Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-221/11/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Zakres zwolnienia od akcyzy papierosów przeznaczonych do badań jakościowych oraz zwolnienia tych wyrobów z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.
Słowa kluczowe: import; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; wyroby-wyroby tytoniowe-papierosy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 1-art. 118

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy papierosów przeznaczonych do badań jakościowych oraz zwolnienia tych wyrobów z obowiązku oznaczania znakami akcyzy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy papierosów przeznaczonych do badań jakościowych oraz zwolnienia tych wyrobów z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „B.” jest częścią międzynarodowej Grupy B. i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym. W oparciu o własne zasoby (ludzkie, maszyny, urządzenia i nieruchomości - w tym zakład produkcyjny) oraz stosowne zezwolenia, Wnioskodawca świadczy usługi produkcyjne na rzecz innych podmiotów z Grupy B., przede wszystkim „A.” SCWE, która jest spółką prawa brytyjskiego, zarejestrowaną w Polsce jako „płatnik” podatku VAT. W konsekwencji, zarówno wyroby produkowane w składzie podatkowym, ani też materiały używane do ich produkcji nie stanowią własności „B.”, lecz innych podmiotów z Grupy B.

Poza usługami produkcyjnymi, które stanowią główny przedmiot działalności „B.” oraz główne źródło przychodów Spółki, świadczy ona także inne usługi na rzecz podmiotów z Grupy B., w tym również w odniesieniu do wyrobów tytoniowych. Jednym z istotnych rodzajów usług są badania jakościowe papierosów dopuszczonych do konsumpcji na rynkach państw UE, jak również państw spoza UE, wykonywane w laboratorium „B.”. Badane papierosy są kupowane przez zleceniodawców badań lub przez pośredników na rynkach końcowych, a następnie wysyłane do składu podatkowego Spółki. Tym samym papierosy te, jako wyroby dopuszczone do konsumpcji są już wyrobami z zapłaconą akcyzą w kraju dopuszczenia do konsumpcji. Badane papierosy, które są kupowane na rynkach końcowych są produkowane przez grupę B., ale także przez konkurentów rynkowych. Celem prowadzonych badań jest ocena jakości produktu wytwarzanego przez „B.” w drodze porównawczych badań jakości produktu. Do Polski, w zależności od kraju wysyłki, przedmiotowe papierosy są wysyłane w dwóch różnych procedurach. W przypadku papierosów z krajów UE, papierosy są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonywanej z wykorzystaniem dokumentu UDT. W Polsce, więc są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez „B.” zgodnie z procedurą określoną w art. 77 i 78 akcU, tzn. w tzw. procedurze z zapłaconą akcyzą. W przypadku papierosów wysyłanych z krajów spoza UE, dostawa odbywa się zgodni z procedurami celnymi, co oznacza, że w Polsce w świetle przepisów akcU, są one przedmiotem importu zgodnie z procedurą określoną w art. 27 akcU. W obydwu przypadkach papierosy przeznaczone do badań jakościowych są transportowane do laboratorium i tam całkowicie zużywane w trakcie tych badań. W laboratorium nie są prowadzone testy konsumenckie, ale całość badań prowadzona jest przy użyciu urządzeń lub podobnych metod badawczych (np. ocena wizualna). Wszystkie papierosy dostarczane do laboratorium i używane do badań są odnotowywane w odpowiedniej ewidencji papierosów przeznaczonych do badań jakościowych, która stanowi część ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym. W comiesięcznych raportach, tworzonych na podstawie wskazanej ewidencji określane są ilości pozostałe z poprzedniego miesiąca, zużyte w trakcie miesiąca oraz pozostałe na kolejny miesiąc. Ewidencja jest prowadzona w wersji elektronicznej, oddzielnie na każdy miesiąc w pliku programu Excel o nazwie „Ewidencja papierosów „nazwa miesiąca”. Pliki z ewidencją papierosów przeznaczonych do badań jakościowych w Dziale Produktu w składzie podatkowym są umieszczone na głównym serwerze Spółki, gdzie gromadzona jest informacja z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Ewidencja jest przechowywana przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Ewidencja oraz sposób saldowania zostały uzgodnione z Urzędem Celnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium, które są nabywane wewnątrzwspólnotowo z innych krajów UE podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia ws. zwolnień z momentem przeznaczenia ich do badań laboratoryjnych w celu oceny jakości produktu?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium, które są importowane spoza UE podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia ws. zwolnień z momentem przeznaczenia ich do badań laboratoryjnych w celu oceny jakości produktu?
3.  Czy papierosy, o których mowa powyżej, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak również importowane, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami skarbowymi akcyzy na podstawie art. 118 akcU?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, w przypadku pytań nr 1 i 2, spełnione są przesłanki do zwolnienia od akcyzy określone w § 18 rozporządzenia ws. zwolnień - zarówno papierosy nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również importowane, przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium korzystają z tego zwolnienia. W przypadku pytania nr 3, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytania nr 1 i 2, papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium są zwolnione z obowiązku oznaczenia ich znakami akcyzy.

Spółka wskazuje, że zgodnie z § 18 rozporządzenia ws. zwolnień zwalnia się od akcyzy wyroby tytoniowe, z chwilą ich przeznaczenia do badań naukowych oraz badań związanych z jakością produktu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy. Przepis ten określa następujące przesłanki zastosowania zwolnienia:

1.  wyroby tytoniowe są przeznaczone do badań naukowych oraz badań związanych z jakością produktu, a badania te są wykonywane zgodnie z protokołem badawczym i nie są testami konsumenckimi czy podobnym z zaangażowaniem czynnika ludzkiego;
2.  zwolnienie ma zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, tzn. w przypadku dostarczenia wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, albo zużycia wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający;
3.  przesłanką zwolnienia jest spełnienie warunków określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy, tzn. prowadzenie ewidencji, zgodnie z wymogami określonymi w ww. przepisach.

Zdaniem Spółki, wymienione przesłanki zastosowania zwolnienia z § 18 rozporządzenia ws. zwolnień, w opisanych stanach faktycznych są spełnione. Spełnienie przesłanki określonej w pkt 1 wynika z faktu, iż papierosy będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, są dostarczane do składu podatkowego w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych związanych z jakością produktu. Istotą usługi wykonywanej przez „B.” jest przeprowadzenie badań, których efektem jest ocena porównawcza jakości dostarczonych papierosów z danego rynku końcowego (tzw. Retail Quality Index - RQJ). Z perspektywy zlecającego informacja o jakości porównawczej badanych papierosów jest kluczowa dla celów zarządzania przyjętymi standardami jakości produktu, które z kolei stanowią bardzo istotny element strategii marketingowej, której celem jest osiągnięcie przewagi rynkowej na danym polu sprzedaży. Kolejną przesłanką zwolnienia, o której mowa w pkt 2 powyżej, jest wystąpienie jednej z dwóch sytuacji: dostarczenie wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, albo zużycie wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. W obydwu analizowanych w niniejszym wniosku stanach faktycznych występuje druga z wymienionych sytuacji. „B.” zużywa przedmiotowe papierosy do badań jakościowych będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy występującym jako podmiot zużywający. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a, podmiotem zużywającym jest m.in. podmiot mający siedzibę na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. „B.” prowadzi skład podatkowy na podstawie stosownego zezwolenia i jednocześnie wypełnia powołaną definicję podmiotu zużywającego. Tym samym spełnia analizowaną przesłankę. Ostatnią z przesłanek zwolnienia określonego w § 18 rozporządzenia ws. zwolnień jest spełnienie warunków w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy. Powołane przepisy nakładają obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem m.in. przez podmiot zużywający. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej oraz zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Jak wskazano w opisie stanów faktycznych podlegających interpretacji warunki dotyczące prowadzenia ewidencji są również spełnione. Tym samym, w analizowanych stanach faktycznych wszystkie przestanki zwolnienia z § 18 rozporządzenia ws. zwolnień są spełnione, a więc „B.” może korzystać z tego zwolnienia.

Zdaniem „B.”, prawidłowa procedura postępowania z papierosami dostarczanymi do składu podatkowego Spółki powinna wyglądać następująco. W przypadku papierosów wysyłanych w procedurze z zapłaconą akcyzą z innego kraju UE, Spółka zgodnie z art. 77 ust. 1 oraz 78 ust. 1 ustawy powinna:

1.  przed wprowadzeniem papierosów na terytorium kraju - dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika UC;
2.  potwierdzić odbiór papierosów na właściwej karcie UDT i przesiać ją dostawcy;
3.  w terminie 10 dni od otrzymania wyrobów złożyć deklarację AKC-U, wykazując w niej ilość nabytych wyrobów oraz wskazując, iż podlegają one zwolnieniu na podstawie § 18 rozporządzenia ws. zwolnień.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie powinna składać zabezpieczenia (ani deklarować zapłaty podatku), ponieważ już w momencie zgłoszenia o planowanym nabyciu znane jest przeznaczenie przywożonych papierosów - tym samym, zgodnie z powołanym § 18 rozporządzenia ws. zwolnień, z chwilą przeznaczenia do badań związanych z jakością produktu stają się one wyrobami zwolnionymi. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia moment zużycia wyrobów, lecz moment ich przeznaczenia do określonych badań, który poprzedza samą czynność zużycia. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd w Białymstoku w wyrokach WSA I SA/Bk od 253 do 256/09 zapadłych w dniach 2 i 11 września 2009 r. Wprawdzie dotyczyły one analogicznego zwolnienia dla wyrobów tytoniowych funkcjonującego na podstawie poprzedniej ustawy akcyzowej oraz poprzedniego rozporządzenia ws. zwolnień, jednak stanowisko WSA w tym zakresie wydaje się być aktualnym również na gruncie obecnych przepisów. Z kolei, w przypadku papierosów przeznaczonych do badań jakościowych, które to papierosy są importowane, „B.” powinna w zgłoszeniu celnym określić informację o wysokości potencjalnej kwoty akcyzy, przy czym akcyza ta nie stanie się należna ze względu na przeznaczenie papierosów do celów zwolnionych. Zgodnie, bowiem z art. 27 ust. 1 akcU, w przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podatnik jest obowiązany zamieścić w zgłoszeniu celnym informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy. Analogicznie, jak powyżej, w momencie importu znane jest już przeznaczenie papierosów do badań jakościowych, a więc do celów objętych zwolnieniem.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 3 dotyczące kwestii zwolnienia z obowiązku nałożenia znaków skarbowych akcyzy, Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 118 ust. 2 akcU z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy. Ponieważ, w obydwu przypadkach papierosów przeznaczonych do badań jakościowych w laboratorium, tzn. zarówno w przypadku papierosów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z innych krajów UE, jak również w przypadku papierosów importowanych, podlegają one zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia ws. zwolnień, okoliczność ta jednocześnie zwalnia te papierosy z obowiązku ich oznaczenia znakami akcyzy w oparciu o art. 118 ust. 2 akcU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, import to przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

*   jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną,
*   jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny.

Natomiast, nabycie wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy wyroby tytoniowe, z chwilą ich przeznaczenia do badań naukowych oraz badań związanych z jakością produktu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, wskazane zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
*   zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Natomiast zgodnie z treścią art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy przedmiotowych wyrobów akcyzowych prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia oraz powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 7 i 9 ustawy).

Art. 77 ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5 ustawy.

Podatnik w przypadku gdy nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, stosownie do art. 78 ust. 1 ustawy, jest obowiązany:

1.  przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2.  potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;
3.  bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
4.  prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Przepis art. 118 ust. 1 ustawy stanowi, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1.  całkowicie niezdatne do użytku;
2.  wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3.  umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych;
4.  przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;
5.  przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;
6.  wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy (art. 118 ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo oraz z importuje papierosy, które są przeznaczone do badań jakościowych. Papierosy nabywane wewnątrzwspólnotowo nabywane są w procedurze z zapłaconą akcyzą. Natomiast import odbywa się w ramach procedury określonej w art. 27 ustawy. Wyroby są transportowane do laboratorium w składzie podatkowym Spółki i tam całkowicie zużywane w trakcie tych badań. Papierosy używane do badań są rejestrowane w ewidencji papierosów przeznaczonych do badań jakościowych, która stanowi część ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym. W ocenie Spółki, we wskazanych przypadkach nabywane papierosy są zwolnione od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a także zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na podstawie art. 118 ust. 2 ustawy.

Na wstępie wskazać należy, iż ogólne zwolnienia od akcyzy są regulowane w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Ponadto w prawie unijnym występują w tzw. dyrektywach strukturalnych dwa rodzaje zwolnień: zwolnienia obligatoryjne (takie, które państwa członkowskie muszą wprowadzić) i zwolnienia fakultatywne (takie, które państwa członkowskie mogą, ale nie muszą wprowadzać). Zwolnienia obligatoryjne zostały wdrożone całościowo do unormowań ustawy o podatku akcyzowym, z kolei fakultatywne określono w wymienionym rozporządzeniu. W zakresie wyrobów tytoniowych, w § 18 rozporządzenia, dokonano implementacji rozwiązań art. 11 lit. c dyrektywy Rady 95/59/WE w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych. We wskazanym przepisie rozporządzenia przewidziano tylko szczególny rodzaj zwolnień od akcyzy dla wyrobów tytoniowych. Zwolnienia te mają zastosowanie w przypadku wyrobów tytoniowych przeznaczonych wyłącznie do badań naukowych i laboratoryjnych związanych z jakością produktu.

Wskazany artykuł dyrektywy stanowi także, iż to państwa członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają wymienione powyżej zwolnienia lub zwroty.

Obecnie wymienione zwolnienie od akcyzy wyrobów tytoniowych uregulowane jest w artykule 17 lit. c dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (tekst jednolity).

Jak wskazano wyżej zwolnienie, o którym mowa w § 18 rozporządzenia, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, odnosi się do wyrobów tytoniowych (papierosów), z chwilą ich przeznaczenia do badań związanych z jakością produktu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, czyli obowiązuje w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zatem, gdyby ustawodawca przewidywał zastosowanie zwolnienia od akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, to przepis § 18 rozporządzenia zawierałby dodatkowo przypadki dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, o których mowa w pkt 4-7 art. 32 ust. 3 ustawy.

We wniosku Spółka wskazuje, że przedstawiony przez nią stan faktyczny spełnia przesłanki z art. 32 ust. 3 pkt 8, o którym mowa w zwolnieniu wyrobów tytoniowych przeznaczonych do badań naukowych oraz badań związanych z jakością produktu, dotyczący zużycia przedmiotowych papierosów przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający. Jednakże wskazać należy, iż powyższy przypadek dotyczy wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, objętych jednocześnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji wyroby są zużywane przez prowadzącego skład podatkowy w składzie podatkowym. W związku z powyższym, z chwilą zużycia tych wyrobów w laboratorium składu podatkowego Spółki kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyroby akcyzowe zostają zwolnione ze względu na przeznaczenie.

Podkreślić należy, iż w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę wyroby tytoniowe nie znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy, z dniem otrzymania papierosów przez Wnioskodawcę lub z dniem powstania długu celnego.

Wskazać także należy, iż w przepisach regulujących kwestię zwolnienia od akcyzy wyrobów tytoniowych jednoznacznie określono moment w którym podmioty uprawnione do zwolnienia nabywają prawo do korzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdy wyroby są przeznaczane do badań jakościowych. Bowiem ulga w zapłacie podatku związana jest bezpośrednio z momentem wyodrębnienia określonej próby wyrobów tytoniowych i przekazania jej do badań laboratoryjnych. W opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu (nabycie wewnątrzwspólnotowe lub import), co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

W związku z powyższym, Spółka, jako podmiot, który nie jest uprawniony do zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia, nie może także korzystać ze wskazanego przez siebie zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w trybie określonym w art. 118 ust. 2 ustawy. Bowiem, w myśl powyższego unormowania, ze zwolnienia z oznaczania znakami akcyzy korzystają podmioty, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy.

Wskazać także należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika obowiązku wprowadzania wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów prawa akcyzowego fakt, że Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo papierosy w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego traktowany jest jak nabycie do każdego innego miejsca. Spółka nie nabywa z powyższego tytułu dodatkowych przywilejów w zakresie stosowania przepisów podatku akcyzowego.

Końcowo, odnosząc się do zawartych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia nie odnoszą się do zakresu przedmiotowego sprawy, bowiem dotyczą one kwestii nadpłaty podatku regulowanej przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w zakresie przepisów podatku akcyzowego dotyczyły innego stanu prawnego. Obowiązujące obecnie przepisy określają jednoznacznie przypadki, w których wyroby tytoniowe mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji przeznaczenia ich do badań związanych z jakością produktu. Tym samym ustawodawca zmienił zakres zwolnień wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.