Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-511/14/19-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek naliczonych po przejęciu długu zapłaconych w wyniku potrącenia z należną dywidendą.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 527/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 lipca 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 53/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-511/14-4/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-511/14-4/PR wniósł pismem z 10 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 16 marca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-16/15-2/PR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-511/14-4/PR złożył skargę z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 969/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-511/14-4/PR.

W ocenie WSA stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Sąd przypomniał, że Skarżąca w skierowanym do organu wniosku o wydanie interpretacji zwróciła się z pytaniem zmierzającym do ustalenia – czy wartość umorzonych w wyniku potrącenia odsetek z należną Wnioskodawczyni dywidendą od B będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w miesiącu potrącenia.

Regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na dzień, w którym dokonano kompensaty zobowiązania Skarżącej z tytułu należnych B kwot wynikających z przejęcia przez Skarżącą długu z należną skarżącej od B dywidendą – nie zawierały szczegółowych uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów związanych z potrąceniem wzajemnych zobowiązań. Co istotne, za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszt poniesiony, oznacza to że wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu może być jedynie wydatek, który w sposób definitywny obciąża majątek podatnika. W kontekście przytoczonego przepisu doktryna wskazuje, że przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (tak: wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 925/13).

WSA wskazał, że istota potrącenia zobowiązań sprowadza się do umorzenia wzajemnych zobowiązań stron stosunku zobowiązaniowego, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 498 § 1 Kodeksu Cywilnego – gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie z kolei do postanowień art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego – wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W kontekście instytucji potrącenia doktryna prawa cywilnego wskazuje, że w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się z kolei, że potrącenie jest formą zapłaty (tak: wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1183/08), przy czym na gruncie literalnej wykładni art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ratio legis instytucji potrącenia nie istnieją żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (realny brak przepływu środków w pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu (tak: wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 26/10). Mając na uwadze skutek potrącenia w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności, należy stwierdzić, że umorzenie określonej wierzytelności w drodze potrącenia stanowi o definitywności kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku operacji potrącenia wierzytelności aktywa podatnika ulegają zmniejszeniu o wartość przysługującej mu wcześniej wierzytelności. Również w orzecznictwie wskazuje się, że kompensacja nie zmienia charakteru prawnego należnych podatnikowi świadczeń. Co istotne w niniejszej sprawie kompensacja nie powoduje zmiany charakteru prawnego otrzymywanego lub spełnianego świadczenia, a tym samym nie wpływa również na zmianę kwalifikacji poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz na zmianę kwalifikacji uzyskanego przychodu do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (tak: wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1997/10). W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowanie zobowiązania przez Skarżącą w drodze kompensaty wywołuje skutki podatkowe równoznaczne uregulowaniu zobowiązania w drodze zapłaty.

Kierując się powyższymi rozważaniami, należy dokonać oceny, czy w realiach przedstawionych przez Skarżącą umorzone w wyniku kompensaty odsetki od przejętego przez nią długu mogą zostać uznane za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu ten fragment wniosku o wydanie interpretacji, w którym Skarżąca wyjaśnia, że jest spółką holdingową posiadającą udziały zarówno w GMBH A (której to dług przejęto), jak też w B (będącej wierzycielem przejętego długu). Skarżąca wyjaśniła przy tym, że co do zasady uzyskuje ona przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług. W kontekście powyższych wyjaśnień należy zgodzić się ze Skarżącą, że w wyniku transakcji przejęcia długu doszło do dokapitalizowania GMBH A, co zniwelowało ryzyko ogłoszenia jej upadłości. Mając na uwadze fakt, że specyfika spółki holdingowej przejawia się w tym, że tego rodzaju spółka uzyskuje przychody z udziału w zyskach innych spółek, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w celu dokapitalizowania spółek, w których to Skarżąca jest akcjonariuszem, stanowią wydatki związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku omawianej transakcji przejęcia długu doszło do zmniejszenia zobowiązań GMBH A, co bez wątpienia wpłynęło korzystnie na strukturę zobowiązań tego podmiotu, co mogło z kolei przełożyć się na wysokość uzyskiwanych przez Skarżącą przychodów z tytułu udziałów w zyskach tej spółki. Na akceptację nie zasługuje, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym wydatki na spłatę przejętego długu są ściśle związane z przychodem w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu. Za nieprzekonywujący w tym zakresie należy uznać ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdzie Organ podatkowy – odnosząc się do argumentów Skarżącej wykazujących związek poniesionych wydatków z potencjalnym przychodem – stwierdza, że w kontekście prawa podatkowego takie zdarzenia gospodarcze jak przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne podatkowo stany faktyczne. Powyższa argumentacja abstrahuje od wskazanych przez Skarżącą motywów, które przyświecały jej przy zawieraniu transakcji przejęcia długu. Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić, że transakcja przejęcia długu i wynikające z niej wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej w postaci zysku z posiadanych udziałów w innych spółkach. Co więcej, w ocenie Sądu, wynikający z transakcji przejęcia długu obowiązek zapłaty odsetek na rzecz B służył również zabezpieczeniu źródła przychodu z tytułu ewentualnego zbycia posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółce GMBH A. Niezależnie od powyższego poniesione przez Skarżącą wydatki pozostawały również w związku z wynagrodzeniem należnym od GMBH A za przejęcie długu tego podmiotu.

Odnosząc się do argumentacji Organu podatkowego, WSA stwierdził, że z użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „koszty osiągnięcia przychodów” i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika „przychód” wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Jednostkowy wydatek może zatem pozostawać w związku z więcej niż jednym przychodem, możliwa jest przy tym również sytuacja, w której jednostkowy wydatek będzie służyć zarówno osiągnięciu, zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów. Na akceptację nie zasługuje ponadto wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym „tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem”. W odniesieniu do przytoczonego poglądu trafnie strona Skarżącą stwierdza, że opiera się on na niezgodnym z prawem założeniu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia źródła dochodu, jak też poszczególne transakcje oraz nakazuje ustalanie dochodu w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

Analizując zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie, WSA wskazał, że w sytuacji, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu, należy przyjąć, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie do tego kosztu dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji określony wydatek musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc – stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Innymi słowy, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Mając na uwadze realia przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji Sąd zauważył, że przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego zostało uregulowane w art. 519 – 525 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z postanowieniami art. 519 § 1 tego Kodeksu – osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie z kolei do postanowień art. 519 § 2 ww. Kodeksu – przejęcie długu może nastąpić: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron (pkt 1); przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (pkt 2). W wyniku przejęcia długu przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego, łączącego najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a potem z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość ani też treść zobowiązania; przejęcie nie ma wpływu na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter ani też na bieg przedawnienia. Sukcesja następuje nie tylko w sam dług, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego (tak: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, Wyd. 8, Warszawa 2015, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 519 k.c.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w wyniku przejęcia długu nie dochodzi do następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy – Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie w odniesieniu do kosztów związanych z umową przejęcia długu wskazuje się jednak, że logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu (z tytułu przejęcia długu) powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe.

Kierując się powyższym, WSA wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Z przytoczonym przepisem skorelowane są postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do których to – do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle ostatniego z przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości, że do przychodów podatnika nie zalicza się przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanej pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Na mocy zaś art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario do przychodów podatnika należy zaliczyć wszelkie kwoty otrzymanych odsetek od należności, w tym również odsetki od udzielonych pożyczek. Zgodnie zaś z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić wydatki związane ze spłatą pożyczek, z wyjątkiem odsetek od tych pożyczek, jak też odsetek od nich skapitalizowanych. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane zapłacone odsetki od pożyczek, pod warunkiem że zapłata tych odsetek spełnia wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymóg poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów czy też ich zachowania lub zabezpieczenia. Co istotne – w realiach niniejszej sprawy na podstawie przytoczonych przepisów regulujących przychód, jak też koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy pożyczki należy wysnuć wniosek, że odsetki od pożyczek są jako przychód – jak też jako koszt uzyskania przychodu – rozliczane zgodnie z zasadą kasową, a więc w momencie ich otrzymania lub odpowiednio zapłacenia. Warunkiem wykazania przysporzenia z tytułu odsetek jako przychodu, jak też warunkiem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest ich faktyczne otrzymanie lub też odpowiednio poniesienie rzeczywistego ciężaru ich zapłaty. Skoro zatem pierwotny dłużnik, w niniejszej sprawie GMBH A, w oparciu o przytoczone powyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłby uprawniony do zaliczenia wydatków związanych ze spłatą odsetek na rzecz B w momencie ich zapłaty – uznać należy – kierując się założeniem, że przejęcie długu nie wpływa na zmianę charakteru zdarzeń rodzących skutki podatkowe, że – Skarżącej z tytułu spłaty długu, którego przejęcie nastąpiło w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów – powinny przysługiwać na gruncie podatkowym uprawnienia tożsame do tych, które przysługiwałyby GMBH A, gdyby to Skarżąca nie przejęła ciążącego na tym podmiocie długu. Mając powyższe na uwadze, jak też wynikającą z wcześniej poczynionych rozważań konkluzję, zgodnie z którą wydatek w postaci umorzonych w drodze potrącenia odsetek nie jest kosztem bezpośrednio związanym z określonym przychodem – należy stwierdzić, że Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości należnych B odsetek, umorzonych w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań w momencie, w którym doszło do potrącenia.

Niezależnie od powyższego WSA stwierdził, że objęta skargą interpretacja nie odpowiada prawu, ponieważ wydana została bez dostatecznie precyzyjnego opisu zaistniałego stanu faktycznego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca postawiła pytanie zmierzające do ustalenia, czy zapłacone w wyniku kompensaty odsetki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu kompensaty. Mając na uwadze sformułowane przez Skarżącą pytanie oraz fakt, że Skarżąca jest akcjonariuszem zarówno B (wierzyciela przejętego długu), jak też GMBH A (dłużnika przejętego zobowiązania), należy zauważyć, że udzielenie odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że z przedstawionego przez Skarżącą opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że jest ona akcjonariuszem zarówno B, jak też GMBH A należy ustalić, czy w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie zaistniały okoliczności, mogące skutkować zaktualizowaniem się dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkujące brakiem możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielonych spółce na rzecz innej spółki, jeżeli w obu z tych spółek ten sam akcjonariusz posiada nie mniej niż 25% akcji.

Odnosząc się do przepisów regulujących zjawisko niedostatecznej kapitalizacji NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 1842/13 sformułował pogląd, że – dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki. Późniejsza zmiana tego statusu, wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie dla określenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki. Powyższy pogląd ze względu na podobieństwo regulacji mogącej znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do regulacji stanowiącej przedmiot rozważań NSA w powołanym powyżej wyroku należy odnieść również do realiów niniejszej sprawy. Akceptując pogląd wyrażony w przywołanym powyżej orzeczeniu, należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna uwzględnić jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań, zawierających odrębne dyspozycje: pierwsza z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a druga dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. Co przy tym istotne – pierwsza z dyspozycji ustanawia przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a druga z nich dookreśla, jaka część tych odsetek nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z pierwszą z dyspozycji – żeby odsetki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze pożyczka musi zostać udzielona spółce przez inną spółkę, przy czym w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec lub akcjonariusz musi posiadać nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Po drugie wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców spółki otrzymującej pożyczkę oraz wobec spółki udzielającej pożyczkę osiągnąć musi łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek.

WSA podkreślił, że każda z obu dyspozycji odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach. Ocena spełnienia pierwszej z nich (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany, wysokość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) odnoszona być powinna do daty zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła „pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce”. Natomiast ocena spełnienia drugiej odsunięta jest w czasie do dnia spłaty odsetek, w której to dacie należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy. Należy przy tym podkreślić, że jeżeli w dacie zawarcia umowy pożyczki spełnione zostaną obie przesłanki zawarte w pierwszej dyspozycji, a więc pożyczki udzielił podmiot kwalifikowany oraz wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyła określoną w przepisie krytyczną wartość, to w sprawie zaistniało zjawisko tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy – podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. Stwierdzenie faktu zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji pociąga za sobą następstwo w postaci zastosowania przepisu mającego na celu ograniczenie fiskalnych skutków takiego finansowania spółki, niezależnie od tego, czy w dniu wypłaty odsetek wierzyciel jest jeszcze podmiotem kwalifikowanym, czy też podmiotem takim już nie jest.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że treść pytania Skarżącej postawionego we wniosku o wydanie interpretacji budzi wątpliwości w kontekście przedstawionego przez Skarżącą stanowiska w sprawie. Kierując się samą treścią zadanego przez Wnioskodawczynię pytania, można dojść do wniosku, że jego przedmiotem jest jedynie ustalenie momentu, w którym to należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu opisanej przez Wnioskodawczynię operacji potrącenia należnych spółce B odsetek z należną Skarżącej od tej spółki kwotą dywidendy. Tymczasem, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie odsetki zapłacone w formie potrącenia mają związek z jej przychodami, a tym samym spełniony został warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu. Co więcej Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że odsetki, których dotyczył wniosek nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe wątpliwości, jakie rysują się na tle porównania treści postawionego przez Skarżącą pytania z treścią jej stanowiska w sprawie, organ podatkowy winien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócić się do Skarżącej z wezwaniem do sprecyzowania, czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też szersze zagadnienie, w ramach którego to należy rozważyć, czy z tytułu opisanej przez Wnioskodawczynię transakcji możliwe będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W razie ustalenia, że rzeczywistym zamiarem Skarżącej było uzyskanie interpretacji potwierdzającej stanowisko, w świetle którego to – kwota odsetek umorzonych w wyniku potrącenia odsetek z należną jej dywidendą będzie stanowić koszt uzyskania przychodu – koniecznym dla zgodnego z prawem załatwienia sprawy będzie dokonanie przez Organ podatkowy oceny stanowiska Skarżącej w świetle całokształtu postanowień art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 969/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 5 lutego 2016 r. nr ILRP-46-27/16-2/KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 858/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

NSA wskazał, że WSA – uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdził, że nie odpowiada ona prawu, ponieważ została wydana bez dostatecznie precyzyjnego opisu zaistniałego stanu faktycznego stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej i narusza prawo procesowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielenie odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust.1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z końcowej części uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji przyznaje, że kierując się treścią zadanego przez Skarżącą pytania – można dojść do wniosku, że jego przedmiotem jest jedynie ustalenie momentu, w którym należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu opisanej przez Skarżącą operacji potrącenia należnych spółce B odsetek z należną Skarżącą od tej spółki kwotą dywidendy. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji odwołując się do stanowiska Strony skarżącej, stwierdza, że Organ podatkowy powinien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócić się do Skarżącej z wezwaniem do sprecyzowania, czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też szersze zagadnienie, w ramach którego należy rozważyć, czy z tytułu opisanej przez Skarżącą transakcji będzie możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W zaleceniach dla Organu podatkowego Sąd pierwszej instancji wprost nakazuje ustalenie, czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też kwestia możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z potrąceniem należnych B odsetek z należną od tego podmiotu kwotą dywidendy.

Skoro WSA przyjął, że interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego nie pozwalało to na zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. Z treści uzasadnienia wynika jednak, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów prawa materialnego, przyjmując, że Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości należnych B odsetek, umorzonych w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań w momencie, w którym doszło do potrącenia.

W uzasadnieniu wyroku WSA błędnie wskazuje, że należało skorzystać z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h tej ustawy i podjąć działania służące doprecyzowaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem NSA słusznie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, że zadane przez Skarżącą pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „Czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec B w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu w którym nastąpiła kompensata?” – jednoznacznie zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie ustalenia momentu potrącalności takiego wydatku, a nie zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych służy do wyjaśnienia konkretnych wątpliwości podatnika, wynikających z zadanego pytania. Sąd, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze, równocześnie w zaleceniach nakazując Organowi podatkowemu ponownie rozpoznającemu sprawę ustalenie zakresu przedmiotowego wniosku. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera zatem sprzeczne twierdzenia. Z uzasadnienia Sądu nie wynika jednoznacznie, czy podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego czy prawa procesowego.

W przypadku spraw dotyczących wydawania interpretacji indywidulanych i kontroli legalności interpretacji indywidulanych na poszczególnych etapach postępowania organy podatkowe i sądy administracyjne związane są stanem faktycznym sprawy wskazanym przez wnioskodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, nakazując ustalenie zakresu przedmiotowego wniosku, mimo jednoznacznego pytania Skarżącej, wykroczył poza stan faktyczny sprawy i poza zakres pytania Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło przyczynę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Należy również podkreślić, że Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego jest częściowo trafny z tego względu, ze Skarżąca nie pytała o to, czy odsetki są kosztem uzyskania przychodu w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku.

Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co musiało skutkować jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 527/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-511/14-4/PR.

Na wstępie WSA wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie – „Czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec B w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata ?”, które to pytanie, jak zaznaczył NSA w powyższym wyroku, jednoznacznie zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie ustalenia momentu potrącalności takiego wydatku. Zdaniem Spółki odsetki od zobowiązania wobec B stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie (kompensata) odsetek z kwotą dywidendy.

Dalej WSA zaznaczył, że – udzielając odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawczynię pytanie – Organ stwierdził, że Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty odsetek od przejętego długu jedynie w zakresie, w jakim Skarżąca otrzyma wynagrodzenie należne z tytułu tego przejęcia. Zdaniem Organu wydatki na spłatę przejętych zobowiązań są kosztem bezpośrednio związanym z przychodem z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, w związku z czym koszt ten będzie potrącalny dopiero w momencie osiągnięcia związanego z nim przychodu.

W ocenie Sądu – zdanie Organu wyrażone w interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na dzień, w którym dokonano kompensaty zobowiązania Skarżącej z tytułu należnych B kwot wynikających z przejęcia przez Skarżącą długu z należną Skarżącej od B dywidendą, nie zawierały szczegółowych uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów związanych z potrąceniem wzajemnych zobowiązań. W świetle powyższego należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszt poniesiony, oznacza to, że wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu może być jedynie wydatek, który w sposób definitywny obciąża majątek podatnika. W kontekście przytoczonego przepisu doktryna wskazuje, że przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny (por. D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 169445).

WSA podkreślił, że powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 925/13).

Istota potrącenia zobowiązań sprowadza się do umorzenia wzajemnych zobowiązań stron stosunku zobowiązaniowego, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. 2018 r., poz. 1025 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Doktryna prawa cywilnego wskazuje, że w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia (por.: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 498 k.c.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że potrącenie jest formą zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08), przy czym na gruncie literalnej wykładni art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ratio legis instytucji potrącenia nie istnieją żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (realny brak przepływu środków w pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 26/10).

Mając na uwadze skutek potrącenia w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności, WSA stwierdził, że umorzenie określonej wierzytelności w drodze potrącenia stanowi o definitywności kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku operacji potrącenia wierzytelności aktywa podatnika ulegają zmniejszeniu o wartość przysługującej mu wcześniej wierzytelności. W orzecznictwie wskazuje się, że kompensacja nie zmienia charakteru prawnego należnych podatnikowi świadczeń. W niniejszej sprawie kompensacja nie powoduje zmiany charakteru prawnego otrzymywanego lub spełnianego świadczenia, a tym samym nie wpływa również na zmianę kwalifikacji poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz na zmianę kwalifikacji uzyskanego przychodu do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1997/10). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowanie zobowiązania przez Skarżącą w drodze kompensaty wywołuje skutki podatkowe równoznaczne uregulowaniu zobowiązania w drodze zapłaty.

Zdaniem WSA, kierując się powyższymi rozważaniami, należy dokonać oceny, czy w realiach przedstawionych przez Skarżącą umorzone w wyniku kompensaty odsetki od przejętego przez nią długu mogą zostać uznane za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu ten fragment wniosku o wydanie interpretacji, w którym Skarżąca wyjaśnia, że jest spółką holdingową posiadającą udziały zarówno w GMBH A (której to dług przejęto), jak też w B (będącej wierzycielem przejętego długu). Skarżąca wyjaśniła przy tym, że co do zasady uzyskuje ona przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług. W kontekście powyższych wyjaśnień należy zgodzić się ze Skarżącą, że w wyniku transakcji przejęcia długu doszło do dokapitalizowania GMBH A, co zniwelowało ryzyko ogłoszenia jej upadłości. Mając na uwadze fakt, że specyfika spółki holdingowej przejawia się w tym, że tego rodzaju spółka uzyskuje przychody z udziału w zyskach innych spółek, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w celu dokapitalizowania spółek, w których to Skarżąca jest akcjonariuszem stanowią wydatki związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku omawianej transakcji przejęcia długu doszło do zmniejszenia zobowiązań GMBH A, co bez wątpienia wpłynęło korzystnie na strukturę zobowiązań tego podmiotu, co mogło z kolei przełożyć się na wysokość uzyskiwanych przez Skarżącą przychodów z tytułu udziałów w zyskach tej spółki.

W ocenie Sądu na akceptację nie zasługuje wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym wydatki na spłatę przejętego długu są ściśle związane z przychodem w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu. Za nieprzekonywujący w tym zakresie należy uznać ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdzie Organ – odnosząc się do argumentów Skarżącej wykazujących związek poniesionych wydatków z potencjalnym przychodem – stwierdza, że w kontekście prawa podatkowego takie zdarzenia gospodarcze jak przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne podatkowo stany faktyczne. Powyższa argumentacja abstrahuje od wskazanych przez Skarżącą motywów, które przyświecały jej przy zawieraniu transakcji przejęcia długu. Należy w tym miejscu podkreślić, że transakcja przejęcia długu i wynikające z niej wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej w postaci zysku z posiadanych udziałów w innych spółkach. Co więcej, w ocenie Sądu, wynikający z transakcji przejęcia długu obowiązek zapłaty odsetek na rzecz B służył również zabezpieczeniu źródła przychodu z tytułu ewentualnego zbycia posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółce GMBH A. Niezależnie od powyższego poniesione przez Skarżącą wydatki pozostawały również w związku z wynagrodzeniem należnym od GMBH A za przejęcie długu tego podmiotu.

Odnosząc się do argumentacji Organu, należy stwierdzić, że z użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „koszty osiągnięcia przychodów” i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika „przychód” wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów (por. D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 169443, oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3618/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem WSA jednostkowy wydatek może zatem pozostawać w związku z więcej niż jednym przychodem, możliwa jest przy tym również sytuacja, w której jednostkowy wydatek służyć będzie zarówno osiągnięciu, zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów. Na akceptację nie zasługuje ponadto wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym „tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem”. W odniesieniu do przytoczonego poglądu trafnie Strona skarżącą stwierdza, że opiera się on na niezgodnym z prawem założeniu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia źródła dochodu, jak też poszczególne transakcje oraz nakazuje ustalanie dochodu w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Stosownie bowiem do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu wskazanych w tym przepisie odliczeń. W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd pozwalający na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów jedynie w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu osiągnięto przychód w postaci wynagrodzenia za to przejęcie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Należy w tym miejscu również wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższego przepisu jasno wynika, że koszty uzyskania przychodu nie muszą co do wielkości pokrywać się ze związanymi z nimi przychodami, co więcej koszty te mogą przekraczać wielkość przychodów, co skutkuje powstaniem straty.

Analizując zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie, WSA wskazał, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Sądu w sytuacji, gdy jednostkowy, uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu, należy przyjąć, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie do tego kosztu dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji określony wydatek musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Innymi słowy – bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por.: wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 oraz wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12).

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, WSA zauważył, że przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego zostało uregulowane w art. 519 – 525 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie z kolei do postanowień art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron (pkt 1); przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (pkt 2). W wyniku przejęcia długu przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego, łączącego najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a potem z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość ani też treść zobowiązania; przejęcie nie ma wpływu na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter ani też na bieg przedawnienia. Sukcesja następuje nie tylko w sam dług, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego (por. K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, Wyd. 8, Warszawa 2015, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 519 k.c.). W tym miejscu wymaga podkreślenia, że w wyniku przejęcia długu nie dochodzi do następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W orzecznictwie w odniesieniu do kosztów związanych z umową przejęcia długu wskazuje się jednak, że logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu (z tytułu przejęcia długu) powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 113/13).

Kierując się powyższym, WSA wyjaśnił, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Z przytoczonym przepisem skorelowane są postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do których do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle ostatniego z przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości, że do przychodów podatnika nie zalicza się przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanej pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario do przychodów podatnika należy zaliczyć wszelkie kwoty otrzymanych odsetek od należności, w tym również odsetki od udzielonych pożyczek. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić wydatki związane ze spłatą pożyczek, z wyjątkiem wszakże odsetek od tych pożyczek, jak też odsetek od nich skapitalizowanych. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane zapłacone odsetki od pożyczek, pod warunkiem że zapłata tych odsetek spełnia wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymóg poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów czy też ich zachowania lub zabezpieczenia.

Na podstawie przytoczonych przepisów regulujących przychód, jak też koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy pożyczki WSA wysnuł wniosek, że odsetki od pożyczek są jako przychód, jak też jako koszt uzyskania przychodu, rozliczane zgodnie z zasadą kasową, a więc w momencie ich otrzymania lub odpowiednio zapłacenia. Warunkiem wykazania przysporzenia z tytułu odsetek jako przychodu, jak też warunkiem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest ich faktyczne otrzymanie lub też odpowiednio poniesienie rzeczywistego ciężaru ich zapłaty. Skoro zatem pierwotny dłużnik, w niniejszej sprawie GmbH A, na podstawie przytoczonych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłby uprawniony do zaliczenia wydatków związanych ze spłatą odsetek na rzecz B w momencie ich zapłaty, należy uznać, kierując się założeniem, że przejęcie długu nie wpływa na zmianę charakteru zdarzeń rodzących skutki podatkowe, że Skarżącej z tytułu spłaty długu, którego przejęcie nastąpiło w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, powinny przysługiwać na gruncie podatkowym uprawnienia tożsame do tych, które przysługiwałyby GMBH A, gdyby to Skarżąca nie przejęła ciążącego na tym podmiocie długu.

Mając powyższe na uwadze, jak też wynikającą z wcześniej poczynionych rozważań konkluzję, zgodnie z którą wydatek w postaci umorzonych w drodze potrącenia odsetek nie jest kosztem bezpośrednio związanym z określonym przychodem, WSA stwierdził, że Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości należnych B odsetek, umorzonych w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań w momencie, w którym doszło do potrącenia.

Jednocześnie Sąd podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 10 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1023/14. W wyroku tym Sąd podkreślił, że należne odsetki niewątpliwie są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 55 (ze znaczkiem 1) pkt 4 Kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. „wierzytelności”. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa, w tym wypadku, wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód, aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za „poniesiony koszt”, jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu „osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Powyższą interpretację opartą na analizie wykładni językowej art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, a także wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, co potwierdza wyrok NSA z 21 listopada 2011 r. o sygn. II FSK 1509/11. Sąd orzekający w sprawie podziela wnioski NSA, że „Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 527/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 6 listopada 2018 r. nr 0110-KWR2.4020.8.2018.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 53/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że w niniejszej sprawie stroną postępowania sądowoadministracyjnego do 1 marca 2017 r. był Minister Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. Zatem zgodnie z art. 206 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), właściwym organem wstępującym w prawa i obowiązki, a więc również uprawnionym do wniesienia skargi kasacyjnej, jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna A (dalej także określana jako: Spółka lub A) z siedzibą w (…), jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest spółką holdingową, tzn. posiada udziały spółek zależnych, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jedną ze spółek, której akcje posiada Spółka, jest S.A. B z siedzibą w (…) (dalej także określana jako: B). Spółka B zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją papieru. Inną spółką, której akcje posiada Spółka, jest GmbH A (dalej także określana jako: GmbH A). GMBH A jest spółką holdingową posiadającą udziały w GmbH B zajmującej się produkcją i dystrybucją papieru.

B posiadała na dzień 22 czerwca 2011 r. należność od GMBH A z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek w kwocie 6.985.442 euro oraz 389.734 zł. W dniu 22 czerwca 2011 r. A przejął dług GMBH A wobec B w kwocie 6.985.442 euro oraz 389.734 zł.

Na podstawie „Porozumienia o przejęciu długu” z 22 czerwca 2011 r. GMBH A zobowiązała się do spłaty długu na rzecz Spółki w kwocie 6.985.442 euro oraz 389.734 zł wraz z należnymi odsetkami do dnia 30 czerwca 2014 r. Ze względu na trudną sytuację finansową GMBH A wynikającą ze spadku sprzedaży papierów produkowanych przez GmbH B, w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka zawarła umowę z GMBH A (Contribution and Assignement Agreement), na mocy której dług w kwocie 5.995.408 euro oraz 389.734 zł został przekazany jako dopłata do kapitału GMBH A i ujęty w księgach GMBH A jako część kapitału rezerwowego. W wyniku zawartej umowy nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w GMBH A, a Spółka nie otrzymała żadnych dodatkowych udziałów.

Równocześnie Spółka miała zobowiązanie wobec B z tytułu przejętego długu. Zgodnie z Porozumieniem z 22 czerwca 2011 r. w sprawie spłaty długu zawartym pomiędzy Spółką i B w dniu zawarcia porozumienia nastąpiło przewalutowanie zobowiązania, w wyniku czego dług wyniósł 28.223.926 zł. Na koniec 2011 r. nastąpiła kompensata wzajemnych zobowiązań i należności, w wyniku czego wartość długu zmniejszyła się do 22.516.824 zł. W związku z trudną sytuacją finansową Grupy (…), a w szczególności A, spółki uzgodniły, że B zwolni A z części długu w kwocie 15.000.000 zł z dniem 31 grudnia 2012 r. Kwota długu, z zapłaty której B zwolniło A, obejmowała wyłącznie należność główną; dług z tytułu odsetek nie podlegał umorzeniu.

W 2013 r. pozostała część długu A wobec B wraz z odsetkami w kwocie 2.434.315 zł została skompensowana z dywidendą należną od B, w wyniku czego zobowiązanie A wobec B z tytułu Porozumienia w sprawie spłaty długu wygasło.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 18 grudnia 2014 r. znak ILPB3/423-511/14-2/PR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia niniejszego wniosku. Wnioskodawca pismem z 8 stycznia 2015 r. doprecyzował opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  „Na podstawie „Porozumienia o przejęciu długu” z 22 czerwca 2011 r. GMBH A zobowiązała się do spłaty długu na rzecz Spółki w kwocie 6.985.442 euro oraz 389.734 zł wraz z należnymi odsetkami do dnia 30 czerwca 2014 r.”:
    *   czy kwota 6.985.442 euro odpowiada wartości pożyczki pozostałej do spłaty? Odp. Przejęty dług w ww. kwocie wynika z pięciu umów pożyczek zawartych w walucie euro pomiędzy GMBH A jako pożyczkobiorcą i B jako pożyczkodawcą. Poniżej w tabeli przedstawiony został spis tych umów wraz z podziałem na kwotę główną i kwoty odsetek na dzień przejęcia długu przez A.
        
        
| Data umowy pożyczki | Kwota główna w EUR | Odsetki naliczone na dzień przejęcia długu, tj. 22.06.2011 r. w EUR | Łączna kwota odsetek i kwoty głównej 
| 26.08.2008 r. | 28.061,00 | 5.619,99 | 33.680,99 
| 10.10.2008 r. | 5.650.000,00 | 927.541,67 | 6.577.541,61 
| 10.10.2008 r. | 115.306,12 | 18.929,43 | 134.235,55 
| 27.10.2008 r | 153.061,00 | 28.809,48 | 181.870,48 
| 4.11.2008 r. | 48.979,59 | 9.133,60 | 58.113,19 
|  | 5.995.408,00 | 990.034,00 | 6.985.442,00 
        
        Zatem łącznie kwota główna przejętych pożyczek w euro wynosi 5.995.408,00 euro oraz odsetki w kwocie 990.034,00 euro, co łącznie stanowi wierzytelność/dług w kwocie 6.985.442,00 euro.
    *   czy kwota 389.734 zł odpowiada wartości należnych odsetek do dnia 30 czerwca 2014 r.? Odp. Również ta kwota wynika z umowy pożyczki zawartej w złotych pomiędzy GMBH A jako pożyczkobiorcą a B jako pożyczkodawcą w dniu 27.10.2008 r. w kwocie głównej 317.679,00 zł oraz odsetek naliczonych na dzień 22.06.2011 r. w kwocie 72.054,51 zł, co łącznie stanowi wierzytelność/dług w kwocie 389.734 zł.
    *   czy umowa przejętej pożyczki była zawarta na okres do dnia 30 czerwca 2014 r.? Jeżeli nie, to do kiedy? Odp. Termin spłaty powyższych umów pożyczek zawartych pomiędzy GMBH A i B przejętych następnie przez A został ustalony na 31 grudnia 2011 r.
    *   czy zgodnie z porozumieniem o przejęciu długu, GMBH A zobowiązała się do spłaty kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do końca okresu zawartej pożyczki? Odp. Zgodnie z porozumieniem o przejęciu długu GMBH A zobowiązała się do spłaty powyższych kwot głównych wraz z odsetkami, tj. kwot łącznych: 6.985.442,00 euro oraz 389.734 zł, od których na podstawie porozumienia o przejęciu długu naliczane są dalsze odsetki, do końca okresu spłaty długu przez GMBH A.
2.  czy opisana we wniosku dopłata do kapitału rezerwowego została wniesiona do GMBH A zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych? Odp. Dopłata została wniesiona na podstawie przepisów niemieckiego prawa handlowego.
3.  czy od kwoty 15.000.000 zł (stanowiącej część należności głównej z tytułu przejęcia długu od GMBH A i która została umorzona przez B) Spółka A otrzymała wynagrodzenie od GMBH A w postaci odsetek naliczonych od tej części kwoty pożyczki? Odp. Spółka A naliczała odsetki od całej kwoty zobowiązania, w tym również od składającej się na nią kwoty 15.000.000 zł do dnia 30 grudnia 2011 r., kiedy to Spółka zawarła umowę z GMBH A (Contribution and Assignement Agreement), na mocy której dług w kwocie 5.995.408 euro oraz 389.734 zł został przekazany jako dopłata do kapitału GMBH A.
4.  czy Spółka A w zamian za przejęcie długu otrzyma od GMBH A kwotę pieniężną równą sumie kwoty głównej zobowiązań oraz odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia czy też po przejęciu? Odp. Zgodnie z Porozumieniem o przejęciu długu A powinna była otrzymać od GMBH A kwotę główną zobowiązań wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu, jak i po przejęciu.
5.  czy Spółka A z powyższego tytułu (tj. otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu) uzyska przychód podatkowy? Jeśli tak, to w jakiej wysokości? Czy będzie on odpowiadał wysokości przejętego długu oraz odsetek do dnia przejęcia czy też po tym dniu? Odp. Co do zasady wynagrodzeniem A jest wartość odsetek naliczonych od 22 czerwca 2011 r. (tj. po dokonaniu przejęcia) do dnia dokonania dopłaty do kapitału (tj. 30 grudnia 2011 r.) oraz odsetki, które naliczają się od pozostałej kwoty długu. Ponieważ przychód z tytułu tych odsetek powstaje na dzień zapłaty, Spółka nie jest jeszcze w stanie określić jego wysokości.
6.  czy kwota 2.434.315 zł zawiera odsetki naliczone do dnia przejęcia długu oraz/lub po przejęciu długu? Odp. Ta kwota to odsetki do zapłaty przez A na rzecz B, które zostały naliczone w całości po przejęciu długu, czyli po 22 czerwca 2011 r.
7.  czy w zw. z transakcją przejęcia długu Spółce A przysługuje dodatkowe wynagrodzenie od GMBH A? Odp. Zwyczajowym wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu przejęcia długu są odsetki i takie wynagrodzenie w postaci odsetek jest naliczane. Celem operacji związanej z przejęciem długu GMBH A przez A było między innymi zwiększenie wartości spółki GMBH A, co także może przełożyć się w przyszłości na dodatkowe wynagrodzenie A z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec B w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata?

**Zdaniem Wnioskodawcy** odsetki od zobowiązania wobec B stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie (kompensata) odsetek z kwotą dywidendy.

1\. Generalne zasady potrącalności kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie powołanego przepisu podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest istnienie związku tego wydatku (przynajmniej pośredniego i potencjalnego) z przychodem. Możliwość rozpoznania kosztu podatkowego ustawodawca uzależnił od celu, dla którego dany wydatek został poniesiony (nie od efektów, które ostatecznie przyniesie poniesienie wydatku). Wystarczającą przesłanką dla rozpoznania kosztu jest więc zaistnienie obiektywnej możliwości osiągnięcia przychodu w wyniku poniesienia określonego wydatku. Dany wydatek spełnia przesłankę związku z przychodami, o ile w świetle doświadczenia biznesowego danego podatnika i praktyki gospodarczej na rynku, da się racjonalnie stwierdzić, że poniesienie tego wydatku potencjalnie może doprowadzić do osiągnięcia przychodów.

Trudna sytuacja finansowa GMBH A spowodowała konieczność dokapitalizowania spółki przez A. A, jako spółka holdingowa Grupy (…), uzyskuje co do zasady przychody z udziału w zyskach posiadanych spółek, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług.

Dokapitalizowanie GMBH A pozwoliło Spółce na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. W przeciwnym wypadku istniało ryzyko konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość GMBH A. Dlatego odsetki zapłacone w formie kompensaty na rzecz B od długu, który został przeznaczony na dokapitalizowanie GMBH A, mają związek z potencjalnym przychodem Spółki. Tym samym spełniony został warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów A.

2\. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Nie każdy wydatek wykazujący związek z przychodami podatnika może być zaliczony przez niego do kosztów podatkowych. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia szereg wydatków, które – mimo że obiektywnie mogą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów – zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki odsetki nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wymienionych w tym przepisie. W szczególności, odsetek nie można zakwalifikować jako wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wynika to z faktu, iż w wyniku dokapitalizowania GMBH A Spółka nie objęła udziałów w GMBH A. W wyniku zawarcia umowy Contribution and Assignement Agreement pomiędzy GMBH A i A nastąpiło jedynie zwiększenie kapitału rezerwowego GMBH A. Ponadto, odsetki nie są wydatkami bezpośrednimi związanymi z dokapitalizowaniem GMBH A przez A. Są wynagrodzeniem należnym B, które udzieliło finansowania, czyli zapłatą za to finansowanie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r. (ILPB3/423-71/14-2/JG), w której potwierdzono, iż „odsetki wynikające z pożyczki, której zaciągnięcie pozwoli Wnioskodawcy uzyskać własność udziałów, spełniają warunki do zaliczenia ich do kosztów podatkowych i będą stanowiły koszt podatkowy spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2013 r. (IPTPB3/423-31 2/13-2/KJ), w której potwierdzono, iż „odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w X będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 października 2013 r. (IBPBI/2/423-907/13/JD) potwierdzająca, iż: „odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę i przeznaczonego na nabycie akcji Nabywanych Spółek mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2013 r. (ILPB3/423-288/13-2/PR), w której zgodzono się z podmiotem składającym wniosek, że „odsetki od kredytu otrzymanego przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w Spółce przejmowanej (\`(...)\`) stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji lub potrącenia”;
5.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2013 r. (ITPB3/423-258/13/DK), w której Organ wskazał, że „odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów/akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem prawidłowego udokumentowania, w momencie zapłaty – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu/pożyczki będą mogły stanowić dla kredytobiorcy/pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, w dacie ich kapitalizacji”;
6.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 września 2013 r. (ITPB3/423-254/13/PST) zawierająca stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej;
7.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2012 r. (IBPBI/2/423-1222/12/SD), w której potwierdzono, że „odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie nabycia papierów wartościowych stanowią koszt działalności, potrącalny w momencie faktycznej zapłaty odsetek lub ich kapitalizacji”;
8.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-474/11-7/MC), zgodnie z którą „odsetki związane z pozyskaniem Finansowania Zewnętrznego (kredytów bankowych, pożyczek lub obligacji) na zakup akcji nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji, tj. ceną za akcje należną sprzedającemu. Są wynagrodzeniem należnym podmiotom udzielającym Finansowania Zewnętrznego, czyli zapłatą za to Finansowanie. W konsekwencji, odsetki od Finansowania Zewnętrznego pozyskanego przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia akcji polskiej spółki akcyjnej będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji”;
9.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2008 r. (ILPB3/423-534/08-2/HS), stosownie do której „do odsetek od pożyczki (kredytu) na zakup udziałów/akcji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji. (\`(...)\`) kosztów zaciągniętej pożyczki (kredytu), w tym odsetek nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów, lecz jako zapłatę za pożyczkę (kredyt). Konsekwentnie, odsetki od pożyczki (kredytu) na zakup udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Biorąc powyższe pod uwagę, odsetki zapłacone na rzecz B stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

Koszt ten, zdaniem Spółki, powstał w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata należności z tytułu odsetek od długu wynikającego z Porozumienia z 22 czerwca 2011 r. ze zobowiązaniem B wobec A z tytułu dywidendy. Kompensata wzajemnych zobowiązań i należności stanowi bowiem formę zapłaty. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Podkreślić należy, że z tego przepisu nie wynika, iż zapłata odsetek od pożyczek powinna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia „zapłata”. Niemniej jednak zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 (dotyczącego pożyczki zaciągniętej od zagranicznego pożyczkodawcy) „wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”. Na intencje ustawodawcy wskazuje ponadto art. 15a ust. 7. Zgodnie z tym przepisem za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Reasumując, potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, a zatem odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za zapłacone i w konsekwencji wykazać koszt z tego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę, odsetki zapłacone od zobowiązania wobec B w wyniku kompensaty z dywidendą będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.