Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.372.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-09
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 7 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W sierpniu 2022 r. zmarł Pani mąż, pozostawiając gospodarstwo rolne. W pierwszej kolejności wraz z córkami przeprowadziła Pani postępowanie spadkowe po zmarłym mężu i ojcu drogą notarialną. W październiku 2022 r. otrzymała Pani wraz z córkami akt poświadczenia dziedziczenia (po 1/4 udziału) sporządzony przez notariusza. Następnie w tym samym miesiącu, córki darowały/przekazały w całości swoje udziały w majątku spadkowym po ojcu na Pani rzecz.

W skład gospodarstwa rolnego (ok. 20 ha) wchodziła między innymi nieruchomość objęta księgą wieczystą o powierzchni 0,9677 ha, stanowiąca grunty orne. Przed śmiercią, w lipcu 2022 r., mąż podpisał „przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem” ww. nieruchomości (o pow. 0,9677 ha), według której otrzymał zadatek (przelew bankowy), który stanowił całą wartość gruntu. W marcu 2023 r., w celu zakończenia transakcji sprzedaży ww. gruntu, podpisała Pani kolejną umowę warunkową, jako jedyna właścicielka gruntu i wyraziła bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście na rzecz kupujących prawa własności nieruchomości, stanowiącej ww. grunty orne. W kwietniu 2023 r. podpisała Pani umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości w formie aktu notarialnego. Jednym z warunków podpisania umowy było oświadczenie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, które otrzymała Pani w marcu 2023 r. KOWR oświadczył, że: „nie korzysta z prawa pierwokupu i jednocześnie informuje, że nabywca nieruchomości rolnej zobowiązany jest nad czym KOWR sprawuję nadzór do niezbywania nabytej nieruchomości rolnej ani nie oddawania jej w posiadanie innym podmiotom przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tej nieruchomości oraz do prowadzenia przez ten okres osobiście gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła nabywana nieruchomość".

Ponadto, wskazała Pani, że sprzedany grunt rolny Pani mąż nabył w drodze darowizny otrzymanej od swoich rodziców w latach 90-tych, przed zawarciem z Panią związku małżeńskiego. W trakcie trwania związku małżeńskiego Pani oraz męża istniała wspólnota majątkowa.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że numer ewidencyjny działki zbytej w kwietniu 2023 r. to (…), numer jednostki rejestrowej (…) identyfikator (…). Działka stanowi grunty orne (R IIIb), klasa średnio dobra, o powierzchni 0,9677 ha, położone w obrębie ewidencyjnym (…). Sprzedaż działki nastąpiła pod warunkiem KOWR, który oświadczył, że nie korzysta z prawa pierwokupu i jednocześnie informuje, że zgodnie z art. 8a ust. 1 KOWR sprawuję nadzór do niezbywania nabytej nieruchomości rolnej ani nie oddawania jej w posiadanie innym podmiotom przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tej nieruchomości oraz do prowadzenia przez ten okres osobiście gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła nabywana nieruchomość. Nabywca działki po zakupie będzie właścicielem gruntu o powierzchni 0,9677ha (nie przekracza 1 ha) - w związku z tym działka ta utraci charakter rolny - zgodnie z Pani stanowiskiem. Brak jest informacji na jakie cele nabyty grunt zamierza przeznaczyć kupujący. W akcie notarialnym umowy sprzedaży nie zostało złożone oświadczenie, że nabywca kupuje grunt w celu powiększenia gospodarstwa rolnego lub jego wykorzystania rolniczego. Został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2 %. W dacie sprzedaży ww. działka stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zbywana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Nabywca w dacie sprzedaży gruntów jest osobą fizyczną i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. Powierzchnia działki to 0,9677 ha, w przeliczeniu 1,3064 ha. Klasa gruntów ornych: (R IIIb) - gleby orne średnio dobre.

Przedmiotowe nieruchomości otrzymała Pani od córek na podstawie umowy o dział spadku z 19 października 2022 r. Zbycie nieruchomości w 2023 r. nie nastąpiło w ramach prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż opisanej nieruchomości rolnej zobowiązuje Panią do zapłaty podatku dochodowego?

2\. Czy może Pani skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega odrębnej zasadzie.

Według art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” - za gospodarstwo uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osób fizycznych, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, uzależnione jest od wystąpienie wskazanych przesłanek:

\- grunty te muszą być zakwalifikowane jako grunty rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych;

\- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

\- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Według Pani wiedzy, nabywcy gruntu rolnego po nabyciu wskazanej we wniosku nieruchomości rolnej, będą posiadać grunty o powierzchni 0,9677 ha. W związku z tym, opisane zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nie przysługuję, ponieważ zakupione grunty rolne muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia musi przekraczać 1 ha.

Reasumując, jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby sprzedawany grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego nabywcy o powierzchni przekraczającej po nabyciu 1 ha. W takim przypadku, zwolnienie nie przysługuję, pomimo zastrzeżenia KOWR, że nabywca jest zobowiązany prowadzić osobiście gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabywana nieruchomość. W związku z brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu rolnego, jest Pani zobowiązana do wykazania tej sprzedaży w zeznaniu rocznym PIT-39 za 2023 r., które musi złożyć w Urzędzie Skarbowym oraz zapłacić podatek w wysokości 19 % od przychodu do 30 kwietnia 2024 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytego w drodze spadku i dziale spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego prawa przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Wobec powyższego aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią w 2023 r. działki nr 2., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie daty nabycia tego prawa przez spadkodawcę, czyli Pani męża.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do przywołanego powyżej art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przysługującej spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych przez spadkobiercę upłynęło pięć lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Pani mąż (spadkodawca) nabył gospodarstwo rolne (w tym działkę nr 2.) w drodze darowizny otrzymanej od swoich rodziców w latach 90-tych, przed zawarciem z Panią związku małżeńskiego. Nieruchomość tę nabyła Pani w spadku po zmarłym mężu wraz z córkami.

W związku z tym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, sprzedaż przez Panią w 2023 r. udziału w nieruchomości (działki nr 2.) nabytego w spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa przez spadkodawcę (Pani męża).

W celu określenia skutków podatkowych sprzedaży pozostałych udziałów w nieruchomości konieczne jest ustalenie, stosownie do treści art. 10 ust. 7 ww. ustawy, czy w wyniku działu spadku i podziału majątku spadkowego, wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału w składnikach majątkowych przed działem spadku i podziałem majątku spadkowego.

Zgodnie z treścią art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Stosownie do art. 1037 § 1 ww. Kodeksu:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Celem z kolei postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Natomiast w myśl art. 210 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 1 ww. Kodeksu:

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Z kolei art. 212 § 2 ww. Kodeksu stanowi, że:

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazała Pani, że wskutek dokonanego działu spadku nabyła całość działki nr 2., bez obowiązku spłaty pozostałych spadkobierców. W związku z tym, w 2022 r. w wyniku przeprowadzonego działu spadku, nabyła Pani udział w przedmiotowej nieruchomości o wartości przekraczającej wartość Jej udziału w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Zatem, przychód jaki uzyskała Pani w 2023 r. ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości, przypadającego na udział przekraczający udział nabyty w drodze spadku, stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy:

wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333):

za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 1390.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:

grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem Ls;

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz;

3) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

\- sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,

\- grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w skład gospodarstwa rolnego (ok. 20 ha) wchodziła między innymi nieruchomość - działka o powierzchni 0,9677 ha, stanowiąca grunty orne (R IIIb). W kwietniu 2023 r. podpisała Pani umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości w formie aktu notarialnego. W dacie sprzedaży ww. działka stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku rolnym, gdyż powierzchnia przeliczeniowa działki wynosiła 1,3064 ha i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Nabywca w dacie sprzedaży gruntów jest osobą fizyczną i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. Jednym z warunków podpisania umowy było oświadczenie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, które otrzymała Pani w marcu 2023 r. KOWR oświadczył, że: „nie korzysta z prawa pierwokupu i jednocześnie informuje, że nabywca nieruchomości rolnej zobowiązany jest, nad czym KOWR sprawuję nadzór, do niezbywania nabytej nieruchomości rolnej ani nieoddawania jej w posiadanie innym podmiotom przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tej nieruchomości oraz do prowadzenia przez ten okres osobiście gospodarstwa rolnego,w skład którego weszła nabywana nieruchomość".

Brak jest informacji na jakie cele nabyty grunt zamierza przeznaczyć kupujący. W akcie notarialnym umowy sprzedaży nie zostało złożone oświadczenie, że nabywca kupuje grunt w celu powiększenia gospodarstwa rolnego lub jego wykorzystania rolniczego.

Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem zbycia w 2023 r. była nieruchomość stanowiąca grunty orne o powierzchni 1,3064 ha przeliczeniowego. Jednocześnie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa zobowiązał w trybie nadzoru nabywcę tej nieruchomości do prowadzenia nabytego gospodarstwa rolnego przez pięć lat. W związku z tym, przedmiotem zbycie w 2023 r. była nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy i grunty te nie powinny utracić charakteru rolnego.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Panią w 2023 r. nieruchomości (działki nr 208) w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa przez spadkodawcę (Pani męża).

Natomiast odpłatne zbycie ww. nieruchomości w 2023 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku w 2022 r., dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie uzyskany przez Panią przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2023 r., w części udziałów w nieruchomości nabytych w drodze działu spadku w 2022 r., stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w związku ze sprzedażą grunty te podlegają uwarunkowaniom prawnym wskazanym przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, wynikającym z ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. z 2022 r. poz. 2569 ze zm.), dotyczącym prowadzenia przez nabywcę gospodarstwa rolnego na nabytej nieruchomości rolnej, a więc nie utracą charakteru rolnego. W świetle powyższego, nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, jak również do składania deklaracji PIT-39 za 2023 r. z ww. tytułu.

Zatem, Pani stanowisko, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).