Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.443.2017.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Czy zapewnienie zakwaterowania oraz przewozu pracowników (pojazdy służbowe przeznaczone do transportu narzędzi, materiałów oraz pracowników) w okolicznościach gdy praca wykonywana jest na terytorium Polski, stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12, oraz czy wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę mogą w całości być rozliczane w kosztach uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przewóz-przewóz pracowników; przychód; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika i zleceniobiorcy kosztów zakwaterowania oraz przewozu na terytorium Polski - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie między innymi zaliczenia do przychodów pracownika i zleceniobiorcy kosztów zakwaterowania oraz przewozu na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi firmę budowlaną, która realizuje prace na terenie całego kraju. Wnioskodawca zatrudnia pięciu pracowników na podstawie umowy o pracę oraz dwie osoby na umowę zlecenie.

Pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę mają wpisane miejsce pracy, którym są budowy prowadzone przez firmę według zawieranych umów - czyli zazwyczaj na terenie Polski (nie mają określonego jednego konkretnego miejsca pracy, można zatem powiedzieć, że posiadają ruchome miejsce pracy). Zdarza się, że prace na danej budowie trwają przez dłuższy okres czasu np. 6-7 miesięcy i znajdują się daleko od miejsca zamieszkania pracowników. W takiej sytuacji pracownicy nie ponoszą kosztów zakwaterowania i nie mają wypłacanych ryczałtów za noclegi.

W celu realizacji zleconych firmie prac, Wnioskodawca wyposaża pracowników w materiały, narzędzia, pojazdy oraz zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca realizacji zlecenia.

Miesięczny koszt jaki ponosi w związku z zapewnieniem zakwaterowania (oraz biura w pobliżu budowy) to około 4.000 zł brutto (opisywane różnie - lokal mieszkalny lub noclegi dla firmy).

Miejsce realizacji zleceń przeważnie jest na tyle oddalone od miejsca zamieszkania pracowników, oraz siedziby firmy, że niemożliwy jest codzienny przejazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania i następnego dnia z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.

Taki sposób zakwaterowania pracowników oraz osób wykonujących umowy zlecenie jest podyktowany interesem gospodarczym Wnioskodawcy. Gdyby osoby te nie przebywały blisko miejsca wykonywania danych robót budowlanych, wykonanie ich przez firmę byłoby niemożliwe. Tym samym Wnioskodawca nie mógłby uzyskać środków finansowych z realizacji zleceń na terenie całego kraju. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy, woleliby wykonywać prace w bliskiej odległości od swojego miejsca zamieszkania, bez konieczności zakwaterowania.

Umowy zlecenia zawierają zobowiązanie firmy jako Zleceniodawcy do zapewnienia zleceniobiorcom dojazdu do miejsca wykonywania zlecenia oraz zakwaterowania przez okres realizacji zlecenia.

Ponadto Wnioskodawca rozważa również wykonywanie usług na terenie innych krajów Unii Europejskiej, wtedy miejscem pracy w umowie o pracę będzie obszar całej Europy.

Siedziba firmy to wyłącznie miejsce gdzie wykonywane są czynności administracyjne, przechowywany jest sprzęt oraz środki transportu, gdy nie są użytkowane.

Sądy, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., orzekają, iż nie jest przychodem (według PIT art. 21 ust. 1 pkt 19) zwrot kosztów noclegu (zakwaterowania ), jeżeli wynika on z interesów pracodawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sytuacji. To pracodawca wydaje polecenie służbowe wykonania pracy w odpowiednim miejscu i czasie, bo taki ma interes gospodarczy. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów zakwaterowania pracowników nie mógłby realizować wielu zleceń na terenie kraju.

Dla pracownika taki nocleg nie jest więc przysporzeniem majątkowym, bo nie spełnia warunków definicji nieodpłatnego świadczenia zawartego w wyroku TK. Dla pracodawcy taki wydatek należy uznać z kolei za konieczny dla uzyskania dochodu. Brak zakwaterowania pracowników w danym miejscu spowodowałby bowiem brak możliwości realizacji robót, które muszą zostać wykonane daleko od miejsca zamieszkania pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku numerem Nr 1).

Czy zapewnienie zakwaterowania oraz przewozu pracowników (pojazdy służbowe przeznaczone do transportu narzędzi, materiałów oraz pracowników) w okolicznościach gdy praca wykonywana jest na terytorium Polski, stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12, oraz czy wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę mogą w całości być rozliczane w kosztach uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wskazane powyżej pytanie w części dotyczącej zaliczenia do przychodów pracownika kosztów zakwaterowania oraz przewozu pracowników na terytorium Polski. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno transport do miejsca wykonywania pracy i z powrotem do miejsca noclegu, jak również zakwaterowanie przez czas wykonywania prac związanych z realizacją zleconego firmie zadania nie stanowi dla pracowników oraz zleceniobiorców nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.), jak również przychodu, który zwiększałby podstawę opodatkowania jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownik , jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis ten jest jednak tylko uzupełnieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca postanowił przy tym w treści art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., iż jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - wartość przychodu pracownika ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe powoduje, że - co do zasady - podatek należy naliczyć od wartości czynszu pomniejszonego o 500 zł i o kwotę odpłatności ponoszonej przez pracownika. Można mieć jednak pewne wątpliwości odnośnie tego, czy pracownik uzyskał przysporzenie majątkowe, a jest to jeden z warunków uznania, że mamy do czynienia z przychodem - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, OTK-A2014, nr 7, poz. 69. W opinii TK, żeby świadczenie zostało uznane za przychód musi być spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i powinno przynieść pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Aby móc działać, pracodawca potrzebuje jednak pracowników. Tym samym konieczne może być zapewnienie im noclegów, co jest w oczywistym interesie pracodawcy. Skoro zaś jest to głównie w interesie pracodawcy, nie należy rozpoznawać przychodu po stronie pracownika, a w konsekwencji nie należy odprowadzać ani podatku, ani składek ZUS (podstawą składek jest bowiem przychód w rozumieniu podatkowym). Dodatkowo o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy (pracodawcy) podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową. Należy jednak podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy takiej korzyści finansowej nie odnoszą. Zakwaterowanie jakie otrzymują pracownicy nie zaspokaja bowiem ich potrzeb mieszkaniowych, których nie muszą ponosić, a jest związane tylko i wyłącznie z wykonywaniem pracy na rzecz Pracodawcy (Zleceniodawcy). To bowiem od decyzji pracodawcy zależy gdzie będą wykonywane prace. W opisywanym stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniach bezinteresownych ze strony pracodawcy, a tylko takie można na gruncie przepisów podatkowo- prawnych określić mianem nieodpłatnych. Realizując bowiem obowiązek zakwaterowania pracownika, pracodawca uzyskuje świadczenie w postaci pracy wykonywanej przez pracownika.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że koszty zakwaterowania pracowników nie są przychodem opodatkowanym i konsekwentnie nie są także przychodem na użytek składek ZUS (od wartości noclegu nie trzeba płacić ani podatku ani składek ZUS). Pracodawca zapewnia pracownikom nocleg tylko i wyłącznie w swoim interesie, tak więc faktura za zakwaterowanie pracowników stanowi koszty uzyskania przychodu. Jest to bowiem wydatek niezbędny do uzyskania przychodu ze zleceń realizowanych na terenie całego kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

W myśl natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),
*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi firmę budowlaną, która realizuje prace na terenie całego kraju. Wnioskodawca zatrudnia pięciu pracowników na podstawie umowy o pracę, oraz dwie osoby na umowę zlecenie.

Pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę mają wpisane miejsce pracy, którym są budowy prowadzone przez firmę według zawieranych umów - czyli zazwyczaj na terenie Polski (nie mają określonego jednego konkretnego miejsca pracy, można zatem powiedzieć, że posiadają ruchome miejsce pracy). Zdarza się, że prace na danej budowie trwają przez dłuższy okres czasu np. 6-7 miesięcy i znajdują się daleko od miejsca zamieszkania pracowników. W takiej sytuacji pracownicy nie ponoszą kosztów zakwaterowania i nie mają wypłacanych ryczałtów za noclegi.

W celu realizacji zleconych firmie prac, Wnioskodawca wyposaża pracowników w materiały, narzędzia, pojazdy oraz zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca realizacji zlecenia.

Miesięczny koszt jaki ponosi w związku z zapewnieniem zakwaterowania (oraz biura w pobliżu budowy) to około 4.000 zł brutto (opisywane różnie - lokal mieszkalny lub noclegi dla firmy).

Miejsce realizacji zleceń przeważnie jest na tyle oddalone od miejsca zamieszkania pracowników, oraz siedziby firmy, że niemożliwy jest codzienny przejazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania i następnego dnia z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.

Taki sposób zakwaterowania pracowników oraz osób wykonujących umowy zlecenie jest podyktowany interesem gospodarczym Wnioskodawcy. Gdyby osoby te nie przebywały blisko miejsca wykonywania danych robót budowlanych, wykonanie ich przez firmę byłoby niemożliwe. Tym samym Wnioskodawca nie mógłby uzyskać środków finansowych z realizacji zleceń na terenie całego kraju. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy, woleliby wykonywać prace w bliskiej odległości od swojego miejsca zamieszkania, bez konieczności zakwaterowania.

Umowy zlecenia zawierają zobowiązanie firmy jako Zleceniodawcy do zapewnienia zleceniobiorcom dojazdu do miejsca wykonywania zlecenia oraz zakwaterowania przez okres realizacji zlecenia.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666).Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę, tj. na budowach prowadzonych na terytorium Polski, nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. na realizowanych przez Niego budowach.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi transport do miejsca wykonywania pracy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca wykonywania pracy, tj. z dojazdem do miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zauważyć jednakże należy, że w sytuacji gdy transport pracowników odbywałby się autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to przychód ten mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zakwaterowania, należy uznać, iż również wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego, nawet gdy – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku – budowy mogą być realizowane na terenie całego kraju. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, również w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Reasumując, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę pracownikom transportu do miejsca wykonywania pracy, jak też w postaci zapewnienia zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci zapewnienia transportu i noclegu zleceniobiorcom, zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Co prawda z treści art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Niemniej ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego w przypadku finansowania zleceniobiorcy transportu do miejsca wykonywania pracy, jak również finansowania noclegu w pobliżu tego miejsca nie sposób uznać, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportu, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca realizacji zlecenia, jak również w sytuacji gdy sfinansuje transport do miejsca wykonywania zlecenia, po stronie zleceniobiorcy powstanie nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia wydatków jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania. Niewątpliwie zatem także w przypadku zleceniobiorców, wskazane we wniosku świadczenia będą spełnione za zgodą zleceniobiorcy, bowiem będą związane z wykonaniem umowy zlecenia w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, będą spełnione w interesie zleceniobiorcy – bowiem pozwolą mu uniknąć wydatku, który niewątpliwie musiałby ponieść aby wywiązać się z umowy zlecenia wykonywanego w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, jak również korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnemu zleceniobiorcy.

W konsekwencji, również w przypadku zleceniobiorców wartość zapewnionego zakwaterowania oraz transportu stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zleceniobiorcy uzyskują przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.