Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-143/14-3/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i obywatelem Polski.

W lipcu 2013 r. Wnioskodawca nabył w całości spadek po swoim zmarłym ojcu.

Wnioskodawca założył działalność gospodarczą, ponieważ w skład nabytego przez Wnioskodawcę spadku, wchodzi przedsiębiorstwo handlowe prowadzone przez zmarłego ojca w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej obejmujące m.in. aktywa, środki trwałe, jak i udziały w spółkach kapitałowych należących do zmarłego ojca Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca nabędzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, nabytego uprzednio w drodze spadku. Wnioskodawca rozważa również w przyszłości możliwość sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej, nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w przyszłości akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uprzednio nabytego w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa przedsiębiorstwa z dnia objęcia akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. I pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

*   w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa u zbywającego akcje zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy będzie wynosił 19% uzyskanego dochodu, którym stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zatem w przypadku zbycia akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, rozpoznaje się koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 22 ust. lf Ustawy PIT, w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który objęto akcje.

W myśl przepisu art. 22 ust. lf Ustawy PIT: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 22a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Zgodnie z art. 5a pkt 3 i 4 Ustawy PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji odpłatnego zbycia akcji w SKA, powinien on ustalić dochód z takiej transakcji stanowiący różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem równym cenie zbycia a kosztami objęcia tych akcji. Kosztami nabycia tych akcji ustalanymi na dzień objęcia lub nabycia udziałów jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

Wskazać należy, że ustawodawca nie wskazał jednoznacznie która wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji ma stanowić podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W świetle ww. przepisu należy udzielić odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy przyjąć „przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa” w zakresie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, tj. aktywów tego przedsiębiorstwa, wnoszonego aportem do spółki, o której mowa w art. 22 ust. lf pkt 2) Ustawy PIT. Przyjęta w ten sposób suma wartości poszczególnych składników stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zwykłej sprzedaży tych akcji, objętych w zamian za to przedsiębiorstwo.

Przy czym ustawa podatkowa nie definiuje wprost „przyjętej dla celów podatkowych wartości” ani też nie definiuje składników przedsiębiorstwa”. Ustawa podatkowa w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła w art. 5a pkt 3) do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń i materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Wynika to z tego, że nie są one składnikiem przedsiębiorstwa, który miałby zdolność aportową. Nie mają one też wartości podatkowej, gdyż nie są kosztem podatkowym. Kosztem podatkowym, tj. kosztem uzyskania przychodów są poniesione koszty na nabycie aktywów, tj. cena nabycia aktywów potwierdzona otrzymaną i ujętą w księgach (zaksięgowana) fakturą VAT, zaś sama spłata zobowiązań nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań (\`(...)\`)”.

Skoro spłata zobowiązania nie jest kosztem podatkowym, to nie ma tu „przyjętej dla celów podatkowych wartości”. Pojęcie wartości podatkowej danego składnika przedsiębiorstwa należy odnosić do jego aktywów, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tj. pomniejszy przychody). Tym samym zobowiązania jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów i niemające w związku z tym „przyjętą dla celów podatkowych wartością”, nie mają wpływu na wysokość kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.” Zgodnie z art. 22 ust. 5d Ustawy PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6b Ustawy PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.”

Z powyższych przepisów wynika, że kosztem jest ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) otrzymana przez podatnika faktura (rachunek) lub inny dowód. Kosztem nie jest ujęta w księgach rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W przypadku zaś środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem są odpisy amortyzacyjne, zaś wartością podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja. Zdaniem Wnioskodawcy wartością podatkową środków trwałych będzie zatem wartość rynkowa przedsiębiorstwa z dnia nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, konkretnego aktywa, np. poszczególny środek trwały, która byłaby kosztem podatkowym, gdyby podatnik, który nabył ten składnik majątku dokonywał transakcji jego odpłatnego zbycia. Wówczas koszt nabycia tego składnika majątku, tj. koszt wynikający z umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w zamian za akcje byłby kosztem uzyskania przychodów w razie jego późniejszego odpłatnego zbycia akcji objętych za przedsiębiorstwo. Tak ustalona wysokość kosztu uzyskania przychodów jest zdaniem Wnioskodawcy „przyjętą dla celów podatkowych wartością” danego konkretnego składnika majątku, który był nabyty a później wniesiony aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

Suma takich wartości podatkowych wszystkich poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa, które nabył Wnioskodawca jest kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przez „składniki przedsiębiorstwa” należy rozumieć jego aktywa, gdyż to aktywa były nabyte przez Wnioskodawcę do przedsiębiorstwa i cena nabycia tych aktywów ma określoną wartość podatkową. Wartość podatkową, przez którą należy rozumieć wartość rynkową przypisaną do danego składnika majątku, która może być w przyszłości kosztem gdyby ten składnik majątku był zbywany. Łączną wartość nabytych aktywów należy jedynie pomniejszyć o ich amortyzację, o ile oczywiście dane aktywa podlegały podatkowej amortyzacji (tj. jeśli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy).

Przy czym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę nie może być wartość wyższa niż wartość nominalna akcji, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy PIT zalicza dochody ze zbycia papierów wartościowych do źródła − kapitały pieniężne, a akcje w SKA są papierem wartościowym.

Potwierdzają to liczne interpretacje, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.05.2012 (sygn. IPPB5/423-147/12-5/DG), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 03.01.2012, (sygn. IPTPB2/415-606/11-2/KR), który stwierdził, że: „Wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną”, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30.04.2010 r., sygn. IBPBII/2/415- 134/10/H5.

Zatem koszty uzyskania przychodu − jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa − z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej, należy ustalić następująco (wg wartości na dzień aportu przedsiębiorstwa):

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne — wartość podatkowa netto (tj. wartość początkowa czyli wartość rynkowa odpowiadająca cenie z dnia nabycia minus odpisy amortyzacyjne od środków trwałych);
*   gotówka - wartość kwoty;
*   należności - wartość nominalna;
*   zapasy - wg wartości nabycia.

W przypadku wszelkich innych aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, jako ich wartość podatkową należy przyjąć koszty ich nabycia − właściwie udokumentowane i zaksięgowane.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 22 ust. lf pkt 2) Ustawy PIT, zgodnie z którym, kosztem nabycia akcji w SKA (m.in.) jest przyjęta wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tychże akcji. Warto odnotować, że powyższy przepis mówiący o odpłatnym zbyciu akcji odnosi się do „spółki”, nie definiując jej, zatem powszechnie przyjmuje się (organy skarbowe, jak i doktryna), że ustawodawca miał na myśli każdą spółkę, która emituje akcje, zatem również spółkę komandytowo-akcyjną.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia „wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przy odpłatnym zbyciu akcji objętych za przedsiębiorstwo, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa ustalona na dzień objęcia udziałów.

Zgodnie z obecną redakcją art. 22 ust. lf pkt 2, ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”. Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników, jak i sądy administracyjne. Przyjmuje się często, że „wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” to wartość, przyjęta dla celów bilansowych (Wnioskodawca rozumie przez to wartość rynkową przedsiębiorstwa).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.10.2010 r. (sygn. II FSK 1068/09), który został wydany na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., stwierdzono iż: „Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości.”

W rachunkowości z kolei istnieje wiele możliwości określania wartości przedsiębiorstwa. Między innymi określa się ją na podstawie wartości rynkowej takiego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość przedsiębiorstwa należy uwzględnić wielość aktywów wchodzących w jej skład i ustalić ich wartość w taki sposób, w jaki byłby ustalany koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu.

Podsumowując należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa, w jakiej przedsiębiorstwo zostało wniesione do SKA, nie wyższej jednak od wartości nominalnej akcji objętych w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 125 ww. Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 cytowanego Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, nabytego uprzednio w spadku. Zainteresowany rozważa również w przyszłości możliwość sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ww. Kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem w przypadku zawarcia umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem tego wniesienia są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie tej umowy bądź przepisów szczególnych, nie zostały wyłączone z tego wniesienia. Przedsiębiorstwo obejmuje zatem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania.

W momencie wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo a wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i objęcia akcji tej spółki w zamian za to przedsiębiorstwo, dochodzi do zbycia przez podatnika na rzecz spółki składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże w takim przypadku − objęcia akcji w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa − moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia akcji objętych w ten sposób.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których zalicza się m.in. akcje spółki komandytowo-akcyjnej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych akcji – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują bowiem, że akcje w spółce m.in. komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są akcje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych akcji.

Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które to akcje obejmie w zmian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, nabytego uprzednio w spadku.

W takim przypadku − zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa − koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami tymi będzie więc przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wskazuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Wniosek w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej, rozstrzygnięto pismem z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPB1/415-143/14-2/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.