Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1388/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Jak Spółka powinna określić wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w przypadku wystąpienia dodatniej wartości?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozpoczął się w listopadzie 2010r. i zakończy się w grudniu 2011r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej „Wnoszący” lub „Spółka Wnosząca”) w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 roku). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

1.  towarów – w tym prawa wieczystego użytkowania przysługującego Spółce Wnoszącej aport, ujętego w księgach jako aktywa obrotowe (towary);
2.  produkcji w toku tzn. poniesionych nakładów na przygotowanie projektów zabudowy;
3.  umów i porozumień związanych z projektem developerskim (w tym umów na obsługę księgową i najem biura), których stroną w dniu aportu stanie się Spółka Wnosząca, w tym umów uprawniających do korzystania z nieruchomości;
4.  środków pieniężnych oraz przenoszalnych wierzytelności, które będą istniały na dzień aportu;
5.  zezwoleń, licencji i koncesji, których stroną będzie Spółka Wnosząca na dzień aportu;
6.  praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, które wystąpią w Spółce Wnoszącej na dzień aportu (w szczególności dotyczących projektów architektonicznych przygotowanych w związku z projektem developerskim);
7.  środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej na moment aportu;
8.  pracowników zatrudnionych w Spółce Wnoszącej na moment aportu;
9.  przenoszalnych zobowiązań Spółki Wnoszącej istniejących na moment aportu (będą to w szczególności zobowiązania z pożyczek, w tym z tytułu odsetek naliczonych od tych pożyczek, a także z tytułu innych zobowiązań handlowych).
10.  wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą, w szczególności z realizowanym projektem developerskim.

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie „K.”.

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

1.  inwestycje długoterminowe; lub
2.  produkcja w toku; lub
3.  towary handlowe; lub
4.  środki trwałe; lub
5.  wartości niematerialne i prawne.

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna określić wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w przypadku wystąpienia dodatniej wartości?

Zdaniem Spółki, jeżeli składniki majątkowe otrzymane w wyniku aportu przedsiębiorstwa nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, to, w przypadku gdy powstanie dodatnia wartość firmy, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny ich wartość powinna odpowiadać ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się:

1.  albo w wysokości ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pkt 1);
2.  albo w wysokości różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (pkt 2).

Jednakże art. 16g ust. 10a ustawy o CIT zakłada, iż w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W tym samym artykule tj. art. 16g ust. 10a ustawy o CIT czytamy dalej: „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”.

Jak wskazano powyżej, sposób ustalenia wartości początkowej aktywów określony w art. 16g ust. 10 uzależniony jest od wystąpienia dodatniej wartości firmy. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…) wniesienia do spółki”. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o CIT jako: suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione 3 podstawowe warunki tzn.:

1.  składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
2.  składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce oraz
3.  wystąpi dodatnia wartość firmy,

to wartość początkową tychże składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego:

1.  interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007r. znak: IP-PB3-423-149/07-2/MB, zgodnie z którą: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport (…). Z art. 16g ust. 10a ustawy wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10 czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (…)”;
2.  interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007r. znak: ITPB1/423-28/07/MR, gdzie czytamy: „Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zasadniczo w wysokości wartości początkowej określonej przez wnoszącego wkład, która ma odzwierciedlenie w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…). Odmiennie natomiast została uregulowana kwestia, gdy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (…) nie były wprowadzone przez podmiot wnoszący do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosuje się wtedy bowiem art. 16g ust. 10 ustawy (…).”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w najnowszych stanowiskach organów podatkowych tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2011r., znak: ILPB4/423-63/11-2/MC; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2011r., znak: IBPBI/2/423-117/11/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym w drodze wkładu niepieniężnego), gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  zostały one nabyte przez podatnika,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania,
3.  przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności (wykorzystywania) wynosi co najmniej rok,
4.  są przeznaczone do używania na potrzeby podatnika lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, przy czym w przypadku gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, istotny jest również fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Stosownie do art. 16g ust. 10a zd. 2 updop, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy updop przewidują wystąpienie dwóch sytuacji związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, tj.:

1.  przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (powstaje wówczas wartość dodatnia firmy), oraz
2.  przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów nie jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wówczas nie wystąpi wartość dodatnia firmy).

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, (…) z dnia (…) wniesienia do spółki.

Zatem, gdy wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były ujęte w księgach rachunkowych spółki wnoszącej aport jako składniki majątku trwałego oraz w związku z aportem wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas wartość początkową tych składników majątku trwałego ustala się na podstawie art. 16 ust. 10 pkt 1 updop, tj. w wysokości ich wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, oraz w związku z aportem wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników majatkowych powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu i od tak ustalonej wartości początkowej Spółka winna będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 4 oraz 6 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.