Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1143/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-02
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: bonus; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem X oraz Y w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami wg art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części / samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Do najważniejszych bonusów jakościowych należą:

1.  bonus za CSI (wypłata nie zależy od realizacji celów sprzedaży, ale od wyników jakie Wnioskodawca uzyska w realizacji celów jakościowych, w tym zadowolenie klienta oraz inne określone instrukcjami. Wg instrukcji „Bonus jakościowy CSI będzie wypłacany na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Dealera po zakończeniu każdego kwartału i podsumowaniu oraz zatwierdzeniu przez XPL wyników poszczególnych Dealerów. Wypłata bonusu nastąpi nie później niż 3 miesiące po zakończeniu danego kwartału.” Bonus dotyczy spełniania wysokich standardów obsługi klientów i potencjalnych klientów według ustalonych procedur, polegających na punktowaniu odpowiednich czynności uznanych przez XPL za miernik poziomu prawidłowej obsługi klientów, w tym: jazdy testowe, miła i profesjonalna obsługa itp. Ilość zgromadzonych przez dealera punktów jest podstawą do przydzielenia i wypłacenia przez XPL ww. bonusu w wysokości uzależnionej od ilości zgromadzonych punktów.
2.  bonus stokowy - płatny po roku, uwarunkowany brakiem stoku pojazdów większym niż 180 dni (brakiem przestoju pojazdu na placu firmy). Po zakończeniu roku kalendarzowego odbywa się weryfikacja stanu samochodów na placu. Oznacza to, że jeżeli postój samochodu do momentu sprzedaży był krótszy niż 180 dni, Dealerowi przysługują dodatkowe punkty decydujące o wypłacie bonusa stokowego. Bonus ten jest wynagrodzeniem za ogół czynności zmierzających do szybkiej i skutecznej sprzedaży samochodów takich jak: zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, jazdy próbne - mierzone ilością samochodów sprzedanych w czasie krótszym niż pół roku od ich zakupu według stanu magazynowego ma koniec roku kalendarzowego.
3.  bonus marketingowy - wypłata zależna od realizacji budżetu (wydatkowanie zgodnie ze standardami dealerskimi części przychodu ze sprzedaży pojazdów nowych 0,75% - 2% na lokalne działania marketingowe) oraz terminowe przesyłanie planów dekadowych i rozliczeń - bonus (wg instrukcji „Rozliczanie i płatność następują w cyklach kwartalnych/rozliczenie do 20 dnia miesiąca następującego po zamknięciu kwartału”). XPL określa wysokość wydatków, jakie Dealer powinien ponieść z własnych środków na działania marketingowe. Narzucone instrukcje określają rodzaje działań marketingowych, za które Dealerowi przysługuje bonus marketingowy. Są to czynności związane z akcjami promocyjnymi, uczestnictwem w targach (reklama), organizacją spotkań dla klientów. Ocena realizacji tych zadań decyduje o wysokości przyznanego i wypłaconego bonusa marketingowego
4.  bonus penetracyjny - zgodnie z podpisanymi planami DAP wypłata bonusu zależna jest od osiągnięcia przez dealera w zadanym okresie, określonej penetracji finansowej (liczonej jako stosunek ilości zawartych umów kredytowych, ubezpieczeniowych oraz leasingowych „fabrycznego finansowania” w stosunku do ogólnej sprzedaży) oraz od jakości wykonanych świadczeń czyli wykonania szeregu czynności, które są oddzielnie punktowane np. ekspozycji komunikacji wizerunkowej w salonie i poza nim, komunikacji oferty promocyjnej na pojazdach, widoczności i dostępności materiałów marketingowych dla klientów, dodatkowych aktywności dealera w prasie, radiu i różnego rodzaju spotkaniach z klientami.

Dostawca ocenia jakość wykonywanych przez Wnioskodawcę usług poprzez kontrolę naszych pracowników w postaci „tajemniczego klienta” (czy posiadamy kompetentnych doradców handlowych, którzy m.in oferują produkty naszego partnera finansującego). Dostawca dokonuje oceny współpracy z Dealer Serwis Center oraz Sales Support (czy przesyłane do centrali wnioski są kompletne, czy rzetelnie opisywane są umowy leasingowe - np. dlaczego klient skorzystał z obcego finansowania).

Dostawca sprawdza również obsługę wyznaczonych przez siebie klientów, takich którym np. kończy się umowa leasingowa (naszym zadaniem jest nakłonienie klienta do podpisania kolejnej umowy, ewentualnie rzetelnego opisania odmowy). Generalnie Dealer jest sprawdzany, czy wykonywane przez niego usługi wykazują się kompletnością rzetelnością itp. Niewykonanie w/w wytycznych skutkuje nieprzyznaniem bonusu. Bonus penetracyjny płacony jest przez partnera finansującego, w oparciu o ocenę dealera dokonaną przez dostawcę. Rozliczenie bonusów następuje w okresach kwartalnych

1.  bonus jakościowy dla serwisu - podstawą wypłaty jest osiągnięcie zaplanowanych wartości w zakresie współczynników CSI (zadowolenie klienta, NPS, lojalność klienta) mierzonych oddzielnie, według umowy „bonus CSI jest naliczany i wypłacany kwartalnie, a jego rozliczenie następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego kwartału”. Bonus dotyczy spełnienia przez Dealera szeregu warunków mających wpływ na zadowolenie klienta działu serwisu. Każda wykonana czynność (marketingowa, serwisowa, szkoleniowa) jest oddzielnie punktowana i ma wpływ na wysokości przyznanego bonusu.

Rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, jak również sporządzanie sprawozdania finansowego do dnia 31 marca następnego roku. Ma to jednak zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z „prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty”.

Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy ww. bonusy mają charakter usługi, bonus jakościowy rozliczany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę na X. Sp. z o.o. lub Y. Sp. z o.o. przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% - po otrzymaniu ww. informacji. Załącznik faktury stanowi ww. rozliczenie. Zapłata faktury następuje zawsze po jej wystawieniu przelewem lub kompensatą w ramach wzajemnych rozliczeń należności oraz zobowiązań.

W kwestii opodatkowania premii jakościowych orzekał NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 273/12). Sąd uznał, że jeżeli między podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosownym wynagrodzeniem, która powinno być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał, że czynności wykonywane przez nabywcę towarów na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy, w sposób jednoznaczny związane są z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. Nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi obrotami z tytułu sprzedaży, to - zdaniem NSA - sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

W takiej sytuacji nabywca świadczy usługę na rzecz sprzedawcy towaru. Powinien więc wystawić dostawcy fakturę w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi zostanie wypłacona premia, należy ją traktować jak zaliczkę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży motoryzacyjnej na tle przedstawionego ww. stanu faktycznego Wnioskodawca zadaje pytania dotyczące bonusów jakościowych o następującej treści:

Jaki jest moment wykonania usługi, czyli jaką datę wykonania usługi należy umieścić na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze sprzedaży?

W jakim momencie nastąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo rozpoznać moment obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli prawidłowo określić datę wykonania usługi należałoby określić moment wykonania tej usługi, czy świadczenia.

Pojęcie „usługi” nie zostało dokładnie zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jedynie w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano, że usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę wykonania powyższej usługi należy uznać dzień, w którym Wnioskodawca otrzymuje informację o wysokości przyznanego bonusu, na podstawie której wystawia fakturę VAT.

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego związane jest z momentem wykonania wszystkich działań i czynności, które składają się na usługę. Powyższe stwierdzenie potwierdza ponadto treść art. 106i ustawy o VĄT, w którym mowa jest o tym, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla bonusów czy premii. W sytuacji opisanej nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.). Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przyznania bonusu jest elementem świadczonej usługi i tym samym nie jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje z momentem uzyskania przez Wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane, co stanowi podstawę wystawienia faktury sprzedaży.

Podobne wyroki zapadły w trudnej sprawie, jaką jest moment wykonania usługi serwisowej - gwarancyjnej u dealera, który okazał się zatwierdzeniem noty gwarancyjnej przez gwaranta.

Reasumując, za datę wykonania powyższej usługi Wnioskodawca uważa dzień, w którym otrzymuje informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, na podstawie której wystawia fakturę VAT. Wobec powyższego na wystawionej fakturze sprzedaży umieszcza datę wykonania usługi zgodną z datą otrzymania informacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 3 cyt. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług, jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Z tych też względów organ wydając zaskarżoną interpretację analizuje przedstawiony stan faktyczny jednakże dokonuje oceny i weryfikacji przedstawionego przez stronę stanowiska przyporządkowanego do tego opisu w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje również sposób techniczny rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wypłacane bonusy jakościowe uzależnione są od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę (dealera) narzuconych przez głównego dostawcę samochodów i części celów jakościowych, które zostały ustalone w instrukcjach handlowych i serwisowych. Cele jakościowe określają wymagania, które powinien spełnić Wnioskodawca np.: w zakresie obsługi klientów, skuteczności sprzedaży, działań marketingowych i promocyjnych, ekspozycji komunikacji wizerunkowej w salonie i poza nim, komunikacji oferty promocyjnej na pojazdach, widoczności i dostępności materiałów marketingowych dla klientów, dodatkowych aktywności dealera w prasie, radiu i różnego rodzaju spotkaniach z klientami. Ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, która polega na sprzedaży samochodów i części oraz świadczeniu usług serwisu. Opisane we wniosku bonusy jakościowe są w istocie wypłacane z tytułu dokonywania przez Wnioskodawcę określonych czynności, które spełniają definicję odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego, podzielić należy wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko, iż „nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy”.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wyjaśnić, że istniejący system marż i bonusów przyjęty na podstawie instrukcji handlowych i serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, a także w których ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń (kwartalne bądź roczne), nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Czynności realizowane na mocy przyjętych ustaleń pomiędzy stronami, w tym przykładowo obsługa klientów według ustalonych procedur, jazdy testowe i próbne, zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, uczestnictwo w targach (reklama), aktywność w prasie i radiu – takich cech w ocenie tut. organu nie posiadają. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei to, że strony ustaliły miesięczne/kwartalne/roczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podzielając zatem w tym zakresie wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko uznać należy, że dla świadczonych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług nie mają znaczenia okoliczności jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Zrozumiałe jest, że dostawca ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez Wnioskodawcę. Powyższe jednak nie stanowi o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia Wnioskodawcy, wobec faktu już wykonania przedmiotowych usług. Jak wskazano we wniosku rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, jak również sporządzanie sprawozdania finansowego do dnia 31 marca następnego roku. Ma to jednak zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z „prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty”.

Sam fakt wskazania przez Wnioskodawcę, że okoliczności sprawy nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przyznania bonusu jest elementem świadczonej usługi, nie może przesądzać o tym, że jego weryfikacja dokonana przez dostawcę stanowi część usługi złożonej.

Zdaniem organu czynności te mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment, a niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania. W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę „informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane” przez dostawcę nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – pozostaje bez znaczenia dla ww. celów.

A zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska odnoszącego się do powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku świadczonych usług powstaje z „momentem uzyskania przez Wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane, co stanowi podstawę wystawienia faktury sprzedaży”.

Tym samym za datę wykonania powyższej usługi nie można uznać dnia – jak chce Wnioskodawca - w którym otrzymał informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, a w konsekwencji powyższego na wystawionej fakturze sprzedaży nie można umieszczać daty wykonania usługi zgodnej z datą otrzymania informacji.

W ocenie organu, zagwarantowane w przyjętym systemie marż i bonusów uprawnienie dostawcy do weryfikacji danych stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony, określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń, nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane.

Wskazać należy, że trudności natury technicznej nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Wnioskodawca musi tak zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji, także tej umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, aby sprostać wymogom ustawodawcy.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w istocie oznaczałoby, że to postanowienia umowne (instrukcje handlowe) decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami. Tym samym na wystawionej fakturze sprzedaży dokumentującej świadczenie przedmiotowych usług należy umieścić datę odpowiadającą faktycznemu (a nie umownemu) wykonaniu usługi, tj. zgodną z rzeczywistym jej zakończeniem z upływem danego okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.