie miejsc parkingowych wokół obiektu, w którym odbywa się wydarzenie,
*   dodatkowe usługi marketingowe, które zwiększą intensywność promocji marki uczestnika wydarzenia.

Najwęższy pakiet oferowany przez Wnioskodawcę obejmuje:

*   promocję podmiotu poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów,
*   możliwość udziału jako wystawca w targach, w tym możliwość autoreklamy wystawcy na targach,
*   możliwość udziału w gali branżowej,
*   udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym.

Realizacja usługi odbywa się na podstawie indywidualnych umów zawartych z wystawcami, które to umowy składają się z podpisanego formularza udziału w targach jako wystawca oraz regulaminu targów, w których określany jest rodzaj i zakres usług.

Wnioskodawca kieruje swoją ofertę do przedsiębiorstw zarówno z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i do przedsiębiorstw spoza UE - tj. podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji takiej jak wskazano w opisie stanu faktycznego, gdy usługa kompleksowa świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi kompleksowej jest miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji takiej jak wskazano w opisie stanu faktycznego, gdy usługa kompleksowa świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi kompleksowej jest miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że aby doszło do opodatkowania świadczenia usługi musi ona być:

1.  zdefiniowana jako usługa,
2.  dodatkowo musi to być usługa odpłatna,
3.  a jej miejscem świadczenia ma być terytorium Polski.

(i) Zdefiniowanie usługi

W przypadku przedstawionym w stanie faktycznym usługa oferowana i świadczona przez Wnioskodawcę składa się z wielu usług składowych, które z ekonomicznego punku widzenia jedynie łącznie odnoszą oczekiwany skutek gospodarczy.

Istnieje zasada wypracowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (przykładowo w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV; C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC)) zgodnie z którą zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punku widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych TSUE wypowiadał się wielokrotnie, w wydanych orzeczeniach na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE oraz wcześniej, na podstawie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG).

W sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (podobnie: wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) oraz w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Wszystkie świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę w ramach organizacji targów branżowych są zdeterminowane usługą zasadniczą i nie mają charakteru samoistnego. Są one nierozerwalnie ze sobą związane, co pozwala obiektywnie uznać je za jedno świadczenie i jednocześnie niezbędne do wykonania kompleksowej usługi reklamowej w formie targów.

Zdaniem Wnioskodawcy taka usługa w aspekcie gospodarczym stanowi jedną całość, dlatego nie można sztucznie wydzielać usług składowych i traktować ich odrębnie dla celów podatkowych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   usługa świadczona przez Wnioskodawcę obejmuje szereg różnych świadczeń, wymienionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku,
*   poszczególne świadczenia nie stanowią celu samego w sobie, ale ich realizacja prowadzi do pełnego zrealizowania usługi kompleksowej reklamy podmiotów z branży, z którą związana jest działalność Wnioskodawcy,
*   podmiot - wystawca, który nabywa kompleksową usługę nie nabyłby pojedynczej usługi bez możliwości reklamy podczas targów.

Co do kompleksowości usługi organizacji targów wypowiedział się także organ podatkowy w indywidualnej interpretacji podatkowej IPPP3/443-1028/14-2/ISZ z dnia 9 stycznia 2015 r., gdzie zauważył, że:

„W ocenie tut. Organu, w opisanej sprawie na złożoną usługę organizacji targów składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji targów, tj.: wynajem powierzchni wystawienniczej, doprowadzenie mediów i internetu, promocja targów, prezentacje inwestycji w Albumie Targowym, dystrybucja materiałów reklamowych klientów, rozwieszanie banerów i roll-upów reklamowych, itp.

(\`(...)\`) W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej związanej z organizacją targów lub organizacją konferencji. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia ww. usługi oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie (tj. organizację targów lub organizację konferencji) i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.”

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca przyjmuje, że usługa opisana w stanie faktycznym świadczona przez Wnioskodawcę stanowi kompleksową usługę w rozumieniu orzecznictwa TSUE i usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona na potrzeby podatkowe. W związku z tym, opodatkowanie usług składowych do całej usługi kompleksowej powinno dzielić los usługi głównej - tj. usługi reklamowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców usługi (wystawców).

(ii) Odpłatność

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą odpłatną. Jak wskazano w stanie faktycznym, usługa jest objęta szeroką ofertą, na którą składają się różne składowe usługi. Niezależnie od wybranego pakietu usług i możliwej płatności zaliczkowej, cena każdej z nich zawiera się w globalnej cenie za usługę kompleksową.

(iii) Miejsce opodatkowania usługi

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę ma na celu tworzenie platformy do wymiany informacji, nawiązywania kontaktów biznesowych i prezentacji najnowszych rozwiązań dla branży, z którą związana jest działalność Wnioskodawcy.

W ramach kompleksowej usługi występują usługi sensu stricte reklamowe oraz takie, które towarzyszą możliwości reklamy jednocześnie szerszej grupie podmiotów, łącznie są to:

*   promocja podmiotu poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów,
*   możliwość udziału jako wystawca w targach, w tym możliwość autoreklamy wystawcy na targach,
*   możliwość udziału w gali branżowej,
*   udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym z zabudową zapewnianą przez Organizatora lub tworzoną przez wystawcę we własnym zakresie,
*   doprowadzenie mediów, zapewnienie dodatkowych elementów do zabudowy, itp.,
*   udostępnienie miejsc parkingowych wokół obiektu, w którym odbywa się wydarzenie,
*   dodatkowe usługi marketingowe, które zwiększą intensywność promocji marki uczestnika wydarzenia.

Wszystkie usługi składowe łącznie tworzą efekt w postaci możliwości promowania swojej organizacji i produktów pośród podmiotów z branży i innych zainteresowanych.

W wyroku TSUE w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa Trybunał przypomniał, że zgodnie z jego dotychczasowym orzecznictwem „wystarczy, by kampania promocyjna wiązała się z przekazywaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi w celu zwiększenia ich sprzedaży, by można było uznać ją za usługę reklamy w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy, który ma identyczne brzmienie jak art. 56 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 18)” (wyrok TSUE w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa, pkt 18).

W wyroku tym TSUE wskazał ponadto, że świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych” (wyrok TSUE w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa, pkt 20).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa, którą on oferuje jest znacznie szersza niż dostarczanie zabudowy wystawienniczej. Jeżeli zatem TSUE uznał, że samo dostarczenie zabudowy wystawienniczej może stanowić usługę reklamową, o ile jest to stanowisko wykorzystywane do „przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego”, zatem znacznie szersza i znacznie bardziej rozbudowana o elementy reklamowe usługa świadczona przez Wnioskodawcę, zdaniem Wnioskodawcy powinna być uznawana za usługę reklamową.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby uznać usługę za usługę reklamy, usługa ta powinna wiązać się z przekazywaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi w celu zwiększenia ich sprzedaży, co będzie mieć miejsce w opisanej we wniosku sytuacji. Jak bowiem wskazano powyżej, usługa oferowana przez Wnioskodawcę obejmuje szereg czynności, które mają na celu promocję wystawców, a dzięki temu również zwiększenie sprzedaży oferowanych przez nich produktów m.in. poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów, możliwość autoreklamy, możliwość udziału w gali branżowej. Takie świadczenia bez wątpienia pozostają w związku z przekazaniem publiczności obecnej na targach komunikatu informującego zarówno o tym, jakie produkty są oferowane przez wystawców, jak i o jakości tych produktów.

Minimalny zakres usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi kompleksowej, o której mowa w stanie faktycznym stanowią:

*   promocja podmiotu poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów,
*   możliwość udziału jako wystawca w targach, w tym możliwość autoreklamy wystawcy na targach,
*   możliwość udziału w gali branżowej,
*   udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym.

Ww. elementy są zatem głównym i nierozerwalnym elementem usługi oferowanej przez Wnioskodawcę, a ich łączny charakter jest reklamowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje oparcia w Ustawie VAT określenie miejsca opodatkowania usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę w inny sposób, niż jako usługi reklamowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że usługa przez niego świadczona ma charakter kompleksowy i w jej ramach nie dochodzi wyłącznie do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, co wyodrębnione w kontekstu usługi kompleksowej mogłoby być kwalifikowane jako usługa związana z nieruchomością (tj. miejscem, gdzie fizycznie targi są organizowane), do określenia miejsca świadczenia usług nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Do kwestii związku świadczenia usług z nieruchomością, odniósł się TSUE w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05, w którym Trybunał stwierdził wręcz, że sprzeczne z systematyką dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (wyrok TSUE w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH, pkt 23). Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w pojęciu usług związanych z nieruchomością.

W wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Trybunał podkreślił, że „konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia” (wyrok TSUE w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., pkt 35).

Także w wyroku z dnia 27 października 2011 r. C-530/09 Trybunał stwierdził, że „świadczenie rozważanych w sprawie usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający” (wyrok TSUE w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa, pkt 31).

W świetle orzecznictwa TSUE można przyjąć, iż aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomościami, spełnione muszą zostać następujące kryteria:

1.  usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane (a zatem z częścią powierzchni ziemskiej wyznaczonej określonymi granicami);
2.  pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek - związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (nieruchomość stanowi „centralny i podstawowy” element świadczenia).

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie występuje ścisły związek z konkretną nieruchomością. Targi odbywają się na terenie A, natomiast dokładne miejsce ich organizacji nie jest relewantne dla samego spotkania branży. Przykładowo nie jest wykluczone, że w przyszłości będą one miały miejsce w innych miejscach w A lub nawet w innych miastach Polski, niż dotychczas.

Ponadto, nie istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a jakąkolwiek indywidualnie określoną nieruchomością, który przejawiałby się w tym, że bez tej nieruchomości usługa nie mogłaby być świadczona. Targi organizowane przez Wnioskodawcę mogą odbywać się w każdej lokalizacji, która spełnia wymogi niezbędne do realizacji usługi.

Zauważyć także należy, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym za stosowaniem zasady ogólnej z art. 28b Ustawy VAT, przemawia fakt, że świadczenie kompleksowej usługi związanej z targami nie jest wymienione w wyjątkach od zasady ogólnej, co w zbliżonej sytuacji potwierdził organ podatkowy w interpretacji indywidualnej IBPP3/443-946/11/PH z 25 listopada 2011 r., w której stwierdził, iż:

„kompleksowa usługa związana z targami polegająca na wynajmie powierzchni (przestrzeni) wystawienniczej wraz z usługami towarzyszącymi, świadczona na rzecz Wnioskodawcy, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającego wyłączną siedzibę poza terytorium kraju, na którym świadczona jest dana usługa, nie jest wymieniona w wyjątkach od zasady ogólnej, a zatem miejscem ich świadczenia a zarazem opodatkowania jest terytorium państwa gdzie usługobiorca Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia jest terytorium Polski.”

Zatem w związku z powyższym Wnioskodawca uważa, w tym przypadku art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy, również zawarta w art. 28g ust. 1 Ustawy VAT reguła nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do opodatkowania usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Usługa oferowana przez Wnioskodawcę dedykowana jest przedsiębiorcom - tj. podmiotom, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, posiada cel biznesowy i reklamowy.

Natomiast usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa. Usługa reklamowa w formie targów, oferowana przez Wnioskodawcę, ma znacznie szerszy, kompleksowy charakter, co było rozwijane powyżej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy błędnym byłoby zawężenie jej jedynie do usługi wstępu, czy też do usług pomocniczych do usług wstępu. W związku z tym nie ma możliwości zastosowania do usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę reżimu opodatkowania z art. 28g ust. 1 Ustawy VAT.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji takiej jak wskazano w opisie stanu faktycznego, gdy usługa kompleksowa świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi kompleksowej jest miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrzesza przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w jednej z branż, wspierając ich współpracę. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się m.in. działaniami mającymi na celu promocję podmiotów współpracujących z branżą, z którą związana jest działalność Wnioskodawcy. Przykładowe działania promujące podmioty współpracujące z branżą to tworzenie platformy do wymiany informacji, nawiązywania kontaktów biznesowych i prezentacji rozwiązań dla branży, z którą związana jest jego działalność. Usługi o charakterze reklamowym świadczone przez Wnioskodawcę w tym zakresie przybierały do tej pory formę m.in. targów organizowanych na terenie A. W ramach organizacji targów, Wnioskodawca oferuje podmiotom zainteresowanym promocją podczas tego wydarzenia szeroką, kompleksową usługę, na którą składać się mogą takie składowe usługi jak:

*   promocja podmiotu poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów,
*   możliwość udziału jako wystawca w targach, w tym możliwość autoreklamy wystawcy na targach,
*   możliwość udziału w gali branżowej,
*   udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym z zabudową zapewnianą przez Organizatora lub tworzoną przez wystawcę we własnym zakresie,
*   doprowadzenie mediów, zapewnienie dodatkowych elementów do zabudowy itp.,
*   udostępnienie miejsc parkingowych wokół obiektu, w którym odbywa się wydarzenie,
*   dodatkowe usługi marketingowe, które zwiększą intensywność promocji marki uczestnika wydarzenia.

Najwęższy pakiet oferowany przez Wnioskodawcę obejmuje:

*   promocję podmiotu poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów,
*   możliwość udziału jako wystawca w targach, w tym możliwość autoreklamy wystawcy na targach,
*   możliwość udziału w gali branżowej,
*   udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym.

Realizacja usługi odbywa się na podstawie indywidualnych umów zawartych z wystawcami, które to umowy składają się z podpisanego formularza udziału w targach jako wystawca oraz regulaminu targów, w których określany jest rodzaj i zakres usług.

Wnioskodawca kieruje swoją ofertę do przedsiębiorstw zarówno z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i do przedsiębiorstw spoza UE - tj. podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia miejsca świadczenia wyżej opisanej kompleksowej usługi o charakterze reklamowym.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Trzeba zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Wobec tego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu, w opisanej sprawie na złożoną usługę o charakterze reklamowym składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do jej realizacji, tj.: promocja podmiotu poprzez wpis podstawowy lub rozszerzony do katalogu targów; możliwość udziału jako wystawca w targach, w tym możliwość autoreklamy wystawcy na targach; możliwość udziału w gali branżowej; udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym z zabudową zapewnianą przez Organizatora lub tworzoną przez wystawcę we własnym zakresie; doprowadzenie mediów, zapewnienie dodatkowych elementów do zabudowy itp.; udostępnienie miejsc parkingowych wokół obiektu, w którym odbywa się wydarzenie; dodatkowe usługi marketingowe, które zwiększą intensywność promocji marki uczestnika wydarzenia.

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element złożonej usługi o charakterze reklamowym. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia ww. usługi oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem w przedmiotowym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi o charakterze reklamowym stanowią jedną kompleksową usługę.

Wskazać należy, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

W niniejszej sprawie istotą świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi o charakterze reklamowym nie jest ściśle określona nieruchomość, która nadaje sens całej usłudze. Udostępnienie powierzchni wystawienniczej wewnątrz hali lub na terenie otwartym z zabudową zapewnianą przez Organizatora lub tworzoną przez wystawcę we własnym zakresie, doprowadzenie mediów, zapewnienie dodatkowych elementów do zabudowy czy udostępnienie miejsc parkingowych wokół obiektu, w którym odbywa się wydarzenie, jest realizowane każdorazowo w miejscu organizacji targów (które są formą ww. usługi o charakterze reklamowym) niezależnie od tego, na jakiej nieruchomości są one realizowane. Innymi słowy, zmiana miejsca organizacji targów nie niweczy sensu samej usługi reklamowej.

Tym samym art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania.

W opisanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje na usługi wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, targi czy wystawy. Tymczasem Spółka świadczy usługi związane z wykonaniem kompleksowej usługi o charakterze reklamowym.

Zatem dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę o charakterze reklamowym zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż świadczona przez Wnioskodawcę ww. usługa na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy nie zawiera się w wyjątkach od zasady ogólnej.

W konsekwencji miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowej kompleksowej usługi o charakterze reklamowym jest miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa

Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.