Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: 1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? 2. Czy całość działalności Laboratorium mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? 3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe osób zatrudnionych w (…) jakości, pracowników Laboratorium oraz pracowników produkcyjnych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez te osoby na realizowanie Działalności B+R? 4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku Działalności B+R? 5. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Działalności B+R, ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)? 6. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć całość kosztów nabycia Sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w Działalności B+R?
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; sprzęt; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**I****nterpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;

\- całość działalności Laboratorium mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe osób zatrudnionych w (…), pracowników Laboratorium oraz pracowników produkcyjnych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez te osoby na realizowanie Działalności B+R;

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku Działalności B+R;

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Działalności B+R, ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego);

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć całość kosztów nabycia Sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w Działalności B+R.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w (…). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2474).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…). Spółka funkcjonuje w tzw. modelu (…), tzn. wytworzone produkty oznaczane są (…), który prowadzi sprzedaż wobec klientów indywidualnych (tj. Klientów specjalistycznych lub Klientów sieciowych, zgodnie z definicjami poniżej). Spółka jest (…) producentem (…) w tym modelu w Polsce.

Wnioskodawca posiada niemal (…) - letnie doświadczenie w branży produkcji (…). Misją Spółki jest produkcja w (…), co Spółka realizuje poprzez wykorzystywanie (…), regularne kontrole jakości i stałą pracę nad tworzeniem nowych i rozwojem istniejących (…) przy produkcji (…).

Spółka posiada w tym zakresie unikalną wiedzę, którą zawdzięcza następującym działaniom:

\- w swojej strukturze posiada (…) (szerzej opisany poniżej), którego pracownicy posiadają doświadczenie i praktyczną wiedzę zdobytą poprzez wieloletnie doświadczenie w branży;

\- stale monitoruje aktualne, międzynarodowe badania i wnioski z nich płynące, np. o szkodliwości niektórych składników (…);

\- stale monitoruje rynek, tj. oczekiwania nabywców (…), czy aktualne trendy w zakresie produkcji i sprzedaży (…), w tym wynikające z praktyki międzynarodowej.

Ponadto, Spółka nieustanie inwestuje w rozwój własnych (…). Dzięki temu jest ona w stanie zaproponować swoim klientom nowe rozwiązania, jak również kreować nowe trendy w produkcji (…), tym samym pozostając (…).

Przykładowo, w ostatnim okresie działalności, aktywność Spółki w przedmiocie tworzenia nowych produktów przejawiała się w szczególności:

\- produkcją (…),

\- produkcją (…), czy

\- produkcją (…), itp.

Opisane powyżej unikalne doświadczenie i możliwości Spółki pozwalają na adresowanie potrzeb klientów poprzez oferowanie im nowych i zmienionych produktów. W tym celu, Wnioskodawca opracowuje autorskie (…) produkcyjne oraz ulepsza (…) dotychczasowe, zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta (dalej łącznie jako: „Działalność B+R”).

Kluczowym elementem Działalności B+R jest tworzenie (…), w ramach której Spółka określa szczegółowy skład (…), w tym jej szczegółowe (…) (dalej: „Etap 1”).

W dalszej kolejności, następuje uruchomienie produkcji pierwszej partii (…) zgodnie z wytycznymi zawartymi w (…) (dalej: „Etap 2”).

Efektem prowadzenia przez Spółkę Działalności B+R są przede wszystkim unikatowe (…) produkcyjne stanowiące nowy, własny wytwór intelektualny, którego działanie i właściwości odróżniają się od uprzednio stosowanych (…).

Z uwagi na testowy i próbny charakter pierwszej partii (…), skala produkcji pierwszej partii według nowej (…).

Przebieg Działalności B+R.

Uwagi ogólne.

W działania podejmowane w ramach Działalności B+R zaangażowane są wybrane działy funkcjonujące w strukturze Spółki, przede wszystkim:

\- (…), w ramach którego funkcjonuje wewnętrzne laboratorium (dalej: „Laboratorium”), oraz

\- Dział (…).

Działem (…) kieruje Kierownik tego działu.

Kluczowym zadaniem Kierownika (…) jakości jest tworzenie na zlecenie klientów zindywidualizowanych (…), wskutek którego każda stworzona w ten sposób (…) jest niepowtarzalna. Kierownika przy wykonywaniu jego obowiązków wspierają pozostałe osoby pracujące w (…), w szczególności pracownicy Laboratorium (którego zakres działania opisano w dalszej części wniosku) dostarczający wyniki badań, które mogą przyczynić się do zaoferowania klientom dostosowanych do ich potrzeb produktów.

Z kolei na czele (…) stoi Kierownik produkcji, który koordynuje prace osób pracujących na hali produkcyjnej. Pracownicy tego działu pełnią kluczową rolę w procesie produkcji (…), jak również w procesie (\`(...)\`).

Spółka oferuje produkty na rzecz 2 typów klientów:

1) klienci prowadzący działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów dedykowanym (…), np. sklepy (…) (dalej: „Klienci specjalistyczni”),

2) markety spożywcze lub sieci handlowe (dalej: „Klienci sieciowi”).

Prace i czynności wykonywane w ramach Etapu 1 w przypadku Klientów specjalistycznych.

Najistotniejszym elementem Działalności B+R Spółki jest tworzenie (…). To na tym etapie (\`(...)\`). Zaprojektowanie (…) polega na (…), ale o stworzenie produktu, który będzie cechował się określonymi właściwościami, np. (…). Szczegóły prac w tym zakresie Spółka przedstawia poniżej.

Kierownik (…) jakości przy wsparciu osób zatrudnionych w dziale, którym kieruje tworzy (…), a ponadto:

\- analizuje dostępność składników mających być zastosowanych do produkcji (…);

\- określa procentowy udział poszczególnych wartości analitycznych (…) tj. (…), itp.;

\- ustala (…);

\- tworzy (…).

Opracowana (…) jest odpowiedzią na zapotrzebowanie, które zgłosił klient. Sposób przekazania przez klienta zapotrzebowania na określoną (…) jest różny w zależności od poziomu wiedzy nt. rynku (…) posiadanej przez danego Klienta specjalistycznego. Klienci specjalistyczni z mniejszą znajomością rynku oraz tacy, którzy nie mają sprecyzowanych oczekiwań co do rodzaju (…), którą Spółka ma wyprodukować (…) ma się składać, ile (…) zawartości (…) ma stanowić (…).

Klienci (…), np. oczekiwanie, aby wyprodukowana (…) była (…) lub oczekiwanie co do specjalnych właściwości (…), np. oczekiwanie, aby wyprodukowana (…) w (…), itp. Niekiedy, Klient specjalistyczny sygnalizuje Spółce, z jakich składników, chce (…) - (…) w taki sposób, aby zarówno zrealizować oczekiwania klienta, a także zachować jej unikalność.

Mimo przekazania przez Klienta oczekiwań odnośnie wybranych składników, które powinny znaleźć się w (…), to Spółka w całości opracowuje unikalną (…), gdyż to Spółka:

\- wskazuje rodzaj składników, które sprawią, że (…) będzie miała wskazane przez Klienta właściwości;

\- określa całość składników w (…);

\- określa proporcje składników (…) tak, aby była ona (…) produktem;

\- określa wartości (…) i jej (…);

\- opracowuje wskazówki (…).

Spółka posiada również szeroką wiedzę na temat rynku (…), która wynika nie tylko z wieloletniego doświadczenia, ale również analizy sprzedaży, którą zleca podmiotom zewnętrznym. (\`(...)\`).

Zdarzają się również takie sytuacje, w których Spółka (…), który (…), wówczas Spółka (…) z (…) nie będzie (…).

Ponieważ (…), w oparciu o którą będzie produkowana (…) ma w pełni odpowiadać indywidualnym oczekiwaniom klienta, powyższe czynności mogą być przeprowadzane wielokrotnie (od kilku do kilkunastu razy).

Dzieje się tak np. w przypadku, gdy klient stwierdzi, że:

\- chciałby wprowadzić specjalne dodatki, które mogą mieć wpływ np. na jakość (…), wówczas Spółka (korzystając ze swojego dotychczasowego know-how oraz „metodą prób i błędów”) może m.in.:

\- wybrać i dodać składniki, które mają na celu poprawę jakości (…) (np. (…)), poprawę i wsparcie (…);

\- w przeciwieństwie do początkowych ustaleń, klient chciałby uzyskać (…) bardziej ekskluzywną, (…), wówczas Spółka może m.in.:

\- zmienić (…), np. (…),

\- stworzyć (…) jako (…),

\- zastąpić poszczególne składniki odpowiednikami o wyższej jakości, np. poprzez zamianę (…),

\- ostateczna cena (…) jest zbyt wysoka, wówczas Spółka może m.in.:

\- obniżyć zawartość (…),

\- obniżyć wartości (…),

\- zredukować ilość wykorzystywanego do produkcji (…).

W przypadku akceptacji przez klienta opracowanej przez Spółkę finalnej (…) (której to proces wypracowania zostaje powierzony Spółce) następuje uruchomienie produkcji (…) zgodnie ze stworzoną (…).

Prace i czynności wykonywane w ramach Etapu 2 w przypadku Klientów specjalistycznych.

Działalność Spółki w ramach Etapu 2 kształtuje się odmiennie w zależności od charakteru produkcji.

Spółka wyróżnia:

\- produkcję pierwszej partii (…) w oparciu o nową (…), oraz

\- seryjną produkcję (…), której pierwsza partia została wyprodukowana w przeszłości.

Produkcja pierwszej partii (…) w oparciu o nową (…).

W ramach Etapu 2 uruchomiana jest produkcja (…) zgodnie z wytycznymi zawartymi w (…). W ramach prac nad produkcją (\`(...)\`) może dojść do konieczności zmiany (…), wówczas proces produkcji (…) wraca do Etapu 1. Taka sytuacja może być spowodowana np. (…) (…).

Do produkcji (…) oprócz składników określonych w (…). Działalność B+R Spółki polega na m.in. testowaniu (…) (…).

Ustalenie (…) jest (\`(...)\`).

Równolegle do prac w ramach Etapu 2 wewnętrzne Laboratorium wykonuje (…).

Laboratorium prowadzi działalność w zakresie prowadzenia analiz i badań nad produktami (…) oraz kontroli wytwarzanych produktów, np. (…).

Badania laboratoryjne prowadzone przez Spółkę stanowią nieodłączny element realizacji projektów, bez którego Spółka nie posiadałaby pełnej wiedzy o tym, jakie efekty przynoszą podejmowane przez nią działania.

Przy swojej działalności Laboratorium korzysta także z usług zewnętrznego, akredytowanego laboratorium. Przykładem badań jakie Laboratorium zleca do przeprowadzenia przez laboratorium zewnętrzne są badania związane z przechowywaniem wyrobów gotowych, bowiem ich przeprowadzenie przez Laboratorium nie jest możliwe.

Laboratorium przeprowadza także: (…), jeżeli są one wymagane.

Ponadto w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzanych przez Laboratorium badań zostanie stwierdzone, że wytworzone produkty (…), Spółka może podjąć decyzje o zmodyfikowaniu (…), a tym samym powrotu do Etapu 1.

Po wyprodukowaniu (…) zgodnej z (…) (tj. o odpowiednim (…)), wyprodukowane (…) zostają przekazane do ich spakowania, a następnie sprzedane do Klientów celem dalszej sprzedaży klientom indywidualnym.

Praca Spółki nie kończy się jednak na etapie sprzedaży. Spółka monitoruje efekty Etapu 1 i 2 prowadząc badania rynku - tj. weryfikuje wyniki sprzedaży produkowanych przez siebie (…). Dzięki temu Spółka ma wiedzę jakie produkty i w jakim stopniu wzbudzają zainteresowanie klientów indywidualnych. Przekłada się to na możliwość opracowywania (…) w taki sposób aby nie tylko odpowiadały na zapotrzebowanie klienta i aby (…) stworzona na ich podstawie była produktem unikalnym, ale także była produktem, który dobrze się sprzedaje.

Seryjna produkcja (…), której pierwsza partia została wyprodukowana w przeszłości.

Po wyprodukowaniu pierwszej partii (…) i wprowadzeniu jej przez Klienta specjalistycznego na rynek dany klient może zwrócić się do Spółki z zapotrzebowaniem na wyprodukowanie większej ilości (…) w oparciu o już stworzoną (…) („produkcja seryjna”). Taka sytuacja stanowi regułę we współpracy Spółki z Klientami specjalistycznymi, na co wpływ ma fakt, że Spółka była w stanie opracować (…), która w pełni odpowiadała potrzebom klienta, a także wysoka jakość oferowanych przez Spółkę produktów. Ponadto, jak już zostało wskazane Spółka weryfikuje wyniki sprzedaży wyprodukowanych przez siebie (…), a także analizuje ich dostępność i umiejscowienie na sklepowych półkach. Wnioskodawca nie tylko dba więc o jakość swojego produktu, ale także o możliwość zaoferowania klientom produktu, który będzie się dobrze sprzedawał. Powyższe sprawia, że klienci darzą Spółkę zaufaniem, a tym samym decydują się nabywać od niej kolejne partie produktów.

Te same okoliczności powodują, że, z reguły, w następstwie odbioru i przekazania do sprzedaży pierwszej partii produkcji danego rodzaju (…), Klienci specjalistyczni rozszerzają portfel sprzedawanych produktów, tym samym zlecając Spółce wytworzenie zupełnie nowych produktów.

Proces seryjnej produkcji (…) zasadniczo różni się od produkcji pierwszej partii (…), w szczególności tym, że Spółka korzysta w nim ze stworzonych w ramach produkcji pierwszej partii (…) wzorców produkcyjnych, tj. korzysta z zaakceptowanej już przez klienta (…) oraz zgromadzonych informacji dot. prawidłowych wartości parametrów produkcyjnych (m.in. (…)), w oparciu o które wyprodukowano pierwszą partię (…) zgodną z (…). Zasadniczo więc w ramach produkcji seryjnych nie są modyfikowane parametry produkcyjne, za wyjątkiem zmian wynikających z czynności rutynowych. Nie dochodzi również do (tzw. (…)) lub jego skala jest nieporównywalnie mniejsza niż w przypadku produkcji pierwszej partii (…) według nowej (…).

Powyższe oznacza, że proces seryjnej produkcji (…) jest co do zasady pozbawiony twórczej działalności ze strony Spółki.

Prace i czynności wykonywane w ramach współpracy z Klientami sieciowymi.

Zasadniczo współpraca Spółki z Klientami sieciowymi prowadzona jest w dwóch modelach współpracy, tj.:

\- podstawowym modelu współpracy z Klientami sieciowymi, oraz

\- autorskim modelu współpracy z Klientami sieciowymi.

Podstawowy model współpracy z Klientami sieciowymi.

W tym modelu współpraca Spółki z Klientami sieciowymi wygląda odmiennie od współpracy z Klientami specjalistycznymi.

Współpraca ta charakteryzuje się tym, że Spółka otrzymuje od Klienta sieciowego gotową (…) lub wskazanie, (…) (w ten sposób \`(...)\`) dla tego produktu i na jej podstawie Spółka wytwarza produkt końcowy).

Powyższe oznacza, że w ramach tego modelu współpracy z Klientami sieciowymi Spółka jest jedynie odtwórcą przekazanej jej (…) i nie wykazuje się działalnością kreatywną w przeciwieństwie do prac wykonywanych na rzecz Klientów specjalistycznych - de facto co do zasady w przypadku prac na rzecz Klientów sieciowych nie występuje Etap 1 opisany w modelu współpracy z Klientami specjalistycznymi. Mogą się jednak zdarzyć sytuację, w których będą wykonywane tylko niektóre czynności Etapu 1, niemniej jednak ich skala jest wówczas na tyle marginalna, że nie można przyznać Spółce autorstwa (…).

Autorski model współpracy z Klientami sieciowymi.

Zdarzają się sytuacje współpracy z Klientami sieciowymi, które wyglądają odmiennie niż opisane powyżej. Przykładem autorskiego modelu współpracy z Klientami sieciowymi jest przypadek, w którym to Spółka wychodzi do Klienta sieciowego z inicjatywą wprowadzenia na rynek nowej (…) - (…).

Działalność B+R Spółki w autorskim modelu współpracy jest zbliżona do działalności B+R wykonywanej przy tworzeniu nowych (…) dla Klientów specjalistycznych, z ta różnicą, że Klienci sieciowi mają podstawową wiedzę o rynku oraz posiadają pewne oczekiwania co do rodzaju (…), którą ma wyprodukować Spółka. W zależności od danego Klienta wizja ta będzie bardziej skonkretyzowana (jak w opisanym powyżej przypadku (…) lub mniej (w takiej sytuacji Klient określa np. wyłącznie to, że (…) ma być (…)).

Rodzaje kosztów ponoszone przez Spółkę w ramach Działalności B+R.

W toku prowadzenia działalności B+R, która obejmuje tworzenie nowych produktów dla Klientów specjalistycznych oraz dla Klientów sieciowych w ramach autorskiego modelu współpracy z Klientami sieciowymi, Spółka ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1) koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne;

2) koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

4) koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego,

dalej zwane łącznie „Kosztami Działalności B+R”.

Ad 1. Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Kluczowym czynnikiem decydującym o sukcesie działalności Spółki jest wykwalifikowana kadra pracownicza.

W Działalność B+R zaangażowani są wyspecjalizowani pracownicy (…) (w tym pracownicy Laboratorium), jak również pracownicy produkcyjni.

W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w prowadzenie Działalności B+R, Spółka ponosi następujące koszty:

1) wynagrodzenie zasadnicze,

2) premie i dodatki,

3) narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Koszty osobowe”).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że do Kosztów osobowych nie planuje zaliczać części wynagrodzeń pracowników za czas ich nieobecności w pracy (urlop, zwolnienie lekarskie) ani wypłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ad 2. Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii.

Podstawową grupę Kosztów Działalności B+R stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją pierwszej partii produkcji (…) według nowej (…). Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników (…), w tym:

\- (…).

Ponadto, niezbędnym surowcem bezpośrednio zużywanym w toku produkcji jest (…), energia elektryczna oraz gaz ziemny nabywane od podmiotów zewnętrznych. Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wyprodukowania na zlecenie pierwszej partii (…) według nowej (…).

Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie wykorzystanych do wyprodukowania pierwszej partii (…) według nowej (…). Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze Spółki.

Ad 3. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

W toku prowadzenia Działalności B+R Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”).

Wśród różnych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie produkcji, wyróżnić należy:

\- (…).

Przy czym, Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w Działalności B+R Wnioskodawca nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku wykorzystywane w Działalności B+R stanowią własne środki trwałe nabyte przez Spółkę. W procesie wytwórczym nie uczestniczą środki trwałe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, przy czym Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Zasadniczo środki trwałe wykorzystywane są częściowo w ramach produkcji pierwszych partii (…) według nowej (…), a częściowo w toku kolejnych produkcji (…) zgodnie z wypracowaną już (…). Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z produkcją pierwszej partii danej (…).

Ad 4. Koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego.

W toku Działalności B+R Wnioskodawca ponosi także koszty nabycia różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego, który nie został uznany przez Spółkę za środki trwałe oraz nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „Sprzęt specjalistyczny”).

Do tego rodzaju Sprzętu specjalistycznego Spółka zalicza:

\- (…).

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Działalności B+R (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz koszty Sprzętu specjalistycznego) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT i Koszty Działalności B+R nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Efektem prac, w ramach których ponoszone są Koszty Działalności B+R są wyroby w postaci (…) wytworzonej zgodnie z nową (…).

Końcowo, Spółka zwraca uwagę, że w oparciu o tak określone koszty B+R, Spółka wyliczyła, że łączna suma kosztów działalności B+R za rok 2022 to ok (…)% kosztów całkowitej działalności Spółki za rok podatkowy 2022. Spółka nadmienia, że poziom wydatków na działalność B+R w relacji do przychodów Spółki jest zbliżony do poziomu najczęściej spotykanego w polskiej praktyce gospodarczej, jaki wskazują niektóre raporty rynkowe. Dla przykładu, jak wskazano w raporcie KPMG „Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorstw w Polsce, Perspektywa 2020”, około połowa przedsiębiorstw w Polsce prowadzących działania badawczo-rozwojowe wydaje na ten cel właśnie pomiędzy 1 a 5% przychodów. (źródło: https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/pdf/2016/03/Dzialalnosc-BR-przedsiebiorstw-w-Polsce.pdf dostęp: 14 grudnia 2023 r.).

**Pytania**

1\. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy całość działalności Laboratorium mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

3\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe osób zatrudnionych w (…), pracowników Laboratorium oraz pracowników produkcyjnych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez te osoby na realizowanie Działalności B+R?

4\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku Działalności B+R?

5\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Działalności B+R, ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)?

6\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć całość kosztów nabycia Sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w Działalności B+R?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, całość działalności Laboratorium mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe osób zatrudnionych w (…), pracowników Laboratorium oraz pracowników produkcyjnych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez te osoby na realizowanie Działalności B+R.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku Działalności B+R.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Działalności B+R, ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć całość kosztów nabycia Sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w Działalności B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Przepisy ustawy o CIT w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową („ulga B+R”), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustanawiając ulgę podatkową określoną w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”) - w tym aspekcie ustawa o CIT posługuje się zatem regulacją sformułowaną w ustawie o szkolnictwie wyższym.

Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczoną definicją działalności badawczo-rozwojowej oraz definicją prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać Działalność B+R Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, Spółka musi spełnić łącznie następujące warunki:

\- Działalność B+R jest działalnością twórczą;

\- Działalność B+R prowadzona jest w sposób systematyczny;

\- celem Działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

\- Działalność B+R ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

1\. Działalność B+R stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Spółka w ramach Działalności B+R ma na celu przede wszystkim stworzenie nowych i oryginalnych (…), tak aby były one zgodne z indywidualnymi potrzebami i oczekiwaniami swoich klientów, jak również ich wyprodukowanie w ramach pierwszej partii zgodnie z opracowaną (…).

Koncepcja i inwencja (…), w szczególności w zakresie rodzaju składników, ich proporcji, określenia wartości (…) i jej (…), jak również opracowania wskazówek (…), pozostają po stronie Wnioskodawcy. Spółka w ramach Działalność B+R nie pozyskuje bowiem od podmiotów zewnętrznych (np. klientów, firm konkurencyjnych) informacji w zakresie składowych (…), które miałyby pozwolić jedynie na odtwórcze zastosowanie ich w procesie produkcyjnym.

W pracy nad stworzeniem (…) Spółka wykorzystuje własną wiedzę i zgromadzone doświadczenie w celu odpowiedzi na oczekiwania czy potrzeby klientów odnośnie właściwości produktów Spółki. Istotnym jest, że działalność Spółki obejmuje całościowy proces powstawania nowego produktu, od zaprojektowania (…), po jej wyprodukowanie, jak również przeprowadzenie badań mających na celu zweryfikowanie poziomu sprzedaży przez klientów Spółki do ostatecznych odbiorców wyprodukowanych przez Wnioskodawcę (…).

Wyjątkiem od powyższej zasady jest produkcja (…) na zlecenie Klientów sieciowych w podstawowym modelu współpracy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w ramach podstawowej współpracy z Klientami sieciowymi Spółka otrzymuje od Klienta sieciowego (…) lub (…) (w ten sposób Spółka odwzorowuje (…) dla tego produktu i na jej podstawie Spółka wytwarza produkt końcowy). Oznacza to, że w ramach tego modelu współpracy z Klientami sieciowymi Wnioskodawca jest jedynie odtwórcą przekazanej mu (…) i nie wykazuje się działalnością kreatywną w przeciwieństwie do prac wykonywanych na rzecz Klientów specjalistycznych lub w autorskim modelu współpracy z Klientami sieciowymi.

W ramach Działalności B+R Wnioskodawca produkuje pierwszą partię (…) zgodnie z opracowaną (…). Na tym etapie Działalności B+R jej twórczy charakter przejawia się przede wszystkim koniecznością ustalenia właściwych parametrów produkcji (m.in. (…)) niezbędnych, aby wytworzyć produkt zgodny z (…). Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustalenie przez Spółkę właściwych parametrów produkcyjnych jest dokonywane na podstawie dotychczasowego doświadczenia i wiedzy z poprzednio zrealizowanych, podobnych projektów. Niemniej nie powoduje to jednak unikania błędów przy ustalaniu parametrów produkcyjnych, ponieważ, każda (…) jest unikatowa i najczęściej dzieje się tak, że parametry nie są ustalone prawidłowo za pierwszym razem. W przypadku błędów, Spółka wykonuje kolejne próby ustalenia właściwych parametrów produkcji. W trakcie tych prób powstają (…) niezgodne z (…) (odpad - tzw. (…)), które wymagają powtórnego przetworzenia (do momentu zatwierdzenia parametrów produkcyjnych i wytworzenia produktu zgodnego ze specyfikacją wytworzony produkt jest niesprzedawalny).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, produkcja pierwszej partii (…) w oparciu o nową (…) niewątpliwe ma charakter twórczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, twórczy charakter prac realizowanych w ramach Działalności B+R wynika z tego, że:

\- wszystkie (…) opracowywane w ramach Działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności,

\- pracownicy Spółki mają swobodę co do doboru składników (…) oraz ich proporcji poprzez komponowanie na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia (…), które w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego wpływu na kondycję (…),

\- wynikami Działalności B+R są nowe (…), tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich proporcjami, co świadczy o ich unikatowym charakterze,

\- w procesie produkcji pierwszych partii (…) w oparciu o nowe (…) konieczne jest ustalenie właściwych parametrów produkcyjnych, co obarczone jest ryzykiem ustalenia ich błędnych poziomów wskutek czego w wyniku produkcji powstaną (…) niezgodne z (…).

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.232.2023.2.JMS), Dyrektor KIS stwierdził, że: „działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że przymiot twórczości przypisać należy działalności podejmowanej przez podatnika, w wyniku której powstaje rezultat odróżniający się od pozostałych, stanowiący nowy wytwór intelektu niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej konkretnego podatnika (a nie np. w skali lokalnej czy globalnej). Wobec tego, Spółka uznaje, że prowadzona przez nią Działalność B+R należy uznać za działalność twórczą.

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twórczego charakteru nie mają czynności mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot lub opracowanego już wcześniej przez ten sam podmiot. Z tego też względu Spółka nie uznaje za działalność twórczą działalności realizowanej w ramach produkcji seryjnej, podczas której wykorzystywany jest wzorzec produkcyjny opracowany w ramach produkcji pierwszej partii oraz nie są wdrażane żadne usprawnienia w procesie produkcyjnych, a także w ramach współpracy w podstawowym modelu współpracy z Klientami sieciowymi.

2\. Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny.

Działalność B+R, w ocenie Spółki, spełnia również kryterium systematyczności. Spółka prowadzi Działalność B+R w sposób ciągły niemal od (…) lat funkcjonowania. Tym samym podejmowane przez Spółkę działania w ramach Działalności B+R nie mają charakteru incydentalnego. Spółka ma w planach kontynuować tę działalność w przyszłości, czego potwierdzeniem jest fakt nieustannego inwestowania przez Spółkę w rozwój własnych (…), dzięki którym jest ona w stanie zaproponować nowe rozwiązania, jak również kreować nowe trendy w produkcji (…), tym samym (…). Ponadto, Działalność B+R oparta jest przede wszystkim na wypracowanej przez Spółkę metodyce, bazującej na stale rozwijającej się wiedzy specjalistów pozyskiwanej m.in. z uprzednio realizowanych projektów.

O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW) w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).”

W innej interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.314.2023.2.JMS) Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”

Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności prowadzenia działalności B+R wskazują na metodyczny, zaplanowany i uporządkowany sposób realizacji Projektów, co potwierdza spełnienie przesłanki systematyczności.

Zdaniem Wnioskodawcy, systematyczność podejmowanych przez Spółkę czynności w ramach Działalności B+R nie budzi wątpliwości. Działalność B+R jest kluczową działalnością Spółki, bez której nie mogłaby ona skutecznie odpowiadać na zmieniające się potrzeby swoich klientów, ani weryfikować własnych koncepcji i założeń towarzyszących kreowaniu nowych (…).

3\. Celem Działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę niewątpliwie spełnia również ten warunek. Celem realizowanej przez Spółkę Działalności B+R jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w obszarze (…) w celu wytwarzania nowych (…). Spółka nieustannie zwiększa i twórczo wykorzystuje zasoby wiedzy, aby tworzyć indywidualne (…) w odpowiedzi na oczekiwania klientów, jak również rozpoczynać produkcję ich pierwszych partii.

Dzięki wprowadzaniu nowych rozwiązań (…), które Spółka oferuje swoim klientom (np. stosowaniu alternatywnych (…)), Spółka ma możliwość połączenia wiedzy o rozwoju/funkcjonowaniu (…) w celu dostosowania (…) do indywidualnych oczekiwań klienta. Cały proces realizacji Działalności B+R wymaga zaprojektowania nowej (…) oraz uruchomienia produkcji pierwszej partii (…), w trakcie której konieczne jest ustalenie właściwych parametrów produkcyjnych (wzorca produkcyjnego). W trakcie opracowywania (…), jak również w trakcie modyfikacji parametrów produkcyjnych Spółka korzysta z wiedzy zdobytej z realizacji dotychczasowych projektów. Powyższe ukazuje potrzebę przekazywania wiedzy i umiejętności, czego rezultatem jest przyrost wiedzy Spółki wykorzystywanej w następnych projektach.

4\. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace prowadzone przez Spółkę w ramach Działalności B+R zmierzają do stworzenia nowych, unikatowych (…). Wszystkie działania służące realizacji Działalności B+R podejmowane aż do opracowania gotowej (…) są przejawem procesu kreatywnego i twórczego, powiązanego z poszukiwaniem optymalnej (…) pozwalającej osiągnąć indywidualnie określone efekty. W ocenie Spółki, nie są to czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych. Działalnością o charakterze rutynowym jest w ocenie Wnioskodawcy, produkcja seryjna (…) w oparciu o (…), na podstawie której wyprodukowano już pierwszą partię (…) (tj. ustalony wzorzec produkcyjny) oraz produkcja (…) dla Klientów sieciowych w podstawowym modelu współpracy. W związku z powyższym tego zakresu działalności Wnioskodawca nie uznaje za działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, prace realizowane przez Spółkę w ramach Działalności B+R:

1\. są pracami twórczymi, ponieważ ich celem jest wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia nowych (…) produktów,

2\. prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania,

3\. związane są z opracowywaniem i wytwarzaniem nowych (…) przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności,

4\. nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w (…), w szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości surowców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Biorąc pod uwagę przytoczone w uzasadnieniu pytania nr 1 definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań aplikacyjnych oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie działalności Laboratorium za badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem przez nią łącznie następujących kryteriów:

\- działalność Laboratorium stanowi działalność twórczą;

\- działalność Laboratorium podejmowana jest w sposób systematyczny;

\- celem Działalności B+R Laboratorium jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności (tj. zwiększenie zasobów wiedzy) oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

\- działalność Laboratorium polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

\- działalność Laboratorium jest nastawiona na opracowywanie nowych produktów, procesów, usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

\- działalność Laboratorium nie stanowi rutynowych i okresowych zmian nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, działalność realizowana przez Laboratorium, będąca elementem szerszej Działalności B+R Spółki, stanowi badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane wyżej przesłanki są spełnione.

1\. Działalność Laboratorium stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość opisanej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalności Laboratorium, jako element prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R, ma charakter twórczy.

Prace realizowane przez Spółkę w wewnętrznym Laboratorium w ramach Działalności B+R mają na celu dostarczenie informacji niezbędnych do tworzenia nowych i niepowtarzalnych produktów, w tym poprzez zastosowanie autorskich, opracowanych przez Spółkę metod badawczych.

O twórczym charakterze prac Laboratorium realizowanych w ramach działalności B+R świadczą następujące okoliczności:

\- wszystkie analizy i badania przeprowadzane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności, a realizacja tych samych zadań przez inny zespół ludzi mogłaby prowadzić do innych efektów;

\- sposób prowadzenia analiz posiada twórczy charakter (pracownicy Spółki mają swobodę co do wykreowania nowej lub wyboru istniejącej odpowiedniej metody badawczej na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia, która pozwala w optymalny sposób osiągnąć wiarygodne wyniki i informacje),

\- rezultaty osiągane w ramach działalności B+R Laboratorium w postaci wyników badań mają unikatowy i indywidualny charakter. Dzieje się tak ze względu na specyfikę poddawanych badaniom próbek wyrobów (…), które wytwarzane są według autorskich (…) Spółki, a tym samym są niepowtarzalne, co sprawia, że wyniki badań dokonywane przez Laboratorium na tych produktach dostarczają każdorazowo nowych, niepowtarzalnych informacji.

O przesłance twórczości wielokrotnie wypowiadały się także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2022 r., (sygn. 0111-KDIB3-1.4011.18.2022.3.WN), Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że >. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Niewątpliwie prowadzenie badań laboratoryjnych i tworzenie innowacyjnych metod badawczych w oparciu o wykorzystanie wiedzy i kompetencji wykwalifikowanych specjalistów, jako element prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę, spełnia cechę twórczości.

2\. Działalność Laboratorium jest podejmowana w sposób systematyczny.

Charakter czynności w zakresie działalności Laboratorium realizowanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R spełnia również przesłankę systematyczności. Spółka prowadzi działalność poprzez wewnętrzne Laboratorium w sposób ciągły (nie są to czynności incydentalne) i planuje kontynuować tę działalność w przyszłości. Działalność Laboratorium realizowana jest zgodnie z wypracowaną przez Spółkę metodyką, w oparciu o gromadzoną i ciągle rozwijaną bazę wiedzy specjalistów.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2022 r., (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.267.2022.2.KP), działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana systematycznie, do czego organ podatkowy odniósł się w następujący sposób: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo > występuje w sformułowaniu >, a więc odnosi się do >, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”

W innej interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.185.2019.2.BM) Dyrektor KIS podkreślił, iż prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W przypadku Spółki, systematyczność podejmowanej działalności Laboratorium nie budzi wątpliwości. Prace te stanowią nierozerwalny element Działalności B+R Wnioskodawcy wyszczególniony poprzez wyodrębnienie dedykowanej do tego jednostki organizacyjnej, bez której Spółka nie mogłaby skutecznie realizować kolejnych zleceń od swoich klientów. Powyższe stanowi potwierdzenie faktu, iż prace w ramach działalności Laboratorium nie są podejmowane jednorazowo, a wręcz przeciwnie, stanowią istotny element działalności innowacyjnej, o czym świadczy także umiejscowienie Laboratorium w strukturze organizacyjnej jako jednostki podlegającej nadzorowi Działu badań i rozwoju oraz kontroli jakości.

3\. Celem działalności Laboratorium jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności (tj. zwiększenie zasobów wiedzy) oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prowadzona przez Spółkę działalność w ramach Laboratorium niewątpliwie spełnia i tę przesłankę. Istotą realizowanych przez Laboratorium czynności jest zdobycie nowej wiedzy oraz nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności dla celów dostarczenia informacji niezbędnych w procesie opracowywania i tworzenia (…). Spółka cały czas zwiększa i twórczo wykorzystuje zasoby wiedzy celem ciągłego wprowadzania innowacji do stosowanych metod badawczych.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że powszechne rozumienie sformułowań zawartych w ustawie o CIT nie pozwala na zawężenie pojęcia działalności, uznawanej za prace rozwojowe. Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR, w której organ stwierdził, że: „Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że "prace" - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo - rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; "rozwój" natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje Laboratorium do prowadzenia analiz i badań nad produktami (…) oraz kontroli wytwarzanych produktów, np. (…), analizy właściwości wyrobów w poszczególnych partiach (…). Laboratorium przeprowadza także: (…), jeżeli są one wymagane. Co istotne badania laboratoryjne prowadzone przez Spółkę stanowią nieodłączny element realizacji projektów, bez którego Spółka nie posiadałaby pełnej wiedzy o tym, jakie efekty przynoszą podejmowane przez nią działania.

Działalność Laboratorium prowadzona jest przez pracowników zatrudnionych w Laboratorium, którzy wykorzystują specjalistyczny sprzęt znajdujący się w Laboratorium oraz aktualną wiedzę i umiejętności.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że korzystanie ze specjalistycznego sprzętu przez wysoko wykwalifikowanych pracowników, powinno być uznane jako wykorzystywanie aktualnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Ponadto, dopełnieniem działalności Laboratorium jest zlecenie ekspertyz oraz opinii zewnętrznemu, akredytowanemu laboratorium, które przeprowadza badania związane z przechowywaniem wyrobów gotowych. Zdaniem Wnioskodawcy, takie działania, również wpisują się w ustawową definicję prac rozwojowych. W szczególności, nabywane wyniki ekspertyz i opinii przygotowanych przez zewnętrzne laboratorium można uznać za nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy z dziedziny technologii, która jest bezpośrednio wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej Działalności B+R, produkcji seryjnej oraz produkcji (…) dla Klientów sieciowych w podstawowym modelu współpracy.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 r. w sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR.

4\. Działalność Laboratorium jest nastawiona na opracowanie nowych produktów, procesów, usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Badania i analizy przeprowadzane przez Laboratorium, zarówno na potrzeby Działalności B+R, jak i bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji, mają na celu dostarczenie informacji niezbędnych do opracowywania nowych (…) produktów. W szczególności, aktywne uczestnictwo Laboratorium w Działalności B+R poprzez przeprowadzanie analiz nadających kierunek dalszym pracom projektowym świadczy o nastawieniu na opracowanie nowych produktów. Także w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, dane pozyskiwane poprzez działalność Laboratorium stanowią element baz danych wykorzystywanych w ewaluacji wyrobów wytwarzanych według nowych (…).

5\. Działalność Laboratorium nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności Laboratorium prowadzą do stworzenia nowych, unikatowych metod badawczych oraz przyczyniają się do opracowania nowych (…) produkcyjnych na podstawie wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Wszystkie czynności służące realizacji działalności Laboratorium podejmowane aż do opracowania gotowej (…) czy metody badawczej są wyrazem procesu kreatywnego i twórczego, związanego z poszukiwaniem nowych, lepszych rozwiązań. Nie są to zatem czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych.

Wnioskodawca ponadto zwraca uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, termin rutynowy oznacza „wykonywany często i niemal automatycznie”, natomiast termin okresowy znaczy tyle, co „powtarzający się, cykliczny”. Zatem biorąc pod uwagę przytoczone definicje, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że skomplikowane prace przeprowadzane w Laboratorium, wykonywane są w sposób rutynowy, tj. w zasadzie automatycznie. Wymagana przy badaniach wiedza, w zasadzie wyklucza jakikolwiek automatyzm, a same badania oraz zlecane ekspertyzy i opinie noszą cechy innowacyjności oraz pozwalają na wprowadzenie na rynek konkurencyjnych i wyróżniających się produktów.

Reasumując, wszelkie prace realizowane przez Laboratorium, jako element prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R:

\- mają charakter twórczy, gdyż są ukierunkowane na wypracowanie nowych lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;

\- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonej metodologii, i są inicjowane i nadzorowane przez specjalistów posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie w zakresie projektowania oraz wrażania opracowywanych przez Spółkę rozwiązań technologii spożywczej;

\- dotyczą opracowywania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i procesów przy wykorzystaniu nabywanej wiedzy i umiejętności;

\- nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

\- nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych czy też okresowych zmian.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 3-6.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w art. 18d ust. 1 ustawa o CIT, przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego.

Koszty związane z zatrudnieniem pracowników.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Działalności B+R Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

\- wynagrodzenie zasadnicze,

\- premie i dodatki,

\- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.” Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.

Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są przesłanki:

\- stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

\- dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R, czyli części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika poświęconego na Działalność B+R,

\- nie stanowią wynagrodzenia pracownika za okres nieobecności w pracy (np. z uwagi na urlop, zwolnienie lekarskie),

\- nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

\- z 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2023.3.MBD,

\- z 27 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR,

\- z 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP,

\- z 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR,

\- z 7 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.209.2022.3.MW.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na fakt, iż cała działalność Laboratorium stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT (co zostało przedstawione w uzasadnieniu pytania nr 2), w ocenie Wnioskodawcy, całość Kosztów osobowych pracowników Laboratorium stanowi koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi B+R.

Koszty nabycia materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z prowadzoną Działalnością B+R Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją pierwszej partii produkcji (…) (…), tj. wydatki na zakup m.in.: (…). Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszty nabycia (…), energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, które to stanowią nieodłączny element wyprodukowania na zlecenie klienta (…) według (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników (…), gazu ziemnego oraz energii zużytych w toku produkcji pierwszych partii (…) stanowią koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę Działalnością B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie wszelkie (…) składniki (…) stanowią materiały i surowce, z których w toku Działalności B+R, tj. produkcji pierwszej partii, wytwarzane są (…). Są to bowiem podstawowe budulce, z których w procesie wytwórczym powstaje (…) spełniająca swoje zakładane w (…) funkcje/właściwości.

Natomiast w zakresie bezpośredniego związku nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych szczegółowych objaśnień w tym zakresie, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie stwierdzenia zaistnienia takiego związku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) kluczowym elementem Działalności B+R w zakresie opracowywania (…) jest stworzenie unikatowej, niepowtarzalnej i (…), która umożliwi (…).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośredni związek materiałów i surowców z Działalnością B+R jest zdaniem Spółki ewidentny, ponieważ dzięki produkcji pierwszej partii (…) Spółka jest w stanie ocenić, czy stworzona przez nią (…) będzie możliwa do wyprodukowania w ramach Etapu 2, tj. czy wyprodukowana (…) (produkt) będzie posiadała odpowiednie właściwości i nie będzie np. (…), itp. Produkcja pierwszej partii (…) jest więc de facto produkcją testową, bowiem to właśnie w toku produkcji pierwszej partii (…) utrwalają się parametry produkcyjne (tzw. wzorzec produkcyjny), czemu towarzyszy powstanie ponadprzeciętnie dużego odpadu (…). Dopiero w dalszej kolejności, wzorzec produkcyjny utrwalony w toku produkcji pierwszej partii danej (…) jest przez Spółkę wykorzystywany podczas produkcji seryjnej.

Ponadto, dopiero po wprowadzeniu przez Klienta sieciowego lub Klienta specjalistycznego do sprzedaży pierwszej partii (…) opracowanej wg nowej (…) (jako partii próbnej), Spółka może podjąć decyzję o rozpoczęciu produkcji seryjnej. Czynnikiem warunkującym rozpoczęcie produkcji seryjnej jest m.in. poziom sprzedaży przez klienta (…) do odbiorców końcowych. W przypadku wysokiego zainteresowania ostatecznych odbiorców daną (…) uruchamiana jest jej dalsza produkcja.

Mając na uwadze powyższe, materiały i surowce zużywane w toku produkcji pierwszej partii (…) opracowanego wg nowej (…) pozostają w bezpośrednim związku z Działalnością B+R Wnioskodawcy.

Ponadto, podczas prac w toku Działalności B+R Spółka nie wykorzystuje tylko materiałów i surowców stanowiących składniki (…), lecz także zużywa energię elektryczną, gaz do m.in. zasilania procesu produkcyjnego. W związku z przytoczonymi powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii wykorzystywanej w toku Działalności B+R również stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Bez energii elektrycznej, która jest zużywana przez linie produkcyjne, maszyny itd. wykorzystywane w procesie wytwarzania (…), niemożliwe byłoby wykonywanie Działalności B+R.

Pomocniczo, Wnioskodawca odwołuje się do treści Podręcznika Frascati, w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna).

Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- z 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK,

\- z 31 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.30.2023.2.JMS,

\- z 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.911.2022.2.JG,

\- z 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC,

\- z 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM,

\- z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT.

W odniesieniu do późniejszej sprzedaży (…) wyprodukowanych w toku Działalności B+R, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta pozostaje neutralna z perspektywy możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i surowców, w tym energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Taka interpretacja przepisów ustawy o CIT jest zgodna z charakterem działalności badawczo - rozwojowej, której celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Zdaniem Spółki, cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku produktów wytworzonych w ramach Działalności B+R, które w przypadku Spółki są przeznaczane na sprzedaż.

Podkreślenia wymaga, że proces badawczo-rozwojowy nie kończy się na sprzedaży wyrobów, ponieważ Spółka po ich sprzedaży do swoich klientów zleca podmiotom zewnętrznym analizy sprzedaży. Dzięki informacjom płynącym z otrzymywanych raportów Spółka ma możliwość rozbudowania swojej oferty poprzez opracowanie (…) nowych (…), a także kreowania trendów rynkowych poprzez wywołanie u klientów potrzeby na określony produkt Spółki.

Zatem, w ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży (…) wytworzonych w procesie produkcji pierwszej partii (…) w ramach Działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu (…) i innych składników. Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r. sygn. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD) organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych (…) produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z 26 października 2022 r., sygn., 0114-KDIP2-1.4010.43.2022.2.JF, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem składniki wykorzystywane w toku projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych (…) produkcyjnych stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wobec czego może on zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji projektów, niezależnie od okoliczności, czy wyroby wyprodukowane w toku prób trafią ostatecznie do sprzedaży.

Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- z 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.557.2023.1.JKU,

\- z 3 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR,

\- z 14 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.1.MBD,

\- z 8 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2018.1.BM,

\- z 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2022.4.MR,

\- z 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku opracowywania i wytwarzania nowych (…), łącznie z energią elektryczną i gazem zużytymi w tym procesie, stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, że (…) wyprodukowane w ramach Działalności B+R trafią ostatecznie do sprzedaży.

Ponadto, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności Laboratorium w całości stanowią koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R.

Odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Działalności B+R Spółka wykorzystuje środki trwałe, w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne m.in. takie jak:

\- (…).

Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę. W przyszłości Spółka może wykorzystywać w działalności B+R także składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W zakresie wykorzystania środków trwałych do Działalności B+R, zasadniczo środki te wykorzystywane są częściowo w ramach Działalności B+R, a częściowo w toku produkcji seryjnej, nieobjętej zakresem Działalności B+R. Wnioskodawca jest jednak w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Działalnością B+R.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ustalone zgodnie z metodologią wskazaną powyżej.

Poprawność tego rodzaju podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

\- z 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.MBD,

\- z 12 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK,

\- z 19 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.208.2023.2.JMS,

\- z 21 kwietnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.46.2023.2.PS,

\- z 8 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.915.2022.3.ZK.

Ponadto, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w działalności Laboratorium w całości stanowią koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R.

Koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Ponadto, w przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Przepis stanowi jedynie, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Według internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny uznać za koszty kwalifikowane, muszą być spełnione następujące warunki:

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Sprzęt specjalistyczny, w szczególności: (…), spełniają powyższe wymogi, z uwagi na co możliwe jest traktowanie ich jako kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R.

Ponadto, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na Sprzęt specjalistyczny wykorzystywany w działalności Laboratorium w całości stanowią koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2-2a i ust. 3 ustawy o CIT, może zaliczyć Koszty Działalności B+R, na które składają się:

\- Koszty osobowe, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Działalności B+R,

\- koszty materiałów i surowców (środków trwałych) bezpośrednio związanych z realizacją Działalności B+R,

\- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Działalności B+R, ustalonych zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego),

\- koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi Sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do Działalności B+R.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

W ocenie Organu, prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że w celu stwierdzenia, czy całość działalności Laboratorium mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że badania i analizy przeprowadzane przez Laboratorium, zarówno na potrzeby Działalności B+R, jak i bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji, mają na celu dostarczenie informacji niezbędnych do opracowywania nowych (…) produktów. W szczególności, aktywne uczestnictwo Laboratorium w Działalności B+R poprzez przeprowadzanie analiz nadających kierunek dalszym pracom projektowym świadczy o nastawieniu na opracowanie nowych produktów. Także w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, dane pozyskiwane poprzez działalność Laboratorium stanowią element baz danych wykorzystywanych w ewaluacji wyrobów wytwarzanych według nowych (…).

Analizując prace wykonywane w ramach bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, należy wskazać, że nie mogą one zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

W ocenie Organu, opisane powyżej prace, nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanych przepisach art. 4a pkt 26-28 updop. Nie mają bowiem charakteru twórczego.

Jak już wyżej wskazano, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej powinien przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W ocenie Organu, prace te takich znamion nie posiadają.

Natomiast, działalność Laboratorium w zakresie w jakim pracownicy przeprowadzają badania i analizy na potrzeby Działalności B+R mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3-6

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze sformułowanym pytaniem oznaczonym nr 3 wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie ocena Państwa stanowiska w zakresie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów osobowych osób zatrudnionych w (…), pracowników Laboratorium oraz pracowników produkcyjnych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez te osoby na realizowanie Działalności B+R. Tym samym, przedmiotem interpretacji nie jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Treść art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w kontekście powyższych wyjaśnień należy uznać, że Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy CIT, Koszty osobowe osób zatrudnionych w (…), pracowników Laboratorium oraz pracowników produkcyjnych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez te osoby na realizowanie Działalności B+R.

Natomiast, w odniesieniu do części wynagrodzeń pracowników wykonujących prace w ramach bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, z uwagi na fakt, iż realizowane przez nich prace, zgodnie z wyjaśnieniami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie nr 2 nie stanowią działań badawczo-rozwojowych, to konsekwentnie również Koszty osobowe w tej części nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zadanego pytania numer 4, należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów i surowców, w tym energii związanych z realizacją Projektów B+R. Wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęta będzie również m.in. energia elektryczna wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę, z własnych środków, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych.

Analizując ww. przepisy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalność B+R.

Natomiast, w odniesieniu do części materiałów i surowców, w tym energii zużywanych w ramach bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, z uwagi na fakt, że zgodnie z wyjaśnieniami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie nr 2 nie stanowią działań badawczo-rozwojowych, to konsekwentnie również koszty te w tej części nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczącego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane. Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć całość kosztów nabycia Sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w Działalności B+R.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wynika że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone na Sprzęt specjalistyczny, w szczególności (…), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Sprzęt specjalistyczny w ramach bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, z uwagi na fakt że, zgodnie z wyjaśnieniami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie nr 2 nie stanowią działań badawczo-rozwojowych, to konsekwentnie również koszty te w tej części nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- całość działalności Laboratorium mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe;

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe osób zatrudnionych w (…), pracowników Laboratorium oraz pracowników produkcyjnych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez te osoby na realizowanie Działalności B+R:

\- w części bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku Działalności B+R:

\- w zakresie bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Działalności B+R, ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

\- w zakresie bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

\- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć całość kosztów nabycia Sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w Działalności B+R:

\- w zakresie bieżącej kontroli jakości (…) w regularnej produkcji oraz w zakresie bieżących analiz i kontroli jakości, jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem wniosku (zapytania Wnioskodawcy). Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).