Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-379/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-26
Teza: uznanie, iż dokonywane, w pierwszym przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe, stawka podatku właściwej dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności, moment powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności,
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż dokonywane, w pierwszym przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe,

*   stawki podatku właściwej dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż dokonywane, w dwóch przedstawionych wariantach, czynności stanowią świadczenie kompleksowe,

*   stawki podatku właściwej dla dokonywanych w dwóch przedstawionych wariantach czynności,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w dwóch przedstawionych wariantach czynności

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana dalej spółką) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym i dokonuje transakcji między innymi na terytorium kraju. Prowadząc działalność gospodarczą spółka zajmuje się wykonywaniem dla klientów (głównie dla podmiotów z branż metalowej, samochodowej i lotniczej) swoich produktów. Produktami tymi są wyroby zaprojektowane i wytworzone zgodnie z oczekiwaniami klientów (zwane dalej urządzeniami), którymi są w szczególności:

*   myjnie samodzielne lub przeznaczone do współpracy z innymi urządzeniami; myjnie wytwarzane przez spółkę mogą być myjniami natryskowymi lub ultradźwiękowymi, niektóre z nich mogą być wyposażone w system transportu mytych obiektów, w postaci rolotoków, taśmociągów czy robotów przemysłowych,

*   urządzenia służące do badania szczelności, weryfikacji poprawności wykonania procesu obróbki (otworów, gwintów); urządzenia te mogą być samodzielne lub funkcjonować we współpracy z systemami automatycznego załadunku i rozładunku w postaci robotów czy manipulatorów,

*   systemy transportujące detale do maszyn obróbczych CNC (tj. do maszyn sterowanych numerycznie) zapewniające automatyzację procesów produkcyjnych oraz umożliwiające wydajniejszą i bezpieczniejszą pracę ludzi z tymi urządzeniami,

*   roboty przemysłowe pracujące samodzielnie oraz we współpracy z manipulatorami, taśmociągami, systemami kamer i systemów wizyjnych,

*   pozostałe wyroby, projektowane a później produkowane przez spółkę mogące zawierać różnorodne systemy mechaniczne, pneumatykę, napędy, pompy czy też elementy automatyki.

Spółka wskazuje, że przeważająca część urządzeń wykonywana jest na indywidualne zamówienie klientów, z uwzględnieniem ich specyficznych potrzeb. Prace nad wykonaniem zleconego urządzenia, dla klienta który je zamówił mogą składać się z szeregu czynności, takich jak:

1.  opracowanie koncepcji zamawianego urządzenia

Opracowanie koncepcji urządzenia polega na opracowaniu założeń do projektu urządzenia. Koncepcja urządzenia zawiera podstawowe wytyczne służące sporządzeniu projektu, opisuje sposób działania i proponowane rozwiązania technologiczne. Koncepcja urządzenia sporządzona przed wykonaniem projektu urządzenia pozwala zorientować się zamawiającemu (klientowi) czy i w jaki sposób będzie działało przyszłe urządzenie. Koncepcja urządzenia zawiera m.in. szacunkowe dane o wymiarach przyszłego urządzenia, jego zapotrzebowaniu na media takie jak np. energia elektryczna czy sprężone powietrze. Podczas opracowania koncepcji urządzenia spółka współpracuje z klientem, uwzględniając jego uwagi w koncepcji urządzenia. Koncepcja stanowi podstawę do późniejszego wykonania projektu urządzenia. W przypadku złożonych urządzeń etap opracowania koncepcji urządzenia może być wyodrębniony jako etap umowy, za którego wykonanie przewidziane jest odrębne wynagrodzenie. Czas opracowania koncepcji to około jeden miesiąc.

1.  opracowanie projektu urządzenia

Sporządzenie projektu urządzenia umożliwia późniejsze wytworzenie go. Na projekt składa się dokumentacja wykonawcza i (projekt sensu stricte) oraz projekt dokumentacji dotyczącej spełnienia przez urządzenie wymagań stawianych przez prawo Unii Europejskiej, w zakresie podstawowych wymogów bezpieczeństwa maszyn użytkowych. Projektowanie zawsze odbywa się na podstawie przyjętej koncepcji. Również na etapie wykonywania projektu spółka współdziała z klientem, który powinien zaakceptować projekt przed rozpoczęciem produkcji, aby spółka nie miała wątpliwości, że zaprojektowane urządzenie będzie odpowiadać jego potrzebom.

Co do zasady wynagrodzenie za zaprojektowanie urządzenia mieścić się będzie w cenie za wykonane urządzenie. Spółka przewiduje jednak, że może umówić się z klientem na sporządzenie projektu za odrębnym wynagrodzeniem, niezależnie od wynagrodzenia za urządzenie - nie będzie się to jednak wiązać z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do projektu, ani z udzieleniem licencji, a przygotowany projekt służyć będzie jedynie wykonaniu przez spółkę jednego lub więcej egzemplarzy urządzenia dla klienta. Czas wykonania projektu to do jeden do kilku miesięcy.

1.  produkcja

Produkcja urządzenia następuje po przeprowadzeniu prac koncepcyjnych i projektowych. Jest to zespół czynności polegających na obróbce mechanicznej metalu, łączeniu poszczególnych elementów, a także programowania sterowników wytwarzanego urządzenia.

W końcowej fazie produkcji urządzenie jest sprawdzane pod kątem funkcjonalnym i bezpieczeństwa. Dodatkowo, zwłaszcza w odniesieniu do procesu produkcji bardziej skomplikowanych urządzeń jakość wykonania i zgodność wykonania z przyjętym projektem może być sprawdzana przez klienta w trakcie procesu produkcji. W przypadku złożonych urządzeń lub systemów transportu sprawdzenie ich jest możliwe wyłącznie po dostarczeniu ich do klienta i po uruchomieniu ich razem z innymi maszynami. W takim wypadku odbioru dokonuje się u klienta. W przypadku urządzeń prostszych sposób wykonania urządzenia i jego zgodność z projektem urządzenia, oceniana jest po zakończeniu etapu produkcji w zakładzie spółki. Po zaakceptowaniu sposobu wykonania urządzenia klient decyduje o transporcie urządzenia do jego zakładu. Czasami akceptacja sposobu wykonania urządzenia ma charakter warunkowy i jest dokonana przez klienta pod warunkiem wprowadzenia oznaczonych zmian w urządzeniu przez spółkę. Wówczas sprawdzenie przez klienta czy oczekiwane przez niego zmiany zostały faktycznie w urządzeniu wprowadzone, następuje już u klienta. Czas produkcji to jeden do kilku miesięcy.

1.  dostawa urządzenia

Polega na przemieszczeniu z miejsca wytworzenia zakładu spółki do klienta. Spółka w celu zagwarantowania prawidłowego działania urządzenia zamierza zapewnić sobie kontrolę również nad sposobem dostawy aby zapobiec ewentualnym problemom z bezpieczną eksploatacją urządzenia na skutek uszkodzeń podczas niewłaściwego transportu. Czas transportu to jeden do kilku dni. Zasadą jest dostarczenie wytworzonego urządzenia do klienta przez specjalistyczne firmy transportowe. W takim wypadku urządzenie przewożone jest zgodnie z regułami Incoterms - DAP. W przypadku urządzeń o małych rozmiarach dostarczenia urządzenia dokonuje samodzielnie spółka swoimi środkami transportu. Koszty dostawy są wliczone w cenę urządzeń.

1.  montaż urządzenia

Po dostarczeniu urządzenia do zakładu klienta, bardziej złożone urządzenia, są ponownie montowane. Montaż urządzenia jest czynnością polegającą na tym, że urządzenie rozłożone na mniejsze części składowe dla potrzeb transportu, jest ponownie składane w integralną całość w zakładzie produkcyjnym klienta. Także dla specyficznych urządzeń, które są montowane na innych urządzeniach lub w linii urządzeń konieczny jest montaż u klienta. Czas trwania montażu może wynieść nawet kilka tygodni. Urządzenia prostsze nie wymagają montażu.

1.  instalacja urządzenia.

Prawidłowo zmontowane urządzenie po transporcie lub takie które nie wymaga montażu wymaga zainstalowania. Czynności te polegają na podłączeniu do zasilania elektrycznego, pneumatycznego, Internetu, wody i innych mediów. Są one wykonywane bezpośrednio przez spółkę ze względu na konieczność posiadania specyficznej wiedzy, oraz w celu uniknięcia problemów ze źle wykonanymi pracami w aspekcie odpowiedzialności gwarancyjnej. Czas trwania instalacji wynosi kilka dni.

1.  instruktaż

Po dokonaniu instalacji urządzenia, spółka udziela instrukcji dotyczących sposobu prawidłowego użytkowania urządzenia, wybranej przez klienta grupie jego pracowników, którzy będą eksploatować urządzenie. Udzielenie instrukcji (instruktaż) polega na przekazaniu informacji o urządzeniu w zakresie budowy i sposobu obsługi. Pozwalają one pracować operatorom urządzenia zgodnie z przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa i higieny pracy a obsłudze technicznej prawidłowo dokonywać zmiany ustawień parametrów pracy urządzenia. Pracownicy utrzymania ruchu dzięki instruktażowi mogą natomiast bezpiecznie i szybko dokonywać wymaganych przeglądów czy wymiany materiałów eksploatacyjnych w urządzeniu.

Niezależnie od instruktażu, spółka może przeprowadzić szkolenie z eksploatacji urządzenia dla pracowników klienta. Szkolenie polega na przekazaniu pracownikom klienta wiedzy w większym zakresie niż niezbędny do użytkowania i serwisowania Urządzenia. Koszt szkolenia może być wliczony w cenę urządzenia ale może także być przedmiotem oddzielnej umowy. W przypadku sprzedaży złożonego urządzenia szkolenie w cenie zwiększa szansę sprzedaży.

Po zakończeniu instruktażu klient spółki rozpoczyna eksploatację urządzenia.

Spółka udziela również gwarancji na wytwarzane urządzenia. W okresie i na warunkach przewidzianych w dokumencie gwarancyjnym lub umowie, spółka dokonuje napraw gwarancyjnych. Okres gwarancji wynosi zwykle od 12 do 48 miesięcy. Niezależnie od udzielonej gwarancji przebiega proces walidacji urządzenia - w przypadku skomplikowanych urządzeń, założoną przez klienta wydajność pracy urządzenia osiąga się dopiero po upływie pewnego okresu użytkowania przez klienta. W tym okresie spółka może dokonywać pomiarów w pracującym urządzeniu, ewentualnie dokonywać w nim modyfikacji w celu osiągnięcia założonych parametrów pracy urządzenia. Proces walidacji może trwać nawet dwanaście miesięcy, nie jest on już etapem wykonania umowy.

Spółka zamierza proponować kontrahentom umowy w dwóch podstawowych wariantach, uzależnionych od poziomu komplikacji zamówionego przez klienta urządzenia. Spółka wskazuje, że zamierza zawierać z klientami umowy w formie pisemnej, jednak dopuszcza również zawarcie umowy poprzez złożenie oferty przez spółkę i jej przyjęcie przez klienta w drodze złożenia zamówienia. Spółka przewiduje, że w stosowanej przez nią praktyce da się wyodrębnić dwa zasadnicze warianty zawieranych umów:

I.

Wariant pierwszy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do bardziej skomplikowanych urządzeń. W tym wariancie spółka umawiać się będzie z klientem na dokonanie wszystkich wyżej wskazanych faz realizacji umowy (I-VII). Po wykonaniu urządzenia klient, który wcześniej urządzenie zamówił, dokonuje oceny sposobu jego wykonania w siedzibie (zakładzie) spółki.

Ocena sposobu wykonania urządzenia nie wiąże się z wydaniem urządzenia przez spółkę i jego odbiorem przez klienta, w szczególności nie dochodzi jeszcze do przeniesienia posiadania urządzenia na klienta. Ze względu na specyfikę urządzeń ich sprawdzenie jest możliwe dopiero w zakładzie klienta po ich instalacji. W przypadku zaakceptowania sposobu wykonania urządzenia przez klienta czego skutkiem jest brak konieczności dokonywania zmian w urządzeniu, spółka będzie dostarczać urządzenie do zakładu klienta. Po dostarczeniu urządzenia do zakładu klienta spółka będzie je odbierać od przewoźnika a następnie wydawać w ręce klienta. Klient powinien dokonać odbioru wydawanego mu urządzenia, równocześnie sprawdzając jego stan. Z tym momentem spółka wiąże przejście na klienta korzyści i ciężarów związanych z urządzeniem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Następnie spółka będzie dokonywać instalacji urządzenia w zakładzie klienta. Instalacja urządzenia finalizowana będzie pierwszym uruchomieniem urządzenia, w celu sprawdzenia czy urządzenie działa prawidłowo. Następnie spółka będzie udzielać instrukcji dotyczących sposobu użytkowania urządzenia, wybranej przez klienta grupie jego pracowników, którzy będą eksploatować urządzenie. Spółka planuje, iż cena (wynagrodzenie) będzie jedną kwotą należną za całość przedmiotu umowy. Cena za urządzenie, obejmie więc również wynagrodzenie przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych oraz za dostarczenie urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, dokonanie montażu urządzenia, instalację urządzenia w oznaczonym miejscu, oraz przeprowadzenie instruktażu pracowników. Spółka co do zasady nie zamierza więc wyodrębniać wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów umowy. Spółka przewiduje jednak w przypadku wysoce skomplikowanych urządzeń, wyodrębnienie w umowie wynagrodzenia za przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych, od wynagrodzenia za urządzenie, jego montaż, instalację i szkolenie.

Płatność ceny z tytułu wykonania całości umowy, będzie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), przeważającą część wynagrodzenia przewidzianego w umowie w określonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odebrania urządzenia). Spółka zamierza więc momenty zapłaty poszczególnych części ceny (za wyjątkiem zaliczki) powiązać jedynie z wydaniem urządzenia, uniezależniając moment zapłaty od momentu wykonania usług takich jak ewentualny transport urządzenia i jego montaż, instalacja i przeprowadzanie instruktażu pracowników klienta. Wynika to z tej okoliczności, że wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient.

Drugi wariant umowy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do urządzeń mniej skomplikowanych. W tym wariancie spółka zamierza umawiać się jedynie na wytworzenie urządzenia i transport oraz udzielenie instrukcji pracownikom klienta, z tym zastrzeżeniem, że klient będzie miał wgląd w dokumentację projektową celem zgłoszenia uwag i oczekiwań względem przyszłego urządzenia.

Po wykonaniu urządzenia, wydanie, sprawdzenie urządzenia przez klienta i jego odbiór następować będzie już w siedzibie (zakładzie) spółki. Odbiór polegać będzie na tym, że klient sprawdzi urządzenie, oświadczy, czy zostało wykonane zgodnie z umową, a także że obejmuje posiadanie urządzenia. Następnie klient powierzy urządzenie spółce na przechowanie do momentu w którym spółka dokona transportu urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, w którym urządzenie zostanie klientowi zwrócone, bezpośrednio po jego dostarczeniu. Spółka udzieli także instrukcji pracownikom klienta w zakresie eksploatacji urządzenia. W odniesieniu do takich urządzeń, nie istnieje konieczność ich montażu po dokonaniu transportu, nie będą również one instalowane przez spółkę u klienta.

W tym wariancie umowy spółka również przewiduje jednolite wynagrodzenie za cały przedmiot umowy, bez wyodrębniania ceny urządzenia od wynagrodzenia za usługi. Jednolite wynagrodzenie obejmie cenę za urządzenie, jego przechowanie do momentu transportu, transport, szkolenie. Cena (wynagrodzenie) może być również w tym wariancie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), oraz przeważającą część wynagrodzenia w oznaczonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odbioru urządzenia). W tym wariancie również momenty zapłaty części ceny (za wyjątkiem zaliczki) związane będą z wydaniem urządzenia, ponieważ wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient.

W obu przewidywanych wariantach, wynagrodzenie płacone będzie w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę w chwili wydania i odbioru urządzenia, z tym zastrzeżeniem, że spółka będzie wystawiać fakturę również na zaliczki (tzw. faktury zaliczkowe - jeśli spółka umówi się z klientem na zaliczki). W umowie zawieranej z klientem spółka będzie zastrzegać sobie, iż do momentu zapłaty całości ceny za urządzenie, Spółka pozostaje właścicielem urządzenia.

Opisane wyżej czynności, (tj. montaż, wydanie i odbiór urządzenia przez klienta, jego instalacja, udzielenie instrukcji pracownikom klienta), spółka będzie starać się dokumentować protokołarni, podpisanymi przez klienta. W przypadku braku protokołu, spółka zamierza dokumentować dokonanie czynności samodzielnie, np. poprzez sporządzenie notatki z dokonania danej czynności.

Spółka wykonywane przez siebie świadczenia klasyfikuje zgodnie z symbolami klasyfikacyjnymi PKWiU jako: 28.99.3 - maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż w wariancie I, wytworzenie urządzenia przez Spółkę na rzecz klienta jest świadczeniem podstawowym – czynności takie jak ewentualne wykonywanie prac koncepcyjnych i projektowych, oraz transport urządzenia do klienta, montaż, instalacja, udzielenie instrukcji pracownikom kontrahenta, zawsze będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

Również w wariancie II mimo tego, że dotyczy on urządzeń prostszych to właśnie wytworzenie urządzenia przez Spółkę na rzecz klienta jest świadczeniem podstawowym. Pozostałe czynności opisane w zdarzeniu przyszłym a dotyczące wariantu II, będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka realizując umowę w obu wariantach, uprawniona jest do przyjęcia, że dokonując dostawy towaru i świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi, spełnia świadczenie kompleksowe na gruncie podatku od towarów i usług - kompleksową dostawę towaru? (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)
2.  Jaka stawka podatku od towarów i usług będzie właściwa w obu przedstawionych wariantach, w przypadku w którym dostawa urządzenia połączona ze wskazanymi usługami, uznana zostanie za świadczenie kompleksowe? (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)
3.  Z którym momentem w obu opisanych wariantach, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług - czy momentem tym będzie wydanie urządzenia nabywcy, czy też obowiązek podatkowy powstanie dopiero po wykonaniu ostatniej z czynności na które (obok dostawy towaru) umówi się spółka z klientem? (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)
4.  Czy w przypadku, w którym organ podatkowy przyjmie, że spółka nie spełnia na rzecz kontrahentów świadczenia kompleksowego, bądź przyjmie, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania towaru, spółka będzie uprawniona do przyjęcia, że złożenie oświadczenia przez kontrahenta Spółki o odbiorze urządzenia i pozostawieniu go w rękach Spółki jako przechowawcy (wariant II), jest dostawą towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, z którą należy powiązać moment powstania obowiązku podatkowego? (oznaczone jako pytanie nr 4 wniosku ORD-IN)

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie kwestii objętych zakresem zadanych pytań wyłącznie w odniesieniu do I wariantu umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym uzasadnione jest przyjęcie, że spełniane przez nią na rzecz kontrahentów świadczenie jest tzw. świadczeniem kompleksowym, w którym dostawa towaru w postaci urządzenia jest: świadczeniem podstawowym, natomiast świadczenie usług dodatkowych takie jak przewóz oraz instruktaż, oraz ewentualnie przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych, a także montaż urządzenia po przewozie, jego instalacja we wskazanym miejscu, to usługi dodatkowe, bez których nie jest możliwe prawidłowe korzystanie ze świadczenia zasadniczego tj. dostarczonego wyrobu (urządzenia).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z pózn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VA7) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje przez świadczenie usług rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa VAT nie definiuje świadczenia kompleksowego, nie czyni tego również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka analizując orzecznictwo sądowe uważa, że uzasadnione jest przyjęcie, że dane świadczenia składają się na świadczenie kompleksowe gdy:

1.  rozdzielanie dostawy towaru i czynności pomocniczych które składają się na świadczenie miałoby charakter sztuczny, nienaturalny, ponieważ dostawa towaru i czynności pomocnicze, w istocie stanowią jedną ekonomiczną całość,
2.  poszczególne świadczenia nie stanowią dla kontrahenta spółki celu samego w sobie, kontrahent zainteresowany jest ekonomiczną całością, gdyż tylko takie świadczenie będące ekonomiczną całością ma dla niego sens gospodarczy,
3.  za wykonanie wszelkich świadczeń składających się na ekonomiczną całość (jedno świadczenie kompleksowe) przewidziana jest jedna cena (wynagrodzenie).

Ad a) W ocenie spółki dostawa towaru (urządzenia) wraz z usługami dodatkowymi wykonywanymi przez spółkę, powinna być jednorodnie traktowana na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że jeżeli w przedmiotowym stanie faktycznym świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, uznać należy, że wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (tak: Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dn.27 października 2005 r. (Levob Verzekeringen Ov Bank, sygn. Akt: C-41-04). Mimo tego, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 7 i 8 różnicuje pojęcie dostawy i świadczenia usług, nie jest to równoznaczne z definiowaniem każdego z elementów składowych czynności, z pominięciem podstawowego celu czynności.

Świadczenie spełniane przez spółkę jest bowiem całością w aspekcie gospodarczym, a sztuczne rozdzielanie go na świadczenie usług i dostawę towarów jest nieuzasadnione. Charakter usług wskazanych w pytaniu, pozwala przyjąć, że stanowią one usługi dodatkowe względem świadczenia zasadniczego, tj. dostawy urządzenia. Świadczenie może być uznane za pomocnicze wtedy gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie lecz środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego (tak: Wyrok ETS w spr. Card Protection Plan C-349/96) Nadto jak zauważa się w orzecznictwie sądowym „usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak: Wyr. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych spr. 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Spółka uważa, iż wskazane usługi bez świadczenia zasadniczego (urządzenia) nie przejawiają, żadnej wartości dla kontrahenta, są wręcz bezprzedmiotowe. Również samo urządzenie, bez jego transportu, odpowiednio poinstruowanych operatorów, a także w pierwszym wariancie - bez prawidłowego montażu oraz instalacji - nie spełni celu dla którego świadczenie jest nabywane przez klienta spółki.

Ad b) Jak zostało to zasygnalizowane w ostatnim akapicie ppkt a), dla spółki nie ulega wątpliwości, że jej klientom zależy na uzyskaniu świadczenia kompleksowego stanowiącego jedną ekonomiczną (i użyteczną) całość. Niejednokrotnie urządzenia wytwarzane przez spółkę wchodzą w skład linii produkcyjnych, z którymi urządzenia muszą być prawidłowo zintegrowane, co wymaga dokonania dodatkowych usług przez odpowiednio przeszkolonych i doświadczonych pracowników spółki. Realizacja niektórych tylko elementów umowy, nie doprowadzi do oczekiwanego przez nabywcę skutku i nie pozwoli na zrealizowanie celów gospodarczych, jakie w ocenie spółki chce zrealizować nabywca (wyr. WSA w Rzeszowie z dn. 07.03.2013 r. I SA/Rz 75/13).

W ocenie spółki w skład świadczenia kompleksowego zaliczyć można ww. świadczenia które samodzielnie nie stanowią dla drugiej strony wartości, dlatego, iż nie zaspokajają potrzeb drugiej strony umowy. Dopiero spełnienie wszystkich świadczeń umownych składających się na jednorodną całość pozwoli klientom spółki uzyskać pożądany przez nich rezultat w postaci działającego z konkretnymi parametrami urządzenia. Nie ma gospodarczego ani prawnego uzasadnienia dla sztucznego dzielenia i wyodrębniania niektórych elementów z umowy, w przypadku w którym strony umówiły się na określoną całość.

Ad. c) Kryterium pomocniczym, pozwalającym na uznanie świadczenia za złożone, jest w ocenie spółki również sposób kalkulacji ceny (wynagrodzenia). Jednolitość ceny (wynagrodzenia) wskazana została w orzeczeniu wydanym przez TSUE w sprawie o sygn. C-111/05 Aktiebolaget NN v Skatteverket z dn. 29.03.2007 r. (podane za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-631/12/AW z dn.01.10.2012 r.) jako kryterium przydatne dla określenia kompleksowego charakteru świadczenia. Spółka przewiduje, że z tytułu wykonania przedmiotu umowy należeć się jej będzie zasadniczo jedna cena (wynagrodzenie) za wszystkie świadczenia. W umowie nie będzie wyodrębniać się co do zasady poszczególnych części składowych ceny (wynagrodzenia) za dostawę towaru.

Ad 2)

Spółka uważa, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT, w opisanych stanach faktycznych właściwą jest stawka podatku VAT w wysokości 23 %. Żaden przepis szczególny nie ustanawia dla dostawy wskazanych towarów ani też usług dodatkowych, innej stawki podatku.

Ad. 3)

W ocenie Spółki momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment w którym po dostawie urządzenia zostanie wykonana ostatnia z czynności na które umówi się spółka z klientem (co do zasady będzie to udzielenie instrukcji dotyczących eksploatacji urządzenia pracownikom klienta). Jednakże w przypadku w którym spółka otrzyma wcześniej choćby część wynagrodzenia, obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie spółki, do przyjęcia takiego stanowiska uprawniają obowiązujący od dn. 1.01.2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, Spółka zauważa, że użycie przez ustawodawcę pojęcia dostawy towaru jest przyczyną, dla której konieczne jest przeniesienie jego posiadania. Przeniesienie posiadania nastąpić może za pomocą sposobów wskazanych w art. 348-351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej k.c.), tj. m.in. poprzez:

*   wydanie rzeczy, ewentualnie wydanie dokumentów które umożliwiają dysponowanie rzeczą, jak również środków dających faktyczną władzę nad rzeczą (art. 348 k. c).

*   sposób polegający na tym, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą (art. 349 k.c.).

Ustalając moment dokonania dostawy towaru dla potrzeb opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, uzasadnione jest założenie, że momentem dokonania dostawy towaru jest dzień w którym spółka wydaje urządzenie a kontrahent je odbiera. Art. 7 ust. 1 ustawy VAT, nakazuje przez dostawę towarów rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czego nie powinno utożsamiać się z cywilnoprawnym pojęciem przeniesienia prawa własności. Ponieważ po dokonaniu dostawy towaru, spółka dokonuje jeszcze wskazanych w interpretacji czynności, uważa ona, że momentem powstania obowiązku podatkowego, będzie moment w którym zostanie wykonana ostatnia z czynności przewidzianych umową. Przesłanką uzasadniającą takie rozumowanie jest fakt, iż Spółka umawia się z kontrahentami na całość świadczenia, w którym dostawa towaru jakkolwiek jest elementem podstawowym dla obu stron umowy, to jednak nie jest to element jedyny i nie ostatni. Dopiero z chwilą wykonania ostatniej z czynności składającej się na świadczenie umowne, spółka może stwierdzić wykonanie przez siebie umowy.

W przypadku, w którym przed dokonaniem dostawy towaru (bądź przed wykonaniem usług) spółka otrzyma część zapłaty, np. w postaci zaliczki, to zgodnie z brzemieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 4)

W ocenie spółki w przypadku przyjęcia, że spółka nie świadczy usługi kompleksowej, wydanie i odbiór rzeczy w sposób opisany w wariancie II, będzie mieściło się w pojęciu dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT i w momencie tak dokonanego odbioru powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT. Zgodnie z art. 349 k.c. przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny (w tym wypadku spółka) zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą (np. przechowanie). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w przypadku w którym spółka zgodnie ze swoim zobowiązaniem wyda urządzenie w swojej siedzibie, a klient spółki dokona odbioru urządzenia, poprzez złożenia oświadczenia o odbiorze rzeczy (w tym o objęciu posiadania) z jednoczesnym powierzeniem urządzenia na przechowanie spółce, zdarzenie to w ocenie spółki będzie mieścić się w pojęciu dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 19a VATU Ust. 1. Spółka przestanie być bowiem posiadaczem samoistnym urządzenia (którym po wydaniu będzie kontrahent) stając się jedynie jego dzierżycielem – podmiotem faktycznie władającym rzeczą za kogo innego (art. 338 k.c.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1, 2 i 3 wniosku ORD-IN jest prawidłowe.

W związku z przyjęciem, ze Spółka w I wariancie umowy spełnia na rzecz kontrahentów świadczenie kompleksowe oraz uznaniem, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w I wariancie umowy będzie wykonanie ostatniej czynności, na które Spółka umówi się z klientem, ocena stanowiska Wnioskodawcy w I wariancie umowy odnośnie pytania nr 4, stała się bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż dokonywane, w pierwszym przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe, stawki podatku właściwej dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności, momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności. Natomiast w zakresie uznania, iż dokonywane, w drugim przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe, stawki podatku właściwej dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności, momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.