Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1194/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Zbycie akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem (konwersja wierzytelności na udziały).
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; konwersja; spółki-spółka akcyjna; umorzenie; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data otrzymania 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem:

*   w części dotyczącej akcji objętych za wkład pieniężny – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki cywilnej, które to akcje spółka cywilna nabyła za wkład niepieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wraz z innymi pięcioma osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka”).Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział w kapitale Spółki wyższy niż 5%. Spółka zamierza nabyć od Wnioskodawcy całość posiadanych przez niego akcji. Nabycie to nastąpi celem umorzenia nabytych akcji (umorzenie dobrowolne). Wnioskodawca zbywa akcje, gdyż nie chce być akcjonariuszem Spółki. Nabycie przez Spółkę wszystkich akcji Wnioskodawcy nastąpi za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za każdą zbywaną na rzecz Spółki akcję może się okazać niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji). Wynagrodzenie będzie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych może być przeznaczona do podziału.

Umorzenie akcji przez Spółkę połączone będzie z obligatoryjnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że posiadane przez niego akcje w Spółce dzielą się na dwie grupy.

Do pierwszej grupy należą akcje (serii A), które Wnioskodawca objął w 1998 r. w zamian za wkład pieniężny („akcje pierwszej grupy”). Wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie akcji to 300.000 zł. Do drugiej grupy należą akcje, które zostały pierwotnie objęte przez Wnioskodawcę wraz ze swoimi dwoma braćmi w ramach spółki cywilnej. Akcje te (serii B) stanowiły majątek tej spółki i przysługiwały wszystkim braciom na zasadach współwłasności łącznej. Spółka cywilna została zawiązana w 1991 r. Zgodnie z umową spółki cywilnej przedmiot jej działalności nie obejmował obrotu akcjami. Przedmiotem działalności spółki był natomiast między innymi handel hurtowy i detaliczny (krajowy i zagraniczny) artykułami przemysłowymi, w tym artykułami i urządzeniami elektronicznymi, produkcja wyrobów elektroniki użytkowej oraz wyrobów elektromechanicznych, świadczenie usług elektromechanicznych, gwarancyjnych i serwisowych oraz projektowanie systemów elektronicznych. Do objęcia akcji drugiej grupy doszło w 1999 r. W dacie objęcia akcji przez spółkę cywilną Udział Wnioskodawcy w zysku spółki cywilnej wynosił 33,33%. Liczba objętych akcji drugiej grupy to 10.579.040 sztuk. Akcje zostały objęte w zamian wkład niepieniężny (aport). Wartość nominalna objętych akcji to 10.579.040 zł. Przedmiotem aportu były prawa z rejestracji znaku towarowego przysługującego wspólnikom ww. spółki cywilnej oraz rzeczy ruchome, przy czym tylko rzeczy ruchome zostały nabyte wcześniej (pochodnie) przez spółkę cywilną. Wydatki poniesione przez spółkę cywilną na nabycie tych rzeczy ruchomych zostały częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Od chwili wniesienia aportu do chwili rozwiązania spółki cywilnej, spółka cywilna nie prowadziła działalności gospodarczej. W 2000 r. dokonano podziału akcji drugiej grupy w ten sposób, że w miejsce akcji serii B utworzone zostały nowe akcje serii B (4.000.000 sztuk o wartości nominalnej 1 zł każda), serii C (2.000.000 sztuk o wartości nominalnej 1 zł każda) oraz serii D (4.579.040 sztuk o wartości nominalnej 1 zł każda). Spółka cywilna została rozwiązana w czerwcu 2013 r. Akcje stanowiące majątek spółki cywilnej stały się współwłasnością wspólników tej spółki w częściach ułamkowych, a następnie również w czerwcu 2013 r. w wyniku zniesienia współwłasności akcji Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem 1.333,333 akcji serii B, 666.668 akcji serii C, 1.526.346 akcji serii D. („akcje drugiej grupy”). Zniesienie współwłasności między byłymi wspólnikami spółki cywilnej odbyło się bez spłat i dopłat.

Nabycie przez Spółkę od Wnioskodawcy akcji nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej.

W dniu 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Znak: IBPBI/1/415-166/12/KB, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „zarówno likwidacja spółki cywilnej, jak również dokonanie podziału jej majątku i w konsekwencji nabycie przez Niego odrębnej własności 33,33% akcji serii B, C i D nie będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: „ustawa PIT”). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy PIT (winno być art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy), do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 3d ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT), przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej lub nastąpiło wystąpienie z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy PIT – winno być art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy). Likwidacja spółki cywilnej, w majątku której pozostaną jedynie akcje serii B, C i D, nie będzie związana z powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym, likwidacja spółki cywilnej, jak również dokonanie podziału jej majątku i w konsekwencji nabycie przez Wnioskodawcę odrębnej własności akcji serii B, C i D będzie dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo. (\`(...)\`) opodatkowaniu podlegać może co najwyżej dochód uzyskany z późniejszego odpłatnego zbycia składników majątkowych uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej”.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji, na rzecz Spółki, celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem, źródłem przychodów w przypadku akcji pierwszej grupy są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między sumą uzyskanych przychodów w wysokości stanowiącej iloczyn liczby zbywanych akcji pierwszej grupy i wynagrodzenia za każdą zbywaną akcję, a wydatkami poniesionymi na objęcie tych akcji w kwocie 300.000 zł, a w przypadku akcji drugiej grupy źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między przychodem z odpłatnego zbycia w wysokości stanowiącej iloczyn liczby zbywanych akcji drugiej grupy i wynagrodzenia za każdą zbywaną akcję, a wydatkami poniesionymi przez spółkę cywilną na nabycie rzeczy ruchomych wniesionych aportem do Spółki, pomniejszonymi o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na Wnioskodawcę, zgodnie z jego prawem do udziału w zysku spółki cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki, na jej rzecz, celem ich umorzenia za wynagrodzeniem źródłem przychodów w przypadku akcji pierwszej grupy są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między sumą uzyskanych przychodów w wysokości stanowiącej iloczyn liczby zbywanych akcji pierwszej grupy i wynagrodzenia za każdą zbywaną akcję, a wydatkami poniesionymi na objęcie tych akcji w kwocie 300.000 zł, a w przypadku akcji drugiej grupy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między przychodem z odpłatnego zbycia w wysokości stanowiącej iloczyn liczby zbywanych akcji drugiej grupy i wynagrodzenia za każdą zbywaną akcję, a wydatkami poniesionymi przez spółkę cywilną na nabycie rzeczy ruchomych wniesionych aportem do Spółki, pomniejszonymi o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na Wnioskodawcę, zgodnie z jego prawem do udziału w zysku spółki cywilnej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6,7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W obu przypadkach tj. w przypadku, gdy przychody są uzyskiwane ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe jak i ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, przyczyna dla której wynagrodzenie może być niższe od wartości rynkowej akcji jest uzasadniona. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-940/13/AK „wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych akcji. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyn”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale walnego zgromadzenia. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej akcji. Podsumowując: w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych akcji”. Podobne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-559/13/MM i IBPBII/2/415-560/13/ŁCz.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy wymienionej w art. 1. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Przepisy te nie znajdują zastosowania do transakcji, które mogą być dokonane tylko między akcjonariuszem, a Spółką (tj. między podmiotami powiązanymi). Taką czynnością prawną jest zbycie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia.

Mając na względzie powyższe w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki, na jej rzecz, celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem, źródłem przychodów w przypadku akcji pierwszej grupy są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między sumą uzyskanych przychodów w wysokości stanowiącej iloczyn liczby zbywanych akcji pierwszej grupy i wynagrodzenia za każdą zbywaną akcję, a wydatkami poniesionymi na objęcie tych akcji w kwocie 300.000 zł, a w przypadku akcji drugiej grupy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między przychodem z odpłatnego zbycia w wysokości stanowiącej iloczyn liczby zbywanych akcji drugiej grupy i wynagrodzenia za każdą zbywaną akcję, a wydatkami poniesionymi przez spółkę cywilną na nabycie rzeczy ruchomych wniesionych aportem do Spółki, pomniejszonymi o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na Wnioskodawcę, zgodnie z jego prawem do udziału w zysku spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

W myśl art. 359 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 ww. ustawy – spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w spółce akcyjnej dochodzi do zbycia tych akcji na rzecz spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona zbycia akcji na rzecz spółki akcyjnej celem ich umorzenia. Wnioskodawca część akcji nabył za środki pieniężne a część w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki cywilnej), przy czym spółka cywilna stała się właścicielem tych akcji w zamian za aport niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zbycia akcji, które nabył za środki pieniężne powstanie po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych, natomiast z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki osobowej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie do określenia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej w celu umorzenia zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy.

Stosownie do art. 5a pkt 6 tej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do przychodów jakimi są kapitały pieniężne, a zatem na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody te nie będą zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem ww. ustawa określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po likwidacji tej spółki. Wskazać należy, że zbycie przez spółkę cywilną akcji byłoby rozliczone nie przez tę spółkę, lecz jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych. Nie zmieni tego zatem również fakt, że ów składnik majątku został przekazany Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki cywilnej w związku z likwidacją tej spółki. W konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki cywilnej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym również art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 3d, który ma zastosowanie do dwóch rodzajów sytuacji, w jakich dochodzi do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wynikających z pochodzenia zbywanych składników majątku. To oznacza, że przepis należy czytać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem odpłatne zbycie składników majątku spółki osobowej przekazanych jej wspólnikom na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej tychże wspólników rodzi przychód z działalności gospodarczej, to dochód ustala się według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że aby zastosować rozwiązanie wymienione w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej; tylko bowiem w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d a art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza.

Również możliwość zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których odpłatne zbycie generuje przychody zaliczone w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 przywoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika jednakże, że przedmiot działalności spółki cywilnej nie obejmował obrotu akcjami. Skoro zatem odpłatne zbycie przez spółkę cywilną akcji w spółce akcyjnej nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania spółki cywilnej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko ich przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych akcji przez Wnioskodawcę po likwidacji spółki cywilnej także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych. Nie ma przy tym znaczenia okres w jakim dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej.

Podsumowując, w momencie odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki akcyjnej w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w stosunku do akcji nabytych za środki pieniężne jak i akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki cywilnej.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). W tym przypadku jednak odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych akcji. Wyjaśnić jedynie należy, że przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Walnego Zgromadzenia. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale walnego zgromadzenia. Podsumowując: w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych akcji.

Tak jak powyżej wskazano w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc się w tym miejscu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

I tak w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia akcji serii A nabytych przez Wnioskodawcę w 1998 r. w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. przepisu –nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przywołanego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) za wkład pieniężny – lecz dopiero z chwilą odpłatnego zbycia tych akcji – zalicza się wszelkie, faktycznie poniesione przez podatnika wydatki poniesione na nabycie (objęcie) akcji.

Odnosząc przywołany przepis do przedstawionego we wniosku zdarzenia, w odniesieniu do odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny stwierdzić należy, że przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia ww. akcji serii A będzie kwota wynagrodzenia za zbywane akcje, czyli iloczyn wysokości wynagrodzenia za 1 akcję i liczby zbywanych akcji. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie w 1998 r. tychże akcji serii A (tj. wydatki w wysokości 300.000,00 zł).

Odnośnie natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki cywilnej, w której był Wspólnikiem zauważyć należy, że spółka cywilna, w odróżnieniu od osobowych spółek prawa handlowego, nie ma własnego mienia – nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność (wspólność) łączną. Wkłady wniesione do spółki cywilnej oraz składniki majątkowe nabyte w wyniku jej działalności stanowią majątek wspólników objęty współwłasnością łączną. Tym samym przyjąć należy, że wydatki spółki cywilnej na nabycie akcji poniesione zostały przez jej wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) a nie przez spółkę. Przy czym ponieważ akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji serii B, C i D otrzymanych w wyniku likwidacji spółki cywilnej należy odnieść się do treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy zmieniającej – ma on zastosowanie do odpłatnego zbycia akcji objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ akcje za wkład niepieniężny objęte zostały w 1999 r.

W świetle natomiast art. 7 ust. 9 ww. ustawy zmieniającej – w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji.

Stosownie do przywołanego powyższej przepisu ustawy zmieniającej, ustalając koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji objętych za wkład niepieniężny w celu ich umorzenia, w rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie więc z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), który obowiązywał w 1999 r. – nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny określają sposób ustalenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, objętych w 1999 r. przez spółkę cywilną, w której Wnioskodawca był wspólnikiem w zamian za wkład niepieniężny a następnie podzielonych w ten sposób, że powstały akcje serii B, C i D, których wyłącznym właścicielem w określonej ilości stał się Wnioskodawca. Koszty te winny zostać ustalone w oparciu o obowiązujący w 1999 r. art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji będą poniesione nie tyle przez spółkę cywilną co przez jej wspólników wydatki na nabycie rzeczy ruchomych wniesionych aportem do Spółki, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na Wnioskodawcę, zgodnie z jego prawem do udziału w zysku spółki cywilnej.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody w spółce niebędącej osobą prawną, we wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji objętych przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny, jak i akcji, które Wnioskodawca nabył w wyniku likwidacji spółki cywilnej (które to akcje nabyte zostały w wyniku wniesienia do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego) Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do ustalenia ww. dochodu zastosowanie znajdzie przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – dochodem z odpłatnego zbycia akcji ¬ jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy – dochodów ze zbycia papierów wartościowych (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Końcowo, ustalając czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że przepis ten ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji. Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w przywołanych powyżej przepisach mają prawo określić dochód w drodze oszacowania. Przywołane wyżej przepisy dotyczą wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy podmiotami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla budżetu Państwa. „Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych” (Dor. Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Biorąc pod uwagę wyżej dokonaną wykładnię przepisów oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania do transakcji zbycia w celu umorzenia na rzecz Spółki akcji przez jej akcjonariusza. Zbycie akcji w celu ich umorzenia dobrowolnego jest jedynie środkiem służącym zmniejszeniu (wycofaniu) zaangażowania kapitałowego akcjonariusza w spółce poprzez prawne unicestwienie jego akcji, a warunki, na jakich dochodzi do umorzenia akcji, nie mogą być porównywane z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co wymagałoby zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy – jak wskazano już wcześniej – że wynagrodzenie za umorzenie akcji ma swoisty charakter a jego wysokość kształtowana jest w uchwale walnego zgromadzenia. W omawianej sytuacji zastosowania zatem nie znajdą art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny – należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki cywilnej, z uwagi, na to, że Wnioskodawca uważa, że uzyska przychód z działalności gospodarczej – należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.