Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.241.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością jednostki budżetowej – z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy (szczegółowo określonego rozporządzeniem).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością jednostki budżetowej – A. bez uwzględniania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy (szczegółowo określonego rozporządzeniem) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością jednostki budżetowej – A. bez uwzględniania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina z dniem 1 czerwca 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. A. (dalej: A..) jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. Działa w formie jednostki budżetowej, na podstawie Uchwały Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pn. A., zmienionej uchwałą Rady Miasta zmieniającą uchwałę w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pn. A. (zmieniając nazwę na A.). Zadaniem statutowym A. jest zarządzanie mieszkaniowymi zasobami poprzez zawieranie w imieniu Gminy umów najmu z najemcami, zawieranie umów na dostawy mediów do lokali mieszkalnych, przyjmowanie opłat za najem lokali/czynsz/opłaty za media. Poza administrowaniem lokalami gminy A. zarządza również Wspólnotami Mieszkaniowymi. A. pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy tzn. otrzymuje środki na działalność, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. Podstawą gospodarki finansowej A. jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki. Przy czym wysokość środków otrzymanych na finasowanie bieżącej działalności pozostaje bez wpływu na cenę świadczonych usług.

W A. występuje m.in. sprzedaż: opodatkowana, zwolniona, wewnętrzna.

1.  Sprzedaż opodatkowana w A. to najem lokali użytkowych dokonywana na rzecz firm, stowarzyszeń oraz osób fizycznych. Umowy najmu lokali użytkowych są umowami kompleksowymi obejmującymi najem, c.o., wodę itp. (bez względu na to, czy opłata jest pobierana ryczałtowo, czy z odczytów licznika). Najem lokali usługowych opodatkowana jest stawką podstawową. Jednostka od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek VAT w całości.

Umowy zawierane przez A. przewidują dwie możliwości kalkulacji czynszu wraz z mediami:

1) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, a opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki ustala się ryczałtowo mnożąc ustaloną z góry średnią wartość zużycia przez odpowiedni współczynnik, np.:

„Najemca płacić będzie czynsz najmu za jeden metr kwadratowy powierzchni wynajętej według stawki jak niżej.

Czynsz za najem lokalu:

stawka x m2 6,75 zł. x (powierzchnia lokalu) m2 = XXX zł. Podatek VAT 23% = XXX zł. Zimna woda – ryczałt 2,56 zł. x (ustalona średnia wartość zużycia) m3 = XXX zł. Podatek VAT 23% = XXX zł. Odprowadzenie ścieków 5,58 zł. x (ustalona średnio wartość zużycia) m3 = XXX zł. Podatek Vat 23% = XXX zł. Razem miesięcznie = XXX zł.

W terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego”.

2) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, a opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki ustalane są na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (wszystko fakturowane w stawce czynszu).

B. Sprzedaż zwolniona w A. to długoterminowy najem lokali mieszkalnych dokonywana na rzecz osób fizycznych oraz Parafii na cele mieszkaniowe. Wszystkie umowy najmu lokali mieszkalnych są umowami kompleksowymi, zawierają takie składniki jak: najem, woda (naliczana ryczałtowo lub zgodnie z odczytem wodomierza), c.o. (wg podzielników lub powierzchni grzewczej), domofon oraz opłata śmieciowa (wszystko w stawce najmu czyli dla lokali mieszkalnych – zwolniona).

Umowy zawierane przez A. przewidują dwie możliwości kalkulacji czynszu wraz z mediami z najemcami:

1) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, opłaty za c.o. uzależnione są od powierzchni lokalu, opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych, opłaty za wywóz nieczystości od ilości osób w gospodarstwie domowym, domofon oraz światło w piwnicy są ryczałtowe, np.:

1.  Z tytułu najmu Najemca jest obowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości XX zł słownie XX złote XX/100gr (miesięcznie), wyliczony w następujący sposób 3,6135 zł x XX m2
2.  Oprócz czynszu Najemca jest obowiązany do uiszczania opłat niezależnych od Wynajmującego tj. opłat za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, w następujących kwotach:


| Lp. | Wyszczególnienie | jednostka miary | ilość | jednostkowa stawka brutto | kwota ogółem 
| 1 | centralne ogrzewanie | M2 | XX | 4,20 | XX zł 
| 2 | zimna woda | Wg wskazańwodomierza |  | zł | zł 
| 3 | podgrzanie wody | – | – | – | – 
| 4 | odprowadzanie ścieków |  |  | zł | Zł 
| 5 | wywóz nieczystości | Gospodarstwo 4-os. i więcej | 1 | – | 42,00 zł 
| 6 | gaz sieciowy | – | – | – | – 
| 7 | gniazdo RTV | – | – | – | – 
| 8 | Domofon | ryczałt |  |  | 2,16 zł 
| 9 | światło w piwnicy | ryczałt |  |  | 0,08 zł 
| 10 | Inne: odczyt wodomierzy | – | – | – | – 
| Ogółem | Media |  |  |  | XX zł 
| czynsz + media |  |  |  | XX zł 

Czynsz i opłaty (bez zimnej wody i odprowadzenia ścieków) płatne są do ostatniego dnia każdego miesiąca na konto Wynajmującego: XX. Opłata za dostarczenie zimnej wody oraz odprowadzenia ścieków ustalona jest w oparciu o odczyt wskazań wodomierza. Należność płatna jest do ostatniego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odczytu i wystawiono powiadomienie.

2) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, opłaty za c.o. uzależnione są od powierzchni lokalu, opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki uzależnione od liczby zamieszkujących osób, opłaty za wywóz nieczystości uzależnione od ilości osób zamieszkałych w gospodarstwie domowym, domofon oraz światło w piwnicy są ryczałtowe, np.:

1.  Z tytułu najmu Najemca jest obowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości XX zł słownie: XX złotych XX/100gr (miesięcznie), wyliczony w następujący sposób 2,4090 zł x XX m2
2.  Oprócz czynszu Najemca jest obowiązany do uiszczania opłat niezależnych od Wynajmującego, tj. opłat za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków w następujących kwotach:


| Lp. | Wyszczególnienie | jednostka miary | ilość | jednostkowa stawka brutto | kwota ogółem 
| 1 | centralne ogrzewanie | M2 | XX | 4,20 | XX zł 
| 2 | zimna woda | 4m3/os | XX os | 2,94 zł | XX zł 
| 3 | podgrzanie wody | – | – | – | – 
| 4 | odprowadzanie ścieków | 4m3/os | XX os | 6,39 zł | XX zł 
| 5 | wywóz nieczystości | Gospodarstwo domowe 2 os. |  | 23,00 zł | 23,00 zł 
| 6 | gaz sieciowy | – | – | – | – 
| 7 | gniazdo RTV | – | – | – | – 
| 8 | Domofon | – | – | – | – 
| 9 | światło w piwnicy | – | – | – | XX zł 
| 10 | Inne: odczyt wodomierzy | – | – | – | – 
| Ogółem | Media |  |  |  | XX zł 
| czynsz + media |  |  |  | XX zł 

W sprzedaży zwolnionej w A. wykazywane są również odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokalu mieszkalnego. Odszkodowanie naliczane jest lokatorom bez tytułu prawnego do lokalu na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowymi zasobami gminny i o zmianie Kodeksu Cywilnego art. 18 ust. 1, 2 i 3.

„1. Osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowania. 2. Z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. l, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesione straty, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. l odszkodowania uzupełniającego. 3. Osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekła o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł”.

W A. utrata tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego następuje najczęściej na skutek:

*   wypowiedzenia umowy z powodu zaległości,
*   wygaśnięcia umowy na czas określony,
*   zgonu głównego najemcy,
*   zakłócania porządku domowego.

Po wypowiedzeniu umowy najmu naliczane jest odszkodowanie od najemcy (w stawce zwolnionej), natomiast sprawy sukcesywnie zostają skierowane do sądu w celu eksmisji (w szczególności z powodu rosnącego zadłużenia lub zakłócania porządku domowego). Wyrokiem sądu lokatorzy są eksmitowani do lokali socjalnych, które zobowiązana jest zapewnić Gmina lub następuje eksmisja komornicza do pomieszczeń tymczasowych. Pomimo wyroku sądu o eksmisji do lokalu socjalnego często lokatorzy przez wiele lat pozostają w lokalach wcześniej zajmowanych, ponieważ Gmina nie dysponuje wolnymi lokalami socjalnym. Gmina ma wątpliwość czy naliczane odszkodowanie od momentu skierowania sprawy do sądu o eksmisję, nie podlega podatkowi VAT.

C. Sprzedaż wewnętrzna w A. to najem lokali usługowych na rzecz Gminy - tj. Wydziału Rozwoju Miasta, oraz jednostek gminnych: tj. M. (dalej: MOPR), C. (dalej: C.), O. (dalej: OSIR) oraz P. (dalej: PPP).

A. zarządza również:

*   budynkiem użyteczności publicznej po byłym Gimnazjum, aktualnie dostosowywany do nowych potrzeb (A. ponosi koszty energii, ogrzewania, monitoringu itp., wydatki finansowane ze środków na działalność, Gmina nie jest obciążana tymi kosztami.),
*   lokalem usługowym przy ul. P., gdzie mieści się archiwum Gminy Miasta (A. ponosi koszty energii, ogrzewania, monitoringu, prac remontowych itp., wydatki finansowane ze środków na działalność, Gmina nie jest obciążana najmem.)
*   lokalem użytkowym przy ul. D. nieodpłatnie użytkowanym przez P. Nieodpłatne użyczenie lokalu nastąpiło na podstawie umowy o powierzeniu realizacji zadania publicznego pod nazwą: Prowadzenie punktów nieodpłatnej pomocy prawnej w 2017 r. na terenie Gminy zawarta pomiędzy Gminą, a P. Gmina zleca P. na podstawie art. 11 ust. l i 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (DZ.U. z 2015 poz.1255), a także zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016 r. poz. 1817), realizację zadania publicznego pod nazwą: Prowadzenia punktów nieodpłatnej pomocy prawnej w 2017 roku na terenie Gminy. Do wykonywania powyższego zadnia Gmina oddaje nieodpłatnie do dyspozycji lokal mieszczący się w budynku przy ul. D.
*   lokalami użytkowymi oraz mieszkalnymi gotowymi do najmu, ale jeszcze nie wynajmowanymi (pustymi).

D. A. poza najmem lokali Gminy zajmuje się również zarządzaniem budynkami wspólnot mieszkaniowych. W budynkach wspólnot znajdują się lokale zarówno mieszkalne, jak i niemieszkalne. Do ustalenia właściwej stawki podatku VAT za administrowanie, A. stosuje kryterium celu przeznaczenia budynku w oparciu o przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB). Za budynek mieszkalny uznaje się te obiekty, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystana do celów mieszkalnych, a budynek niemieszkalny, gdy powierzchnia mieszkalna jest mniejsza niż 50%. W oparciu o to kryterium w A. występuje sprzedaż zwolniona od podatku VAT – zarządzanie budynkami mieszkalnymi wspólnot (PKWIU 63.32.12.0) i sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT – zarządzanie budynkami niemieszkalnymi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Biorąc pod uwagę opisany w stanie faktycznym zakres usług wykonanych przez A. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona, wewnętrzna na rzecz Gminy i innych jednostek budżetowych Gminy oraz otrzymywanie odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokalu), czy A. jako jednostka budżetowa Gminy w celu rozliczenia podatku naliczonego VAT powinna stosować prewspółczynnik do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, A. jako jednostka budżetowa Gminy zajmująca się najmem i dzierżawą nieruchomości, czyli świadczy wyłącznie czynności należące do całej sfery działalności gospodarczej i nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika odliczeń VAT zgodnie z rozporządzeniem. Jedynie ze względu na stosowanie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT winna dokonywać odliczeń podatku od towarów i usług wyliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślić zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z wniosku wynika, że Gmina, za pośrednictwem jednostki budżetowej A., prowadzi działalność, w ramach której dokonuje sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz dokonuje tzw. sprzedaży wewnętrznej (najem lokali usługowych na rzecz Gminy - tj. Wydziału Rozwoju Miasta, oraz jednostek gminnych: MOPR, C., OSiR oraz Poradni PPP, a także zarządza budynkami użyteczności publicznej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością prowadzoną przez A. dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych Gminy (Wydziału Rozwoju Miasta) lub poprzez np. ośrodek pomocy rodzinie nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z działalnością A. (czy związanych są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną Jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą (działającą poprzez jednostkę budżetową) a innymi jednostkami z tytułu dokonywanych czynności. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą zakupy związane z działalnością A. finalnie, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służą one także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. przykładowo działalności ośrodka pomocy rodzinie, czy samej Gminy).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie do kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, po centralizacji rozliczeń, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących działalności jednostki budżetowej A. wyłącznie w oparciu o wyliczoną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika (określonego rozporządzeniem) uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że pozostałe kwestie objęte wnioskiem zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.