Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.778.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek, prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; odsetki; opłata-opłata bankowa; prowizje-prowizje bankowe; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków, które zamierza Pan uwzględnić w korekcie rozliczenia rocznego PIT-39, jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe;

\- nieprawidłowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. odsetek, prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup działki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2023 r. (wpływ 12 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

14 maja 2015 r. na podstawie umowy kupna nabył Pan 1/2 udziału w działce budowlanej oznaczonej w MPZP Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w Up (Usługi publiczne) nr A/14, o powierzchni 0,5612 h, za łączną kwotę (…) PLN. Jej zakup sfinansował Pan w następujący sposób: (…) PLN środki własne, (…) PLN Kredyt. Koszty aktu notarialnego oraz PCC wyniosły łącznie (…) PLN. Ponadto 12 czerwca 2019 r. nastąpiło zrzeczenie się przez B za wynagrodzeniem ograniczonego prawa rzeczowego, tj. nieodpłatnej służebności gruntowej na czas nieoznaczony polegającej na prawie przejazdu i przechodu pasem szer. 5 m przez rzeczoną działkę. Operacja ta była potrzebna do uregulowania księgi wieczystej nieruchomości A/14. Koszt z tego tytułu wyniósł (…) PLN i koszty notarialne (…) PLN. W międzyczasie składał Pan wnioski do UM o zmianę MPZP, tak aby można było wybudować na działce budynek mieszkalny.

27 lutego 2020 r. Rada Miasta podjęła Uchwałę w przedmiocie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, poprzez ustalenie dla niej przeznaczenia w postaci zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o symbolu 1U/MW oraz 1US. Uchwała weszła w życie 28 marca 2020 r. Na podstawie umowy z 5 marca 2020 r. sprzedał Pan swój udział w ww. działce za kwotę (…) PLN.

Z tego tytułu w rozliczeniu PIT-39 za 2020 rok wykazał Pan: przychody: (…) PLN, koszty uzyskania przychodów: (…) PLN, obejmujące: – koszty notarialne z umowy przedwstępnej – (…) PLN, – koszty notarialne z umowy kupna – (…) PLN, – koszty wykupu służebności od B – (…) PLN, – koszty zakupu działki – (…) PLN, dochód: (…) PLN, dochód zwolniony ze sprzedaży – (…) PLN, w tym kwota zadeklarowanych wydatków na cele mieszkaniowe – (…) PLN.

Podstawa obliczenia podatku – (…) PLN, podatek do wpłaty – (…) PLN, który wpłacił Pan na konto urzędu skarbowego w 2021 r. W złożonej deklaracji PIT-39 za 2020 r. nie wykazał Pan jako wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe: spłaconą kwotę kredytu – (…) PLN, zapłaconą prowizję od kredytu –(…) PLN, wpłacone odsetki od kredytu – (…) PLN, pozostałych poniesionych opłat bankowych związanych z kredytem – (…) PLN, razem: (…) PLN.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Umowa Kredytowa, o której mowa była we wniosku została zawarta w dniu 7 maja 2015 r.

W powyższej umowie kredytowej został wskazany cel który brzmiał następująco: „par 2 punkt 2 cel kredytu: zakup działki (…)”.

Obecnie prowadzi Pan działalność gospodarczą od dnia 17 sierpnia 2020 r. w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych. (Pomiędzy 28 marca 2001 r. a 30 grudnia 2016 r. prowadził Pan aktywną działalność gospodarczą tylko i wyłącznie w formie spółek cywilnych, głównie w zakresie handlu i zakładania stolarki budowlanej oraz usług wspomagających transport lądowy. 30 grudnia 2016 r. zawiesił Pan działalność gospodarczą. W dniu 17 lutego 2020 r. wykreślił Pan działalność gospodarczą).

Nieruchomość o której jest mowa we wniosku od momentu jej zakupu do momentu sprzedaży nie była w żaden sposób wykorzystywana. (Nadrzędnym celem w tym czasie było dokonanie formalności, aby na działce w środku osiedla otoczonej zabudową jedno i wielorodzinną w bliskiej odległości od Centrum miasta można było w Pana wyobrażeniu (jak również pracowników UM oraz Radnych) dokonać jedynej, sensownej inwestycji na tej działce jaką byłaby budowa budynku/budynków mieszkalnego/mieszkalnych. Nadmienia Pan, iż cel ten udało się zrealizować).

### Pytania

1\. Czy może Pan uwzględnić te wydatki jako wydatki na cele mieszkaniowe, tzn.: spłaconą kwotę kredytu – (…) PLN, zapłaconą prowizję od kredytu – (…) PLN, wpłacone odsetki od kredytu – (…) PLN, pozostałe poniesione opłaty bankowe związane z kredytem – (…) PLN, razem: (..) PLN?

2\. Czy może Pan uwzględnić odsetki i prowizję oraz opłaty bankowe od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej działki w kwocie (…) PLN jako koszt uzyskania przychodu?

### Pana stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku i jego uzupełnienia)

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków, które można zakwalifikować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, znajduje się w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, mogą to być m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na sfinansowanie własnego celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 29 ustawy PIT). Ponadto, art. 21 ust. 25 pkt 1c precyzuje. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego. Należy wskazać, że w ustawie PIT nie zastrzeżono warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość. Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. Przesądza ona, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te (czyli kredyt i odsetki) odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką). Powyższe stanowisko w sprawie jest zgodne jest z Interpretacja Ogólną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020.

Mając na uwadze powyższe w korekcie deklaracji PIT-39 za 2020 r. jako kwotę przeznaczoną na cele mieszkaniowe chciałby Pan wykazać kwotę (…) PLN, a nie zadeklarowaną w wysokości (…) PLN. W związku z tym dochód zwolniony ze sprzedaży tej nieruchomości wyniesie (…) PLN (poprzednio (…) PLN) oraz zwiększyć kwotę kosztów uzyskania przychodów o zapłaconą prowizję od kredytu – (…) PLN i wpłacone odsetki od kredytu – (…) PLN, z tego też tytułu zmianie ulegną podstawa opodatkowania i podatek do wpłaty.

Ponadto Pana zdaniem może Pan odliczyć wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przedmiotowej działki, w postaci: a) spłaconej kwoty kredytu, b) zapłaconej prowizji od kredytu, c) zapłaconych odsetek od kredytu, d) pozostałych opłat bankowych związanych z kredytem, jako wydatki na cele mieszkaniowe.

Dodatkowo Pana zdaniem może Pan odliczyć wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przedmiotowej działki, w postaci: a) zapłaconych odsetek od kredytu, b) zapłaconej prowizji od kredytu, c) pozostałych opłat bankowych związanych z kredytem, jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej działki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków, które zamierza Pan uwzględnić w korekcie rozliczenia rocznego PIT-39, jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe;

\- nieprawidłowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. odsetek, prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup działki.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W sprawie wskazał Pan, że 5 marca 2020 r. dokonał Pan sprzedaży udziału w działce, który to udział nabył Pan w 2015 r. Zatem w związku z tym, że sprzedaż ww. udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy, stanowi w konsekwencji źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 5 wspomnianej ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 6 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Powyższy przychód ulega obniżeniu o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przypadku nieruchomości nabytych odpłatnie – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawodawca wiąże więc przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości z kosztami, które podatnik poniósł, aby te nieruchomości „weszły” do jego majątku (koszty nabycia/koszty wytworzenia) oraz z nakładami na te nieruchomości, które podatnik poniósł jako posiadacz nieruchomości, przez co zwiększył ich wartość. Ustawodawca wymaga przy tym odpowiedniego udokumentowania tych wydatków.

Wspomniany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Artykuł ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione.

Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia, będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, pożyczką czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz opis sprawy należy więc stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziału w działce bez wątpienia jest kwota jaką zapłacił Pan za ten udział w nieruchomości będący przedmiotem odpłatnego zbycia.

Pana wątpliwość dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek i prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup ww. udziału w działce.

Jak już wcześniej wskazałem art. 22 ust. 6c ww. ustawy zawiera katalog zamknięty, a odsetki od kredytu, prowizje, czy opłaty bankowe dotyczące zaciągniętego kredytu jako koszty uzyskania przychodu nie zostały w nim wymienione.

W tym miejscu konieczne jest wyjaśnienie, że odsetki od kredytu, prowizje oraz opłaty bankowe stanowią wydatki związane ze spłatą środków pieniężnych, które pozyskał Pan na zakup udziału w nieruchomości. W związku z tym nie należy utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na nabycie przez Pana udziału w działce.

Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Pana ww. udziału w działce za środki z zaciągniętego kredytu. Nie są to zatem koszty nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, tylko koszty na które wyraził Pan zgodę w momencie zawarcia umowy kredytowej, w celu pozyskania środków na zakup tego udziału. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na nieruchomość w trakcie jej posiadania. W żaden bowiem sposób wydatki te nie wpłynęły na podwyższenie wartości nieruchomości. Stanowiąca o wartości udziału nieruchomości jej cena, nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie.

W świetle powyższego, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu, prowizji oraz opłat bankowych związanych z pozyskaniem przez Pana środków na zakup udziału w nieruchomości, nie można uznać jako kosztów uzyskania przychodu związanych z przedmiotową transakcją.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, według których _mając na uwadze celowość poniesienia wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodu uznać należy, że wydatki poniesione przez podatnika z tytułu zapłaconych odsetek, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji od zaciągniętych kredytów i koszty ich ubezpieczenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W momencie ponoszenia bowiem wydatków podatnik nie miał na celu osiągnięcia przychodu, a skoro tak, to brak podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów._

Prezentowany wyżej pogląd potwierdza dominująca linia orzecznictwa NSA, np. wyrok z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 848/12, zgodnie z którym wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości, czyli odsetki i prowizje, nie są kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży. Podobne stanowisko znajdziemy również w orzeczeniu NSA z 28 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 1944/15) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2570/15, w którym wskazano: _W realiach faktycznych sprawy niniejszej chodzi o koszty z tytułu obsługi zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki. Podkreślić w związku z tym należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości, w tym nie tylko odsetek, ale i prowizji czy kosztów przewalutowania kredytu, była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na samo nabycie nieruchomości._

Zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie środków pieniężnych na sfinansowanie kosztów związanych z nabyciem nieruchomości. Natomiast odsetki od takiego kredytu są kosztem pozyskania tego finansowania, a nie kosztem warunkującym (powodującym) nabycie nieruchomości/udziału w nieruchomości lub wzrost jej wartości.

Zatem, odsetki, prowizje i opłaty bankowe od kredytu stanowią wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych, nie są natomiast wydatkami poniesionymi na samo nabycie tego udziału. W konsekwencji więc nie można ich utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, co uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Podsumowując, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis sprawy, stwierdzam, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w działce - o której mowa we wniosku - nie może Pan zaliczyć wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu, prowizji oraz opłat bankowych dotyczących tego kredytu, gdyż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu, wymienionych w art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy.**

**W konsekwencji, ustalając dochód ze sprzedaży ww. udziału w przedmiotowej działce, nie może Pan wykazać – w rozliczeniu rocznym – ww. wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu dotyczących sprzedaży ww. udziału.**

Kolejną kwestią wymagającą analizy w sprawie jest możliwość zaliczenia spłaconej przez Pana kwoty kredytu oraz zapłaconej w związku z tym kredytem prowizji, a także odsetek od kredytu i pozostałych poniesionych opłat bankowych związanych z kredytem, jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

W złożonym rozliczeniu rocznym PIT-39 zadeklarował Pan przeznaczenie kwoty (…) zł jako wydatku na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, i tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy.

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1\. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2\. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 29 powyższej ustawy:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki).

Wskazał Pan we wniosku, że 14 maja 2015 r. nabył Pan 1/2 udziału w prawie własności działki oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako usługi publiczne. Zakup sfinansował Pan środkami własnymi w kwocie (…) zł oraz kredytem w kwocie (…) zł. Składał Pan wnioski do Urzędu Miasta o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, _aby można było wybudować na działce budynek mieszkalny_. Rada Miasta podjęła uchwałę 27 lutego 2020 r. w przedmiocie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, poprzez ustalenie dla niej przeznaczenia w postaci zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Na podstawie umowy z 5 marca 2020 r. sprzedał Pan przysługujący Panu udział w ww. działce. Uchwała dotycząca zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki weszła w życie 28 marca 2020 r.

Pana wątpliwość dotyczy możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w działce (nieruchomości gruntowej) przeznaczył Pan na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ww. udziału w nieruchomości, spłatę prowizji, odsetek od kredytu i pozostałych opłat bankowych związanych z tym kredytem jako realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabywania gruntu, w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, ustawa wskazuje, że musi to być określony grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budowy budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego, rolnego, czy usług publicznych.

Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar realizować własne cele mieszkaniowe. Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Poza warunkiem, że nabywane grunty/działki muszą stanowić działkę budowlaną bądź w przypadku nabycia innego gruntu – w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, to ich zakup musi być związany z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” kupującego. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to kupujący powinien dokonać zakupu w celu realizacji na zakupionej działce własnych celów mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego. Taki zamiar podatnika (w celu zwolnienia dochodu z opodatkowania), powinien być oczywisty i realny. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. Dlatego konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Należy także uznać, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności istnienia planu zagospodarowania przestrzennego na moment nabycia nieruchomości, z którego będzie wynikało przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wystarczy aby nie później niż w okresie trzech lat od sprzedaży nieruchomości, która to jest źródłem przychodu, taki warunek został spełniony. W takim przypadku zakup gruntu spełni wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku więc, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy - uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym czy lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt zaciągnięty na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi np. wybudować budynek mieszkalny, w którym zamierza realizować własne cele mieszkaniowe. Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego.

Dodać również należy, że ww. zwolnienie ma charakter celowościowy. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik realizuje zdefiniowane w ustawie cele mieszkaniowe.

W świetle takiego wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, budowy budynku mieszkalnego, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lub budowie nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy samo poczynienie wydatków np. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Przy czym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis nie zawiera wskazania, w jakim okresie na zakupionym gruncie powinna zostać rozpoczęta budowa domu, by przesłanki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Zatem w przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ze środków pochodzących z zaciągniętego na ten cel kredytu podatnik faktycznie powinien wybudować budynek mieszkalny oraz realizować w nim własne cele mieszkaniowe, a więc w nim zamieszkać. Jak wskazał Pan we wniosku, zakupił Pan udział w przedmiotowej nieruchomości gruntową, _aby można było wybudować na działce budynek mieszkalny._

W analizowanej sprawie w okresie, w którym był Pan właścicielem przedmiotowego udziału w nieruchomości, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania grunt ten nie stanowił terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.

W przypadku sprzedaży gruntu nabytego pod budowę budynku mieszkalnego, dla celów skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewystarczającym jest sama deklaracja dążenia do realizacji celu mieszkaniowego na tym gruncie, gdy faktycznie przed jego sprzedażą, do realizacji własnego celu mieszkaniowego na tym gruncie nie doszło.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym domu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Dla omawianego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest aby realizacja własnych celów mieszkaniowych nastąpiła przed zbyciem tej nieruchomości.

Tymczasem, jak wynika z opisu sprawy, w dacie zakupu i sprzedaży udziału, nieruchomość była niezabudowana. Co prawda, wskazał Pan, że celem nabycia udziału w przedmiotowej działce było wybudowanie budynku mieszkalnego, jednakże na gruncie tym przed sprzedażą w 2020 r. nie został wybudowany budynek mieszkalny, w którym doszło do realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2020 r. udziału w nieruchomości na spłatę kredytu oraz odsetek dotyczących zaciągniętego kredytu na zakup tego udziału - na której to nieruchomości przed sprzedażą faktycznie nie realizował Pan własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim - nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w odniesieniu do prowizji oraz pozostałych opłat bankowych wskazuję, że pobrana przez bank prowizja oraz opłaty za udzielenie kredytu nie stanowią wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty. Do wydatków tych zalicza się m.in. określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 przepisu.

Zatem skoro zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu, tj. spłaty kredytu oraz odsetek od tego kredytu, w związku z tym wszelkie koszty około kredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze to co zostało wywiedzione w niniejszym rozstrzygnięciu wydatków w postaci spłaconej kwoty kredytu, zapłaconej prowizji od kredytu, wpłaconych odsetek od kredytu oraz pozostałych poniesionych opłat bankowych związanych z ww. kredytem nie może Pan uwzględnić w korekcie deklaracji PIT-39 za 2020 r. jako wydatków przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe.

Końcowo wyjaśniam, że przywołana przez Pana Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2022 r. Nr DD2.8202.5.2020 dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość, nabytą w związku z realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego. W przedmiotowej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca, nie doszło bowiem do realizacji przez Pana własnych celów mieszkaniowych na działce, której udziały Pan nabył w 2015 r., a następnie sprzedał w 2020 r. Kredyt zatem nie dotyczy nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym ww. interpretacja ogólna nie będzie miała zastosowania w analizowanej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania sprzedaży udziału w nieruchomości.

Dodatkowo wyjaśniam, że Organ interpretacyjny w ramach swoich kompetencji na podstawie podanych przez Pana we wniosku kwot nie ma uprawnień do odnoszenia się do prawidłowości wskazanych kwot wyliczeń dotyczących sprzedaży nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku (czyli w niniejszej sprawie Panu) spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z zdarzeniami przyszłymi i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).