Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.6.2021.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: dotyczy: zwolnienia od podatku usług Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich w formie stacjonarnej lub online na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, zwolnienia od podatku opłaty transakcyjnej pobieranej przez Pośrednika, a doliczanej przez Wnioskodawcę do swojego wynagrodzenia za Warsztaty, momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Warsztatów z wykorzystaniem Pośrednika, zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dla sprzedaży Warsztatów
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich w formie stacjonarnej lub online na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy,

*   zwolnienia od podatku opłaty transakcyjnej pobieranej przez Pośrednika, a doliczanej przez Wnioskodawcę do swojego wynagrodzenia za Warsztaty

*   momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Warsztatów z wykorzystaniem Pośrednika,

*   zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dla sprzedaży Warsztatów

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich w formie stacjonarnej lub online na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy,

*   zwolnienia od podatku opłaty transakcyjnej pobieranej przez Pośrednika, a doliczanej przez Wnioskodawcę do swojego wynagrodzenia za Warsztaty

*   momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Warsztatów z wykorzystaniem Pośrednika,

*   zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dla sprzedaży Warsztatów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania, stanowisko i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

(…) (dalej: Biuro lub Wnioskodawca) jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę Miejską (\`(...)\`) w Księdze Rejestrowej nr …\`(...)\` nr wpisu …. i posiada osobowość prawną. Biuro działa na podstawie Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194) oraz swojego Statutu. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

W świetle Statutu Biura do jego zadań należy m.in.:

1.  prowadzenie działalności zgodnej ze strategicznymi celami Gminy Miejskiej (\`(...)\`) w zakresie tworzenia zróżnicowanej, oryginalnej, interdyscyplinarnej, kulturotwórczej i konkurencyjnej oferty odpowiadającej najnowszym trendom w kulturze;
2.  kontynuowanie tradycji wywiedzione z programu (…) Miasta Kultury (\`(...)\`) poprzez tworzenie programów, organizację wydarzeń kulturalnych, zamówienia artystyczne, koprodukcje i produkcje filmowe, działalność w zakresie upowszechniania i digitalizacji, promocji i ochrony dzieł kultury, popularyzację dorobku twórców, a także promocję uniwersalnych wartości humanistycznych;
3.  działalność w kluczowych obszarach kultury, takich jak: sztuka najnowsza, sztuka publiczna, film oraz produkcja filmowa, edukacja audiowizualna i filmowa, literatura i promocja czytelnictwa, media i nowe technologie, działalność wydawnicza i promocyjna, muzyka i produkcja muzyczna, święta publiczne, taniec, teatr, przemysły kreatywne (w szczególności design, media artis, moda, projektowanie graficzne, gastronomia, sztuka publiczna), przemysły kultury, przemysły spotkań, przemysły czasu wolnego;
4.  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
5.  integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;
6.  badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;
7.  promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju Miasta (\`(...)\`) i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;
8.  wzmacnianie tożsamości kulturalnej Miasta (\`(...)\`);
9.  wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;
10.  poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;
11.  rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;
12.  wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;
13.  promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną:
14.  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
15.  podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;
16.  wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;
17.  łączenie kultury z przemysłem spotkań;
18.  łączenie i sieciowanie Miasta (\`(...)\`) w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury Miasta (\`(...)\`);
19.  promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;
20.  promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;
21.  współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego Miasta (\`(...)\`);
22.  promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym przez Miasto (\`(...)\`) programem (\`(...)\`);
23.  prowadzenie i zarządzanie Siecią Informacji Miejskiej.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Jednym z przejawów realizacji celów statutowych Wnioskodawcy jest organizacja Warsztatów literackich w formie online z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskie, reporterskie czy scenariopisarskie (dalej: „Warsztaty”). Warsztaty realizowane są w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy zgodnie ze strategią programu (\`(...)\`) Miasto. Celem Warsztatów jest m.in. tworzenie kultury - rozumiane jako tworzenie tekstów o charakterze literackim, dziennikarskim, reporterskim czy scenariopisarskim. Podczas Warsztatów, ich uczestnicy stają przed zadaniem przygotowania tekstów literackich i dziennikarskich zadanych przez prowadzących, które następnie omawiają, dyskutują, przygotowując finalne teksty.

Warsztaty prowadzone były w formie stacjonarnej, ale obecnie z uwagi na pandemię COVID-19 i trwający stan epidemii na terenie Polski, prowadzone są w formie online. Oznacza to, że Warsztaty odbywają się, zgodnie z postanowieniami bez fizycznego kontaktu uczestników Warsztatów. Jednak przyjęta przez Biuro formuła online zapewnia bezpośrednią interakcję pomiędzy prowadzącymi a uczestnikami. Interakcja pomiędzy prowadzącymi a uczestnikami zapewniona jest w szczególności przez wykorzystanie sieci Internet oraz programów i aplikacji do spotkań online, komunikatorów internetowych. Wnioskodawca zapewnia więc techniczne możliwości bezpośredniej interakcji uczestników z prowadzącym.

Uczestnicy mają więc kontakt z prowadzącym „na żywo” podczas Warsztatów online. W trakcie Warsztatów, prowadzący jest obecny na zajęciach przez cały czas ich trwania, a w szczególności, aktywnie koordynuje pracę warsztatową i pracuje z uczestnikami.

Warsztaty organizowane online, nie różnią się merytorycznie od Warsztatów prowadzonych w formie stacjonarnej za wyjątkiem miejsca spotkań, które w tym formacie odbywają się w przestrzeni cyfrowej. Zbliżona jest jednak metodologia Warsztatów, zakres merytoryczny, dobór prowadzących, dobór ćwiczeń/zadań.

Warsztaty online są odpłatne, jednak Biuro nie prowadzi tej działalności w celu osiągnięcia zysku, lecz w ramach prowadzonej odpłatnej działalności statutowej. Biuro nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na działalność statutową Biura.

Sprzedaż możliwości udziału w Warsztatach realizowana jest przy pomocy Pośrednika, który jest właścicielem serwisu internetowego umożliwiającego zapisy na Warsztaty oraz regulowanie opłat za udział w Warsztatach (dalej: „Pośrednik”). Płatności uiszczane przez uczestników za Warsztaty na rzecz Biura trafiają bezpośrednio na rachunek bankowy Pośrednika przed konkretnym rozpoczęciem Warsztatów. Warunkiem uczestnictwa w Warsztatach jest bowiem uregulowanie opłaty za udział w Warsztatach zgodnie z regulaminem dotyczącym udziału w warsztatach. Pośrednik wszystkie otrzymane płatności przelewa na konto bankowe Biura zbiorczo w terminie 7 dni od daty zakończenia Warsztatów, zgodnie z postanowieniami regulaminu Pośrednika.

Sprzedaż na rzecz konsumentów (niebędących podatnikiem VAT) Biuro ewidencjonuje jednym zbiorczym - miesięcznym dokumentem, gdzie jako datę sprzedaży przyjmuje ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpił zakup usługi (wpłata na konto Pośrednika przed wydarzeniem).

Dodatkowo Biuro po zakończeniu Warsztatów pobiera ze strony Pośrednika rozliczenie, które zawiera m.in. wykaz osób dokonujących płatności wraz z datą ich dokonania.

Niekiedy do płatności od uczestników Warsztatów może zostać zaliczona opłata transakcyjna. Jest to forma opłaty dodatkowej pobieranej przez Pośrednika za obsługę płatności online. Pośrednik ujmuje taką opłatę w wartości prowizji i obciąża nią Biuro - wystawiając fakturę ze stawką 23% VAT. Natomiast Biuro obciąża tą opłatą transakcyjną doliczając ją do swojego wynagrodzenia za Warsztaty.

Biuro podkreśla, że zamierza kontynuować swoją działalność w zakresie organizowania Warsztatów po zniesieniu ograniczeń epidemiologicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Czy sprzedaż Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich stanowi ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej (łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami) bądź usługę wyszczególnioną w załączniku I rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23 marca 2011 r. z późn. zm.)?

Istotą Warsztatów prowadzonych w formie Online jest bezpośredni kontakt z uczestnikami Warsztatów przy zastosowaniu elektronicznych narzędzi komunikacji (takich jak komunikatory internetowe) i przekazywanie treści poprzez interakcje pomiędzy prowadzącym a uczestnikami, w konsekwencji nie stanowią one dostawy produktów w formie cyfrowej, a raczej usługę świadczoną z zastosowaniem narzędzi elektronicznych. Nie jest to w szczególności dostawa oprogramowania lub jego modyfikacji, esencją usługi jest udostępnienie Warsztatów z zastosowaniem narzędzi elektronicznych.

Biorąc pod uwagę charakterystykę Warsztatów nie zostały one wymieniona w załączniku I Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z zm., dalej: „Rozporządzenie”), a w szczególności sprzedaż Warsztatów nie stanowi ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej (łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami).

1.  Czy sprzedaż Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich jest zasadniczo zautomatyzowana?

Biuro zwraca uwagę, że konieczne jest rozróżnienie sposobu sprzedaży Warsztatów od sposobu świadczenia usługi. Samo świadczenie usługi (udostępnienie Warsztatów) nie jest zautomatyzowane. W trakcie trwania Warsztatów prowadzący oraz uczestnik są w stałej interakcji i komunikacji, mogą zadawać pytania, prowadzić dyskusję. Jedyną różnicą pomiędzy Warsztatami a Warsztatami prowadzonymi w formie stacjonarnej jest forma komunikacji (elektroniczna z zastosowaniem popularnych komunikatorów w miejsce fizycznej obecności).

W odniesieniu do samego procesu sprzedaży Biuro wskazuje, że proces ten jest zautomatyzowany w sposób typowy dla tego rodzaju sprzedaży. Osoby zainteresowane dokonują zakupu Warsztatów i dokonują płatności za Warsztaty za pośrednictwem serwisu internetowego, który jest własnością Pośrednika. Innymi słowy, proces zakupu usługi (udostępnienie Warsztatów) jest zasadniczo zautomatyzowany natomiast samo świadczenie nie jest - wymaga stałej obecności prowadzącego Warsztaty.

1.  Czy sprzedaż Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich wymaga minimalnego udziału człowieka?

Istotne jest rozróżnienie sposobu zakupu Warsztatów od sposobu świadczenia usługi. Samo świadczenie usługi (prowadzenie Warsztatów) nie jest zautomatyzowane, w trakcie trwania Warsztatów prowadzący oraz uczestnik są w stałej komunikacji i interakcji za pomocą internetowych komunikatorów np. Skype, Zoom etc. Świadczenie usługi Warsztatów wymaga stałego udziału człowieka - prowadzącego. Bez jego udziału Warsztaty nie mogłyby się odbyć.

Z kolei sam zakup Warsztatów jest dokonywany przez uczestników za pomocą platformy Pośrednika, a taki typ sprzedaży powoduje, że udział człowieka w takiej transakcji jest ograniczony. Innymi słowy, sprzedaż taka wymaga minimalnego udziału człowieka.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w podobnych okolicznościach faktycznych została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.658.2020.1.SKJ, wskazująca, że warsztaty tego typu mogą korzystać ze zwolnienia z VAT: „Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy prowadzone warsztaty i zajęcia online w zależności od potrzeb i możliwości uczestników mogą zostać przeprowadzone z wykorzystaniem łączy internetowych (w szczególności z wykorzystaniem programów i aplikacji do spotkań online. komunikatorów internetowych, poczty e-mail), lub w inny sposób umożliwiający ich interaktywne przeprowadzenie. Cechą wspólną wszystkich wskazanych zajęć będzie to, iż Muzeum zapewni techniczną możliwość bezpośredniej interakcji uczestników z prowadzącymi. Zajęcia odbywają się bez fizycznego kontaktu prowadzącego z uczestnikami, jednakże kontakt jest zapewniony przez stosowne narzędzia internetowe (odpowiednie programy, aplikacje, komunikatory internetowe). Narzędzia te zapewniają możliwość bezpośredniej interakcji uczestników z prowadzącymi. Uczestnicy mają kontakt z prowadzącym „na żywo” podczas zajęć online. W przypadku warsztatów online, prowadzący jest obecny na zajęciach przez cały czas ich trwania i aktywnie koordynuje pracę warsztatową, pracując z uczestnikami, dając im wskazówki, sprawdzając prace oraz prezentując swoją wiedzę. Prowadzone przez Muzeum warsztaty online to krótkie, intensywne zajęcia angażujące uczestników w różnorodne działania. Wnioskodawca stawia w nich na interakcje, zadawanie pytań i uczenie krytycznego myślenia w przypadku, gdy skierowane są one dla młodszych odbiorców, w szczególności uczniów. Podczas spotkań wykorzystywane są nowe technologie, oglądane są wspólnie fragmenty filmów i podcastów, rozwiązywane są quizy, prowadzone są dyskusje w podziale na mniejsze grupy. Zajęcia, wykłady, warsztaty, webinaria i spotkania w formie online nie różnią się merytorycznie od zajęć w formie stacjonarnej za wyjątkiem miejsca spotkań, które w tym formacie odbywają się w przestrzeni cyfrowej oraz doboru ćwiczeń. Prowadzone przez Wnioskodawcę warsztaty i zajęcia online nie będą zatem stanowiły usług elektronicznych zgodnie z powołaną powyżej definicją oraz będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż prowadzone przez Wnioskodawcę warsztaty i zajęcia online będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. ”

Istota warsztatów wskazanych w powołanej interpretacji jest zbliżona do Warsztatów będących przedmiotem wniosku.

1.  Czy sprzedaż Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwa?

Sprzedaż Warsztatów, które odbywają się w formie stacjonarnej jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej np. zakup w siedzibie Biura.

Natomiast świadczenie jak i sprzedaż warsztatów w formie online nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej - rozumianej w tym przypadku jako portal Pośrednika, o którym mowa we wniosku oraz komunikatory internetowe takie jak np. Skype i Zoom (niezbędne do przeprowadzenia Warsztatów w formie online). Same jednak Warsztaty wymagają stałej obecności człowieka i jego zaangażowania.

1.  Czy klient wnosząc do Pośrednika opłatę za usługę Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich nabywa konkretną usługę w jasno sprecyzowanym terminie?

Klient wnosząc do Pośrednika opłatę za usługę Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich, nabywa konkretną usługę w jasno sprecyzowanym terminie.

1.  Czy klient zawsze dokonuje opłat przed skorzystaniem z usługi Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich?

Klient zawsze dokonuje opłat przed skorzystaniem z usługi Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich.

1.  Czy Wnioskodawca upoważnił Pośrednika do sprzedaży usługi za udział w Warsztatach z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy?

Regulamin platformy Pośrednika wskazuje, że Pośrednik w przypadku świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży Warsztatów działa jako agent organizatora (Wnioskodawcy). Akceptacja regulaminu przez Wnioskodawcę jest konieczna do założenia konta w serwisie Pośrednika. Tym samym Wnioskodawca upoważnił Pośrednika do sprzedaży Warsztatów w imieniu i na rzecz Biura. Co więcej Pośrednik dokumentuje swoją prowizję fakturą VAT i przekazuje ją do Biura.

1.  Czy Pośrednik ma wpływ na cenę usługi Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich, za którą pobiera opłatę?

Pośrednik nie ma wpływu na cenę Warsztatów. Wnioskodawca ustala cenę Warsztatów.

1.  Czy Wnioskodawca podpisuje umowę z Pośrednikiem, w której zobowiązuje się do dostarczenia określonej ilości „miejsc” na Warsztaty z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich? Czy między Wnioskodawcą a Pośrednikiem dochodzi do sprzedaży usługi Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich?

Między Wnioskodawcą a Pośrednikiem nie dochodzi do sprzedaży określonej ilości miejsc na Warsztaty i brak jest umowy łączącej strony w tym zakresie. Pośrednik działa w tzw. modelu agencyjnym tj. dokonuje sprzedaży w imieniu i na rzecz Biura. Co więcej Regulamin platformy Pośrednika wskazuje, że Pośrednik nie jest stroną umów zawieranych m.in. pomiędzy organizatorami (np. Wnioskodawca) a użytkownikami (np. klient). Innymi słowy, klient kupujący usługę Warsztatów za pośrednictwem serwisu Pośrednika zawiera umowę z Biurem.

1.  Wnioskodawca wskazał, w opisie sprawy: (\`(...)\` )Niekiedy do płatności od uczestników Warsztatów może zostać zaliczona opłata transakcyjna. Jest to forma opłaty dodatkowej pobieranej przez Pośrednika za obsługę płatności online. Pośrednik ujmuje taką opłatę w wartości prowizji i obciąża nią Biuro - wystawiając fakturę ze stawką 23% VAT, Natomiast Biuro obciąża tą opłatą transakcyjną doliczając ją do swojego wynagrodzenia za Warsztaty(\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe należy wskazać czy wysokość opłat transakcyjnych należnych Pośrednikowi od sprzedaży jest znana Wnioskodawcy przed pobraniem opłaty za daną usługę Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich od klienta? Jeżeli nie, należy opisać w jaki sposób Wnioskodawca obciąża klienta opłatą transakcyjną po pobraniu przez Pełnomocnika opłaty na poczet wykonania ww. usługi Warsztatów.

Wysokość opłat transakcyjnych należnych Pośrednikowi od sprzedaży jest znana Wnioskodawcy przed pobraniem opłaty za daną usługę Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich od klienta. Kolejno Pośrednik ujmuje taką opłatę w wartości prowizji i obciąża nią Biuro - wystawiając fakturę ze stawką 23% VAT. Natomiast Biuro obciąża tą opłatą transakcyjną doliczając ją do swojego wynagrodzenia za Warsztaty. Wynagrodzenie za warsztaty jest pobierane przez Pośrednika w imieniu i na rzecz Biura. Zatem zarówno Pośrednik jak i Biuro znają wysokość opłaty, którą obciążania są klienci - uczestnicy Warsztatów.

1.  Czy pytanie nr 2 postawione we wniosku dotyczy wyłącznie sprzedaży usług Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników?

Pytanie nr 2 przedstawione we wniosku dotyczy sprzedaży Warsztatów wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników. Biuro zwraca jednak uwagę, że obowiązek wystawienia faktury wynika ze stosownych przepisów prawa. Nie można zatem wykluczyć, że klientem będzie np. osoba prowadząca działalność gospodarczą (podatnik VAT) i poprosi o udokumentowanie zakupu fakturą, wówczas Biuro zobowiązane będzie do jej wystawienia.

1.  Czy zapłata przez Klientów za świadczenie usług Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich, jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana?

Sprzedaż możliwości udziału w Warsztatach realizowana jest przy pomocy Pośrednika, który jest właścicielem serwisu internetowego umożliwiającego zapisy na Warsztaty oraz regulowanie opłat za udział w Warsztatach. Płatności uiszczane przez uczestników za Warsztaty na rzecz Biura trafiają bezpośrednio na rachunek bankowy Pośrednika przed rozpoczęciem konkretnych Warsztatów. Warunkiem uczestnictwa w Warsztatach jest bowiem uregulowanie opłaty za udział w Warsztatach zgodnie z regulaminem serwisu internetowego. Pośrednik wszystkie otrzymane płatności przelewa na konto bankowe Biura zbiorczo w terminie 7 dni od daty zakończenia Warsztatów. Po zakończeniu Warsztatów Biuro pobiera ze strony Pośrednika rozliczenie, które zawiera m.in. wykaz osób dokonujących płatności wraz z datą ich dokonania.

Rozliczenie o którym mowa wyżej jest dokumentem zawierającym wszelkie dane pozwalające jednoznacznie ocenić za jaką usługę i na czyją rzecz została dokonana dana płatność.

1.  Czy świadczone usługi Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich są wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519)?

Kluczowe jest odniesienie się do istoty usługi jaką są Warsztaty tj. ich prowadzenie w ramach stałej komunikacji i interakcji prowadzącego wraz z uczestnikiem za pomocą internetowych komunikatorów np. Skype, Zoom.

Katalog wskazany w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2519 z zm.), w ocenie Biura, nie zawiera pozycji, która odpowiadałaby usłudze świadczonej przez Biuro.

1.  Czy Pośrednik ma obowiązek ewidencji własnej sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej?

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy Pośrednik ma obowiązek ewidencji własnej sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. Biuro zwraca jednak uwagę, że w jego ocenie brak jest podstaw do ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży Warsztatów. Biorąc pod uwagę że Warsztaty są sprzedawane przez Pośrednika w imieniu i na rzecz Biura online, a płatności są dokonywane za pośrednictwem banku, to nie wydaje się aby w takich okolicznościach Pośrednik miał dodatkowe obowiązki w postaci ewidencji takiej sprzedaży na własnej kasie rejestrującej.

1.  Czy Wnioskodawca dokonuje ewidencji sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych na kasie rejestrującej?

Biuro posiada własne kasy rejestrujące i dokonuje ewidencji sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych na kasie rejestrującej, w sytuacji gdy nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania. Dotyczy to przykładowo prowadzonych przez Biuro punktów stacjonarnych, w których sprzedawane są pamiątki, czy bilety. Biuro dokonuje więc ewidencji sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdy taki obowiązek wynika z przepisów prawa.

1.  Czy u Wnioskodawcy powstał obowiązek rejestracji sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych na kasie rejestrującej?

Po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek rejestracji sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych na kasie rejestrującej w stosunku do sprzedaży towarów i usług innych niż Warsztaty prowadzone przez Biuro. Chociażby z tych względów po stronie Biura obowiązek o którym mowa w pytaniu powstał wiele lat temu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

Uwagi końcowe Biura

Końcowo Biuro zaznacza, że informacje o które wnioskował Dyrektor w Wezwaniu w szczególności pytania oznaczone w części „I” Wezwania, dotyczą wykładni przepisów prawa, w szczególności gdy pytanie dotyczy kwestii czy dana usługa jest wymieniona w danym przepisie lub nie.

Wykładnia obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów aktów prawnych takich jak rozporządzenie nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Tym samym to Dyrektor w ramach oceny prawnej przedstawionego przez Biuro stanu faktycznego powinien samodzielnie dokonać wykładni przepisów, które zostały objęte zapytaniem w Wezwaniu.

Powyższe tezy potwierdza jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1155/16:

„Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dokładnie opisała wykonywane czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zakwalifikowanie tych czynności, stanowi już jednak element ich oceny prawnej. Sformułowane wezwanie nie dotyczyło zatem doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jako fakt strona skarżąca była obowiązana do opisania wykonywanych działań, zaś kwalifikacja tych działań, jako działalności gospodarczej podlega już ocenie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem działań podejmowanych przez stronę, ma możliwość zakwalifikowania ich jako działalność gospodarczą. W sytuacji gdy strona przedstawia własną ocenę co tego, że wszystkie wykonywane czynności w ramach prowadzonej działalności, stanowią działalność gospodarczą i opisuje te czynności, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez stronę skarżącą ”

Tożsame konkluzje wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r. sygn. 1 SA/Po 342/20 (w wyroku tym organ uzależnił wydanie interpretacji od podania w stanie faktycznym danych, które to są elementem oceny prawnej): „(\`(...)\`) zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. Z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku usług skarżąca podała odpowiedni symbol PKWiU. Wymaga bowiem podkreślenia, że do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VA T. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług (Warsztaty) przez Biuro w przedstawionych okolicznościach tj. świadczenie warsztatów w formie stacjonarnej lub online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)
2.  Czy sposób otrzymywania płatności za Warsztaty szczegółowo opisany we wniosku pozwala na zastosowanie przez Biuro zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT po stronie Biura, w przypadku sprzedaży Warsztatów w sposób przedstawiony we wniosku (z wykorzystaniem Pośrednika)?
4.  Czy do opłaty transakcyjnej pobieranej przez Pośrednika, a uwzględnianej przez Biuro w swoim wynagrodzeniu za Warsztaty należy zastosować zwolnienie z VAT, tak jak do opłaty za Warsztaty? (pytanie ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług (Warsztaty) przez Biuro w przedstawionych okolicznościach tj. świadczenie warsztatów w formie stacjonarnej lub online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Do zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT odnoszą się m.in. art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Obowiązujące w kraju stawki VAT reguluje m.in. art. 41 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-l2c. art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jako stawka podstawowa w Polsce traktowana jest więc stawka 22% (na mocy przepisów szczególnych zwiększona aktualnie do 23%).

Przepisy ustawy o VAT i przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT zwolnienie dla usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych tylko przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, stosuje się pod warunkiem, że podmiot wykonujący czynności, o których mowa w tym przepisie, nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym:
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą,
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw (art. 43 ust. 19 ustawy o VAT).

W ocenie Biura, żadne z powyższych wyłączeń nie znajduje jednak zastosowania do Warsztatów organizowanych przez Biuro.

W ocenie Wnioskodawcy, Warsztaty prowadzone w formie Online w sytuacji, gdy prowadzący ma bezpośredni kontakt z uczestnikami Warsztatów, nie spełniają kryteriów usługi elektronicznej.

Przez usługi elektroniczne dla celów VAT rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT).

Z kolei rozporządzenie 282/2011 wskazuje, iż do usług elektronicznych należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W przypadku realizowanych przez Biuro Warsztatów, udział prowadzącego jest kluczowy dla ich powodzenia, a komunikator jest jedynie narzędziem do ich przeprowadzania. Do realizacji Warsztatów niezbędny jest udział „na żywo” prowadzącego. Oznacza to, że Warsztaty nie stanowią usługi odbywającej się z „minimalnym udziałem człowieka”. Co więcej, Warsztaty treściowo są zbliżone do warsztatów prowadzonych stacjonarnie, a konieczność ich zaoferowania następuje ze względu na istniejącą sytuację epidemiologiczną. Warsztaty wymagają czynnego udziału prowadzącego, który do kontaktu z uczestnikami wykorzystuje powszechnie dostępne narzędzia internetowe. Tym samym Warsztaty nie stanowią usługi elektronicznej.

Ponadto, usługi elektroniczne nie obejmują usług edukacyjnych, w ramach, których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej tzn. przez zdalne połączenie (art. 7 ust. 3 lit. j rozporządzenia 281/2011). Warsztaty prowadzone przez Biuro wymagają stałej i aktywnej interakcji pomiędzy prowadzącym a uczestnikami. Oznacza to, że Biuro nie świadczy usługi elektronicznej.

Tezę tę potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych w podobnych sprawach:

„w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii należy stwierdzić, że usługi polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online przez Wnioskodawcę - nie będzie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W szczególności usługi te nie będą spełniały kryteriów wskazanych w pkt 5 załącznika 1 do w. rozporządzenia oraz świadczenie tych usług nie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. 0112-KD1L1 -3.4012.600.2018.1.KS).

Konieczne jest więc rozważanie możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w sytuacji Warsztatów online.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy VAT, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od VAT świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucie kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2014 r. sygn. I FSK 584/13: „Prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury”.

Zarówno przepis polskiej ustawy o VAT, jak i przepis dyrektywy VAT uzależniają skorzystanie z analizowanego zwolnienia od spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i podmiotowym.

Przesłanka podmiotowa

Zwolnione od VAT są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka podmiotowa. Biuro jest bowiem instytucją kultury (wpisaną do rejestru instytucji kultury) oraz działa na podstawie m.in. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Przesłanka przedmiotowa

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwolnione są od podatku usługi kulturalne. Jak wskazuje się w piśmiennictwie:

„Ustawodawca nie dookreśla wprost, jakiego rodzaju usługi są objęte zakresem tego pojęcia (usług kulturalnych), czyni to jednak w pewnym zakresie i w sposób pośredni poprzez określenie podmiotów, które świadcząc przedmiotowe usługi, sprawią, że usługi te będą zwolnione od podatku. ” (por. T. Michalik. VAT Komentarz, wydanie 14, Warszawa 2018 r. s. 788)

W wyroku z 11 czerwca 2015 r. sygn. 1 FSK 1988/13 w odniesieniu do zakresu przedmiotowego zwolnienia usług kulturalnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano w dotychczasowym orzecznictwie m. in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r.. w sprawie I FSK 318/14, publ. CBOSA), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1750/12, publ. CBOSA), renowację budynków i budowli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14, publ. CBOSA). Za istotne uznano, aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Należy, wobec tego zauważyć, że działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia powyższe warunki, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych. ”

W pojęciu zwolnionych od VAT usług kulturalnych mieszczą się również różnego rodzaju warsztaty i zajęcia, co potwierdzone zostało m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1.1.4012.138.2018.1.RG (w odniesieniu do warsztatów artystycznych dla dorosłych, dzieci i młodzieży);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.522.2019.2.AS (w odniesieniu do warsztatów artystycznych z dziedziny wokalistyki, pisania kreatywnego, sztuk teatralnych i innych, również niszowych dziedzin sztuk);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.811.2019.2.SR (w odniesieniu do zajęć tanecznych, zajęć muzycznych, zajęć plastycznych, zajęć fotograficznych, zajęć wokalnych, akrobatyki dla dzieci, zajęć baletowych dla seniorów, zajęć modelarskich, warsztatów rękodzielniczych, warsztatów kartkowych, warsztatów szydełkowania;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.974.2016.1.IZ (w odniesieniu do warsztatów szachowych).

Nie powinno ulegać wątpliwości, że prowadzone przez Biuro Warsztaty mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych.

Z kolei na to, że usługi kulturalne mogą również być świadczone z wykorzystaniem środków masowego przekazu wskazuje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. 111 SA/Wa 987/16: „Zdaniem tut. Sądu, wnioski powyższej analizy należy odnieść również do świadczonych przez Skarżącego usług aktora w serialach telewizyjnych. Usługi te należy zakwalifikować jako usługi kulturalne \[\`(...)\`\], co kwalifikuje je do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Usługi Skarżącego polegają wszak na wykonywaniu roli aktora jako artysty - uczestnika projektu audiowizualnego, skoro obejmują zadania artystycznego wykonania ról w ramach produkowanych seriali telewizyjnych. Jest to niewątpliwie element kultury masowej, rozumianej jako dominujący typ kultury nowoczesnej (zob. encyklopedia.pwn.pl).”

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że warsztaty kulturalne i zajęcia online, różnią się od stacjonarnych warsztatów i zajęć kulturalnych tylko środkiem przekazu (Internet wykorzystywany jest tylko jako prosty środek łączności na żywo między prowadzącym a uczestnikami zajęć w przypadku warsztatów online) i bezwzględnie wymagają aktywnego udziału człowieka (prowadzącego), a treść tych usług sprowadza się do tego samego, tj. rozwoju umiejętności artystycznych i kulturalnych uczestników zajęć, to powinny one korzystać ze zwolnienia od VAT. Zmiana formy zajęć jest podyktowana przede wszystkim obecnymi warunkami pandemicznymi, które uniemożliwiają prowadzenie Warsztatów w formie stacjonarnej np. w budynku należącym do Biura.

Należy też zwrócić uwagę, że powyższe wnioski potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach odnośnie kwestii zajęć online. W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.600.2018.1.KS Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Dyrektor potwierdził, że zajęcia szkoły online malowania obrazów nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/2011, a więc powinny zostać potraktowane i opodatkowane na zasadach właściwych dla zajęć stacjonarnych.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) in fine ustawy o VAT zwolnione są usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Stąd też ustawodawca wprost przewidział zwolnienie z VAT również w stosunku do tych warsztatów i zajęć kulturalnych, w których uczestnicy otrzymują materiały (w przypadku Biura głównie przesyłane pocztą e-mail) do wykorzystania podczas zajęć i warsztatów. Dlatego też możliwość zastosowania zwolnienia od VAT w tym wypadku obejmuje również te zajęcia i warsztaty, do których Wnioskodawca wysyła materiały uczestnikom pocztą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług (Warsztaty) przez Biuro w przedstawionych okolicznościach tj. świadczenie warsztatów w formie stacjonarnej lub online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Biura, jest ono uprawnione do zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w przypadku otrzymywania płatności za Warsztaty za pośrednictwem Pośrednika.

Jak wskazuje § 2 ust. 1 Rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

Z kolei pozycja 37 załącznika do Rozporządzenia wskazuje, iż zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (poz. 37 załącznika do Rozporządzenia).

Skoro zapłata za Warsztaty dokonywana jest przez Pośrednika, w całości na rachunek bankowy Biura, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę Biuro może jednoznacznie określić jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła, a Warsztaty świadczone przez Biuro nie są wymienione w § 4 rozporządzenia, to Biuro może skorzystać z komentowanego zwolnienia. Innymi słowy sprzedaż możliwości uczestnictwa w Warsztatach, w sposób opisany we wniosku pozwala, aby Biuro nie ewidencjonowało takich zdarzeń na kasie rejestrującej (kasie fiskalnej) - podstawą zwolnienia jest zaś § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia.

Wnioski te potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.724.2020.2.AZ: „Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może/będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do zaliczek i przedpłat, otrzymywanych bezpośrednio od klientów hotelu jak i przekazywanych zbiorczo przez Pośredników wskazanych we wniosku, dotyczących wyłącznie usług noclegowych świadczonych przez Wnioskodawcę za które zapłata dokonywana jest/będzie na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika/będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zatem Wnioskodawca, nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania w. zaliczek i przedpłat dotyczących wyłącznie świadczonych usług noclegowych przy pomocy kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 w zakresie obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy dotyczą one wyłącznie usług noclegowych należało uznać jako prawidłowe. ”

Tożsame konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP:„Wnioskodawca wskazał, że płatności od klientów są przyjmowane na rachunek bankowy za pośrednictwem wiodącego operatora płatności. Każde zamówienie klientów skutkuje utworzeniem indywidualnego numeru zamówienia w systemie sprzedażowym oraz numeru transakcji w systemie operatora płatności. Obie wartości są powiązywane ze sobą. Klient opłaca zamówienie na dane indywidualnego subkonta przypisanego do transakcji. Operator płatności prowadzi ewidencję wszystkich wpłat/wypłat w postaci raportów udostępnianych codziennie lub jako endpoint umożliwiający synchronizację danych pomiędzy systemami. System e-Kiosk na podstawie zestawienia wszystkich transakcji zarejestrowanych u operatora płatności generuje dzienny raport sprzedażowy, który to jest podstawą ewidencji na potrzeby podatku VAT. Raport ten obejmuje zamówienia opłacone. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały również wymienione w § 4 rozporządzenia. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Zatem dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych opisana we wniosku sprzedaż usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) poprzez serwisy internetowe, które wysyłane są na podany przez klienta adres e-mail za które świadczący otrzymuje zapłatę w całości na jego rachunek bankowy, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.”

Dodatkowo warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2017.1.IG: Ponadto w treści wniosku wskazano, że cała sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem systemu płatności przelewy24. Tym samym spełnione zostaną wszystkie wcześniej wskazane warunki zwalniające z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej sprzedaż usług objętych wnioskiem. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży biletów przez Internet z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Zatem opisana we wniosku sprzedaż biletów na seanse kinowe, na spektakle, na sekcje edukacyjne i zajęcia taneczne przez Internet dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w związku z poz. 38. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże z niewłaściwej podstawy prawnej.”

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów Rozporządzenia, wskazane stanowisko organów podatkowych oraz fakt, że Wnioskodawca otrzymuje należne wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Warsztatów na rachunek bankowy oraz jest w stanie powiązać płatności z dokonywanymi transakcjami, w ocenie Wnioskodawcy może on zastosować zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad. 3

Biuro uważa, że momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Biura z tytułu sprzedaży biletów na Warsztaty, jest moment wniesienia opłaty za bilety przez zainteresowanych na konto Pośrednika.

W tym przypadku istotne jest odwołanie się do stosownych regulacji ustawy o VAT dotyczących obowiązku podatkowego. Jak wskazuje treść art. 19a ust. 8 - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Skoro Pośrednik otrzymuje płatności przed odbyciem się Warsztatów, to płatność taka na gruncie VAT stanowi zaliczkę za usługi świadczone przez Biuro. Obowiązek podatkowy powstaje zatem zgodnie z art. 19a ust. 8 tj. z chwilą otrzymania płatności przez Pośrednika nie zaś np. w terminie otrzymania rozliczenia od Pośrednika przez Biuro, czy otrzymania środków od Pośrednika na rachunek Biura.

Powyższe wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2020.5.RR: „W przypadku sprzedaży biletów realizowanej w ramach współpracy z Kontrahentem nr 2 należy zwrócić uwagę na fakt, że Kontrahent nr 2 nie jest stroną umów z klientami, tylko Wnioskodawca upoważnia Kontrahenta nr 2 do pośredniczenia w zawieraniu umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz do dokonywania rozliczeń płatności za sprzedane bilety, w tym do odbierania dla niego świadczeń pieniężnych oraz dokonywania czynności faktycznych związanych z wysyłką biletów. Z opisu sprawy wynika, że Kontrahent nr 2 po opłaceniu biletu przez klienta, wystawia i przesyła klientowi bilet/kupon za pomocą wiadomości e-mail. Bilet/kupon nabyty przez klienta ma ustalony termin na jego wykorzystanie, a w przypadku, jeżeli bilet (kupon) nie zostanie wykorzystany w terminie, nie będzie mógł być już wykorzystany w innej formie. Przy tym rodzaj usług jest jasno sprecyzowany w momencie nabycia kuponu (biletu) przez klienta. Ponadto w ramach współpracy z Kontrahentem nr 2. klient dokonuje płatności przed skorzystaniem z obiektu Wnioskodawcy, dokonanie zapłaty jest warunkiem nabycia biletu uprawniającego do wstępu do obiektu Wnioskodawcy. Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że skoro kupon/bilet wysłany klientowi przez Kontrahenta nr 2 umożliwia skorzystanie z konkretnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że w tej sytuacji dochodzi do dokonania zapłaty należności przed wykonaniem usługi. W konsekwencji w niniejszej sprawie w momencie otrzymania od klienta wpłaty za bilet powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. W omawianej bowiem sytuacji otrzymana od klienta płatność ma wyraźny związek z późniejszym konkretnym świadczeniem, który jasno sprecyzowany w momencie nabycia kuponu (biletu). Wydane kupony/bilety uprawniają bowiem klientów do skorzystania z usług Wnioskodawcy, a jednocześnie, jeżeli bilet (kupon) nie zostanie wykorzystany w terminie, klient nie będzie mógł już go wykorzystać w innej formie. Nie ma również możliwości wymiany zakupionego kuponu bądź biletu, o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta 2 - przez klientów na inne usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.”

Konkluzje Biura w tym zakresie potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.94.2019.2.WB: „Mając na uwadze dokonany wyżej analizę przepisów prawa należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy nie będzie moment wykonania usługi (tj. miesiąc listopad) lecz - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - moment wniesienia opłaty za bilety przez nabywców tych biletów na konto Serwisu. W okolicznościach analizowanej sprawy wnoszone przez odbiorców usługi opłaty za bilety na Targi stanowią bowiem zaliczkę na przyszłe świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. W momencie wnoszenia opłaty za bilety przez uczestników Targów są bowiem określone wszelkie okoliczności podmiotowe i przedmiotowe mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tj. przyszłego świadczenia usługi.”

Ad. 4 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Biura, do opłaty transakcyjnej pobieranej przez Pośrednika, a uwzględnionej przez Biuro w wynagrodzeniu za Warsztaty należy zastosować zwolnienie z VAT, tak jak do opłaty za Warsztaty, jako jej część.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei art. 29a ust 6 ustawy o VAT wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła. opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych regulacji, zdaniem Biura wynika, że w przypadku sprzedaży możliwości udziału w Warsztatach za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że w kwocie, którą obowiązany zapłacić jest nabywca mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy, wliczając w to m.in. opłaty transakcyjne od Pośrednika. Opłata transakcyjna stanowić będzie bowiem element kalkulacyjny kształtujący kwotę należną, którą Biuro zażąda od osób zainteresowanych wzięciem udziału w Warsztatach. Wynagrodzenie stanowić będzie odzwierciedlenie wszelkich kosztów związanych z organizacją świadczenia w tym kosztów związanych ze sprzedażą Warsztatów przez Pośrednika.

Z perspektywy nabywcy cena uczestnictwa w Warsztatach odpowiadać będzie rzeczywistemu kosztowi Warsztatów i bez znaczenia pozostaje fakt, że w celu realizacji Warsztatów składać się będą czynności wykonywane przez Pośrednika i Biuro (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund GmbH).

Tym samym, opłata należna od nabywcy (w tym wszelkie inne koszty m.in. opłata transakcyjna) powinna korzystać ze zwolnienia z VAT, bowiem zwolniona z VAT w ocenie Wnioskodawcy jest usługa główna, tj. możliwość uczestniczenia w Warsztatach. Innymi słowy, opłata transakcyjna jest tak samo opodatkowana VAT (w tym przypadku zwolniona) jak Warsztaty.

Wnioski te wynikają z szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do sprzedaży m.in. biletów, choć wprawdzie nią mają bezpośredniego zastosowania w sytuacji opłaty za Warsztaty, to wnioski z tych interpretacji będą miały odpowiednie zastosowanie do dostępu online na Warsztaty.

„W przedmiocie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Produktu zamówionego przez Kupującego wraz z jego transportem kurierskim stanowi w całości „dostawę towarów” (jako świadczenie kompleksowe) w rozumieniu przepisów VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT przez Spółkę według stawki właściwej dla dostarczanego Produktu (tj. dla sprzedanych Produktów objętych 5% stawką VAT Spółka powinna stosować 5% stawkę VAT dla całości dostawy, dla Produktów objętych 8% stawką VAT Spółka powinna stosować 8% stawkę VAT dla całości dostawy natomiast dla Produktów objętych stawką 23% również stawkę 23% dla całej dostawy).

W przedmiocie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Biletu w formie drukowanej zamówionego przez Kupującego wraz z jego transportem kurierskim stanowi w całości świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT przez Spółkę według stawki właściwej dla Biletu (tj. dla sprzedanych Biletów objętych 8% stawką VAT Spółka powinna stosować 8% stawkę VAT dla całej usługi natomiast dla Biletów objętych stawką 23% również stawkę 23% dla całej usługi).

W przedmiocie pytania 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zamówienie złożone przez Kupującego obejmuje Produkty lub Bilety opodatkowane różnymi stawkami VAT, wartość transportu powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości zamawianych Produktów lub Biletów i podlegać opodatkowaniu według stawek VAT właściwych dla Produktów lub Biletów, do których alokowany jest transport.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.378.2018.1.AS - Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie i odstąpił od uzasadnienia prawnego)

„Natomiast, czynności wymienione jako:

*   koszty płatności (opłata za korzystanie z płatności elektronicznych lub płatności kartą płatniczą),

*   koszty opłaty serwisowej (opłata za korzystanie przez klienta z zakupu biletów przez sklep internetowy,

*   koszty przesłania tych biletów za pośrednictwem Poczty Polskiej, jeśli klient zamówił dostawę biletu zwykłą pocztą a nie pocztą elektroniczną,

\-stanowią w tym przypadku usługi pomocnicze, nierozerwalnie związane z usługą zasadniczą, jaką jest sprzedaż biletów za pośrednictwem sklepu internetowego. Usługi te służą bowiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, zatem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że podatek od towarów i usług od opłat należnych od nabywcy biletu (za usługę korzystania z płatności elektronicznych lub płatności kartą płatniczą; za korzystanie przez klienta z możliwości zakupu biletów przez sklep internetowy; za przesłanie biletów za pośrednictwem Poczty Polskiej) należy naliczać według takiej samej stawki, jaka naliczana jest w przypadku sprzedaży biletów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z 29 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.497.2017.2.KO).

Wskazane wyżej wnioski Biura wynikają również z interpretacji indywidualnych wydanych wyłącznie w stosunku do sprzedaży internetowej towarów. Tym samym, powołane niżej interpretacje mogą mieć odpowiednie zastosowanie do sytuacji Biura.

„Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług. Należy zauważyć, że koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego). Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (8% i 23%), wówczas koszty transportu, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.162.2018.1.KM)

„Zatem, w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą książek zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży książek (tekst jedn.: jak wskazał Wnioskodawca według stawki w wysokości 5%, o ile spełnione zostaną przesłanki określone przepisami prawa do zastosowania tej stawki podatku). Ponadto, jeżeli będące przedmiotem dostawy książki są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, to należy zarówno dla kosztów przesyłki realizowanej przez firmę kurierską, jak i przez Pocztę Polską stosować tożsamą stawkę podatku VAT. Natomiast, gdy na jednej fakturze są pozycje opodatkowane stawką 5% lub 23%, wówczas koszty przesyłki należy przyporządkować poszczególnym towarom i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane. W świetle powyższych ustaleń w treści faktury lub paragonu dokumentujących dostawę książek koszty wysyłki jako element świadczenia zasadniczego zwiększający podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru nie powinny być wyszczególniane w osobnej pozycji. Wobec powyższego odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że prawidłowe jest stosowanie zróżnicowanych stawek VAT tj. 5 lub 23% w zależności od stawki VAT towaru podstawowego, jakim jest książka. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym koszty wysyłki, ponoszone w związku ze sprzedażą książek, stanowią element świadczenia zasadniczego, zwiększając kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i w związku z tym powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla sprzedawanych towarów tj. odpowiednio 5 lub 23%, jest prawidłowe.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-353/15/EJ)

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy do opłaty transakcyjnej, którą Wnioskodawca obciąża uczestników Warsztatów zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT właściwe dla Warsztatów (usługa główna) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że dla spójności interpretacji tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, nr 4 i nr 3 a następnie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (art. 2 pkt 26 ustawy).

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – powyższy przepis obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym dla uznania usługi za usługę elektroniczną jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

*   nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się usług, w ramach których treść warsztatów przekazywana jest przy udziale człowieka za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się prowadzącego warsztaty z uczestnikami.

Natomiast usługi w sytuacji automatycznego szkolenia na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez uczestnika online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności statutowej Wnioskodawca prowadzi Warsztaty literackie z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich w formie stacjonarnej lub online. Warsztaty prowadzone były w formie stacjonarnej, ale obecnie z uwagi na pandemię COVID-19 i trwający stan epidemii na terenie Polski, prowadzone są w formie online. Oznacza to, że Warsztaty odbywają się, zgodnie z postanowieniami bez fizycznego kontaktu uczestników Warsztatów. Jednak przyjęta przez Biuro formuła online zapewnia bezpośrednią interakcję pomiędzy prowadzącymi a uczestnikami. Interakcja pomiędzy prowadzącymi a uczestnikami zapewniona jest w szczególności przez wy korzystanie sieci Internet oraz programów i aplikacji do spotkań online, komunikatorów internetowych. Wnioskodawca zapewnia więc techniczne możliwości bezpośredniej interakcji uczestników z prowadzącym.

Uczestnicy mają więc kontakt z prowadzącym „na żywo” podczas Warsztatów online. W trakcie Warsztatów, prowadzący jest obecny na zajęciach przez cały czas ich trwania, a w szczególności, aktywnie koordynuje pracę warsztatową i pracuje z uczestnikami.

Warsztaty organizowane online nie różnią się merytorycznie od warsztatów prowadzonych w formie stacjonarnej za wyjątkiem miejsca spotkań, które w tym formacie odbywają się w przestrzeni cyfrowej. Zbliżona jest jednak metodologia Warsztatów, zakres merytoryczny, dobór prowadzących, dobór ćwiczeń/zadań.

Istotne jest rozróżnienie sposobu zakupu Warsztatów od sposobu świadczenia usługi. Samo świadczenie usługi (prowadzenie Warsztatów) nie jest zautomatyzowane, w trakcie trwania Warsztatów prowadzący oraz uczestnik są w stałej komunikacji i interakcji za pomocą internetowych komunikatorów np. Skype, Zoom etc. Świadczenie usługi Warsztatów wymaga stałego udziału człowieka - prowadzącego. Bez jego udziału Warsztaty nie mogłyby się odbyć. Klient wnosząc do Pośrednika opłatę za usługę Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich, nabywa konkretną usługę w jasno sprecyzowanym terminie.

Sprzedaż Warsztatów, które odbywają się w formie stacjonarnej jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej np. zakup w siedzibie Biura. Natomiast świadczenie jak i sprzedaż Warsztatów w formie online nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej - rozumianej w tym przypadku jako portal Pośrednika, o którym mowa we wniosku oraz komunikatory internetowe takie jak np. Skype i Zoom (niezbędne do przeprowadzenia Warsztatów w formie online). Same jednak Warsztaty wymagają stałej obecności człowieka i jego zaangażowania.

Mając na uwadze powyższe w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii należy stwierdzić, że usług polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich przez Wnioskodawcę – nie będzie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W szczególności usługi te nie będą spełniały kryteriów wskazanych w pkt 5 załącznika I do ww. rozporządzenia oraz świadczenie tych usług nie jest/ nie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka nie będzie niewielki.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczenie usług (Warsztaty) przez Biuro w przedstawionych okolicznościach tj. świadczenie warsztatów w formie stacjonarnej lub online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kultury zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy podkreślić, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn.zm.) ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Art. 1 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, stanowi, że działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ww. ustawy, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 państwowe instytucje kultury i art. 9 samorządowe instytucje kultury, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia – należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Wnioskodawca jest podmiotem, o jakim mowa w tym przepisie, jest bowiem samorządową instytucją kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i jest wpisany do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę miejską.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu „kultura”, organizacja Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich realizowana jest/będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kulturalnej.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, celem Warsztatów jest m.in. tworzenie kultury - rozumiane jako tworzenie tekstów o charakterze literackim, dziennikarskim, reporterskim czy scenariopisarskim. Podczas Warsztatów, ich uczestnicy stają przed zadaniem przygotowania tekstów literackich i dziennikarskich zadanych przez prowadzących, które następnie omawiają, dyskutują, przygotowując finalne teksty.

Tym samym organizacja Warsztatów z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich, stanowi niewątpliwie usługi kulturalne.

W przypadku Wnioskodawcy spełniony jest również warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Warsztaty online są odpłatne, jednak Wnioskodawca nie prowadzi tej działalności w celu osiągnięcia zysku, lecz w ramach prowadzonej odpłatnej działalności statutowej. Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na działalność statutową Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę – samorządową instytucję kultury – usługi kulturalne polegające na organizowaniu Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich w formie stacjonarnej lub online, korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma/ będzie miało zastosowania zwolnienia od podatku do opłaty transakcyjnej pobieranej przez Pośrednika, a doliczanej przez Wnioskodawcę do swojego wynagrodzenia za Warsztaty (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Z opisu sprawy wynika, że niekiedy do płatności od uczestników Warsztatów może zostać zaliczona opłata transakcyjna. Jest to forma opłaty dodatkowej pobieranej przez Pośrednika za obsługę płatności online. Pośrednik ujmuje taką opłatę w wartości prowizji i obciąża nią Biuro - wystawiając fakturę ze stawką 23% VAT. Natomiast Biuro obciąża tą opłatą transakcyjną doliczając ją do swojego wynagrodzenia za Warsztaty.

W tym miejscu należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z ww. wyroku wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za kompleksowe świadczenie - którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać usługę kulturalną polegającą na organizowaniu Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich wraz z opłatą transakcyjną.

Należy wskazać, że koszty opłaty transakcyjnej są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest sprzedaż usługi kulturalnej polegającej na organizowaniu Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich. Celem klienta nie jest nabycie usługi płatności –opłaty transakcyjnej, lecz nabycie usługi kulturalnej polegającej na organizowaniu przedmiotowych Warsztatów. Głównym przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku, jest świadczenie usługi w postaci Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, którego świadczeniem pobocznym – uzupełniającym – jest usługa płatności - opłata transakcyjna.

W rozpatrywanej sprawie koszty opłaty transakcyjnej powinny być doliczone stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy do usługi Warsztatów, gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest świadczenie usług Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich.

Koszty dodatkowe są/będą poniesionymi kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że ww. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług ww. Warsztatów i być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, tak jak świadczone przez Wnioskodawcę usługi podstawowe polegające na warsztatach literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma wątpliwości kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT po stronie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Warsztatów z wykorzystaniem Pośrednika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny, który sprzedaje możliwości udziału w Warsztatach przy pomocy Pośrednika, który jest właścicielem serwisu internetowego umożliwiającego zapisy na Warsztaty oraz regulowanie opłat za udział w Warsztatach. Płatności uiszczane przez uczestników za Warsztaty na rzecz Biura trafiają bezpośrednio na rachunek bankowy Pośrednika przed konkretnym rozpoczęciem Warsztatów. Warunkiem uczestnictwa w Warsztatach jest bowiem uregulowanie opłaty za udział w Warsztatach zgodnie z regulaminem dotyczącym udziału w warsztatach. Pośrednik wszystkie otrzymane płatności przelewa na konto bankowe Biura zbiorczo w terminie 7 dni od daty zakończenia Warsztatów, zgodnie z postanowieniami regulaminu Pośrednika. Wnioskodawca upoważnił Pośrednika do sprzedaży Warsztatów w imieniu i na rzecz Biura. Pośrednik nie ma wpływu na cenę Warsztatów. Wnioskodawca ustala cenę Warsztatów. Pośrednik działa w tzw. modelu agencyjnym tj. dokonuje sprzedaży w imieniu i na rzecz Biura. Pośrednik nie jest stroną umów zawieranych m.in. pomiędzy organizatorami (np. Wnioskodawca) a użytkownikami (np. klient). Innymi słowy, klient kupujący usługę Warsztatów za pośrednictwem serwisu Pośrednika zawiera umowę z Biurem.

Ponadto w ramach współpracy z Pośrednikiem, klient dokonuje płatności przed skorzystaniem z usług Wnioskodawcy, dokonanie zapłaty jest warunkiem uczestnictwa w przedmiotowych Warsztatach. Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że w tej sytuacji dochodzi do dokonania zapłaty należności przed wykonaniem usługi.

W konsekwencji w niniejszej sprawie w momencie otrzymania od klienta wpłaty za usługę Warsztatów powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

W omawianej bowiem sytuacji otrzymana od klienta płatność ma wyraźny związek z późniejszym konkretnym świadczeniem, który jasno sprecyzowany w momencie nabycia. Zapłata uprawniają bowiem klientów do skorzystania z usług Wnioskodawcy.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w omawianej sprawie bez znaczenia pozostaje termin, w którym Wnioskodawca rozlicza się z Pełnomocnikiem, gdyż pomiędzy Wnioskodawcą a Pełnomocnikiem, jak to wynika z opisu analizowanej sprawy nie dochodzi do sprzedaży.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sposób otrzymywania płatności za Warsztaty pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy – w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi/towaru jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

I tak w części II załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - w poz. 37 wskazano jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zatem do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług elektronicznych, konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1.  otrzymano zapłatę za usługę w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,
2.  zapłata jest otrzymana odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem,
3.  z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane Klienta, w tym jego adres),
4.  brak wskazania przedmiotu transakcji w § 4 Rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych transakcji świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega świadczenie usługi, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna transakcja została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że pytanie nr 2 przedstawione we wniosku dotyczy sprzedaży Warsztatów wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników. Sprzedaż możliwości udziału w Warsztatach realizowana jest przy pomocy Pośrednika, który jest właścicielem serwisu internetowego umożliwiającego zapisy na Warsztaty oraz regulowanie opłat za udział w Warsztatach. Płatności uiszczane przez uczestników za Warsztaty na rzecz Biura trafiają bezpośrednio na rachunek bankowy Pośrednika przed rozpoczęciem konkretnych Warsztatów. Warunkiem uczestnictwa w Warsztatach jest bowiem uregulowanie opłaty za udział w Warsztatach zgodnie z regulaminem serwisu internetowego. Pośrednik wszystkie otrzymane płatności przelewa na konto bankowe Biura zbiorczo w terminie 7 dni od daty zakończenia Warsztatów. Po zakończeniu Warsztatów Biuro pobiera ze strony Pośrednika rozliczenie, które zawiera m.in. wykaz osób dokonujących płatności wraz z datą ich dokonania. Rozliczenie o którym mowa wyżej jest dokumentem zawierającym wszelkie dane pozwalające jednoznacznie ocenić za jaką usługę i na czyją rzecz została dokonana dana płatność. Katalog wskazany w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w ocenie Biura, nie zawiera pozycji, która odpowiadałaby usłudze świadczonej przez Biuro.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał zapłatę za usługę Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika/będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane Klienta, w tym jego adres), to w przedmiotowej sprawie spełnione są/zostaną spełnione warunki konieczne do zwolnienia ww. sprzedaży z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Zatem dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych opisana we wniosku sprzedaż usług w postaci Warsztatów literackich z zakresu literatury pięknej, gatunkowej, krytyki literackiej, dziennikarskich, reporterskich czy scenariopisarskich formie stacjonarnej lub online, za które świadczący otrzymuje/będzie otrzymywał zapłatę w całości na jego rachunek bankowy, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.