Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-147/16-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jego wyłączenia spod działania ustawy.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jego wyłączenia spod działania ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jego wyłączenia spod działania ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, legitymującym się następującym numerem identyfikacji podatkowej: NIP (…).

Działalność X prowadzona jest w czterech obszarach:

*   produkcja kruszyw mineralnych;
*   transport kolejowy;
*   gospodarcze wykorzystanie odpadów;
*   dzierżawa majątku trwałego.

X jest właścicielem kolejowych środków transportowych (lokomotywy i wagony towarowe) oraz infrastruktury kolejowej, na którą składają się tory kolejowe, budynki i inne budowle kolejowe. Kopalnia do czasu wprowadzenia zmian w przepisach kolejowych, tj. do dnia 1 stycznia 2004 r., zarządzała całym majątkiem kolejowym, w tym również infrastrukturą kolejową.

Prowadząc działalność gospodarczą, korzystała z posiadanych linii kolejowych do świadczenia usług przewozowych, jak i udostępniała linie kolejowe innym przewoźnikom kolejowym, pobierając stosowne opłaty. Wykorzystując własny tabor kolejowy prowadziła działalność przewozową. Realizowała czynności zarządzania infrastrukturą kolejową i świadczyła usługi przewozowe. Świadczenie usług kolejowych Kopalnia realizowała więc w dwóch obszarach:

*   jako przewoźnik kolejowy – wykonywała przewóz towarów masowych – za pomocą własnego taboru kolejowego (wagonów i lokomotyw) przewożono m.in. węgiel z kopalń węgla kamiennego do Elektrowni, popioły z Elektrowni i z Elektrociepłowni do kopalń węgla i na zwałowiska odpadów, kamień odpadowy z kopalń węgla na zwałowiska, kruszywa budowlane do składów budowlanych i piasek podsadzkowy do kopalń węgla. W związku z wprowadzonymi przepisami, od 1998 r. działalność ta prowadzona była na podstawie Koncesji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r. (…) na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy;
*   jako zarządca infrastruktury – udostępniała własną infrastrukturę kolejową (tory kolejowe) do korzystania przez innych przewoźników takich jak: A, B, C, D. W związku z wprowadzonymi przepisami, od 1998 r. działalność ta prowadzona była na podstawie Koncesji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia lipca 1998 r. (…) na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi.

Zespół przedmiotowych składników majątkowych, związanych z obydwoma zakresami działania, był organizacyjnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej X. Świadczeniem usług kolejowych w X zajmował się Y. W ramach tego Zakładu odrębne dwa Wydziały realizowały przedmiotowe usługi:

*   Wydział Przewozów, dysponując majątkiem kolejowym (wagony i lokomotywy), świadczył usługi przewoźnika kolejowego;
*   Wydział Infrastruktury jako zarządca, działając na bazie majątku w postaci infrastruktury kolejowej (tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności), udostępniał linie kolejowe obcym przewoźnikom.

Oprócz wydzielenia funkcjonalnego i organizacyjnego, majątek X służący realizacji zadań przewoźnika kolejowego i funkcji udostępniania infrastruktury kolejowej był również wyodrębniony pod względem finansowym. Przepływy finansowe związane z oboma funkcjami były na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, lokowane w podziale na przychody i koszty, należności i zobowiązania, odrębnie dla Wydziału Przewozów i Wydziału Infrastruktury.

Prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu obu wyżej wymienionych usług kolejowych, tj. przewozów kolejowych i udostępniania infrastruktury kolejowej w obrębie jednego podmiotu gospodarczego było możliwe do końca 2003 r.

W styczniu 2004 r. nastąpiło rozdzielenie podmiotowe funkcji przewoźnika kolejowego od funkcji zarządzania infrastrukturą kolejową, wynikające ze zmiany przepisów. Wszystkie przedsiębiorstwa w kraju działające w branży kolejowej objął obowiązek ulokowania tych dwóch funkcji w odrębnych podmiotach gospodarczych. Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 88, poz. 789) obowiązująca od dnia 1 czerwca 2003 r. wymusiła konieczność utworzenia odrębnego podmiotu zajmującego się zarządzaniem infrastrukturą kolejową lub świadczeniem usług kolejowych.

Kopalnia pozostała przy świadczeniu usług przewozowych. Natomiast zarządzaniem infrastrukturą kolejową zajęła się utworzona z końcem 2003 r. spółka Y, w której Kopalnia posiada 99,8% udziałów. Majątek trwały, będący własnością Kopalni, składający się na infrastrukturę kolejową został wydzierżawiony nowej spółce – zarządcy infrastruktury (tak art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym). Podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową zgodnie z obowiązującymi przepisami (zgodnie z art. 5 ustaw o transporcie kolejowym – Zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej).

Z dniem 1 stycznia 2004 r., nowo utworzona spółka Y przejęła zakres działania Kopalni w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową i udostępnianiu jej przewoźnikom kolejowym. Spółka ta, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przejęła całą załogę, która była zatrudniona na stanowiskach związanych z zarządzaniem infrastrukturą, zatrudnieni na poszczególnych szczeblach, począwszy od kierowników do szeregowych pracowników, posiadający specjalistyczne przygotowanie zawodowe i kwalifikacje – tj.: kierownicy utrzymania ruchu, dyżurni ruchu, zwrotniczy, dróżnicy przejazdowi, toromistrzowie i robotnicy torowi, monterzy urządzeń sterowania ruchem kolejowym i łączności.

Do chwili obecnej Y zarządza całą infrastrukturą kolejową. Na mocy zawartej umowy dzierżawy Y uiszcza na rzecz Kopalni czynsz dzierżawny.

Zarząd Kopalni zamierza wnieść do Y w formie aportu dotychczas wydzierżawiany majątek trwały, składający się na infrastrukturę kolejową (tj.: tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności). Po wniesieniu aportu, Y kontynuować będzie dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą, polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową i udostępnianiu jej przewoźnikom kolejowym, bez konieczności wnoszenia dodatkowych wkładów i zawierania dodatkowych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane we wniosku składniki majątku trwałego, stanowiące infrastrukturę kolejową (tj.: tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności), które Kopalnia od stycznia 2004 r. wydzierżawia specjalnie w tym celu utworzonej spółce – Y. i które zamierza wnieść w formie aportu do tej spółki, stanowią:

1.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który to stanowi, iż „ilekroć w ustawie mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”?
2.  aport powyższej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (który stanowi, iż „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”) jest wyłączony przedmiotowo spod działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek trwały stanowiący infrastrukturę kolejową, na którą składają się tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności, którą od stycznia 2004 r. wydzierżawia specjalnie w tym celu utworzonej spółce Y i którą zamierza w miejsce dotychczasowej dzierżawy wnieść w formie aportu do tej spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, której aport zgodnie z art. 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy jest wyłączony przedmiotowo spod jej działania.

Zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane były funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można bowiem mówić tylko wtedy, gdy przekazana masa majątkowa będzie mogła służyć nabywcy, bez wznoszenia żadnych dodatkowych wkładów czy zawierania umów, do kontynuowania określonej działalności gospodarczej. Aby dany zespół składników majątku mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być on wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  funkcjonalnej,
2.  organizacyjnej,
3.  finansowej.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym i VAT nie regulują kwestii związanych z wyodrębnieniem majątku na ww. płaszczyznach. Kwestia ta była jednak przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych, które wskazują jak należy rozumieć to pojęcie. Pomocna w analizie ww. kwestii może być np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. (sygn IBPP3/4512-497/15/BJ) lub interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015 r. (sygn IPTPB3/423-400/14-4/GG), w której wskazano, iż „istotą (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że może ona funkcjonować zarówno w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa jak i samodzielnie. Chodzi zatem o taką sytuację aby zespół składników materialnych i niematerialnych był na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony (\`(...)\`)”.

Wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przykładowo, może to być oddział samodzielnie sporządzający bilans albo forma w mniejszym stopniu wyodrębniona. Na gruncie podatku dochodowego chodzi o takie wyodrębnienie organizacyjne, że zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Podobnie jest w przypadku wyodrębniania pod względom finansowym. „Wydaje się, że wystarczającą będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, jeśli podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…)”.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Kopalnia do czasu wprowadzenia zmian w przepisach kolejowych, tj. do dnia 1 stycznia 2004 r. zarządzała całym majątkiem kolejowym, na który składała się również infrastruktura kolejowa. Prowadząc działalność gospodarczą we własnych strukturach korzystała z linii kolejowych do świadczenia usług przewozowych oraz udostępniała tory obcym przewoźnikom kolejowym, pobierając stosowne opłaty. Wykorzystując własny tabor kolejowy prowadziła działalność przewozową. Realizowała czynności zarządzania infrastrukturą kolejową i świadczyła usługi przewozowe.

Świadczenie usług kolejowych Kopalnia realizowała więc w dwóch obszarach:

*   jako przewoźnik kolejowy wykonywała przewóz materiałów sypkich – za pomocą własnego taboru kolejowego (wagonów i lokomotyw) przewożono m.in. węgiel z kopalń węgla kamiennego do A, popioły z A i z Elektrociepłowni B do kopalń węgla i na zwałowiska odpadów, kamień odpadowy z kopalń węgla na zwałowiska, kruszywa budowlane do składów budowlanych i piasek podsadzkowy do kopalń węgla;
*   jako zarządca infrastruktury udostępniała własną infrastrukturę kolejową (tory kolejowe) do korzystania przez innych przewoźników takich jak: (…). Prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu obu wyżej wymienionych usług kolejowych, tj. przewozów kolejowych i udostępniania infrastruktury kolejowej w obrębie jednego podmiotu gospodarczego było możliwe do końca 2003 r. W styczniu 2004 r. nastąpiło oddzielenie funkcji przewoźnika kolejowego od funkcji zarządzania infrastrukturą kolejową, wynikające ze zmiany przepisów prawa. Obowiązek ulokowania tych dwóch funkcji w odrębnych podmiotach gospodarczych wynikał z przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz 789). Obowiązująca od dnia 1 czerwca 2003 r. ustawa wymusiła konieczność prowadzenia obu działalności w odrębnych podmiotach gospodarczych.

Kopalnia pozostała przy świadczeniu usług przewozowych. Natomiast zarządzaniem infrastrukturą kolejową zajęła się utworzona z końcem 2003 r. spółka Y, w której Kopalnia posiada 99,8% udziałów. Majątek trwały będący własnością Kopalni składający się na infrastrukturę kolejową został wydzierżawiony nowej spółce, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu linii kolejowych podmiotom świadczącym usługi przewozowe.

Z dniem 1 stycznia 2004 r., nowo utworzona spółka – Y przejęła zakres działania Kopalni polegający na zarządzaniu infrastrukturą kolejową i udostępnianiu jej przewoźnikom kolejowym oraz na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przejęła całą załogę, która była zatrudniona na stanowiskach związanych z zarządzaniem infrastrukturą.

Do chwili obecnej Y zarządza całą infrastrukturą kolejową na którą składają się tory, budynki i budowle kolejowe, udostępnia ją przewoźnikom kolejowym i pobiera opłaty za ich korzystanie. Kopalnia pobiera czynsz dzierżawny od Y z tytułu dzierżawy majątku.

Wyodrębniona część mienia Kopalni stanowiąca w całości infrastrukturę kolejową, na którą składają się tory kolejowe, budynki i inne budowle kolejowe, którą wydzierżawia Y i wraz z przejętą na podstawie art. 231 Kodeksu pracy częścią załogi, realizuje funkcję zarządzania infrastrukturą kolejową. Y jako samodzielny podmiot gospodarczy posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego i w całości przejęła tę funkcję od Kopalni.

Zespół przedmiotowych składników majątkowych, związanych z obydwoma zakresami działania, był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Kopalni. Świadczeniem usług kolejowych w Kopalni zajmował się Zakład Kolejowy. W ramach tego Zakładu odrębne dwa Wydziały realizowały przedmiotowe usługi:

*   Wydział Przewozów, dysponując majątkiem kolejowym (wagony i lokomotywy) świadczył usługi przewoźnika kolejowego;
*   Wydział Infrastruktury jako zarządca, działając na bazie majątku w postaci infrastruktury kolejowej (tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności) udostępniał tory obcym przewoźnikom.

Przeniesienie funkcji zarządzania infrastrukturą kolejową, realizowanej przez zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych Kopalni w Wydziale Infrastruktury w całości do Y potwierdza o ich wyodrębnieniu organizacyjnym.

Oprócz wydzielenia funkcjonalnego i organizacyjnego majątek Kopalni służący realizacji zadań przewoźnika kolejowego i funkcji udostępniania infrastruktury kolejowej był również wyodrębniony pod względem finansowym. Przepływy finansowe związane z oboma funkcjami były na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej w Kopalni, lokowane w podziale na przychody i koszty, należności i zobowiązania, odrębnie dla Wydziału Przewozów i Wydziału Infrastruktury.

Y jako samodzielne przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą na bazie wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zorganizowanej części przedsiębiorstwa Kopalni.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – Wydział Infrastruktury funkcjonował w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Kopalni, a obecnie funkcjonuje jako samodzielna Spółka Z. Oba podmioty realizują te same zadania gospodarcze. Formalne stosowanie przepisów prowadzi do komplikacji, kiedy np. jedna spółka udostępniała swój majątek, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa drugiej spółce na podstawie umowy dzierżawy albo najmu, a po aporcie majątek ten nie będzie już wynajmowany.

Powyższy problem został rozstrzygnięty w wyroku NSA z dnia 1 marca 2013 r., I FSK 375/12. NSA uznał, że istotne jest to, czy przed aportem i po aporcie majątek jest wykorzystywany do tej samej działalności. Sąd uznał, że nie zmienił się sposób wykorzystania aktywów po aporcie. Składniki majątku będą wykorzystywane w tym samym celu – zarówno przed, jak i po aporcie służąc tej samej działalności.

Składniki majątku stanowiące infrastrukturę kolejową, będące zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Kopalni przed aportem (również w czasie dzierżawy), jak i po aporcie służyć będą tej samej działalności – zarządzaniu i udostępnianiu obcym przewoźnikom.

Zdaniem Kopalni, składniki majątku trwałego stanowiące infrastrukturę kolejową (tj. tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności), które Kopalnia od stycznia 2004 r. wydzierżawia specjalnie w tym celu utworzonej spółce Y i które zamierza obecnie wnieść w formie aportu do tejże spółki, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a której aport zgodnie z art. 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy jest wyłączony przedmiotowo spod jej działania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z opisu sprawy, Kopalnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jej działalność prowadzona jest w czterech obszarach: produkcja kruszyw mineralnych; transport kolejowy; gospodarcze wykorzystanie odpadów; dzierżawa majątku trwałego.

Kopalnia jest właścicielem kolejowych środków transportowych (lokomotywy i wagony towarowe) oraz infrastruktury kolejowej, na którą składają się tory kolejowe, budynki i inne budowle kolejowe.

Prowadząc działalność gospodarczą, korzystała z posiadanych linii kolejowych do świadczenia usług przewozowych, jak i udostępniała linie kolejowe innym przewoźnikom kolejowym, pobierając stosowne opłaty. Wykorzystując własny tabor kolejowy prowadziła działalność przewozową. Realizowała czynności zarządzania infrastrukturą kolejową i świadczyła usługi przewozowe. Świadczenie usług kolejowych Kopalnia realizowała więc w dwóch obszarach:

*   jako przewoźnik kolejowy – wykonywała przewóz towarów masowych – za pomocą własnego taboru kolejowego (wagonów i lokomotyw) przewożono m.in. węgiel z kopalń węgla kamiennego do Elektrowni A popioły z Elektrowni A i z Elektrociepłowni B do kopalń węgla i na zwałowiska odpadów, kamień odpadowy z kopalń węgla na zwałowiska, kruszywa budowlane do składów budowlanych i piasek podsadzkowy do kopalń węgla. W związku z wprowadzonymi przepisami, od 1998 r. działalność ta prowadzona była na podstawie Koncesji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r. (…) na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy;
*   jako zarządca infrastruktury – udostępniała własną infrastrukturę kolejową (tory kolejowe) do korzystania przez innych przewoźników takich jak: (…). W związku z wprowadzonymi przepisami, od 1998 r. działalność ta prowadzona była na podstawie Koncesji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia lipca 1998 r. (…) na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi.

Zespół przedmiotowych składników majątkowych, związanych z obydwoma zakresami działania, był organizacyjnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Kopalni. Świadczeniem usług kolejowych w Kopalni zajmował się Zakład Kolejowy. W ramach tego Zakładu odrębne dwa Wydziały realizowały przedmiotowe usługi:

*   Wydział Przewozów, dysponując majątkiem kolejowym (wagony i lokomotywy), świadczył usługi przewoźnika kolejowego;
*   Wydział Infrastruktury jako zarządca, działając na bazie majątku w postaci infrastruktury kolejowej (tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności), udostępniał linie kolejowe obcym przewoźnikom.

Oprócz wydzielenia funkcjonalnego i organizacyjnego, majątek Kopalni służący realizacji zadań przewoźnika kolejowego i funkcji udostępniania infrastruktury kolejowej był również wyodrębniony pod względem finansowym. Przepływy finansowe związane z oboma funkcjami były na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, lokowane w podziale na przychody i koszty, należności i zobowiązania, odrębnie dla Wydziału Przewozów i Wydziału Infrastruktury.

Prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu obu wyżej wymienionych usług kolejowych, tj. przewozów kolejowych i udostępniania infrastruktury kolejowej w obrębie jednego podmiotu gospodarczego było możliwe do końca 2003 r.

W styczniu 2004 r. nastąpiło rozdzielenie podmiotowe funkcji przewoźnika kolejowego od funkcji zarządzania infrastrukturą kolejową, wynikające ze zmiany przepisów – ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 88, poz. 789) wymusiła konieczność utworzenia odrębnego podmiotu zajmującego się zarządzaniem infrastrukturą kolejową lub świadczeniem usług kolejowych.

Kopalnia pozostała przy świadczeniu usług przewozowych. Natomiast zarządzaniem infrastrukturą kolejową zajęła się utworzona z końcem 2003 r. spółka pod nazwą – Y, w której Kopalnia posiada 99,8% udziałów. Majątek trwały, będący własnością Kopalni, składający się na infrastrukturę kolejową został wydzierżawiony nowej spółce – zarządcy infrastruktury (tak art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym). Podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową zgodnie z obowiązującymi przepisami (zgodnie z art. 5 ustawy o transporcie kolejowym – Zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej).

Z dniem 1 stycznia 2004 r., nowo utworzona spółka przejęła zakres działania Kopalni w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową i udostępnianiu jej przewoźnikom kolejowym. Spółka ta, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przejęła całą załogę, która była zatrudniona na stanowiskach związanych z zarządzaniem infrastrukturą, zatrudnieni na poszczególnych szczeblach, począwszy od kierowników do szeregowych pracowników, posiadający specjalistyczne przygotowanie zawodowe i kwalifikacje – tj.: kierownicy utrzymania ruchu, dyżurni ruchu, zwrotniczy, dróżnicy przejazdowi, toromistrzowie i robotnicy torowi, monterzy urządzeń sterowania ruchem kolejowym i łączności.

Do chwili obecnej spółka ta zarządza całą infrastrukturą kolejową. Na mocy zawartej umowy dzierżawy uiszcza na rzecz Kopalni czynsz dzierżawny.

Zarząd Kopalni zamierza wnieść do ww. spółki – w formie aportu – dotychczas wydzierżawiany majątek trwały, składający się na infrastrukturę kolejową (tj.: tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności). Po wniesieniu aportu, spółka kontynuować będzie dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą, polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową i udostępnianiu jej przewoźnikom kolejowym, bez konieczności wnoszenia dodatkowych wkładów i zawierania dodatkowych umów.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01, odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W powołanym wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie – podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał zauważył, że koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego przedsiębiorstwo lub jego część implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuację przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Również w wyroku C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever Trybunał wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Także w tym wyroku podkreślono, że kluczowe w przypadku kwalifikacji dostawy jako dostawy przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części jest to, nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność. Zdaniem Trybunału nie sposób jednak apriorycznie wskazać składników niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z punktu widzenia charakteru konkretnej działalności.

Podsumowując, dla oceny, czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem tut. Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji, niezbędna jest weryfikacja, czy wskazane składniki pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów.

W związku z powołanymi wyżej przepisami oraz biorąc pod uwagę powołane orzeczenia TSUE – w kontekście przedstawionego opisu sprawy – należy jednoznacznie wskazać, że przedmiot aportu planowanego przez Kopalnię jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w jej przedsiębiorstwie. Zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu stanowi w przedsiębiorstwie Kopalni Wydział Infrastruktury – wyodrębnienie organizacyjne. Co ważne, po wniesieniu aportu spółka kontynuować będzie dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą, polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową i udostępnianiu jej przewoźnikom kolejowym, jak wskazała Kopalnia, bez konieczności wnoszenia dodatkowych wkładów i zawierania dodatkowych umów, co stanowi wyodrębnienie funkcjonalne. Majątek ten – jak wskazała Kopalnia – jest także wyodrębniony w jej przedsiębiorstwie pod względem finansowym.

W przedmiotowej sprawie na podkreślenie zasługuje to, że aktywa będące przedmiotem powyższej transakcji stanowią powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która już od 2004 r. umożliwia spółce samodzielne realizowanie określonego zadania gospodarczego.

Wobec powyższego, przedmiot aportu – w tej konkretnej sprawie – można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie opisane składniki majątku trwałego, stanowiące infrastrukturę kolejową (tj.: tory, wiadukty, mosty, urządzenia zabezpieczenia ruchu kolejowego i łączności), które Kopalnia od stycznia 2004 r. wydzierżawia specjalnie w tym celu utworzonej spółce i które zamierza wnieść w formie aportu do niej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, aport powyższej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączony przedmiotowo spod jej działania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.