Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-786/15-3/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie obowiązana do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Oddział będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Wnioskodawca będzie nabywał m.in. towary lub usługi, co do których nie istnieje możliwość przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania numer 1,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytań numer 2, 3, 4 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Spółka). Spółka jest szwajcarskim zakładem ubezpieczeniowym, oferującym ubezpieczenia na życie, jak również ogólną ochronę ubezpieczeniową dla ponad 1,4 miliona klientów w Szwajcarii, zatrudniająca ok. 5 100 pracowników.

Spółka należy do grupy spółek z Z. (dalej: „Grupa”), wiodącego ubezpieczyciela świadczącego wszelkiego rodzaju usługi ubezpieczeniowe dla klientów z ponad 170 krajów, zatrudniających ok. 55 000 pracowników.

W związku z reorganizacją działalności, Wnioskodawca rozważa prowadzenie działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału (dalej: „Oddział”), w rozumieniu przepisów Rozdziału 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako „USDG”). Oddział będzie zatrudniał pracowników i wykorzystywał infrastrukturę (głównie informatyczną) do wykonywania czynności tzw. back-office.

Zadaniem Oddziału będzie świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy, jak również wykonywanie analogicznych czynności na rzecz Spółki w Zurichu.

W skład ww. czynności (dalej: „Usługi”; przy czym określenie Usługi stosowane jest dla ułatwienia analizy wniosku niezależnie od tego, czy obejmuje ono usługi w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, czy nie) wchodzić będą:

1.  Czynności w zakresie wsparcia działu finansowego (działów) takie jak:
    1.  Planowanie i zarządzanie efektywnością (ang. Planning and Performance Management), w tym:
        1.  Roczne planowanie, w tym m.in.
            1.  Gromadzenie danych o przychodach, poniesionych wydatkach a także innych danych istotnych z punktu widzenia planowania i budżetowania
            2.  Konsolidacja i zatwierdzanie danych oraz przygotowywanie widoku planu
            3.  Analizy standardowe oraz analizy „ad hoc”
            4.  Ułatwianie i uczestniczenie w procesie planowania kosztów oraz budżetowania włącznie z wprowadzaniem danych dot. wydatków do narzędzi służących planowaniu
            5.  Przygotowanie i dystrybucja wzorów wykorzystywanych w procesie planowania i budżetowania
            6.  Udział w procesie rozdzielenia działalności głównej (ang. Core Business split)
        2.  Zarządzanie efektywnością, w szczególności:
            1.  Gromadzenie/zatwierdzanie danych o rzeczywistych wydatkach i przygotowywanie/aktualizowanie kwartalnych prognoz (na poziomie jednostki biznesowej, segmentu, Grupy), monitorowanie realizacji procesu
            2.  Przygotowywanie standardowych analiz i raportów zgodnie z ustalonymi standardami i ramami czasowymi
            3.  Zarządzanie wydatkami oraz raportowanie o wydatkach wsparte odpowiednimi analizami oraz spotkaniami z kierownictwem
            4.  Zatwierdzanie kosztów, automatyczna/„ręczna” alokacja kosztów odnoszących się do głównych źródeł kosztów/segmentów działalności oraz kontroling kosztów
            5.  Alokacja obciążeń do odpowiednich Centrów Powstawania Kosztów
            6.  Udział w procesie księgowania ponoszonych kosztów
            7.  Aktualizacja umów o jakości usług oraz alokacja kosztów z kontrolerem realizacji ww. umów
            8.  Przygotowywanie raportów ad hoc oraz analiz na potrzeby działalności, zarządzania oraz grupy
            9.  Identyfikowanie problemów finansowych oraz ich przyczyn, wsparcie w definiowaniu środków zaradczych ww. problemom oraz monitorowanie procesu ich usuwania
            10.  Przygotowywanie analiz pełnego czasu zatrudnienia, raportowanie oraz uwagi dot. zmian
            11.  Przygotowanie kalkulacji odroczonych kosztów akwizycji oraz aktualizacja parametrów i pomoc przy aktualizacji polityki dot. odroczonych kosztów akwizycji
            12.  Raportowanie dot. środków trwałych i środków trwałych w budowie
            13.  Kalkulacja kapitalizacji projektu po sprawdzeniu z Biurem Zarządzania Projektami kompletności projektu oraz przygotowanie wymaganej dokumentacji (dzienników)
            14.  Wsparcie działu Zarządzania Zasobami Ludzkimi w transferach pracowników
            15.  Asystowanie przy zarządzaniu efektywnością rynku poprzez przygotowanie wstępnych standardowych oraz doraźnych raportów oraz realizacja standardowej i doraźnej analizy kosztów
        3.  czynności związane z systemami informatycznymi, w szczególności:
            1.  Utrzymanie struktur i interfejsów oprogramowania i baz danych (w tym również lokalnych) używanych do planowania i zarządzania efektywnością (łącznie z oprogramowaniem SAP)
            2.  Zapewnianie kompletności danych w lokalnym systemie zarządzania informacją
            3.  Zapewnienie dokładności działania lokalnego systemu zarządzania informacją włącznie z projektowaniem symulacji
            4.  Pomoc użytkownikom biznesowym w rozwoju wymaganych raportów lokalnego systemu zarządzania informacją
            5.  Generowanie standardowych raportów wymaganych przez użytkowników końcowych
            6.  Zapewnienie kompletności danych poprzez wykorzystanie różnych systemów do uzgodnienia systemów
            7.  Przygotowanie lokalnego systemu zarządzania informacjami w celu zapewnienia aktualności nowych zasad mapowania, alokacji, wzorów, środowiska, starych symulacji, kopii bezpieczeństwa, baz danych Access, połączenia z oprogramowaniem MS SQL, nowych kont, nowych zasad łącznie z przygotowywaniem planów
            8.  Wdrożenie przepływu danych oprogramowania MS SQL/Access
        4.  Czynności ogólne, w tym w szczególności:
            1.  Zabezpieczenie środowisk, modeli, danych referencyjnych, przepływu danych oraz raportów poprawy bezpieczeństwa oraz harmonogramu wprowadzania danych
            2.  Uczestnictwo i prowadzenie modułów projektów związanych z tematami dot. Planowania i Zarządzania Efektywnością
            3.  Przygotowywanie i uczestnictwo w spotkaniach, szkoleniach i warsztatach
            4.  Rozwój, koordynacja, analiza oraz wsparcie w zakresie zamknięć miesięcznych/kwartalnych/rocznych okresów sprawozdawczych (SAP oraz narzędzia planowania), łącznie z fakturowaniem/przyporządkowywaniem do miejsc powstawania kosztów, przygotowanie danych dot. poniesionych kosztów
            5.  Przygotowywanie i dostarczanie grupowego uzupełniającego raportowania finansowego, takiego jak informacja statystyczna na potrzeby m.in. platformy integracji finansowej (Finance Integration Platform).
            6.  Wsparcie w utrzymaniu strony intranet
    2.  Modelowanie danych dotyczących usług finansowych (ang. Financial Services Data Modelling), w tym:
        1.  Funkcje wsparcia, w szczególności:
            1.  Usługi call center w celu wsparcia standardowych użytkowników biznesowych w zakresie nowych modułów SAP (oprogramowania komputerowego - przyp. Wnioskodawcy)
            2.  Wsparcie funkcji księgowych, controllingu oraz agenta
            3.  udzielanie wsparcia biznesowego dla obecnych oraz przyszłych aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi (Financial Solutions Management)
            4.  Udzielanie wsparcia biznesowego dla aplikacji SAP w zakresie funkcji raportowania i ulepszania
            5.  Udzielanie wsparcia biznesowego z wykorzystaniem platformy integracji finansowej oraz grupowego funkcjonalnego raportowania wydatków (ang. Group Functional Expense Reporting) w obszarze: Gromadzenie i Zatwierdzania Danych
            6.  Udzielanie wsparcia biznesowego do wsparcia jednostek biznesowych oraz w zakresie utrzymania funkcji wspólnego zbioru danych referencyjnych (Master Data)
            7.  Implementacja cyklów ulepszeń i zgłaszanie zmian na wszystkich polach kompetencji
            8.  Analiza wymagań biznesowych i wpływ na proces konsolidacji działając jako pierwszy punkt kontaktowy dla interesariuszy
        2.  Zarządzanie danymi, zabezpieczenia, w szczególności:
            1.  Zarządzanie różnymi aplikacjami dla działu finansowego i innych pól działalności
            2.  Dostarczanie i trwałe ulepszanie aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi jak również przyszłych aplikacji finansowych
            3.  Zarządzanie aplikacjami związanymi z główną bazą danych referencyjnych Spółki (Company master database)
            4.  Monitorowanie zabezpieczenia/”unieważniania” kont użytkowników, sprawdzanie zgodności, okresowe uwierzytelnianie
            5.  Wsparcie codziennych operacji aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi
            6.  Wsparcie zamykania miesięcznych/kwartalnych/rocznych okresów sprawozdawczych dla celów aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi
            7.  Wsparcie procesu planowania dla aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi (ang: Financial Solutions Management – FSM)
            8.  Zarządzanie pomocniczymi księgami rachunkowymi
        3.  Przetwarzanie danych oraz zarządzanie bezpieczeństwem użytkowników, w szczególności:
            1.  Udział w zarządzaniu użytkownikami i określenie praw dostępu
            2.  Udział w wydzielonych częściach projektów w zakresie zarządzania użytkownikami, dostępu i bezpieczeństwa w użytkowaniu oprogramowania SAP na platformach związanych i niezwiązanych z analityką biznesową (ang: Business Intelligence i non-Business Intelligence)
            3.  Główny punkt kontaktowy dla interesariuszy biznesowych i IT w odniesieniu do procesu zarządzania użytkownikami, opracowania oraz zarządzania bezpieczeństwem z punktu widzenia krajobrazu SAP Global Finance Core (GFC) Spółki
            4.  Realizacja własnych pomysłów biznesowych koncepcji bezpieczeństwa dla SAP GFC, nadzór nad wykorzystaniem zasobów w celu projektowania zmian, przeglądu i testowania wymagań biznesowych
            5.  Zapewnienie utrzymania aplikacji finansowych FSM jak również innych przyszłych aplikacji finansowych
            6.  Koordynowanie głównych aktywności aplikacji na One BIZ, współdzielonej platformie analityki biznesowej, działanie jako główny punkt kontaktowy dla użytkowników aplikacji FSM, managerów aplikacji, zespołu IT Grupy, oraz ich dostawców usług w zakresie OneBIZ
            7.  Współdziałanie z zespołem GOT Access & ID w celu zabezpieczenia rozwoju i przypisywania zadań użytkownikom
            8.  Wsparcie codziennych operacji aplikacji finansowych w zakresie FSM
        4.  Usługi Helpdesk i wsparcie użytkowników końcowych, w szczególności:
            1.  Dostarczanie usług wsparcia i helpdesk
            2.  Realizacja procesu rozwiązywania problemów, w szczególności w odniesieniu do poszczególnych obszarów kompetencji
            3.  Utrzymywanie procesu zapytań oprogramowania BEx Designer i wsparcie końcowego procesu raportowania
            4.  Świadczenie oraz wyszukiwanie usług wsparcia dla grup klientów i zarządzanie kontaktami zespołu IT Grupy
            5.  Działanie jako koordynator zmian dla platformy OneBiz poprzez kompletowanie wymagań, wykonywanie analiz wpływów, zapewnianie wsparcia merytorycznego
            6.  Wsparcie menedżerów aplikacji FSM poprzez koordynację kwestii związanych z różnymi aplikacjami z zespołem IT Grupy oraz ich usługodawcami w celu zapewnienia zgodności z platformą OneBiz
            7.  Wsparcie przeniesienia nowych aplikacji do środowiska usług FSM
            8.  Koordynowanie głównych aktywności na współdzielonych platformach analityki biznesowej OneBiz
        5.  Projekty/zarządzanie zmianami, w szczególności:
            1.  Uczestniczenie i prowadzenie modułów projektów/zespołów projektowych związanych z określonym obszarem
            2.  Zapewnienie wiedzy technicznej i biznesowej w procesie wprowadzania koncepcji zmian (ulepszeń)
            3.  Udział w rozwoju globalnej sieci Power User, zaangażowanie w zarządzanie wiedzą, dokumentacja
            4.  Wsparcie i udział w zarządzaniu i rozwoju aplikacji, narzędzi i baz danych
            5.  Gromadzenie i opracowywanie wymagań biznesowych od grup interesariuszy i przekształcanie ich w modele rozwiązań oraz zarządzanie wdrożeniami zarówno poprzez bezpośrednią konfigurację jak też poprzez koordynowanie wdrożeń z dostawcami z zespołu IT Grupy lub zewnętrznymi konsultantami
            6.  Gromadzenie i zatwierdzenie wniosków o zmiany, testowanie wymagań biznesowych, weryfikacja i testowanie rozwiązań technicznych, projektowanie i nadzór nad wdrożeniami dla standardowych projektów biznesowych jak również wdrożeniami dla projektów realizowanych w określonych lokalizacjach
        6.  Czynności ogólne, w szczególności:
            1.  Udział w zarządzaniu wiedzą, dokumentacji i szkoleniach
            2.  Wsparcie w przeglądach ogółu aplikacji IT
            3.  Pomoc w kontrolach informatycznych w celu zapewnienia zgodności z regulacjami SOX (Sarbanes-Oxley Act)
            4.  Monitorowanie bezpiecznego zarządzania Global Finance Core, wsparcie zarządzaniem platformą GFC oraz własnością platformy biznesowej w egzekwowaniu ładu korporacyjnego zgodnego z regulacjami SOX oraz innymi powiązanymi zasadami kontroli
            5.  Zapewnienie zgodności w zakresie m.in. zarządzania platformą, zarządzania dostępem, dokumentacją na podstawie wewnętrznych oraz zewnętrznych regulacji
            6.  Zapewnienie przestrzegania zasad ładu korporacyjnego (biznesowego) w zakresie projektowania tzw. ról (przypisanych do określonych funkcji w organizacji, ang. „role”) oraz klucza zabezpieczeń
    3.  Czynności związane z rachunkowością finansową i raportowanie, w tym:
        1.  Czynności związane z zamykaniem oraz czynności niezwiązane z zamykaniem okresów sprawozdawczych, w szczególności:
            1.  Prowadzenie i wydawanie harmonogramu zamknięć dla właściwych interesariuszy
            2.  Prowadzenie i przegląd procedur rachunkowych
            3.  Prowadzenie planu kont oraz struktur głównych ksiąg
            4.  Wdrażanie nowych procedur oraz aktualizowanie planu kont
            5.  Dokonywanie wpisów (manualnych i automatycznych) w księdze głównej
            6.  Dystrybucja i przegląd korekt wewnątrzfirmowych oraz korekt błędów wynikających z poprzedniego okresu sprawozdawczego
            7.  Inicjowanie i kontrola rozliczeń (potwierdzanie sald) z kontrahentami
            8.  Zgłaszanie wewnętrznych przelewów oraz dokonywanie płatności
            9.  Udział w transferach bankowych (procesie zatwierdzania płatności)
            10.  Rozliczenie otwartych pozycji bankowych
            11.  Doradztwo w zakresie interpretacji zasad postępowania
            12.  Zapewnienie zgodności z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej („MSSF”) oraz grupowymi zasadami rachunkowości
            13.  Prowadzenie baz danych, systemów rachunkowych oraz środków trwałych
            14.  Aktualizowanie głównych danych referencyjnych Spółki
            15.  Prowadzenie wewnątrzfirmowych ksiąg
            16.  Przygotowywanie i obsługa wewnątrzfirmowych płatności na podstawie uzgodnień oraz wniosków
            17.  Przygotowywanie, wystawianie i księgowanie faktur
            18.  Kontrolowanie usług, fakturowanie oraz prowadzenie dokumentacji podatkowej
            19.  Wykonywanie zadań administracyjnych
            20.  Przygotowywanie i uczestniczenie w spotkaniach, szkoleniach i warsztatach
            21.  Uczestniczenie i prowadzenie modułów projektów związanych z tematami związanymi z rachunkowością finansową i raportowaniem
        2.  Czynności związane z zamknięciem okresów sprawozdawczych, w szczególności:
            1.  Przygotowywanie, przegląd oraz wprowadzenie zamykanych pozycji oraz przetworzenie wszystkich rachunków na koniec okresu sprawozdawczego w obrębie wszystkich zgłoszeń Grupy
            2.  Wykonywanie i przegląd czynności związanych z rachunkowością finansową i raportowaniem
            3.  Przeprowadzanie wewnątrzfirmowych uzgodnień, identyfikowanie głównych przyczyn odchyleń i wykonywanie/koordynacja procesu korekty
            4.  Przygotowywanie i analiza sprawozdań z działalności (formularzy zgodnie z lokalnymi wymaganiami ustawowymi) raportów zamknięcia oraz raportów regulacyjnych zgodnie z wymaganiami sektora lub powiązanych Dyrektyw takich jak np. Dyrektywa dot. wypłacalności (Solvency Directive)
            5.  Przygotowywanie i dostarczanie kompletnych sprawozdań finansowych, w tym: bilansu, rachunku zysków i strat, sprawozdania przepływów pieniężnych oraz zapewnianie informacji statystycznych zgodnie z Grupową Polityką Rachunkowości na poziomie jednostki biznesowej
            6.  Przeszacowanie walut obcych
            7.  Analiza i przygotowywanie raportów dot. walut obcych jak również innych analiz i raportów
            8.  Zarządzanie „późnymi” korektami oraz procesem ponownego otwarcia okresu
            9.  Wykonywanie i przegląd uzgodnień w księdze głównej
            10.  Przygotowywanie i dostarczanie informacji o innych wymaganiach w zakresie sprawozdawczości finansowej lub dodatkowych informacje do zamknięcia ksiąg
            11.  Przygotowywanie raportu dot. aktywów związanych z reasekuracją
            12.  Przygotowywanie raportu dla dyrektora finansowego oraz komentarzy do przesunięć w bilansie oraz ich skutkach
            13.  Przygotowywanie zestawień (tzw. Directors Review Pack) na potrzeby spotkań dyrektorów
            14.  Przygotowywanie kwartalnych analiz odchyleń
    4.  Raportowanie grupowe, w tym:
        1.  Czynności dot. grupowych danych referencyjnych, w szczególności:
            1.  Wsparcie w prowadzeniu zintegrowanego systemu danych referencyjnych Spółki (Corporate Integrated Company Master Data; „CIM”)
            2.  Analiza zgłoszeń w zakresie modyfikacji informacji w CIM i zatwierdzanie zmian ze zgłaszającym
            3.  Przegląd kryteriów standardu MSSF10
            4.  Uczestniczenie w procesie akceptacji zmian danych referencyjnych spółki, łącznie z udziałem w spotkaniach zatwierdzających oraz komunikacją z interesariuszami
            5.  Uczestniczenie i asystowanie w procesie aktualizacji systemu CIM
        2.  Raportowanie grupowe, w szczególności:
            1.  Konfiguracja zarządzania procesem ujawniania danych (disclosure management, DM) na potrzeby analizy sprawozdań finansowych, informacji dodatkowych oraz bilansów
            2.  Analiza danych raportowanych z jednostek biznesowych/jednostek raportujących, realizacja procedur i kontroli zgodnie z dostosowanymi czynnościami przedstawionymi w bazie Departamentu Kontrolera Grupy (ang.: Group Controller Department)
            3.  Realizacja procedur analitycznych dla przesunięć w bilansie (szacunkowo, w oparciu o stałe kursy walut) dla przypisanego obszaru, odchyleń w dokumentacji oraz przekazywanie danych jednostkom raportującym
            4.  Przygotowywanie i sprawdzanie skoroszytu po każdej konsolidacji
            5.  Tworzenie dokumentacji zewnętrznej składającej się ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz informacji dodatkowych takich jak ujawnienia informacji, kwartalne grupowe dane oraz przegląd dokumentów
            6.  Prowadzenie bazy danych w fazie „re open” i uczestniczenie w fazie „re open” w celu upewnienia się, że jednostka raportująca przedłożyła prawidłowe dane w terminie
            7.  Uczestniczenie w procesie zatwierdzania sprawozdań jednostek raportujących
        3.  Konsolidacja grupowa, w szczególności:
            1.  Uczestniczenie i wykonywanie grupowego procesu konsolidacji zgodnie z wymaganiami grupy
            2.  Wspomaganie w przygotowaniu i dostarczeniu kompletnego zestawu sprawozdań finansowych w postaci bilansu, rachunku zysków i strat, sprawozdania przepływów pieniężnych oraz wspieranie statystyk zgodnie z wymaganiami grupy w zakresie różnych nadsyłanych danych takich jak Solvency II, czy Solvency Test
        4.  Sprawozdawczość, w szczególności:
            1.  Przygotowywanie i wykonywanie księgowań korekt wymaganych ustawowo w księgach sporządzanych według lokalnych regulacji
            2.  Uczestniczenie w analizach i przegląd przedłożonych dokumentów na poziomie jednostki raportującej
            3.  Zapewnienie prawidłowości i kompletności przedłożonych danych
            4.  Uczestniczenie w tworzeniu ksiąg (tzw. „Ring book”) oraz wspieranie ustawowo wymaganego raportowania
            5.  Uczestniczenie w procesie raportowania do Narodowego Banku Szwajcarii (Swiss National Bank) oraz Financial Services Authority (brytyjski odpowiednik Komisji Nadzoru Finansowego)
    5.  Zarządzanie ryzykiem i kontrola, w szczególności:
        1.  Zapewnienie zgodności zasad kontroli wewnętrznej oraz kontroli według standardów określonych w regulacjach SOX oraz wykonywanie powiązanych czynności kontrolnych które mogą być podparte stosowną dokumentacją
        2.  Zapewnienie jakości i zarządzanie ryzykiem operacyjnym
        3.  Udział w wewnętrznym i zewnętrznym audycie i działanie jako koordynator w kwestiach regulacyjnych
        4.  Udział, jak również wsparcie rocznego audytu podatkowego
2.  Czynności w zakresie wsparcia informatycznego, takie jak:
    1.  Usługi „produkcyjne” (ang. Production Services), w tym:
        1.  stabilizacja i konserwacja aplikacji w tym restrukturyzacja optymalizacja kodu źródłowego i inne czynności mające na celu poprawę wydajności i niezawodności aplikacji
        2.  tzw. czynności End-to-end, badanie wydajności oraz monitoring obsługiwanych aplikacji
        3.  Weryfikacja, czy oprogramowanie i jego warstwy bazowe funkcjonuje i działa w ramach zdefiniowanego ruchu sieciowego (Level of Services; LOS)
        4.  Standardowe procesy biznesowe dostarczające dane niewrażliwe oraz wdrażanie zmian w konfiguracji oprogramowania
    2.  Usługi związane z rozwojem oprogramowania (ang. Application Development Services) Usługa skoncentrowana jest na zdefiniowaniu, rozwoju, testowaniu i wdrażaniu nowych wersji oprogramowania lub nowego oprogramowania w środowisku roboczym. Jest ona świadczona jako dobrze zdefiniowana i rozwinięta usługa rozwoju oprogramowania, która obejmuje kompletną analizę i dostosowanie oprogramowania z punktu widzenia „cyklu życia produktu” (ang. Solution Development Life Cycle, w skrócie SDLC), od analizy zdarzeń występujących w praktyce biznesowej do wdrożeń jakościowych. Usługa ta obejmuje następujące elementy:
        1.  Opracowanie nowego lub rozwój istniejącego oprogramowania z wykorzystaniem ustandaryzowanego procesu SLDC
        2.  Migracje danych oraz oprogramowania
        3.  Wysokiej jakości testowanie oprogramowania w celu zapewnienia spełnienia funkcjonalnych i technicznych wymagań, jak również testy obciążeniowe związane z uruchomieniem i wydajnością oprogramowania;
    3.  Usługi rozszerzone (ang. Enhanced Services), obejmujące:
        1.  Wsparcie biznesowe i doradcze mające na celu zapewnienie zgodności usług informatycznych z potrzebami klientów
        2.  Doradztwo w zakresie wysokiej jakości architektury IT, w celu zapewnienia, że rozwiązania informatyczne są zaprojektowane w sposób efektywny
        3.  Dostosowanie rozwiązań informatycznych stworzonych na potrzeby klientów do infrastruktury informatycznej Grupy
        4.  Kontrola jakości oraz rozwój oprogramowania
        5.  Wsparcie klientów w możliwie jak najbardziej elastyczny sposób
        6.  Szkolenia wewnętrzne dotyczące rozwoju aplikacji oraz szkolenia dla klientów dot. używania aplikacji.

Jednocześnie Spółka w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału nie wyklucza dokonywania nieodpłatnych przekazań w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT lub nieodpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności na rzecz pracowników zatrudnionych w Oddziale i współpracowników Oddziału.

Wnioskodawca posiada numer NIP oraz będzie zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce (Wnioskodawca złożył stosowne wnioski rejestracyjne i obecnie oczekuje na otrzymanie potwierdzenia rejestracji dla celów podatku VAT). Po zarejestrowaniu Oddziału w rejestrze przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy, Wnioskodawca zamierza wykonywać czynności:

1.  Wyłącznie na rzecz Spółki w Szwajcarii oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska;
2.  Na rzecz Spółki w Szwajcarii, na rzecz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, jak również na rzecz innych spółek z Grupy będących niezależnymi podatnikami w rozumieniu ustawy VAT (dalej: „Inne Podmioty z Grupy”).

Jednocześnie Spółka (Oddział) będzie posiadała odpowiednią dokumentację potwierdzającą związek nabywanych towarów i usług oraz wynikającego z nich podatku naliczonego z wykonywanymi Usługami.

Należy także wskazać, że w przypadku gdy świadczenie Usług nie będzie powodować powstania obowiązku zapłaty podatku VAT należnego w Polsce (np. w przypadku gdy Usługi wykonywane na rzecz Innych Podmiotów z Grupy będą one podlegały opodatkowaniu VAT w kraju nabywcy), Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej poprzez Oddział, w swojej deklaracji VAT składanej w Polsce może wykazywać VAT należny wynikający w szczególności z nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników. Jednakże, na moment złożenia wniosku Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji czy takie nieodpłatne świadczenia zostaną pracownikom zatrudnionym w Oddziale lub współpracownikom Oddziału udostępnione.

W zakresie Usług wykonywanych na rzecz Spółki pomiędzy Spółką a Oddziałem dokonywane będą rozliczenia finansowe (alokacja przychodów), z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, Oddział będzie rozpoznawał dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce przychody uzyskane w związku tą działalnością (w przypadku powstania takiego obowiązku).

W związku z wykonywaniem Usług przez Oddział, Oddział może dokonywać zakupów zarówno:

1.  towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem odpowiednio - czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jak i niedających takiego prawa jak również
2.  towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których nie istnieje możliwość stwierdzenia, w jakim stopniu te towary i usługi są wykorzystywane odpowiednio do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak też czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Do drugiej wskazanej wyżej kategorii należeć mogą między innymi: usługi najmu powierzchni biurowej zajmowanej na działalność Oddziału (tj. w zakresie, w jakim Oddział nie podnajmuje tej powierzchni) oraz usługi i towary powiązane z korzystaniem z nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, wody, etc. usługi sprzątania, ochrony etc.), dostawy sprzętu i usług IT, dostawy materiałów biurowych oraz inne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, wykorzystywane do aktywności Oddziału.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie określonych Usług poza terytorium kraju. Czynności te (tj. Usługi świadczone na rzecz Innych Podmiotów z Grupy) są i będą dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce i zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tychże usług będzie znajdowało się poza terytorium kraju (Wnioskodawca wskazuje, że fizycznie przedmiotowe czynności będą wykonywane na terytorium Polski, podczas gdy miejsce ich świadczenia w rozumieniu przepisów VAT, w świetle obowiązujących przepisów, będzie znajdować się poza terytorium kraju).

Wnioskodawca wskazuje, że w/w dokumenty będą wskazywały także na związek między nabyciem tych towarów i usług (o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) a czynnościami wykonanymi na rzecz Spółki, czy Innych Podmiotów z Grupy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Jednocześnie, w przypadku, gdyby Usługi były wykonywane na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywanie Usług na rzecz Spółki będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku wykonywania Usług na rzecz Spółki, jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska oraz Innych Podmiotów z Grupy, Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania Usług zarówno na rzecz Spółki i jej oddziałów jak i Innych Podmiotów z Grupy?
3.  Czy w przypadku wykonywania Usług wyłącznie na rzecz Spółki (w Szwajcarii) oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, oraz dokonywania nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnych świadczeń usług (w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT), Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania Usług na rzecz Spółki i jej oddziałów?
4.  Czy w przypadku wykonywania Usług wyłącznie na rzecz Spółki (w Szwajcarii) oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, bez dokonywania i deklarowania w deklaracji nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnych świadczeń usług (w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT), Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania Usług na rzecz Spółki i jej oddziałów?
5.  Czy w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału i wykorzystywanych do wykonywania Usług, Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie obowiązana do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie Usług na rzecz Spółki nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Będą to bowiem tzw. czynności wewnątrzzakładowe wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej analogicznej do działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, tj. m.in. do świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 88 USDG przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Z powyższego wynika więc, że oddział zagraniczny stanowi jedynie formę działalności gospodarczej, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębny i niezależny podmiot.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tym samym, w ocenie Spółki, podatnikiem o którym mowa w ww. przepisie będzie Spółka (jako przedsiębiorca zagraniczny) prowadząca działalność gospodarczą w Polsce za pomocą oddziału, zgodnie z odpowiednimi przepisami USDG. W konsekwencji, Oddział w Polsce powinien być z punktu widzenia podatku VAT traktowany jako forma prowadzenia działalności przez Spółkę, a niejako odrębny podatnik VAT.

W konsekwencji, Usługi wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki oraz oddziałów Spółki mających siedzibę poza terytorium kraju, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT, z uwagi na fakt, iż będą one wykonywane w ramach struktury organizacyjnej jednego podmiotu prawnego (jednego podatnika VAT). Czynności wykonywane w ramach tego samego podatnika nie mogą zostać bowiem uznane za dokonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Powyższe czynności będą stanowiły zatem tzw. czynności wewnątrzzakładowe, związane z ogólną działalnością Spółki (centrali) i wykorzystywane przez nią do wykonywania działalności gospodarczej analogicznej do działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, m.in. do świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-46/13-2/KC;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2011 r., sygn. IBPP3/443-755/11/DG.

Ad. 2, Ad. 3 oraz Ad. 4

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wykonywania Usług na rzecz Spółki, jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska oraz Innych Podmiotów z Grupy, Spółka (Oddział) będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania Usług zarówno na rzecz Spółki i jej oddziałów jak również Innych Podmiotów z Grupy, z wyłączeniem tych towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia przez Spółkę w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju usług zwolnionych z VAT.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wykonywania Usług wyłącznie na rzecz Spółki (w Szwajcarii) oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, oraz dokonywania nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnych świadczeń usług (w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT), Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania Usług na rzecz Spółki oraz dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu, odpowiednio, art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy VAT.

Ad. 4. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania Usług wyłącznie na rzecz Spółki (w Szwajcarii) oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, bez dokonywania i deklarowania w deklaracji nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnych świadczeń usług (w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT), Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania Usług na rzecz Spółki i jej oddziałów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, towary i usługi nabyte przez Oddział, będą wykorzystywane do wykonywania Usług:

1.  na rzecz Innych Spółek z Grupy;
2.  na rzecz Spółki (w Szwajcarii) oraz oddziałów Spółki mających siedzibę poza terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. towarów i usług, Spółce (Oddziałowi) będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania Usług zarówno dla Innych Podmiotów z Grupy, jak również Spółki oraz jej oddziałów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytoriom kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 9 Ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 281 (ustawy VAT) jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z kolei przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy VAT, terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (m.in. Szwajcarii).

Z powyższych przepisów wynika więc, iż w zakresie prawa do odliczenia, ustawodawca zrównuje z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju czynności wykonywane poza terytorium kraju, które - gdyby były wykonywane na terytorium kraju - dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania tych czynności (pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji, z której wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami).

Analogicznie, jeśli podatnik nabywa towary i usługi w celu świadczenia usług zwolnionych (w szczególności usług bankowych lub ubezpieczeniowych) z terytorium Polski na rzecz podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, podatnik ma również prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług, o ile podatnik może udokumentować związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabyte poprzez Oddział towary i usługi mogą być wykorzystywane do:

1.  świadczenia za pośrednictwem Oddziału usług w rozumieniu ustawy VAT na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, opodatkowanych lub które byłyby opodatkowane gdyby były świadczone na terytorium kraju;
2.  świadczenia przez Oddział na rzecz Spółki czynności wewnątrzzakładowych, które stanowić będą element usług wykonywanych przez Spółkę poza terytorium kraju w ramach działalności gospodarczej Spółki (których miejscem świadczenia będzie zasadniczo terytorium państwa trzeciego, tj. kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej).

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy za pośrednictwem Oddziału (o których mowa powyżej), Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek nabywanych towarów i usług ze świadczeniem ww. usług.

Analogicznie, Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług za pośrednictwem Oddziału dotyczących usług wymienionych w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT, świadczonych przez Spółkę w Szwajcarii. Wszystkie towary i usługi nabywane za pośrednictwem Oddziału będą bowiem wykorzystywane do wykonywania Usług na rzecz Spółki, która z kolei będzie wykorzystywała te Usługi w celu wykonywania czynności wymienionych w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT poza terytorium Unii Europejskiej. Innymi słowy, towary i usługi nabywane za pośrednictwem Oddziału będą następnie użyte przez pracowników zatrudnionych przez Oddział (tj. w Polsce) do wykonywania Usług na rzecz Spółki (świadczonych faktycznie z terytorium Polski), które z kolei będą wykorzystywane w Szwajcarii do świadczenia, w szczególności, usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji, wszystkie wymogi odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy VAT zostaną spełnione.

Z kolei w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do świadczenia Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy jak i świadczenia przez Oddział na rzecz Spółki czynności wewnątrzzakładowych, Spółka może mieć pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, którego kwota zostanie ustalona na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy VAT.

Brak możliwości przyporządkowania wydatków Oddziału zawierających podatek VAT naliczony do usług wykonywanych przez Spółkę w oparciu o czynności wewnątrzzakładowe Oddziału jak i Usług wykonywanych za pośrednictwem Oddziału będzie w szczególności wynikał przede wszystkim z wykorzystania takich towarów i usług, których zwykle nie można przypisać do określonego rodzaju działalności (typu czynsz najmu powierzchni biurowych).

Analogiczne zasady odliczenia podatku naliczonego będą miały zastosowanie w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT oraz świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług dla Innych Podmiotów z Grupy, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że towary i usługi będą służyły również do wykonywania Usług dla tych podmiotów powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT a w szczególności art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem Usług dla Innych Podmiotów z Grupy, Spółki, innych oddziałów Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ustawy VAT).

Z kolei w myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obrotem (podstawą opodatkowania), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Obrotem jest również cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów - w przypadku dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, jak również koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika - w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Z kolei przez sprzedaż, o której mowa w ww. przepisie została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z zestawienia art. 90, art. 29a ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy VAT wynika, że w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy VAT, należy uwzględnić przede wszystkim obrót z tytułu:

1.  odpłatnej dostawy towarów (w tym także z tytułu nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników opodatkowanych na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT);
2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (w tym także z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników opodatkowanych na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT),
3.  eksportu towarów oraz
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. proporcji należy uwzględnić także obrót z czynności świadczonych przez Oddział za granicą, które dają mu prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Powyższy wniosek wynika zarówno z brzmienia art. 29a ust. 10-15 jak i z brzmienia art. 109 ust. 3-3a ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się m.in. o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach o których mowa w ust. 10 pkt 1- 3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że przez podstawę opodatkowania (obrót) należy rozumieć wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać nie tylko z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (w tym również z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług o których mowa, odpowiednio, w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT), eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale również z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Skoro bowiem ustawodawca wskazuje, że podstawę opodatkowania obniża się m.in. w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 ustawy VAT zarówno w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, jak i do dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, to przez podstawę opodatkowania (obrót) należy rozumieć wszystko o stanowi zapłatę nie tylko z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ale również z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Potwierdzeniem powyższego jest również konstrukcja deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z wzorami deklaracji podatkowych sporządzonych na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie”), w przedmiotowych zeznaniach jako podstawę opodatkowania deklaruje się zarówno obrót z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, jak i z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju.

Jednocześnie, w powyższej proporcji Spółka będzie obowiązana uwzględnić obrót z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy oraz pracowników, tj. świadczonych z wykorzystaniem jego personelu i infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT obejmuje wyłącznie te kategorie obrotu, które objęte są Ustawą o VAT i tym samym, można do nich przypisać prawo do odliczenia podatku naliczonego lub brak takiego prawa. Wynika to bowiem z konstrukcji art. 90 ust. 3 ustawy VAT, który odnosi się do obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy VAT.

Przy obliczeniu powyższej proporcji Wnioskodawca nie będzie natomiast uwzględniał czynności wykonywanych przez Oddział na potrzeby Spółki, oraz usług świadczonych przez Spółkę w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Potwierdzeniem powyższego jest również konstrukcja deklaracji podatkowej, w której podatnicy wykazują obrót z tytułu transakcji wykonywanych z wykorzystywaniem zasobów, jakie podatnik posiada na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 4 - Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o który mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub elektronicznych. Skoro zatem ustawodawca nakazuje nieuwzględnianie w deklaracji, w której wykazuje się podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych czynności, dostaw towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju, to brak jest uzasadnienia, żeby taki obrót uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż uwzględnienie w kalkulacji proporcji obrotów generowanych również przez Spółkę (tj. tych, które nie są generowane przez działalność Spółki prowadzoną za pośrednictwem Oddziału), prowadziłoby do zniekształcenia ekonomicznego i fiskalnego obrazu działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, a w konsekwencji zniekształcenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Powyższa konkluzja została potwierdzona również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mianowicie, w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11, Le Credit Lyonnais przeciwko Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de lÉtat, w której skład orzekający wskazał, że:

„(\`(...)\`) spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez swe oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich (\`(...)\`) (oraz - przyp. Wnioskodawcy) nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez swe oddziały mieszczące się w państwach trzecich (\`(...)\`)”

Na marginesie należy podkreślić, iż pomimo że ww. wyrok zakazuje Centrali uwzględniania w proporcji obrotów generowanych przez jej oddziały, to analogiczny zakaz należy odnieść w stosunku do oddziału, który nie powinien uwzględniać w proporcji obrotów generowanych przez centralę oraz inne oddziały.

Analogiczne stanowisko prezentują organy skarbowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-26/13/LG;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 września 2012 r. sygn. IPPP3/443-642/12-6/LK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 września 2010 r. sygn. IPPP3/443-662/10-2/JK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-81/10-6/MPe.

Z powyższego wynika więc, że w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT według której Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony od nabywanych towarów i usług w odniesieniu, do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot towarów i usług, wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należy uwzględnić zarówno podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, jak również z tytułu dostawy i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Z analizy powyższych przepisów wynika więc, że:

1.  w przypadku towarów i usług wykorzystywanych w całości do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych za pośrednictwem Oddziału, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług (w tym również na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT);
2.  w przypadku towarów i usług wykorzystywanych w całości do czynności zwolnionych z VAT wykonywanych przez Spółkę, których miejscem świadczenia jest terytorium Unii Europejskiej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT a contrario);
3.  w przypadku towarów i usług wykorzystywanych w całości do czynności zwolnionych z VAT (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT), których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, wykonywanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług (na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy VAT);
4.  w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT, jak również do czynności które byłyby, odpowiednio, opodatkowane albo zwolnione z VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, w której należy uwzględnić wyłącznie obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (w tym również tych, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT) dokonywanych za pośrednictwem Oddziału (bez uwzględniania czynności wykonywanych przez Oddział na potrzeby Spółki, oraz usług świadczonych przez Spółkę w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. A więc w przypadku, gdy udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT w całkowitym obrocie wyniesie 100% (obliczony we wskazany wyżej sposób), Oddział będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług.

Należy również podkreślić, że w przypadku gdy Spółka nie będzie dokonywała nieodpłatnych przekazań/świadczeń na rzecz swoich pracowników lub współpracowników, i, w konsekwencji, nie zadeklaruje podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, Spółka będzie również posiadała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług za pośrednictwem Oddziału. Jak bowiem wskazano powyżej, towary i usługi nabyte za pośrednictwem Oddziału będą wykorzystywane przez pracowników zatrudnionych przez Oddział do wykonywania Usług na rzecz Spółki (które to czynności-Usługi będą wykonywane fizycznie na terytorium Polski), które następnie będą wykorzystywane w Szwajcarii do świadczenia usług wymienionych w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT (w szczególności usług ubezpieczeniowych). Brak podatku należnego wynikającego z wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski nie powinien wpływać na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia za pośrednictwem Oddziału towarów i usług na terytorium kraju. Art. 87 ust. 5a ustawy VAT wskazuje bowiem, że nawet jeśli podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju, ani czynności poza terytorium kraju (jak wskazano w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT), podatnik może wciąż ubiegać się o zwrot podatku VAT w terminie 180 dni albo 60 dni (pod warunkiem ustanowienia zabezpieczenia).

W świetle powyższego, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do:

1.  działalności opodatkowanej VAT wykonywanej przez Spółkę jak i za pośrednictwem Oddziału, lub
2.  działalności wykonywanej za pośrednictwem Oddziału opodatkowanej VAT (w tym również w okresach, w których Oddział będzie wykazywał wyłącznie nieodpłatne przekazania towarów i nieodpłatne świadczenia usług na rzecz pracowników), lub
3.  świadczenia usług zwolnionych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT, wykonywanych przez Spółkę oraz Oddział, których miejsce świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, lub
4.  Usług świadczonych przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału zarówno na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, jak i Spółki,

Spółce prowadzącej działalność za pośrednictwem Oddziału będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT (w tym również na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 86 ust. 9 ustawy VAT - w przypadku wykonywania usług opodatkowanych poza terytorium kraju zarówno przez Oddział, jak i Spółkę - w ramach jej działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2014 r. sygn. IPPP3/443-152/13/14-9/S/JK;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-66/13-3/IG;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-66/13-2/IG.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług nabytych poprzez Oddział i wykorzystywanych do wykonywania Usług, Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, nie będzie obowiązana do obliczania współczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W konsekwencji, skoro towary i usług nabywane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału będą wykorzystywane, bezpośrednio lub pośrednio, do wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę (w tym w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju jak i działalności wykonywanej za pośrednictwem Oddziału), w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach działalności Oddziału i wykorzystywanych do wykonywania Usług, Spółka w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału nie będzie obowiązana do obliczania ww. współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania numer 1 ,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytań numer 2, 3, 4 i 5.

Ad. 1

Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,

*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w świetle cytowanego powyższej art. 8 ustawy, należy stwierdzić, iż czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie mogą być uznane za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Innymi słowy, pomiędzy podmiotami musi istnieć jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Przedsiębiorcą zagranicznym, jak stanowi art. 5 pkt 3 tej ustawy, jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Oddział został zdefiniowany w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podatnik zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które realizowane są na rzecz jednostki macierzystej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii. Wnioskodawca rozważa prowadzenie działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Oddziału. Oddział będzie świadczył Usługi na rzecz Spółki w Szwajcarii oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska jak również na rzecz innych spółek z Grupy będących niezależnymi podatnikami w rozumieniu ustawy VAT (Innych Podmiotów z Grupy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wykonywanie Usług na rzecz Spółki w Szwajcarii będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Usługi świadczone przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki w Szwajcarii oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska (tj. będących częścią tej samej osoby prawnej) nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie stwierdzić należy, że Usługi świadczone przez Oddział w Polsce na rzecz innych spółek z Grupy będących niezależnymi podatnikami w rozumieniu ustawy VAT (Innych Podmiotów z Grupy) spełniają definicję świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będą opodatkowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2-4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Oddział będzie świadczył Usługi na rzecz Spółki w Szwajcarii, na rzecz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, jak również na rzecz Innych Podmiotów z Grupy.

Usługi świadczone na rzecz Innych Podmiotów z Grupy są i będą dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce i zgodnie z art. 28b ustawy, miejsce świadczenia tych Usług będzie znajdowało się poza terytorium kraju. Przy tym - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie określonych Usług poza terytorium kraju. Dokumenty te będą wskazywały na związek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, w przypadku, gdyby Usługi były wykonywane na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia.

W związku z wykonywaniem Usług przez Oddział, Oddział może dokonywać zakupów:

1.  towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem odpowiednio - czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jak i niedających takiego prawa jak również
2.  towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których nie istnieje możliwość stwierdzenia, w jakim stopniu te towary i usługi są wykorzystywane odpowiednio do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak też czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Do drugiej wskazanej wyżej kategorii należeć mogą między innymi: usługi najmu powierzchni biurowej zajmowanej na działalność Oddziału (tj. w zakresie, w jakim Oddział nie podnajmuje tej powierzchni) oraz usługi i towary powiązane z korzystaniem z nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, wody, etc. usługi sprzątania, ochrony etc.), dostawy sprzętu i usług IT, dostawy materiałów biurowych oraz inne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, wykorzystywane do aktywności Oddziału.

Jednocześnie, Spółka w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału nie wyklucza dokonywania nieodpłatnych przekazań w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy lub nieodpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, w szczególności na rzecz pracowników zatrudnionych w Oddziale i współpracowników Oddziału.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania Usług na rzecz Spółki, jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, Innych Podmiotów z Grupy oraz dokonywania nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnych świadczeń usług (w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy).

Jak już wskazano ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie jak wyjaśniono wyżej Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Spółki oraz jej oddziałów nie podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają jedynie Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Innych Podmiotów z Grupy. Co więcej jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Oddział nie wyklucza dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy, tj. dokonywania nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnych świadczeń usług.

Zatem w przedmiotowym przypadku Oddział będzie nabywał towary i usługi dotyczące zarówno czynności opodatkowanych w kraju (tj. nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnych świadczeń usług), czynności opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy (tj. świadczenia Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. świadczenia Usług na rzecz Spółki oraz jej oddziałów). Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy rozpatrywać oddzielnie w stosunku do danych czynności, do których wykonywania Oddział będzie nabywał towary i usługi.

I tak, w przypadku nabywania towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towarów i nieodpłatnym świadczeniem usług Oddziałowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku nabywania towarów i usług związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy Oddziałowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, gdyby Usługi były wykonywane na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia. Ponadto Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które będą wskazywały na związek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Natomiast w przypadku nabywania towarów i usług związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Spółki oraz jej oddziałów Oddziałowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze treść powołanych przepisów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że w przypadku towarów i usług nabywanych do świadczenia Usług na rzecz Spółki oraz jej oddziałów nie zaistnieje przesłanka do skorzystania z tego prawa, jaką jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Jednocześnie mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie nabywał m.in. towary lub usługi, co do których nie istnieje możliwość stwierdzenia, w jakim stopniu te towary i usługi są wykorzystywane odpowiednio do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak też czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podnieść należy, że jak wskazano najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać danym czynnościom. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu) a czynnościami niedającymi prawa do odliczenia (czynnościami nieopodatkowanymi) będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów czynności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału i wykorzystywanych do wykonywania Usług, Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie obowiązana do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie obowiązana do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Oddział będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Wnioskodawca będzie nabywał m.in. towary lub usługi, co do których nie istnieje możliwość przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.