Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-312a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem Instytucji będzie wartość otrzymanej dotacji, a odpisy amortyzacyjne od nieruchomości i środków trwałych sfinansowanych dotacją będą stanowiły koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz-fundusz celowy; instytucja; inwestycje; przychód; refundacja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości powstania przychodu w związku otrzymaniem dotacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości powstania przychodu w związku otrzymaniem dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytucja powstała na podstawie Zarządzenia nr X. z dnia x. Ministra Sprawiedliwości w sprawie utworzenia X. Przejęła zadania publiczne wykonywane wcześniej przez gospodarstwa pomocnicze. Zadania te polegają na resocjalizacji osób pozbawionych wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych. Podstawą prawną utworzenia instytucji gospodarki budżetowej jest art. 23 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Instytucja ma w najbliższym czasie otrzymać dotację z Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy. Fundusz Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy jest państwowym funduszem celowym, funkcjonującym, jako wydzielony rachunek bankowy, którego dysponentem jest Dyrektor Generalny Służby Więziennej.

Dotacja ma być przeznaczona na inwestycje, tj. na budowę i wyposażenie Ośrodka Szkoleniowo-Resocjalizacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem Instytucji będzie wartość otrzymanej dotacji, a odpisy amortyzacyjne od nieruchomości i środków trwałych sfinansowanych dotacją będą stanowiły koszt uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w części dotyczącej możliwości powstania przychodu z tytułu otrzymanej dotacji. Wniosek Jednostki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości i środków trwałych sfinansowanych dotacją będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana z funduszu nie będzie przychodem ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa.

Nadto wskazać należy, iż z art. 28 ust. 5-7 ustawy o finansach publicznych określającego sposób tworzenia funduszu instytucji gospodarki budżetowej można wywnioskować, iż skoro wartość majątku instytucji gospodarki budżetowej odzwierciedla fundusz instytucji gospodarki budżetowej, to można przyjąć, że fundusz instytucji gospodarki budżetowej jest odpowiednikiem kapitału zakładowego spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej czy też funduszu udziałowego spółdzielni, który wykazuje się w księgach rachunkowych i bilansie danej jednostki w wysokości określonej w umowie lub statucie. Per analogiam do instytucji gospodarki budżetowej można zastosować regulację z art. 12 ust. 4 pkt 4, zgodnie z którym zarówno wpłaty gotówkowe, jak i wkłady niepieniężne otrzymane przez podatnika - spółkę kapitałową na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu.

Operacje polegające na zwiększaniu lub zmniejszaniu funduszu również odpowiadają regulacjom przyjętym w prawie bilansowym. Fundusz instytucji gospodarki budżetowej zwiększa się lub zmniejsza o kwotę zmian wartości majątku będących skutkiem aktualizacji wyceny środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnego przekazania lub otrzymania środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bądź łączenia i podziału instytucji gospodarki budżetowej na podstawie bilansów zamknięcia dzielonych lub łączonych jednostek. Ponadto, fundusz instytucji gospodarki budżetowej zwiększa się o zysk pozostający w dyspozycji instytucji gospodarki budżetowej oraz o środki z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja, którą ma otrzymać będzie miała wpływ na fundusz jednostki, gdyż zgodnie za art. 28 ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych fundusz zwiększa się o kwotę zmian wartości majątku będących skutkiem nieodpłatnego przekazania lub otrzymania środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od nieruchomości i środków trwałych sfinansowanych z dotacji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Powołana ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, czy powstaniem kosztów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej, powstałą na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 5 tej ustawy, instytucja gospodarki budżetowej uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca realizuje zadania polegające na resocjalizacji osób pozbawionych wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych i ma w najbliższym czasie otrzymać dotację z Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy. Co istotne, dotacja ma być przeznaczona na inwestycje, tj. na budowę i wyposażenie Ośrodka Szkoleniowo-Resocjalizacyjnego.

Wskazać należy więc w pierwszej kolejności, że Fundusz Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy, utworzony został w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (Dz. U. Nr 123, poz. 777, z późn. zm.).

Fundusz Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy jest państwowym funduszem celowym, funkcjonującym, jako wydzielony rachunek bankowy, którego dysponentem jest Dyrektor Generalny Służby Więziennej (art. 6a ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 8 ust. 4 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności Minister Sprawiedliwości w rozporządzeniu z dnia 23 stycznia 2012 r. w sprawie Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy (Dz. U. poz. 103, z późn. zm.) określił szczegółowe zasady oraz tryb finansowania działań w zakresie resocjalizacji osób pozbawionych wolności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a także szczegółowe zasady, tryb i terminy wypłaty ryczałtów oraz udzielania pożyczek i dotacji, jak również sposób i tryb dokumentowania wydatków na zatrudnienie osób pozbawionych wolności oraz wysokości i przeznaczenia pomocy wraz z wzorami dokumentów w tych sprawach, uwzględniając możliwości finansowe Funduszu Aktywizacji.

W rozporządzeniu określono szczegółowe zasady oraz tryb i terminy wypłaty ryczałtów oraz dotacji i pożyczek. Pomoc w postaci dotacji i pożyczek przeznaczana jest na finansowanie działań wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy, natomiast ryczałt służy wyrównaniu wyższych kosztów zatrudnienia skazanych.

Art. 8 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności wskazuje, że środki Funduszu Aktywizacji przeznacza się na finansowanie działań w zakresie resocjalizacji osób pozbawionych wolności, a w szczególności na:

1.  tworzenie nowych miejsc pracy dla osób pozbawionych wolności oraz ochronę istniejących,
2.  tworzenie w zakładach karnych infrastruktury niezbędnej dla działań resocjalizacyjnych,
3.  modernizację przywięziennych zakładów pracy i ich produkcji,
4.  organizowanie nauki zawodu i doskonalenia zawodowego dla osób pozbawionych wolności,
5.  organizowanie szkolenia w zakresie aktywizacji zawodowej i umiejętności poszukiwania pracy.

Biorąc zatem pod uwagę podmiotowość Wnioskodawcy, charakter prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę jak również warunki, zasady i cele na które przyznawane są dotacje, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie przyznanie dotacji związane jest bowiem z koniecznością spełnienia określonych warunków, przeznaczenia i wydatkowania środków uzyskanych w ramach dotacji na konkretnie sprecyzowane przez ustawodawcę cele. Tymczasem nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, czy powstaniem kosztów. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o takim charakterze dotacji, a więc o korzyści majątkowej, która nie będzie w żaden sposób obwarowana, a Wnioskodawca będzie miał prawo wydatkować uzyskane w ten sposób środki finansowe w dowolny sposób, skoro jej przyznanie zobowiązuje Wnioskodawcę do poniesienia konkretnych wydatków, przeznaczenia ich na konkretne cele.

W przedmiotowej sprawie w związku z możliwością otrzymania dotacji z państwowego funduszu celowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowić będą jej przychód podatkowy w dacie otrzymania.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, nie można podzielić poglądu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 14 lub pkt 4 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zgodnie z ww. regulacją ustawodawca wyłączył z opodatkowania przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pod warunkiem, że są one finansowane z określonych źródeł.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, przepis ten nie może mieć zastosowania w tej konkretnej sprawie.

Ponadto dodać należy, że zapis art. 12 ust. 4 w pkt 14 informuje, że przychodu podatkowego nie stanowi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków:

1.  budżetu państwa,
2.  jednostek samorządu terytorialnego,
3.  środków agencji rządowych,
4.  środków agencji wykonawczych,
5.  środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

*   w ramach programów rządowych.

Użyte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "w ramach rządowych programów" odnosi się do wszystkich źródeł finansowania. Zatem warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie otrzyma dotacji w ramach programów rządowych, tylko z Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy na podstawie rozporządzenia w sprawie Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów.

Zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie również art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wskazać należy, ze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie jest objęte dyspozycją ww. przepisu, a stosowanie wykładni per analogiam do zdarzeń mających zupełnie odmienny charakter jest niesłuszne. Dokonywanie wykładni per analogiam jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne, co wielokrotnie znajdowało swój wyraz w orzecznictwie sądowym np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/1993, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 października 1998 r. sygn. akt SA/Bk 1252/1997, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 696/1999.

Reasumując, w związku z otrzymaniem dotacji z państwowego funduszu celowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy w tym miejscu, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zwolnienie swym zakresem obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Nie obejmuje więc dochodów otrzymanych z innych źródeł.

Aby miało zastosowanie ww. zwolnienie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   środki winny stanowić dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie,
*   zostały otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy otrzymane środki pochodzą ze środków publicznych oraz gdy z dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem konkretnego środka trwałego, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć dotację na inwestycje, tj. na budowę i wyposażenie Ośrodka Szkoleniowo-Resocjalizacyjnego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, dotacja, którą otrzyma Wnioskodawca z Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, który w części przeznaczonej na pokrycie kosztów związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.