Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-644/13-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-13
Teza: prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie udziałów w Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (złożonym osobiście dnia 2 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie udziałów w Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony osobiście ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie udziałów w Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Zbywca”), będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jest współwłaścicielem (w 4224/10000) Centrum Handlowego „B.” (dalej: „CH B” lub „Budynek B”) oraz działek gruntu o numerach ewidencyjnych 33/1, 37/1, 38/1, 41/1, 43/1, 44/1, 46/3, 36/1, 39/1, 45/1, 86, 47/3, 47/5, 48/3, 49/3, 50/3, 51/3, 52/3, 42/1 (dalej: „Grunt B”).

CH B. jest położona na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 33/1, 37/1, 38/1, 41/1, 43/1, 44/1, 36/1, 39/1, 42/1, i składa się z dwóch części, tj.: hipermarketu C (dalej: „Hipermarket B”) oraz Galerii Handlowej (dalej: „Galeria Handlowa B”).

Pozostałe działki są zabudowane parkingiem, drogami, wiatą przystankową, chodnikami oraz ścieżkami rowerowymi (dalej parking, drogi, wiata przystankowa, chodniki oraz ścieżki rowerowe będą łącznie określane jako: „Budowle B”).

Dalej CH B, Budowle B i Grunt B będą określane łącznie jako „Nieruchomość”. Właścicielem pozostałych udziałów w Nieruchomości B jest spółka z grupy C.

D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Nabywca” lub „Wnioskodawca”), będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, zamierza nabyć udział w Nieruchomości od A.

Nieruchomość weszła w posiadanie Zbywcy w wyniku szeregu historycznych wydarzeń, tj.:

*   Pozwolenie na użytkowanie CH B zostało wydane (na rzecz C Sp. z o.o. („C”) 25 września 2006 r.

*   W 2007 r. E Sp. z o.o. (dalej: „Polska E”), należąca do grupy F, sprzedała 100% udziałów w G CH Sp. z o.o. (dalej: „G CH”) do H Sp. z o.o. (dalej: „H”) należącej do Grupy I.

*   22 czerwca 2007 r. G CH nabyła od C udział (1279/10000) we własności Nieruchomości. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT i G CH była uprawniona i dokonała odliczenia VAT naliczonego.

*   Następnie (po czerwcu 2007) H została połączona z G CH (poprzez jej przejęcie) i, po połączeniu, zmieniła nazwę na A Sp. z o.o.

*   19 lutego 2009 r. (po zmianie nazwy) A nabyła od C kolejny udział (2945/10000) we własności Nieruchomości. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT i A była uprawniona i dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT.

A i jej poprzednicy prawni ponieśli wydatki związane z budową i byli również uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego na budowie tych Budowli B, które zostały wzniesione po nabyciu udziałów we własności Gruntu B.

Na podstawie umowy o podziale nieruchomości do korzystania (dalej: „Umowa o korzystaniu”) C jest jedynym podmiotem uprawnionym do korzystania z Hipermarketu B, a A jest jedynym podmiotem uprawnionym do korzystania z Galerii Handlowej B (w tym do ponoszenia kosztów oraz osiągania przychodów z tych części CH B). Części wspólne CH B są wykorzystywane i utrzymywane przez obu właścicieli.

W okresie od 2007 r. A oraz jej prawni poprzednicy nie ponosili wydatków na ulepszenie CH B i Budowli B w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy również nakłady na ulepszenie Budynku B i Budowli B ponoszone przez spółki z grupy F przed 2007 r., a po oddaniu tych obiektów do użytku były mniejsze niż 30% ich wartości początkowej. Podobnie, według wiedzy Spółki, nakłady ponoszone przez C na ulepszenie Budynku B (w szczególności Hipermarketu B) oraz Budowli B po ich oddaniu do użytkowania były mniejsze niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w CH B. Obecnie ok. 93% Galerii Handlowej B jest wynajmowane najemcom. W przypadku zdecydowanej większości z obecnych najemców, najem rozpoczął się przed majem 2011 r. Zbywca oraz jego poprzednicy prawni wystawiali na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu (z naliczonym VAT).

Hipermarket B jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej C i nie był przedmiotem wynajmu.

Jak zostało wskazane na wstępie, Spółka zamierza nabyć udział w Nieruchomości od Zbywcy. Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) - z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Ponadto, Nabywca przejmie następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym prawa i obowiązki z tytułu gwarancji bankowych od najemców i kaucji oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami dotyczące rozliczenia opłat eksploatacyjnych,

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości, prawa autorskie do zawartości strony internetowej, logotypu / znaku towarowego centrum handlowego, prawa do domeny internetowej, na której umieszczona jest strona internetowa centrum handlowego; prawa do treści tej strony internetowej),

*   gwarancje budowlane dotyczące Nieruchomości,

*   wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości (w tym przynależności związane z Nieruchomością),

*   prawa i obowiązki wynikające z Umowy o korzystanie zawartej z C.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż związane z umowami najmu). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy zarządzania Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące usług ochrony, umowy ubezpieczenia Nieruchomości),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących rachunków bankowych Zbywcy,

*   istniejące umowy pożyczkowe / kredytowe,

*   nazwę firmy Zbywcy,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących administrowania Zbywcą (w tym m.in. umowy dotyczące obsługi rachunkowej bądź prawnej Zbywcy).

Jak wskazano powyżej, niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione. W związku z tym, Nabywca będzie musiał podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe oraz zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie nowych umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań Nabywca nie będzie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji nie są wyodrębnione finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomość nie jest finansowo wyodrębniona dla celów rachunkowości zarządczej.

Po nabyciu udziałów w Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnych.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie jest planowana likwidacja Zbywcy bezpośrednio po zbyciu udziału w Nieruchomości.

W zakresie w jakim będzie to możliwe, A, jako zbywający udział w Nieruchomości, jak również Wnioskodawca, jako nabywający udział w Nieruchomości, zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, co zostanie potwierdzone złożeniem zgodnego oświadczenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Planowane jest, że dostawa Nieruchomości podlegająca opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w odniesieniu do rozważanej transakcji analogiczny wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego został złożony przez Zbywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że planowana transakcja nabycia udziału we własności Nieruchomości będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części oraz gruntu:

1.  podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją opodatkowania VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w części, która została zasiedlona, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją zbycia tych obiektów oraz
2.  podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozostałej części,

Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie udziałów w Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zakładając, iż w zakresie, w którym transakcja będzie podlegała pod tzw. nieobligatoryjne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony wybiorą opcję opodatkowania transakcji VAT wg stawki podstawowej poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że planowana transakcja zbycia udziału we własności Nieruchomości B będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części oraz gruntu:

1.  podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją opodatkowania VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w części, która została zasiedlona, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją zbycia tych obiektów oraz
2.  podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozostałej części,

Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie udziałów w Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zakładając, iż w zakresie, w którym transakcja będzie podlegała pod tzw. nieobligatoryjne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony wybiorą opcję opodatkowania transakcji VAT wg stawki podstawowej poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia).

Klasyfikacja przedmiotu transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie udziałów w Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy analizowana transakcja nabycia udziałów w Nieruchomości mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwaloną i jednolitą ostatnią praktyką sądów administracyjnych, nabycie udziału w prawie własności nieruchomości, jak również w prawie użytkowania wieczystego powinno być traktowane jak dostawa towarów. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11), wyroku NSA z 9 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 222/12), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Łodzi z 5 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Łd 472/12), wyroku WSA w Gliwicach z 9 października 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1252/12), wyroku WSA w Gliwicach z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 287/12), wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 449/12), wyroku NSA z 13 marca 2012 r. (sygn. I FSK 817/11), wyroku NSA z 7 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 244/11). Podobnie, stanowisko, zgodnie z którym nabycie udziału w prawie własności nieruchomości stanowi dostawę towarów zostało zaprezentowane w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1208/11/IK bądź w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1147/10-6/AW).

W świetle powyższej definicji towarów oraz praktyki organów i sądów administracyjnych, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że udziały w Nieruchomości razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez nabywcę stanowią przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   istniejące umowy pożyczkowe / kredytowe;

*   depozyty bankowe;

*   środki pieniężne;

*   rachunki bankowe Zbywcy;

*   inne niż wymienione powyżej należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy (inne niż związane z umowami najmu);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy zarządzania Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące usług ochrony, umowy ubezpieczenia nieruchomości);

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących administrowania Zbywcą (w tym m.in. umowy dotyczące obsługi księgowej bądź prawnej Zbywcy);

*   nazwa firmy Zbywcy;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach planowanej transakcji nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, podpisać umowy z dostawcami mediów itp.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. dotyczyła treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże, w przekonaniu Wnioskodawcy, konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), która – co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za nabycie przedsiębiorstwa nie można uznać nabycia samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie, zasadniczo, towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, jak również umów związanych funkcjonowaniem Nieruchomości.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów należących obecnie do jej przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa A, know-how, księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, gdyż know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą A, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia i ochrony Nieruchomości, nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję nabycia udziału w Nieruchomości zaklasyfikować jako nabycie przedsiębiorstwa A.

Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni w Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe wchodzące w zakres Nieruchomości, nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT nabycia udziału w nieruchomości jako odpłatnej dostawy towarów

Z uwagi na fakt, iż planowana transakcja nabycia udziału w Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę budynków i budowli i ich części, należy rozstrzygnąć, czy którekolwiek ze zwolnień opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym, udziały w Nieruchomości zostały nabyte częściowo (tj. w 1279/10000) 22 czerwca 2007 r. (przez G CH), a częściowo (tj. w 2945/10000) 19 lutego 2009 r. (przez A). Obie powyższe transakcje podlegały opodatkowaniu VAT i G. CH oraz A. były uprawnione i dokonały odliczenia naliczonego VAT. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia Budynku (w tym zarówno Hipermarketu, jak również Galerii Handlowej) oraz budowli, które na moment powyższych transakcji nabycia były zlokalizowane na Gruncie B, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło najpóźniej w lutym 2009 r.

Ponadto, powierzchnia w Galerii Handlowej B była oddawana przez A i jej poprzedników prawnych w podlegający opodatkowaniu VAT najem. Obecnie ok. 93% Galerii Handlowej B jest wynajmowane najemcom. W przypadku zdecydowanej większości z obecnych najemców, najem rozpoczął się przed majem 2011 r. Zbywca oraz jego poprzednicy prawni wystawiali na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu (z naliczonym VAT).

Powyższe dodatkowo potwierdza, iż w odniesieniu do zdecydowanej większości powierzchni Galerii Handlowej B pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT miało miejsce co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją i zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie miało zastosowanie.

W okresie od 2007 r. Zbywca oraz jego prawni poprzednicy nie ponosili wydatków na ulepszenie CH B w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy również nakłady na ulepszenie Budynku B i Budowli B ponoszone przez spółki z grupy F przed 2007 r., a po oddaniu tych obiektów do użytku były mniejsze niż 30% ich wartości początkowej. Podobnie, według wiedzy Spółki, nakłady ponoszone przez C na ulepszenie Budynku B (w szczególności Hipermarketu B) i Budowli B po ich oddaniu do użytkowania były mniejsze niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej jednak, z uwagi na brak pełnych historycznych danych, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w odniesieniu do jakiejś części Galerii Handlowej B oraz Hipermarketu B doszło do ulepszenia o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej i planowana dostawa tych części Budynku B będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do sprzedaży udziałów we własności części:

*   Hipermarketu B oraz

*   Galerii Handlowej B,

które to nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT po ich istotnym (tj. wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej) ulepszeniu (dokonanym po lutym 2009 r.) co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją (o ile takie wystąpiły), nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podobnie, planowana dostawa tych Budowli B, które zostały wzniesione po nabyciu udziałów we własności Gruntu B będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (budowle te nie były bowiem oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jedynie były wykorzystywane na potrzeby CH B). W związku z powyższym, do dostawy tych budowli nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być objęty zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy sprawdzić, czy zastosowanie znajdzie obligatoryjne zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie podlegała również obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b.

Zdaniem Spółki, dostawa tej części CH B oraz tych Budowli B, które nie zostały zasiedlone co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i, tym samym, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym, udziały w Nieruchomości zostały nabyte częściowo przez A oraz częściowo przez jej poprzednika prawnego - spółkę G CH, w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i G CH oraz A były uprawnione i dokonały odliczenia naliczonego VAT.

A i jej poprzednicy prawni ponieśli wydatki związane z budową i byli również uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego na budowie Budowli B, które zostały wzniesione w nabyciu udziałów we własności Gruntu B.

Wydarzenia, które doprowadziły do stanu faktycznego, w którym udział w Nieruchomości posiada A (tj. sprzedaż przez E udziałów w spółce G CH do H, połączenie H z G CH i zmiana nazwy na A) są wydarzeniami obojętnymi z perspektywy podatku VAT. W szczególności, A jest, w tym zakresie, traktowana jako sukcesor prawny E, H CH oraz H.

Z uwagi na to, iż spółce G CH i, odpowiednio, Spółce A przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na nabyciu udziałów w Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w stosunku do nabytych w ramach tych transakcji obiektów Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Sukcesja prawa do odliczenia przy nabyciu nieruchomości

Z uwagi na to, iż G CH i, odpowiednio, Spółce A przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu udziałów w Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej dostawy tych obiektów przez Zbywcę nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. W takim przypadku bowiem, Zbywca powinien być potraktowany jako podmiot, któremu przysługiwało (z uwagi na sukcesję podatkową) w stosunku do powyższych obiektów prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza orzecznictwo sądowe (np. wyroki NSA z 21 maja 2013 r. sygn. I FSK 559/13, z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10 oraz z dnia 20 września 2011 r., sygn. I FSK 1227/10, wyroki WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr 1789/11 oraz z dnia 15 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr 1670/11, jak również praktyka interpretacyjna Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 kwietnia 2013 r. nr IPTPP4/443-3/13-5/ALN, z 27 marca 2013 r. nr IPTPP2/443-1048/12-4/AW, czy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r. nr IPPP2/443-994/10-2/MM).

Podobnie, z uwagi na to, iż A i jej poprzednicy prawni ponieśli wydatki związane z budową i byli również uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego na budowie tych Budowli B, które zostały wzniesione po nabyciu udziałów we własności Gruntu B, w odniesieniu do takich Budowli nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do przedmiotowej transakcji nie zostanie spełniony warunek wskazany w lit. a analizowanego przepisu, bez znaczenia jest fakt, czy spełni się przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, bowiem, aby dostawa udziałów w Nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia z VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych (tj. w sytuacji zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze aportu) potwierdzają powyższe stanowisko odnośnie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w przypadku, gdy zbywcy nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, tj. gdy zbywca nie spełnia jednego z warunków dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Przykładowo takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1443/11-2/Akr, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-1312/11-2/IG).

Mając powyższe na uwadze, przy dostawie udziału we własności części Hipermarketu B, Galerii Handlowej B oraz Budowli B, które nie zostały zasiedlone co najmniej dwa lata przed planowaną transakcją, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dostawy tych części Nieruchomości powinny być obligatoryjnie opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatkowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia udziału we własności Nieruchomości będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części oraz gruntu, (i) podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją opodatkowania VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w części, która została zasiedlona, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją nabycia tych obiektów oraz (ii) podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozostałej części.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Spółka, jak i Zbywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT transakcji dostawy udziału w tych częściach Budynku B i Budowli B, do których znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz odpowiadających im działek gruntu pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania ich dostawy, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, nabycie udziału we własności działek Gruntu B, na których położony jest Budynek B i Budowle B, będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak położone na nim obiekty budowlane.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, m.in. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju (art. 87 ust. 5a ustawy o VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu udziałów w Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnych. Pozytywna przesłanka prawa do odliczenia VAT będzie zatem spełniona w odniesieniu do planowanej transakcji nabycia udziałów w Nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Będzie on również uprawniony do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w terminie 60 dni (lub w określonych okolicznościach 25 dni) od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykona czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju oraz nie zaistnieją negatywne przesłanki wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT albo jest zwolniona z VAT.

Uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, iż negatywne przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania, gdyż przedmiotowa transakcja nabycia udziałów w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz nie będzie zwolniona z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia należnego VAT o VAT naliczony z faktury dokumentującej transakcję nabycia udziałów w Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione w złożonym wniosku zdarzenia przyszłe jedynie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.