Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4515-88/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę od Fundacji darowizny, z uwagi na to, że ich wartość w okresie 5 lat przekroczy kwotę wolną od podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Należy wskazać, że do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (dotyczy to również Darowizn Nieopodatkowanych). Jednakże, od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający wyłącznie od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Tym samym, z tytułu nieopodatkowanych darowizn Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Nadmienia się, że w zeznaniu SD-3 należy wykazać rzeczy lub prawa majątkowe nabyte od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, czyli również należy wykazać Darowizny Nieopodatkowane.
Słowa kluczowe: darowizna; fundacje; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; przedmiot; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2015 r. (data nadania 5 października 2015 r., data wpływu 8 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 28 września 2015 r. Nr IPPB2/4515-88/15-2/MZ (data nadania 29 września 2015 r., data doręczenia 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania umów darowizn - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania umów darowizn.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2010-2012, Wnioskodawca otrzymał siedem darowizn od tego samego darczyńcy - fundacji z siedzibą w Liechtensteinie, dalej: „Fundacja”. Wszystkie darowizny zostały prawidłowo zgłoszone do opodatkowania organowi podatkowemu, ale w stosunku do dwóch z nich zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż w przewidzianym w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej terminie, nie została wydana i prawidłowo doręczona decyzja ustalająca. Po upływie tego terminu, Wnioskodawca otrzymał od organu podatkowego postanowienie o umorzeniu postępowania w odniesieniu do tych dwóch darowizn, właśnie ze względu na bezskuteczny upływ terminu do dokonania wymiaru podatku od spadków i darowizn. Opisane w poprzednich zdaniach dwie darowizny będą zwane dalej: „Darowiznami Nieopodatkowanymi”. Wnioskodawca rozważa możliwość wystąpienia do Fundacji o przyznanie jeszcze jednej darowizny do końca 2015 roku.

Pismem z dnia 28 września 2015 r. Nr IPPB2/4515-88/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika umocowanie dla Pana Mateusza K. do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w imieniu Wnioskodawcy.
*   Dokonanie opłaty w wysokości 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.
*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez podanie kwot otrzymanych darowizn od Fundacji wraz ze wskazaniem dat ich zawarcia.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie informując, że:

*   Pierwsza z Nieopodatkowanych Darowizn została otrzymana dnia 6.10.2011 roku i wynosiła 59.000 Euro. Druga z nich została otrzymana dnia 31.10.2011 roku i wynosiła 70.000 Euro.
*   Ponadto przesłano pełnomocnictwo oraz dokonano stosownej opłaty w kwocie 40,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania kolejnej darowizny, dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Darowizn Nieopodatkowanych?
2.  Czy w przypadku składania zeznania SD-3 w związku z otrzymaniem nowej darowizny, Darowizny Nieopodatkowane powinny być wykazane w części G2 tegoż zeznania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania kolejnej darowizny, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Darowizn Nieopodatkowanych. Wprawdzie art. 9 ust. 2 PSDU stanowi, iż „jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, a od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych.”

Powyższy przepis ma charakter techniczny/instruktażowy, wskazujący sposób obliczenia podatku dla każdej nowej darowizny otrzymanej od tego samego darczyńcy w ciągu 5(6) lat z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, o której mowa w art. 9 ust. 1 PSDU. Świadczy o tym też jego umiejscowienie - w Rozdziale 3 PSDU „Podstawa opodatkowania”. Nie do przyjęcia wydaje się uznanie, że powołany przepis mógłby stanowić samodzielną podstawę do powstania obowiązku podatkowego; może się on bowiem odnosić wyłącznie do tych darowizn, które podlegają opodatkowaniu na mocy przepisów regulujących to, czy określona darowizna w ogóle podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie, Darowizny Nieopodatkowane nie podlegają opodatkowaniu na mocy art. 68 par. 1 Ordynacji Podatkowej. Z mocy tego przepisu zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tych darowizn „nie powstaje” i to „nie powstawanie” ma charakter definitywny. Przepis szczególny mógłby wprawdzie przewidywać wyjątki w odniesieniu do tej normy generalnej i mieć przed nią pierwszeństwo w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, ale jedyna takowa norma szczególna została przewidziana w art. 6 ust. 4 PSDU (w rozdziale i artykule regulującym moment powstania obowiązku podatkowego) i nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca dokonał zgłoszenia do opodatkowania, podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do darowizn nie zgłoszonych organowi podatkowemu. Nie stanowi natomiast normy szczególnej art. 9 ust. 2 PSDU, ze względu na to, iż jego umiejscowienie w Rozdziale 3 PSDU „Podstawa opodatkowania” i co więcej w art. 9 PSDU wyraźnie wskazuje na brak intencji ustanawiania nowego wyjątku co do powstania (odnowienia) obowiązku podatkowego. Taka regulacja, gdyby prawodawca ją planował, znalazłaby się Rozdziale 2 "Obowiązek podatkowy" w art. 6 PSDU, gdzie wyliczono sposoby i momenty powstawania obowiązku podatkowego w PSD. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 9 ust. 2 PSDU może być odnoszony wyłącznie do takich darowizn, wobec których istnieje obowiązek podatkowy, wobec których w ogóle może być ustalone zobowiązanie podatkowe; nie znajduje natomiast zastosowania do darowizn (i innych nabyć) wobec których nie powstał (nie może już powstać) obowiązek podatkowy, w szczególności do przedmiotowych w niniejszej sprawie Darowizn Nieopodatkowanych.

Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy, Darowizny Nieopodatkowane nie powinny w ogóle być wykazane w polu G2 Zeznania SD-3 składanego w związku z nową darowizną. Jak wykazała analiza prawna dokonana w odniesieniu do pytania nr 1, art. 9 ust. 2 PSDU, a w ślad za nim pole G2 Zeznania SD-3 odnosić się może wyłącznie do tych darowizn w stosunku do których istnieje obowiązek podatkowy. W konsekwencji Darowizny Nieopodatkowane nie podlegają wykazaniu w Zeznaniu SD-3. Trudno zresztą wskazać sposób takowego wykazania, który byłby zgodny z prawdą, wymaganiem przepisu art. 9 ust. 2 PSDU, wymaganiem druku zeznania i jeszcze do tego nie wprowadzał w błąd organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „darowizna”, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Nie stanowią darowizny nieodpłatne świadczenia, jakie występują w związku z umowami regulowanymi innymi przepisami Kodeksu cywilnego, np. umowa użyczenia, pożyczki, przechowywania. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują zatem szczególną formę dla umowy darowizny, umowa taka – pod rygorem nieważności powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy tylko wówczas, gdy darowizna została spełniona.

Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III - innych nabywców.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2010-2012, Wnioskodawca otrzymał siedem darowizn od tego samego darczyńcy - fundacji z siedzibą w Liechtensteinie, dalej: „Fundacja”. Wszystkie darowizny zostały prawidłowo zgłoszone do opodatkowania organowi podatkowemu, ale w stosunku do dwóch z nich zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż w przewidzianym w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej terminie, nie została wydana i prawidłowo doręczona decyzja ustalająca. Po upływie tego terminu, Wnioskodawca otrzymał od organu podatkowego postanowienie o umorzeniu postępowania w odniesieniu do tych dwóch darowizn, właśnie ze względu na bezskuteczny upływ terminu do dokonania wymiaru podatku od spadków i darowizn. Opisane w poprzednich zdaniach dwie darowizny będą zwane dalej: „Darowiznami Nieopodatkowanymi”. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pierwsza z Nieopodatkowanych Darowizn została otrzymana dnia 6.10.2011 roku i wynosiła 59.000 Euro. Druga z nich została otrzymana dnia 31.10.2011 roku i wynosiła 70.000 Euro.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę od Fundacji darowizny, z uwagi na to, że ich wartość w okresie 5 lat przekroczy kwotę wolną od podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Należy wskazać, że do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (dotyczy to również Darowizn Nieopodatkowanych). Jednakże, od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający wyłącznie od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Tym samym, z tytułu nieopodatkowanych darowizn Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Nadmienia się, że w zeznaniu SD-3 należy wykazać rzeczy lub prawa majątkowe nabyte od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, czyli również należy wykazać Darowizny Nieopodatkowane.

Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.