Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-245/13/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-04
Teza: Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013r. (data wpływu 25 lutego 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2013r. (data wpływu 27 maja 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2013r. (data wpływu 27 maja 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP3/443-245/13/UH z dnia 17 maja 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką oświatową prowadzoną przez Województwo …. Placówka wykonuje zadania statutowe wynikające z ustawy o systemie oświaty i przepisach wydanych na jej podstawie, a w szczególności kształci młodzież w szkołach ponadgimnazjalnych tj. Liceum Ogólnokształcącym, Technikum … . W ramach zadań statutowych Wnioskodawca prowadzi także doskonalenie zawodowe osób dorosłych w zakresie wynikającym z potrzeb lokalnego rynku pracy. Zadanie to wykonuje … Ośrodek … wchodzący w skład zespołu szkół. Organizuje on szkolenia, konferencje, studia podyplomowe i kursy kwalifikacyjne. Wnioskodawca prowadzi również internat i stołówkę. Obok działalności statutowej, Wnioskodawca za zgodą organu prowadzącego, wykorzystywał posiadaną bazę lokalową i świadczył usługi zakwaterowania w internacie, usługi stołówkowe na zewnątrz, a także wynajmował pomieszczenia w szkole i internacie (sale dydaktyczne, salę gimnastyczną, aulę, salę konferencyjną itp.).

W budynku internatu znajdują się również lokale przeznaczone i wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Mieszkają w nich pracownicy (głównie nauczyciele) szkoły, którym z tego tytułu naliczane są czynsze. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że przeważająca część prowadzonej do tej pory działalności to czynności niepodlegające lub zwolnione z podatku od towarów i usług, oraz że nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego (wyjątek stanowią kwoty, które wynikają z refakturowania mediów wykorzystywanych przez mieszkańców na podstawie zamontowanych subliczników). Od 2013 roku media zostały wliczone do opłat za mieszkania i zaniechano w całości odliczania podatku naliczonego.

Od 2005 roku Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Celem przedsięwzięcia jest poprawa warunków bytowych uczniów w internacie, poprawa estetyki budynków, zmniejszenie kosztów eksploatacji, unowocześnienie bazy dydaktycznej, dostosowanie jej do nowych kierunków nauczania i udostępnienie osobom niepełnosprawnym. Inwestycja realizowana jest we wszystkich budynkach będących w zarządzie zespołu szkół tj. w budynku szkoły, internatu, kotłowni i sali gimnastycznej.

W latach 2005-2012 zmodernizowano salę gimnastyczną, stołówkę, aulę szkolną, salę konferencyjną oraz część pomieszczeń w internacie i szkole. Następnym etapem realizacji inwestycji ma być modernizacja budynków internatu i kotłowni, która dostosuje je do nowych potrzeb dydaktycznych, a także modernizacja budynku szkoły, budowa stacji transformatorowej oraz zagospodarowanie terenu wokół zespołu szkół.

Dnia 9 lutego 2012r. uchwałą nr … Zarządu Województwa … zadanie zostało umieszczone w Indykatywnym Wykazie Indywidualnych Projektów Kluczowych Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, co wiąże się z dofinansowaniem inwestycji przez Unię Europejską. W uchwale jw. przyznano dofinansowanie ze środków funduszy strukturalnych UE w maksymalnej wysokości tj. w 85%, przy założeniu, że projekt nie będzie podlegał zasadom przyznawania pomocy publicznej.

Zgodnie z istotą projektu i zapisami w dokumentacji aplikacyjnej w zmodernizowanej placówce prowadzona będzie wyłącznie działalność w ramach systemu edukacji. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził przedsięwzięć o charakterze czysto komercyjnym. Jeżeli na terenie placówki prowadzona będzie jakakolwiek działalność komercyjna (w tym związana z komercyjnym wynajmowaniem sal) dotyczy to wyłącznie powierzchni nie objętych projektem, które zostały wskazane jako części, w których prowadzona jest działalność komercyjna. W projekcie dokonano wyliczenia elementów związanych wyłącznie z działalnością dydaktyczną oraz elementów potencjalnie komercyjnych (poza projektem), natomiast części wspólne służące obu funkcjom (np. klatki schodowe, korytarze) zostały rozdzielone na części kwalifikowane i niekwalifikowane.

Algorytm został obliczony w oparciu o następujące powierzchnie;

1.  powierzchnia dydaktyczna objęta projektem,
2.  powierzchnia dydaktyczna nie objęta projektem,
3.  powierzchnia mieszkań socjalnych w budynku internatu (nie objęta projektem),
4.  powierzchnia auli i sal konferencyjnych w budynku szkoły podlegająca incydentalnym wynajmom (nie objęta projektem),
5.  powierzchnia części wspólnych dla funkcji dydaktycznej i nie dydaktycznej objętych projektem.

Następnie przyjęto że powierzchnie z pozycji a, b, c i d stanowią 100%. Obliczono udział procentowy powierzchni o funkcji wyłącznie dydaktycznej tj. a i b w stosunku do powierzchni o funkcji innej niż dydaktyczna tj. c i d, w konsekwencji uzyskując wskaźnik proporcji. Tym samym ustalono, w jakim procencie nabyte towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu w zakresie części „wspólnych” będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ten sam współczynnik zastosowano do oszacowania wielkości pozostałych nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu, których nie można jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności. Dotyczy to w szczególności dokumentacji, przygotowania i obsługi inwestycji, modernizacji stacji transformatorowej, zagospodarowania terenu, nadzoru autorskiego, zarządzania projektem.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT.
2.  Wnioskodawca w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego indywidualnie dla każdego budynku objętego modernizacją w zakresie robót budowlano-montażowych i nadzoru inwestycyjnego. W stosunku do podatku naliczonego przy nabyciu pozostałych usług związanych z realizacją zadania, tj. przygotowania inwestycji, zarządzania projektem i jego promocją, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie tego przyporządkować.
3.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał wskazane we wniosku budynki do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne szkoły publicznej), zwolnionych od podatku (m.in. zakwaterowanie uczniów w internacie, usługi stołówkowe, usługi edukacyjne organizowane przez Ośrodek …) oraz do czynności opodatkowanych (m.in. czynsze mieszkaniowe, wynajmy i zakwaterowanie w internacie).
4.  Teren wokół Zespołu Szkół … będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku oraz do czynności opodatkowanych.
5.  Wszystkie budynki objęte inwestycją wykorzystywane są równocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne szkoły publicznej), zwolnionych od podatku (m.in. zakwaterowanie uczniów w internacie, usługi stołówkowe, usługi edukacyjne organizowane przez … Ośrodek …) oraz do czynności opodatkowanych (m.in. czynsze mieszkaniowe, wynajmy i zakwaterowanie w internacie.
6.  W ramach modernizacji budynków zespołu szkół wykonano termomodernizację, która dotyczyła:
    *   wymiany stolarki zewnętrznej,
    *   ocieplenia stropodachu i wymiany pokrycia dachowego na budynku internatu, skrzydła południowego szkoły i stołówki,
    *   ocieplenia i elewacji ścian internatu i budynku szkoły,
    *   modernizacji zadaszenia nad pomieszczeniami parteru łączącymi internat ze szkołą,
    *   modernizacji balkonów w internacie.
7.  Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów inwestycyjnych związanych z modernizacją budynków, które byłyby związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
8.  Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekroczyła 2%.
9.  Zadanie inwestycyjne pn. „…” jest zadaniem wieloletnim umieszczonym w Wykazie Wieloletnich Przedsięwzięć Inwestycyjnych Województwa … i jest realizowane w latach 2005-2014. Pierwszy wydatek inwestycyjny związany z realizacją tego zadania, udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę, poniesiony został dnia 6 kwietnia 2005r..
10.  Nabywane towary i usługi na potrzeby realizacji projektu będą dokumentowane fakturami, w których jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w związku z realizacją projektu „…” nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych towarów i usług, tych które będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT, oszacowanych wg wskaźnika proporcji opisanego w punkcie 68?

Stanowisko Wnioskodawcy (zmodyfikowane pismem z dnia 22 maja 2013r.):

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem koniecznym umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z tego prawa jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W opisanym przez jednostkę przypadku, w sytuacji gdy część nabytych towarów i usług związanych z realizacją projektu jw. zostaje wyodrębniona, gdyż dotyczy części zadania inwestycyjnego, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT, to w stosunku do pozostałych nabyć nie zachodzi związek ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania odliczenia podatku naliczonego, czyli ze sprzedażą generującą podatek należny.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma on możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, oszacowanych wg wskaźnika proporcji opisanego w punkcie 68 wniosku ORD-IN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedajacymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W świetle powyższego, analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych polegających na przebudowie płyty rynku poniesionych w latach 2005-2012, należy również uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustaw o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne (objęte projektem) polegające na modernizacji powierzchni dydaktycznej oraz powierzchni części wspólnych służących funkcjom dydaktycznym oraz niedydaktycznym, służącym wykonywaniu czynności niepodlegajacych opodatkowaniu zwolnionych a także opodatkowanych. W ramach modernizacji budynków zespołu szkół wykonano termomodernizację, która dotyczyła wymiany stolarki zewnętrznej, ocieplenia stropodachu i wymiany pokrycia dachowego na budynku internatu, skrzydła południowego szkoły i stołówki, ocieplenia i elewacji ścian internatu i budynku szkoły, modernizacji zadaszenia nad pomieszczeniami parteru łączącymi internat ze szkołą, modernizacji balkonów w internacie. Wszystkie budynki objęte inwestycją wykorzystywane są równocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne szkoły publicznej), zwolnionych od podatku (m.in. zakwaterowanie uczniów w internacie, usługi stołówkowe, usługi edukacyjne organizowane przez Małopolski Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego) oraz do czynności opodatkowanych (m.in. czynsze mieszkaniowe, wynajmy i zakwaterowanie w internacie. Współczynnik proporcji określony zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekroczył 2%. Pierwszy wydatek związany z realizacją zadania poniesiony został w dniu 6 kwietnia 2005r.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami podlegającymi przepisom ustawy o VAT (opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym). W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach realizacji projektu, ponosi nakłady inwestycyjne w budynkach wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych), jak i do celów innych (niepodlegajacych podatkowi VAT). Wnioskodawca zaznaczył wprawdzie, że nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów inwestycyjnych związanych z modernizacją budynków, które byłyby związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wskazał, iż w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego indywidualnie dla każdego budynku objętego modernizacją w zakresie robót budowlano-montażowych i nadzoru inwestycyjnego. Ponadto w projekcie dokonano wyliczenia elementów związanych wyłącznie z działalnością dydaktyczną oraz elementów potencjalnie komercyjnych (poza projektem), natomiast części wspólne służące obu funkcjom (np. klatki schodowe, korytarze) zostały rozdzielone na części kwalifikowane i niekwalifikowane. Algorytm został obliczony w oparciu o powierzchnie. Obliczono udział procentowy powierzchni o funkcji wyłącznie dydaktycznej, w stosunku do powierzchni o funkcji innej niż dydaktyczna, w konsekwencji uzyskując wskaźnik proporcji. Tym samym ustalono, w jakim procencie nabyte towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu w zakresie części „wspólnych” będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ten sam współczynnik zastosowano do oszacowania wielkości pozostałych nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu, których nie można jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności. Dotyczy to w szczególności dokumentacji, przygotowania i obsługi inwestycji, modernizacji stacji transformatorowej, zagospodarowania terenu, nadzoru autorskiego, zarządzania projektem.

Powyższe zatem wskazuje, że Wnioskodawca jest w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakiej budynki będą wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. Konsekwentnie Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych towarów i usług, tych które będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT.

W ocenie tut. organu w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz zacytowanych przepisów należy uznać, że w odniesieniu do faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji dokumentujących zakupy dokonane do dnia 31 grudnia 2010r. Wnioskodawca ma prawo do wyodrębnienia i odliczenia tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy w tym art. 86 ust. 13. Jednocześnie więc nie ma prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w odniesieniu do faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji dokumentujących zakupy, które Wnioskodawca poniósł na modernizację budynków czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości od dnia 1 stycznia 2011r., które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca, stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 7b jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim budynki te wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej).

Zaznaczenia również wymaga, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest do przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu oraz opodatkowanej). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w stanie za pomocą ustalonego przez siebie algorytmu dokonać, przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w tej części w jakiej podatek ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma on możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy proponowany przez Wnioskodawcę algorytm określający w jakim procencie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami zakupów jest prawidłowy, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od tych zakupów. Ponadto tut. organ nie może dokonać oceny wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę, gdyż rolą tut. organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w ….