Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.126.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: Zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie posiadanych dokumentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie posiadanych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, która zajmuje się sprzedażą detaliczną (…). Grupa prowadzi swoją działalność przez prawie 3.000 sklepów w ponad 50 krajach na świecie.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („WDT”) na rzecz podmiotów powiązanych wchodzących w skład tej samej grupy podmiotów powiązanych („Podmioty powiązane”). Podmiot powiązany jest ostatecznym odbiorcą towarów. W przypadku dostaw na inny magazyn podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Podmiot powiązany. W przypadku dostaw bezpośrednio do sklepu organizatorem transportu jest Spółka. W każdym przypadku transport jest realizowany przez niezależnego przewoźnika.

Podmioty powiązane są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż Polska oraz podali Spółce ten numer identyfikacyjny VAT, który jest wskazywany na fakturach dokumentujących WDT. W związku z tymi dostawami Spółka gromadzi niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Spółka oraz Podmioty powiązane wykorzystują ten sam system zarządzania przedsiębiorstwem („ERP”) do obsługi transakcji WDT (są powiązane systemowo). Oznacza to, iż każdy proces dotyczący transakcji WDT, musi zostać zakończony w systemie ERP po stronie odbiorcy poprzez przyjęcie dostawy oraz dokonanie płatności za fakturę dokumentującą WDT. W innym przypadku, podczas comiesięcznej weryfikacji, wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące WDT widnieją w systemie jako „otwarte” dla danego odbiorcy. Informacje z systemu ERP umożliwiają czytelne powiązanie zamówienia oraz faktury, określenie terminu dokonania dostawy w innym państwie członkowskim, a także potwierdzenie wykonania płatności za dostarczony towar.

W tym miejscu należy dodać, iż zmian w systemie ERP mogą dokonywać wyłącznie pracownicy Spółki lub podmiotów powiązanych albo inne osoby związane ze Spółką lub podmiotami powiązanymi stosunkiem prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy.

W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji WDT realizowanych na rzecz Podmiotów powiązanych, poza fakturami i bankowymi potwierdzeniami płatności, Spółka posiada pochodzące z systemu ERP:

*   zamówienie,

*   specyfikacji dostarczanego towaru,

*   zestawienia dokonanych płatności za dostawę towarów,

*   zestawienie wskazujące daty dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Obok powyższych dokumentów Spółka posiada również dokumenty CMR. Biorąc jednak pod uwagę zwiększający się wolumen transakcji i problemy z uzyskaniem CMR Spółka rozważa możliwość wdrożenia systemu, w którym dowodami dokonania WDT na rzecz podmiotów powiązanych będą zasadniczo - obok faktury i bankowego potwierdzenia dokonania płatności - pochodzące z systemu ERP opisane wyżej dokumenty.

Spółka w comiesięcznych rozliczeniach VAT stosuje stawkę 0% wyłącznie do transakcji WDT, w odniesieniu do których Spółka posiada odpowiednią dokumentację. Posiadana dokumentacja jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do transakcji WDT realizowanych na rzecz Podmiotów powiązanych, w przypadku braku dokumentu CMR, elektroniczna dokumentacja gromadzona przez Spółkę uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku dokumentu przewozowego CMR, elektroniczna dokumentacja gromadzona przez Spółkę w odniesieniu do danej transakcji WDT realizowanej na rzecz Podmiotu powiązanego uprawnia Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Przepisy wspólnotowe

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą stosowania preferencji w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są przepisy prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 138 Dyrektywy \[Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm)\], państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Zgodnie z powyższym, na gruncie Dyrektywa nie stawia żadnych wymagań o charakterze formalnym. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest jedynie od spełnienia materialnych warunków określonych w przywołanym art. 138 Dyrektywy.

Powyższych regulacji nie sposób jednak analizować w oderwaniu od art. 131 Dyrektywy, który zastrzega że zwolnienie przewidziane m.in. w art. 138 Dyrektywy stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Dodatkowo, zgodnie z obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie mogą działać jedynie w zakresie, jaki jest niezbędny do osiągnięcia danego celu.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Dyrektywa pozostawia państwom członkowskim możliwość nałożenia dodatkowych warunków o charakterze formalnym w zakresie jaki jest niezbędny do potwierdzenia, iż zostały spełnione warunki o charakterze materialnym.

Powyższe zasady, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym („NSA”) można sformułować następująco:

„1) Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. 3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. 4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.” \[Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10\]

Podobne wnioski płyną również z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[Por. Wyrok TSUE w sprawie Albert Collee (C-146/05), Wyrok TSUE w sprawie Teleos Plc (C-409/04), Wyrok TSUE w sprawie Twoh International BV (C-184/05).

Przepisy krajowe

Omawiane przepisy Dyrektywy mają także odpowiednik w polskiej ustawie o VAT (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), które wskazują jaka dostawa towarów stanowi WDT oraz określają przesłanki merytoryczne zastosowania stawki 0%.

Przejawem powyższej możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie dodatkowych (formalnych) przesłanek jest art. 42 ustawy o VAT, w którym przewidziano m.in. obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji.

Zgodnie z przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami tymi są stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT są następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, Ustawodawca stwierdził, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: (i) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, (ii) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, (iii) dokument potwierdzający zapłatę za towar, (iv) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy przy tym podkreślić, iż katalog zastępczych dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT, określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, ma charakter otwarty, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania stawki VAT 0% zasadniczo istotne jest, by podatnik posiadał jakiekolwiek dokumenty, które łącznie potwierdzają fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie można przy tym uzależniać prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT od posiadania konkretnych dokumentów.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w przywołanej wyżej uchwale – „przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1,3 i 11 u.p.t.u., na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że \[\`(...)\`\] dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Stanowisko to było wielokrotnie przywoływane w późniejszych orzeczeniach NSA:

*   wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 358/17,

*   wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 39/17,

*   wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 40/17.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki dla zastosowania stawki VAT 0%, zasadniczo istotne jest, by:

*   WDT zostało dokonane, tj. doszło do przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego,

*   Spółka posiadała dokumenty potwierdzające tę okoliczność ponad wszelką wątpliwość.

W ocenie Spółki katalog posiadanych przez Spółkę dokumentów jednoznacznie potwierdza fakt dokonania WDT. Pochodzące z systemu ERP dokumenty pozwalają bowiem na:

*   jednoznaczną identyfikację towaru będącego przedmiotem dostawy,

*   określenie miejsca do którego towar został wysłany,

*   ustalenie, czy i kiedy towar został odebrany w miejscu jego przeznaczenia (ta okoliczność jest potwierdzona poprzez zamknięcie procesu w systemie ERP oraz dokonanie płatności).

Ponadto, istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż transakcje są dokonywane wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi członkami międzynarodowej grupy kapitałowej, co wyklucza ryzyko, iż towar stanie się przedmiotem przestępstwa. W szczególności, w związku z faktem, iż podmiot powiązany jest ostatecznym odbiorcą towarów.

Dodatkowo, o pewności danych w systemie ERP świadczy fakt, iż dostęp do niego mają wyłącznie podmioty związane ze Spółką lub podmiotem powiązanym.

W ocenie Spółki brak dokumentu CMR, wobec faktu posiadania przez Spółkę potwierdzenia dokonania dostawy pochodzącego ze współdzielonego systemu ERP, nie przekreśla prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2- 8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów powiązanych wchodzących w skład tej samej grupy. Podmiot powiązany jest ostatecznym odbiorcą towarów. W przypadku dostaw na inny magazyn podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Podmiot powiązany. W przypadku dostaw bezpośrednio do sklepu organizatorem transportu jest Spółka. W każdym przypadku transport jest realizowany przez niezależnego przewoźnika. Podmioty powiązane są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż Polska oraz podali Spółce ten numer identyfikacyjny VAT, który jest wskazywany na fakturach dokumentujących WDT. Spółka oraz Podmioty powiązane wykorzystują ten sam system zarządzania przedsiębiorstwem („ERP”) do obsługi transakcji WDT (są powiązane systemowo). Oznacza to, iż każdy proces dotyczący transakcji WDT, musi zostać zakończony w systemie ERP po stronie odbiorcy poprzez przyjęcie dostawy oraz dokonanie płatności za fakturę dokumentującą WDT. W innym przypadku, podczas comiesięcznej weryfikacji, wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące WDT widnieją w systemie jako „otwarte” dla danego odbiorcy. Informacje z systemu ERP umożliwiają czytelne powiązanie zamówienia oraz faktury, określenie terminu dokonania dostawy w innym państwie członkowskim, a także potwierdzenie wykonania płatności za dostarczony towar. W związku z tymi dostawami Spółka gromadzi niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Posiadana dokumentacja jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W odniesieniu do transakcji WDT realizowanych na rzecz Podmiotów powiązanych, poza fakturami i bankowymi potwierdzeniami płatności, Spółka posiada pochodzące z systemu ERP zamówienie, specyfikacje dostarczanego towaru, zestawienia dokonanych płatności za dostawę towarów, zestawienie wskazujące daty dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponadto Spółka posiada również dokumenty CMR.

Biorąc jednak pod uwagę zwiększający się wolumen transakcji i problemy z uzyskaniem CMR Spółka rozważa możliwość wdrożenia systemu, w którym dowodami dokonania WDT na rzecz podmiotów powiązanych będą zasadniczo - obok faktury i bankowego potwierdzenia dokonania płatności – wskazane dokumenty pochodzące z systemu ERP.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość czy w odniesieniu do transakcji WDT realizowanych na rzecz Podmiotów powiązanych, w przypadku braku dokumentu CMR, gromadzona elektroniczna dokumentacja uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy uprawnia – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W analizowanej sprawie Spółka planuje poza fakturami i bankowymi potwierdzeniami płatności posiadać pochodzące z systemu ERP:

*   zamówienie,

*   specyfikacje dostarczanego towaru,

*   zestawienia dokonanych płatności za dostawę towarów,

*   zestawienie wskazujące daty dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do transakcji WDT realizowanej na rzecz Podmiotu powiązanego, mimo braku dokumentu CMR, stanowić będą dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju a w konsekwencji będą upoważniały Wnioskodawcę (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.