Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.87.2020.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Słowa kluczowe: lokal; mieszkanie; najem; nieruchomości; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.87.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 marca 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 9 marca 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia…). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 16 marca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził nigdy działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, w szczególności nie prowadzi również działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca w celu zainwestowania posiadanych przez siebie nadwyżek finansowych, nabył do majątku prywatnego mieszkania. Zakup lokali przez Wnioskodawcę nie był finansowany ze źródeł zewnętrznych, w szczególności Wnioskodawca nie zaciągał kredytów oraz nie brał pożyczek w celu sfinansowania zakupu lokali. Zakup kolejnych lokali był w całości finansowany ze środków własnych Wnioskodawcy. Lokale nie zostały przez Wnioskodawcę nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były nigdy przez Wnioskodawcę amortyzowane.

Wnioskodawca nabył lokale przede wszystkim w celu zabezpieczenia przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych i swojej rodziny (część z nich zamierza przekazać w przyszłości swoim wnukom), a także zabezpieczenia swojego kapitału przed utratą wartości związaną z upływem czasu oraz w celu zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny.

Obecnie lokale są przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy są umowami długoterminowymi, zawieranymi bezpośrednio z danym najemcą wykorzystującym lokal do własnych potrzeb (osoba fizyczna albo osoba prawna), albo również długoterminowymi umowami z podmiotem będącym tak zwanym operatorem najmu, który uprawniony jest do zawierania umów dalszego podnajmu lokali. Umowy zawierane z operatorem przez Wnioskodawcę są długoterminowe i usługę tę Wnioskodawca obejmuje 23% podatkiem VAT, przy czym Wnioskodawca w praktyce nie ma możliwości, aby wpływać na to, jakie umowy najmu (długo- czy krótkoterminowe) operator zawiera z ostatecznymi odbiorcami najmu. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od operatora jest stałe, czyli nie jest uzależnione od tego, jakie przychody operator osiąga z dalszego podnajmu.

Decyzję o zawarciu umowy z operatorem Wnioskodawca podjął chcąc zminimalizować swoją osobistą aktywność związaną z najmem, przede wszystkim ze względu na swój wiek i ograniczone możliwości sprawowania samodzielnego nadzoru nad najmem wyłącznie własnymi siłami.

Najem nie jest jedynym źródłem dochodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca osiąga również przychody z innych tytułów - przysługuje Mu zagraniczna emerytura.

Wnioskodawca nie wyklucza, że jeżeli w przyszłości zgromadzi odpowiednią ilość wolnych środków finansowych, to nabędzie kolejne mieszkania oraz, że również będą one przedmiotem umów najmu. Podobnie jak dotychczasowe, również kolejne zakupy mieszkań miałyby zostać pokryte w całości ze środków własnych Wnioskodawcy, bez finansowania zewnętrznym kapitałem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że głównym celem zakupu nowych mieszkań byłoby ulokowanie posiadanego przez siebie kapitału (zwyczajowe gospodarowanie własnym majątkiem) w warunkach stosunkowo ograniczonego ryzyka. Inwestowanie wolnych środków w zakup mieszkań i zawieranie długoterminowych umów najmu Wnioskodawca identyfikuje bowiem przede wszystkim jako bezpieczną i stabilną lokatę kapitału, a nie jako formę rentownej aktywności biznesowej.

Za wyjątkiem ww. czynności związanych z zawieraniem długoterminowych umów najmu, Wnioskodawca nie prowadzi jakichkolwiek działań (np. marketingowych), które miałyby wpływać na zwiększenie Jego przychodów z najmu. Wnioskodawca, poza samymi lokalami, nie dysponuje również żadnymi zasobami, ani narzędziami mającymi służyć zwiększaniu Jego przychodów z najmu. Wnioskodawca ogranicza do minimum swoje aktywności związane z posiadanymi lokalami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przysługuje Mu prawo własności do lokali, oraz, że jest ich wyłącznym właścicielem. Wnioskodawca pierwszą umowę najmu lokalu zawarł w styczniu 2012 r. i w tym okresie otrzymał pierwszy przychód z tego tytułu.

Z uwagi na obecny wysoki popyt na tego typu usługi, kwotowo większość przychodów Wnioskodawcy pochodzi z najmu. Jak wskazano jednak w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nie określiłby najmu swoim podstawowym źródłem utrzymania, ponieważ osiąga przychody również z innych tytułów - przede wszystkim z wypracowanej, przysługującej Mu zagranicznej emerytury, które zapewniają Mu niezbędne środki utrzymania (powyżej 10 000 zł miesięcznie). Wnioskodawca w ostatnich latach uzyskiwał też przychody z polskiej emerytury i niewielkie przychody z działalności wykonywanej osobiście (rada nadzorcza). Wskazane przychody z emerytury Wnioskodawca traktuje jako źródło utrzymania, a nadwyżki zysków z najmu od lat zabezpiecza przed inflacją poprzez zakup kolejnych nieruchomości.

Ze względu na to, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, ciążą na Nim obowiązki formalne (składanie miesięcznych deklaracji VAT-7 oraz przesyłanie co miesiąc pliku JPK). Ze względu na brak wiedzy w zakresie prawa podatkowego oraz wiek, Wnioskodawca korzysta z obsługi księgowej w celu wypełnienia ww. obowiązków.

Wnioskodawca nie korzysta z usług zarządczych oraz nie nabywa żadnych usług związanych z obsługą lokali (poza ewentualnie sporadyczną usługą pośrednictwa). Wnioskodawca część lokali od razu po zakupie wynajął na rzecz tak zwanych operatorów najmu (dwóch operatorów), z którymi zwarł długoterminowe umowy najmu. Podmioty te mają prawo dokonywać dalszego podnajmu nieruchomości. Wnioskodawca nie nabywa od nich usług, lecz świadczy na ich rzecz usługę najmu opodatkowaną 23% VAT, pobierając za to stałe wynagrodzenie.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnych działań marketingowych, które miałyby na celu pozyskanie najemców. Lokale są oddane w najem długoterminowy, zwykle tym samym najemcom przez kilka lat. Część została oddana w najem długoterminowy operatorom zaraz po zakupie - Wnioskodawca nie musiał poszukiwać tych najemców. Zdarzało się incydentalnie, że Wnioskodawca korzystał z usługi pewnego rodzaju pośrednictwa w celu znalezienia najemcy, jeżeli nie mógł takiego znaleźć samodzielnie „pocztą pantoflową”.

Wnioskodawca obecnie wynajmuje dziesięć lokali, których jest właścicielem. Oprócz tego jest również właścicielem lokalu, w którym mieszka.

Ponadto Wnioskodawca w 2019 r. nabył trzy lokale (wpłacił już część środków z tytułu ich nabycia - płatności częściowe), które obecnie znajdują się jeszcze w fazie budowy (o powierzchni od 24 m2 do 27 m2) i nie są jeszcze użytkowane. Docelowo lokale te mają być przeznaczone dla wnuków Wnioskodawcy, wcześniej będą też przejściowo wynajmowane. Nabycie tych trzech lokali, podobnie jak miało to miejsce w przypadku pozostałych lokali, Wnioskodawca sfinansował z posiadanych przez siebie wolnych środków finansowych. Lokal, w którym Wnioskodawca zamieszkuje ma powierzchnię 112 m2 i został nabyty przez Niego około 2010 r. Łącznie posiada On zatem jedenaście wybudowanych lokali (w tym w jednym z nich mieszka) oraz trzy znajdujące się jeszcze w fazie budowy.

Wnioskodawca wynajmuje w celach mieszkaniowych dwa spośród dziesięciu wynajmowanych przez siebie lokali. Z tytułu najmu ośmiu pozostałych lokali Wnioskodawca wystawia fakturę ze stawką 23% VAT - Wnioskodawca nie ogranicza najemcom wykorzystania tych lokali, są one wykorzystywane przez nich do ich działalności.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe lokale nabyte zostały w latach 2010 – 2015 i mają powierzchnię od 50 m2 do 102,8 m2.

Sam najem ma charakter ciągły, ponieważ umowy najmu są długoterminowe. Wnioskodawca sam nie podejmuje natomiast czynności związanych z najmem w sposób ciągły, ani zorganizowany, gdyż najem długoterminowy nie wymaga w Jego wypadku tego rodzaju zaangażowania. Jedyna czynność podejmowana systematycznie w związku z najmem to comiesięczna zapłata podatków w kwocie wskazanej Mu przez podmiot obsługujący Wnioskodawcę księgowo. Wnioskodawca nie wystawia nawet faktur na najem, ani nie wysyła ich do najemców, bo robi to w Jego imieniu podmiot świadczący obsługę księgową (stałe kwoty w każdym miesiącu, jedynie incydentalne kwoty). Poza zapłatą podatków, innych czynności regularnych i zorganizowanych Wnioskodawca nie wykonuje. Część umów najmu została zawarta zaraz po zakupie lokali, z wyznaczonym podmiotem (operator). Jedynie okazjonalnie Wnioskodawca podejmuje więc incydentalne czynności, takie jak przedłużenie umowy najmu na kolejny okres, czy kontakt z najemcą w konkretnej sprawie albo podpisanie nowej umowy, ale nie są to czynności powtarzające się stale ani takie, które wymagałyby od Wnioskodawcy zorganizowania. Jest to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, element oceny Jego sytuacji, a nie element stanu faktycznego.

Wnioskodawca podejmując czynności związane z najmem działa we własnym imieniu - jest stroną zawieranych umów najmu. Jego działania nie zależą więc od decyzji i woli podmiotów trzecich. Czynności związane z najmem rodzą dla Niego bezpośrednio prawa (do wynagrodzenia) oraz obowiązki (udostępnienie lokalu najemcy).

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania osiąganych przez siebie przychodów z najmu w formie ryczałtu w 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokali stanowi przychód z najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), a co za tym idzie Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu najmu lokali stanowi przychód z najmu prywatnego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są między innymi określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis ten koresponduje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego we wnioski opisu stanu faktycznego, lokale, które Wnioskodawca wynajmuje, są składnikiem Jego majątku prywatnego. W związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a co za tym idzie również związanej z nią ewidencji, lokale będące Jego własnością, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie – w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany.

Zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia powyższe kryteria wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podstawowe znaczenie dla określenia właściwego źródła przychodu ma więc sposób wykonywania najmu.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego działania w zakresie zakupu, jak i najmu lokali, są zwyczajowym wykonywaniem prawa własności przysługującego Mu do lokali.

Wnioskodawca nabył lokale ze środków własnych, stanowiących wypracowane w majątku prywatnym nadwyżki finansowe. Podejmując decyzję o kupnie lokali Wnioskodawca planował ulokować zaoszczędzone kwoty w taki sposób, aby w przyszłości – w razie utraty płynności finansowej – mogły one stanowić zabezpieczenie dla Niego samego, jak i członków najbliższej rodziny. Kierując się tymi samymi pobudkami, w tym przede wszystkim zasadami gospodarności i zarządzania własnym majątkiem, Wnioskodawca powziął decyzję o wynajmie lokali.

Powzięcie decyzji o najmie w ocenie Wnioskodawcy stanowi zwyczajowe gospodarowanie majątkiem, którego celem jest zaspokajanie Jego potrzeb osobistych oraz najbliższej rodziny, co mieści się w Jego ocenie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca wynajmując lokale co prawda osiąga zysk w postaci czynszu, jednakże zdaniem Wnioskodawcy nie ma On głównie zarobkowego charakteru. Wynika to z tego, że głównym celem zakupu i najmu lokali jest stabilne ulokowanie kapitału, ochrona przed utratą wartości posiadanych środków finansowych oraz zaspokojenie przyszłych potrzeb własnych oraz najbliższej rodziny. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2019 r., Nr 0115-KDIT2-3.4011.416.2019.2.KP: „Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje”.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że najem nie jest jedynym źródłem Jego utrzymania - Wnioskodawcy przysługuje również zagraniczna emerytura.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie najmu Jego zdaniem nie będzie miała ponadto cech charakterystycznych dla transakcji zorganizowanych i wykonywanych profesjonalnie. Wnioskodawca, poza zawieraniem umów o charakterze długoterminowym, nie zamierza przykładowo korzystać z żadnych profesjonalnych usług marketingowych mających służyć zwiększeniu przychodów z najmu.

Wnioskodawca wynajmuje lokale również na rzecz operatora, jednakże decyzję o tym podjął przede wszystkim ze względu na swój wiek i ograniczone możliwości sprawowania nadzoru nad najmem wyłącznie własnymi siłami. Wnioskodawcę z operatorem łączy długoterminowa umowa najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że Wnioskodawca wynajmuje lokale na rzecz operatora nie może przesądzać o tym, że działalność Wnioskodawcy ma zorganizowany, profesjonalny charakter, szczególnie, że służy to ograniczeniu osobistego zaangażowania Wnioskodawcy w czynności związane z najmem, a nie zwiększeniu Jego przychodów (wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest uzależnione od przychodów operatora z podnajmu, lecz ma charakter stały).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.259.2019.1.JŁ, która wydana została w zbliżonym do opisywanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym. W interpretacji tej Organ stwierdził, że: „Z opisu stanu faktycznego wynika również, że długoterminową umowę z pośrednikiem, zobowiązanym do wykonywania wszystkich czynności związanych z dalszym podnajmem Wnioskodawca zawarł przede wszystkim ze względu na swój wiek i ograniczone możliwości pełnienia tych obowiązków osobiście. Deklaruje On, że swoją aktywność w zakresie najmu ograniczy do podpisania ww. umowy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że stanowi ona dla Niego jedynie dodatkowe źródło przychodów. Należy zatem uznać, że prowadzone w ten sposób działania związane z najmem przedmiotowych lokali nie ma charakteru profesjonalnego i mieści się w ramach normalnego wykonywania prawa własności”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie podejmuje On oraz nie będzie podejmował czynności charakterystycznych dla działalności profesjonalnej. Działalność w zakresie najmu nie wymusza znacznego zaangażowania Wnioskodawcy poprzez podejmowanie szeroko zakrojonych działań. Wnioskodawca nie stosuje środków charakterystycznych dla przedsiębiorców, by utrzymać i wzmacniać swoją pozycję na rynku świadczonych usług. Działania Wnioskodawcy w zakresie najmu lokali nie mają w Jego ocenie stałego, metodycznego, regularnego, a przede wszystkim stabilnego charakteru.

Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości nie wyklucza nabycia kolejnych mieszkań, jeżeli będzie dysponował środkami finansowymi, które pozwolą Mu na zakup. Nie będzie to jednak w ocenie Wnioskodawcy okoliczność istotna w analizowanych okolicznościach, gdyż ilość posiadanych lub wynajmowanych lokali nie może być, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przysporzeń z najmu do określonego źródła przychodu. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem przepisów, które uzależniałyby zakwalifikowanie tego typu przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów od ilości wynajmowanych lokali, co potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2018 r., Nr 0112-KDIL3-1.4011.345.2018.2.KF: „Jednocześnie wskazać należy, że również ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem, aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny”.

Jedną z okoliczności, które zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną organów podatkowych świadczą, że najem wykonywany jest w ramach działalności gospodarczej jest to, że najem wykonywany jest na własne ryzyko podatnika - tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2019 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.437.2019.2.MG: „Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko”.

W ocenie Wnioskodawcy nie ponosi On ryzyka gospodarczego, charakterystycznego dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, zakup i oddanie w najem lokali ogranicza ryzyko Wnioskodawcy związane z potencjalną utratą wartości posiadanych środków pieniężnych (procesy inflacyjne). Ryzyko charakterystyczne dla działalności gospodarczej w analizowanych okolicznościach nie występuje, gdyż Wnioskodawca nabył lokale korzystając wyłącznie z własnych środków finansowych, a co za tym idzie w Jego przypadku nie istnieje ryzyko braku lub też opóźnień w spłacie kredytu, co w rezultacie przekłada się na to, że sytuacja finansowa Wnioskodawcy nie jest uzależniona od osiąganych przez Niego przychodów z najmu. Ponadto stabilność finansową Wnioskodawcy zapewnia przysługująca Mu emerytura zagraniczna.

Podsumowując powyższe, najem lokali przez Wnioskodawcę nie spełnia w Jego ocenie definicji działalności gospodarczej oraz jest działaniem w ramach normalnego, zwyczajowego zarządu własnym mieniem Wnioskodawcy, ponieważ najem:

*   nie ma charakteru głównie zarobkowego - czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z najmem nastawione są również na zaspokojenie potrzeb własnych Wnioskodawcy oraz Jego rodziny,

*   nie ma profesjonalnego i zorganizowanego charakteru - działalność Wnioskodawcy w odniesieniu do najmu ogranicza się wyłącznie do zawarcia umowy z operatorem i nie podejmuje On czynności charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w szczególności nie poszukuje nowych najemców, nie zaciąga kredytów w celu nabycia nowych nieruchomości mających poszerzyć bazę dla najmu, itp. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe uzyskane z tego tytułu będą zaliczane do źródła przychodu uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Reasumując, najem lokali przez Wnioskodawcę nie wypełnia w Jego ocenie definicji działalności gospodarczej i tym samym zawierane przez Niego długoterminowe umowy najmu nie mogą być uznane za zawierane w wykonaniu działalności gospodarczej. Z tego względu przychód uzyskany z najmu tych lokali należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny). W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,

*   ciągłości,

*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to taka działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności – takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika działań, które mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem skorzystania z ryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o jej wyborze. Przepis ten stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada jedenaście lokali (w tym w jednych z nich mieszka) oraz trzy lokale w fazie budowy. Lokale te są przez Wnioskodawcę wynajmowane. Wnioskodawca najem lokali traktuje jako lokatę kapitału oraz zabezpieczenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych Jego i Jego rodziny. Zakup ww. lokali w całości finansowany był ze środków własnych Wnioskodawcy. Umowy najmu lokali są umowami długoterminowymi, zawieranymi bezpośrednio z najemcą lub z podmiotem będącym operatorem najmu, który uprawniony jest do dalszego zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca korzysta z usług operatora najmu przede wszystkim ze względu na swój wiek i ograniczone możliwości sprawowania samodzielnego nadzoru nad najmem. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a najem stanowi dla Niego dodatkowe źródło dochodów. Oprócz przychodów z najmu Wnioskodawca osiąga przychody z innych tytułów – przysługuje Mu zagraniczna emerytura. Wnioskodawca w zakresie najmu lokali nie korzysta z usług zarządczych oraz nie prowadzi żadnych działań marketingowych. Poza zapłatą podatków i zawieraniem umów w zakresie najmu nie podejmuje czynności regularnych i zorganizowanych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o ile w istocie najem ten nie jest wykonywany w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, stanowią przychód z najmu prywatnego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro czynności związane z najmem lokali, o których mowa we wniosku, generują przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu tych lokali mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568).