Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1010/14/16-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Zyski niepodzielone.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 691/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik planuje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, będącą spółką osobową. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej „KSH”), w sprawie podziału zysków dotychczas wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z projektem uchwały, zyski te zostaną przeznaczone na zasilenie kapitałów zapasowych lub rezerwowych nowo powstałej spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 KSH w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały zapasowe lub rezerwowe nowo powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki jawnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej: „u.p.d.o.f.”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Ustawodawca nie zawęził wszak działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, zdaniem Zainteresowanego, każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników na poczet kapitałów rezerwowych oraz zapasowych, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Ponadto, ewentualne opodatkowanie pozostawionych w spółce zysków, kłóciłoby się z ogólną zasadą prawa podatkowego, że podatkowi podlega przychód. W tej sytuacji, środki zgromadzone na kapitałach rezerwowych, czy zapasowych spółki nie są własnością wspólników, ale nadal są własnością spółki (…).

Również interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w ten sposób, że zakres pojęcia „zyski niepodzielone” byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W opinii Wnioskodawcy, odpowiedzi na pytanie o znaczenie niepodzielonego zysku szukać należy również w przepisach KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie.

Zatem każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku – w opinii Zainteresowanego – wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując, przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy potwierdzić słuszność stanowiska, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, nie będzie to też podlegający opodatkowaniu zysk, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 9 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-1010/14-2/WM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w sytuacji przekazania – na mocy uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie podziału zysków – dotychczasowych zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nowo powstałej spółki jawnej, dojdzie do powstania (na dzień przekształcenia) dochodu (przychodu) określonego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zyski, o których mowa w zdaniu poprzednim, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 12 stycznia 2015 r.

W dniu 21 stycznia 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r., nr ILPB2/415-1010/14-2/WM (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 stycznia 2015 r.).

W powyższym wezwaniu Wnioskodawca wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 9 lutego 2015 r., znak ILPB2/4511-2-11/15-2/JWP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. Pismo skutecznie doręczono 11 lutego 2015 r.

W związku z powyższym, 5 marca 2015 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego Pana Aleksandra Woźniaka nadał w polskiej placówce operatora publicznego pismo, stanowiące skargę na ww. interpretację indywidualną. Przedmiotowa skarga wpłynęła do tut. Organu 9 marca 2015 r.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-4-9/15-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Rozpatrujący przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 691/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa.

Dnia 16 listopada 2015 r. do siedziby Biura KIP w Lesznie wpłynęło pismo w sprawie doręczenia odpisu wyroku, następnie dnia 4 stycznia 2016 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zostało doręczone prawomocne orzeczenie i zwrot akt.

W orzeczeniu tym zobowiązano tut. Organ do ponownego rozpoznania wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Wobec powyższego – czyniąc zadość wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – zawartym w wyroku z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 691/15 co do dalszego postępowania w sprawie – tut. Organ pismem z dnia 24 lutego 2016 r. nr ILPB2/415-1010/14-3/WM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Wezwanie wysłano w dniu 24 lutego 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2016 r.), zaś w dniu 7 marca 2016 r. (data nadania 3 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem spółki z o.o. Podatnik planuje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będącą spółką osobową. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej „KSH”), w sprawie podziału zysków dotychczas wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z projektem uchwały, zyski te zostaną przeznaczone na zasilenie kapitałów zapasowych lub rezerwowych nowo powstałej spółki komandytowej.

Spełniając zobowiązanie nałożone na Wnioskodawcę w wezwaniu z dnia 24 lutego br. odnośnie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową Wnioskodawca informuje, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę jawną w dniu 30 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 691/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie niniejszych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważa, że we wniosku z dnia 10 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że planuje przekształcić spółkę z o. o. w spółkę jawną. Natomiast w treści pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku Zainteresowany posługuje się zamiennie nazwami „spółka jawna” i „spółka komandytowa”. Z uwagi jednak na fakt, że kwestia ta nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku, Organ przyjmuje, że Wnioskodawca planuje przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 roku), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią KSH, zysk spółki z o. o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. W myśl art. 191 § 2 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 KSH). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 KSH).

Przepis art. 191 § 2 KSH wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu lub rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Ustawodawca nie zawęził zatem działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Tym samym, każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W konsekwencji powyższego dotychczasowe zyski spółki przekształcanej, które zasilą kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki przekształconej nie stanowią „zysku niepodzielonego” w rozumieniu omawianego przepisu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie – mając na uwadze rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 691/15 – podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 KSH w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały zapasowe lub rezerwowe nowo powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki osobowej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 9 stycznia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.