Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-856/09-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-19
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja rachunkowa; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi; likwidacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.12.2009r. (data wpływu 30.12.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na:

*   dokumentację niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, zakup usług oraz licencji, uzyskanie pozwoleń – **jest prawidłowe,**
*   zakup materiałów i urządzeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w szczególności, w zakresie udostępniania sieci telekomunikacyjnych. Świadcząc usługi w branży podlegającej bardzo szybkiemu postępowi technologicznemu, Spółka prowadzi inwestycje ukierunkowane na rozbudowę istniejącej sieci szkieletowej oraz budowę dowiązań klienckich.

Ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne związane są z jej podstawową działalnością, tj. świadczeniem usług telekomunikacyjnych. W celu pozyskiwania nowych klientów oraz wychodzeniu naprzeciw oczekiwaniom obecnych klientów, konieczne jest bowiem modernizowanie istniejących sieci oraz budowa nowych.

Mimo, iż każde z działań inwestycyjnych jest właściwie planowane, poprzedzone analizami technicznymi oraz Spółka dokłada najwyższej staranności przy ich realizacji, po podjęciu decyzji i uruchomieniu inwestycji może okazać się, że konkretny projekt inwestycyjny nie zostanie zrealizowany (np. z uwagi na zmianę uwarunkowań gospodarczych, które powodują, iż kontynuowanie inwestycji w danej lokalizacji może okazać się bezcelowe). W takiej sytuacji Spółka może być zmuszona do zaniechania prowadzonych prac i likwidacji inwestycji.

W takiej właśnie sytuacji znalazła się Spółka w stosunku do wielu zadań inwestycyjnych, których realizacja została wstrzymana, aby nie ponosić dodatkowych, niepotrzebnych kosztów. Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji w drodze uchwały w grudniu 2009r. dla celów bilansowych. W przedmiotowym stanie faktycznym zaniechaniu podlegają inwestycje, na które poniesiono dotychczas następujące wydatki, w szczególności:

1.  nakłady na stworzenie planów architektonicznych, projektów technicznych i budowlanych oraz pozostałej dokumentacji niezbędnej do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji,
2.  nakłady na zakup wszelkiego rodzaju usług związanych z przygotowaniami do rozpoczęcia inwestycji oraz jej prowadzenia, w szczególności usług od podmiotów posiadających odpowiednie uprawnienia i kompetencje do instalacji urządzeń telekomunikacyjnych oraz wykonywania usług budowlanych, a także niezbędnych licencji,
3.  nakłady związane z pozyskaniem niezbędnych pozwoleń,
4.  nakłady na zakup materiałów i urządzeń, które zostały zaewidencjonowane w bazie nakładów inwestycyjnych.

Decyzja o zaniechaniu została podjęta przez Spółkę w grudniu 2009, ale ww. elementy inwestycji nie zostały fizycznie zlikwidowane.

Z uwagi na indywidualny charakter każdej inwestycji telekomunikacyjnej, Spółka — co do zasady — nie będzie mogła wykorzystać elementów zaniechanych inwestycji przy realizacji innych projektów inwestycyjnych. Ponoszone przez Spółkę nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane są w jej księgach jako środki trwałe w budowie. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przedmiotowe inwestycje zostały wstrzymane, Spółka utworzyła odpowiednie odpisy aktualizujące z tytułu utraty ich wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle znowelizowanych przepisów UPDOP poniesione przez Spółkę wydatki wskazane w powyższym stanie faktycznym, po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji oraz wprowadzeniu stosownej informacji do ksiąg, tj. trwałym wykreśleniu inwestycji z ewidencji rachunkowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie likwidacji inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f UPDOP bez konieczności jej fizycznej likwidacji?

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 UPDOP za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone poprzez zamknięty katalog kosztów niepodatkowych zawarty w art. 16 ust. 1 UPDOP. Należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), na mocy której z UPDOP został wykreślony art. 16 ust. 1 pkt 41 wskazujący, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (..) poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji”. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji mogą być kwalifikowane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w celu wskazania momentu kiedy koszty zaniechanych inwestycji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na mocy omawianej nowelizacji wprowadzono do UPDOP nowy przepis, tj. art. 15 ust. 4f UPDOP, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W świetle definicji inwestycji zawartej w art. 4a pkt 1 UPDOP, inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie zaś z tą regulacją, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ponoszone przez Spółkę nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane są w księgach jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu inwestycji i przekazaniu ich do użytkowania, przeklasyfikowywane na środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wprowadzony do UPOOP art. 15 ust. 4f przewiduje, że wydatki poniesione na zaniechane inwestycje będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia bądź likwidacji inwestycji.

W sytuacji Spółki, w kontekście przywołanego powyżej przepisu UPDOP wydaje się, że spełnienie warunku dotyczącego sprzedaży wskazanych w stanie faktycznym nakładów na zaniechane inwestycje nie będzie możliwe. Mając bowiem na uwadze fakt, iż opisane w stanie faktycznym elementy inwestycji były przygotowane dla konkretnej inwestycji i nie będzie możliwe wykorzystanie ich przy okazji innych przedsięwzięć inwestycyjnych, Spółka nie rozważa sprzedaży tych elementów. Dodatkowo należy zauważyć, że niektóre z tych elementów nie podlegają obrotowi handlowemu (np. pozwolenia) lub z uwagi na swój indywidualny charakter nie mają wartości handlowej (np. dokumentacja techniczna).

W ocenie Spółki możliwe jest jednak spełnienie tego drugiego warunku umożliwiającego zaliczenie kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów podatkowych, tj. likwidacji inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Dodatkowo należy nadmienić, że w trakcie prac nad nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych toczących się w komisji sejmowej, proponowano, aby przepis art. 15 ust. 4f UPDOP definiował likwidację inwestycji poprzez: wyzbycie, zniszczenie lub rozbiórkę, uniemożliwiające dalsze wykorzystanie. Rada Ministrów przekazała jednak komisji sejmowej swoje uwagi do projektu, w którym stwierdziła, że nie ma konieczności definiowania tego pojęcia podkreślając, iż pojęcie „likwidacji” określone jest w definicjach słownikowych, a jego znaczenie zostało wypracowane w praktyce. Wyrażając negatywną opinię do proponowanego określenia likwidacji inwestycji poprzez wyzbycie, zniszczenie lub rozbiórkę, uniemożliwiające dalsze wykorzystanie, Rada Ministrów wskazała dodatkowo, że pojęcie „likwidacja występuje zarówno w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej; „UPDOF) jak i UPDOP w różnym znaczeniu, np. „upadłość obejmująca likwidację majątku” (art. 22f ust. 1 UPDOF i art. 16f ust. 1 UPDOP), likwidacja osoby prawnej” (art. 22g ust. 1 pkt 5 UPDOF i art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP). Podobne zróżnicowanie występuje również np. w ustawie o rachunkowości. Proponowane w projekcie ustawy określenie likwidacji miałoby zaś zastosowanie wyłącznie do dodawanych przepisów art. 22 ust. 5e UPDOF i art. 15 ust. 4f UPDOP, wobec czego ostatecznie przedmiotowa definicja nie znalazła się w nowelizacji ww. regulacji.

Należy podkreślić, iż analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinien być on działaniem nieodwracalnym i trwałym, ale nie oznacza to zdaniem Spółki, że działanie to ma polegać tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia fizycznej likwidacji inwestycji, aby zaliczyć wydatki na zaniechanie inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki w przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczy jedynie dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, tj. likwidacji inwestycji w ujęciu rachunkowym. Takie postrzeganie „likwidacji” jako zdarzenia w ujęciu rachunkowym znajduje swoje uzasadnienie w systematyce przepisów UPDOP. Wyżej wymienione regulacje nie definiują bowiem powiem pojęcia likwidacja, ale jednocześnie art. 4a pkt 1 UPDOP definiujący pojęcie „inwestycji” wprost odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości. Można zatem twierdzić, że także na gruncie podatkowym likwidacja ma takie samo znaczenie jak w ujęciu rachunkowym. W ujęciu księgowym likwidacja środka trwałego polega zaś na trwałym, definitywnym wykreśleniu go z ewidencji środków trwałych poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu (data likwidacji oraz jej przyczyna). W ocenie Spółki w przypadku zaniechania inwestycji do jej likwidacji wystarczy zatem jedynie dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji. Możliwa jest bowiem likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne w takiej sytuacji jest podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 4f UPDOP momentem właściwym dla rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu kosztów zaniechanych inwestycji powinna być zatem data wprowadzenia odpowiednich zapisów do ksiąg Spółki, a w dalszej kolejności nieodwracalne, definitywne i trwałe usunięcie elementów zaniechanej inwestycji z ksiąg rachunkowych.

Takie pojmowanie „likwidacji” (także dla potrzeb podatkowych) znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1035/07) skład orzekający stwierdził, że w sytuacji opisanej przez podatnika do likwidacji środków trwałych doszło w wyniku wykreślenia środków trwałych z ewidencji. Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 2032/02) Sąd podkreślił, iż „likwidacja to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 53/07) przyznając rację stronie skarżącej, stwierdził, iż „(\`(...)\`) z punktu widzenia wykładni celowościowej trudno uznać, że racjonalny ustawodawca doprowadziłby do sytuacji, w której zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym byłoby uzależnione od poniesienia dodatkowych wydatków związanych z usunięciem np. dokonanych adaptacji \[w stanie faktycznym Spółki wydatków związanych m. in. z demontażem zainstalowanych elementów sieci telekomunikacyjnej — wtrącenie własne Spółki\]”. W przedmiotowym orzeczeniu skład orzekający wskazał dodatkowo, iż „ w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (\`(...)\`). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 194/09), uznając za nieuprawnione ograniczanie pojęcia likwidacji do fizycznego zniszczenia. Powyższe orzeczenia były wprawdzie, co do zasady wydawane w związku z inwestycjami w obcym środku trwałym, niemniej jednak z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych orzeczeniach składy orzekające podjęły się zdefiniowania pojęcia „likwidacja”, wnioski w nich przedstawione wydają się mieć zastosowanie także w sytuacji opisanej przez Spółkę. Nieuprawnione byłoby bowiem różnicowanie znaczenia pojęcia „likwidacja” w zależności od konkretnej sytuacji faktycznej w jakiej znalazł się podatnik. Oznacza to, że w sposób tożsamy należy rozumieć likwidację zarówno w kontekście inwestycji w obcym środku trwałym, jak również w kontekście innych sytuacji, w tym w sytuacji określonej w art. 15 ust. 4f UPDOP, tj. w przypadku likwidacji inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla celów podatkowych „likwidacja” nie powinna być definiowana w wąskim znaczeniu, tj. oznaczać jedynie fizycznego unicestwienia elementów inwestycji, lecz — jak wynika z zaprezentowanego orzecznictwa może być także rozumiana w szerszy sposób tj. jako dokonana poprzez trwałe, definitywne usunięcie z ksiąg danego elementu (wykreślenie go z ewidencji rachunkowej).

Na takie rozumienie pojęcia „likwidacja” wskazuje się także w interpretacjach/pismach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2003 r. (nr BI/005/0831/03) w którym organ wskazał, że: „Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „likwidacja”. Zgodnie jednak z ugruntowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego likwidacja to każde wycofanie środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko fizyczna likwidacja środka trwałego, ale również jego sprzedaż, darowizna lub zadysponowanie nim w inny sposób”. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. (nr IPPB3/423-353/09-2/JG) potwierdził możliwość dokonania likwidacji w rozumieniu rachunkowo-księgowym. Jednocześnie podkreślił że data dokonania likwidacji inwestycji i wprowadzenie odpowiednich zapisów do ksiąg podatnika powinna być uznana jako moment dla rozpoznania z tego tytułu kosztu podatkowego.

Spółka pragnie wskazać, że przedstawione powyżej szerokie rozumienie pojęcia „likwidacja” prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego (Podatek dochodowy od osób prawnych 2005. Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo CH.Beck Warszawa 2005, s.374).

W ocenie Spółki warto również spojrzeć na omawianą kwestię, tj. likwidację inwestycji z gospodarczego i biznesowego punktu widzenia. Jest to o tyle istotne, iż zniszczenie (fizyczne unicestwienie) przez podatnika zaniechanej inwestycji, może okazać się kosztowne i w konsekwencji nieracjonalne. Nieuzasadnione byłoby bowiem z ekonomicznego punktu widzenia ponoszenie (przez racjonalnego podatnika) dodatkowych kosztów związanych z likwidacją inwestycji tylko po to, by stworzyć sobie możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych. W szczególności, takie działanie nie wydaje się być racjonalne z uwagi na fakt, iż te dodatkowe koszty będą dotyczyły inwestycji, która nie będzie kontynuowana (na marginesie należy zaznaczyć, iż te dodatkowe wydatki jako stanowiące koszt uzyskania przychodów będą powodowały zmniejszenie wpływów do budżetu). Mając na uwadze wykładnię celowościową normy art. 15 ust. 4f UPDOP nie sposób zaakceptować poglądu, że racjonalny ustawodawca doprowadziłby do sytuacji, w której zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji byłoby uzależnione od poniesienia dodatkowych kosztów.

Należy dodatkowo wspomnieć, że celem wprowadzenia do UPOOP przepisów pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zaniechanych inwestycji, miało być usunięcie nieuzasadnionej dyskryminacji przedsiębiorców ponoszących określone koszty w związku z wytworzeniem środka trwałego, który ostatecznie nie został przekazany do używania i w konsekwencji przepisy te miały ułatwić przedsiębiorcom podejmowanie ryzyka gospodarczego. Mając na uwadze powyższe, wydaje się, że wąskie rozumienie pojęcia „likwidacja”, tj. rozumienie jej jako fizycznego unicestwienia elementów zaniechanej inwestycji nie wpisuje się w założony przez ustawodawcę cel wprowadzenia omawianego przepisu.

Reasumując należy wskazać, że:

1.  od dnia 1 stycznia 2009 r. na gruncie przepisów UPOOP możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji,
2.  zgodnie z normą art. 15 ust. 4f UPDOP koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji,
3.  dla właściwej interpretacji ww. przepisu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia „Iikwidacji”,
4.  przepisy UPDOP nie definiują pojęcia „likwidacji”, wobec czego w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego słowa oraz do definicji tego pojęcia wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego oraz sądy administracyjne,
5.  przedstawiciele doktryny oraz składy orzekające sądów administracyjnych prezentują stanowisko, zgodnie z którym pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą formę wycofania majątku z działalności,
6.  do zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów podatkowych powinno więc wystarczyć podjęcie decyzji (np. przez zarząd) o zaniechaniu inwestycji i jej wykreśleniu/wycofaniu z ewidencji rachunkowej,
7.  szersze rozumienie pojęcia „likwidacja” wynika także z wykładni celowościowej normy art. 15 ust 4f UPOOP, nie można bowiem zmuszać podatnika do nieracjonalnych zachowań, np. do przeprowadzenia kosztownej i ekonomicznie nieuzasadnionej rozbiórki rozpoczętej inwestycji, co do której zapadła decyzja o zaniechaniu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w momencie podjęcia przez nią decyzji o zaniechaniu inwestycji oraz likwidację poprzez wykreślenie nakładów na tą inwestycję z jej ksiąg, wydatki poniesione na tą inwestycję stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Powyższa sytuacja ma miejsce również w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdzie zarząd Spółki na wstępnym etapie inwestycji zadecydował o jej zaniechaniu.

Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji w drodze uchwały w grudniu 2009r. dla celów bilansowych. W przedmiotowym stanie faktycznym zaniechaniu podlegają inwestycje, na które poniesiono następujące wydatki, w szczególności:

1.  nakłady na stworzenie planów architektonicznych, projektów technicznych i budowlanych oraz pozostałej dokumentacji niezbędnej do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji,
2.  nakłady na zakup wszelkiego rodzaju usług związanych z przygotowaniami do rozpoczęcia inwestycji oraz jej prowadzenia, w szczególności usług od podmiotów posiadających odpowiednie uprawnienia i kompetencje do instalacji urządzeń telekomunikacyjnych oraz wykonywania usług budowlanych, a także niezbędnych licencji,
3.  nakłady związane z pozyskaniem niezbędnych pozwoleń,
4.  nakłady na zakup materiałów i urządzeń, które zostały zaewidencjonowane w bazie nakładów inwestycyjnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca dozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca jednakże nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”. Zatem na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji, przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy rozgraniczyć i odpowiednio sklasyfikować poniesione przez podatnika kategorie wydatków.

Wydatki poniesione na dokumentację niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, zakup usług oraz licencji, uzyskanie pozwoleń, związane są z nakładami mającymi formę „intelektualną” i niematerialną. Dane zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach podlegają określonym obowiązkom wynikającym z innych przepisów. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, określające terminy jej przechowywania (art. 74).

Systemowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. W powyższym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych wartości mających fizyczną postać, tj. zakup materiałów i urządzeń, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji powstają w dacie ich fizycznej likwidacji lub ich zbycia.

W odniesieniu do tych elementów inwestycji dopiero w momencie ich fizycznej likwidacji (np. komisyjnego zniszczenia) lub zbycia (np. na podstawie umowy sprzedaży) Spółka może dokonać ostatecznego rozliczenia i kwalifikacji nakładów związanych z ich nabyciem. W konsekwencji, z tymże momentem (fizycznej likwidacji lub zbycia) Spółka nabędzie uprawnienie do podatkowego odliczenia nakładów poniesionych w związku z ich nabyciem.

Zatem aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W powyższym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych w treści wniosku innych interpretacji przepisów prawa tutejszy Organ stwierdza, iż podziela stanowiska w nich wyrażone, tym niemniej stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki. Wymienione wyroki dotyczą rozliczeń nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym, a nie specyfiki rozliczenia kosztów zaniechanej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.