Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-375/13/14-5/S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. W konsekwencji, uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na Jego gruntach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; odszkodowania; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2509/13 (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiada nieruchomość o numerze ewidencyjnym 7/3 oraz w części 4/8 nieruchomość o numerze 7/5. Ww. działki gruntu oraz inne nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Łączna powierzchnia gruntów prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego w ha fizycznych wynosi 1,2373 (1,1995 ha przeliczeniowych). Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, Wnioskodawca został ujęty w ewidencji producentów rolnych. Wnioskodawca odprowadza podatek rolny od gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i posiada wykształcenie rolnicze (Technik rolnik).

W 2001 roku na działkach o numerze ewidencyjnym 7/3 oraz 7/5, wchodzących w skład gruntów gospodarstwa rolnego, dokonano położenia przewodów elektrycznych infrastruktury technicznej inwestycji liniowej na podstawie Decyzji Starosty z dnia 19 kwietnia 2001 r.,-udzielającej Spółce P. Sp. z o.o. pozwolenia na budowę linii kablowych dla wyprowadzenia mocy z farmy elektrowni wiatrowych.

W br. firma B. Sp. z o.o., będąca obecnym właścicielem ww. przewodów energetycznych, wystąpiła do Wnioskodawcy o ustanowienie umowy w formie aktu notarialnego służebności przesyłu dla ww. inwestycji, za wynagrodzeniem stanowiącym odszkodowanie za ustanowienie tej służebności. Służebność przesyłu ma być zawarta na okres 25 lat.

Ponadto, na tych samych działkach ewidencyjnych (7/3 oraz 7/5), wchodzących w skład gruntów gospodarstwa rolnego, w 2001 roku dokonano położenia przewodów elektrycznych infrastruktury technicznej inwestycji liniowej na podstawie decyzji Starosty z dnia 14 grudnia 2000 r., udzielającej Spółce E. pozwolenia na budowę linii kablowych dla wyprowadzenia mocy z Farmy Elektrowni Wiatrowych na terenach miasta.

W stosunku do Spółki E. Wnioskodawca zamierza wystąpić o ustanowienie służebności przesyłu w formie umowy (akt notarialny) za wynagrodzeniem, stanowiącym odszkodowanie za ustanowienie tej służebności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania dochodu wynikającego z zawarcia wyżej opisanej umowy (umów) za nałożenie prawa służebności przesyłu na działkach gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawca jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Dochód uzyskany za ustanowienie służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż służebność przesyłu traktowa jest tożsamo ze służebnością gruntową. Tak więc ulga ta ma bezpośrednie odniesienie i przysługuje jej zastosowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Zastąpienie w sferze cywilistycznej przez ustawodawcę po dniu 2 sierpnia 2008 r. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, służebnością przesyłu stanowiącą odmianę służebności gruntowej, nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się więc do służebności przesyłu, gdyż jest to tylko odmiana służebności gruntowych. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, wyrok z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10) oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 591/12), WSA w Białymstoku (wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11), WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1598/11), WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 08 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12), WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/11).

W przytoczonych powyżej wyrokach NSA z dnia 1 czerwca i 29 września 2011 r. jednoznacznie wykazano że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która to stanowi odmianę służebności gruntowej, Jedyną dopuszczalną formą prawną dla inwestycji liniowych dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest służebność przesyłu, a służebności gruntowych dla nich nie można już ustanowić. Bezsprzecznym jest więc, że służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowych, gdyż jej istotą jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Tak więc, służebność przesyłu podobnie jak służebności gruntowe służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w art. 305(4) Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. Stosownie zaś do art. 305(2) § 1 i 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem. Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 88/10). Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do trzech różnych sytuacji opisanych w lit. a), b) i c) tego przepisu, w tym m.in. ekwiwalentu pieniężnego za ustanowienie służebności gruntowej. Wynagrodzenie to stanowi zatem w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 591/12).

W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-375/13-2/JK4, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 4 lipca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. Nr IPPB4/415-375/13-4/JK4 (skutecznie doręczonym w dniu 7 sierpnia 2013 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 2 września 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 29 sierpnia 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2509/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-375/13-2/JK4 z dnia 28 czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że kwestia prawna objęta zaskarżoną interpretacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym we wniosku (por. m.in. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12 wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r. I SA/Bd 1025/12, WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1594/12, WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1003/12, WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Łd 1142/12), WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. III SA/Wa 24442/13).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone w powołanych wyrokach stanowisko prawne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są „odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Sąd wskazał, że problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy po wyodrębnieniu w Kodeksie cywilnym służebności przesyłu, odszkodowanie uzyskane za ustanowienie służebności przesyłu korzysta nadal ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś art. 3051 Kodeksu cywilnego (wprowadzonego do tego kodeksu z dniem 3 sierpnia 2008 r.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Sąd stwierdził, że zdaniem organu, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o służebności gruntowej, to od 3 sierpnia 2008 r., daty wyodrębnienia w Kodeksie cywilnym służebności przesyłu, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do służebności przesyłu.

Stanowiska tego Sąd nie może zaakceptować.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia instytucji służebności przesyłu jest podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też, wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 3051 Kodeksu cywilnego określił, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Stosownie zaś do art. 3052 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem. Po 3 sierpnia 2008 r. nie jest już zatem możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która w istocie stanowi odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, W-wa 2008, s. 55).

Sąd podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, był nowelizowany. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) znowelizowano zdanie końcowe wspomnianego przepisu, które otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n.". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył wówczas zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, mimo, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu.

Zdaniem Sądu w takiej sytuacji przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca rozszerzając zakres przedmiotowy powyższej ulgi podatkowej miał na uwadze te regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały, a więc także służebność przesyłu. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym na inwestycjo dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, podczas gdy zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, a mimo to me dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej.

W tym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni zawartego w tym przepisie określenia "z tytułu służebności gruntowej", gdyż prowadzi to do rezultatów nie dających się pogodzić z zasadami logicznego myślenia. Prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) określenie "z tytułu służebności gruntowej" obejmuje również nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej.

Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Ministra, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe od dnia 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Przy takiej interpretacji omawianego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, ustawodawca nie tyle zmienił, co uporządkował istniejącą praktykę, że przy realizacji inwestycji przesyłowych korzystano z instytucji służebności gruntowej.

Dlatego też, nie można zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych, których przy inwestycjach przesyłowych nie można już ustanawiać, a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Zdaniem Sądu zwrócić należy ponadto uwagę, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 305(4) Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach sadów administracyjnych oraz zaprezentowane przez Skarżącego w skardze, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, że służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizacja ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno - ekonomicznych, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

Zatem w ocenie Sądu stwierdzić należy, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię.

Końcowo Sąd wskazał, że mając powyższe na uwadze Minister Finansów rozpatrując ponownie wniosek Strony uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wynagrodzenie zależne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość o numerze ewidencyjnym 7/3 oraz w części 4/8 nieruchomość o numerze 7/5. Ww. działki gruntu oraz inne nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. W 2001 roku na działkach o numerze ewidencyjnym 7/3 oraz 7/5, wchodzących w skład gruntów gospodarstwa rolnego, dokonano położenia przewodów elektrycznych infrastruktury technicznej inwestycji liniowej. W br. firma B. Sp. z o.o., będąca obecnym właścicielem ww. przewodów energetycznych, wystąpiła do Wnioskodawcy o ustanowienie umowy w formie aktu notarialnego służebności przesyłu dla ww. inwestycji, za wynagrodzeniem stanowiącym odszkodowanie za ustanowienie tej służebności. Służebność przesyłu ma być zawarta na okres 25 lat. Ponadto, na tych samych działkach ewidencyjnych (7/3 oraz 7/5), wchodzących w skład gruntów gospodarstwa rolnego, w 2001 roku dokonano położenia przewodów elektrycznych infrastruktury technicznej inwestycji liniowej. W stosunku do Spółki E. Wnioskodawca zamierza wystąpić o ustanowienie służebności przesyłu w formie umowy (akt notarialny) za wynagrodzeniem, stanowiącym odszkodowanie za ustanowienie tej służebności.

W odniesieniu do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. „inwestycji liniowych”. Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy regulowało istniejącą już (zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Zatem, stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej.

W konsekwencji, uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na Jego gruntach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego.

Wszelkie powyższe kwestie znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10). Stanowisko takie akceptuje także Minister Finansów w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zmieniającym interpretację ogólną z dnia 10 lipca 2013 r. Nr DD3/033/101/ CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13 z powodu jej nieprawidłowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.