Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-449/14-5/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-20
Teza: w zakresie braku opodatkowania transakcji wniesienia udziałów do spółki przez niepodatnika.
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; podatnik; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz w dniu 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 sierpnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wniesienia udziałów do spółki przez niepodatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wniesienia udziałów do spółki przez niepodatnika. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r., złożonym w dniu 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawczyni jest obywatelką Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelką polską). Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki cypryjskiej - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawczyni, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej, jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawczyni, wraz z Drugim Udziałowcem Spółki Cypryjskiej planują utworzenie na podstawie przepisów prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej, słowackiej spółki komandytowej („komanditna spolocnost” - dalej: Spółka Słowacka). Spółka Słowacka stanowi odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona; komplementariusz), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona; komandytariusz). Wnioskodawczyni, oraz Drugi Udziałowiec, będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności-komplementariuszami Spółki Słowackiej (komandytariuszem Spółki Słowackiej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub na Słowacji, lub osoba fizyczna).

Wnioskodawczyni, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają przenieść (wnieść) udziały Spółki Cypryjskiej w ramach aportu do Spółki Słowackiej. W efekcie przeprowadzonych operacji Spółka Słowacka stanie się 100% udziałowcem Spółki Cypryjskiej.

W następnym kroku Spółka Cypryjska dokona, na rzecz Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca, sprzedaży (odpłatnej cesji) należących do Spółki Cypryjskiej udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych od Spółki Operacyjnej. Umowa przewidywałaby odroczenie w czasie płatności Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca na rzecz Spółki Cypryjskiej z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności.

W kolejnym kroku wspólnik Spółki Cypryjskiej (Słowacka Spółka) podjąłby decyzję o podziale zysku (dywidendzie) Spółki Cypryjskiej lub decyzję o wypłacie zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z tytułu zysków Spółki Cypryjskiej (zysk Spółki Cypryjskiej obejmowałaby należne przychody z tytułu sprzedaży przez Spółkę Cypryjską udziałów i wierzytelności od Spółki Operacyjnej). Na dzień podjęcia decyzji o podziale zysku dywidenda (zaliczka na poczet zysku) nie zostałaby wypłacona do Spółki Słowackiej - dzień dywidendy (moment faktycznej wypłaty) zostałby odroczony w czasie.

Następnie, wspólnicy Spółki Słowackiej (Wnioskodawczyni i Drugi Udziałowiec) podjęliby decyzję o podziale zysku (dywidendzie) Spółki Słowackiej lub decyzję o wypłacie zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z tytułu zysków Spółki Słowackiej (zysk Spółki Słowackiej obejmowałby należne przychody z tytułu należnej dywidendy/ zaliczki na poczet dywidendy) od Spółki Cypryjskiej). Przy tym na dzień podjęcia decyzji o podziale zysku, dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) nie zostałaby jeszcze wypłacona do wspólników Spółki Słowackiej (Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca).

W wyniku powyższych operacji powstaną wzajemne roszczenia/ wierzytelności pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami: Spółką Cypryjską, Spółką Słowacką oraz Wnioskodawczynią (i Drugim Udziałowcem), tzn.:

*   Spółka Cypryjska będzie miała roszczenie do Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów Spółki Operacyjnej i wierzytelności pożyczkowych do Spółki Operacyjnej,

*   Spółka Słowacka będzie miała roszczenie do Spółki Cypryjskiej o wypłatę dywidendy (zaliczki na dywidendę),

*   Wnioskodawczyni (oraz Drugi Udziałowiec) będą mieli roszczenie do Spółki Słowackiej o wypłatę zysku (zaliczki na poczet zysku).

Wszystkie trzy opisane wierzytelności/ roszczenia będą w tej samej lub zbliżonej kwocie.

W związku z wystąpieniem powyższych wierzytelności pieniężnych pomiędzy wskazanymi podmiotami, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i uniknięcia potrzeby dokonywania fizycznych przepływów pieniężnych, zostanie podjęta decyzja o wzajemnych potrąceniach/ kompensacie występujących wierzytelności/ należności w stosunkach trójstronnych.

W tym zakresie zostanie wykorzystana instytucja „przekazu”- Spółka Słowacka rozliczy swój dług wobec Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy wierzytelnością przysługującą jej od Spółki Cypryjskiej z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółkę Cypryjską poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 921 ze zn. 1 Kodeksu Cywilnego) w taki sposób, że przekaże świadczenie Spółki Cypryjskiej (przekazany) na rzecz Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca (odbiorcy przekazu) - w efekcie Spółka Cypryjska, w ramach realizacji roszczenia o wypłatę dywidendy do Spółki Słowackiej, będzie zobowiązana do spełnienia świadczenia bezpośrednio do Wnioskodawczyni (co będzie jednocześnie stanowić realizację roszczenia o wypłatę dywidendy ze Spółki Słowackiej.

W efekcie przekazu Spółka Cypryjska stanie się dłużnikiem Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca podczas gdy Wnioskodawczyni i Drugi Udziałowiec będą dłużnikami wobec Spółki Cypryjskiej, w wysokości tych samych/ zbliżonych kwot, z tytułu zapłaty ceny za udziały i wierzytelności pożyczkowe do Spółki Operacyjnej. Spółka Cypryjska oraz Wnioskodawczyni i Drugi Udziałowiec dokonają potrącenia tych wzajemnych wierzytelności co będzie stanowić spełnienia przekazanej wierzytelności. Zatem w wyniku potrącenia wygasną wierzytelności:

*   Spółki Cypryjskiej do Wnioskodawczyni i Drugiego Udziałowca o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów Spółki Operacyjnej i wierzytelności pożyczkowych do Spółki Operacyjnej,

*   Spółki Słowackiej do Spółki Cypryjskiej o wypłatę dywidendy (zaliczki na dywidendę),

*   Wnioskodawczyni (oraz Drugiego Udziałowca) do Spółki Słowackiej o wypłatę zysku (zaliczki na poczet zysku).

Powyższe czynności potrącenia/przekazu i wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań zostaną dokonane przed końcem 2014 r.

W piśmie z dnia 8 sierpnia (data wpływy 11 sierpnia 2014 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała:

Wnioskodawczyni nie uczestniczyła w zarządzaniu spółką, której udziały posiada i zamierza zbyć w 2014 r., tzn. nie wykonywała na rzecz spółki usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Działanie Wnioskodawczyni wynikające z posiadania udziałów i uczestnictwa w spółce nie wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca oraz zarządzania własnym prywatnym majątkiem.

Sprzedaż udziałów nie zostanie przez Wnioskodawczynię dokonana w ramach prowadzonej działalności maklerskiej i brokerskiej (nie prowadzi takiej działalności i nie będzie jej prowadzić w przyszłości - również na moment planowanej transakcji sprzedaży udziałów). Wnioskodawczyni dokonując zbycia udziałów zadysponuje składnikiem majątkowym wykonując w ten sposób uprawnienia przysługujące Wnioskodawczyni jako właścicielce udziałów.

Posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej - również na moment planowanej transakcji zbycia udziałów. Posiadanie i zbycie udziałów przez wnioskodawczynię ma wyłącznie charakter zarządzania własnym prywatnym majątkiem i nie stanowi elementu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Słowackiej (słowackiej spółki komandytowej) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja wniesienia aportu do Spółki Słowackiej (słowackiej spółki komandytowej) w formie udziałów w Spółce Cypryjskiej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W przypadku odmowy potwierdzenia powyższego stanowiska, alternatywnie, zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawczyni, w ramach rozpatrywanego scenariusza zamierza wnieść do Spółki Słowackiej udziały Spółki Cypryjskiej.

Udziały będące papierami wartościowymi potwierdzają udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki. Posiadanie powyższych papierów wartościowych (udziałów) daje udziałowcy ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem udziały nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Jednocześnie, na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, że usługami są wszelkie zachowania podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są dostawą towarów. W świetle powyższej, szerokiej definicji usług, świadczeniem usług będzie także, zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw majątkowych w formie udziałów spółki kapitałowej. Opisana transakcja, potencjalnie może być zatem uznana za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu, zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach; C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VAT Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Nie będzie zatem miało charakteru działalności gospodarczej zbycie udziałów w sytuacji, gdy zbywający udziały w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, których udziały posiada.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi (działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m. in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych), to czynność samej wymiany udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - Wnioskodawczyni nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Z powyższego wynika, że wniesienie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Słowackiej przez Wnioskodawczynię - podmiot niebędący podatnikiem w zakresie profesjonalnego obrotu akcjami/ udziałami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. (nr IBPP1/443-103/10/EA) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2012 r. (nr ITPP1/443-148/12/AJ).

Alternatywnie, w przypadku uznania, że Wnioskodawczyni występować będzie w ramach opisanej transakcji jako podatnik VAT, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, obejmującego usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową w Polsce, planuje wraz z drugą osobą fizyczną, utworzenie na podstawie przepisów prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej, słowackiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają przenieść udziały spółki cypryjskiej, w której mają obydwoje po 50% udziałów każdy, w ramach aportu do Spółki Słowackiej. W efekcie przeprowadzonych operacji Spółka Słowacka stanie się 100% udziałowcem Spółki Cypryjskiej.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą uznania, czy czynność wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Słowackiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Cytowane wyżej czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że działalność ta ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem nie każda czynność dokonana przez podmiot, który jest podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Natomiast zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) (odpowiednio art. 4 Szóstej Dyrektywy), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Prowadzi to do wniosku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne.

Podatnikiem podatku VAT jest zatem podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy VAT. Generalnie należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to wyrazem zasady powszechności opodatkowania. Zbyt wąska definicja pojęcia podatnika prowadziłaby do nieuzasadnionych różnic pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których część byłaby podatnikami VAT, a część nie.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, na które również powołuje się Wnioskodawczyni, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Jednakże, fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy. W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Analiza ww. orzecznictwa TSUE na tle przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że w zaistniałej sytuacji nie są spełnione przesłanki do uznania czynności wniesienia udziałów spółki Cypryjskiej do nowopowstałej spółki Słowackiej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy, a Wnioskodawczyni za podatnika VAT w odniesieniu do opisanych wyżej czynności.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie uczestniczyła w zarządzaniu spółką, której udziały posiada i zamierza zbyć w 2014 r., tzn. nie wykonywała na rzecz spółki usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Działanie Wnioskodawczyni wynikające z posiadania udziałów i uczestnictwa w spółce nie wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca oraz zarządzania własnym prywatnym majątkiem. Zbycie udziałów nie zostanie dokonane w ramach prowadzonej działalności maklerskiej i brokerskiej, gdyż Wnioskodawczyni nie prowadzi takiej działalności i nie będzie jej prowadzić w przyszłości. Ponadto, posiadanie tych udziałów nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, opisana wyżej transakcja wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w formie udziałów spółki Cypryjskiej do spółki Słowackiej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych pytań sformułowanych we wniosku przez Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać należy, że wydane zostały odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania(art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.