Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-153/15/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Zakładając, że opisane w zdarzeniu przyszłym działki zabudowane i niezabudowane będą stanowiły środek trwały, to do jakich źródeł przychodów w świetle u.p.d.o.f. należy zakwalifikować przychód powstały w wyniku najmu bądź dzierżawy tych działek?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z najmu lub dzierżawy wskazanych we wniosku składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z najmu lub dzierżawy wskazanych we wniosku składników majątku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym od całości swoich dochodów opodatkowaniu na terenie Polski. Jest jednocześnie czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest również kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem, dzierżawa składników majątkowych i niemajątkowych (nieruchomości, znaków towarowych), działalność finansowa (udzielanie pożyczek), działalność inwestycyjna (obrót udziałami i papierami wartościowymi) oraz działalność doradcza. W ramach umowy darowizny.

Wnioskodawca otrzymał nieruchomości (działki) zabudowane oraz niezabudowane grunty oraz prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych gruntów, od osoby z pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. ojca). Wszystkie nieruchomości gruntowe (zabudowane, jak i niezabudowane) zostały wprowadzone w całości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Dostawa nie była dokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie nabywał również inne nieruchomości. Wśród nieruchomości, które Wnioskodawca otrzymał i które wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej są następujące nieruchomości:

1.  Działka 461/2 jest działką rolną niezabudowaną, nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, jak również decyzją o indywidualnych warunkach zabudowy. Od momentu otrzymania tej działki w formie darowizny, nieruchomość została wydzierżawiona odpłatnie na cele rolne rolnikowi.
2.  Działka 514 jest działką niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Działka ta jest funkcjonalnie powiązana z działką 501 - służy polepszeniu zagospodarowania tej działki. Działka ta została oddana w odpłatną dzierżawę wraz z działką 501.
3.  1/2 działki 501 jest działką zabudowaną budynkiem użytkowym o charakterze gastronomicznym. Obie działki (1/2 działki 501 oraz 514) zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wydzierżawione użytkownikowi restauracji. Budynek restauracji został wybudowany w całości ze środków dzierżawcy i nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, a więc nie jest też amortyzowany.
4.  Działka 253 położona jest na terenie wyznaczonym w planie liniami rozgraniczającymi oznaczonym symbolem UT1, którego funkcją podstawową są tereny usług turystycznych i komercyjnych; jednocześnie działka położona jest na obszarze zieleni wewnętrznej wyłączonym z lokalizacji zabudowy. Działka została przeznaczona do dzierżawy.
5.  Działka 278/3 w użytkowaniu wieczystym, zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni 155 m2 wydzierżawianym pod usługi gastronomiczne (bar) oraz zaplecze szkółki narciarskiej, innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 53 m2 oraz nieukończonym 4 kondygnacyjnym budynkiem przeznaczonym na usługi turystyczne (pozwolenie na budowę wygasło ponad 10 lat temu) nieujawnionym w księdze wieczystej. Zabudowania na działce pozycja 1 i 2 wymagają kapitalnego remontu przekraczającego ich wartość, dlatego nie są ujęte w ewidencji środków trwałych, a więc i nie są amortyzowane. Niewykluczone jednak, że nabywca chcąc zmienić koncepcję gospodarczą wykorzystania terenu będzie chciał je rozebrać, nie oznacza to bynajmniej, że rozbiórka naniesień jest przesądzona bądź się rozpoczęła. Część tej działki o powierzchni 950 m2 jest wydzierżawiana jako stok narciarski, pozostała cześć jest przeznaczona pod dzierżawę. Działka numer 278/3 poprzednio u darczyńcy miała numer 278/1. Na potrzeby uregulowania granic z sąsiadem tej działki wydzielono z niej działkę numer 278/2 i wymieniono z sąsiadem na działkę numer 279/2, która stanowi własność, jest zabudowana budowlą - murem oporowym. Działka 279/2 jest przeznaczona do dzierżawy. Działka numer 278/1 po podziale i wymianie otrzymała numer 278/3. Formalnie po podziale działki i zmianie właściciela nie zawarto nowej umowy dzierżawy tylko spisano trójstronne porozumienie z dotychczasowym dzierżawcą uaktualniając stan własnościowy. Wnioskodawca nie ponosił w związku z przedmiotowymi zabudowaniami nakładów na ich ulepszenie.

Wraz z przejętymi w formie darowizny nieruchomościami Wnioskodawca na mocy przepisów prawa cywilnego wszedł w prawa wydzierżawiającego, jednakże wraz z nieruchomościami nie przejdą należności i zobowiązania oraz składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tymi nieruchomościami, tj. środki pieniężne, inne prawa majątkowe, ruchomości bądź inne składniki majątkowe (osobowe).

Zabudowania na działkach nie mają charakteru mieszkalnego. Przychody z dzierżawy/najmu ww. działek Wnioskodawca kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Zakładając, że opisane w zdarzeniu przyszłym działki zabudowane i niezabudowane będą stanowiły środki trwałe, to do jakiego źródła przychodów w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) należy zakwalifikować przychód powstały w wyniku najmu bądź dzierżawy tych działek?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z dzierżawy bądź najmu działek zabudowanych bądź niezabudowanych należy kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wykorzystywanie nieruchomości (zabudowanych bądź niezabudowanych) może mieć miejsce w ramach działalności gospodarczej (na co wskazuje wprost art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - o czym poniżej) albo w ramach innego rodzaju działań (w którym to przypadku przychody z tego tytułu zaliczone byłyby do przychodów z najmu lub dzierżawy bądź odpłatnego zbycia nieruchomości) jeśli działania te nie spełniałyby kryteriów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy wpierw zasadnym jest wskazać, co jest źródłem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Kwestia ta regulowana jest przez art. 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając na względzie, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą, zasadnym jest również wskazać, które przychody uznawane są w świetle u.p.d.o.f za przychody z działalności gospodarczej. Mianowicie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto, przywołany artykuł u.p.d.o.f. stwierdza w ust. 2 pkt 11, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Zważywszy, że w stanie faktycznym sprawy wszystkie działki zabudowane i niezabudowane są wynajmowane bądź przeznaczone na wynajem/dzierżawę i jednocześnie część z nich była wykorzystywana w działalności gospodarczej dłużej niż rok do celów związanych z uzyskaniem przysporzenia w postaci czynszu dzierżawnego od innych podmiotów, zasadnym jest stwierdzenie, że są one składnikami majątkowymi związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przychód z dzierżawy bądź wynajmu nieruchomości nie został ujęty w katalogu przychodów niezaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej ujętym w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. (tak jak w przypadku przychodów ze sprzedaży mieszkań bądź budynków mieszkalnych i powiązanych z nimi gruntów (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.)).

Aby uściślić wywód, słusznym jest również wskazać, czym jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.d.o.f. Mianowicie, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków, tj. wykonywanie tej działalności:

1.  w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości nie przesądza prowadzenie danej działalności przez np. kilka lat, lecz powtarzalność (stałość) podejmowanych działań,
3.  w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Wnioskodawca prywatyzuje zyski i ogranicza straty, poprzez dywersyfikację prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie osiągnięte zyski z dzierżawy/najmu nieruchomości reinwestuje m.in. w kolejne projekty inwestycyjne. Działania nie mają charakteru sporadycznego, uzupełniającego do jego dochodów z aktywności osobistej, ale mają charakter podstawowy, cykliczny i ukierunkowany wyłącznie na zysk. Istotnym jest również wskazanie, że Wnioskodawca w ramach wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ma uwzględniony fakt osiągania przychodów z najmu bądź dzierżawy nieruchomości. Podsumowując dotychczasowy wywód, nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza, w tym odpłatne udostępnianie składników majątku wykorzystywanych w tej działalności, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Nie ulega również wątpliwości, że w świetle ustawowej definicji działalności gospodarczej wykorzystywanie działek zabudowanych bądź niezabudowanych mieści się w zakresie przedmiotowym tej definicji - ergo wykorzystywanie składników majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu z tej działalności i winno być opodatkowane na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie potwierdza ustawodawca, nie ma bowiem w u.p.d.o.f. przepisu, który ograniczałby możliwość zakwalifikowania do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza przychodów związanych z dzierżawą lub najmem nieruchomości, tak jak w przypadku sprzedaży składników majątkowych będących budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi (patrz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.). Wszystkie dotychczas przytoczone przepisy wykazują, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z działalności gospodarczej, w tym przychód z odpłatnego udostępniania składników majątku wykorzystywanych w tej działalności. Z przepisów u.p.d.o.f. wynika również, że w świetle ustawowej definicji działalności gospodarczej wykorzystywanie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych mieści się w zakresie przedmiotowym tej definicji. Tak więc przychód osiągnięty przez osobę fizyczną z wykorzystywania składników majątku, w tym działek zabudowanych oraz niezabudowanych, tj. gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów w ramach prowadzonej przez tę osobę pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności, który winien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Powyższe uzupełnić można jeszcze o wskazanie, że odpłatne udostępnienie nieruchomości w drodze wynajmu lub dzierżawy przez osobę fizyczną innemu podmiotowi w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że wynajem (odpłatne udostępnienie) nieruchomości związane jest z koniecznością podejmowania szeregu czynności, np. zawarcia umowy, założenia rachunku bankowego, prowadzenia dokumentacji księgowej określającej uzyskiwane przychody i uwzględniającej poniesione koszty, etc. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Wykorzystanie nieruchomości poprzez oddanie do odpłatnego używania następuje w sposób ciągły - umowa o odpłatnym udostępnieniu ma charakter czasowy - jest zawierana na określony czas - a nie jest czynnością okazjonalną i o jednorazowym charakterze.

Rekapitulując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że opisane we wniosku odpłatne oddanie przez Wnioskodawcę działek (gruntowych, jak i zabudowanych) do korzystania przez inny podmiot (na podstawie umowy) skutkuje osiąganiem przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Należy więc stwierdzić, że oddanie działek do korzystania w tych warunkach jest przedmiotem działalności gospodarczej. W związku z powyższym przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z oddania działek do używania na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy bądź najmu, będzie dla niego stanowić przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i przychód ten winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2011 r., Znak: IPPB1/415-365/11-4/EC oraz z 23 października 2012 r., Znak: ITPB1/415-877/12/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 kwietnia 2014 r., Znak: IPTPB1/415-54/14-4/KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3-5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.