Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.313.2016.2.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Czy Kwota będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; podlegający opodatkowaniu 19% stawką na zasadzie art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowanie przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako Beneficjent, Podatnik, Uczestnik) jest pracownikiem spółki ….. S.A. (dalej jako Spółka), należy do kadry dyrektorskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów.

Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej jako Program) adresowany do kadry dyrektorskiej i kierowniczej, w tym do Wnioskodawcy. Ideą Programu jest stworzenie dodatkowej motywacji dla beneficjentów Programu i zatrzymanie kluczowych dla Spółki osób przez powiązanie ich interesów z interesem Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności pracy Beneficjentów, zintegrować ich ze Spółką co w założeniu ma przełożyć się na poprawę pozycji rynkowej Spółki oraz jej wyników finansowych.

W ramach Programu Wnioskodawca uzyskałby warunkowe prawo (dalej jako Prawo Warunkowe) do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej w związku z realizacją przyznanego Prawa Warunkowego (dalej jako Kwota). Prawo Warunkowe byłoby niezbywalne. Ewentualne korzyści wynikające z Programu byłyby warunkowe. Prawo Warunkowe zostanie przyznane Uczestnikom nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Z Wnioskodawcą zostanie zawarta odrębna Umowa na uczestnictwo w Programie. Umowa ta będzie odrębną umową (nie mniej jednak w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę, Umowa o uczestnictwo w Programie ulegnie również automatycznemu rozwiązaniu gdyż w takiej sytuacji uczestnictwo Beneficjenta w Programie nie korespondowałoby z realizacją ww. celów Programu). Z umowy o pracę Podatnik otrzymuje wynagrodzenie oraz inne dodatki/premie wynikające z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie opierać się na wypłacie przez Spółkę Kwoty na rzecz Wnioskodawcy z tym zastrzeżeniem, że Prawo Warunkowe zostanie zrealizowane, tj. Kwota stanie się należna; po zakończeniu danego Okresu rozliczeniowego i po spełnieniu warunków wskazanych z Umowie/Regulaminie.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie dokonywana w odniesieniu do okresów rozliczeniowych rocznych liczonych od dnia 1 stycznia danego roku do dnia 31 grudnia danego roku (Okres rozliczeniowy). Pierwszym Okresem Rozliczeniowym byłby 2016 r. Realizacja Prawa warunkowego odbywać się będzie w roku następującym po danym Okresie Rozliczeniowym z zastrzeżeniem spełnienia się warunków, o których mowa w Regulaminie.

Kwota (zarówno jej wypłata jak i jej wysokość) uzależniona będzie m. in. od stopnia realizacji Wskaźnika (wskaźnika finansowego) za dany Okres rozliczeniowy. Wskaźnik będący podstawą wyliczenia Kwoty za dany Okres rozliczeniowy wskazany jest w Regulaminie Programu i jest to: roczny zysk netto Grupy Kapitałowej powiększony o amortyzację za dany rok (ZN +A) wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany Okres rozliczeniowy (dalej jako Wskaźnik).

Wskaźnik będzie bazą (instrument bazowy) do określenia wysokości Kwoty (wzory obliczenia Kwoty w zależności od wysokości Wskaźnika są szczegółowo określone w Programie z uwzględnieniem progów Wskaźnika). Wskazana jest również kwota „wyjściowa” Wskaźnika, po przekroczeniu której realizacja Prawa Warunkowego będzie dopiero możliwa. Tym samym nie każda wysokość Wskaźnika będzie uprawniała do otrzymania Kwoty.

Kwota stanie się należna w momencie gdy określony w Umowie/Programie Wskaźnik zostanie osiągnięty i będzie wypłacona w terminach wskazanych w Umowie/Regulaminie po zakończeniu danego Okresu Rozliczeniowego na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zgodnie z zapisami Umowy ostateczna wysokość uzyskanej przez Beneficjenta Kwoty w danym Okresie Rozliczeniowym będzie uzależniona i kalkulowana w oparciu o faktyczny okres uczestnictwa danego Beneficjenta w Programie i wyliczana ostatecznie proporcjonalnie do długości tego okresu w trakcie danego Okresu Rozliczeniowego. Za pierwszy Okres Rozliczeniowy (czyli za 2016 r.) Kwota będzie wypłacona za pełny rok (oczywiście po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego).

Zatem, samo uczestnictwo w Programie i uzyskanie Prawa Warunkowego nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, przyznane Prawo Warunkowe stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa konstrukcja mieści się w katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o instrumentach finansowych jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest przyjęty wskaźnik finansowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ewentualny przychód z tytułu nabycia i realizacji Prawa Warunkowego podlegał będzie opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy tylko w momencie realizacji Prawa Warunkowego, tj. w momencie kiedy Kwota stanie się należna?
2.  Czy Kwota będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; podlegający opodatkowaniu 19% stawką na zasadzie art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej updof), podlegający opodatkowaniu 19% stawką zgodnie z art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 3 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 updof.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Z kolei art. 17 ust. 1b updof stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Co istotne, ustawa podatkowa (updof) w art. 5a pkt 13 pochodne instrumenty finansowe definiuje jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, z późn. zm; dalej ustawa OIF), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według Wnioskodawcy, warto nadmienić, że zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy OIF, przez instrumenty pochodne – rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jako, że w uwarunkowaniach przedmiotowego przypadku realizacja Prawa Warunkowego (wypłata Kwoty) obwarowana i uzależniona jest od ziszczenia – wskazanego w Umowie/Programie i przywołanego powyżej – wskaźnika finansowego wynikającego ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki za dany Okres Rozliczeniowy, Prawo Warunkowe do otrzymania Kwoty stanowi zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF w związku z art. 5a pkt 13 updof pochodny instrument finansowy (stanowi też instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28 ustawy OIF).

W polskim systemie prawnym brak jest legalnej definicji pochodnego instrumentu finansowego. W drodze wykładni systemowej warto w tym miejscu odwołać się również do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.).

Zgodnie z rzeczonym rozporządzeniem instrument pochodny to instrument finansowy którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W przypadku Wnioskodawcy Wskaźnikiem (finansowym) jest roczny zysk netto Grupy Kapitałowej powiększony o amortyzację za dany rok (ZN + A) wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zatem, wartość/wysokość Kwoty wynikającej z realizacji Prawa Warunkowego (instrumentu pochodnego) będzie kalkulowana w oparciu o instrument bazowy tj. Wskaźnik. Należy dodać, że realizacja Prawa Warunkowego dokonywana jest przez rozliczenie pieniężne, które finalnie nastąpi w przyszłości. Nabycie Prawa Warunkowego jest nieodpłatne, czyli nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych.

W świetle powyższego, realizacja Prawa Warunkowego stanowi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 updof dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38a updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo, jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 30b ust. 6 updof, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Rekapitulując, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że:

1.  z tytułu realizacji Prawa Warunkowego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof;
2.  zgodnie z art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 30b ust. 6 updof, dochód uzyskany z realizacji Prawa Warunkowego opodatkowany będzie stawką 19% i Wnioskodawca będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód (tj. w którym Kwota stała się należna i została wypłacona).

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie, Jego zdaniem, w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IPPB2/4511-933/15-2/KW1;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2015 r., nr IPPB2/4511-799/15-2/AK;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2015 r., nr IBPBI1/2/415-1070/14/NG;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2015 r., nr IPTPB1/4511-447/15-4/KO;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

*   zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz

*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.