Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-334/16-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Czy przychód ze sprzedaży działek stanowi i będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej czy z odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Karol R. (dalej: „Wnioskodawca") w dniu 30 sierpnia 1989 r. nabyła wraz z mężem (Karolem R.) na zasadach wspólności ustawowej działkę nr 595/1 o powierzchni 2,60 ha w miejscowości S. w gminie R. do majątku prywatnego.

W dniu 1 czerwca 1990 r. małżonek Wnioskodawcy rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej - Z. W czerwcu 1993 r. małżonek Wnioskodawcy zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Miasta wydał zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych pod realizację cegielni polowej, na części działki o nr 595/1 we wsi S., gdzie małżonek Wnioskodawcy wykonywał od 1993 r. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydobycie kopalin, produkcja cegieł). Wnioskodawca nie uczestniczyła w prowadzeniu tej działalności, uzyskiwała przychody ze stosunku pracy od innego podmiotu.

W dniu 19 stycznia 2000 r. Wnioskodawca wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej nabył działkę nr 599/4 o powierzchni 2 ha 07 a położoną w obrębie S., w gminie R.

W dniu 17 kwietnia 2000 r. Wnioskodawca wraz z mężem w drodze zamiany, bez dodatkowych dopłat nabyła na zasadach ustawowej wspólności majątkowej działkę niezabudowaną nr 593/1 o powierzchni 80 arów.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2000 r. obszar działek nr 593/1 i 599/4 objęty został zmianą przeznaczenia terenów rolnych pod eksploatację kopalin.

W dniu 30 października 2001 r, Starosta udzielił Z. (działalność prowadzona przez Wnioskodawcę) koncesji na eksploatację kopaliny na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4. Powyższe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie były jednak ujęte w ewidencji środków trwałych.

W dniu 14 października 2006 r. Starosta, na wniosek o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny złożony przez Z. z uwagi na zaprzestanie wydobycia kopalin z tych terenów, stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny na działkach ew. nr 593/1, 595/1, 599/4 oraz wyznaczył termin na przeprowadzenie rekultywacji terenów; tym samym wraz z zaprzestaniem wydobycia kopalin na przedmiotowych działkach, które nastąpiło z końcem 2006 r., Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywać przedmiotowe działki do prowadzenia działalności gospodarczej (część działki, około 1500 m2 służyła do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do rekultywacji).

W dniu 18 grudnia 2009 r. Starosta uznał rekultywację gruntów po eksploatacji kopaliny na działkach 593/1, 595/1, 599/4 w Obrębie S. za zakończą.

Zgodnie z wypisem z dnia 9 czerwca 2010 r. z planu miejscowego działki położone są w większości w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; taka zmiana przeznaczenia nie nastąpiła jednak na wniosek Wnioskodawcy, ale w związku z objęciem tych terenów planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 15 maja 2011 r., na skutek powiadomienia przez Wnioskodawcę o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, Burmistrz R. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, zgłoszone do ewidencji przez małżonka Wnioskodawcy.

Z uwagi na zakończenie działalności gospodarczej na działkach nr 593/1, 595/1 i 599/4, a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z mężem złożyła wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. na wniosek Wnioskodawcy i jej małżonka dokonany został podział nieruchomości nr 593/1, 595/1 i 599/4, w wyniku czego powstało 49 mniejszych działek położonych w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo w terenach leśnych; część działek wydzielona została pod nowoprojektowane drogi publiczne gminne. Wnioskodawca nie podejmował czynności w celu doprowadzenia mediów do ww. działek, czyli ich tzw. uzbrojenia.

Wnioskodawca w związku z zainteresowaniem nabywców oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podjął decyzję o sprzedaży części działek i w dniu 7 października 2015 r., działając zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu skarbowego złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Takie samo oświadczenie złożył małżonek Wnioskodawcy, który w dniu 12 października 2015 r. złożył również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedali - 4 działki rozliczając podatek dochodowy ze - źródła działalność gospodarcza. Małżonek Wnioskodawcy wystawił z tego tytułu faktury VAT ze stawka 23%. Wnioskodawca zamierza sprzedać kolejne działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przychód ze sprzedaży działek stanowi i będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej czy z odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie części działek stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i tym samym stanowi przesłankę negatywną dla uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przychód ze sprzedaży działek nie może być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż z zaistniałych okoliczności nie wynika, że zostały spełnione przesłanki niezbędne do uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowy w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Gramatyczna wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi do wniosku, że przychodami z działalności gospodarczej są wyłącznie te przychody (uzyskane z działalności prowadzonej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły), które nie stanowią przychodu z jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wykładnia gramatyczna przepisu pozwala stwierdzić, że jeśli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wskaże, iż przedmiotem jego działalności gospodarczej jest np. windykacja i sprzedaż wierzytelności, to niezależnie od treści wpisu uzyskane przychody nie będą przychodami z działalności gospodarczej (źródło z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), lecz przychodami z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (źródło z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Podobnie w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem lub przedsiębiorstwami, wówczas niezależnie od treści wpisu uzyskane przychody nie będą przychodami z działalności gospodarczej, lecz przychodami ze źródła „działalność wykonywana osobiście”.

Ścisła wykładnia językowa art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie daje żadnych podstaw do przyjęcia innego stanowiska, a mianowicie, że przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli przychody z tych źródeł podatnik przypisuje do innego źródła. Takiego poglądu nie można zaakceptować z uwagi na końcowy zapis art. 5a pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Powyższy zapis ustawowy był wielokrotnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 października 2010 r. (ILPB1/415-943/10-2/AG), dotyczącej zarachowania w koszty podatkowe z działalności gospodarczej strat na opcjach walutowych służących podatnikowi do zabezpieczenia prowadzonej przez niego działalności stwierdził, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, w konkretnym przypadku, nie może być uznany za prowadzony w ramach działalności gospodarczej, ponieważ służy wyłącznie własnym potrzebom przedsiębiorcy, którego działalność w rzeczywistości skoncentrowana jest na handlu i produkcji. Zdaniem Dyrektora izby, sam wpis do ewidencji (podatnik posiadał także wpis o usługowej działalności finansowej) nie przesądza o zaliczeniu konkretnej aktywności podatnika do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli cechy tej aktywności odpowiadają opisowi przychodów z kapitałów pieniężnych. Podobne stanowisko, co do zasady, zajął Dyrektor tejże izby w interpretacji z 3 czerwca 2011 r. (ILPB1/415- 275/11-2/AGr), w której odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia przychodów ze sprzedaży licencji na wytworzone oprogramowanie do przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ jego zdaniem są to przychody ze sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Podobne stanowisko zostało przyjęte w czterech orzeczeniach WSA w Gliwicach: z dnia 28 września 2010 r. (I SA/GL 687/10), z dnia 28 września 2010 r. (I SA/GL 688/10), z dnia 12 kwietnia 2011 r. (I SA/GL 6/11) i z dnia 29 czerwca 2011 r. (I SA/GL 1/11), w których składy orzekające konsekwentnie stanęły na stanowisku, że przychody (i związane z tym koszty) z transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi są przychodami (kosztami) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tj. z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności gospodarczej. Sprawy dotyczyły czterech wspólników spółki jawnej (wspólnicy to wyłącznie osoby fizyczne), a Spółka prowadziła działalność handlową polegającą w przeważającej mierze na imporcie towarów i ich odprzedaży w kraju i zagranicą. W celu zabezpieczenia transakcji zagranicznych przed ryzykiem kursowym Spółka zawarła z bankiem umowy tzw. opcji walutowych (które są rodzajem pochodnych instrumentów finansowych).

W każdym z ww. wyroków WSA w Gliwicach orzekał, że wspomniane przychody (i koszty) są przychodami z kapitałów pieniężnych, chociaż mogłyby być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, gdyby spółka miała za przedmiot działalności (oczywiście wpisany w KRS) obrót pochodnymi instrumentami finansowymi.

Ponadto, w powołanych orzeczeniach WSA w Gliwicach dokonał wykładni art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stwierdzając, że użyte w tym przepisie sformułowanie, że przyjętego w ust. 1 sposobu opodatkowania nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych; instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających „następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" może jedynie oznaczać działalność mającą za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Podobne do WSA w Gliwicach stanowisko zajął WSA w Olsztynie w wyroku z 10 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 149/10), w którym sąd uznał, że art. 30b ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ma, zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest obrót instrumentami finansowymi.

Jak zasadnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07 „dyspozycja tego przepisu bowiem odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi". Nie do zaakceptowania dla Sądu był pogląd strony skarżącej, że powyższy wyjątek odnosi się w istocie do wszystkich osób fizycznych, prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą. Użyte w przepisie art. 30b ust. 4 sformułowanie "odpłatne zbycie (\`(...)\`) w wykonywaniu działalności gospodarczej" może oznaczać tylko i wyłącznie to, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy). Sąd podkreślił, że w interpretacji przepisów podatkowych, zawierających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania, stosuje się ich ścisłą wykładnię.

Zbieżny z powyższymi orzeczeniami jest wyrok NSA z 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 47/09), w którym sąd orzekł, że obrót wierzytelnościami nie jest działalnością gospodarczą, gdyż „o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej - zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów" (w rozstrzyganej sprawie do praw majątkowych, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). A zatem nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła - w tym przypadku do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08).

Reasumując, odpłatne zbycie nieruchomości tylko wówczas stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Należy przez to rozumieć sytuację, gdy:

*   zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej albo
*   przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest obrót nieruchomościami.

Odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej w sytuacji, gdy rzecz (nieruchomość) nie może być uznana za towar (handlowy) u zbywcy. Przykładowo, jeśli zbywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami tekstylnymi, to odpłatne zbycie prawa do mieszkania spółdzielczego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z tej działalności. Oznacza to, że podobne przychody (dochody) mogą podlegać różnym reżimom podatkowym w zależności od tego, czy są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią, a więc wtedy gdy podatnik nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej lub prowadzi ją w innym zakresie niż uzyskany przychód.

Określenie „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza zbywanie nieruchomości prowadzone w ramach obrotu nieruchomościami. W przeciwnym przypadku podatnicy prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym lokalami mieszkalnymi, mogliby w ogóle nie płacić podatku, gdyby minęło 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Byłoby to sprzeczne z zasadą równości opodatkowania przedsiębiorców, gdyż działalność polegająca na obrocie lokalami mieszkalnymi mogłaby w ogóle nie być opodatkowana. Natomiast w żadnym wypadku treść powołanych przepisów nie pozwala na opodatkowanie wyprzedaży majątku własnego (prywatnego) podatnika, na co wskazują okoliczności sprawy.

Na marginesie należy wskazać, że organy podatkowe w wielu interpretacjach uznają za prawidłowe zwolnienie z podatku (po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a więc i tym samym zasadność przyporządkowania do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) dochodów ze sprzedaży nieruchomości wynajmowanych wcześniej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zob. interpretacja Dyrektora Iżby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. 1PPB1/415-1041/08-4/JB, interpretacja Dyrektora Iżby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-420/09-4/JB). Również w orzecznictwie sądy administracyjne prezentują podobny pogląd (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Rz 319/05).

W świetle powyższego istnieją przesłanki za uznaniem, iż Wnioskodawca mógł i powinien zaliczyć uzyskane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości gruntowych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Powyższe rozważania są niezwykle istotne również z punktu widzenia wykładni art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w którym zawarte jest analogiczne wyłączenie „nie . następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" i które bezwzględnie powinno być interpretowane w ten sam sposób. Oznacza to, że dla uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest zaliczone do przychodów z tego źródła koniecznym jest jednoznaczne stwierdzenie, że stanowi ono przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., co nie miało miejsca w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż Wnioskodawca de facto nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Zarówno organy podatkowe jak i sądy wielokrotnie podkreślały, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a spełnienie przesłanek jej prowadzenia.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków określonych w definicji działalności gospodarczej, gdyż po pierwsze nie była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa) - zbyte przez Wnioskodawcę grunty nie były nabyte w celu obrotu nimi w celach zarobkowych; wcześniej były one wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kopalin, w którym to zakresie podatnik nie wykonuje już działalności (zaprzestanie wydobycia kopalin nastąpiło z końcem 2006 r. i wtedy też nastąpiło wycofanie działek z działalności Wnioskodawcy, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania w tym przypadku wyłączenia określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Zbycie było związane z chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych a podział działek na mniejsze części miał na celu ułatwienie dokonania zbycia. Wnioskodawca nie potrzebuje, aż tak dużej działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, więc postanowił o podziale działek i zbyciu części z nich. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Po drugie, należy wskazać, że sprzedaż działek dokonana przez Wnioskodawcę nie była ciągła i zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym, czyli takich jak czynności sprzedaży działek dokonane przez Wnioskodawcę.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Odstęp pomiędzy nabyciem działek i ich sprzedażą wskazuje, że nie mogło być mowy o prowadzeniu zorganizowanej działalności handlowej polegającej na obrocie nieruchomościami, gdyż w tym przypadku transakcje sprzedaży musiałyby nastąpić dużo szybciej po nabyciu niż nastąpiły w rzeczywistości. Geodezyjny podział działek nie zmienił struktur właścicielskich, a jedynie numery działek i ich powierzchnię. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podział nabytych nieruchomości nastąpił kilkadziesiąt i kilkanaście lat od dnia ich nabycia, nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że ciąg czynności: nabycie działek - podział działek - sprzedaż działek wykazywał się jakimkolwiek stopniem zorganizowania. Nie można również przyjąć, że podział działek przesądza o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż może zostać dokonany również wobec działek, stanowiących majątek osobisty (prywatny). Wnioskodawca nie podejmował również czynności charakterystycznych dla przedmiotu działalności polegającego na obrocie nieruchomościami, czyli przykładowo nie reklamował działek, nie posiadał biura, w którym spotykałby się z potencjalnymi nabywcami, nie miał strony internetowej, na której oferowałby sprzedaż działek, nie zatrudniał pracowników i sam nie posiada odpowiedniego wykształcenia do prowadzenia działalności w tym zakresie.

Podsumowując kwestię zorganizowania „działalności” polegającej na sprzedaży przedmiotowych działek przez Wnioskodawcę, jak wskazał WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 338/09, „Uniwersalny słownik języka polskiego (\`(...)\`) przypisuje słowu «zorganizować» znaczenie «zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie», (\`(...)\`). W tym sensie przeciwieństwem działań zorganizowanych są działania przypadkowe, okazyjne, (\`(...)\`)”. Sprzedaż działek nie miała w przypadku Wnioskodawcy charakteru zaplanowanego, zorganizowanego, ale okazjonalny.

Nie były podejmowane jakiekolwiek właściwe dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami działania jak reklamowanie i oferowanie sprzedaży tych działek, poszukiwanie ofert kupna. Nie została zorganizowana jakakolwiek stała struktura organizacyjna, która zajmowałaby się działaniami tego typu. Trudno zatem wykazać jakąkolwiek aktywność Wnioskodawcy mającą wskazywać na działalność gospodarczą.

Reasumując należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jednoznacznie wynika, że zakwalifikowanie przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia istnienia innych źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Art. 5a pkt 6 in fine jednoznacznie stanowi, że określone wcześniej w tym przepisie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej świadczą o wystąpieniu tego źródła przychodów, jeśli „przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9”. Jest to przesłanka negatywna, której zaistnienie trzeba wykluczyć, aby stwierdzić pozarolniczą działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie sprzedane przez Wnioskodawcę działki należały do majątku wspólnego jego i małżonki.

W przeszłości były przez niego wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale zostały z niej wycofane z końcem 2006 r., w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jednocześnie powołany wyżej przepis potwierdza intencję ustawodawcy w zakresie możliwości przypisania przychodu ze sprzedaży działek - nawet tych, które kiedyś były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale zostały z niej wycofane i upłynął odpowiedni okres czasu - do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Działki stanowiły (i stanowią) majątek prywatny Wnioskodawcy i jego małżonki, który zamierzają w części wykorzystać na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zbycie części działek stanowi więc przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i tym samym stanowi przesłankę negatywną dla uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Brak jest również innych ustawowych przesłanek do stwierdzenia zaistnienia działalności gospodarczej, więc sprzedaż nie została dokonana w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. a sam Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatku błędnie zakwalifikował okoliczności dokonania sprzedaży jako okoliczności świadczące o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że przychody ze sprzedaży przedmiotowych działek należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza,
2.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  Innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  +wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3 nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż działek budowlanych, które powstały z podziału nieruchomości 593/1, 595/1 i 599/4 ma charakter zorganizowany i ciągły, a zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sprzedaż ta będzie zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym.

Sprzedaż przedmiotowych działek wypełnia definicje działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wobec powyższego przychód ze sprzedaży ww. działek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawiony stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.