Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-37/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-27
Teza: opodatkowanie przyznanych opcji na akcje pracownikom.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; instrumenty-instrumenty finansowe; kontrahent-kontrahent zagraniczny; praca-stosunek pracy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2010 r. (data wpływu 18.01.2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 25.03.2010 r. (data wpływu 30.03.2010 r.) na wezwanie z dnia 16.03.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanych opcji na akcje pracownikom– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanych opcji na akcje pracownikom.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16.03.2010 r. na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w zakresie przedstawienia dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa lub innego dokumentu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla Pani, która przedmiotowy wniosek podpisała, oraz złożenie podpisu na kserokopii 4-tej strony wniosku ORD-IN, jeżeli osoby uprawnione do reprezentowania Spółki, będą inne niż osoba, która wniosek podpisała, z uwagi na brak ich podpisu, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 25.03.2010 r. (data wpływu 30.03.2010 r., data nadania w placówce pocztowej 26.03.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (zwana dalej spółka), jako podmiot należący do Grupy D uczestniczy w programie mobilizacyjnym organizowanych przez francuską spółkę matkę (zwaną dalej spółką zagraniczną). W ramach programu S 2009 spółka zagraniczna proponuje uprawnionym pracownikom Spółki przystąpienie do programu bonusowego opartego na systemie opcji na akcje. Pracownikami uprawnionymi są wszyscy obecni pracownicy Spółki, jeżeli mogą wykazać się łącznie co najmniej trzymiesięcznym stażem pracy przed końcem okresu subskrypcji oraz są zatrudnieni co najmniej przez jeden dzień w okresie subskrypcji.

Program S 2009 polega na tym, iż spółka zagraniczna przyznaje kwalifikującym się do udziału w programie pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo nabycia w przyszłości swoich akcji w sposób bezpłatny lub uiszczając określoną cenę, tj. pracownicy uczestniczący zobowiązani są wpłacić do specjalnej francuskiej instytucji zbiorowego inwestowania pracowników (F) pełną kwotę ceny emisyjnej nabywanych akcji. Za kwotę równą cenie emisyjnej pracownik otrzyma jednostki uczestnictwa w F. Jednocześnie do każdej akcji ze środków inwestycji osobistej pracownika, Spółka wniesie do F jedną akcję uzupełniającą do limitu 28 akcji nabytych i 28 akcji uzupełnionych. Inwestycja osobista dokonana powyżej 28 akcji nie będzie uzupełniona wkładem Spółki. Zasadniczo realizacja prawa do akcji jest możliwa dopiero po upływie 5 lat z zastrzeżeniem sytuacji w których przedterminowe odblokowanie takiej inwestycji jest dozwolone przez przepisy prawa francuskiego (np. rozwiązanie umowy o pracę, śmierć pracownika, inwalidztwo pracownika, zawarcie związku małżeńskiego).

W drodze porozumienia, obie spółki ustaliły, że koszt uczestnictwa pracowników w planie motywacyjnym spółka zagraniczna przeniesie w formie noty księgowej na spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W przypadku gdy spółka zagraniczna organizuje dla pracowników polskiej spółki plan motywacyjny, w ramach którego otrzymują oni akcje tej spółki zagranicznej, to czy taka sytuacja skutkuje dla pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy?
2.  Czy spółka ma prawo uznać poniesiony wydatek związany z dofinansowaniem do zakupu akcji za koszt uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. W przedstawionym stanie faktycznym rola Spółki ogranicza się jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną.

W rezultacie Wnioskodawca uważa, że wartość uzyskanych akcji nie stanowi dla jej pracowników przychodu ze stosunku pracy, a więc w odniesieniu do tej kwoty spółka nie jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ani składek na ubezpieczenia społeczne/zdrowotne. Jednocześnie spółka twierdzi, że otrzymane papiery wartościowe dopiero w przyszłości wygenerują dla jej pracowników przychód z kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Oznacza to, według spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie akcji w ramach planu pracowniczego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu. Pracownik powinien rozpoznać przychód dopiero w momencie zbycia wspomnianych papierów wartościowych.

W odniesieniu do akcji nowej emisji objętych przez pracowników świadczy o tym wprost art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Jednocześnie nie można uznać, że przepis ten dotyczy wyłącznie papierów wartościowych emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. W rezultacie więc osoba fizyczna nie uzyskuje przychodu z objęcia akcji po cenie niższej niż rynkowa, jeżeli są to akcje nowej emisji i objęły je osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. W opisanym stanie faktycznym oba warunki zostały spełnione, a więc przychód związany z akcjami nowej emisji pracownicy spółki powinni rozpoznać dopiero w momencie ich zbycia.

Również w przypadku akcji nabytych przez pracowników spółki nie należy łączyć rozpoznania przychodu z chwilą otrzymania papierów wartościowych. Cechą akcji jest bowiem to, że potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości - w postaci dywidendy lub zysku ze sprzedaży. W momencie nabycia akcji pracownicy nie uzyskują żadnych wartości pieniężnych, świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na nabycie akcji w spółkach mających osobowość prawną nie będą również uznane za koszt uzyskania przychodu. Wydatki te będą kosztem dopiero w chwili odpłatnego zbycia akcji.

W myśl art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu będzie podlegał dochód ustalony jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Pracownicy spółki będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie nie tylko w licznych interpretacjach organów podatkowych (Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 kwietnia 2008 r. IBPB2/415-144/08/MZ; Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 10 stycznia 2007 r. 1471/DPF/415/101/06/PP; Urząd Skarbowy Warszawa - Ursynów w interpretacji z 16 marca 2007 r. 1438/DF-1/415-239/389/06/07/AG; Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 lutego 2008 r. IPPB2/415-366/07-5/AF), ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 15.9.2009 r. III SA/Wa 570/09).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji francuskiej spółki.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o., jako podmiot należący do Grupy uczestniczy w programie mobilizacyjnym organizowanych przez francuską spółkę matkę - spółkę zagraniczną. W ramach programu S 2009 spółka zagraniczna proponuje uprawnionym pracownikom Spółki przystąpienie do programu bonusowego opartego na systemie opcji na akcje. Program S 2009 polega na tym, iż spółka zagraniczna przyznaje kwalifikującym się do udziału w programie pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo nabycia w przyszłości swoich akcji w sposób bezpłatny lub uiszczając określoną cenę, tj. pracownicy uczestniczący zobowiązani są wpłacić do specjalnej francuskiej instytucji zbiorowego inwestowania pracowników (F) pełną kwotę ceny emisyjnej nabywanych akcji. Za kwotę równą cenie emisyjnej pracownik otrzyma jednostki uczestnictwa w F. Jednocześnie do każdej akcji ze środków inwestycji osobistej pracownika, Spółka wniesie do F jedną akcję uzupełniającą do limitu 28 akcji nabytych i 28 akcji uzupełnionych. Inwestycja osobista dokonana powyżej 28 akcji nie będzie uzupełniona wkładem Spółki. Zasadniczo realizacja prawa do akcji jest możliwa dopiero po upływie 5 lat z zastrzeżeniem sytuacji w których przedterminowe odblokowanie takiej inwestycji jest dozwolone przez przepisy prawa francuskiego. W drodze porozumienia, obie spółki ustaliły, że koszt uczestnictwa pracowników w planie motywacyjnym spółka zagraniczna przeniesie w formie noty księgowej na spółkę.

W związku z powyższym, iż Spółka ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w planie mobilizacyjnym, zatem po stronie tych pracowników w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach powstanie przychód ze stosunku pracy określony zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Spółka wystąpi w roli płatnika stosownie do treści art. 31 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przyznane pracownikom Wnioskodawcy opcje nie są zbywalne, zatem nie istnieje rynek, na którym takie instrumenty byłyby oferowane osobom trzecim co skutkuje tym iż nie możliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu ww. praw. W konsekwencji brak konkretnego wymiaru finansowego w momencie przyznania pracownikom Spółki prawa do nabycia w przyszłości akcji francuskiej spółki zagranicznej uniemożliwia traktowanie go w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że tylko z samego powodu otrzymania prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji spółki zagranicznej przez pracowników Spółki dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania tego prawa nie powstanie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie można zakwalifikować przyznanego pracownikom w ramach przedmiotowego Planu niezbywalnego warunkowego prawa zakupu w przyszłości akcji spółki zagranicznej do pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z przyjętą w doktrynie definicją, umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego kwalifikuje się do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji, zwaną premią. Premia jest zapłatą za gotowość wystawcy do spełnienia świadczenia w przyszłości, nawet w sytuacji, gdy taka czynność będzie dla niego niekorzystna. Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

A zatem, jeżeli nabycie przez pracowników Spółki w ramach programu opcji na akcje przedmiotowych opcji następuje w sposób nieodpłatny (pracownicy nie uiszczą opłaty za opcje), opcje te nie są przedmiotem obrotu – nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych, tym samym w momencie realizacji prawa do nabycia akcji francuskiej spółki akcyjnej nie będzie miał zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Reasumując, mając powyższe na względzie w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajduje zastosowania.

Tym samym po stronie pracowników w momencie realizacji otrzymanych nieodpłatnie opcji na akcje niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji, a ceną zakupu (realizacji prawa) przemnożoną przez liczbę akcji, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Planu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zagraniczna przyznaje pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo nabycia w przyszłości swoich akcji w sposób bezpłatny lub uiszczając określoną cenę. Do każdej akcji ze środków inwestycji osobistej pracownika, Spółka wniesie do F jedną akcję uzupełniającą do limitu 28 akcji nabytych. Za kwotę równą cenie emisyjnej pracownik otrzyma jednostki uczestnictwa w F. Koszt uczestnictwa pracowników w planie motywacyjnym spółka zagraniczna przeniesie w formie noty księgowej na spółkę.

W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku wskazać należy co najmniej na dwa źródła przychodów. Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty programu mobilizacyjnego.

W przypadku otrzymania przez pracownika Spółki polskiej nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością akcji Spółki zagranicznej, po stronie osoby otrzymującej te akcje powstanie przychód w wysokości wartości akcji.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym osoba otrzymująca akcje uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoba ta uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym pomimo wyłączenia możliwości zbywania tych akcji w okresie 5 lat, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie poniosła takich wydatków.

Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie akcje będąc pracownikiem Spółki polskiej. Ze spółką zagraniczną, której akcje otrzymuje nie łączy ją stosunek pracy. W związku z tym przychody wynikające z otrzymania nieodpłatnych akcji od spółki zagranicznej będą stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez pracowników Spółki akcji francuskiej spółki po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny z dnia nabycia, tj. nabycia akcji po cenie ustalonej na poziomie ich ceny rynkowej z daty przyznania opcji.

Jednak przychody z innych źródeł powstaną po stronie pracownika tylko w tej części, w której kosztu związanego z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym spółka zagraniczna nie przeniesie na Spółkę (pracodawcę).

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te podatnik – a więc pracownik - sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Rozpatrując przedstawiony stan faktyczny, w sytuacji, gdy koszt nabycia akcji ostatecznie poniesie Spółka (pracodawca), tj. poniesie koszt w postaci wniesienia do F jednej akcji uzupełniającej do limitu 28 akcji nabytych przez uprawnionego pracownika oraz wartość kosztu uczestnictwa w planie motywacyjnym przypadający na pracownika, który Spółka poniesie za pracownika w związku z zawartym porozumieniem ze spółką zagraniczną, pracownik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami ze stosunku pracy. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe świadczenie będzie związane ze stosunkiem pracy.

Jeżeli zatem koszt uczestnictwa oznacza pokrycie wydatków związanych z nabyciem akcji przez pracownika, wydatki te pokrywa pracodawca – Spółka polska, to należy uznać, iż wartość tych wydatków stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W niniejszym przypadku będą to wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w programie mobilizacyjnym.

Natomiast zbycie w przyszłości akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Planu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji będzie można zaliczyć przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z innych źródeł lub jako przychód ze stosunku pracy.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym po stronie uprawnionych pracowników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji francuskiej spółki akcyjnej. Źródła przychodów będą uzależnione jest od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty programu mobilizacyjnego, w tym koszt nabycia jednostek uczestnictwa w F. W przypadku kosztów poniesionych przez spółkę zagraniczną, wydatki takie będą stanowiły przychody dla pracowników Spółki polskiej z innych źródeł, natomiast w przypadku poniesionych kosztów przez Spółkę (pracodawcę) wydatki takie będą stanowiły dla pracowników przychody ze stosunku pracy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy spółka zagraniczna organizuje dla pracowników polskiej spółki plan motywacyjny, w ramach którego otrzymują oni akcje tej spółki zagranicznej, powstaje przychód ze stosunku pracy w takiej części, w jakiej Spółka będąca pracodawcą poniesie wydatki za pracowników.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz postanowień organów podatkowych, jak również wyrok WSA w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych oraz wyroki WSA dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Dlatego dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.