Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.397.2025.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-18
Teza: Koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu
praw i obowiązków spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt
koszt-koszty uzyskania przychodów
sprzedaż
spółki-spółka jawna
wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Definicja kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych odpłatnego
    zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wspólnik
    spółki: Firma X spółka jawna uzyskuje z tego tytułu dochody z działalności gospodarczej
    opodatkowane podatkiem liniowym (składa zeznanie roczne PIT-36L). Wnioskodawca
    posiada 99,08% udziałów w zyskach i stratach spółki, co odpowiada proporcji wkładu
    kapitałowego wniesionego przez Niego do spółki. Jest jednym z dwóch wspólników spółki
    jawnej, a drugim jest żona Wnioskodawcy. Dochody z działalności gospodarczej
    prowadzonej w formie spółki jawnej Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym.
    Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć ogół swoich praw i obowiązków jako wspólnika
    spółki jawnej pod nazwą: Firma X spółka jawna, stosownie do treści art. 10 Kodeksu spółek
    handlowych (Ksh) i § 14 umowy spółki. Zgodnie z postanowieniami § 14 umowy spółki
    „ogół praw i obowiązków wspólnika spółki może być przeniesiony na inną osobę po
    uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników”. Wnioskodawca dokona
    zbycia ogółu swych praw i obowiązków w spółce jawnej po uzyskaniu zgody drugiego
    wspólnika.
    Spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie jest podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo), ponieważ jej
    wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.
    Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. działającej pod firmą „Y sp. z o.
                                              1o.” Przekształcenie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ksh (art. 55 i nast.).
    Stosownie do treści art. 556 Ksh, zarząd spółki sporządził plan przekształcenia, zgodnie z
    którym wartość bilansową majątku spółki z o.o. na dzień 30 września 2014 r., tj. dzień
    określony zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Ksh, określono na kwotę .... Na dzień przekształcenia
    w spółce z o.o. było czterech wspólników, tj. Wnioskodawca, Jego żona oraz dwie córki.
    Określona w planie przekształcenia wartość majątku spółki odpowiadała wartości
    aktywów netto, wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością, sporządzonego na potrzeby przekształcenia. Jednocześnie suma
    wartości godziwej udziałów wspólników w przekształcanej spółce z ograniczoną
    odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawcy, jego żony i dwóch córek) odpowiadała wartości
    majątku spółki przekształcanej, określonego na potrzeby przekształcenia.
    W planie przekształcenia zaproponowano, aby wkłady kapitałowe wspólników w spółce
    jawnej powstałej w wyniku przekształcenia określić w oparciu o wartość nominalną
    udziałów w spółce z o.o. i ich ilość posiadaną przez poszczególnych wspólników. Zgodnie z
    planem przekształcenia, na dzień przekształcenia Wnioskodawca posiadał w kapitale
    zakładowym spółki z o.o. ... udziałów, jego żona - ..udziałów, a pozostałe dwie wspólniczki -
    córki Wnioskodawcy - po 10 udziałów o wartości po .. zł każdy.
    Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana w formie aktu notarialnego, została podjęta
    w dn. 22 grudnia 2014 r., natomiast wpis powstałej z przekształcenia spółki jawnej do
    rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestry Sądowego został dokonany w dn. 29 grudnia
    2014 r. Wkłady kapitałowe wspólników do spółki jawnej zostały określone zgodnie z
    propozycją zawartą w planie przekształcenia. Ocena prawidłowości sporządzenia planu
    przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w tym sprawozdania finansowego, pod
    kątem poprawności i rzetelności, została na podstawie art. 559 § 4 Ksh, dokonana przez
    biegłego rewidenta, który w złożonej do sądu opinii stwierdził, że plan przekształcenia
    został sporządzony poprawnie i rzetelnie oraz, że przedstawia realnie wszystkie
    informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej spółki z o.o. a nadto zawiera
    rzetelną wycenę składników majątkowych na dzień 30 września 2014 r. Z opinii biegłego

    wynika, że łączna wartość udziałów wspólników została określona jako suma kapitałów
    podstawowego (zakładowego), zapasowego i rezerwowego pomniejszona o wysokość
    niepokrytej straty. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna jest, zgodnie z art. 553
    Ksh, następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnicy spółki z o.o.
    stali się wspólnikami spółki jawnej.
    Na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną udziały kapitałowe wspólników
    spółki z o.o. miały łączną wartość ... gr, z czego na Wnioskodawcę przypadało ... i w takiej
    też wysokości został określony jego wkład kapitałowy do spółki jawnej, co odpowiada
    udziałowi w zyskach i stratach spółki w wysokości ...%. Pozostałe udziały w spółce z o.o.
    posiadały żona i córki Wnioskodawcy, które stały się również wspólniczkami spółki jawnej.
    Kilka tygodni po przekształceniu w spółkę jawną córki Wnioskodawcy przekazały w drodze
    darowizny, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, przysługujące im prawa i
    obowiązki żonie Wnioskodawcy, której wkład do spółki jawnej wzrósł i został w
    konsekwencji określony na kwotę ... zł, co odpowiada jej udziałowi w zyskach i stratach
    spółki w wysokości ... %.
    Spółka z o.o. przekształcona w spółkę jawną powstała w roku 1993. Akt założycielski tej
    spółki został sporządzony w formie aktu notarialnego w dn. 14 stycznia 1993 r. Pierwotnie
    była to spółka jednoosobowa, a jej jedynym wspólnikiem była obecna żona
    Wnioskodawcy. W dacie powstania kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosił ... starych
    złotych (po denominacji – ... PLN) i został pokryty gotówką przez ówczesnego jedynego
    wspólnika. Spółka działała wówczas pod firmą „Z sp. z o.o.”.
    W dn. 19 grudnia 2006 r. odbyło się walne zgromadzenie wspólników spółki z o.o., na
    którym podjęto w formie aktu notarialnego uchwały o podwyższeniu kapitału
    zakładowego spółki z kwoty ... zł do kwoty ... zł, zmianie firmy spółki na „Y sp. z o.o.” oraz
    dostosowaniu umowy spółki do obowiązujących przepisów prawa. Nowe udziały w spółce
    powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego objął Wnioskodawca (... udziałów
    po ... zł każdy, o łącznej wartości ... zł) oraz trzeci wspólnik, który objął ...udziałów po ...zł
    każdy, o łącznej wartości ... zł). Wnioskodawca objął te udziały w zamian za wkład
                                      1niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego,
    działającego pod firmą „Y” z siedzibą w A. Przedsiębiorstwo to było prowadzone przez
    Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do
    Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wartość przedsiębiorstwa
    wniesionego aportem została określona na podstawie wyceny dokonanej przez
    rzeczoznawcę majątkowego. W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziły m.
    in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, zapasy towarów
    i materiałów oraz inwestycje i należności. Trzeci ze wspólników podarował swoje udziały
    żonie Wnioskodawcy.
    W październiku 2012 r. Wnioskodawca darował jednej z córek ... udziałów o wartości
    nominalnej po ... zł każdy, a w sierpniu 2013 r. drugiej z córek udziały w takiej samej ilości i
    o identycznej wartości. W ten sposób ukształtował się ostatecznie skład osobowy
    wspólników istniejący w dacie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.
    Od momentu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. do momentu jej
    przekształcenia w spółkę jawną nie dochodziło do żadnych zmian kapitału zakładowego
    spółki. Nie były też wnoszone dopłaty. Różnica pomiędzy wysokością kapitału
    zakładowego (podstawowego) spółki z o.o., który w momencie przekształcenia wynosił ...
    zł, a wysokością wkładów do spółki jawnej, która na dzień przekształcenia została
    określona na kwotę ... wynika z faktu, iż na dzień przekształcenia w spółce z o.o. pozostały
    niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę z o.o., odpowiadające wysokości różnicy,
    tj. kwocie ....

## Pytanie

W jakiej wysokości Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu
    odpłatnego zbycia przez Niego ogółu jego praw i obowiązków jako wspólnika spółki
    jawnej?
    Pana stanowisko w sprawie
    Stosownie do treści art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków
    wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy
    umowa spółki tak stanowi.
    § 14 umowy spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi, że ogół praw
    i obowiązków wspólnika spółki może być przeniesiony na inną osobę po uzyskaniu
    pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zmianami - dalej „ustawa”),
    przychodami są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw
    majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, tj. z wyłączeniem przychodów z
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa
    do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania
    gruntów oraz innych rzeczy.
    Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza przychody
    z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
    Zgodnie z art. 5a pkt 29 ustawy udziałem jest również ogół praw i obowiązków wspólnika
    w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, tj. spółce komandytowej, spółce komandytowo-
    akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółce
    niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli
    zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba
    prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez
    względu na miejsce ich osiągania oraz spółce jawnej będącej podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych.
    Spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie zalicza się do żadnej ze
    wskazanych grup. Oznacza to, że przychody z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu
    praw i obowiązków w spółce jawnej nie będą kwalifikowane jako przychody z kapitałów
    pieniężnych, a w konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy regulujące zasady
    ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego źródła.
    Przychód, który zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia ogółu
    praw i obowiązków w spółce jawnej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w
    art. 18 ustawy. Stanowisko takie znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w uchwale NSA z 30.03.2009 r. sygn. II FPS 5/08
    oraz wyrokach NSA z 16.11.2010 r. sygn. II FSK 1220/09, z 27.10.2011 r. sygn. II FSK 858/10,
    czy z 10.10.2019 r. sygn. II FSK 3588/17 (wszystkie Legalis). Bez znaczenia pozostaje przy
    tym, że w art. 18 ustawy przychody z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce
    jawnej nie zostały wyraźnie wymienione. Wyliczenie zawarte w tym przepisie nie jest
    wyczerpujące, na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”, co oznacza, że do tego
    źródła przychodów zaliczane są również przychody z innych praw majątkowych.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodem z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w
    spółce jawnej będą otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
    kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w
    naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Analiza przepisów ustawy wskazuje, że nie zawiera ona szczególnych zasad ustalenia
    kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw majątkowych wobec czego należy się

    kierować ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami
    uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
    w art. 23 ustawy. Przepisem szczególnym nie jest w tym przypadku art. 23 ust. 1f ustawy,
    bowiem nie dotyczy on udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej, której
    wyłącznymi wspólnikami są osoby fizyczne. Potwierdza to, że Wnioskodawca powinien
    rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i
    obowiązków w spółce jawnej zgodnie z regułą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy.
    W ocenie Wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodu winny być w przypadku
    zamierzonego przez Niego odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki
    jawnej uznane wydatki na wkład kapitałowy do tej spółki. Ogół praw i obowiązków
    wspólnika spółki jawnej obejmuje nie tylko udział kapitałowy, ale też inne prawa i
    obowiązki związane z jego uczestnictwem w spółce.
    Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej to konglomerat uprawnień i
    obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składający się na udział tego
    wspólnika w spółce. Udział kapitałowy jest to określona wartość wyrażona pieniężnie,
    odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki
    jawnej (art. 50 § 1 Ksh) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce. Udział ten
    odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy odzwierciedla
    wartość wkładu wspólnika do spółki, określonego w umowie (zob. WSA w Gorzowie Wlkp.
    W wyroku z dn. 21.09.2017 r. I SA/Go 274/17 - Legalis). Ścisły związek udziału kapitałowego
    wspólnika z wniesionym wkładem oznacza, że właśnie wniesienie wkładu warunkuje
    powstanie udziału kapitałowego, a udział kapitałowy jest równy wartości wniesionego
    wkładu. W konsekwencji ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Oznacza to, że
    to właśnie wartość wniesionego wkładu na pokrycie udziału kapitałowego winna stanowić
    koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce
    jawnej.
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym jako koszt uzyskania przychodów z tytułu
    odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej Wnioskodawca winien
    rozpoznać wartość swojego udziału kapitałowego w przekształcanej spółce z o.o. ustaloną
    na dzień przekształcenia, tj. kwotę ....
    Dodatkowo należy zaznaczyć, że ponieważ w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków w
    spółce jawnej wspólnik nie otrzymuje zwrotu udziałów, to w przypadku planowanej przez
    Wnioskodawcę transakcji zastosowania nie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, zgodnie z
    którym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem
    udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.):
      Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę
      inną niż określona w pkt 28.
    Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
      a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na
      podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w
      sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn.
      zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      b) spółkę kapitałową w organizacji,

      c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym
      państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest
      traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości
      swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
      e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym
    podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Jako wspólnik spółki: Firma X spółka jawna uzyskuje z tego tytułu
    dochody z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym (składa zeznanie
    roczne PIT-36L). Posiada Pan ...% udziałów w zyskach i stratach spółki, co odpowiada
    proporcji wkładu kapitałowego wniesionego przez Niego do spółki. Jest Pan jednym z
    dwóch wspólników spółki jawnej, a drugim jest Pana żona. Spółka jawna, w której
    wspólnikiem jest Pan, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest
    transparentna podatkowo), ponieważ jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące
    polskimi rezydentami podatkowymi. . Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki
    z o.o. działającej pod firmą „Y sp. z o.o.” Spółka z o.o. przekształcona w spółkę jawną
    powstała w roku 1993. Pierwotnie była to spółka jednoosobowa, a jej jedynym
    wspólnikiem była obecna Pana żona. W dn. 19 grudnia 2006 r. odbyło się walne
    zgromadzenie wspólników spółki z o.o., na którym podjęto w formie aktu notarialnego
    uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty ... zł do kwoty ... zł, zmianie
    firmy spółki na „Y sp. z o.o.” oraz dostosowaniu umowy spółki do obowiązujących
    przepisów prawa. Nowe udziały w spółce powstałe w wyniku podwyższenia kapitału
    zakładowego objął Pan (... udziałów po ... zł każdy, o łącznej wartości ... zł) oraz trzeci
    wspólnik, który objął .. udziałów po ..zł każdy, o łącznej wartości ... zł). Objął Pan te udziały
                                                1w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55
    Kodeksu cywilnego.
    Zamierza Pan odpłatnie zbyć ogół swoich praw i obowiązków jako wspólnika spółki jawnej
    pod nazwą: Firma X spółka jawna.
    Zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września
    2000 r. Kodeks spółek handlowych (t j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).
    Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:
      § 1. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na
      inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.
      § 2. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na
      inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników,
      chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
    Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać,
    że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
      Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art.
      24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka
      sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku
      podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.

    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art.
    10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i
    prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt
    8 lit. a-c.
    Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw
      autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do
      projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych
      i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
    Przepisy ww. ustawy, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują
    tego pojęcia, a zawarty w ww. regulacji katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co
    wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.
    Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art.
    18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa
    niewymienione w tym przepisie.
    W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej
    regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech
    postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw
    podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i
    prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują.
    Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.
    W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy
    definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie
    stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.
    Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w
    ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem
    charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:
      - zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
      - posiadaniem określonej wartości majątkowej.
    Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi prawo
    majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień.
    Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia udziału kapitałowego (tj.
    ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej (tj. spółce niebędącej osobą prawną) będzie
    podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z
    praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i
    obowiązków, które posiada Pan w spółce jawnej, stwierdzam co następuje.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych
    zasad w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w
    spółce niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą
    miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych:

      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
      kosztów wymienionych w art. 23.
    Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania
    przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
      - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
      - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
      - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
      - został właściwie udokumentowany,
      - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o
        podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania
        przychodów.
    Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia
    do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania
    przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek
    przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie
    tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z
    uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie
    wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
    nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
    W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i
    obowiązków w spółce jawnej mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki,
    które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego
    przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia
    zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.
    W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-
      akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka
      akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową
      (spółkę przekształconą).
    Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:
      Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki
      przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z
      urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
    Jak stanowi art. 553 § 3 ww. ustawy:
      Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami
                                  1spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576.

    Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami
    podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:
      Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej,
      wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
      obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
    W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy:
      Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej
      (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.
    W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną
    nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki
    jawnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia
    pozarolniczej działalności gospodarczej.
    W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazał Pan, że udziały w
    Spółce z o.o. należące do Pana na dzień przekształcenia objął Pan w zamian za wkład
                                      1niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.
    W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek
    ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani
    „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla
    uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki
    przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.
    Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się
    jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a
    zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie
    jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce
    w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady
    momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
    W przedmiotowej sprawie pojęcie „wydatku na objęcie udziału” należy więc odnieść do
    Pana wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania przez Pana ogółu
    praw i obowiązków w Spółce jawnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i
    późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia
    tych wydatków (wydatków poniesionych przez Pana na nabycie składników majątku
    wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów
    uzyskania przychodów).
    To wydatki poniesione przez Pana w celu zostania wspólnikiem Spółki z o.o. (czyli wartość
    wydatków poniesionych przez Pana na nabycie składników majątku wniesionych w
    ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania
    przychodów) stanowią „wydatki na objęcie” udziałów spółki z o.o., o które może Pan
    pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce.
    Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę
    generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:
      – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem

      kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię
      kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli
      możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem
      uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika –
      wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i
      dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym
      i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku
      innego podmiotu.
    W rozpatrywanej sprawie, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę jawną
    doszło jedynie do przekształcenia Pana uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianą
    formy prawnej spółek. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i
    przekształconych – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych
    dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do
    twierdzenia, że otrzymanie przez Pana ogółu praw i obowiązków w Spółce w wyniku
    dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem
    przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że
    wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała Pana prawu do udziału w
    zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki jawnej. Była to bowiem operacja na majątku
    spółki, a nie Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w Pana stanie
    posiadania i Spółki, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na
    poziomie wspólnik – Spółka.
    Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni
    systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do
    sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem
    rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment
    rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub
    tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo
    składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada
    kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Przykładem są przepisy dotyczące:
      – wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób
        fizycznych;
      – zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w
        zw. z ust. 1k ustawy;
      – odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą
        prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku
        przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez
        wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione
        na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego
        wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);
      – odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy
        będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym
        miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych,
        czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich
        nabycia, wytworzenia, objęcia);

      – odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24
        ust. 8 ustawy.
    Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub
    prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów
    bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb
    podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub
    praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:
      – objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy
      – i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,
    a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak:
    odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa
    nabytego w drodze zamiany.
    Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim
    przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego
    zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu
    historycznego”).
    Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach
    przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie
    przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce
    przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość
    tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika
    ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu
    wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu,
    gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:
      – rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie
        skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w
        spółce przekształcanej) i
      – „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do
        momentu przekształcenia.
    Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości
    podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części
    uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli
    wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.
    Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w
    spółce jawnej, należy zatem wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków
    poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów w spółce z o. o. Przyjęta na gruncie
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania
    przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki
    faktycznie poniesione.
    Pamiętać trzeba, że ewentualna wycena majątku (w tym wkładów wspólników)
    dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie
    kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie
    /objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem, jak wykazano,
    wydatki poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej
    Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków będą zatem
    wydatki poniesione przez Pana na nabycie udziałów spółki z o.o. o, tj. które zostały

    wniesione przez Pana do spółki jawnej w zamian za prawa udziałowe, czyli wartość
    wydatków poniesionych przez Pana na nabycie składników majątku wniesionych w
    ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania
    przychodów.
    Wobec powyższego, Pana stanowisko zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z
    tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków jest wartość swojego udziału kapitałowego w
    przekształcanej spółce z o.o. ustaloną na dzień przekształcenia należało uznać za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Pana we wniosku wyroków sądów administracyjnych
    należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają
    zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do Pana sprawy, ani do żadnego
    innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.