Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-410/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towaru przez Komitenta w oparciu o zapis art. 29a ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa komisu; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 740, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy towaru przez Komitenta w oparciu o zapis art. 29a ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy towaru przez Komitenta w oparciu o zapis w art. 29a ust. 1 ustawy

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność wydawniczą, jak również działalność w zakresie promocji i sprzedaży książek („Towary”). Spółka dystrybuuje towary za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym, spółki B. Spółka z o.o. („B.”). B. sprzedaje Towary w ramach sieci punktów sprzedaży detalicznej (Salonów) B. oraz innych kanałów dystrybucji, w tym, Internetu. Klientami B. są konsumenci oraz inni nabywcy detaliczni („Klienci”).

W 2013 r. Spółka zawarła z B. umowę komisu („Umowa”) wprowadzającą nowe zasady dystrybucji Towarów Spółki przez B.. Umowa została zawarta i jest realizowana na podstawie art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - („KC”).

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy stron przy sprzedaży komisowej Towarów przez B. na rzecz ostatecznych Klientów, realizowanej w imieniu B., lecz na rachunek Spółki. B. zobowiązuje się do zawierania z Klientami umów sprzedaży Towarów w Salonach B. oraz przez stronę internetową B..com.

Spółka dostarcza Towary do B. wyłącznie na podstawie składanych przez B. zamówień. Spółka zobowiązana jest do dostarczenia Towarów do magazynu centralnego B. (lub innego miejsca, o ile strony tak uzgodnią). Koszty dostawy Towarów do magazynu B. ponosi Spółka. B. dokonuje odbioru Towarów pod warunkiem spełnienia przez Spółkę wszystkich wymogów wynikających z Umowy.

B . zobowiązany jest do prowadzenia kontroli ilości i cen Towarów sprzedanych Klientom w ramach Umowy. W tym celu, B. sporządza raporty sprzedaży („Raporty”). Raporty są sporządzane na podstawie danych odnotowanych przez kasy fiskalne, za okres kolejnych 14 dni kalendarzowych, w których dokonywana była sprzedaż Towarów w ramach Umowy, przy czym sprzedaż w Raporcie ustalana jest jako sprzedaż Towarów pomniejszona o zwroty Towarów dokonane przez Klientów. B. zobowiązany jest do przekazywania Spółce wypełnionych Raportów w terminie 3 dni roboczych od zakończenia każdego 2-tygodniowego okresu rozliczeniowego objętego Raportem, przy czym Spółka zobowiązana jest do każdorazowego zatwierdzenia Raportu w terminie 3 dni roboczych od daty jego otrzymania.

Na podstawie wypełnionego i zatwierdzonego Raportu, B. dokonuje obliczenia należnej mu prowizji („Prowizja”). Ustalenie Prowizji następuje z uwzględnieniem: „Ceny Rekomendowanej” - tj. sugerowanej przez Spółkę ceny detalicznej netto na półce, która jednak nie ma charakteru ceny minimalnej ani ceny sztywnej, po której B. zobligowany jest sprzedać Towar, oraz „Ceny Detalicznej” - tj. średniej ceny netto, po której B. sprzedał określony Towar Klientom w danym okresie rozliczeniowym objętym Raportem.

W Cenie Detalicznej zawarta jest ewentualna nadwyżka powstała wskutek sprzedaży Towaru po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana. Jeżeli B. sprzeda Towar po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana, to dodatkowe korzyści z tego tytułu należą się Spółce, z zastrzeżeniem, że B. przysługuje z tego tytułu tzw. Prowizja dodatkowa w wysokości 50% różnicy między wysokością Ceny Detalicznej i Ceny Rekomendowanej.

Prowizja B. obliczana jest w następujący sposób:

*   W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest niższa niż Cena Rekomendowana lub jest równa Cenie Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako różnica pomiędzy Ceną Detaliczną a ustalonym przez strony procentem Ceny Rekomendowanej (x% Ceny Rekomendowanej).

*   W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest wyższa od Ceny Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako suma Prowizji podstawowej stanowiącej ustalony przez strony procent Ceny Rekomendowanej (y%Ceny Rekomendowanej) oraz Prowizji dodatkowej, kalkulowanej jako 50% różnicy między Ceną Detaliczną a Ceną Rekomendowaną.

Po zatwierdzeniu przez Spółkę Raportu, B. wystawia w imieniu i na rachunek Spółki fakturę VAT z tytułu rozliczenia stron w zakresie Towarów dostarczonych przez Spółkę na rzecz B. i sprzedanych Klientom w okresie rozliczeniowym objętym Raportem. W odniesieniu do dostaw Towarów dokonanych do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższe faktury były wystawiane przez B. na zasadach określonych w § 6 nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 68, poz. 360).

Aktualnie, faktury są wystawiane przez B. w imieniu i na rachunek Spółki na zasadach określonych w art. 106d Ustawy o VAT. Wzór umowy upoważniającej B. do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek Spółki wraz z procedurą zatwierdzania tych dokumentów stanowi załącznik do Umowy.

Łączna wartość faktury VAT wystawianej przez B. w imieniu i na rachunek Spółki ustalana jest jako suma kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana jest jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem, z tytułu sprzedaży Towarów Klientom w tym okresie, oraz kwotą Prowizji należnej B. za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Faktura VAT wystawiana przez B. w imieniu i na rachunek Spółki podlega zatwierdzeniu przez Spółkę w terminie 5 dni roboczych od dnia jej wystawienia. Ww. faktura VAT stanowi podstawę dokonania przez B. na rzecz Spółki zapłaty kwoty należnej wykazanej w tej fakturze.

Jeżeli okaże się, że w związku ze zwrotami Towarów, wystąpieniem błędów rachunkowych lub z innych powodów kwota należna Spółce od B. jest wyższa lub niższa niż wykazana w fakturze VAT, B. wystawia w imieniu i na rachunek Spółki fakturę korygującą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że podstawą opodatkowania dla Spółki, jako komitenta, z tytułu sprzedaży Towarów na podstawie Umowy komisu, jest - w świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie Umowy Spółka otrzymała lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku - czyli kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem?

W opisanym tu stanie faktycznym jest to więc kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem, z tytułu sprzedaży Towarów Klientom w tym okresie, oraz kwotą Prowizji należnej B. za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy;

W opinii Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla Spółki, jako komitenta, z tytułu sprzedaży Towarów na podstawie Umowy komisu, jest - w świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie Umowy Spółka otrzymała lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem, w okolicznościach stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, podstawą opodatkowania dla Spółki, jako komitenta, jest kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana jako różnica pomiędzy:

*   średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem, z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie, oraz

*   kwotą Prowizji należnej B. za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniżej.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY

1.  Klasyfikacja umowy komisu dla celów opodatkowania podatkiem VAT jako dwóch odrębnych dostaw towarów

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej”. Jak wynika z powołanego przepisu, w odniesieniu do sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi „dostawę towarów". Są to:

1.  dostawa towarów na skutek wydania towarów między komitentem (tu: Spółka) a komisantem (tu: B.) oraz
2.  dostawa towarów na skutek wydania towarów przez komisanta (tu: B.) osobie trzeciej (tu: Klient).

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że skoro w świetle w w. przepisów, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usług. Powyższy wniosek wynika w szczególności z brzmienia art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W związku z powyższym, umowa komisu kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 jako dostawa (dostawy) towarów nie może zarazem stanowić świadczenia usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści Dyrektywy 2006/112/WE. Na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt c) tej dyrektywy, za dostawę towarów uznaje się m.in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Natomiast art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE definiuje świadczenie usług jako każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy podkreślić, że treść cytowanej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT pozostaje taka sama w ramach Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz Ustawy o VAT znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem niezależnie od nowelizacji przepisów z zakresu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2014 r., kwalifikacja umowy komisu na tle tych przepisów jako dostawy (dostaw) towarów nie uległa zmianie.

1.  Powstanie obowiązku podatkowego, dokumentowanie dostawy oraz podstawa opodatkowania w ramach umowy komisu w świetle przepisów Ustawy o VAT obowiązujących do końca 2013 r .

W ramach przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., moment powstania obowiązku podatkowego w umowie komisu dla komitenta (Spółka) został zdefiniowany w art. 19 ust. 16a poprzez wskazanie, że: „w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta”. Natomiast z punktu widzenia komisanta obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych dotyczących dostawy towarów, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1, z chwilą wydania towarów na rzecz klienta (w sytuacji, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru). Art. 19 ust. 11 zastrzegał, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto, przepisy Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w sposób jednoznaczny określały podstawę opodatkowania dla komitenta (Spółka) oraz dla komisanta B.). Jak wynikało z art. 30 ust. 1 tej ustawy: „Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (\`(...)\`) 2) komisanta a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,(\`(...)\`) 3) komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta (…).”

Obowiązkiem stron było dokumentowanie każdej z ww. dostaw odrębną fakturą VAT, wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. Spółka była zobowiązana wystawić fakturę dokumentująca dostawę Towarów na B., zaś B., po sprzedaniu Towarów Klientom, był zobowiązany wystawić na nich własną fakturę VAT lub też wydać paragon z kasy fiskalnej.

Zatem w ramach Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawa opodatkowania po stronie komitenta, zostały określone w sposób szczególny, uwzględniający gospodarczą specyfikę umowy komisu, a w szczególności fakt, że w ramach takiej umowy, z punktu widzenia komitenta (Spółki), „realną” sprzedażą jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy (Klienta). Innymi słowy, jakkolwiek dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, przepisy rozpoznają dwie następujące po sobie dostawy towaru, to wszelkie obowiązki podatkowe podmiotu dokonującego pierwszej z tych dostaw (tj. komitenta - Spółki) uzależnione są w istocie od dokonania drugiej dostawy (tj. dostawy na rzecz osoby trzeciej).

W powyższych okolicznościach, na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. nie ulegało wątpliwości, że podstawę opodatkowania dla Spółki stanowi kwota jej należna pomniejszona o kwotę prowizji B., pomniejszona o kwotę podatku, innymi słowy, z przepisów wynikało jednoznacznie, że B. jako komisant nie wystawia odrębnych faktur na należną mu kwotę prowizji - wysokość tej prowizji była uwzględniana w kalkulacji kwoty należnej komitentowi z tytułu wydania komisantowi towarów. Taki sposób konstrukcji przepisów oraz ustalania podstawy opodatkowania było spójny z kwalifikacją umowy komisu jako dwóch odrębnych dostaw towarów, gdzie dla każdej z powyższych dostaw strony ustalały odpowiednią podstawę opodatkowania. Jednocześnie, wobec braku transakcji o charakterze świadczenia usługi, komisant nie wystawiał odrębnej faktury na kwotę prowizji.

Powyższy sposób kwalifikacji umowy komisu oraz jej dokumentowania i ustalania podstawy opodatkowania znajdował jednoznaczne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych,

Przykładowo, w interpretacji a dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-86/09-4/ISN, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ odpowiada na pytanie, „Czy komisant powinien wystawić fakturę VAT na kwotę prowizji uzyskanej ze sprzedaży komisowej.,.”. W ramach udzielonej odpowiedzi organ potwierdza stanowisko podatnika, że „Umowa komisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skonstruowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji, dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT, stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu sprzedaży).

Podstawę opodatkowania ustala się dla każdej z tych dostaw odrębnie. Zatem w przypadku wydania towaru:

*   między komitentem a komisantem - podstawę opodatkowania stanowi dla komitenta kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),

*   przez komisanta osobie trzeciej - podstawę opodatkowania stanowi dla komisanta kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 2 lit. a ustawy o VAT).

\[\`(...)\`\] Wydaje się niecelowym i pozbawionym podstawy w obowiązujących przepisach, wystawienie faktury VAT przez komisanta na wartość ustalonej prowizji. Należy jeszcze raz podkreślić, iż komisant nie świadczy usługi na rzecz komitenta, zatem faktura opiewająca na wartość prowizji nie będzie fakturą za wykonaną usługę. Nie można również uznać, iż byłaby to faktura dokumentująca dostawę.\[\`(...)\`\] Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że umowa komisu w ustawie o podatku od towarowi usług, traktowana jest jak dostawa towarów. (\`(...)\`) W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów”.

W interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. ILPB1/415-558/09-4/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podsumowuje, że „Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: \[\`(...)\`\] wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; \[\`(...)\`\] Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że umowa komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowana jest jak dostawa towarów.\[\`(...)\`\]

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów”.

W interpretacji z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-661/12-4/IGo, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie czytamy: „W ustawie o podatku od towarów i usług \[\`(...)\`\] dla celów rozliczenia podatku VAT komis nie jest traktowany jako usługa (tak jak było na gruncie ustawy o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.), ale jako dwie odrębne dostawy towarowe. Dostawę towarów stanowi więc zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Zważywszy na powyższe regulacje należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie świadczy usług komisu na rzecz spółki szwajcarskiej (zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT w Belgii), a zatem bezprzedmiotowe jest ustalanie w jaki sposób powinna być ta usługa opodatkowana.\[\`(...)\`\]

Natomiast mając na uwadze ww. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, że wydanie towarów na podstawie umowy komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowane jest jak dostawa towarów.”

1.  Powstanie obowiązku podatkowego, dokumentowanie dostawy oraz podstawa opodatkowania w ramach umowy komisu w świetle przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2014 r.

Jak Wnioskodawca zaznacza powyżej, pomimo nowelizacji Ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r., nie zmieniło się brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej”. Identyczne jest również brzmienie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, który wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde takie świadczenie \[\`(...)\`\], które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, niezależnie od nowelizacji przepisów Ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r., aktualna pozostaje kwalifikacja umowy komisu na tle tych przepisów jako dostawy (dostaw) towarów. W tych okolicznościach, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ulega wątpliwości, że skoro dla celów podatku VAT umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usług (świadczeniem usług może być tylko taka transakcja, która nie jest dostawą towarów). Zatem, skoro brak jest w przedmiotowych okolicznościach świadczenia usługi, to nie ma również możliwości, potrzeby ani obowiązku ustalania odrębnego wynagrodzenia za takie świadczenie, które podlegałoby osobnemu dokumentowaniu (za pomocą osobnej faktury VAT) i osobnemu opodatkowaniu (odrębnie ustalonej podstawy opodatkowania). Przeciwnie, wszelkie rozliczenia stron umowy komisu dokumentowane są fakturami wystawianymi z tytułu dostaw towarów i w odniesieniu do takich dostaw towarów ustalane są podstawy opodatkowania dla komitenta (Spółki) oraz komisanta (B.).

W nowelizowanych z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisach Ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego po stronie komitenta został określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a). Wskazany przepis stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Dodatkowo, przepis art. 19a ust. 6 Ustawy o VAT zastrzega, że obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższe regulacje stanowią zatem odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (lub wykonania usługi). Poprzez wprowadzenie ww. odstępstwa, znowelizowany przepis odzwierciedla gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta (Spółki), sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy. Innymi słowy, jakkolwiek dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, przepisy rozpoznają dwie następujące po sobie dostawy towaru, to wszelkie obowiązki podatkowe podmiotu dokonującego pierwszej z tych dostaw (tj. komitenta - Spółki) uzależnione są w istocie od dokonania drugiej dostawy (tj. dostawy towaru na rzecz osoby trzeciej - Klienta). Powyższe znajduje także wyraz w ustawowym obowiązku zamieszczenia na fakturze wystawianej przez komitenta na rzecz komisanta wyrazów „metoda kasowa” wskazujących na sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanej przez komitenta dostawy.

W znowelizowanej Ustawie o VAT wykreślono natomiast szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w przypadku rozliczeń z tytułu umowy komisu (tj. wcześniejszy art . 30 ust. 1). W ocenie Spółki, powyższa zmiana miała przede wszystkim charakter porządkujący, podobnie jak inne zmiany w zakresie art . 29a (wcześniej art . 29) i następnych Ustawy o VAT. Drugim jej celem było, w opinii Spółki, objęcie znowelizowanymi przepisami różnych stanów faktycznych, w tym, zróżnicowanych ustaleń stron co do sposobu obliczenia kwoty należnej komitentowi. Należy bowiem wskazać, że w warunkach rozwiniętej gospodarki rynkowej i silnej konkurencji, podmioty gospodarcze skłonne są układać swoje relacje w sposób coraz bardziej złożony, oparty na nowatorskich rozwiązaniach, a zatem przepisy podatkowe nie powinny ujmować tych relacji w sposób kazuistyczny i ograniczający, ale raczej wprowadzać ogólne zasady możliwe do zastosowania w zróżnicowanych okolicznościach faktycznych.

Z powyższego względu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu umowy komisu, w zakresie określania podstawy opodatkowania, stosuje się ogólny przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że z punktu widzenia Spółki jako komitenta, podstawą opodatkowania będzie kwota należna Spółce z tytułu dokonanej dostawy Towarów zgodnie z zawartą przez strony Umową. W świetle postanowień Umowy zawartej przez B. ze Spółką, łączna wartość faktury VAT wystawianej przez Spółkę (B. w imieniu i na rachunek Spółki) ustalana jest jako suma kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów dokonywanej na rzecz Klientów za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwotą netto należną Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem jest natomiast różnica pomiędzy:

*   średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem (z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie - sprzedaż realizowana na rzecz Klientów) oraz

*   kwotą Prowizji należnej B. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu dostawy dokonanej przez B. będzie cena netto, po której B. sprzedaje Towary na rzecz Klientów (B. nie wystawi już odrębnej faktury na kwotę swojej Prowizji, ponieważ Prowizja ta stanowi element kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu dostawy dokonywanej przez Spółkę).

W powyższych okolicznościach trzeba podsumować, co następuje:

Obowiązujący przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że w ramach umowy komisu, dla celów opodatkowania podatkiem VAT rozpoznaje się dwie następujące po sobie transakcje dostawy towaru. W ramach umowy komisu nie rozpoznaje się natomiast odrębnej transakcji o charakterze usługi, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Także organy podatkowe są zgodne co do tego, że „Umowa komisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skonstruowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. \[\`(...)\`\] W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszego wniosku trzeba stwierdzić, że:

*   W świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy dokonanej przez Spółkę jest kwota netto należna Spółce z tytułu dokonywanych za pośrednictwem B. dostaw Towaru, kalkulowana jako różnica pomiędzy sumą średnich Cen Detalicznych netto Towarów zbytych na rzecz Klientów w okresie rozliczeniowym objętym Raportem oraz kwotą Prowizji należnej B. za ten okres rozliczeniowy.

*   B . (komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz Spółki (komitenta) usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej B. Prowizji, z tego względu, że: (1) Prowizja B. zostaje ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania dostawy dokonywanej przez Spółkę, (2) z punktu widzenia Ustawy o VAT, B. nie świadczy na rzecz Spółki odrębnej usługi, a więc nie wyznacza także odrębnej podstawy opodatkowania takiej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą, w zakresie promocji i sprzedaży książek jak również dystrybuuje towary za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym, spółki B. Spółka z o.o. B. sprzedaje towary Wnioskodawcy w ramach swojej sieci punktów sprzedaży detalicznej oraz innych kanałów dystrybucji, w tym, Internetu. Klientami B. są konsumenci oraz inni nabywcy detaliczni.

W 2013 r. Wnioskodawca zawarł z B. umowę komisu, wprowadzającą nowe zasady dystrybucji towarów przez B.. Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy stron przy sprzedaży komisowej towarów przez B. na rzecz ostatecznych Klientów, realizowanej w imieniu B., lecz na rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca dostarcza towary do B. wyłącznie na podstawie składanych przez B. zamówień a B. dokonuje odbioru towarów pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę wszystkich wymogów wynikających z Umowy.

B . zobowiązany jest do prowadzenia kontroli ilości i cen towarów sprzedanych Klientom w ramach Umowy i w tym celu sporządza raporty sprzedaży, sporządzane na podstawie danych odnotowanych przez kasy fiskalne, za okres kolejnych 14 dni kalendarzowych, w których dokonywana była sprzedaż towarów w ramach Umowy. B. zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy wypełnionych Raportów w terminie 3 dni roboczych od zakończenia każdego 2-tygodniowego okresu rozliczeniowego objętego Raportem, przy czym Wnioskodawca każdorazowo zatwierdzenia Raportu w terminie 3 dni roboczych od daty jego otrzymania.

Na podstawie wypełnionego i zatwierdzonego Raportu, B. dokonuje obliczenia należnej mu prowizji, szczegółowo opisanego w stanie faktycznym.

Po zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę Raportu, B. wystawia w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu rozliczenia stron w zakresie towarów dostarczonych na rzecz B. i sprzedanych Klientom w okresie rozliczeniowym objętym Raportem. W odniesieniu do dostaw Towarów dokonanych do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższe faktury były wystawiane przez B. na zasadach określonych w § 6 nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 68, poz. 360).

Aktualnie, faktury są wystawiane przez B. w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 106d Ustawy o VAT.

Łączna wartość faktury VAT wystawianej przez B. w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy ustalana jest jako suma kwot należnych Wnioskodawcy od B. z tytułu sprzedaży towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem, kalkulowana jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem, z tytułu sprzedaży towarów Klientom w tym okresie, oraz kwotą Prowizji należnej B. za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży w tym okresie. Faktura VAT wystawiana przez B. podlega zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę w terminie 5 dni roboczych od dnia jej wystawienia. Ww. faktura VAT stanowi podstawę dokonania przez B. na rzecz Wnioskodawcy zapłaty kwoty należnej wykazanej w tej fakturze.

Odnosząc się do tak przedstawionej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem podstawy opodatkowania dla celów podatkowych, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca występuje w roli komitenta, i przyjmuje, że jest to kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie Umowy otrzymuje lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku - czyli kwota netto należna od B. z tytułu sprzedaży towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Na gruncie ustawy o VAT, na co słusznie wskazuje również Wnioskodawca, umowa komisu traktowana jest jako dostawa towaru a nie świadczenie usługi.

Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, w przedmiotowej sprawie jest to Wnioskodawca, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta – tu spółka B..

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi „dostawę towarów”. tj. dostawa towarów na skutek wydania towarów między Wnioskodawcą a spółką B. oraz dostawa towarów na skutek wydania towarów przez spółkę B. Klientowi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca jako komitent, na podstawie zawartej z komisantem umowy, otrzymuje kwotę należną, która kalkulowana jest za każdym razem jako różnica pomiędzy średnią ceną detaliczną netto po której B. sprzedaje towary Wnioskodawcy oraz kwotą prowizji należnej spółce B. za dany okres rozliczeniowy objęty raportem. Faktura opiewająca na tą właśnie kwotę, na podstawie umowy o samofakturowanie wystawiana jest w imieniu Wnioskodawcy przez spółkę B..

Uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 30 ustawy, na który wskazuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, wiąże się z wprowadzeniem nowych zasad w dodawanym art. 29a ustawy. Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze określa się obecnie na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 29a ust. 1. Podstawą opodatkowania będzie zatem, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma od usługobiorcy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania dla celów podatkowych, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca występuje w roli komitenta, powinna zostać ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy i w przedmiotowej sprawie jest to kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie Umowy otrzymuje lub ma otrzymać Wnioskodawca od spółki B. z tytułu sprzedaży towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku - czyli kwota netto należna od B. z tytułu sprzedaży towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, należy pamiętać, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę i sformułowanego pytania przez Spółkę. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.