Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-720/10-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-24
Teza: Jakie koszty spółka może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce Czeskiej i Węgierskiej w roku 2010 ?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; odpisy-odpisy aktualizujące; sprzedaż; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.10.2010r. (data wpływu 22.10.2010r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 07.12.2010r. nr IPPB3/423-720/10-2/AG (data doręczenia 09.12.2010r.) pismem z dnia 10.12.2010r. (data wpływu 13.12.2010r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: C., Spółka) w roku 2002 utworzyła spółkę zagraniczną na terenie Czech, a w roku 2007 spółkę zagraniczną na terenie Węgier. W obu spółkach C. była ich 100% udziałowcem - właścicielem. Została wniesiona wartość udziałów - kapitał założycielski do obu spółek zagranicznych w określonej kwocie w momencie ich utworzenia (wkład pieniężny). W kolejnych latach Spółka dokonała dwukrotnie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce Czeskiej i Węgierskiej, tym samym zwiększyła się wartość posiadanych przez nią udziałów w tych spółkach. Podwyższenia kapitałów wkładem pieniężnym dokonano na mocy aktów notarialnych. W przypadku spółki Czeskiej na mocy umowy notarialnej nastąpiło rozliczenie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez dokonanie potrącenia należności wzajemnych tj. należności firmy C. od spółki Czeskiej na zobowiązania C. z tytułu spłacenia podwyższonego kapitału zakładowego wobec spółki Czeskiej. W przypadku spółki Węgierskiej podwyższenie nastąpiło wkładem pieniężnym (przelew środków pieniężnych). Struktura własnościowa udziałów w obu spółkach nie uległa zmianie.

Na koniec roku 2009 zgodnie z Ustawą o Rachunkowości spółka dokonała odpisu aktualizującego wartość udziałów spółki Czeskiej i Węgierskiej, w ciężar kosztów finansowych niepodatkowych. W związku z tym wartość księgowa udziałów w obu spółkach się zmniejszyła. W roku 2010 nastąpiła sprzedaż spółek zagranicznych Czeskiej i Węgierskiej tj. sprzedaż 100% udziałów obu spółek. W miesiącu sprzedaży udziałów zgodnie z Ustawą o rachunkowości spółka rozwiązała oba odpisy aktualizujące wartość tych udziałów w przychody finansowe niepodatkowe.

W piśmie z dnia 10.12.2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia stanu faktycznego, Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowy odpis aktualizujący wartość udziałów został dokonany na koniec 2009 roku w ciężar kosztów finansowych zgodnie z art. 35 ust. 3 Ustawy o Rachunkowości. Powód dla jakiego został dokonany odpis to wielokrotny spadek obrotów, który przełożył się na znaczące i trwałe pogorszenie wyników oraz brak możliwości poprawy sytuacji ekonomicznej tych spółek.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała poniższe pytania:

1.  Jakie koszty spółka może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce Czeskiej i Węgierskiej w roku 2010 ?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży udziałów obu spółek, C. może za zaliczyć całą wartość nabytych (posiadanych) udziałów spółki Czeskiej i Węgierskiej ?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu 2010 r. będzie kwota wniesionych udziałów w momencie założenia spółki Czeskiej w roku 2002 i Spółki Węgierskiej w roku 2007 ?
4.  Czy kosztem uzyskania przychodu 2010 r. będą kwoty podwyższające ten kapitał (wartość udziałów) dokonane w kolejnych latach w spółce Czeskiej i Węgierskiej ?
5.  Czy dokonany w 2009 r. odpis aktualizujący wartość udziałów w spółce Czeskiej i Węgierskiej, w ciężar kosztów finansowych niepodatkowych będzie stanowił dla spółki koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy) w momencie sprzedaży tych udziałów obu spółek? Czy spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych tę wartość udziałów na które został dokonany odpis aktualizujący w 2009r, w momencie ich sprzedaży? (Odpisy te zostały w 2010r rozwiązane w przychody finansowe nie podatkowe).

W piśmie z dnia 20.01.2011r. Spółka wyjaśniła, iż punkt 5 stanowi jedno pytanie, które sformułowane zostało w dwóch zdaniach aby dokładniej sprecyzować zagadnienie. Spółka zwróciła się z pytaniem czy w 2010r będą dla spółki kosztem uzyskania przychodu te wartości udziałów, na które był utworzony odpis aktualizujący w 2009 ? Czy fakt utworzenia odpisu nie dyskwalifikuje zaliczenia w koszty podatkowe tej części wartości nabytych udziałów, w momencie ich sprzedaży w roku 2010 ?

Stanowisko wnioskodawcy.

Dochody osób prawnych osiągane w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach kapitałowych podlegają opodatkowaniu razem z innymi dochodami na zasadach ogólnych. Dochód ustala się na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając wartość kosztów uzyskania przychodu z tytuły sprzedaży udziałów należy uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy pdop. Zgodnie z nim, do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży udziałów zalicza się wydatki poniesione przy nabyciu lub objęciu udziałów.

Zdaniem Spółki do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 mogą oni zaliczyć zarówno wartość wniesionych udziałów w momencie utworzenia spółki Czeskiej w roku 2002 i spółki Węgierskiej w 2007r, jak również kwoty dopłat do kapitału zakładowego - podwyższenie wartości udziałów w obu spółkach zagranicznych dokonane w okresach późniejszych. Łącznie do kosztów podatkowych Spółka może zaliczyć całą wartość posiadanych udziałów wraz z dokonanym podwyższeniem w obu spółkach. W momencie sprzedaży udziałów Spółka ma prawo również zaliczyć do kosztów podatkowych tę wartość nabytych udziałów na które dokonano w 2009r odpisów aktualizujących w obu spółkach (w 2010r odpisy aktualizujące zostały rozwiązane). Koszty uzyskania przychodu będą także stanowiły wszelkie koszty związane ze zbyciem udziałów takie jak: usługi prawne, koszty notarialne, koszty wyceny.

W przypadku gdy cena sprzedaży jest niższa od ceny nabycia udziałów powstanie strata podatkowa z tytułu transakcji sprzedaży udziałów.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka sprzedała udziały spółek zagranicznych (Czeskiej i Węgierskiej). Na sprzedawane udziały w 2009 roku został utworzony w ciężar kosztów finansowych odpis aktualizacyjny z powodu trwałej utraty ich wartości.

Kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów będą zatem wszystkie wydatki poniesione na nabycie albo objęcie zbywanych udziałów. Skoro w wyniku sprzedaży przez Spółkę udziałów uzyska ona przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, to kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie/objęcie udziałów. Zaliczyć do nich można udokumentowane wydatki na objęcie udziałów (kwota wniesionego wkładu pieniężnego), a także kwoty podwyższające wartość tych udziałów.

Udziałowiec ma bowiem obowiązek pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w wysokości wartości nominalnej przysługujących mu udziałów. Wartość nominalna udziałów reprezentuje zatem wniesiony przez udziałowca wkład, alokowany na kapitał zakładowy spółki zależnej. Przy czym podwyższenie kapitału zakładowego może odbyć się zarówno poprzez emisję nowych udziałów, jak również przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących (art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych).

Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, określenie „wydatków na objecie lub nabycie udziałów/akcji” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą ich zbycia – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu „wydatków na objecie lub nabycie” odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci objęcia/nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za „wydatki na nabycie” należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów/akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Reasumując w momencie sprzedaży udziałów spółek zależnych Spółka mogła zaliczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów wydatki na objecie/nabycie sprzedawanych udziałów, tj. wartość wkładów pieniężnych, wniesionych przez nią w momencie utworzenia spółki zależnej, jak i w momencie podwyższenia jej kapitału zakładowego w kolejnych latach oraz wydatki warunkujące samą transakcję sprzedaży tych udziałów, takie jak: usługi prawne, koszty notarialne, itp.

Przy czym dokonanie przez Spółkę odpisów aktualizujących wartość sprzedawanych udziałów nie ma wpływu na ustalenie kosztów sprzedaży tych udziałów. Same odpisy aktualizujące wartość udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Ponieważ ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę jednoznacznie wynika, że odpisy aktualizacyjne wartość sprzedawanych udziałów nie stanowią odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, nie mogły one zostać zaliczone, zgodnie z treścią powołanego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki Czeskiej i Węgierskiej całość poniesionych wydatków na objecie/nabycie sprzedawanych udziałów, bez uwzględnienia dokonanych w 2009 roku odpisów aktualizujących.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zbywając udziały zagranicznych spółek Spółka powinna rozpoznać, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, przychód z tego tytułu i jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, pomniejszyć go o wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów oraz koszty samej transakcji zbycia. Jeżeli suma przychodów z tej transakcji i pozostałych przychodów osiągniętych przez Spółkę w roku podatkowym będzie niższa od kosztów podatkowych poniesionych w roku podatkowym (w tym również wydatków na objęcie lub nabycie udziałów) to Spółka w tym roku poniesie stratę podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.