Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.523.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-12
Teza: Dotyczy ustalenia czy: - zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT); - zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (…) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT; - w związku z otrzymaniem udziałów w SPV na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie (…) powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów SPV przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT; - w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do SPV, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 sierpnia 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT);

\- zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (…) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

\- w związku z otrzymaniem udziałów w SPV na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie (…) powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów SPV przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT;

\- w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do SPV, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. (…) jest i na moment zaistnienia zdarzenia prawnego będzie podmiotem zależnym od (…) Do dnia połączenia (…) ze spółką Grupa (…) S.A. (…) była podmiotem zależnym od (…).

Podstawowym przedmiotem działalności (…) jest (…). Ponadto, (…) prowadzi również działalność w zakresie (…).

Prowadzoną przez (…) działalność można podzielić na dwa zasadnicze segmenty:

(…)

Obecnie, w ramach sprzedaży hurtowej (…) posiada własne portfolio klientów, na rzecz których dokonuje sprzedaży (…) - ze względu na specyfikę rynku, liczba stałych klientów segmentu hurtowego jest ograniczona. W tym celu wykorzystuje szeroką sieć magazynów należących do podmiotów trzecich, (…).

Z kolei sprzedaż detaliczna (…) odbywa się głównie z wykorzystaniem:

(…)

(…) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nadal będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka Przejmująca jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki przejmującej jest działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem oraz sprzedażą (…).

(…)

_Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z_ (…)

(…)

W ramach przeniesienia do SPV (…) przeniesione zostaną m.in. następujące składniki majątku wyraźnie wydzielone w strukturze organizacyjnej (…) jako oddzielny pion:

1\. grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), (…)

2\. niezabudowane grunty należące do (…), które w przyszłości zostaną zagospodarowane dla celów inwestycyjnych, (…)

3\. wyposażenie wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.:

(…)

4\. umowy (…), które będą kontynuowane po dokonanym wydzieleniu (np. umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości, umowy na dostawę wody, etc.);

5\. zobowiązania i należności handlowe związane z wydzielaną działalnością;

6\. środki pieniężne przypisane do wydzielanej działalności;

7\. regulaminy, akty organizacyjne itd. dotyczące wydzielanej działalności;

8\. decyzje administracyjne, które mogą być przedmiotem obrotu.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności w zakresie detalicznej sprzedaży (…), po dokonanym wydzieleniu do SPV i wznowieniu działalności, (…) będą kontynuowały sprzedaż na rzecz dotychczasowych Klientów:

\- usług - w oparciu o przenoszone w ramach podziału umowy najmu i dzierżawy;

\- produktów - (…)

Ze względu na przyjęty model biznesowy, (…) nie zatrudnia pracowników do bezpośredniej obsługi (…) należących do spółki. W ramach wyodrębnienia, do SPV przejdzie co najmniej jedna osoba wspierająca obecnie działalność segmentu sprzedaży detalicznej - jednocześnie za bieżące zarządzanie SPV będzie odpowiadać jej zarząd. Równocześnie, zgodnie z ugruntowaną praktyką rynkową, pewne funkcje wspierające główną działalność SPV (np. księgowość, wsparcie prawne itp.) będą przedmiotem odrębnych umów na świadczenie usług zawieranych przez SPV w toku prowadzonej przez nią działalności.

Po wydzieleniu do SPV zespołu składników wyodrębnionych z (…), SPV będzie od pierwszego dnia (jako podatnik VAT czynny) samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu tego majątku, polegającą na wydzierżawianiu lub poddzierżawieniu go do Spółki Przejmującej, która to z kolei na (…) tych prowadzić będzie pod swoim logiem sprzedaż (…). W oparciu o majątek wydzielony z (…) do SPV będzie zatem nadal prowadzona sprzedaż (…), która rozpocznie się najszybciej jak to możliwie po wydzieleniu i wydzierżawieniu/poddzierżawieniu Spółce Przejmującej majątku (każdy dzień braku sprzedaży na (…) to utrata przychodów znaczącej wielkości), tj. po dokonaniu rebrandingu (…) w szyldy i barwy Spółki Przejmującej, wpięciu ich w jej systemy informatyczne i zatowarowaniu w jej produkty.

Docelowo SPV zostanie połączona ze Spółką Przejmującą, co może potrwać kilka miesięcy ze względu na określone wymogi co do terminów wskazane w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „KSH”) oraz konieczność pozyskania odpowiednich zgód korporacyjnych (w tym Walnego Zgromadzenia Spółki Przejmującej). Z przyczyn prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie podziału przez wydzielenie w taki sposób, aby wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został z (…) bezpośrednio przeniesiony do Spółki Przejmującej. (…) musiałby w wyniku takiego podziału podwyższyć swój kapitał zakładowy i objąć swoje własne akcje, jako że jest jedynym wspólnikiem zarówno (…), jak i SPV. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 550 KSH i jego prawną wykładnią, dokonaną przez kancelarię prawną wspierającą proces wydzielenia, (…) nie może objąć własnych akcji za udziały, które posiada w spółce dzielonej (…).

Zamierzeniem wszystkich zainteresowanych podmiotów, tj. w szczególności Wnioskodawcy i SPV jest niezwłoczne kontynuowanie w stopniu niezubożonym działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przenoszonych składników majątku.

Po przeprowadzonym rebrandingu nastąpi ponowne (…), a przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych niezwłocznie będzie wykorzystywany przez (…) do działalności gospodarczej identycznej jak ta, prowadzona dotychczas przy ich użyciu przez (…). Należy przy tym wskazać, że krótkotrwałe, czasowe wstrzymanie działalności (…) nie jest zależne od (…), SPV lub Spółki Przejmującej, a wynika z technicznej potrzeby dokonania rebrandingu. Proces ten wynika z normalnej potrzeby biznesowej (typowej w przypadku przejęcia (…)) oraz nie może zostać przeprowadzony przed opisywanym podziałem przez wydzielenie (do momentu wydzielenia (…) będą prowadziły działalność operacyjną w ramach (…)).

W związku z opisanym wyżej podziałem przez wydzielenie, Wnioskodawca oświadcza, że:

\- SPV przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przejmowanego majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych (…);

\- udziały w (…) nie zostały nabyte lub objęte przez (…) w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

\- przyjęta przez (…) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SPV nie będzie wyższa niż wartość udziałów w (…), jaka byłaby przyjęta przez (…) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

_Zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w_ (…)

Po dokonaniu wyodrębnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej, w (…) pozostaną niewydzielone w ramach wyżej opisanego procesu (…), w szczególności:

1\. grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), (…)

2\. wyposażenie

(…)

3\. (…), jak również pozostałe towary należące do poszczególnych (…) służące prowadzeniu działalności gospodarczej;

4\. koncesje i zezwolenia związane z działalnością (…);

5\. umowy związane z działalnością pozostającą w (…) (np. wybrane umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości, umowy na prowadzenie (…), umowy kaucji na zabezpieczenie, umowy na dostawę wody, umowy na dostawę energii elektrycznej etc.);

6\. zobowiązania związane z działalnością pozostającą w (…);

7\. przypisane należności handlowe związane z działalnością pozostającą w (…);

8\. relacje handlowe z podmiotami zaopatrującymi się w produkty oferowane przez (…);

9\. środki pieniężne przypisanych do działalności pozostającej w (…);

10\. regulaminy, akty organizacyjne itd. obejmujące funkcjonowanie działalności pozostającej w (…);

11\. inne aktywa niematerialne.

Dodatkowo, po dokonaniu wydzielenia w (…) pozostanie również m. in.:

1\. know-how w zakresie prowadzonej działalności detalicznej;

2\. pozostała część nieruchomości niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej;

3\. bazy danych Spółki;

4\. pozostałe prawa związane z:

1.  prawami do gruntów z prawem do zabudowy stanowiące umowy dzierżawy zawarte z (…), na których mają powstać kolejne (…);
2.  dzierżawą samochodów;
3.  dzierżawą budynków.

Jednocześnie w (…) pozostaną pracownicy wspierający działalność segmentu sprzedaży detalicznej (m.in. pracownicy zatrudnieni w dziale marketingu, dziale obsługi handlu, biurze rozwoju etc.) oraz zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami pracowników przenoszonych do SPV Y i SPV oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami.

Dla jednostek organizacyjnych wchodzących w skład (…)

Zarówno zespół wydzielanych do SPV składników majątkowych, jak również składniki pozostające w (…) stanowić będą wyodrębnione organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalności.

Podsumowując - SPV jako właściciel składników będzie prowadziła działalność gospodarczą, a wydzielane (…) możliwie niezwłocznie będą, po integracji z (…) funkcjonować gospodarczo dokonując sprzedaży (…).

**Pytania**

1\. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2\. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (…) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3\. Czy w związku z otrzymaniem udziałów w SPV na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie (…) powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów SPV przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

4\. Czy w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do SPV, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1) W ocenie Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

2) W ocenie Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (…) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

3) Zdaniem Zainteresowanych, w związku z otrzymaniem udziałów w SPV na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów SPV przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

4) Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do SPV, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2

1.1 Komentarz ogólny

i. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF), na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

2) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Poniżej omówiono poszczególne elementy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

ii. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS).

Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Zadania te mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, jeżeli mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10). W podobny sposób Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10 (jakkolwiek wyroki te dotyczyły wykładni art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to niemniej porównując treść tego przepisu z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść).

Zbliżone stanowisko zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, w którym jednoznacznie wskazano, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że warunkiem koniecznym do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14 stwierdził, że dla przyjęcia, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe dopuszcza uznanie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa także wówczas, gdy zespół ten nie obejmuje bezpośrednio pracowników. Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że brak przeniesienia pracowników w przypadku możliwości outsourcingu wybranych usług, nie przesądza o niemożliwości przypisania wyodrębnionemu zespołowi składników usług materialnych i niematerialnych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

iii. Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS).

Poniżej przedstawiono przykładowe elementy świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych występujące w praktyce organów podatkowych:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.562.2020.1.MF, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Do poszczególnych działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem niezbędne do prowadzenia przez niego działalności. Do Działu Dostawcy Usług zostanie przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością operacyjną, w szczególności:

\- nieruchomości Spółki przeznaczone wyłącznie do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług (tj. salon sprzedaży),

\- prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali wykorzystywanych w prowadzeniu działalności Działu Dostawcy Usług (przede wszystkim umów najmu powierzchni przeznaczonej na salony sprzedaży),

\- środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Dostawcy Usług, w szczególności (\`(...)\`) - abonenckie urządzenie telekomunikacyjne przeznaczone do podłączenia bezpośrednio lub pośrednio do zakończeń sieci, router, (\`(...)\`),

\- środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług,

\- prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych z klientami Wnioskodawcy,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług, w szczególności: umów o dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej, umów z agencjami marketingowymi, umów z nadawcami, umów z Organizacjami Zbiorowego Zarządzania dotyczących reemisji treści, umów o prowadzenie rachunków bankowych typu, umów leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności operacyjnej,

\- prawa i obowiązki z innych umów niewymienionych powyżej, związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług,

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy,

\- oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Dostawcy Usług (np. oprogramowanie służące do zarządzania relacjami z klientami, aplikacja mobilna (\`(...)\`) czy też narzędzia wykorzystywane podczas świadczenia usług detalicznych, np. przy ustalaniu danych osobowych),

\- należności i zobowiązania publicznoprawne,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Dostawcy Usług,

\- znaki towarowe związane z działalnością Działu Dostawcy Usług (wszystkie znaki z wyłączeniem znaków z grupy „F\`(...)\`”, które pozostają związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury),

\- udziały w spółkach zależnych Wnioskodawcy, które prowadzą działalność operacyjną, co umożliwi utworzenie pionu operacyjnego w ramach Grupy, na którego czele w przyszłości stanie X SP”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.365. 2020.4.AT, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego:

\- funkcjonowanie w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces P5 - Obsługa Klienta - Pion Przemysłowy,

\- wyodrębnienie organizacyjne Działu obsługi klienta korporacyjnego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

\- Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego);

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 176.2020.5.RK, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Ponadto, na moment przeprowadzenia aportu Pion handlowy spełniać będzie następujące cechy:

\- będzie funkcjonował w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzny regulamin organizacyjny,

\- będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

\- Pion handlowy będzie posiadał wyodrębnione składniki materialne (m.in. maszyny systemu kolorowania, komputery, stanowiska pracownicze) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe przynależne do działalności Pionu handlowego) dotyczące działalności ZCP”;

iv. Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, organ stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokami NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16; oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Wyodrębnienie finansowe również było przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego:

\- „zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego,

\- rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP,

\- w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.176.2020.5.RK, w której wskazano, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP przesądza fakt, że: „rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP. Powyższe czynności zostaną dokonane z uwagi na fakt, iż sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych istniejący przed i na moment wyodrębnienia ZCP w Spółce zapewnia taką możliwość. Ponadto, w wyniku takiego przyporządkowania będzie możliwe sporządzenie osobnego bilansu dla ZCP. Wskazać, należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione wraz z ZCP do Spółki powiązanej (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki)”.

v. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także - co prawda w zakresie podatku od wartości dodanej, jednak ze względu na podobieństwo definicji, orzecznictwo te powinno również zostać uwzględnione w przedmiotowej sprawie - orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt C-444/10).

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który stanął na stanowisku, że „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 796/17).

W praktyce organów podatkowych w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego można wskazać na następujące przykłady interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.562.2020.1.MF, wskazano, że: „za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Dostawcy Usług będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz jest źródłem przychodów, w związku z czym jej wydzielenie do X SP nie powinno wpłynąć na tę okoliczność z uwagi na różne rodzaje działalności każdego z działów oraz różny portfel klientów”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia funkcjonalnego:

\- „zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,

\- składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-.4010.289.2020.2.JF (wydana na podstawie wniosku wspólnego), wnioskodawca wskazywał: „Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, do Majątku Y. będą na moment Podziału w szczególności przypisane środki trwałe związane z elektrownią wiatrową Y., a także wyposażenie i części zamienne. Dodatkowo, do Majątku Y. przypisane będą pozostałe składniki majątku składające się na elektrownię wiatrową Y., tj. m.in. pozwolenie na budowę, projekty budowlane, umowy dzierżawy gruntów, a także udzielone przez EDPR finansowanie budowy Y. na podstawie Umowy Pożyczki Y. Co więcej, Spółka wygrała także aukcję na sprzedaż energii elektrycznej, co zapewnia zgodnie z modelem biznesowym, odpowiednie oczekiwane przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Dodatkowo, do A. wydzielona zostanie także Umowa Dystrybucyjna oraz umowa dotycząca Wewnątrzgrupowego O&M i Zewnętrznego O&M (\`(...)\`) Co więcej, także przedsiębiorstwa X. oraz Y. będą prowadzone w taki sam sposób przed i po Podziale w oparciu o Umowę o Zarządzanie oraz o analogiczną umowę o zarządzanie jaką z tym samym dostawcą zawarło już A”.

1.2. Spełnienie przez wydzielany z (…) do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa

i. Zespół wydzielanych składników może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W ocenie Zainteresowanych składniki materialne i niematerialne wydzielane z (…) stanowić będą zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. (…)

W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy umowy) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. O powyższym świadczy chociażby fakt, że w skład wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej (…) infrastruktura.

Zdaniem Zainteresowanych, wydzielany do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez (…). Świadczy o tym fakt, że obecnie (…)

W świetle powyższego należy uznać, że zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie przeznaczony do realizacji zadań związanych ze sprzedażą (…).

Podsumowując, wyodrębniony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowił w ocenie Zainteresowanych na dzień dokonania opisanej we Wniosku transakcji niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

ii. Przeniesiony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony organizacyjnie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zdaniem Zainteresowanych, zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

\- do SPV wydzielony zostanie zespół składników majątkowych, wyodrębniony w strukturze organizacyjnej (…);

\- do SPV zostaną przeniesione wyodrębnione (…) wraz z przypisanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne (…) itp.).;

\- składniki majątkowe będą co do zasady precyzyjne alokowane do poszczególnych (…) przenoszonych do SPV. W ramach wydzielenia działalności, do SPV zostaną przeniesione m.in.:

(…)

Zdaniem Zainteresowanych, przypisane do wydzielanej do SPV działalności składniki materialne i niematerialne bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Zainteresowanych zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący przenoszone (…), będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

iii. Przeniesiony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zainteresowani wskazali, że wyodrębnienie finansowe zespołu przenoszonych składników zostanie dokonane poprzez przypisanie do wyodrębnianego segmentu sprzedaży detalicznej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co zostało precyzyjnie przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, Zainteresowani zauważyli, że na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, wyodrębnienie finansowe będzie możliwe ze względu na:

\- możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z wydzielaną działalnością;

\- możliwość określenia przychodów oraz należności powiązanych z wydzielaną działalnością.

Jednocześnie na wyodrębnienie finansowe, zdaniem Zainteresowanych, będą wskazywać przygotowane przed dokonaniem wydzielenia sprawozdania finansowe pro forma, które będą miały na celu zobrazowanie sytuacji finansowej działalności pozostającej w (…) i części wydzielanej.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych zespół przenoszonych składników zostanie wyodrębniony z prowadzonego przez (…) przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

iv. Przeniesiony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (wyodrębnione funkcjonalne).

W ocenie Zainteresowanych, zespół przenoszonych składników spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

(…)

Zainteresowani stoją na stanowisku, że dla uznania zespołu przenoszonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na nie, na SPV nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli (…) lub SPV, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019r., sygn. akt II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Zainteresowanych stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: „(\`(...)\`) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Dodatkowo, Zainteresowani wskazują, że zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez poszczególne (…) działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do SPV w ramach wydzielenia (co nastąpi w ramach sukcesji prawnej). Z kolei SPV nie uzyska pozostałych koncesji lub zezwoleń związanych z działalnością tych (…), które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej.

Co również istotne, Spółka Przejmująca będzie posiadać niezbędne koncesje, zgody, zezwolenia oraz umowy umożliwiające prowadzenie działalności dotychczas realizowanej przez (…). W rezultacie po wydzieleniu i wydzierżawieniu (…) na rzecz Spółki Przejmującej, przenoszone (…)będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Analogicznie, zdaniem Zainteresowanych na ocenę, czy wyodrębniany do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że do SPV nie przejdą osoby bezpośrednio zaangażowane w działanie (…), bowiem fakt niezatrudniania pracowników bezpośrednio przez spółkę wynika ze stosowanego modelu biznesowego. Stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone przez przytoczone w treści niniejszego wniosku orzecznictwo. Pracownicy w tym zakresie są zatrudnieni bezpośrednio przez operatora (…) (ajenta) co, z jednej strony wyklucza możliwość ich formalnego przeniesienia do SPV, z drugiej jednak strony pracownicy ci faktycznie będą w całości lub części kontynuować świadczenie pracy na wydzielanych (…).

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych bez znaczenia dla oceny, czy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił ZCP, powinien pozostawać fakt, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność przeniesionych (…) będzie czasowo zawieszona. Powyższe spowodowane jest koniecznością rebrandingu (…). W okresie zawieszenia planowane jest dokonanie zmian identyfikacji wizualnej (…), przeprowadzenie integracji systemów informatycznych, przygotowanie (…) do działalności pod marką Spółki Przejmującej. (…)

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1265/17): istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. We wskazanym wyroku, zdaniem NSA działalność w zakresie wytwarzania energii będzie kontynuowana, nawet jeżeli nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzący farmę wiatrową nie będzie prowadził tej działalności bezpośrednio, lecz w tym celu wynajmie otrzymany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi, który ten rodzaj działalności będzie prowadzić.

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 375/12) wskazał, że: nie jest prawdą, że decydujący wpływ na rozumienie czy w danej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, warunkiem koniecznym jest kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zdaniem NSA, należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy jego nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, wymóg taki zostałby w przepisie wyartykułowany.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., (sygn. akt I SA/Rz 919/19) stwierdził, że zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie uniemożliwia okoliczność, że nabywca zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu restauracji, nie będzie prowadził tej działalności, a zakupiony zespół składników majątkowych sprzeda innemu podmiotowi, który wykorzysta go do prowadzenia takiej działalności. Analogiczny pogląd wyraził też swego czasu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji z dnia 30 czerwca 2017 r. Znak: 0112-KDIL1- 2.4012.25.2017.2.NF.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zainteresowani podkreślili, że dotychczasowa działalności (…) w zakresie detalicznej sprzedaży (…) będzie kontynuowana po wydzieleniu i wydzierżawieniu (…) na rzecz Spółki Przejmującej a działalność ta nie zostanie zlikwidowana. (…)

Biorąc powyższe argumenty (pod uwagę – przypis Organu) Zainteresowani zauważają, że Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności (…) w zakresie detalicznej sprzedaży (…). Dodatkowo na zamiar kontynuowania tej działalności wskazuje dokonanie planowanego rebrandingu i dostosowania przejmowanych (…) do standardów Spółki Przejmującej. Tym samym zdaniem Zainteresowanych przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej.

1.3. Spełnienie przez pozostający w (…) zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący segment sprzedaży detalicznej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa

i. Pozostały w (…) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W ocenie Zainteresowanych, pozostający w (…) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. do prowadzenia detalicznej sprzedaży (…). W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy pracownicy) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności.

Ponadto, zarówno pracownicy, jak i zawarte umowy będą elementami, bez których prowadzenie określonej działalności gospodarczej nie byłoby niemożliwe.

(…)

W świetle powyższego należy uznać, że niewyodrębniony do SPV zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie przeznaczony do zadań związanych ze sprzedażą detaliczną (…).

ii. Pozostający w (…) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zdaniem Zainteresowanych, zespół pozostających składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

\- w (…) pozostaną niewyodrębnione (…)wraz z przypisanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi (…)

\- składniki majątkowe Zdaniem Zainteresowanych przypisane do pozostającej w (…) działalności składniki materialne i niematerialne bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. W świetle przedstawionych okoliczności oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Zainteresowanych zespół pozostających w (…) składników spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

iii. Zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w (…) będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Zainteresowani pragną wskazać, że wyodrębnienie finansowe zespołu pozostających w (…) składników zostanie dokonane poprzez przypisanie do niewydzielanej części segmentu sprzedaży detalicznej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co zostało precyzyjnie przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, Zainteresowani pragną zauważyć, że na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, wyodrębnienie finansowe będzie możliwe ze względu na:

(…)

Jednocześnie na wyodrębnienie finansowe, zdaniem Zainteresowanych, będą wskazywać przygotowane przed dokonaniem wydzielenia sprawozdania finansowe pro forma, które będą miały na celu zobrazowanie sytuacji finansowej działalności pozostającej w (…) i w części wydzielanej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych, zespół pozostających w (…) składników zostanie wyodrębniony z prowadzonego przez (…) przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

iv. Pozostający w (…) zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (będą wyodrębnione funkcjonalne).

Zainteresowani uważają, że pozostający w (…) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

(…)

Powyższe czynniki, a także przywołane powyżej stanowiska organów podatkowych przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym opisywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

1.4 Podsumowanie stanowiska własnego Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2

Podsumowując stanowisko własne Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnianych z (…) do SPV, jak również pozostający w (…) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że jak wskazali Zainteresowani, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do SPV, jak również pozostający w (…) przeznaczony będzie do realizacji określonego celu gospodarczego oraz może zostać wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

2\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W konsekwencji, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że jeśli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to wspólnik spółki dzielonej nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku należy zauważyć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesionych do SPV jak również pozostających w (…) w ocenie Zainteresowanych spełniać będzie wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak wykazano w ramach opisu zdarzenia przyszłego:

\- SPV przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład wydzielanej działalności, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych (…);

\- udziały w (…) nie zostały nabyte lub objęte przez (…) w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

\- przyjęta przez (…) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SPV nie będzie wyższa niż wartość udziałów w(…), jaka byłaby przyjęta przez (…) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

W związku z czym po stronie (…) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, analogicznie jak w przypadku konsekwencji podatkowych dla udziałowca spółki dzielonej, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, po stronie (…) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w (…) stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Podobnie jak w przypadku uzasadnienia do stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesionych do SPV, jak również pozostający w (…), spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z czym po stronie (…) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W świetle art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ad 1 i 2

W myśl definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17 wskazał kluczowe cechy jakie powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu;
2.  powinna być wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku wspólnym opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in.,

(…)

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zarówno, pozostający w spółce dzielonej (…), jak i wydzielany do spółki SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że wydzielany, jak i pozostały w spółce dzielonej (…) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony na wszystkich trzech płaszczyznach:

\- organizacyjnej – jako wydzielony w strukturze organizacyjnej (…) oddzielny pion, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

\- finansowej, tj. możliwe będzie przyporządkowanie środków pieniężnych, zobowiązań i należności do wyodrębnionych działalności, sporządzone zostaną również symulacje rachunku zysków i strat na okoliczność podziału przez wydzielenie;

\- funkcjonalnej, tj. będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, (…)

Wskazali Państwo też, że zespół wydzielanych do SPV składników majątkowych stanowić będzie wyodrębnioną organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalność.

Do SPV nie zostanie natomiast przeniesiona część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Jednakże brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie nie z woli Państwa lub SPV, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia.

Dodatkowo wskazują Państwo, że zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez poszczególne (…) działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do SPV w ramach wydzielenia (co nastąpi w ramach sukcesji prawnej). Z kolei SPV nie uzyska pozostałych koncesji lub zezwoleń związanych z działalnością tych (…), które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramachczynności cywilnoprawnej, natomiast Spółka Przejmująca będzie posiadać niezbędne koncesje, zgody, zezwolenia oraz umowy umożliwiające prowadzenie działalności dotychczas realizowanej przez Państwa. W rezultacie po wydzieleniu i wydzierżawieniu (…) na rzecz Spółki Przejmującej, przenoszone (…) będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Na uznanie przenoszonego zespołu składników za ZCP nie będzie mieć wpływu to, że do SPV nie przejdą osoby bezpośrednio zaangażowane w działanie, gdyż fakt niezatrudniania pracowników bezpośrednio przez spółkę wynika ze stosowanego modelu biznesowego.

Jednocześnie czasowa przerwa w działalności nie jest spowodowana umyślnym działaniem (…), SPV lub Spółki Przejmującej, lecz wynikać ona będzie ze specyficznych uwarunkowań, które muszą być spełnione, czyli m.in. dostosowanie systemów informatycznych, zaopatrzenie w towary, dokonanie rebrandingu.

Należy też zwrócić uwagę, że z opisu sprawy wynika, że docelowo po kilku miesiącach (ze względu na odrębne wymogi co do terminów wskazane w KSH oraz konieczność pozyskania odpowiednich zgód korporacyjnych, w tym walnego zgromadzenia Spółki Przejmującej) SPV zostanie połączona ze Spółka Przejmującą, zaś już od momentu nabycia zespołu składników majątkowych przez SPV (po dokonaniu odpowiednich zmian wizerunkowych), Spółka Przejmująca (najpierw na podstawie dzierżawy, a następnie jako własną) będzie kontynuować działalność pod własną marką.

Na brak możliwości bezpośredniego przejęcia zorganizowanego zespołu składników z (…) do Spółki Przejmującej, jak podał Wnioskodawca, wpływają przyczyny prawne, gdyż Spółka Przejmująca musiałby w wyniku takiego podziału podwyższyć swój kapitał zakładowy i objąć swoje własne akcje, jako że jest jedynym wspólnikiem zarówno (…), jak i SPV. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 550 Kodeksu spółek handlowych i jego prawną wykładnią, Spółka Przejmująca nie może objąć własnych akcji za udziały, które posiada w spółce dzielonej.

W świetle powyższych rozważań, uznać należy, że składniki, które stanowią przedmiot transakcji przeniesienia będą charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz kontynuowana będzie dotychczasowa działalność.

Wobec powyższego uznać zatem należy, że pozostający w spółce dzielonej (…), a także wyodrębniony do spółki SPV zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowił zorganizowaną część, która może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w związku z otrzymaniem udziałów w SPV na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów SPV przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powstanie ewentualnego przychodu u wspólnika spółki dzielonej w rozpatrywanej sprawie należy rozpatrywać w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści, art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wg art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak już wskazano powyżej, skoro zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do spółki SPV, jak również pozostający w spółce dzielonej (…) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to po stronie udziałowca spółki dzielonej (Spółki Przejmującej) nie powstanie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy.

Dodatkowo, przychód nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż z wniosku wynika, że

\- udziały w (…) nie zostały nabyte lub objęte przez (…) w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

\- przyjęta przez (…)dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SPV nie będzie wyższa niż wartość udziałów w (…), jaka byłaby przyjęta przez (…) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie,

to spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4.

Zgodzić się należy z Państwem, że w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do SPV, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, w sytuacji, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie jak i pozostający po wydzieleniu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka dzielona nie uzyskuje przychodu. Dodatkowo wynika to również z wcześniej powołanego art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do spółki kapitałowej SPV, jak również pozostający w spółce dzielonej (…) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to po stronie spółki dzielonej, nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (…) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- w związku z otrzymaniem udziałów w SPV na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (…) do SPV, w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie (…) powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów SPV przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (…) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do SPV, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, albowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie, chociaż stanowią cenne źródło informacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postepowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).