Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.661.2021.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-01
Teza: nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek gruntu w latach 2017-2019
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 20 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek gruntu w latach 2017-2019.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2022 r. (wpływ 7 stycznia 2022 r., przez e-PUAP), pismem z 5stycznia 2022 r. (wpływ 10 stycznia 2022 r.) oraz pismem z 5 stycznia 2022 r. (wpływ 11 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

21 maja 1982 r. Wnioskodawczyni nabyła w wieczyste użytkowanie niezabudowaną działkę gruntu nr 1 położoną w (…) ul. (…) o powierzchni 4 ha 4.177 m2 (w decyzji Naczelnika Miasta i Gminy (…) nr (…) zapisano na cele produkcji rolnej). 26 października 1998 r. prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności. Zakup działki dokonany został z myślą o przeznaczeniu jej na cele osobiste i rodziny, planowane było m.in. podjęcie działalności rolniczej (Wnioskodawczyni ukończyła technikum rolnicze), jednak taka działalność nigdy nie została podjęta. Na zakupionej działce Wnioskodawczyni wybudowała dom i do dzisiaj tam zamieszkuje. Od momentu nabycia tej działki Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży kilku działek, które zostały wydzielone z wyżej wymienionej działki:

1) w 2008 r. sprzedała dwie działki niezabudowane nr 2 i nr 3 o pow. 0,3001 ha każda;

2) w 2012 r. sprzedała dwie działki niezabudowane:

‒ jedna nr 4 o pow. 1.105 m2 oraz udział wynoszący 1/20 części w niezabudowanych działkach gruntu nr 5, 6, 7 i 8 o pow. 3.263 m2

‒ druga nr 9 o pow. 1.259 m2 oraz udział wynoszący 1/20 części w niezabudowanych działkach gruntu nr 5, 6, 7 i 8 o pow. 3.263 m2;

3) w 2017 r. sprzedała dwie działki niezabudowane:

‒ jedna działka gruntu nr 10 o pow. 1.658 m2 oraz udział wynoszący 1/5 części w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr 11 o pow. 448 m2;

‒ druga na współwłasność działka gruntu nr 12 o pow. 1.035 m2 i udział 1/20 części działki gruntu nr 5 o pow. 436 m2 wg ewidencji gruntów działka pierwsza obejmowała grunty orne RV w całości, a działka druga pastwiska trwałe PaV w całości. Dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

4) 10 lipca 2018 r. sprzedała jedną działkę gruntu niezabudowaną nr 13 o pow. 0,1096 ha i udział 1/20 części działki gruntu nr 5 o pow. 436 m2. Na wniosek kupujących dla działki gruntu nr 13 wydano 7 maja 2018 r. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

5) w 2019 r. sprzedała dwie niezabudowane działki gruntu:

‒ jedna działka gruntu nr 14 o pow. 1.060 m2 i udział 1/20 części działki gruntu nr 5 o pow. 436 m2;

‒ druga działka gruntu nr 15 o pow. 1.207 m2, udział 1/20 części w prawie współwłasności działki gruntu nr 5 o pow. 436 m2 oraz udział 1/20 części w prawie współwłasności działek gruntu nr 6, 7, 8 o łącznej pow. 0,2827 ha. Dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Dla działek sprzedanych w latach 2017-2019 wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej. Wyżej wymienione działki nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego - plan zagospodarowania przestrzennego miasta (…) z dniem 1 stycznia 2004 r. stracił ważność. Ponadto zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w (…) z 28 września 2010 r. zatwierdzającej Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy (…) działki nr 12, 10 i 11 oznaczone zostały jako „grunt rolny, projektowany teren zabudowy o przeważającej funkcji mieszkaniowej oznaczonej jako MN-35 - zabudowa niskiej intensywności”. Natomiast zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w (…) z dnia 28 kwietnia 2016 r. zatwierdzającą Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy (…) działki nr 13, 14 i 15 oznaczone zostały jako „grunt rolny, projektowany obszar zabudowy o przeważającej funkcji mieszkaniowej oznaczonej jako MN-35”. Ze sprzedaży ww. działek Wnioskodawczyni osiągnęła przychód w wysokości (…) zł..

Ponadto, Wnioskodawczyni w latach 2011 i 2013 dokonała darowizny prawa własności kilku działek na rzecz członków swojej rodziny:

‒ w 2011 r. na rzecz syna przekazała w darowiźnie 3 działki - nr 16, 17, 18;

‒ w 2011 r. na rzecz córki przekazała 2 działki - nr 19 i 20;

‒ w 2013 r. na rzecz matki przekazała działkę nr 21;

‒ na rzecz najmłodszej córki planuje przekazać w darowiźnie 2 działki - nr 22 i 23.

Reasumując w ciągu 39 lat (od 1982 r. do 2021 r.) Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 9 działek i darowizny 6 działek.

Działki sprzedane w 2008 r. zostały wydzielone z działki nr 1 na bieżąco. W 2009 r. Wnioskodawczyni wniosła o podział działki na mniejsze z myślą o ich darowiźnie na rzecz członków rodziny lub ewentualnej sprzedaży. Sytuacja życiowa (w tym rozwód z mężem w 2006 r.) zmusiła Wnioskodawczynię do zmiany planów, które związane były z zakupem i użytkowaniem całej nieruchomości stąd decyzja o sprzedaży jej części. Dodatkowe informacje związane ze sprzedażą działek w latach 2017-2019.

Zakup wieczystego użytkowania nieruchomości w 1982 r. nastąpił na potrzeby osobiste Wnioskodawczyni i jej rodziny, nie miał charakteru inwestycyjnego, nie służył działalności gospodarczej. Świadczy o tym choćby fakt, że pierwsza sprzedaż działki nastąpiła po 26 latach od nabycia nieruchomości. Przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawczyni korzystała z niej wyłącznie na cele osobiste, nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni prowadziła w latach 2012-2016 w zakresie działalności wspomagającej edukację PKD 85.60.Z. W związku z tym korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT. Mimo planów podjęcia działalności rolniczej taka działalność nigdy nie została przez Wnioskodawczynię rozpoczęta. Wnioskodawczyni nie występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla tej nieruchomości, czy zbywanych działek. Nie wnioskowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla sprzedawanych działek. Decyzja o warunkach zabudowy dla działki sprzedanej w 2018 r. została wydana na wniosek kupujących. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej. Budowa tego wodociągu trwała kilka lat i została wybudowana systemem gospodarczym przez Wnioskodawczynię z pomocą rodziny. Wodociąg był wybudowany z myślą o zaopatrzeniu w wodę działek, które miały być przekazane dzieciom. Na jednej z działek córka planowała prowadzić plantację lawendy i obecnie ją tam prowadzi. Z wybudowanego wodociągu, który Wnioskodawczyni przekazała nieodpłatnie na rzecz Gminy (…), korzystają obecnie zarówno obdarowani członkowie rodziny, właściciele działek sprzedanych przez Wnioskodawczynię, jak i właściciele innych pobliskich działek. Poza tą inwestycją Wnioskodawczyni nie poniosła innych nakładów na nieruchomość. Działki sprzedane przez Wnioskodawczynię mają dostęp do drogi publicznej. Zapewnienie takiego dostępu jest warunkiem podziału nieruchomości i wydzielania z niej działek (zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Przed sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych prac związanych z ich adaptacją, ulepszeniem czy uzbrojeniem tzn. nie karczowała rosnących drzew, a większość działek była gęsto zalesiona. Wytyczone drogi nie były utwardzane, nie ponosiła też innych nakładów związanych z ich urządzeniem. Do działek nie była doprowadzona kanalizacja, sieć elektryczna (Wnioskodawczyni nigdy o to nie wnioskowała), działki nie były grodzone. Media były doprowadzane do działek przez kupujących we własnym zakresie, także od wybudowanego przez Wnioskodawczynię wodociągu. Sprzedając działki Wnioskodawczyni nie korzystała z usług biura nieruchomości, nie dawała ogłoszeń o ofercie sprzedaży do prasy, czy innych mediów, nie ogłaszała chęci sprzedaży na tablicach informacyjnych. Wszyscy kupujący to mieszkańcy (…) lub Gminy (…) i o możliwości zakupu dowiadywali się od znajomych. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy w zakresie obrotu nieruchomościami, nie prowadziła działalności w tym zakresie, czy w pokrewnych branżach. Wnioskodawczyni nie dokonywała nigdy zakupu nieruchomości w celu jej odsprzedaży.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

a) Wspomniane we wniosku działki, sprzedane w latach 2017-2019, nie były wykorzystywane w całym okresie posiadania ani na cele działalności zwolnionej, ani opodatkowanej, a nawet niepodlegającej opodatkowaniu. Od momentu podziału działki nr 1 tj. od 2009 roku na powstałych działkach nie była prowadzona jakakolwiek działalność. W momencie nabycia działki gruntu nr 1 planowane było prowadzenie na niej działalności rolniczej w zakresie upraw polowych, jednak działalność ta, w zakresie jakim była planowana, nie została podjęta. Opisując stan faktyczny w złożonym wniosku wskazane zostało właśnie, iż działalność rolnicza nie została podjęta. Uściślając tę kwestię - w zdaniu tym chodziło o działalność rolniczą w sensie potocznym, jako uprawy polowe (dokładnie - uprawa zboża), jak to było planowane. Natomiast faktycznie przez kilka lat - od ok. 1985 r. do 1992 r. - prowadzona była przez Wnioskodawczynię uprawa warzyw, a później kwiatów, w szklarni. Szklarnia była usytuowana na tej części działki nr 1, którą obecnie zamieszkuje Wnioskodawczyni. Odpowiadając zatem obecnie na zadane pytanie w pkt a), że sprzedane działki „nie były wykorzystywane w całym okresie posiadania ani na cele działalności zwolnionej, ani opodatkowanej a nawet niepodlegającej opodatkowaniu” Wnioskodawczyni odnosi to stwierdzenie do działek powstałych po podziale działki nr 1, sprzedanych w latach 2017-2019. Wniosek dotyczył bowiem działek wyodrębnionych z tego podziału, które są osobnym towarem („towarem jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu”). Przed podziałem działalność prowadzona była w opisanym powyżej zakresie.

b) Wnioskodawczyni nie udzielała kupującym ani innym podmiotom pełnomocnictwa lub innego prawnego umocowania do działania w jej imieniu w związku ze sprzedażą działek w latach 2017-2019, a także w latach poprzednich. Przy sprzedaży działki nr 13 w 2018 r. kupujący zwrócili się z prośbą o wyrażenie zgody na złożenie przez nich wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla kupowanej działki, co miało być potrzebne do otrzymania kredytu na jej zakup. Zgoda taka została przez Panią wyrażona, nie miała jednak formy pełnomocnictwa ani innego pisemnego umocowania. Urząd Miejski w (…) wydał taką decyzję o nr (…). Wnioskodawczyni dysponuje zaświadczeniem z tego urzędu, że odbyło się to na wniosek kupujących.

c) i d) Na sprzedanych w latach 2017-2019 działkach nie była prowadzona działalność rolnicza, zatem nie było z nich żadnych zbiorów. Stwierdzenie to Wnioskodawczyni odnosi do stanu po podziale działki nr 1. Szklarnia, o której wspomniała w pkt a), była prowadzona przed dokonanym podziałem działki nr 1. Szklarnia ta była usytuowana na tej części działki, na której - po podziale - znajduje się obecnie dom Wnioskodawczyni. Zbiory z tej szklarni przeznaczone były do sprzedaży, część wykorzystywana na potrzeby własne (warzywa). Szklarnia ta prowadzona była od ok. 1985 r. do 1992 r. W związku z tym dostawa (sprzedaż) produktów z niej pochodzących nie podlegała uregulowaniom obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawczyni nie mogła prowadzić gospodarstwa rolnego jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu przepisów tej ustawy. Z posiadanego przez Wnioskodawczynię zaświadczenia z KRUS wynika, że od 1 października 1995 r. nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników, wcześniej nie podlegała mu także w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 30 czerwca 1994 r. Oznacza to, że od tego czasu nie posiada statusu rolnika.

Dodatkowe wyjaśnienia i oświadczenia:

*   We wniosku, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni napisała, że „Na jednej z działek córka planowała prowadzić plantację lawendy i obecnie ją tam prowadzi”. Zdanie to powinno brzmieć: „Na jednej z działek córka planowała prowadzić plantację lawendy a obecnie prowadzi tam sad”.
*   Złożony wniosek o interpretację nie dotyczy pytania w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 9 ustawy dla działek sprzedanych w latach 2017-2019.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawczyni sprzedając w latach 2017-2019 działki gruntu opisane powyżej działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Sprzedając w latach 2017-2019 działki gruntu opisane powyżej Wnioskodawczyni nie działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że dokonane przez nią czynności sprzedaży działek mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej w tym punkcie - ustawą). Przepis ten bowiem zwalnia z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei tereny budowlane to (art. 2 pkt 33) ustawy „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Działki sprzedane przez Wnioskodawczynię nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wobec jego nieuchwalenia. Z kolei działki sprzedane w 2017 i 2019 roku nie miały wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast działka sprzedana w 2018 r. taką decyzję miała (wydaną na wniosek kupujących). Zatem sprzedaż działek dokonana w latach 2017 i 2019 korzystałaby ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a sprzedaż jednej działki w 2018 r. nie podlegałaby zwolnieniu.

Jednak zdaniem Wnioskodawczyni przepis ten nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, ponieważ przy czynnościach sprzedaży działek objętych pytaniem Wnioskodawczyni nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy (na takim stanowisku stanął również Dyrektor KIS w Interpretacji z dnia 23 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.606.2018.3.SM w analogicznej sprawie).

Ustawa niestety nie zawiera wzorca postępowania do ustalenia cech jakimi musi się odznaczać podatnik. Z wyroków sądów administracyjnych wynika, że oceniając, czy dana osoba działa jako podatnik należy wziąć pod uwagę wszystkie czynniki związane zarówno z tą osobą (np. okoliczności życiowe sprzedającego), z daną nieruchomością (jej cenę, przeznaczenie), jak i podejmowane przez sprzedającego czynności, począwszy od etapu zakupu oraz wiele innych czynników, zależnie od szczegółów sprawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Natomiast wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wskazany problem był również przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z treści ww. orzeczeń TSUE w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku (TSUE) stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W rozumieniu powyższego tematu pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Wskazała Pani, że 21 maja 1982 r. nabyła wieczyste użytkowanie niezabudowanej działki gruntu nr 1. 26 października 1998 r. prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności. Zakup działki dokonany został z myślą o przeznaczeniu jej na cele osobiste i rodziny, planowane było m.in. podjęcie działalności rolniczej, jednak taka działalność nigdy nie została podjęta. Na zakupionej działce wybudowała Pani dom i do dzisiaj tam zamieszkuje. Od momentu nabycia tej działki dokonała Pani sprzedaży kilku działek, które zostały wydzielone z wyżej wymienionej działki:

1) w 2008 r. sprzedała Pani dwie działki niezabudowane nr 2 i nr 3;

2) w 2012 r. - dwie działki niezabudowane:

a) jedna nr 4 oraz udział wynoszący 1/20 części w niezabudowanych działkach gruntu nr 5, 6, 7 i 8;

b) druga nr 9 oraz udział wynoszący 1/20 części w niezabudowanych działkach gruntu nr 5, 6, 7 i 8;

3) w 2017 r. - dwie działki niezabudowane:

a) jedna działka gruntu nr 10 oraz udział wynoszący 1/5 części w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr 11;

b) druga na współwłasność działka gruntu nr 12, udział 1/20 części działki gruntu nr 5 wg ewidencji gruntów działka pierwsza obejmowała grunty orne RV w całości, a działka druga pastwiska trwałe PaV w całości. Dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

4) 10 lipca 2018 r. - jedną działkę gruntu niezabudowaną nr 13 i udział 1/20 części działki gruntu nr 5. Na wniosek kupujących dla działki gruntu nr 13 wydano 7 maja 2018 r. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

5) w 2019 r. - dwie niezabudowane działki gruntu:

a) jedna działka gruntu nr 14 i udział 1/20 części działki gruntu nr 5;

b) druga działka gruntu nr 15, udział 1/20 części w prawie współwłasności działki gruntu nr 5 oraz udział 1/20 części w prawie współwłasności działek gruntu nr 6, 7 i 8. Dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Dla działek sprzedanych w latach 2017-2019 wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej. Wyżej wymienione działki nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego - plan zagospodarowania przestrzennego miasta z dniem 1 stycznia 2004 r. stracił ważność.

Ponadto, w latach 2011 i 2013 dokonała Pani darowizny prawa własności kilku działek na rzecz członków swojej rodziny:

\- w 2011 r. na rzecz syna przekazała Pani w darowiźnie 3 działki - nr 16, 17, 18;

\- w 2011 r. na rzecz córki 2 działki - nr 19 i 20;

\- w 2013 r. na rzecz matki działkę nr 21;

\- na rzecz najmłodszej córki planuje Pani przekazać w darowiźnie 2 działki - nr 22 i 23.

W ciągu 39 lat (od 1982 r. do 2021 r.) sprzedała Pani 9 działek i przekazała w darowiźnie 6 działek.

Działki sprzedane w 2008 r. zostały wydzielone z działki nr 7 na bieżąco. W 2009 r. wniosła Pani o podział działki na mniejsze z myślą o ich darowiźnie na rzecz członków rodziny lub ewentualnej sprzedaży. Sytuacja życiowa (w tym rozwód z mężem w 2006 r.) zmusiła Panią do zmiany planów, które związane były z zakupem i użytkowaniem całej nieruchomości stąd decyzja o sprzedaży jej części.

Zakup wieczystego użytkowania nieruchomości w 1982 r. nastąpił na potrzeby osobiste Pani i jej rodziny, nie miał charakteru inwestycyjnego, nie służył działalności gospodarczej. Pierwsza sprzedaż działki nastąpiła po 26 latach od nabycia nieruchomości. Przez cały okres posiadania nieruchomości korzystała Pani z niej wyłącznie na cele osobiste, nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza. Mimo planów podjęcia działalności rolniczej taka działalność nigdy nie została przez Panią rozpoczęta. Nie występowała Pani o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla tej nieruchomości, czy zbywanych działek. Nie wnioskowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla sprzedawanych działek. Decyzja o warunkach zabudowy dla działki sprzedanej w 2018 r. została wydana na wniosek kupujących.

Nie udzielała Pani kupującym ani innym podmiotom pełnomocnictwa lub innego prawnego umocowania do działania w jej imieniu w związku ze sprzedażą działek w latach 2017-2019, a także w latach poprzednich. Przy sprzedaży działki nr 13 w 2018 r. kupujący zwrócili się z prośbą o wyrażenie zgody na złożenie przez nich wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla kupowanej działki, co miało być potrzebne do otrzymania kredytu na jej zakup. Zgoda taka została przez Panią wyrażona, nie miała jednak formy pełnomocnictwa ani innego pisemnego umocowania. Wnioskodawczyni dysponuje zaświadczeniem z tego urzędu, że odbyło się to na wniosek kupujących.

Uzyskała Pani również decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej. Budowa tego wodociągu trwała kilka lat i została wybudowana systemem gospodarczym przez Panią z pomocą rodziny. Wodociąg był wybudowany z myślą o zaopatrzeniu w wodę działek, które miały być przekazane dzieciom. Na jednej z działek córka planowała prowadzić plantację lawendy i obecnie jest tam sad. Poza tą inwestycją nie poniosła Pani innych nakładów na nieruchomość. Działki sprzedane przez Panią mają dostęp do drogi publicznej. Zapewnienie takiego dostępu jest warunkiem podziału nieruchomości i wydzielania z niej działek. Przed sprzedażą działek nie prowadziła Pani żadnych prac związanych z ich adaptacją, ulepszeniem, czy uzbrojeniem tzn. nie karczowała rosnących drzew, a większość działek była gęsto zalesiona. Wytyczone drogi nie były utwardzane, nie ponosiła też Pani innych nakładów związanych z ich urządzeniem. Do działek nie była doprowadzona kanalizacja, sieć elektryczna (nigdy Pani o to nie wnioskowała), działki nie były grodzone. Media były doprowadzane do działek przez kupujących we własnym zakresie, także od wybudowanego przez Panią wodociągu. Sprzedając działki nie korzystała Pani z usług biura nieruchomości, nie dawała ogłoszeń o ofercie sprzedaży do prasy, czy innych mediów, nie ogłaszała chęci sprzedaży na tablicach informacyjnych. Nie dokonywała Pani zakupu nieruchomości w celu jej odsprzedaży.

Ma Pani wątpliwości, czy sprzedając w latach 2017-2019 ww. działki gruntu działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem tego jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np.:

· nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,

· wydzielenie dróg wewnętrznych,

· działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

· uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),

· wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, dla sprzedawanego obszaru,

· prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż opisanych we wniosku działek gruntowych wydzielonych z Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności.

W rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Pani w zakresie zbycia działek gruntowych wydzielonych z działki nr 7, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Zaznaczyć należy, ze prowadzenie od 1985 r. do 1992 r. szklarni w celu uprawy warzyw i kwiatów, umiejscowionej na części działki, na której obecnie znajduje się Pani dom, która to część po podziale nie podległa sprzedaży w latach 2017-2019 nie przesądza, że działki przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Zbiory ze szklarni były wykorzystywane do sprzedaży oraz na potrzeby własne (warzywa). Dokonywała Pani sprzedaży produktów pochodzących ze szklarni w latach 1985-1992 r., a dostawa tych produktów nie podlegała opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie należy także uznać, że wydzielenie działek z zakupionej na własne cele Nieruchomości oraz uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej systemem gospodarczym przez Panią z pomocą rodziny w celu przekazania działek dzieciom nie może jednoznacznie wskazywać na ciąg podjętych działań mających przesądzić, że uzyska Pani status podatnika podatku VAT z tytułu obrotu nieruchomościami.

Zatem, całość podjętych przez Panią działań może odnosić się wyłącznie do zarządzania majątkiem prywatnym.

Działania podjęte przez Panią wpływają generalnie na podniesienie wartości Nieruchomości jako towaru przeznaczonego do sprzedaży, jednak jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, działania w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działania podejmowane przez Panią należały zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W zakresie sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 1 w latach 2017-2019 rozporządzała Pani własnym majątkiem, zatem działała w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji czynności podjęte przez Panią odnośnie działek sprzedanych w latach 2017‑2019 wydzielonych z działki nr 1 nie wykraczały poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie można ich porównać z działaniami podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Brak jest podstaw do uznania Pani z tytułu sprzedaży działek w latach 2017-2019 za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Należy zatem uznać, że transakcje sprzedaży działek w latach 2017-2019 wydzielonych z działki nr 1, które mieściły się w ramach rozporządzania przez Panią majątkiem osobistym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).