Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-761/08/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-05
Teza: W którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów? (Pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty osierocone; odsetki; zaliczka; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 06 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rozwiązanie KDT

1.  Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody według cen wynikających z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa o rozwiązaniu KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 3-6 ustawy o rozwiązaniu KDT, istnieje możliwość rozwiązania długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych cen wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. W przypadku rozwiązania umowy długoterminowej, zgodnie z ustawą o rozwiązaniu KDT, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych (art. 6 ustawy o rozwiązaniu KDT). Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o rozwiązaniu KDT, koszty osierocone są to poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które - w związku z przedterminowym rozwiązaniem KDT - nie zostaną pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Uchwalając ustawę o rozwiązaniu KDT, ustawodawca podjął więc decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów.
2.  Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej: Zarządca Rozliczeń). Zgodnie z art. 22 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku (kwartalnie), w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania ustala on korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i art. 31 ustawy o rozwiązaniu KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikająca z korekty. W przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń.
3.  Przepis art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT reguluje niektóre zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) oraz podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o rozwiązaniu KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Działalność Spółki:

1.  Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej, który w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne. Eksploatowana elektrociepłownia - jako pierwsza tego typu inwestycją w Polsce - stanowi układ kombinowany gazowo-parowy, opalany gazem ziemnym wysokometanowym. Produkcja energii elektrycznej jest przeprowadzana w skojarzeniu z produkcją energii cieplnej, przy zastosowaniu kogeneracji, tj. technologii pozwalającej na równoczesne wytwarzanie energii elektrycznej poprzez spalanie gazu oraz energii cieplnej poprzez odzyskiwanie i wykorzystanie ciepła ze spalin (produktu ubocznego spalania gazu). Zasadniczą działalnością Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej. Jednakże z uwagi na zastosowane rozwiązania techniczne, które pozwalają na maksymalizację wykorzystania produktów spalania gazu w procesie wytwarzania energii elektrycznej, Spółka produkuje również energię cieplną. Produkcja energii cieplnej ma jednak charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej, o czym może świadczyć m.in. fakt, że łączne przychody Spółki aż w ok. 89% pochodzą z produkcji energii elektrycznej, natomiast tylko w 11% z produkcji energii cieplnej.
2.  Mając na względzie specyfikę układu wytwarzania, majątek produkcyjny Spółki może być podzielony na trzy grupy: 1) majątek produkcyjny służący wyłącznie wytwarzaniu energii elektrycznej, 2) majątek produkcyjny związany jednocześnie z wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła (ze względu na nierozerwalne sprzężenie tych procesów), oraz 3) majątek produkcyjny służący tylko i wyłącznie do produkcji ciepła. Środki trwałe, które są wykorzystywane wyłącznie do produkcji energii elektrycznej to np. turbiny gazowe i agregaty prądotwórcze. Środki trwałe, bez których wytwarzanie energii elektrycznej nie byłoby możliwe, ale które uczestniczą również w wytwarzaniu energii cieplnej to np. układ pary niskoprężnej, układ wody zasilającej, kocioł parowy odzysknicowy. Urządzenia pracujące w skojarzeniu tworzą jeden nierozerwalny układ. Wyłączenie któregokolwiek z urządzeń spowodowałoby zaburzenie, bądź też zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i cieplnej. Natomiast w grupie środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do produkcji ciepła znajdują się np. kotły parowe pomocnicze, układ wody zasilającej kotłów pomocniczych włącznie z pompami wody zasilającej. Jest to odrębny układ zamknięty, niepowiązany i niezależny od urządzeń pracujących w kogeneracji. Jego funkcją jest utrzymanie produkcji energii cieplnej w sytuacji, gdy z różnych przyczyn energia elektryczna nie jest wytwarzana. W odniesieniu do produkcyjnych składników majątkowych pracujących w skojarzeniu (tj. służących zarówno do wytwarzania energii elektrycznej, jak i cieplnej), dla celów sporządzania kalkulacji kosztów uzasadnionych do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) i zatwierdzania taryfy na ciepło, Spółka dokonuje jednoznacznego określenia, w jakiej części są one używane dla celów produkcji energii elektrycznej, a w jakiej do produkcji energii cieplnej. Odbywa się to przy zastosowaniu wskaźnika obliczanego jako iloraz ilości energii chemicznej wprowadzonej do układu w postaci paliwa, a ilością energii elektrycznej wygenerowaną w „cyklu prostym" oraz energii elektrycznej zagospodarowanej w części konwencjonalnej. Przykładowo, układ pary niskoprężnej jest przypisany do wytwarzania energii cieplnej wskaźnikiem 17%, a w 83% do wytwarzania energii elektrycznej. W oparciu o ten wskaźnik dokonywany jest m.in. podział kosztów amortyzacji środków trwałych należących do Spółki do celów kalkulacji taryf na energię i ciepło. Podział ten - zatwierdzony przez Prezesa URE - pozwala na jednoznaczne wskazanie, czy dany składnik majątkowy jest związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, energii cieplnej, czy też obu tych energii jednocześnie.
3.  Natomiast posiadany przez Spółkę majątek nieprodukcyjny obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Majątek ten nie jest wykorzystywany bezpośrednio w procesie produkcji energii elektrycznej, tym niemniej jest on z tym procesem ściśle związany. Dotyczy to przykładowo środków trwałych służących do przesyłu energii elektrycznej (tj. sieci przesyłowe, transformatory, rozdzielnie), bez których wytworzona energia elektryczna nie mogłaby zostać wprowadzona do systemu energetycznego i sprzedana. Grupa ta obejmuje również takie składniki majątku, jak budynek elektrociepłowni, pozostałe budynki produkcyjne, budynki administracyjne, sprzęt komputerowy, wyposażenie biur, wyposażenie warsztatowe, środki transportu itp. Budynek elektrociepłowni oraz pozostałe budynki produkcyjne chronią urządzenia w nim się znajdujące i zabezpieczają je przed czynnikami, które mogłyby spowodować ich awaryjność i obniżyć zakładaną żywotność. Bez budynków produkcyjnych cały układ technologiczny nie funkcjonowałby prawidłowo. Zaplecze administracyjne jest stworzone po to, aby wspomagać proces wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. Bez urządzeń biurowych nie byłoby możliwe zarządzanie przedsiębiorstwem, planowanie gospodarki remontowej oraz odpowiednie, wymagane przepisami prawa, udokumentowanie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.
4.  Spółka pragnie podkreślić, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Spółka - jako producent energii elektrycznej - w dniu 28 grudnia 2007 r. zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z PGE Polską Grupą Energetyczną S.A. W związku z powyższym, począwszy od sierpnia 2008 r. Spółka będzie otrzymywać środki na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów? (Pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem wnioskodawcy

1.  Zdaniem Spółki, dokonywany przez nią na rzecz Zarządcy Rozliczeń zwrot środków wraz z odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia danego wydatku w ujęciu kasowym Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Ponadto ze zdania 2 tego samego artykułu wynika, iż „zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, niezbędne jest stwierdzenie, czy dany koszt związany jest bezpośrednio, czy też tylko pośrednio z przychodami Spółki. Zdaniem Spółki, zwrot środków wraz z odsetkami nie może być uznany za bezpośrednio powiązany z jakimkolwiek przychodem po stronie Spółki, gdyż stanowi on tylko i wyłącznie częściowy zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych. W związku z tym, zwrot środków stanowi koszt pośrednio związany z przychodami.
2.  Z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, iż „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia". Natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy jednak wskazać, że powyższa regulacja nie będzie mogła znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji. Wynika to z faktu, iż dla potrzeb księgowych, zwrot środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń będzie rozliczany jako pomniejszenie przychodów rachunkowych - nie będzie on zatem nigdy ujmowany jako koszt w księgach. Natomiast przyjęcie takiego podejścia dla celów podatkowych (tj. rozpoznanie zwrotu środków jako korektę przychodów podatkowych) byłoby wprost niezgodne z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT (gdyż przepis ten wprost stanowi, iż zwrot środków jest kosztem podatkowym). W rezultacie, ustalenie momentu poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie będzie możliwe. Zważywszy zatem, że zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat: - nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przychodami, - nie może być ujęty w dacie poniesienia (w rozumieniu zarachowania kosztu w księgach Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, jako koszt pośredni, lecz - zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT stanowi koszt podatkowy, należy uznać, że koszt z tego tytułu powinien być rozpoznany dla potrzeb rozliczeń z tytułu CIT na zasadzie kasowej.
3.  Na podstawie ustawy o rozwiązaniu KDT, zgodnie z art. 35 ust. 5, wytwórca dokonuje zwrotu środków na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Prezesa URE w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji. Zatem dokonany przez Spółkę zwrot otrzymanych środków wraz z odsetkami będzie stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą faktycznej zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W związku z powyższym, należy uznać, że zwrot środków otrzymanych wcześniej przez Spółkę nie posiada bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami ze źródła przychodów, tj. z produkcją energii elektrycznej. Zatem zwrot ten stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych. Natomiast w przypadku zapłaty odsetek należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. W świetle powyższych przepisów stanowisko podatnika **jest nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.