Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.27.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: Czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: spółki-majątek spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne związane z łączeniem się osób prawnych i spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2-pkt 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PDOP.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2024 r. (data wpływu 13 marca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

\[…\] Sp. z o.o z siedzibą w \[…\] zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką Przejmującą” działa jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem \[…\].

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 24 listopada 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587) zwanej dalej „Ustawą o PDOP” i podlega (przyp. aut.) opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest \[…\] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \[…\], podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka Przejmowana”). Z kolei Spółka Przejmowana posiada dwóch wspólników posiadających po 50% udziałów (\[…\]). Każdy ze wspólników posiada po 9900 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji struktury własnościowej opisanych powyżej spółek, która polegać będzie na połączeniu spółek: Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Wnioskodawca - jako „spółka córka” przejmie Spółkę Przejmowaną – „spółkę matkę”. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Zamierzone połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego, czyli będzie to przewidziana postanowieniami Kodeksu spółek handlowych procedura, w ramach której nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i umorzenia istniejących pierwotnie udziałów, lecz do wydania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych nabytych przez Spółkę Przejmującą w toku połączenia, które to udziały będące do momentu połączenia własnością Spółki Przejmowanej, zostaną przydzielone udziałowcom Spółki Przejmowanej, w proporcji wynikającej z liczby posiadanych przez nich udziałów w spółce Przejmowanej (po 50%).

Zgodnie z postanowieniami art. 515 KSH (zdanie drugie), Spółka Przejmująca może przyznać wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

W wyniku opisywanego połączenia:

1) dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,

2) wspólnicy Spółki Przejmowanej, obejmą udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, należące uprzednio do Spółki Przejmowanej, co jest uregulowane postanowieniami art. 515 KSH, wskazującego że spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Postanowienia art. 515 KSH zakładają wprost możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych nabytych w drodze połączenia z tą spółką.

Podkreślić należy, że w przedstawionym zamierzonym procesie połączenia:

1) nie zachodzą przesłanki wskazywane postanowieniami art. 12 ust. 13 Ustawy o PDOP, tj. ani głównym ani jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

2) wartości składników majątku Spółki Przejmowanej:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

b) Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z uwzględnieniem podanego powyżej elementu zdarzenia przyszłego, tj. możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych nabytych w drodze połączenia z tą spółką w sposób określony postanowieniami art. 515 KSH).

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 marca 2024 r. wskazali Państwo, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

2\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Wartości te będą sobie równe.

3\. Dopłaty na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej w związku z jej przejęciem nie są przewidywane.

4\. W przedstawionym zamierzonym procesie połączenia nie zachodzą przesłanki wskazywane postanowieniami art. 12 ust. 13 Ustawy o PDOP, tj. ani głównym ani jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Do wskazanego we wniosku połączenia dojdzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi jest ograniczenie kosztów ponoszonych obecnie w związku z funkcjonowaniem Spółki Przejmowanej w szczególności takich jak: koszty prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych i innych obowiązków zdeterminowanych przepisami ustawy o rachunkowości, koszty obliczenia zadeklarowania oraz rozliczenia poszczególnych zobowiązań podatkowych, koszty obsługi prawnej zgromadzeń wspólników i innych sformalizowanych czynności zdeterminowanych przepisami KSH, koszty usług bankowych.

Pytanie
-------

Czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. z dnia 1 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651) (zwana dalej: „Ordynacja podatkowa”). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jak opisano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną. Będzie to tzw. połączenie odwrotne - przejęcie spółki „matki” przez spółkę „córkę”. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, Art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze Ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o PDOP, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca przedstawił, że wartości składników majątku Spółki Przejmowanej:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

b) Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego przesłanki określone w art.12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy o PDOP nie wystąpią w zdarzeniu, którego dotyczy wniosek. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym połączeniem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o PDOP, który znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Podobne stanowisko podatnika uznał za prawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 15 listopada 2019 r 0111- KDIB2-3.4010.275.2019.2.HK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 ksh,

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 i § 2 ksh,

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

W myśl art. 515 § 1 i § 2 ksh,

Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest więc każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

\- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

\- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

\- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka Przejmująca (spółka z o.o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest Spółka Przejmowana (spółka z o.o.), podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z kolei Spółka Przejmowana posiada dwóch wspólników posiadających po 50% udziałów (Osoby fizyczne). Spółka Przejmująca zamierza dokonać restrukturyzacji, która polegać będzie na połączeniu spółek: Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Spółka Przejmująca - jako „spółka córka” przejmie Spółkę Przejmowaną – „spółkę matkę”. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną

Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Zamierzone połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego, a Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały własne nabyte przez Spółkę Przejmującą w toku połączenia, które to udziały będące do momentu połączenia własnością Spółki Przejmowanej, zostaną przydzielone udziałowcom Spółki Przejmowanej, w proporcji wynikającej z liczby posiadanych przez nich udziałów w spółce Przejmowanej (po 50%). W wyniku opisywanego połączenia:

1) dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,

2) wspólnicy Spółki Przejmowanej, obejmą udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, należące uprzednio do Spółki Przejmowanej, co jest uregulowane postanowieniami art. 515 KSH, wskazującego że spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Podkreślić należy, że w przedstawionym zamierzonym procesie połączenia:

1) nie zachodzą przesłanki wskazywane postanowieniami art. 12 ust. 13 Ustawy o PDOP, tj. ani głównym ani jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

2) wartości składników majątku Spółki Przejmowanej:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

b) Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z uwzględnieniem podanego powyżej elementu zdarzenia przyszłego, tj. możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych nabytych w drodze połączenia z tą spółką w sposób określony postanowieniami art. 515 KSH).

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 marca 2024 r. wskazali Państwo, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

2\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Wartości te będą sobie równe.

3\. Dopłaty na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej w związku z jej przejęciem nie są przewidywane.

4\. W przedstawionym zamierzonym procesie połączenia nie zachodzą przesłanki wskazywane postanowieniami art. 12 ust. 13 Ustawy o PDOP, tj. ani głównym ani jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Do wskazanego we wniosku połączenia dojdzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi jest ograniczenie kosztów ponoszonych obecnie w związku z funkcjonowaniem Spółki Przejmowanej w szczególności takich jak: koszty prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych i innych obowiązków zdeterminowanych przepisami ustawy o rachunkowości, koszty obliczenia zadeklarowania oraz rozliczenia poszczególnych zobowiązań podatkowych, koszty obsługi prawnej zgromadzeń wspólników i innych sformalizowanych czynności zdeterminowanych przepisami KSH, koszty usług bankowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PDOP.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zbadać należy czy dla Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Jednak do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie, przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

b) Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że opisane we wniosku połączenie odwrotne nie spowoduje po Państwa stronie, jako Spółki przejmującej, powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zatem odnośnie powstania przychodu z ww. tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólników spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach opisanego we wniosku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Zamierzone połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego, a Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały własne nabyte przez Spółkę Przejmującą w toku połączenia, które to udziały będące do momentu połączenia własnością Spółki Przejmowanej, zostaną przydzielone udziałowcom Spółki Przejmowanej, w proporcji wynikającej z liczby posiadanych przez nich udziałów w spółce Przejmowanej (po 50%). Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Wartości te będą sobie równe.

Zatem, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Państwo jako Spółka Przejmująca nie posiadacie udziałów w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.