Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-685/11-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-23
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje - w części wynagrodzenia należnego za jej twórcze (projektowe) prace - prawo odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu; o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416)?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca; pracownik; prawa-prawa autorskie; projekt; przychód-przychód ze stosunku pracy; twórczość; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest inżynierem budownictwa, w specjalności inżynieria komunikacyjna. Od 2004 r. pracuje w biurze projektowym zajmującym się kompleksowym projektowaniem infrastruktury, w zespole zajmującym się projektowaniem dróg publicznych, jak też i organizacji ruchu na tych drogach. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy Projektu Budowlanego). Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania dróg. W części objętej jego obowiązkami pracowniczymi Wnioskodawca staje się zatem współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (Dz. t. j. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 powyższej ustawy. Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z biurem projektowym nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, iż w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia - osobno dla każdego miesiąca - jest możliwe na podstawie ewidencji pracy wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy Wnioskodawcy przy sporządzaniu projektów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez Niego prace projektowe. Zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy, jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze i prace nieprojektowe, czyli obowiązki pracownicze nie związane z tworzeniem projektów drogowych. Karta określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodu. Zatem biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy. Karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze i prace nieprojektowe, czyli obowiązki pracownicze nie związane z tworzeniem projektów drogowych (np. kompletowanie dokumentacji projektowej, spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe itp.). Karta określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej 50% stawkę uzyskania przychodu. Zgodnie zarazem z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, iż taka sama interpretacja przepisów prawa jak zawarta w Jego wniosku została przedstawiona (w analogicznym stanie faktycznym) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 roku, Nr IPPB2/415-486/10-2/MR, a także w identycznym stanie faktycznym (dotyczącym innej osoby zatrudnionej u tego samego pracodawcy co niżej podpisany) w interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-186/11-4/MS z dnia 20 maja 2011 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje - w części wynagrodzenia należnego za jej twórcze (projektowe) prace - prawo odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu; o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416)?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty jakie wykonuje (współtworzy) są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze w związku z tym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04.02.1994 r. Biuro, w którym Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję czasu pracy z podziałem na prace projektowe i inne obowiązki. W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień Wnioskodawca wykonuje wydzielone części projektu samodzielnie lub wspólnie z innymi pracownikami jako współtwórca. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż przysługuje Mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416). Wnioskodawca zaznacza, iż takie samo stanowisko (w analogicznym stanie faktycznym) zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 roku, Nr IPPB2/415-486/10-2/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne ,
8.  sceniczne i sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony winny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro materialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinna wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest inżynierem budownictwa, w specjalności inżynieria komunikacyjna. Od 2004 r. pracuje w biurze projektowym zajmującym się kompleksowym projektowaniem infrastruktury, w zespole zajmującym się projektowaniem dróg publicznych jak też i organizacji ruchu na tych drogach. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy Projektu Budowlanego). Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania dróg. W części objętej jego obowiązkami pracowniczymi Wnioskodawca staje się zatem współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (Dz. t. j. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 powyższej ustawy. Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z biurem projektowym nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, iż w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia - osobno dla każdego miesiąca - jest możliwe na podstawie ewidencji pracy wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy Wnioskodawcy przy sporządzaniu projektów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez Niego prace projektowe. Zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy, jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze i prace nieprojektowe, czyli obowiązki pracownicze nie związane z tworzeniem projektów drogowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione – możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.