Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-64/12/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-25
Teza: Czy wniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki europejskiej do innej spółki kapitałowej w zamian za udziały, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka Europejska Oddział w Polsce) jest oddziałem spółki europejskiej z siedzibą w Niemczech.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji działalności prowadzonej w ramach oddziału w Polsce poprzez utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, do której wniesiony zostanie przez niego wkład niepieniężny (aport) - określanej dalej jako „podatnik”.

Przedmiot wkładu będą stanowić składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Wnioskodawcy, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a mianowicie działu gazu płynnego LPG (dalej: Dział LPG).

Opis Działu LPG.

Obecny zakres działalności Działu LPG obejmuje całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z wytwarzaniem, dystrybucją i organizacją obrotu gazem płynnym. Kontrahentami Wnioskodawcy w tym zakresie są zarówno klienci detaliczni jak i hurtowi (w tym tzw. klienci przemysłowi). Sprzedaż prowadzona jest zarówno na stacjach benzynowych (dystrybutory LPG, stanowiska z butlami), jak i poprzez dystrybucję butli gazowych oraz organizację dostaw gazu do klientów hurtowych czy przemysłowych (w szczególności poprzez dokonywanie dostaw do instalacji zbiornikowych u odbiorców przemysłowych).

W bezpośredniej działalności Działu LPG wykorzystywane są trzy rozlewnie gazu, z których każda stanowi jednocześnie skład podatkowy (na prowadzenie którego zezwolenie posiada Wnioskodawca).

Pod względem organizacyjnym Dział LPG działa na zasadach wyodrębnionej w strukturze Spółki - Wnioskodawcy jednostki funkcjonalnej. W szczególności Dział LPG posiada zespół pracowników dedykowanych do pracy wyłącznie w jego strukturach, co wynika wprost z treści zawieranych z nimi umów o pracę.

Pracami Działu LPG zarządza Dyrektor Główny tzw. Poland Country Lead General Sales Manager, który przekazuje sprawozdania i raporty związane z bieżącym funkcjonowaniem Działu LPG bezpośrednio do zarządu spółki europejskiej za granicą. Dyrektor nadzoruje pracę poszczególnych kierowników, odpowiadających za poszczególne zespoły/zadania realizowane w ramach Działu LPG (tj. w szczególności za poszczególne rynki handlu gazem: butle, autogas, gaz „luzem”, dostawy hurtowe jak również za poszczególne funkcje: marketing, organizacja dostaw, bezpieczeństwo i zabezpieczenie techniczne, itd.). Do poszczególnych czynności związanych z nabyciem, rozlewem, dystrybucją i sprzedażą gazu zaangażowani są pracownicy operacyjni (w sumie dział LPG zatrudnia ok. 150 osób).

Dział LPG posiada własny zespół odpowiedzialny za windykację należności związanych ze sprzedażą realizowaną w zakresie Działu LPG. Działania marketingowe związane ze sprzedażą gazu płynnego prowadzoną przez Dział LPG zostały powierzone zespołowi marketingowemu, odrębnemu od zespołu marketingowego świadczącego usługi na rzecz pozostałych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy. Odrębne zespoły w ramach działu LPG zajmują się także: bezpieczeństwem, dostawami, zbieraniem zamówień oraz organizacją sprzedaży w poszczególnych obszarach handlu: butle, gaz „luzem”, odbiorcy przemysłowi.

Do najważniejszych składników majątkowych wykorzystywanych w ramach Działu LPG należą środki trwałe, obejmujące urządzenia wykorzystywane w rozlewniach, jak również sprzęt biurowy i elektroniczny niezbędny do wykonywania zadań w ramach sprzedaży gazu płynnego, instalacje zbiornikowe przydomowe oraz przemysłowe, butle gazowe, komputery, czy kasy fiskalne na cysternach. Wnioskodawca jest też stroną umów najmu lub leasingu, których przedmioty wykorzystywane są w działalności Działu LPG, np. samochody.

Z funkcjonowaniem Działu LPG związane są również wyodrębnione zobowiązania i wierzytelności. Obsługę należności związanych z funkcjonowaniem Działu LPG zapewnia wyodrębniony w jego ramach (strukturze organizacyjnej) zespół windykacji, którego działalność związana jest wyłącznie z należnościami wygenerowanymi przez Dział LPG. Zespół ten jest więc samodzielny i niezależny od innych działów zajmujących się windykacją, które funkcjonują w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Dział LPG, mimo odrębności od pozostałych struktur organizacyjnych Spółki – Wnioskodawcy, nie posiada statusu jednostki samobilansującej się w rozumieniu przepisów prawa bilansowego. Sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie - dla celów rachunkowości zarządczej - Działowi LPG określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, jak również przypisanie innych aktywów i pasywów związanych z funkcjonowaniem Działu LPG.

Odbywa się to za pośrednictwem specjalnych kodów, gdyż księgowanie każdej transakcji związanej z Działem LPG oznaczone jest indywidualnym kodem, różnym od kodów przypisanych do transakcji związanych z funkcjonowaniem pozostałych jednostek w ramach struktur organizacyjnych Spółki - Wnioskodawcy. Wskazane przypisanie określonych przychodów oraz kosztów, jak również należności i zobowiązań służy także rozliczeniu sprzedaży gazu dokonywanej za pośrednictwem stacji benzynowych, na których zainstalowane zostały dystrybutory/butle z gazem. W tym ostatnim przypadku, w związku z realizacją sprzedaży do klientów ostatecznych przez obsługę stacji paliw, działającą w ramach odrębnego Działu Paliwa, rozliczenie sprzedaży i wykazywanie odpowiednich wyników dokonywane jest z przyjęciem założenia (dla potrzeb wewnętrznych rozliczeń i podziału marzy), iż Dział LPG organizuje zakupy i dokonuje dostawy gazu na rzecz Działu Paliwa, który następnie sprzedaje gaz na rzecz finalnych klientów. W przypadku pozostałej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności dostawy butli do odbiorców oraz dostawy na rzecz klientów hurtowych oraz przemysłowych), sprzedaż gazu dokonywana jest bezpośrednio poprzez pracowników oraz rozliczenia Działu LPG.

Dział LPG nie posiada odrębnego konto bankowego, jednakże z uwagi na prowadzoną politykę finansową przez Wnioskodawcę, w każdej chwili możliwe jest wygenerowanie w systemie transakcji przypisanych bezpośrednio do Działu. Jak wskazano już wcześniej, odbywa się to za pośrednictwem specjalnych kodów, gdyż księgowanie każdej transakcji związanej z Działem LPG oznaczone jest indywidualnym kodem, różnym od kodów przypisanych do transakcji związanych z funkcjonowaniem pozostałych jednostek w ramach struktur organizacyjnych Spółki (Wnioskodawcy). W oparciu o te same zasady możliwe jest wyodrębnienie i przypisanie do Działu LPG odpowiednich transakcji wynikających z prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji zakupów i sprzedaży VAT. W ten sam sposób odbywa się również przypisanie do Działu LPG określonych składników majątkowych wynikających z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Dział LPG korzysta m.in. z licencji na oprogramowanie (na podstawie umowy, której stroną jest Wnioskodawca), gdzie koszty tej licencji alokowane są do Działu LPG w oparciu o adekwatny klucz alokacji stosowany przez Wnioskodawcę. W oparciu o podobne zasady, Dział LPG obciążany jest również innymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem przez niego działalności w Polsce, mającymi charakter funkcji wspomagających (HR, księgowość, administracja, wspomaganie informatyczne). Przykładowo, z tytułu zajmowania określonej powierzchni biurowej, Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnej alokacji kosztów wynajmu do rozliczeń Działu LPG. W ten sam sposób, czyli zgodnie z odpowiednim kluczem alokacji kosztów (tj. powierzchniowym lub procentowym) Dział LPG jest obciążany innymi wydatkami, np. kosztami mediów, obsługi administracyjnej, księgowej, prawnej, itp.

Przedmiot aportu.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowiące przedmiot zapytania zdarzenie przyszłe, stanowiło będzie transakcję objęcia wkładu niepieniężnego przez „podatnika”., na który składać będą się składniki materialne i niematerialne przypisane do wskazanego Działu LPG, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z kompleksową obsługą i organizacją sprzedaży gazu płynnego.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w ramach dotychczas prowadzonej przez niego działalności, w zakresie związanym z funkcjonowaniem Działu LPG, czyli w szczególności:

*   środki trwałe (w tym urządzenia wykorzystywane w rozlewniach gazu płynnego, samochody, komputery, itp.) oraz pozostałe ruchomości związane z działalnością Działu LPG takie jak instalacje zbiornikowe przydomowe oraz przemysłowe, butle gazowe, komputery, kasy fiskalne na cysternach;
*   uprawnienia wynikające z umów handlowych związanych z działalnością Działu LPG, w szczególności umowy z kontrahentami oraz dostawcami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów uprawniających do korzystania z nieruchomości, na której znajdują się rozlewnie;
*   środki pieniężne oraz inne wierzytelności przypisane do Działu LPG;
*   prawa majątkowe związane z prowadzoną przez Dział LPG działalnością, w szczególności znak towarowy X.

Zobowiązania związane z Działem LPG zostaną przeniesione na „podatnika”, do którego wniesiony zostanie przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny, pod warunkiem uzyskania niezbędnej zgody wierzycieli. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż nie posiada przeterminowanych zobowiązań a kontrakty są obecnie podpisywane maksymalnie na 12 miesięcy. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmująca wskazane wyżej składniki majątkowe skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W konsekwencji opisanej transakcji, pracownicy Działu LPG staną się z mocy prawa pracownikami „podatnika”, do którego wniesiony zostanie zespół składników tworzący Dział LPG jako wkład niepieniężny.

Dodatkowo cała dokumentacja (np. kontrakty handlowe, itp.) związana z funkcjonowaniem Działu LPG również zostanie przekazana „podatnikowi”.

W zakresie określonych funkcji wsparcia, wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy (np. administracja, księgowość, wynajem biura, usługi IT), których koszt przypisywany był jedynie dotychczas do Działu LPG dla celów rachunkowości zarządczej, po dokonaniu aportu „podatnik” zawrze odpowiednie umowy na świadczenie tego rodzaju usług przez odrębny podmiot (lub też będzie stroną tego rodzaju umów już na moment dokonania aportu).

W związku z charakterem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w momencie dokonania aportu dojdzie do jego cofnięcia, podczas gdy odpowiednie zezwolenie przyznane zostanie na rzecz podmiotu obejmującego aport (zezwolenie to nie może być przedmiotem obrotu prawnego). Ze względów prawnych, nie będzie także możliwe przeniesienie koncesji na przesyłanie, dystrybucję i obrót paliwami płynnymi. Podobnie jak w przypadku zezwolenia na prowadzenie składu, „podatnik” jako podmiot nabywający Dział LPG posiadać będzie własną koncesję, umożliwiającą kontynuację działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie zadawanego pytania działa jako podmiot planujący utworzenie „podatnika”, którego dotyczy zadawane pytanie, zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej. Tym samym, pytanie dotyczy skutków podatkowych przyszłej spółki, której zawiązanie planuje Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie aportu w postaci składników materialnych i niematerialnych w zamian za wydanie udziałów własnych przez „podatnika”, skutkujących w powstaniu/podwyższeniu jego kapitału zakładowego, będzie rodziło po stronie „podatnika” (spółki kapitałowej) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki?

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za udziały w nowo powstałej spółce kapitałowej nie będzie rodzić po stronie spółki („podatnika”), do której wniesiono wkład niepieniężny obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym powstaje wątpliwość, czy należy w tym zakresie pomocniczo poprzez wykładnię systemową odwołać się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w przepisach innych ustaw podatkowych, a mianowicie przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi implementację dyrektyw unijnych dotyczących podatków pośrednich od gromadzonego kapitału, w tym zakresie wskazane jest odwołanie się przede wszystkim do prawa unijnego. Wnioskodawca wskazał, iż w myśl Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału, wyłączone z opodatkowania są czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będące w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednej bądź więcej gałęzi działalności („branches of activity”) do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Wnioskodawca wskazał, iż w tym zakresie odwołać się również należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszącego się do kwestii zdefiniowania pojęcia „part of a business” („części działalności”) wynikającego z Dyrektywy Rady 69/335 EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-50/91, Trybunał wskazał, że oddział stanowi część działalności („part of a business”), wtedy gdy konstytuuje pewien zbiór składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. Jak podkreślono w wyroku, gałąź działalności to jedno z przedsięwzięć prowadzonych przez podatnika, nie jest jednakże wymagane, aby taka wyodrębniona cześć przedsiębiorstwa była całkowicie niezależna od reszty przedsiębiorstwa i musiała prowadzić działalność niezależną od reszty przedsiębiorstwa. Co więcej. decydujące znaczenie w tym zakresie ma, zdaniem TSUE, okoliczność czy część działalności może się przyczynić do rozwoju podmiotu, do którego jest wnoszona, bez znaczenia jest natomiast ocena dokonana z perspektywy podmiotu wnoszącego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że wykładnia prounijna, zapewniająca najpełniejszą realizację celów Dyrektywy, jakim jest znoszenie ograniczeń (w tym obciążeń podatkowych) w swobodnym przepływie kapitału, prowadzić powinna do szerokiego rozumienia pojęcia zorganizowanej części działalności. Oznacza to jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, że wszelkie zawężanie zakresu wyłączeń i zwolnień przewidzianych przez przepisy prawa unijnego należy uznać za niedopuszczalne.

Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość odwoływania się w tym zakresie do definicji wynikających z prawa unijnego znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08 grudnia 2010 r. znak: IPPB2/436-337/10-3/MZ.

W konsekwencji przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych należałoby rozumieć wyodrębniony organizacyjnie, ale już niekoniecznie finansowo, zespół aktywów i ludzi zdolnych do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie (tak w literaturze podatkowej).

W świetle powyższych argumentów, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że Dział LPG, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do „podatnika”, umożliwi „podatnikowi” prowadzenie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Działu LPG. W ocenie Wnioskodawcy, oczywistym bowiem w tym wypadku jest, iż bez dokonania opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, mającej za przedmiot określony zespół składników, z którą związane będzie również przejęcie przez spółkę określonych pracowników, rozpoczęcie i prowadzenie przez tę spółkę działalności w zakresie dystrybucji i obrotu gazem płynnym byłoby niemożliwe.

W opinii Wnioskodawcy, wnoszony zespół składników, stanowiący Dział LPG funkcjonujący dotychczas w ramach Spółki (Wnioskodawcy), spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zespół składników i osób.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem wkładu niepieniężnego obejmowanego przez „podatnika” będzie zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych w ramach Działu LPG składników, w oparciu o które możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej przez „podatnika”. Składnikami tymi będą środki trwałe oraz inne rzeczy ruchome, w tym sprzęt elektroniczny i biurowy, prawa majątkowe, środki pieniężne związane z działalnością LPG oraz wierzytelności i uprawnienia wynikające z umów handlowych związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu LPG. Zobowiązania, w stosunku do których wierzyciele wyrażą zgodę na ich przeniesienie na inny podmiot (tj. przejęcie długu przez nową spółkę) zostaną również w ramach transakcji związanej z wniesieniem wkładu przeniesione na „podatnika”. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja braku zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązania, o ile w ogóle wystąpi, będzie mieć całkowicie marginalny i jednostkowy charakter.

Ponadto opisana transakcja skutkować będzie również przejściem pracowników zatrudnionych na potrzeby działu LPG do spółki, do której wniesiono wkład niepieniężny. W konsekwencji nowym pracodawcą tych pracowników stanie się „podatnik”.

Z powyższego wynika zatem, zdaniem Wnioskodawcy, że przedmiotem wyżej opisanej transakcji nie jest jedynie przypadkowy zbiór składników, ale funkcjonalnie połączona całość, która może pełnić samodzielną funkcję gospodarczą w zakresie obrotu gazem płynnym w nowym podmiocie, czyli spółce, do której aport zostanie wniesiony.

W ocenie Wnioskodawcy, punktem odniesienia przy ocenie odrębności funkcjonalnej Działu LPG powinna być rola, jaką zespół składników stanowiących aport będzie odgrywał w funkcjonowaniu „podatnika”, do którego zostanie wniesiony. Wnioskodawca podkreślił, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Dział LPG zajmuje się kompleksową organizacją sprzedaży gazu płynnego, a sposób podziału zadań w Spółce powoduje, że sprawuje on tę funkcję samodzielnie. Wraz z dokonaniem transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki, „podatnik przejmie w całości funkcję gospodarczą sprawowaną dotychczas przez Dział LPG. Przejęcie to może odbyć się bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych i bez konieczności dokonania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. W opinii Wnioskodawcy Dział LPG, w zakresie, w którym stanowi przedmiot aportu, spełnia zatem warunki, aby uznać, iż jest wyodrębniony funkcjonalnie.

Zdolność do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w danym podmiocie (spółce - „podatniku”).

W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego zdolność do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie. Miarodajnym kryterium jest zatem ustalenie, czy w skład zespołu składników będącym przedmiotem wkładu niepieniężnego wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników, które składają się na przedmiot wkładu niepieniężnego, obejmujący środki trwałe, inne ruchomości, uprawnienia wynikające z umów związanych z realizowaną działalnością, prawa do korzystania z nieruchomości, należności oraz inne wierzytelności, przy udziale pracowników stających się z mocy prawa pracownikami nowej spółki, pozwala na samodzielne kontynuowanie procesu sprzedaży gazu płynnego. Wraz z transakcją na nową spółkę przeniesione zostaną również zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu LPG.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi fakt, iż już w ramach struktury Wnioskodawcy Dział LPG, jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizował powierzone mu zadania i efektywnie prowadził działalność gospodarczą. Transfer tych składników, samodzielnie realizujących dotychczas zadania gospodarcze, do nowego podmiotu („podatnika”) sprawia, że podmiot ten będzie przy wykorzystaniu tych samych elementów prowadzić działalność gospodarczą, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych oraz większych nakładów finansowych.

Wnioskodawca podkreślił także, iż fakt, że świadczenie niektórych jedynie usług wspomagających działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. księgowość, usługi IT, wynajem biura, itp.) dokonywane będzie w oparciu o nowo zawarte umowy z dostawcami takich usług lub też ich refekturowanie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki nie będzie miał wpływu na ocenę charakteru aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy podmiotu obejmującego.

Wnioskodawca wskazał, że możliwość realizacji wskazanych zadań w nowym podmiocie jest także związana z posiadaniem odpowiednich zezwoleń administracyjnych oraz koncesji. W zakresie, w którym określonego rodzaju zezwolenia lub koncesje nie będą mogły stanowić przedmiotu aportu ze względów prawnych, „podatnik” nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa posiadać będzie własne zezwolenia lub koncesje, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o składniki, które zostaną wniesione aportem do spółki. Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, iż konieczność posiadania określonych w przepisach prawnych zezwoleń czy koncesji na prowadzenie działalności określonego rodzaju stanowi wyłącznie wymóg formalny rozpoczęcia (prowadzenia) przez dany podmiot prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju i nie zmienia faktu, iż dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma wyłącznie ocena czy w oparciu o dany zespół składników i ludzi jest obiektywnie możliwe prowadzenie przez nowy podmiot samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej. Bez znaczenia natomiast w tym zakresie pozostaje fakt spełnienia przez niego określonych wymogów natury wyłącznie formalnoprawnej.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, zdaniem Wnioskodawcy, że opisany w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zespół składników, będący przedmiotem aportu, oraz pracowników przejętych przez spółkę, jest zdolny do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie („podatniku”). W konsekwencji, w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, zdaniem Wnioskodawcy, że objęcie przez „podatnika” wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych (Dział LPG) w zamian za jego udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, niezależnie od powyższego wskazać należy, że zespół składników składających się na Dział LPG, który w wyniku opisanej transakcji nabędzie „podatnik”, spełnia również przesłanki do uznania go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w nich zawarta ma węższy charakter niż rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl powyższych przepisów zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję należy przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
3.  zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle przesłanek, których spełnienie konieczne jest dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższych przepisów, stwierdzić należy, zdaniem Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu (Dział LPG) spełnia również wszystkie wskazane wyżej warunki pozwalające na dokonanie takiej kwalifikacji. Jak już bowiem wskazano, na aport składa się zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na wszystkich wskazanych wyżej płaszczyznach. Pod względem organizacyjnym posiada własną, zhierarchizowaną strukturę pracowników, świadczących pracę na potrzeby związane z funkcjonowaniem Działu LPG we wszelkich przejawach jego działalności, jak również środki trwałe oraz inne rzeczy ruchome, koncesje oraz środki pieniężne, wierzytelności i uprawnienia wynikające z umów handlowych związanych z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aportem zespół składników spełnia również warunek odrębności finansowej. Sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej (system kodów) pozwala bowiem na przyporządkowanie Działowi LPG przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oraz wygenerować związane z tą jednostką sprawozdanie finansowe (sporządzane na potrzeby controllingu oraz rachunkowości zarządczej). Za pomocą indywidualnych kodów możliwe jest wyłonienie w ramach systemu transakcji bankowych, związanych wyłącznie z funkcjonowaniem Działu LPG.

W ocenie Wnioskodawcy, o odrębności funkcjonalnej Działu LPG świadczy fakt, iż zajmuje się on kompleksową organizacją sprzedaży gazu płynnego i sprawuje on tę funkcję samodzielnie. Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze wynika natomiast z faktu, że w skład zespołu składników przejmowanych przez Wnioskodawcę wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności w danym zakresie nie byłoby możliwe, potwierdza to okoliczność, że Dział LPG, jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizował powierzone mu zadania i efektywnie prowadził działalność gospodarczą, która może być kontynuowana przez nowy podmiot (spółkę), bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych oraz większych nakładów finansowych.

Opisany zatem we wniosku zespół składników przejmowanych przez spółkę w wyniku transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż są one bardziej rygorystyczne niż przesłanki obowiązujące w tym zakresie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, w ocenie Wnioskodawcy, że tym bardziej będzie on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, transakcja polegająca na nabyciu przez „podatnika” składników niematerialnych i materialnych składających się na Dział LPG w strukturze Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie powodować po stronie spółki kapitałowej („podatnika”) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w części E.2 i E.3 złożonego wniosku – ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), uznano za element własnego stanowiska nie podlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powyższy przepis został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący Spółką Europejską Oddział w Polsce planuje utworzyć spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce, do której to spółki zamierza wnieść, w zamian za jej udziały, wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu gazu płynnego LPG.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do mającej powstać spółki kapitałowej będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spółki europejskiej), szczegółowo we wniosku opisana i aport ten zostanie wniesiony w zamian za udziały mającej powstać spółki kapitałowej, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiony bowiem we wniosku skład i zakres organizacyjny Działu LPG niewątpliwie stanowi – w świetle przywołanych powyżej przepisów – zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez Wnioskodawcę poglądów przedstawionych w literaturze podatkowej, wyjaśnia się, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych poglądów; jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.