Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.368.2020.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Czy środki finansowe otrzymane w ramach stypendium doktorskiego ETIUDA 4 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nauka; przychód-źródła przychodu; staż; stypendia-stypendia naukowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. a

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r. Nr 0461-ITPB2.4511.1071.2016.1.IB, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego środków finansowych otrzymanych w ramach programu „ETIUDA 4” jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a lub pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego;

‒ **prawidłowe** w zakresie zwolnienia stypendium naukowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a powołanej ustawy do środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego.

**Uzasadnienie**

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przedmiotowego środków finansowych otrzymanych w ramach programu „ETIUDA 4”.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

_Na podstawie decyzji Dyrektora Narodowego Centrum Nauki nr \`(...)\`. z … 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała stypendium doktorskie w ramach konkursu „ETIUDA 4” organizowanego i finansowanego przez i ze środków Narodowego Centrum Nauki._

_Stypendium zostało przyznane i jest wypłacane zgodnie z „Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminem przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki" wprowadzonym uchwałą Rady Narodowego Centrum Nauki nr … z dnia 3 czerwca 2013 r. i zatwierdzonym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. znak …._

_Stypendium doktorskie obejmuje finansowanie stypendium naukowego w wysokości 3 000 zł miesięcznie od 1 października 2016 r. do września 2017 r. Ponadto obejmuje finansowanie wyjazdu na staż w zagranicznym ośrodku naukowym, tj. 6-miesięczny staż na uniwersytecie Y. w Australii. Takie przeznaczenie stypendium zostało określone w § 1 pkt 6 umowy nr … o finansowanie stypendium doktorskiego, zawartej … 2016 r. pomiędzy Narodowym Centrum Nauki … oraz Uniwersytetem \`(...)\` Zgodnie z przytoczonym paragrafem umowy „środki finansowe przyznane Uniwersytetowi na realizację stypendium są przeznaczone na pokrycie następujących kosztów:_

a) _środki w wysokości 36 000 zł przeznaczone są na stypendium naukowe dla stypendysty w wysokości 3 000 zł miesięcznie,_

b) _środki w wysokości 56 700 zł przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium,_

c) _środki w wysokości 10 000 zł przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego”._

_Warunki realizacji stypendium zostały potwierdzone w umowie zawartej 5 września 2016 r. pomiędzy Uniwersytetem w … a Wnioskodawczynią, zawartej w celu wykonania umowy nr … o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „ETIUDA 4”, zawartej … 2016 r. z Narodowym Centrum Nauki._

_Wnioskodawczyni jest zatrudniona na Uniwersytecie … jako podstawowym miejscu pracy od października 2009 r. na stanowisku asystent. W celu wykonania zadania przewidzianego umową zawartą z Narodowym Centrum Nauki, tj. realizacji stażu naukowego w zagranicznym ośrodku naukowym, Uniwersytet … działając na podstawie Uchwały nr … Senatu Uniwersytetu … z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników, doktorantów, studentów Uniwersytetu … i wykonawców projektów niebędących pracownikami Uniwersytetu … w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2012, poz. 572 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), kieruje Wnioskodawczynię za granicę do Y. Na czas realizacji stażu pracodawca udziela Wnioskodawczyni 6-miesięcznego płatnego urlopu szkoleniowego. Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy Wnioskodawczyni._

**W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:**

_Czy środki finansowe otrzymane w ramach stypendium doktorskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?_

**Zdaniem Wnioskodawczyni**_, otrzymane stypendium doktorskie jest wypłacane na podstawie „Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki" (dalej: Regulamin) wprowadzonego uchwałą Rady Narodowego Centrum Nauki nr … z dnia 3 czerwca 2013 r. i zatwierdzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. znak \`(...)\`. Spełnione są zatem warunki zwolnienia przedmiotowego stypendium określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacane stypendium doktorskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych._

_W Regulaminie oraz w cytowanej umowie Narodowe Centrum Nauki wskazuje przeznaczenie środków przyznanych w ramach stypendium doktorskiego, tj. stypendium naukowe wypłacane co miesiąc przez okres 12 miesięcy oraz środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów stażu zagranicznego oraz środków finansowych na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego. Sprecyzowanie przeznaczenia wydatkowania środków wypłacanych w ramach stypendium doktorskiego nie zmienia istoty tego stypendium. Spełnione są zatem warunki zwolnienia przedmiotowego stypendium określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacane stypendium doktorskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych._

_Rozpatrywanie oddzielnie trybu opodatkowania środków finansowych przeznaczonych na stypendium naukowe, środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu zagranicznego oraz środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest bezzasadne z uwagi na tezy sformułowane powyżej. Jeśli przyjąć jednak, że wyłącznie część środków finansowych wypłacanych w formie stypendium naukowego spełnia przesłanki zwolnienia przedmiotowego stypendium określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 updof, pozostałe części stypendium, tj. koszty podróży za granicę oraz koszty stażu zagranicznego, również nie będą podlegać opodatkowaniu, na podstawie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 23a lit. a) updof. Wypłaty środków należy wówczas powiązać z faktem odbywania zagranicznej podróży służbowej, której koszty zostaną pokryte ze środków stypendium zagranicznego. Taką ocenę prawną potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 204/11 przytaczając wykładnię językową słowa „stypendium” stwierdzając m.in.: „Zastanawiając się nad istotą stypendium to trzeba podkreślić, że stanowi ono okresową pomoc finansową pochodzącą z różnych źródeł (m.in. od państwa, instytucji, stowarzyszeń), która ma na celu wsparcie m.in. naukowców w ich działalności naukowej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że chodzi nie tylko (jak to próbuje udowadniać organ podatkowy) o środki na badania naukowe, lecz przede wszystkim środki na utrzymanie się naukowca w miejscu prowadzenia badań.” W związku z tym koszty stażu zagranicznego i koszty dojazdu do ośrodka zagranicznego są zwolnione przedmiotowo._

_O braku powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego przesądza również fakt, że wyjazd zagraniczny jest realizowany na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. 2013, poz. 167), Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni pozostaje w stosunku pracy ze swoim pracodawcą, w związku z czym pracodawca w celu realizacji zadania określonego umową z NCN kieruje Wnioskodawczynię za granicę udzielając Jej płatnego urlopu szkoleniowego. Zakładając zatem sytuację, że zagraniczna podróż służbowa (tj. koszty pobytu oraz koszty dojazdu) byłyby finansowane przez pracodawcę zgodnie z regulacjami i w wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, nie podlegałyby opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 updof. Zgodnie z rozporządzeniem wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w Australii wynosi 88 AUD, zaś ryczałt za nocleg 250 AUD. Przyjmując kurs wymiany dolara australijskiego z dnia 22 grudnia 2016 r., tj. 1 AUD = 3,0459 PLN, wysokość diet i ryczałtów za nocleg w związku z 6-miesięczną zagraniczną podróżą służbową do Y. wynosi 180 doby x 1 029,51 PLN = 185 311,80 PLN. Przyznana kwota stypendium przeznaczona na pokrycie kosztów podróży służbowej jest zatem 3-krotnie niższa, a więc w całości podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 updof. Zgodnie z rozporządzeniem pracodawca finansuje również koszty dojazdu w ramach podróży zagranicznej zgodnie z przedstawionym rachunkiem, wobec tego koszty podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będą również objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 updof._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej** w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r. Nr 0461-ITPB2.4511.1071.2016.1.IB, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z pobytem w ośrodku naukowym oraz kosztów podróży do ośrodka naukowego oraz prawidłowe w części dotyczącej stypendium naukowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Na podstawie powyższego przepisu ze zwolnienia korzystają zatem dwie grupy stypendiów.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r. poz. 882, z późn. zm.) oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1842, z późn. zm.).

Druga grupa, dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. W przypadku tego rodzaju stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek dla zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni n_a podstawie decyzji Dyrektora Narodowego Centrum Nauki nr … z 19 lipca 2016 r. otrzymała stypendium doktorskie w ramach konkursu „ETIUDA 4” organizowanego i finansowanego przez i ze środków Narodowego Centrum Nauki. Stypendium zostało przyznane i jest wypłacane zgodnie z „Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminem przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki" wprowadzonym uchwałą Rady Narodowego Centrum Nauki nr … z dnia 3 czerwca 2013 r. i zatwierdzonym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. znak \`(...)\` Zgodnie z przytoczonym paragrafem umowy „środki finansowe przyznane Uniwersytetowi na realizację stypendium są przeznaczone na pokrycie następujących kosztów:_

a) _środki w wysokości 36 000 zł przeznaczone są na stypendium naukowe dla stypendysty w wysokości 3 000 zł miesięcznie,_

b) _środki w wysokości 56 700 zł przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium,_

c) _środki w wysokości 10 000 zł przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego”._

_Warunki realizacji stypendium zostały potwierdzone w umowie zawartej 5 września 2016 r. pomiędzy Uniwersytetem … a Wnioskodawczynią, zawartej w celu wykonania umowy nr … o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „ETIUDA 4”, zawartej 19 sierpnia 2016 r. z Narodowym Centrum Nauki. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na Uniwersytecie w Białymstoku jako podstawowym miejscu pracy od października 2009 r. na stanowisku asystent. W celu wykonania zadania (…) kieruje Wnioskodawczynię za granicę do Y. Na czas realizacji stażu pracodawca udziela Wnioskodawczyni 6-miesięcznego płatnego urlopu szkoleniowego. Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy Wnioskodawczyni._

W świetle powyższego, przyznane w ramach programu „ETIUDA 4” stypendium naukowe stanowi przychód korzystający w całości ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT. Natomiast środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego, nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT (przykładowo wyrok NSA z 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/10, wyrok WSA w Krakowie z 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/PO 1577/16).

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).

Zgodnie § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „ETIUDA”, przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu w ośrodku naukowym, zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że _„Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawcę spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów.”._

Odnośnie natomiast stosowania zwolnienia przedmiotowego do środków otrzymywanych w ramach programu „ETIUDA” przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu, za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z ww. programu, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do ośrodków naukowych. W przypadku pracowników uczestniczących w programie „ETIUDA” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tych pracowników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14 stwierdził, _„iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. \[\`(...)\`\] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie T. w G., spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 77 5 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.”_.

W świetle powyższego, otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach programu „ETIUDA 4” środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego, stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT, do wysokości limitu określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zatem brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków finansowych zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy PIT. Przy czym w zakresie sposobu przeliczenia przychodów uzyskanych w obcej walucie należy odnieść się do art. 11a ust. 1 ustawy PIT. W myśl tego przepisu, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego środków finansowych otrzymanych w ramach programu „ETIUDA 4” jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a lub pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego oraz prawidłowe w zakresie zwolnienia stypendium naukowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a powołanej ustawy do środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.