Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.305.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Czy poniesione przez Spółkę Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”).

Spółka jest jedynym udziałowcem spółki prawa rumuńskiego (SRL) odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka RO”). Dnia 27 maja 2019 r., Spółka jako jedyny udziałowiec Spółki RO podjęła uchwałę obniżającą kapitał zakładowy Spółki RO. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, że w sensie prawnym do obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO dojdzie dopiero z chwilą jego rejestracji we właściwym dla Spółki RO sądzie rejestrowym w Rumunii. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że obniżenie kapitału zakładowego Spółki RO nie zostało jeszcze zarejestrowane przez właściwy dla Spółki RO sąd rejestrowy w Rumunii, gdyż w chwili obecnej biegnie ustawowy termin do wniesienia sprzeciwu przez wierzycieli co do obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO.

W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO, Spółka poniesie szereg kosztów związanych z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO, w tym w szczególności:

1.  koszty wsparcia/doradztwa prawnego obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO (obejmujące m.in. przygotowanie wzorów stosowanych uchwał, przygotowanie zmienionej umowy Spółki RO, złożenie stosownych dokumentów i wniosków do właściwego dla Spółki RO sądu rejestrowego w Rumunii),
2.  koszty tłumaczenia,
3.  koszty notarialne,
4.  opłaty sądowe,

\-dalej łącznie: „Koszty”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   wydatek musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek musi zostać właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, ustawodawca zawarł wyliczenie wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Jest to katalog o charakterze zamkniętym. Definiując koszty uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ustawodawca zastrzegł, że są to koszty niewymienione właśnie w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Dlatego też konieczność niewystępowania danego wydatku w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów możemy określić jako przesłankę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z tego względu, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wnioskodawca zwraca uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd, który podziela, że zwrot „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Przepis ten nie wymaga przy tym, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie opisane powyżej Koszty związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO są niezbędne do dokonania obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO i realizacji strategii biznesowej Spółki, w związku z czym stanowią one koszty związane z całokształtem działalności Spółki i są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie bowiem z przyjętą w Grupie polityką, spółki dominujące zarządzają spółkami zależnymi. W związku z tym, działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę obejmuje również działalność zarządzania Spółką RO jako podmiotu zależnego od Spółki, która jest jedynym udziałowcem Spółki RO. Jako podmiot zarządzający Spółka podejmuje m.in. strategiczne decyzje dotyczące Spółki RO.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że nieobniżenie kapitału zakładowego Spółki RO naraziłoby Spółkę na konieczność pozyskania finansowania od podmiotów zewnętrznych, co spowodowałoby wzrost kosztów finansowych Spółki, a ostatecznie miałoby wpływ na pogorszenie wyniku finansowego i podatkowego Spółki.

Co więcej na uwadze należy mieć, że Spółka zarządzając efektywnie środkami finansowymi otrzymanymi z obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO, będzie mogła osiągnąć wyższy dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie mogła utrzymać płynność finansową, a dzięki temu będzie w stanie regulować swoje zobowiązania finansowe terminowo. Niewywiązanie się przez Spółkę z zobowiązań finansowych w terminie, oznaczałoby konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Co w konsekwencji spowodowałoby dodatkowe wydatki dla Spółki oraz ryzyko dochodzenia przez wierzycieli swoich roszczeń na drodze sądowej, co powiększyłoby wydatki m.in. na obsługę prawną Spółki.

Mając powyższe kwestie na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obniżenie kapitału zakładowego Spółki RO umożliwi Spółce racjonalne gospodarowanie środkami finansowymi i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej Koszty można odnieść do wydatków podatników na doradztwo w toku postępowania podatkowego i procesowego, co do których organy stoją na stanowisku, że są to wydatki służące całokształtowi działalności gospodarczej i stanowią koszt uzyskania przychodów. Podobnie do organów podatkowych orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08, w którym to stwierdzono, że wydatki na doradztwo prawne są kosztem uzyskania przychodu, nawet gdy nabyte doradztwo nie służy bezpośrednio osiągnięciu przychodu przez podatnika, ale jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. W przywołanym wyroku orzeczono również, iż: „każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu.”

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty poniesione w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - Koszty te pozostawać będą w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem oraz nie znalazły się w katalogów kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychów.

Ze względu na rodzaj związku z przychodami, kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów, ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów).

Ustawodawca, w obowiązujących przepisach Ustawy o CIT nie zdefiniował charakteru związku, który decydowałby o kwalifikacji danego kosztu jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego. W praktyce jednak organy podatkowe i sądy administracyjne zwracają uwagę na pewne okoliczności, które należy brać pod uwagę w przypadku dokonywania podatkowej kwalifikacji kosztów jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem:

*   czy koszt pojawiłby się także w sytuacji, gdy nie pojawi się u podatnika żaden przychód,
*   czy ewentualna zmiana wielkości danego kosztu (in plus lub in minus) wpłynie wprost na wysokość uzyskanego przychodu.

Zasadniczo, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności tj. konkretne koszty do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie realizacji budowy, koszty energii elektrycznej zużywanej na placu budowy, koszty podwykonawców świadczących usługi związane z realizacją danego projektu.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy, np. koszty ogólno-administracyjne, wydatki na reklamę, marketing, szkolenia pracowników, doradztwo, itp.

Mając powyższe rozważania na uwadze dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla celów podatkowych, momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wydatków w księgach rachunkowych jako kosztu (na kontach kosztowych) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Koszty poniesione przez Spółkę, związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Koszty związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO, w tym w szczególności: koszty wsparcia/doradztwa prawnego obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO (obejmujące m.in. przygotowanie wzorów stosowanych uchwał, przygotowanie zmienionej umowy Spółki RO, złożenie stosownych dokumentów i wniosków do właściwego dla Spółki RO sądu rejestrowego w Rumunii), koszty tłumaczenia, koszty notarialne, opłaty sądowe, stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT.

Mając powyższe rozważania na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Należy dodać, że kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytania, czy poniesienie przez Spółkę Kosztów związanych z obniżeniem kapitału zakładowego w Spółce Rumuńskiej, w której jest 100% udziałowcem, stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO, poniesie szereg kosztów związanych z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO, w tym w szczególności: koszty wsparcia/doradztwa prawnego obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO, koszty tłumaczenia, koszty notarialne, opłaty sądowe.

Jak już wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei, poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Dodatkowo, w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania, czy też powiększenia przychodu.

Oczywistym jest fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu.

Należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej – nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, za nieuzasadnione należy uznać, by wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO, w tym w szczególności: koszty wsparcia/doradztwa prawnego obniżenia kapitału zakładowego Spółki RO, koszty tłumaczenia, koszty notarialne, opłaty sądowe stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.

Tak więc odrębność podatkowa podmiotów, Spółki oraz RO, nie pozwala na dowolne „przenoszenie” kosztów między tymi spółkami.

Spółka zatem nie jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności, wydatków związanych z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki RO. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli nawet poniesienie owych wydatków jest z jakichś powodów – w ocenie Wnioskodawcy – dla niego korzystne, to nie może to jednak stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatków odnoszących się do działalności podmiotu, z którym Spółka jest związana gospodarczo.

Zatem, koszty związane z obniżeniem kapitału zakładowego nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki, ponieważ wydatki te nie spełniają warunków pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Niewątpliwie, Koszty te stanowią wydatek w sensie ekonomicznym, ale z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym poniesione przez Spółkę Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.