Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.267.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: Wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż prowadzenie bloga nie wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów.
Słowa kluczowe: dzierżawa; internet-strona internetowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; powierzchnia; reklama-reklama publiczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzeniem bloga.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Treść wniosku jest następująca:
-------------------------------

Opis stanu faktycznego
----------------------

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) od 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą. Podstawowy przedmiot działalności Spółki polega na tworzeniu i sprzedawaniu we własnym sklepie internetowym personalizowanych wydruków okazjonalnych. Zgodnie z Polską klasyfikacja działalności, usługi świadczone przez Spółkę klasyfikuje się jako 18.12.Z. (pozostałe drukowanie).

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi bloga internetowego dotyczącego szeroko rozumianej tematyki lifestylowej i podróżniczej. Na blogu Wnioskodawca zamieszcza lub będzie zamieszczać m.in.:

*   relacje z wyjazdowych podróży rodziców z dziećmi w interesujące regiony kraju i świata, ze szczególnym naciskiem na przekazanie wskazówek dla rodziców chcących podróżować z dziećmi (porady na temat przygotowań do podroży z dziećmi oraz dbania o komfort w trakcie wycieczek);
*   relacje z rejsów morskich/ rejsów statkami wycieczkowymi;
*   okazjonalne relacje z podróży w pojedynkę;
*   relacje z pieszych i rowerowych wycieczek po lokalnych atrakcjach (inspiracje jak ciekawie spędzić czas z dziećmi na co dzień);
*   relacje i recenzje odwiedzanych miejsce, w szczególności zabytków, wystaw, imprez turystycznych, atrakcji dla dzieci, hoteli, posiłków w restauracjach, spektakli;
*   pomysły na organizację czasu wolnego dla dzieci.

Bezpośrednim źródłem przychodu z prowadzenia bloga są wynagrodzenia za udostępnienie/ dzierżawę przestrzeni reklamowej na stronie internetowej Spółki, uzyskiwane od reklamodawców i/lub pośredników zajmujących się handlem przestrzenią reklamową. Powyższe przychody są uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami/operatorami systemów reklamowych/ sponsorami.

Umowy są zawierane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami odbywa się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy.

Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje przestrzeń reklamową strony internetowej bloga do autopromocji, tj. promowania własnych produktów sprzedawanych w sklepie internetowym (personalizowane wydruki). Wnioskodawca będzie opisywał oferowane usługi w tym zakresie i zamieszczał linki do sklepu dla zainteresowanych obserwatorów. Każdorazowa promocja własnych produktów z zamieszczeniem odnośnika do sklepu Wnioskodawcy, oznaczana jest na blogu przez Spółkę jako autoreklama.

Prowadzenie bloga tematycznego wiąże się z ponoszeniem przez Wnioskodawcę wydatków, dzięki którym zamieszczane treści są atrakcyjne dla czytelników, a w konsekwencji wzrasta ich liczba i blog Wnioskodawcy staje się atrakcyjnym miejscem na reklamę również dla potencjalnych kontrahentów (reklamodawców) Spółki.

Z uwagi na okoliczność, że prowadzenie bloga przyczynia się do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, zarówno z udostępniania powierzchni reklamowej, jak i ze sprzedaży personalizowanych wydruków, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem bloga.

W szczególności są to wydatki związane z organizacją wycieczek, z których relacje są publikowane na blogu Wnioskodawcy, tj.: koszty transportu (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, koszty biletów na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi), koszty noclegu w recenzowanych hotelach, koszty posiłków w recenzowanych restauracjach, koszty biletów wstępu do odwiedzanych miejsc (muzea, parki narodowe, teatry etc.) czy innych obiektów (parki wodne, hale sportowe itp.), koszty przewodnika, koszty zakupu części zamiennych do rowerów (w przypadku relacjonowania wycieczek rowerowych).

Spółka ponosi także wydatki na zakup domeny oraz usługi informatyczne konieczne do obsługi strony internetowej. Ponadto Spółka zatrudnia na umowie cywilnoprawnej redaktorów publikowanych tekstów, których wynagrodzenie również zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W zależności od realizowanej tematyki artykułu, wydatki zaliczane w ciężar kosztów podatkowych, obejmują rachunki za usługi dla dwóch osób dorosłych oraz dzieci (jeżeli przygotowywana treść dotyczy tematyki podróży rodziców z dziećmi) lub wyłącznie osób dorosłych (w przypadku realizowania artykułu na temat podróży solo).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo zalicza wydatki związane z prowadzeniem bloga do kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie
-------

Czy wskazane poniżej wydatki na zakup/ opłacenie:

*   transportu (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, bilety na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi),
*   noclegu w recenzowanych hotelach,
*   posiłków w recenzowanych restauracjach,
*   biletów wstępu do odwiedzanych miejsc (muzea, parki narodowe, teatry etc.) czy innych obiektów (parki wodne, hale sportowe itp.),
*   usług przewodnika,
*   części zamiennych do rowerów (w przypadku relacjonowania wycieczek rowerowych),
*   domeny,
*   usług informatycznych,
*   wynagrodzenia zatrudnionych na umowę cywilnoprawną redaktorów publikowanych tekstów związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych,

stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p.)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w pytaniu Wnioskodawcy wydatki, związane z prowadzeniem bloga stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który to przepis zawiera katalog wydatków, jakie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo ewentualnego istnienia związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, aby dany wydatek podatnika mógł zostać zaliczony przez niego do kosztów podatkowych, taki wydatek musi spełniać łącznie następujące warunki:

1) być poniesionym przez spółkę z jej zasobów finansowych,

2) być definitywny (bezzwrotny),

3) pozostawać w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą,

4) być poniesionym w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) być właściwie udokumentowanym,

6) nie stanowić wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka prowadzi bloga o szeroko rozumianej tematyce lifestylowej i podróżniczej, na którym zamieszcza m.in.:

*   relacje z wyjazdowych podróży rodziców z dziećmi w interesujące regiony kraju i świata, ze szczególnym naciskiem na przekazanie wskazówek dla rodziców chcących podróżować z dziećmi (porady na temat przygotowań do podroży z dziećmi oraz dbania o komfort w trakcie wycieczek);
*   relacje z rejsów morskich/ rejsów statkami wycieczkowymi;
*   okazjonalne relacje z podróży w pojedynkę;
*   relacje z pieszych i rowerowych wycieczek po lokalnych atrakcjach (inspiracje jak ciekawie spędzić czas z dziećmi na co dzień);
*   relacje i recenzje odwiedzanych miejsce, w szczególności zabytków, wystaw, imprez turystycznych, atrakcji dla dzieci, hoteli, posiłków w restauracjach, spektakli;
*   pomysły na organizację czasu wolnego dla dzieci.

Tworzenie interesujących treści wymaga od Wnioskodawcy ponoszenia wydatków na organizację relacjonowanych wycieczek i miejsc oraz na przygotowanie publikowanych treści i obsługę techniczną domeny. W związku z tym, Spółka zalicza w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem publikowanych na nim treści. W szczególności są to koszty poniesione na usługi transportowe (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, koszty biletów na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi), usługi gastronomiczne (posiłki w recenzowanych następnie restauracjach), usługi noclegowe (pobyt w hotelach w trakcie podróży), koszty biletów wstępu do odwiedzanych miejsc, które są relacjonowane, koszty usług przewodnika, koszty części zamiennych do rowerów. Ponadto Spółka zalicza w ciężar kosztów podatkowych, wydatki na zakup domeny, usługi informatyczne oraz wynagrodzenia redaktorów treści publikowanych artykułów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi nabywane podczas podróży, które będzie uznawał za koszt podatkowy, będą prezentowana w publikowanych na blogu artykułach.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki związane z prowadzeniem bloga stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zastosowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Jak trafnie podsumował to NSA w wyroku z dnia 17 października 2014 r., (sygn. akt II FSK 2304/12): „Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”.

Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, czy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu przy zastosowaniu kryterium celowości.

Na popularność bloga ma wpływ wiele czynników, między innymi takich jak jego pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych, reklama bloga w środkach masowego przekazu, osoba blogera (osoby znane przyciągają więcej odwiedzających), wreszcie temat i treść wpisów - atrakcyjność przekazu.

Nie można tracić z pola widzenia, że aby taka treść mogła powstać bloger musi ponieść pewne wydatki związane z tematyką i treścią prowadzonego błoga, inaczej bowiem nie będzie miał narzędzi, aby dotrzeć do reklamodawców i innych zleceniodawców, a tym samym - aby osiągnąć jakikolwiek przychód.

Natomiast tylko blog popularny, atrakcyjny wizualnie, mający dużą liczbę odwiedzających może przynieść przychody z jego prowadzenia, o których mowa w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną.

Tak samo uznał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2022 r. (II FSK 1410/21). Sąd uchylając zaskarżoną interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „artykuły zamieszczane na blogu będą miały wpływ na jego atrakcyjność, popularność oraz ilość czytelników, te zaś mogą wpływać na zainteresowanie potencjalnych reklamodawców, a w rezultacie na wysokość przychodów uzyskanych z reklam, co jednoznacznie wskazuje na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem”.

Uwzględniając tematykę bloga, za uzasadnione i celowe należy uznać wydatki na organizację podróży oraz wydatki ponoszone w trakcie ich przebiegu. W szczególności konieczne jest zapewnienie transportów do miejsca docelowego, zakwaterowania i jedzenia dla podróżujących. Istotny wpływ na atrakcyjność przekazu mają również odwiedzane miejsca - wielu czytelników zainteresowanych skorzystaniem z tego typu usług chętnie obserwują publikowane na blogu relacje i opinie na ich temat. Bez wątpienia relacje z odwiedzanych atrakcji, seansów filmowych, muzeów etc. wpływają na atrakcyjność i popularność bloga, co powoduje zwiększenie zainteresowania reklamodawców, co w konsekwencji przyczynia się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy.

Należy ponadto mieć na uwadze, że tekst będących treścią bloga, przed opublikowaniem wymaga prawidłowej redakcji, dlatego też usługi redakcyjne, z których korzysta Spółka także pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodu.

Analogicznie w przypadku kosztów ponoszonych na zakup domeny i usługi informatyczne, potrzebne przy jej obsłudze - blog nie mógłby istnieć, ani prawidłowo funkcjonować, bez nabycia wymienionych usług. Jest to zatem wydatek konieczny dla zabezpieczenia przychodów z tego źródła.

Istotny jest również fakt, że dzięki podniesieniu popularności bloga za pomocą interesujących, ciekawych materiałów, które będą publikowane, Wnioskodawca przyciągnie i stworzy wokół siebie grono odbiorców, którzy będą stanowili dla Spółki grupę potencjalnych klientów. Wnioskodawca zamierza bowiem we wpisach umieszczać linki do swojego sklepu internetowego, zwiększając tym samym liczbę jego odsłon, a w konsekwencji wartość sprzedaży (większe grono czytelników bloga spowoduje większą liczbę odwiedzających sklep internetowy - potencjalnych klientów).

Aktywność na blogu jest zatem istotna z punktu widzenia interesów Spółki, ponieważ wzmacnia jej pozycję rynkową oraz prowadzi do zwiększania grona potencjalnych klientów Spółki.

Możliwość zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków na prowadzenie bloga potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2018 r., (III SA/Wa 235/17). Sąd uznał wówczas, że wydatki poniesione m.in. na opłaty za udział w relacjonowanych imprezach/ wydarzeniach, opłacenie kosztów podróży, hotelu stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, że: „Aby uzyskiwać przychody z reklam zamieszczanych na stronie internetowej bloga, Skarżący musi zadbać, aby ten blog był atrakcyjny dla internautów, którzy będą odwiedzać jego stronę. Niewielka ilość wyświetleń jego strony nie pozwoli mu znaleźć chętnych do zamieszczenia reklam na jego stronie internetowej. Jedynie ciekawe zdjęcia, wykonane dobrej jakości aparatem fotograficznym, testy specjalistycznego sprzętu, opisy ciekawych miejsc i imprez pozwolą osiągnąć Skarżącemu zamierzony cel gospodarczy. Stwierdzenie zaistnienia tych zależności nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego. Opisana przez Skarżącego zależność zachodząca pomiędzy chęcią do nabywania od Skarżącego powierzchni reklamowych i atrakcyjnością bloga dla internautów ma charakter oczywisty i wynika z ogólnie znanych uwarunkowań gospodarczych. Okoliczności, że na blogu będą opisane zdarzenia, w których Skarżący brał osobisty udział oraz, że na blogu opisane zostaną osobiste wrażenia Skarżącego związane z tymi zdarzeniami, nie zmieniają tego, że to te treści mają przesądzać o atrakcyjności bloga wśród czytelników co bezpośrednio przekładać się będzie na możliwość znalezienia nabywców na powierzchnie reklamowe”.

W konsekwencji, z uwagi na pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym ponoszenia kosztów na prowadzenie bloga z uzyskiwaniem przychodów oraz wypełnieniem kryterium celowości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych, prawidłowo zalicza/ będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. Il FSK 3526/16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego NSA odniósł się także w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. Il FSK 1859/15 gdzie stwierdził, że: „Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”.

Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą sklasyfikowaną według PKD jako 18.12.Z. (pozostałe drukowanie), w ramach której tworzą i sprzedają Państwowe własnym sklepie internetowym personalizowane wydruki okazjonalne. Ponadto prowadzą Państwo bloga internetowego o tematyce lifestylowej i podróżniczej.

Na blogu zamieszczają lub będą Państwo zamieszczać m.in.:

*   relacje z wyjazdowych podróży rodziców z dziećmi w interesujące regiony kraju i świata, ze szczególnym naciskiem na przekazanie wskazówek dla rodziców chcących podróżować z dziećmi (porady na temat przygotowań do podroży z dziećmi oraz dbania o komfort w trakcie wycieczek);
*   relacje z rejsów morskich/ rejsów statkami wycieczkowymi;
*   okazjonalne relacje z podróży w pojedynkę;
*   relacje z pieszych i rowerowych wycieczek po lokalnych atrakcjach (inspiracje jak ciekawie spędzić czas z dziećmi na co dzień);
*   relacje i recenzje odwiedzanych miejsce, w szczególności zabytków, wystaw, imprez turystycznych, atrakcji dla dzieci, hoteli, posiłków w restauracjach, spektakli;
*   pomysły na organizację czasu wolnego dla dzieci.

Bezpośrednim źródłem przychodu z prowadzenia bloga są wynagrodzenia za udostępnienie/ dzierżawę przestrzeni reklamowej na stronie internetowej Spółki, uzyskiwane od reklamodawców i/lub pośredników zajmujących się handlem przestrzenią reklamową. Powyższe przychody są uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami/operatorami systemów reklamowych/ sponsorami. Umowy są zawierane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami odbywa się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy. Ponadto, wykorzystują Państwo przestrzeń reklamową strony internetowej bloga do autopromocji, tj. promowania własnych produktów sprzedawanych w sklepie internetowym.

Ponoszą Państwo wydatki związane z kosztami podróży, które później relacjonują Państwo na blogu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych, tj. wydatków związanych z:

*   koszami transportu (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, bilety na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi),
*   koszami noclegu w recenzowanych hotelach,
*   koszami posiłków w recenzowanych restauracjach,
*   koszami biletów wstępu do odwiedzanych miejsc (muzea, parki narodowe, teatry etc.) czy innych obiektów (parki wodne, hale sportowe itp.),
*   koszami usług przewodnika,
*   koszami części zamiennych do rowerów (w przypadku relacjonowania wycieczek rowerowych),
*   koszami domeny,
*   koszami usług informatycznych,
*   koszami wynagrodzenia zatrudnionych na umowę cywilnoprawną redaktorów publikowanych tekstów.

Podkreślili Państwo, że rachunki będą obejmowały koszty usług osób dorosłych i dzieci, gdyż jest to naturalną konsekwencją tematyki bloga, która swoim zakresem obejmuje podróże rodzinne z dziećmi. Usługi, których koszty Państwo ponoszą w związku z podróżami są/będą prezentowane w publikowanych na blogu artykułach.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, kosztem uzyskania przychodu może być wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że blog, który Państwo prowadzą jest związany z tematyką podróżowania i lifestylową. Z wniosku nie wynika, że tego rodzaju działalność ma przynosić Państwu jakiekolwiek korzyści. Źródłem przychodu nie ma być bowiem samo prowadzenie bloga, lecz udostępnienie/dzierżawa powierzchni reklamowej.

Wskazać ponadto należy, że na popularność bloga mają wpływ artykuły (wpisy) tam zamieszczane. W głównej mierze to jakość tych wpisów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami i informacjami związanymi z podróżowaniem z dziećmi, jakie mają być publikowane na blogu, nie ma związku z Państwa działalnością gospodarczą – ani związaną ze sprzedażą personalizowanych wydruków, ani z działalnością reklamową.

W konsekwencji wydatki opisane w stanie faktycznym, związane z prowadzeniem bloga nie wiążą się z działalnością Spółki.

Podają Państwo, że osiągają/ będą osiągali przychody z działalności reklamowej. Wydatki, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie są związane z działalnością reklamową, z której zamierzają Państwo osiągać przychody. Wydatki na koszty transportu m.in. bilety lotnicze, usługi hotelowe, gastronomię, wycieczki, czy koszt wynagrodzenia dla redaktorów publikowanych na blogu tekstów to nie są wydatki poniesione na działalność reklamową, z której, zgodnie z opisem sprawy, Spółka zamierza osiągać przychody.

Spółka nie podaje, że będzie ponosiła jakiekolwiek wydatki w związku z zawarciem umów z reklamodawcami, partnerami i sponsorami np. na pozyskanie reklamodawców, stworzenie banneru reklamowego na zamówienie klienta lub na pozyskanie informacji niezbędnych do napisania artykułu sponsorowanego, które mogłyby faktycznie wiązać się z osiągnięciem przychodu.

W konsekwencji, Spółka zamierza ponosić wydatki niezwiązane z działalnością przynoszącą przychody.

Należy raz jeszcze podkreślić, że prowadzenie bloga nie będzie źródłem żadnych przychodów, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że wydatki związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami, informacjami publikowanymi na blogu wskazuje na osobisty charakter publikowanych treści i nie powoduje de facto powstania przychodu. Ponadto, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wprost wynika, że zamierzają Państwo uzyskiwać przychód z tytułu udostępnienia/dzierżawy przestrzeni reklamowej na stronie internetowej Spółki, a nie z tytułu prowadzenia bloga.

Zatem wydatki związane z prowadzeniem bloga nie mogą stanowić Państwa kosztów podatkowych z działalności gospodarczej, której przedmiotem są pozostałe drukowanie oraz udostępnianie/ dzierżawa powierzchni reklamowej. Jak już wskazano powyżej Państwa przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami.

Tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzenia bloga. Źródłem przychodu nie jest bowiem samo prowadzenie bloga lecz udostępnienie/ dzierżawa powierzchni reklamowej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przywołane unormowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż prowadzenie bloga nie wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów. Wydatki poniesione na prowadzenie bloga, z którego Spółka nie czerpie żadnych przychodów nie spełniają warunków wskazanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).