Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.476.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: w zakresie uznania sprzedaży drożdżówki z serem i jagodami oraz pączka z nadzieniem wieloowocowym za dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8%
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 września 2017 r. znak 0114.KDIP1-1.4012.256.2017.1.KBR (doręczone w dniu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży drożdżówki z serem i jagodami oraz pączka z nadzieniem wieloowocowym za dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży drożdżówki z serem i jagodami oraz pączka z nadzieniem wieloowocowym za dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw prowadzonych pod marką P. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka dokonuje między innymi sprzedaży detalicznej wyrobów piekarskich i cukierniczych, a także dostarcza klientom napoje przygotowywane na miejscu w wydzielonym na stacji paliw, niewyspecjalizowanym punkcie gastronomicznym z przewagą żywności i napojów, który stanowi działalność dodatkową i uzupełniającą względem dominującej oferty Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy produktów i usług:

1.  Drożdżówka z serem i jagodami oraz Pączek z nadzieniem wieloowocowym posypany cukrem pudrem (dalej jako „Wyroby”),
2.  rozpuszczalny napój kakaowy (dalej jako „Napój”) przygotowywany z półproduktu oznaczonego przez producenta jako „Van Houten Creamy VH12”.
3.  „Gorące mleko o smaku jeżynowym lub karmelowym” - mleczny napój przyrządzany na bazie mleka z dodatkiem syropu (dalej jako „Mleko”).

Niniejszy wniosek dotyczy produktów o nazwie Drożdżówka z serem i jagodami oraz Pączek z nadzieniem wieloowocowym posypany cukrem pudrem, które zgodnie z etykietą produktu należą do grupy produktów „Pieczywo cukiernicze drożdżowe, głęboko mrożone”. Wyroby objęte wnioskiem wypiekane są przez dostawcę. Proces wytwarzania drożdżówek i pączków jest bardzo podobny, to znaczy składniki są poddawane mieszaniu, kształtowaniu, rozrostowi pod wypływem drożdży i pieczeniu. Na tym kończy się proces wytwórczy w zakładzie dostawcy. Gotowy wypiek jest świeży i nadający się do bezpośredniego spożycia. W celu zachowania jego pierwotnych parametrów i trwałości poddawany jest następnie procesowi głębokiego mrożenia i w takiej mrożonej formie jest dystrybuowany i dostarczany do wydzielonego na stacji paliw punktu gastronomicznego, gdzie jest rozmrażany i sprzedawany na miejscu nabywcom do bezpośredniej konsumpcji lub na ich życzenie pakowany na wynos.

Nabywcami wypieków są wyłącznie indywidualni klienci stacji paliw. Wypieki są transportowane w postaci zamrożonej w temperaturze -18 °C do miejsca sprzedaży i w takiej formie są przechowywane przez obsługę stacji paliw do czasu wydania wypieku klientowi do konsumpcji. Okres od momentu nabycia mrożonych wyrobów, poprzez ich transport w warunkach mroźniczych, a na wydaniu ich do konsumpcji po rozmrożeniu kończąc, jest z reguły dość krótki. Proces rozmrażania wypieków trwa 1 godzinę, co sprawia, że dostarczony do punktu gastronomicznego produkt może zostać wydany do sprzedaży jeszcze w dniu, w którym został dostarczony, a w konsekwencji sposób jego transportu (w postaci zamrożonej) nie ma z reguły wpływu na jego świeżość. Wyrób poprzez rozmrożenie nabiera właściwej dla drożdżówki lub pączka pulchności oraz charakterystycznego słodkiego smaku nadzienia.

Na etapie rozmrażania w punkcie gastronomicznym nie są wykorzystywane żadne procesy przetwarzania lub uzdatniania artykułów spożywczych. Produkt zachowuje swoje zakładane walory smakowe i trwałość w okresie od jednego do maksymalnie kilku dni po rozmrożeniu, w zależności od warunków jego przechowywania i sposobu ekspozycji w konkretnym punkcie gastronomicznym. Po tym czasie ciasto drożdżowe staje się twarde, nadzienie suche, a wypiek traci swoją trwałość i pierwotne walory smakowe.

Wyroby sprzedawane przez Spółkę nie zawierają żadnych środków konserwujących, które mają wpływ na ich wydłużoną trwałość. Skład surowcowy Drożdżówki z serem i jagodami obejmuje:

*   mąkę pszenną, masę twarogową, wodę, cukier, margarynę w płynie, serwatkę podpuszczkową (mleko), mleko odtłuszczone; jagody (3,7%), gluten pszenny, emulgator: E472e, substancja przeciwzbrylająca: E170, sól, aromat waniliowy, kruszonka (8,5%).

Natomiast skład surowcowy Pączka z nadzieniem wieloowocowym posypanego cukrem pudrem obejmuje:

*   ciasto: mąka pszenna, woda, masa jajowa, cukier, olej palmowy, olej rzepakowy, olej kokosowy, sól, emulgator: E471, regulator kwasowości: E330, aromat, witamina A, drożdże, tłuszcz zwierzęcy (rafinowany smalec), dekstroza, emulgator: E472e, polepszacz mąki: E300;
*   nadzienie: przecier owocowy z jabłka, aronii, czarnej porzeczki, cukier, regulator kwasowości: E330, substancja konserwująca: E 202, barwnik: E124, cukier puder.

Po rozmrożeniu okres przydatności do spożycia opisywanych produktów wynosi maksymalnie kilka dni. Natomiast data przydatności do spożycia tych produktów w formie głęboko mrożonej wynosi 6 miesięcy od daty produkcji, a zatem przekracza 45 dni. Spółka z tego powodu powzięła wątpliwość dotyczącą stosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla wyrobów opisanych w powyższym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 13 września 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku i wskazał, że sprzedawane drożdżówki z serem i jagodami oraz pączki z nadzieniem wieloowocowym posypane cukrem pudrem są przez Wnioskodawcę klasyfikowane do grupowania 10.71.12.0 PKWiU 2008, jako wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług (5%, 8% czy 23%) należy opodatkować sprzedaż Wyrobów opisanych w niniejszym wniosku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym dostawa (sprzedaż) wyrobów ciastkarskich w punktach gastronomicznych Wnioskodawcy powinna zostać objęta 8% stawką VAT.

Zdaniem Spółki zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych warunków, takich jak data minimalnej trwałości lub minimalny termin przydatności, które to warunki nie są przewidziane w Nomenklaturze Scalonej ani w Dyrektywie Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). W ocenie Spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy pozostałe produkty wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej. Oznacza to, że obniżona stawka powinna mieć zastosowanie do wszystkich produktów objętych kodem Nomenklatury Scalonej: 1905 90 60 (i powiązanym z nimi grupowaniem PKWiU 10.71.12.0), niezależnie od terminu przydatności do spożycia.

Gdyby nawet przyjąć powyższe rozróżnienie opodatkowania VAT polskiego ustawodawcy za dopuszczalne w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej, to klasyfikacji opisanych wyżej wyrobów jako świeżych, tj. o terminie przydatności do spożycia lub trwałości krótszym niż 45 dni, nie wyłącza fakt ich mrożenia. Okoliczność utrwalenia produktu poprzez jego głębokie mrożenie nie wypływa na jego wydłużoną, rzekomo ponadprzeciętną trwałość po rozmrożeniu, a przez to na rzeczywisty termin jego trwałości i możliwości jego spożycia przez konsumenta po jego zakupie.

Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta sposób zabezpieczenia (poddawanie lub nie poddawanie mrożeniu) dostarczanego do punktu sprzedaży wypieku produkowanego w sposób naturalny i bez dodatku substancji konserwujących jest bez znaczenia, jeżeli wyrób ten posiada te same właściwości i spełnia te same potrzeby konsumenta, a więc jest wyrobem podobnym do wypieków świeżych i gotowych do spożycia po wyprodukowaniu, które nie są poddane takim dodatkowym zabezpieczeniom. Mrożenie i przechowywanie wypieków w ujemnej temperaturze na czas transportu do punktu gastronomicznego jest więc swego rodzaju „opakowaniem produktu”. Proces mrożenia nie zmienia bowiem, jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, właściwości wyrobu, a w konsekwencji jego składu, smaku, czy też sposobu i czasu jego konsumpcji przez konsumentów i w tym zakresie niczym nie różni się od produktów świeżo wypieczonych.

UZASADNIENIE.

1.  Obniżona stawka VAT na wyroby piekarskie i ciastkarskie.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do treści przepisu art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) - na mocy § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676).

Stosownie natomiast do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W związku z powyższym należy uznać, że wyroby sprzedawane przez Wnioskodawcę należą do grupowania 10.71.12.0 PKWiU.

W konsekwencji zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z tym jednak zastrzeżeniem, że na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka ta wynosi 8%.

Symbol klasyfikacji PKWiU ww. załączniku nr 3 poprzedzono oznaczeniem „ex”. W myśl objaśnienia znajdującego się pod tabelą w załączniku do ustawy o VAT, oznaczenie „ex” oznacza, że stawkę podatku stosuje się do danego wyrobu z danego grupowania, spełniającego opis czynności. Wobec tego należy uznać, że opisane w polu 74 w części G niniejszego wniosku wyroby świeże o terminie przydatności do spożycia (dacie minimalnej trwałości) nie przekraczającej 45 dni należy opodatkowywać przy sprzedaży przy zastosowaniu stawki 8%.

Powyższe regulacje stanowią implementację unormowań zawartych w art. 98 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W ustępie drugim wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W ustępie 3 tegoż artykułu doprecyzowano, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Chodzi tu oczywiście o nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów UE, a więc rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 256, z późn. zm.). W pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Kwestia prawidłowej implementacji art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT została poruszona przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12). Sąd zauważył że dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Polski ustawodawca uzależnia bowiem zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na Nomenklaturze Scalonej.

Jednocześnie jednak, jeżeli możliwe jest powiązanie danego grupowania PKWiU z konkretną pozycją w unijnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, wówczas NSA dopuszcza możliwość stosowania PKWiU dla określenia stawki VAT, o ile poprzez wykorzystanie PKWiU obniżona stawka VAT nie jest stosowana tylko do części danej pozycji Nomenklatury Scalonej.

O ile więc istnieją argumenty za tym, że PKWiU w przypadku wyrobów piekarskich i ciastkarskich może być stosowane dla celów wyznaczenia stawki VAT, o tyle nie ma wątpliwości, że polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o VAT dodatkowe kryteria (termin przydatności do spożycia), nie wymienione w dyrektywie VAT ani Nomenklaturze Scalonej, decydujące o wysokości stawki VAT dla danych produktów, naruszył przepisy oraz cele Dyrektywy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza prawomocny wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. Orzeczenie to jest zdaniem Spółki szczególnie istotne dla niniejszego wniosku, ponieważ dotyczyło ono zbliżonego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca sprzedawał wyroby mrożone, nie spełniające w stanie zamrożonym kryteriów w zakresie terminu przydatności.

We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził: „towary kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Powyższe stanowisko NSA dobitnie zatem potwierdza, że jedynym kryterium, które powinno decydować o zastosowaniu obniżonej stawki VAT jest przynależność określonego produktu do grupowania nomenklatury scalonej lub grupowania PKWiU wskazanego we właściwym załączniku do ustawy o VAT. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12 „w rezultacie (wprowadzenia dodatkowych warunków - przyp. Spółki), sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi”.

W rezultacie w przypadku gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

Oczekiwanym stanem w prezentowanej we wniosku sytuacji podatkowej będzie więc opodatkowanie wszystkich wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU bez względu na termin ich trwałości lub przydatności do spożycia stawką obniżoną.

1.  Podobieństwo wyrobów mrożonych i niemrożonych.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic pomiędzy wyrobami sprzedawanymi po rozmrożeniu, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, a wyrobami ciastkarskimi świeżymi, objętymi stawką VAT wynoszącą 8%, należy stwierdzić co następuje:

TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, wyraził w tezach 32-34 następujące stanowisko - „32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb. Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks and amp; Spencer, Zb. Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb. Orz. s. I831, pkt 66).

Natomiast w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że nie istnieją takie cechy wyrobów rozmrażanych sprzedawanych przez Wnioskodawcę w punktach gastronomicznych, które decydowałyby o odróżnieniu ich od wypieków świeżo wytworzonych. Wypieki te mają ten sam smak, skład i po rozmrożeniu nadają się do spożycia przez taki sam okres, jak wypieki świeże.

Na tej podstawie Spółka stoi na stanowisku, że wyroby opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinny być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest to czy w analizowanym przypadku (sprzedaż przez Wnioskodawcę drożdżówek z serem i jagodami i pączka z nadzieniem wieloowocowym) mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Na podstawie powyższych regulacji wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka dokonuje między innymi sprzedaży detalicznej wyrobów piekarskich i cukierniczych, a także dostarcza klientom napoje przygotowywane na miejscu w wydzielonym na stacji paliw, niewyspecjalizowanym punkcie gastronomicznym z przewagą żywności i napojów, który stanowi działalność dodatkową i uzupełniającą względem dominującej oferty Spółki.

Produkty o nazwie Drożdżówka z serem i jagodami oraz Pączek z nadzieniem wieloowocowym posypany cukrem pudrem, zgodnie z etykietą produktu należą do grupy produktów „Pieczywo cukiernicze drożdżowe, głęboko mrożone”. Wyroby objęte wnioskiem wypiekane są przez dostawcę. Proces wytwarzania drożdżówek i pączków jest bardzo podobny, to znaczy składniki są poddawane mieszaniu, kształtowaniu, rozrostowi pod wypływem drożdży i pieczeniu. Na tym kończy się proces wytwórczy w zakładzie dostawcy. Gotowy wypiek jest świeży i nadający się do bezpośredniego spożycia. W celu zachowania jego pierwotnych parametrów i trwałości poddawany jest następnie procesowi głębokiego mrożenia i w takiej mrożonej formie jest dystrybuowany i dostarczany do wydzielonego na stacji paliw punktu gastronomicznego, gdzie jest rozmrażany i sprzedawany na miejscu nabywcom do bezpośredniej konsumpcji lub na ich życzenie pakowany na wynos.

Nabywcami wypieków są wyłącznie indywidualni klienci stacji paliw. Wypieki są transportowane w postaci zamrożonej w temperaturze -18 °C do miejsca sprzedaży i w takiej formie są przechowywane przez obsługę stacji paliw do czasu wydania wypieku klientowi do konsumpcji. Okres od momentu nabycia mrożonych wyrobów, poprzez ich transport w warunkach mroźniczych, a na wydaniu ich do konsumpcji po rozmrożeniu kończąc, jest z reguły dość krótki. Proces rozmrażania wypieków trwa 1 godzinę, co sprawia, że dostarczony do punktu gastronomicznego produkt może zostać wydany do sprzedaży jeszcze w dniu, w którym został dostarczony, a w konsekwencji sposób jego transportu (w postaci zamrożonej) nie ma z reguły wpływu na jego świeżość. Wyrób poprzez rozmrożenie nabiera właściwej dla drożdżówki lub pączka pulchności oraz charakterystycznego słodkiego smaku nadzienia.

Na etapie rozmrażania w punkcie gastronomicznym nie są wykorzystywane żadne procesy przetwarzania lub uzdatniania artykułów spożywczych. Produkt zachowuje swoje zakładane walory smakowe i trwałość w okresie od jednego do maksymalnie kilku dni po rozmrożeniu, w zależności od warunków jego przechowywania i sposobu ekspozycji w konkretnym punkcie gastronomicznym. Po tym czasie ciasto drożdżowe staje się twarde, nadzienie suche, a wypiek traci swoją trwałość i pierwotne walory smakowe.

Spółka klasyfikuje ww. wyroby zgodnie z klasyfikacją PKWiU 10.71.12.0.

Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy drożdżówki z serem i jagodami oraz pączka z nadzieniem wieloowocowym.

Uwzględniając powołane regulacje w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa Wyrobów w postaci drożdżówki z serem i jagodami oraz pączka z nadzieniem wieloowocowym, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie m.in. z ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że: „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opisanej dostawy Wyrobów należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”, stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności - w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09 C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazano wyżej, dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (PKWiU ex 10.71.12.0).

Mając na uwadze, że przy wyżej wskazanej pozycji załączników do rozporządzenia powołano symbole klasyfikacji statystycznej, to należy podkreślić, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU.

Przechodząc do analizy ww. zakresu przedmiotowego, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Jak wynika z uzupełnienia do złożonego wniosku, oferowane przez Spółkę Wyroby sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, po rozmrożeniu mają krótkie terminy przydatności do spożycia.

W konsekwencji, sprzedaż Wyrobów (drożdżówek z serem i jagodami oraz pączków z nadzieniem wieloowocowym posypanych cukrem pudrem), klasyfikowanych przez Spółkę do PKWiU 10.71.12, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. Wyrobów, należało uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU) lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie uznania sprzedaży drożdżówki z serem i jagodami oraz pączka z nadzieniem wieloowocowym za dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8%. W zakresie uznania sprzedaży Napoju i Mleka z automatu za świadczenie usług opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% - zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.