Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-146/15-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności w związku z likwidacją Spółki osobowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności w związku z likwidacją Spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności w związku z likwidacją Spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”).

W przyszłości zostanie jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”). W ramach swojej działalności Spółka kapitałowa udzieli na rzecz każdego z jej wspólników (w tym również na rzecz Wnioskodawcy) pożyczki środków pieniężnych, w związku z czym Spółka kapitałowa będzie posiadać wobec Wnioskodawcy oraz każdego z pozostałych jej wspólników wierzytelność o zwrot udzielonej pożyczki wraz z odsetkami.

W następnej kolejności Spółka kapitałowa ulegnie przekształceniu w spółkę jawną albo w spółkę komandytową („Spółka osobowa”).

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową, a po jej przekształceniu przez Spółkę osobową, będzie między innymi: obrót udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, działalność holdingów finansowych i firm centralnych (head offices), kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek pieniężnych.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie, np. podjęcie przez jej wspólników jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu. Jeśli taka sytuacja wystąpi majątek Spółki osobowej – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki osobowej, stosownie do postanowień umowy tej spółki.

Majątek rozwiązanej Spółki osobowej przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom stanowić będą między innymi środki pieniężne („Pieniądze”) oraz wierzytelności („Wierzytelności”), w tym wierzytelności wobec każdego ze wspólników o zwrot udzielonej pożyczki wraz z odsetkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) Pieniędzy i Wierzytelności, jakie zostaną przekazane Wnioskodawcy przez Spółkę osobową w wyniku jej rozwiązania.

Pieniądze zgromadzone w Spółce osobowej na dzień jej rozwiązania mogą pochodzić z trzech rodzajów źródeł przychodów, tj.:

1.  działalności gospodarczej i działalności polegającej na zbyciu aktywów prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed przekształceniem w Spółkę osobową,
2.  wartości niepodzielonych zysków znajdujących się w Spółce kapitałowej na dzień przekształcenia jej w Spółkę osobową oraz
3.  działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową po przekształceniu (co do zasady tożsamej z działalnością Spółki kapitałowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Pieniędzy i Wierzytelności z tytułu rozwiązania Spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego Pieniędzy i Wierzytelności w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej (stosowane odpowiednio również do spółki komandytowej) zawarte zostały w Rozdziale 5 przepisów KSH. Zgodnie z art. 67 § l KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie zaś do art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują między innymi:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. l Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, który wszedł w życie z dniem l stycznia 2015 r., przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT, przy czym przez środki pieniężne należy rozumieć również – stosownie do art. 14 ust. 8 Ustawy PIT – wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podobnie otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną (w tym wierzytelności nieobjętych zakresem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT) nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej Pieniędzy nie będzie powodować – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT – powstania przychodu do opodatkowania. Podobnie otrzymanie Wierzytelności w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Wierzytelności te nie będą wprawdzie objęte zakresem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, jednak w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT przychód podatkowy może powstać dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, a nie otrzymania w wyniku rozwiązania Spółki osobowej.

Należy podkreślić, że za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem l stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej („Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”) można przeczytać, co następuje: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.”

Poprawność powyżej zaprezentowanego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. (sygn. ILPB1/415-690/14-2/AA) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „otrzymane w wyniku rozwiązania Spółki – spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Podobny wniosek wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (nr IPTPB1/415-655/13-4/MD).

Z kolei odnosząc się do otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej innych niż środki pieniężne składników majątku, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2014 r. (sygn. ILPB1/415-702/14-2/AG) organ powiedział, że „w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Podobny wniosek wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-490/14-2/AP).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że całość przychodów generowanych przez Spółkę kapitałową w prowadzonej działalności (przed przekształceniem w Spółkę osobową) będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; „Ustawa CIT”), zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 lub art. 14 tej ustawy. W sytuacji, gdy w Spółce kapitałowej na dzień przekształcenia w Spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one również opodatkowane zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. W związku z powyższym będą one podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wszelkie dochody osiągane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową (po przekształceniu ze Spółki kapitałowej) zostaną opodatkowane u Wnioskodawcy zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Ustawie PIT, jako przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy). Tym samym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej będą każdorazowo pochodzić z przychodów, które podlegały wcześniej opodatkowaniu CIT lub PIT na zasadach określonych dla działalności gospodarczej (w przypadku opodatkowania CIT jako przychody opodatkowane na zasadach ogólnych w toku działalności gospodarczej Spółki kapitałowej z uwagi na brak odrębnych źródeł przychodu na gruncie Ustawy CIT).

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej Pieniędzy i Wierzytelności nie będzie powodować dla Niego powstania przychodu podatkowego w PIT.

Poprawność tego wniosku znajduje dodatkowe potwierdzenie w jednoznacznych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Niego stanowisko i rozumienie treści ww. przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.