Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.154.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanych działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: majątek-majątek osobisty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 maja 2020 r. (skutecznie odebrane w dniu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 oraz 1/6 – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 oraz 1/6 stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w prawie własności w ww. działkach – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanych działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 maja 2020 r. (skutecznie odebrane w dniu 26 maja 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana S. L.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 20 sierpnia 2018 r. pan S. L. (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarł z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nabywca”) przedwstępną umowę sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 oraz 1/6 o łącznym obszarze 1,8532 ha (dalej jako: „Nieruchomość”), położonej w (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (\`(...)\`). Jednocześnie Sprzedawca udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi Nabywcy z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i pełnomocnictwo zostało udzielone w akcie notarialnym (\`(...)\`).

Samo zawarcie umowy przedwstępnej wyniknęło z inicjatywy Nabywcy. Nabywca na potrzeby swojej działalności wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych przez siebie inwestycji. Nabywca zainteresował się Nieruchomością stanowiącą własność Sprzedawcy, na której to Nieruchomości zamierza realizować inwestycję w postaci hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej.

Zgodnie z treścią Działu I księgi wieczystej Nieruchomości, składa się na nią sześć działek ewidencyjnych o numerach 1/1, 1/2, 1/3 i 1/6 oznaczonych jako grunty orne oraz działki nr 1/4 i 1/5 oznaczone jako łąki trwałe. Zgodnie z księgą wieczystą, łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 18 532,00 m2.

Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, ujawnionym właścicielem Nieruchomości jest S. L.. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z 15 września 1983 r. Rep (\`(...)\`). W chwili nabycia Nieruchomości Sprzedawca był rozwiedziony. Obecnie pozostaje w związku małżeńskim z E. L., w którym obowiązuje majątkowy ustrój wspólności ustawowej, przy czym nie zawierano umów majątkowych rozszerzających wspólność ustawowy z żoną. W związku z tym, Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedawcy jako nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego.

Jak z kolei wskazano w Dziale III księgi wieczystej, jedynym ograniczeniem wykonywania prawa własności Nieruchomości jest roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zgodnie z wyżej wskazaną umową przedwstępną.

Na Nieruchomości nie ustanowiono hipoteki ani nie jest ona obciążona ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Sprzedawana Nieruchomość nie jest zabudowana, jak też jej powierzchnia nie jest w jakikolwiek sposób utwardzona ani nie stworzono żadnych naniesień. W momencie zawierania umowy przedwstępnej Nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość była przez Sprzedawcę dzierżawiona w latach 2008-2018. Po upływie okresu dzierżawy Nieruchomość nie była wynajmowana ani użyczana. Zgodnie z księgą wieczystą, Nieruchomość została podzielona na sześć odrębnych działek, co ujawniono w 2011 roku. Na nieruchomości nie zostały administracyjnie wydzielone drogi wewnętrzne, lecz z uwagi na układ działek po ich podziale możliwie jest dojechanie do pozostałych działek. Na Nieruchomości nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne oraz nie podejmowano prób ich wydzielenia. Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość była w przeszłości wykorzystywana do działalności rolniczej, będąc zwolniona z podatku od towarów i usług. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawca i Nabywca zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Nabywcy w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomości służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą Nabywcy) Nieruchomość za określoną cenę, a Nabywca zobowiązał się tę cenę uiścić. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta w dacie wskazanej przez Nabywcę Sprzedawcy, z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do 15 września 2019 r. Ponadto, umowa miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

1.  Uzyskania zaświadczeń wydanych przez właściwy urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g o.p. oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych.
2.  Przeprowadzenia przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez Kupującego wyników tej analizy za satysfakcjonujące.
3.  Uzyskaniu przez Nabywcę na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają przeprowadzenie przez Nabywcę inwestycji.
4.  Uzyskaniu przez Nabywcę warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień i zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Nabywcę inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Nabywcę pozwolenia na budowę planowanej inwestycji.
5.  Potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzanie ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na terenie Nieruchomości.
6.  Nabyciu działki gruntu nr 3/1, 2 i 4 położonych w obrębie (\`(...)\`), poprzez którą działka gruntu nr 2 wchodząca w skład Nieruchomości uzyska bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
7.  Zostanie zmienione oznaczenie gruntów wchodzących w skład Nieruchomości w ewidencji gruntów na nierolne lub zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położone są działki wchodzące w skład Nieruchomości, zmieniający przeznaczenie Nieruchomości na cele umożliwiające prowadzenie przez Nabywcę inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.
8.  Od dnia 31 marca 2019 r. Nieruchomość nie będzie obciążona dzierżawą.

Warunki zawarcia umowy zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, w związku z czym Nabywca ma prawo żądać zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy, pod warunkiem złożenia Sprzedawcy przez Nabywcę oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych warunków zawarcia umowy.

Wydanie Nieruchomości wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszystkie płatności wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej będą obciążać Sprzedawcę. Koszty związane z przygotowywaniem inwestycji będą natomiast ponoszone przez Nabywcę. Nabywcy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Nabywcę inwestycji, w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Po zawarciu umowy przedwstępnej została wydana uchwała nr (\`(...)\`) Rady Gminy z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pn. „(\`(...)\`). Na mocy tego aktu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego objął teren działki nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 i 1/6, nadając mu symbol 3PU - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Warto podkreślić, że działka umożliwiająca dojechanie do pozostałych nieruchomości nie ma statusu działki drogowej.

Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem, Sprzedawca udzielił przedstawicielowi Nabywcy pełnomocnictwa do dokonywania w jego imieniu następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz zmiany rodzaju użytków na nierolne oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

*   zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

*   uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Nabywcę inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Nabywcę,

*   uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g o.p., potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi oraz zaświadczenia wydanego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

*   przeglądania akt księgi wieczystej KW nr (\`(...)\`) prowadzonej przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych oraz sporządzania kserokopii z akt, odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii przez pełnomocnika oraz przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działki zostały odłączone,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Ponadto, Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Nabywcy udzieli wszelkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień, o których mowa wyżej. W treści umowy przedwstępnej określono również cenę, za którą Nieruchomość zostanie sprzedana w umowie przyrzeczonej.

Następnie przedwstępna umowa sprzedaży uległa zmianie na mocy aktu notarialnego Rep (…)/2019 z 2 września 2019 r. Strony umowy postanowiły zmienić ją w ten sposób, że umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się warunków zawarcia mowy sprzedaży, w dacie wskazanej przez Nabywcę Sprzedawcy, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 30 kwietnia 2020 r. Ponadto zastrzeżono, że w przypadku, gdy umowa przyrzeczona zostanie zawarta w okresie pomiędzy dniem 3 września 2019 r., a dniem 20 stycznia 2020 r. włącznie, cena za Nieruchomość ulegnie zmianie w ten sposób, że zostanie zwaloryzowana o wskaźnik cen i towarów i usług konsumpcyjnych za rok 2018 r. ogłaszany przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym RP „Monitor Polski”. Z kolei w przypadku, gdy umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy dniem 21 stycznia 2020 r. a 30 kwietnia 2020 r. włącznie, cena za Nieruchomość ulegnie zmianie w ten sposób, że zostanie zwaloryzowana o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok 2019 r. ogłaszany przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym RP „Monitor Polski”.

Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie podejmował żadnych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości takich jak umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w Internecie, w gazetach czy zamieszczaniu banerów. Nie podejmowano działań mających na celu uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości. Ponadto, Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości (tj. przyłączenia jej do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej lub sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”). Na podstawie umowy cesji B. sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym, a Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dokona nabycia udziału w działkach w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 26 września 2018 r. Po zrealizowaniu inwestycji będzie prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni magazynowej, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - jaka stawka podatku będzie miała zastosowanie?
3.  W przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2, wskazując, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz musi być ona wykonana przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie profesjonalny obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego współwłasność Działek przejdzie ze Sprzedającego na Wnioskodawcę, a w zamian uzyska on cenę określoną w umowie przedwstępnej.

Choć w niniejszym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy udziału w towarze, a nie dostawy towarów, należy uznać, że należy te transakcje traktować tożsamo. W myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzecz określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Tezę tę wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt 295/12, stanowiąc iż sprzedaż udziału we współwłasności gruntu należy potraktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a co wynika również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11. W ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości wskutek niedokonania jej przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań sprzedawcy pod kątem możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców o usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana okoliczność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług należy zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/O1 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Następnie należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na działalność gospodarczą zbywcy mogą wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH w podobnym stanie faktycznym, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody).

Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Nabywcy pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Strony szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 1 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego. W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Nabywcy, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Nabywca ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez pełnomocnika działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedawcę, w tym podatek rolny. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Nabywcę i Wnioskodawcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Nabywca i Wnioskodawca działają w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działają na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jego pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Jak wskazano wyżej, kilka lat wcześniej Sprzedawca dokonał podziału Nieruchomości, co jednak nie może zmienić zapatrywania na kwalifikację podatkową transakcji. Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie, oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolnym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Takie działanie nie wykracza poza zwykle gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne (tak m.in. wyrok WSA w Łodzi z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 505/19). Jak z kolei zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 741/19, jedyne działania jakie podjął skarżący w zakresie sprzedaży to podział, podjęcie działań zmierzających do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i sprzedaż bez jakichkolwiek działań marketingowych (\`(...)\`). Aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. Warto również podkreślić, że dokonanie podziału nieruchomości w ramach profesjonalnie wykonywanej działalności gospodarczej miałoby na celu zwiększenie ilości nabywców gruntów i uzyskanie wyższej ceny za całą nieruchomość. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym cała podzielona nieruchomość została sprzedana Nabywcy, w związku z czym dokonanie podziału nie miało ekonomicznego znaczenia. Nieuzasadnionym byłoby zatem uznanie, że dokonanie podziału nieruchomości kilka lat przed jej sprzedażą wpływałoby na podatkową kwalifikację sprzedaży Nieruchomości. Słusznie orzekł w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 377/18, w drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2. u.p.t.u. nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycia należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, sprzedawana Nieruchomość została nabyta przez Sprzedawcę w 1983 roku i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem VAT czynnym. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uchwalenie miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedawca nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Całokształt przytoczonych okoliczności przemawia za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo współwłasności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej Nieruchomość nie była objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Z kolei zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym według stanu na dzień 28 czerwca 2018 r. z upoważnienia Starosty Otwockiego, działka gruntu 1/1 położona jest na terenach oznaczonych symbolem LzrlVb, Lzr-RV - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, W-RIVb - grunty pod rowami o obszarze 0,5264 ha; działka gruntu nr 1/2 położona jest na terenach oznaczonych symbolem LzrV, Lzr-RVI - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni 0,3003 ha; działka gruntu nr 1/3 położona jest na terenach oznaczonych symbolem Lzr-RB, Lzr-RVI - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o obszarze 0,3043 ha; działka gruntu nr 1/4 położona jest na terenach oznaczonych symbolem ŁIV, ŁV - łąki trwałe, RVI - grunty orne o powierzchni 0,3000 ha; działka gruntu 1/5 położona na terenach oznaczonych symbolem Lzr-RV, Lzr-RVI – grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, ŁIV, ŁV - łąki trwałe, RVI - grunty orne o obszarze 0,3310 ha; działka gruntu nr 1/6 położona na terenach oznaczonych symbolem Lzr-RV, Lzr-RVI - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, ŁIV. ŁV - łąki trwałe, RVI - grunty orne o obszarze 0,0912 ha. Stan ten uległ zmianie wraz z wydaniem uchwały nr (\`(...)\`) z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pn. „(\`(...)\`). Na mocy planu, Nieruchomości nadano symbol 3PU - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W konsekwencji, przedmiotem sprzedaży są grunty niezabudowane. Sprzedawana Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z którym jest przeznaczona pod zabudowę jako teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Wnioskodawcy dostawa ww. działek przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie tego przepisu stwierdza się zatem, że jeśli zakup gruntu będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, możliwe będzie odliczenie od tego zakupu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał opisaną Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zamierza realizować na Nieruchomości inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomość przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 oraz 1/6,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 oraz 1/6 stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w prawie własności w ww. działkach.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Konieczne jest zatem zbadanie w każdej sytuacji, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że dnia 20 sierpnia 2018 r. Sprzedający zawarł z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przedwstępną umowę sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 oraz 1/6.

Jednocześnie Sprzedawca udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi Nabywcy z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem, Sprzedawca udzielił przedstawicielowi Nabywcy pełnomocnictwa do dokonywania w jego imieniu następujących czynności: uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz zmiany rodzaju użytków na nierolne oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Nabywcę inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Nabywcę, uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g o.p. potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi oraz zaświadczenia wydanego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, przeglądania akt księgi wieczystej KW nr (\`(...)\`) prowadzonej przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych oraz sporządzania kserokopii z akt, odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii przez pełnomocnika oraz przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działki zostały odłączone, uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Nabywcy udzieli wszelkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień, o których mowa wyżej. W treści umowy przedwstępnej określono również cenę, za którą Nieruchomość zostanie sprzedana w umowie przyrzeczonej.

Po zawarciu umowy przedwstępnej została wydana uchwała Rady Gminy Wiązowna w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pn. „(\`(...)\`). Na mocy tego aktu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego objął teren działki nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 i 1/6, nadając mu symbol 3PU - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

Sprzedawana Nieruchomość nie jest zabudowana. Nieruchomość była przez Sprzedawcę dzierżawiona w latach 2008-2018. Po upływie okresu dzierżawy Nieruchomość nie była wynajmowana ani użyczana. Zgodnie z księgą wieczystą, Nieruchomość została podzielona na sześć odrębnych działek, co ujawniono w 2011 roku. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie podejmował żadnych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości takich jak umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w Internecie, w gazetach czy zamieszczaniu banerów. Nie podejmowano działań mających na celu uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości. Ponadto, Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości (tj. przyłączenia jej do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej lub sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych.

Obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na Wnioskodawcę. Na podstawie umowy cesji B. sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym, a Wnioskodawcą. Wnioskodawca dokona nabycia udziału w działkach w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej. Po zrealizowaniu inwestycji będzie prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni magazynowej, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziału w Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 i 1/6).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 i 1/6, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Pana S. L. opisanych we wniosku działek nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, zatem zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, opisane działki w latach 2008-2018 były przedmiotem umowy dzierżawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy. Tym samym, nie można w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić, że dokonywana przez Sprzedającego dostawa będzie dotyczyła jego majątku osobistego.

Ponadto, w przedstawionych okolicznościach, należy zauważyć, że Sprzedający zawarł z Nabywcą umowę przedwstępną. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, Nabywcy przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością, która ma zostać przez niego nabyta. Powyższe prawo dysponowania, może zostać wykorzystane dla celów koniecznych do uzyskania przez Nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, a ponadto do przygotowania planowanej przez Nabywcę inwestycji, w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane. Sprzedający przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży, udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do szeregu działań mających umożliwić planowaną inwestycję. Zawarcie umowy przedwstępnej z dnia 20 sierpnia 2018 roku i udzielenie pełnomocnictw Nabywcy do podjęcia określonych działań związanych z planowaną budową, należy uznać za podjęcie przez Sprzedającego świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny i z zyskiem.

Okoliczność przy tym, iż czynności te będą podejmowane de facto przez Nabywcę, względnie pełnomocnika wskazanego przez Nabywcę, nie ma znaczenia o tyle, iż działania takich podmiotów do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dokonywane są w imieniu Sprzedającego. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika zatem, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. W konsekwencji, takie działania należy uznać za nienależące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawnych w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą sprzedażą Nieruchomości faktycznie podjął Nabywca lub pełnomocnik Nabywcy nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającego. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż działek oddanych w dzierżawę jak również rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedającego w przedmiocie zbycia opisanej Nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedającego transakcja sprzedaży udziału w działkach nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 i 1/6, z tytułu której Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższa transakcja sprzedaży udziału w ww. działkach - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie dotyczą również stawki podatku VAT mającej zastosowanie do opisanej transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Jak wynika z opisu sprawy, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowe działki położone są na terenach oznaczonych 3PU: „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej”. W analizowanym przypadku zatem wymienione we wniosku działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza jednocześnie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro do sprzedaży przedmiotowego udziału w działkach nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia, muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w roku 1983 r., tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu w momencie nabycia w ww. Nieruchomości przez Sprzedającego. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Zatem, do planowanej przez Sprzedającego sprzedaży udziału w działkach, o których mowa we wniosku, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym artykule do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, dostawa udziału w opisanych działkach, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu udziału w działkach, będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. najem powierzchni magazynowej. Spółka będzie realizowała na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej.

Jak stwierdzono wyżej, dostawa udziału w działkach jako terenu budowlanego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, tym samym Sprzedający, będzie zobowiązany opodatkować jej sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem udziału w Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla ewentualnych pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z póżn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.