Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-726/12-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-08
Teza: Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Gminy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w sytuacji występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w sytuacji występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Gminy (zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT (zwana dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu), jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (zwana dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu), prowadzona jest w szczególności przez urząd gminy, tj. Urząd Miejski (dalej: Urząd), a także przez spółki gminne, zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe działające w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Faktury dokumentujące dostawy towarów i usług przeznaczonych na funkcjonowanie Urzędu wystawiane są na Gminę, gdyż, jak to już zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, urzędy miejskie nie spełniają wymogów uznania ich za odrębnych podatników VAT.

Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, wydziałów, biur, zespołów) wykonujących zadania im przypisane w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta …. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (przy czym ilekroć w cyt. ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 cyt. ustawy). Jednocześnie organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia (art. 33 ust. 2 cyt. ustawy). Stąd więc Prezydent … w ramach własnych kompetencji przypisuje komórkom organizacyjnym określone zadania. Może on komórki te łączyć lub dzielić, a także postanowić o przejęciu zadań danej komórki przez inną komórkę lub wyznaczyć danej komórce nowe zadania. Tak więc struktura zadania Urzędu jest zmienna.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę (działającą poprzez Urząd) można wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych. W szczególności działalność podlegająca opodatkowaniu obejmuje m.in.: sprzedaż, najem i dzierżawę nieruchomości gruntowych zabudowanych lub niezabudowanych oraz lokali mieszkalnych i użytkowych, oddawanie w użytkowanie wieczyste gruntów w tym z jednoczesną sprzedażą budynku lub lokalu, dostawę i sprzedaż mediów dla najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, sprzedaż biletów wstępu na imprezy organizowane przez Gminę. Gmina wykonuje również inne czynności podlegające VAT, niektóre z nich w sposób incydentalny, czy wręcz jednorazowy. Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Urzędu dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wskazana jest Gmina. Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. najem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Gminę, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Gmina wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tej działalności Gmina funkcjonuje np. jako organ podatkowy (w tym przykładowo dla celów podatku od nieruchomości), czy organ administracyjny (np. wydawanie koncesji na alkohol). Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Gminę. Należy także podkreślić, iż Gmina wykonuje również czynności, które są nieodpłatne i niemożliwe do wyceny, np. prowadzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co tym bardziej uniemożliwia wycenę ich wartości.

Struktura organizacyjna

Mając na względzie bardzo duży zakres zadań wykonywanych przez Urząd, w ramach komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu Gminy (będzie to dla przykładu Wydział Spraw Obywatelskich, który zajmuje się wydawaniem dowodów osobistych, ewidencją ludności, rejestracją pojazdów, wydawaniem uprawnień dla kierowców, rejestracją działalności gospodarczej).

W Urzędzie funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu – będzie to dla przykładu Wydział Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego, który wydzierżawia budowle ochronne i grunty oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. wykonuje czynności w zakresie bezpieczeństwa Miasta.

Jednocześnie, obok komórek organizacyjnych wymienionych powyżej funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: czynności wsparcia). Są one niezbędne dla działalności Urzędu, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia zalicza się przykładowo Wydział Prawny (do którego zadań należy obsługa prawna wszystkich komórek wchodzących w skład Urzędu), Wydział Księgowości (np.: prowadzący sprawy księgowe, sprawozdawczość oraz rozliczający podatek VAT), Wydział Obsługi Urzędu (w szczególności dokonujący zakupu dla Urzędu mediów, wyposażenia w materiały biurowe, meble, wykonujący drobne remonty), Wydział Organizacyjny i Kadr (obsługujący np.: kadry pracowników Urzędu, szkolenia pracowników oraz wykonuje inne sprawy związane z organizacją Urzędu), Wydział Budżetu. Działalność komórek wsparcia służy komórkom prowadzącym jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu, komórkom prowadzącym działalność niepodlegającą opodatkowaniu, wykonującym czynności mieszane (tj.: elementy działalności podlegającej opodatkowaniu, niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia. Komórki wsparcia mogą również same wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu (np. Wydział Obsługi Urzędu dokonuje wynajmu dla osób trzecich pomieszczeń znajdujących się w budynkach Urzędu). Z kolei przykładowo Wydział Organizacyjny i Kadr wykonuje także czynności niepodlegające opodatkowaniu (np. organizuje wybory powszechne i referenda).

Wydatki ponoszone przez Gminę

Jak to już zostało wskazane powyżej, wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania Urzędu dokonywane są przez Gminę (nabywcą towarów i usług jest Gmina). W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną – Wydział Obsługi Urzędu. Również czynności podlegające VAT wykonywane są przez komórki organizacyjne Urzędu jako podatnik Gmina.

Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Ponieważ jednak zakupy te można pośrednio przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: wyposażenia biur (m.in.: mebli, komputerów, kserokopiarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, dodatkowego wyposażenia pomieszczeń (m.in.: żaluzji, apteczek, sprzętu biurowego, wykładzin, aparatów telefonicznych), materiałów remontowo-konserwatorskich (części do ksera, artykułów elektrycznych), energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń oraz elewacji budynków, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne), ogłoszeń, usług poligraficznych i introligatorskich, usług sprzątania pomieszczeń i utrzymania zieleni przy obiektach gminnych, monitoringu, wywozu nieczystości, konwojowania pieniędzy, dezynsekcji, deratyzacji, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej, tłumaczeń, itd.

Wnioskodawca zaznacza, iż Urząd mieści się w kilku budynkach na terenie (\`(...)\`). W każdym z tych budynków mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane są bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczeń przedsiębiorcom prowadzącym punkt ksero lub restaurację.

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności

Zakupy związane z działalnością bieżącą Urzędu, o których mowa powyżej w zależności od ich charakteru:

*   można przypisać do określonych komórek organizacyjnych – są to m.in.: zakupy papieru, materiałów biurowych, usług poligraficznych, usług tłumaczenia, książek. Wnioskodawca zaznacza, że przypisanie może mieć miejsce, tylko do danej komórki organizacyjnej i w związku z tym, jeżeli komórka ta wykonuje jedynie czynności niepodlegające VAT, wówczas Gminie nie będzie służyło prawo do odliczenia. Jeżeli natomiast dana komórka będzie wykonywała czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu lub będzie to komórka wykonująca czynności wsparcia – Gmina nie będzie miała możliwości przypisania danego zakupu do konkretnej czynności. Brak możliwości przypisania zakupów bezpośrednio do wykonywanych czynności wynika m.in. z tego, że nawet pracownicy poszczególnych Wydziałów wykonują jednocześnie służące działalności podlegającej oraz niepodlegającej opodatkowaniu,
*   nie można przypisać do określonych komórek organizacyjnych – są to m.in.: zakupy usług remontowych budynków Urzędu, konserwacji obiektów, dostawy mediów, usług sprzątania, środków czystości, kserokopiarek. Brak możliwości alokacji zakupów do sprzedaży wynika z faktu, iż Urząd mieści się w różnych budynkach, w których funkcjonują komórki organizacyjne wykonujące działalność podlegającą, jak i również niepodlegającą opodatkowaniu.

Tak więc w stosunku do części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane” i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Gminy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Gminy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Gmina powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT), podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Gmina wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.

a)Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Poza oczywistymi przykładami dotyczącymi Gminy jako podmiotu pobierającego podatki, czy opłaty, taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy np. oddania gruntów w trwały zarząd.

Takie podejście jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 760/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach z kolei Gmina nie powinna być traktowana jako podatnik VAT (dotyczy to np. sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Należy jeszcze wskazać, iż czynności niepodlegające ustawie o VAT mogą być również wykonywane nieodpłatnie, np. wydanie dowodu osobistego lub wystawienie decyzji administracyjnej w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek (a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

b)Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki mieszane ponoszone przez Gminę są niezbędne dla prawidłowego jej funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności, zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie więc, wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę. A zatem Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych.

Takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo, potwierdzono je m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-805/11/AŚ.

Metodologia odliczania VAT

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją „oczywistą”, w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić, czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez Gminę zastosowanie powinna potencjalnie znaleźć druga sytuacja. Gmina nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, Gmina powinna zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku Gminy – działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

W tej kwestii wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (…)”. Z wyroku wynika też, iż „Powinny one \[państwa członkowskie – przypisek Wnioskodawcy\] więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Z cytowanego wyroku wynika zatem, iż państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczenia w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, iż ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Tym samym polski ustawodawca świadomie zrezygnował z włączenia działalności pozostającej poza VAT do kalkulacji odliczenia proporcjonalnego.

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (\`(...)\`)”.

Jednocześnie stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że ,,(\`(...)\`) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż – jak to zaznaczono wyżej – wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (…)”,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że ,,(\`(...)\`) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (\`(...)\`)”.

Z uwagi na fakt, iż VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakres odliczenia VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym „całkowity obrót”) nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 453/10), w którym wskazano, iż „(\`(...)\`) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100% (\`(...)\`)”.

W przypadku Gminy, odliczenie VAT od wydatków mieszanych nie będzie co prawda oznaczało „odliczenia w 100%”, gdyż – jak wskazano w stanie faktycznym – w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w Gminie mieści się nie tylko działalność opodatkowana, ale także zwolniona z VAT. Niemniej jednak nie budzi najmniejszych wątpliwości, że to odliczenie nie powinno brać pod uwagę realizacji czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.