Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-260/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Czy udzielone Spółce nieodpłatnie, przez podmiot powiązany, gwarancje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich realizacji, tj. spłaty przez gwaranta w imieniu kredytobiorcy (Spółki) kredytu?
Słowa kluczowe: gwarancje; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; skutki podatkowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), uzupełnionym w dniach 20 lipca 2009 r. oraz 12 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uzyskaniem przez nią poręczeń do umów kredytowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009 r. do tut. organu wpłynął, uzupełniony w dniu 20 lipca 2009 r. (pod względem formalnym) oraz w dniu 12 sierpnia 2009 r. (sprecyzowanie stanu faktycznego), wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udzieleniem przez gwaranta zabezpieczeń do umów kredytowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny.

Spółka jest stroną następujących umów kredytowych:

*   "B." Bank S.A. (umowa kredytowa z dnia 30 września 2005 r.).

*   "G." Bank S.A. (dwie umowy ramowe z dnia 30 września 2005 r.) oraz

*   Bank "P." SA (umowa kredytowa z dnia 23 maja 2003 r. wraz z aneksami) - obecnie Bank "K." S.A. (w związku z podziałem Banku "P." S.A. dokonanym w dniu 29 listopada 2007 r.)

*   Bank "Z." S.A. (umowa o kredyt inwestycyjny z dnia 30 sierpnia 2005 r. wraz z aneksami),

*   Bank "K." S.A. (umowa kredytu terminowego z dnia 11 lipca 2005 r.) (dalej: „umowy”).

Jednostka wskazała, że umowy te zostały pierwotnie zawarte, przez spółki funkcjonujące pod nazwami "Z." S.A. (umowa z "B." Bank S.A., "G." Bank S.A., Bankiem "P." SA) oraz "H." Sp. z o.o. (umowa z Bankiem "Z." S.A. oraz Bankiem "K." S.A.). W toku procesu restrukturyzacyjnego grupy "A.". Spółki te stały się częścią Spółki (oddziały – S. oraz M.).

Wskazana powyżej Spółka "H." Sp. z o.o., po zaciągnięciu kredytu zmieniła nazwę na „A." Sp. z o.o. Kolejnym etapem restrukturyzacji było wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki "Z." S.A. (na mocy aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2007 r.) wraz z podpisaniem Umowy Przejęcia Długu przez "Z." S.A. (również z dnia 28 lutego 2007 r.). Kolejnym etapem restrukturyzacji była zmiana nazwy spółki "Z." S.A. na "A." S.A.

W przypadku umów zawartych pierwotnie przez "Z." S.A., zostały one zawarte wspólnie przez Spółkę oraz inne podmioty należące do grupy "A."(dalej: „Pozostali Kredytobiorcy”). Każda z umów wskazuje wysokość linii kredytowej udostępnionej Spółce i Pozostałym Kredytobiorcom. Kwota udzielonej linii kredytowej podzielona została pomiędzy Spółkę i Pozostałych Kredytobiorców w formie sublimitów, co oznacza, że danemu podmiotowi udzielono kredytu obrotowego do ściśle określonej kwoty.

Wysokość udzielonych sublimitów nie jest stała (w przypadku umowy kredytowej z "B." Bank S.A. oraz w przypadku jednej z umów z "G." Bank S.A.) i podlega zmianom w zależności od zapotrzebowania na kapitał, jednak w ramach jednej umowy łączna wysokość sublimitów nie może przekroczyć wskazanej w poszczególnej umowie wysokości linii kredytowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w praktyce zmiana wysokości sublimitów nie wymaga podpisania aneksu do umowy i ustalana jest po akceptacji banku udzielającego kredytu, natomiast zmiana wysokości linii kredytowej dokonywana jest w drodze aneksu. Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję zmian poziomu przysługujących jej sublimitów. W przypadku umowy z Bankiem "P." S.A. zmiany umów dokonywane były w drodze aneksów uwzględniających zmiany w strukturze grupy oraz zwięszkszających kwoty przyznanych sublimitów. Z kolei w przypadku umów zawartych pierwotnie przez "H." Sp. z o.o. była ona jedynym kredytobiorcą, a wysokość przyznanego kredytu zmieniana była poprzez podpisanie aneksu do umowy kredytowej.

Zabezpieczeniem wszystkich kredytów jest gwarancja w formie poręczenia cywilnego udzielona Spółce przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „gwarant”).

Gwarant, nie będący bankiem, jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Udzielenie gwarancji nastąpiło nieodpłatnie, a jej wysokość ustalona została w zależności od Umowy kredytowej, na następujących zasadach:

*   umowy z "B." Bank S.A. – zabezpieczona kwota wyniosła 105% wartości przyznanego kredytu,

*   umowy z Bankiem "P." SA – zabezpieczona kwota wynosi 106% wartości przyznanego kredytu, oraz

*   umowy z "G." Bank S.A., Bankiem "Z." S.A. oraz Bankiem "K." S.A. – zabezpieczeniu podlega kwota przyznanego kredytu.

Jednostka zaznaczyła, iż tak określona wartość udzielonej gwarancji, ze względu na konstrukcję umów kredytowych jest wartością maksymalną. W praktyce zobowiązanie gwaranta dotyczące kredytu Spółki ograniczone jest do kwoty rzeczywiście zdefiniowanej jako sublimit wykorzystywany przez Spółkę (powiększony odpowiednio o 5% lub 6%) w umowie kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielone Spółce nieodpłatnie, przez podmiot powiązany, gwarancje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich realizacji, tj. spłaty przez gwaranta w imieniu kredytobiorcy (Spółki) kredytu?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gwarancje i poręczenia, które otrzymała, stanowić mogą przychód wówczas, gdy – w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę – bank wezwie gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu za Spółkę. Do tego momentu nie wystąpi zdarzenie opodatkowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności zaś otrzymanie gwarancji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami świadczeń wskazanych w ustawie (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Natomiast zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie „świadczenie” w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt III SA 3060/02).

Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz.U. Nr 78, poz. 483), z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania – jako jeden z tych elementów – musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdza to choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez gwaranta. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości - co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy - nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia.

Takie stanowisko potwierdzają również m.in. interpretacje indywidualne z dnia 11 lipca 2008 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2008 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPB3/4240-3/08/PS oraz ITPB3/423-400/08/PS).

Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczne zasady (tj. brzmienie art. 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16. poz. 93), w myśl których do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Bank wymagać będzie swego roszczenia względem gwaranta dopiero w chwili, kiedy Spółka nie będzie w stanie sama zaspokoić swojego zobowiązania wobec banku. W tejże chwili można też mówić o powstaniu jakiejkolwiek korzyści po stronie Jednostki. W konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez gwaranta.

Jednostka uważa, że z przedstawionej na wstępie, potwierdzonej w orzecznictwie, definicji nieodpłatnego świadczenia wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia przez podmiot obdarowany, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia gwarancji, gwarant zaangażuje środki finansowe (aktywa) tylko w sytuacji, gdy na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, gwarant nie poniesie żadnych kosztów udzielenia gwarancji.

Analogicznie, w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, do momentu spłaty przez gwaranta kredytów Spółki nie dojdzie do otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego gwarancji nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Zdaniem Jednostki, dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie gwaranta i rozpoznania po stronie Spółki opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wskazanej powyżej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r. (znak ITPB3/4240-3/08/PS);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wskazanej interpretacji z dnia 18 sierpnia 2008 r. (znak ITPB3/423-400/08/PS);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 grudnia 2008 r. (znak IPPB3/423-1487/08-2/AG).

Wnioskodawca wskazuje również, iż spółka udzielająca gwarancji w formie poręczenia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji, przetwarzaniu i konfekcjonowaniu mięsa i nie zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych, w tym udzielaniem gwarancji i poręczeń na zabezpieczenie kredytów.

Na tle przedstawionej argumentacji Spółka uważa, iż nieodpłatne otrzymanie takich gwarancji podlega opodatkowaniu dopiero w chwili, gdy gwarant zaangażuje środki finansowe celem pokrycia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. W każdym innym momencie Spółka nie otrzymuje przysporzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tak więc powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia, lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Usługa poręczenia to działania prawno-ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskał kredyty bankowe, których zabezpieczeniem było poręczenie przez spółkę powiązaną z nią kapitałowo. Gwarant nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych za wykonanie tej czynności (nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem poręczeń).

Wskazać należy, iż wskutek nie pobrania wynagrodzeń za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie rodzą one po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Gwarant będzie zobowiązany do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona – a zatem Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Reasumując, w opisanej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie dopiero w momencie realizacji udzielonej Spółce gwarancji, czyli spłaty poręczonego kredytu, z tej przyczyny, iż w chwili ich udzielenia przedmiotowe poręczenia umów kredytowych przez jednostkę powiązaną z Wnioskodawcą nie stanowią dla niego nieodpłatnego świadczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.