Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.728.2017.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: zwolnienie z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, brak zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na remont i ulepszenie lokali mieszkalnych,
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek naliczony; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 11 grudnia 2017 (data wpływu) i 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

*   braku zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na remont i ulepszenie lokali mieszkalnych,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

*   braku zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na remont i ulepszenie lokali mieszkalnych,

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 grudnia 2017 (data wpływu) i 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.
2.  Wnioskodawca, jako osoba fizyczna ma zamiar kupować mieszkania na rynku wtórnym od osób fizycznych. Planowana ilość mieszkań to 6-8 rocznie.
3.  Wnioskodawca zamierza nabywać i sprzedawać lokale w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
4.  Standard wykończenia mieszkań to mieszkania do remontu.
5.  Rok budowy mieszkań to 1900-1980. Właścicielami mieszkań będą osoby Fizyczne, posiadające nieruchomość dłużej niż 5 lat.
6.  Wnioskodawca nie zamierza odliczać kosztów VAT od kosztów remontu.
7.  Wnioskodawca ma zamiar wyremontować mieszkania i sprzedawać osobom fizycznym w okresie do roku od daty zakupu, jako mieszkanie z wysokim standardem wykończenia.
8.  Wydatki na remont i ulepszenie mieszkania będą wynosić mniej niż 30% wartości początkowej danego lokalu.
9.  Forma władania mieszkaniem to pełna własność lub spółdzielcze prawo własnościowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Adres elektroniczny pełnomocnika: /…/domyslna.

Pełnomocnictwo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: stosowny odpis w załączeniu.

W przekonaniu Wnioskodawcy pełnomocnictwo dot. podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne bowiem wniosek dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („u.p.t.u.”) odsyła do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w celu stosowania ich w sposób „odpowiedni” a nie „wprost”. Dlatego też, w konsekwencji, nie ma znaczenia czy lokale, które zamierza nabywać i zbywać Wnioskodawca będą stanowić towary czy środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niemniej aby uniknąć sporu z DKIS, gdyż celem Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji, żądane informacje zostaną przedstawione w dalszej części pisma.

Uzupełnienie opłaty: dowód uiszczenia dodatkowych opłat w łącznej kwocie 80 zł stanowi załącznik do niniejszego pisma.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względów przedstawionych w pkt powyżej, uzupełnienie nie jest konieczne. Fakt, iż w zakresie podatku towarów i usług Wnioskodawca zadał dwa pytania nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma stanami faktycznymi. W sprawie mamy do czynienia z dwoma kwestiami prawnymi na gruncie jednego stanu faktycznego. Jednakże z tych samych względów, które zostały przedstawione w pkt 2 powyżej, Wnioskodawca w pełni zastosuje się do wezwania.

Na pytanie w wezwaniu „Czy przed sprzedażą lokalu nastąpiło/nastąpi pierwsze zajęcie (używanie) lokalu?” Wnioskodawca odpowiedział, że rozumie pytanie DKIS w sensie potocznym bowiem DKIS nie wyjaśnia jak On rozumie pojęcie „pierwsze zajęcie (używanie) lokalu”. Ze względu na fakt, iż lokale, których dotyczy wniosek zostały wybudowane w latach 1900-1980 Wnioskodawca przyjmuje, że będą to lokale, w których już ktoś mieszkał lub mieszka. Odpowiedź ta dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich lokali, o których mowa we wniosku. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału (druga izba) z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 maja 2016 r., „kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (teza 41 wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, iż „państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VA T, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (teza 47 wyroku).

Na pytanie w wezwaniu „Kto dokonał/dokona pierwszego zajęcia lokalu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że : Wnioskodawca również to pytanie DKIS rozumie w sensie potocznym, bowiem DKIS nie wyjaśnia jak On rozumie pojęcie „pierwsze zajęcie lokalu”. Jeżeli DKIS ma na myśli (tak jak w pytaniu powyżej) „używanie” w sensie potocznym to odpowiedź na to pytanie jest następująca: pierwszego zajęcia lokalu dokonał jego pierwszy właściciel/lokator, który zamieszkał w nim jako pierwszy. Wnioskodawca rozumie, iż do udzielenia odpowiedzi na to pytanie nie jest konieczne podawania danych osobowych poszczególnych „pierwszych właścicieli/lokatorów”. Odpowiedź ta dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich lokali, o których mowa we wniosku.

Na pytanie w wezwaniu „Czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) lokalu a momentem sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?”, Wnioskodawca odpowiedział, że: Wnioskodawca również to pytanie DKIS rozumie w sensie potocznym bowiem DKIS nie wyjaśnia jak On rozumie pojęcie „pierwsze zajęcie (używanie) lokalu”. Dlatego też uwzględniając odpowiedzi przedstawione w pkt 4 i pkt 5 powyżej oraz informację zawartą we wniosku („Właścicielami mieszkań będą osoby fizyczne, posiadające nieruchomość dłużej niż 5 lat” - pkt II. 5. zdanie 2 wniosku) odpowiedź na to pytanie jest negatywna.

Na pytanie w wezwaniu, „Czy lokal będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział, że: Wnioskodawca zamierza wyłącznie sprzedawać lokale i nie zamierza prowadzić w odniesieniu do lokali żadnej innej działalności. Jeżeli odpowiedź DKIS na pytanie Wnioskodawcy: „Czy sprzedaż lokalu na warunkach przedstawionych powyżej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?” (pkt III-I wniosku) będzie twierdząca (tj. sprzedaż będzie zwolniona), wówczas można będzie stwierdzić, iż każdy lokal będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Żądanie od Wnioskodawcy przesądzenia tej kwestii podważałoby sens występowania z Wnioskiem o interpretację, gdyż stan faktyczny zawierałby odpowiedź jakiej oczekuje on od DKIS.

Na pytanie w wezwaniu, „Czy Wnioskodawca nabędzie lokal od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca odpowiedział, że: DKIS nie wyjaśnia jak rozumie w tym kontekście pojęcie „prowadzenie działalności”. W przekonaniu Wnioskodawcy kwestia ta nie ma znaczenia dla sprawy, niemniej odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Gdyby jednak któryś ze zbywców prowadził działalność gospodarczą to nie będzie to działalność gospodarcza polegająca na zbywaniu lokali.

Na pytanie w wezwaniu, „Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że : Żądanie od Wnioskodawcy przesądzenia tej kwestii podważałoby sens występowania z wnioskiem o interpretację, gdyż stan faktyczny zawierałby odpowiedź jakiej oczekuje on od DKIS.

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca zamierza wyłącznie sprzedawać lokale i nie zamierza prowadzić w odniesieniu do lokali żadnej innej działalności. Jeżeli odpowiedź DKIS na pytanie Wnioskodawcy: „Czy sprzedaż lokalu na warunkach przedstawionych powyżej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?” (pkt III. l wniosku) będzie twierdząca (tj. sprzedaż będzie zwolniona) wówczas można będzie stwierdzić, iż każdy lokal będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W takim z kolei przypadku będzie można stwierdzić, iż odpowiedź na to pytanie jest negatywna.

Na pytanie w wezwaniu, „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: Tak.

Na pytanie w wezwaniu „Na kogo wystawione będą faktury na zakup towarów i usług w celu remontu bądź ulepszenie lokalu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że faktury będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Ponadto na pytanie „Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca prowadzi działalność od 13.01.2015 r.

Na pytanie „W jakim zakresie i jak opodatkowana jest ww. działalność?” Wnioskodawca odpowiedział, że: „Cała działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatku dochodowego od osób Fizycznych. Cala sprzedaż Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług”.

Na pytanie „Czy nabywane mieszkania będą stanowić towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, czy środek trwały lub wartość niematerialną i prawną?” Wnioskodawca odpowiedział, że „DKIS wskazał również, iż w sytuacji gdy przedmiotem zbycia będzie towar handlowy, a nie środek trwały, czy wartość niematerialna i prawna to przeformułowane pytanie Nr 3 winno odnosić się do tej kwestii, np. dotyczyć tego co będzie stanowić przychód w sytuacji zbywania mieszkań („lokali”) (Wniosek, strona 7.2 akapit od góry).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

Jeżeli przez towary handlowe DKIS rozumie wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (§ 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) to lokali (mieszkań) zbywanych przez Wnioskodawcę nie można będzie uznać za „towary handlowe”, gdyż będą one poddane ulepszeniom i remontom, których wartość nota bene nie przekroczy 30% sumy wszystkich wydatków poniesionych w związku z nabyciem danego lokalu. Niemniej lokale zostaną nabyte wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży.

Jeżeli pod pojęciem „środków trwałych” DKIS rozumie środki trwałe w rozumieniu definicji zwartej w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. („Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością 2) maszyny, urządzenia i środki transportu 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane „środkami trwałymi”) to lokale, o które pyta Wnioskodawca nie będą stanowić również środków trwałych ze względu na to, że nie będzie spełniony warunek używania lub wykorzystywania przez okres dłuższy niż rok na potrzeby działalności Wnioskodawcy. Lokale zostaną nabyte wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży.

Jeżeli pod pojęciem „wartości niematerialnych i prawnych” DKIS rozumie wartości niematerialne i prawne w rozumieniu definicji zwartej w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (,Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: l) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie łub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji). umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.”) to lokale, o które pyta Wnioskodawca nie będą stanowić również wartości niematerialnych i prawnych ze względu na to. że nie będzie spełniony warunek używania lub wykorzystywania przez okres dłuższy niż rok na potrzeby działalności Wnioskodawcy. Lokale zostaną nabyte wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży.

Na pytanie „Jakie konkretnie koszty transakcyjne związane z zakupem tych mieszkań Wnioskodawca zamierza zaliczyć do ich wartości początkowej?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wartość początkowa - rozumiana jako wartość dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług dla potrzeb interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a tejże ustawy - uwzględniać będzie:

*   cenę nabycia,

*   podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   koszty notarialne,

*   koszty pośredników (prowizja agenta).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie odnośnie tego co będzie stanowić jego przychód.

Wątpliwości DKIS odnośnie przedmiotu zbycia:

DKIS wskazał na str. 7 wezwania, iż dostrzegł rozbieżność polegającą na tym, że we Wniosku mowa jest zarówno o „zbywaniu lokali” oraz „zbywaniu mieszkań”. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż mieszkania stanowią lokale. Niemniej aby uniknąć jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotem nabyć oraz sprzedaży będą mieszkania stanowiące lokale oraz lokale stanowiące mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż lokalu na warunkach przedstawionych powyżej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy sprzedaż lokalu na warunkach przedstawionych powyżej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
3.  Czy Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków na remont i ulepszenie, będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1

Ponieważ wydatki jakie Wnioskodawca poniesie na remont i ulepszenie lokalu będą niższe niż 30% jego wartości początkowej należy uznać, że sprzedaż lokalu przez Wnioskodawcę nie będzie się odbywać „w ramach pierwszego zasiedlenia” ani „przed nim” (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u.).

Z tego samego powodu nie zostanie spełniona dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. (tj. pomiędzy sprzedażą lokalu przez Wnioskodawcę a ostatnim „pierwszym zasiedleniem” nie upłynie okres krótszy niż 2 lata). W odniesieniu do lokalu zbywanego przez Wnioskodawcę należy uznać, że do ostatniego „pierwszego zasiedlenia” już doszło, tj. zanim Wnioskodawca taki lokal nabędzie. Tym samym ani przepis lit. a) ani lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie będą miały do Wnioskodawcy zastosowania. Innymi słowy, sprzedaż lokalu przez Wnioskodawcę na warunkach opisanych w niniejszym wniosku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. a wyjątki (odstępstwa) od tej reguły przewidziane w lit. a) i lit. b) 43 ust. 1 pkt 10 nie znajdą zastosowania.

O tym, że lokal nie będzie sprzedawany przez Wnioskodawcę w ramach kolejnego „pierwszego zasiedlenia” ani również przed „pierwszym zasiedleniem” świadczą następujące okoliczności:

(1) Wnioskodawca nabędzie lokal, od osoby która będzie nim władać minimum 5 lat i dlatego należy uznać, że to ona dokonała ostatniego „pierwszego zasiedlenia” poprzez użytkowanie go, czy to na osobiste potrzeby mieszkaniowe czy inne, nawet jeśli nie wiązało się to z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   przepisy art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że „(\`(...)\`) stoją na przeszkodzie temu, by »pierwsze zasiedlenie« budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT” (opinia Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sancheza-Bordony przedstawiona w dniu 4 lipca 2017 r.; Sprawa C-308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie);

*   „wskazać jednak należy na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, iż art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiujący pojęcie pierwszego zasiedlenia stanowi istotne nieuprawnione zawężenie tego pojęcia w rozumieniu zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie« i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na kwalifikację taką wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14” (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5.07.2017, sygn. I SA/Lu 349/17);

*   w przywołanym powyżej wyroku z dnia 14.05.2014 r. NSA stwierdził, że „w sprawie zaś kluczową jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia »pierwsze zasiedlenie«. Ustawa o VAT definiuje pojęcie »pierwszego zasiedlenia« w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (podkreślenie Wnioskodawcy) (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36. Jest to o tyle zrozumiałe, że w praktyce mogą zaistnieć trudności z określeniem momentu w jakim będziemy mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji przebudowy budynku” (wyrok NSA z dnia 14.05.2014 r., sygn. akt I FSK 382/14);

*   w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 5.07.2017 (sygn. I SA/Lu 349/17) przedmiotem analizy była sytuacja zespołu pałacowo-parkowego z XVIII wieku. W wyroku tym WSA w Lublinie stwierdził, iż „w kontekście pojęcia pierwszego zasiedlenia pojawia się bowiem konieczność odpowiedzi na pytanie, czy można uznać, że wymóg ten (pierwszego zasiedlenia - przyp. Wnioskodawcy) został spełniony w odniesieniu do zespołu pałacowo parkowego z połowy XVIII wieku, w sytuacji gdy jego przejęcie przez skarżącego nastąpiło w 1999 r. w formie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Zagadnienie to poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14 wyrażając na tle podobnego stanu faktycznego pogląd, iż »wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy VAT z 1993 r. czyli przed 5 lipca 1993 r., a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem ustawa o VAT nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy«.” W niniejszej sprawie lokale jakie będą zbywane przez Wnioskodawcę będą pochodzić z lat 1900 - 1980 więc nie można uznać, iż w stosunku do nich nie doszło jeszcze do „pierwszego zasiedlenia” choćby jeden raz bowiem „uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy.”;

*   „powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. I FSK 213/14).

Ewentualne ulepszenie (bądź ulepszenia) dokonane przez osobę, która sprzeda lokal Wnioskodawcy nie będzie (nie będą) mieć znaczenia z punktu widzenia sprzedaży lokalu jakiej zamierza dokonać Wnioskodawca na warunkach opisanych w niniejszym wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: Odpowiedź na pytanie nr 1: Sprzedaż lokali na warunkach przedstawionych w uzupełnionym Wniosku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

1.  Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2

Ponieważ sprzedaż lokalu przez Wnioskodawcę na warunkach opisanych powyżej będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie będzie mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a u.p.t.u.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: Odpowiedź na pytanie nr 2: Sprzedaż lokali na warunkach przedstawionych w uzupełnionym wniosku nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a u.p.t.u., gdyż będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

1.  Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4

Ponieważ sprzedaż lokalu na warunkach opisanych w niniejszym wniosku podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać, w stosunku do lokalu oraz wydatków poniesionych na jego remont/ulepszenie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: Odpowiedź na pytanie nr 4: Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków na remont i ulepszenie zbywanych lokali na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, albo części takich budynków lub budowli dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej w sprawie o sygnaturze I FSK 1573/14, w której Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne (w wyniku czego zapadł wyrok TSUE C-308/16) zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie lokalu przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma zamiar kupować mieszkania na rynku wtórnym od osób fizycznych. Zamierza nabywać i sprzedawać lokale w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Standard wykończenia mieszkań to mieszkania do remontu. Rok budowy mieszkań to 1900-1980. Jak wskazał Wnioskodawca wystąpiło pierwsze zajęcie mieszkań, a okres między pierwszym zajęciem a dostawą nie będzie krótszy niż 2 lata. Właścicielami mieszkań będą osoby fizyczne, posiadające nieruchomość dłużej niż 5 lat. Wnioskodawca ma zamiar wyremontować mieszkania i sprzedawać osobom fizycznym w okresie do roku od daty zakupu, jako mieszkanie z wysokim standardem wykończenia. Wydatki na remont i ulepszenie mieszkania będą wynosić mniej niż 30% wartości początkowej danego lokalu. Forma władania mieszkaniem to pełna własność lub spółdzielcze prawo własnościowe.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych lokali zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, iż planowana dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zachodzą wyjątki w nim przedstawione. Jak wskazał Wnioskodawca, przy dostawie mieszkań w odniesieniu do każdego odrębnie nie będzie występować czynność pierwszego zasiedlenia oraz będą to lokale mieszkalne dla których czas między pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż dwa lata.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym zaznaczyć należy, że dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że skoro lokale mieszkalne spełniają przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca nie ma prawa do zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 10a ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania Nr 1, 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia to należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT nie będzie spełniony, ponieważ lokale będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na remont i ulepszenie lokali mieszkalnych. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na remont i ulepszenie lokali mieszkalnych, ponieważ lokale mieszkalne będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 (oznaczonego we wniosku jako Nr 4) należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono sprawę w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

*   braku zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na remont i ulepszenie lokali mieszkalnych.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych. Natomiast Wnioskodawca w dniu 6 października 2017 r. dokonał wpłaty 40 zł oraz w dniu 11 grudnia 2017 r. dokonał wpłaty 80 zł. W związku tym, kwota 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres wskazany w pełnomocnictwie do wniosku ORD-IN z dnia 6 października 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.