Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-566/16-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-17
Teza: w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT", jest organizacją ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego, posiadającą osobowość prawną, reprezentującą krajowe zakłady ubezpieczeń.

Zakres działalności Izby jest uregulowany w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844, ze zm.) dalej: „u.d.u.".

Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności reprezentowanie i podejmowanie działań w celu ochrony wspólnych interesów członków Izby, współdziałanie w zapobieganiu zagrożeniom rynku ubezpieczeń, kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z u.d.u. Izba może wykonywać działalność gospodarczą.

W zakresie prowadzonej przez Izbę działalności gospodarczej można wyróżnić działalność:

1.  pozostającą poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj., Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: „ustawa o VAT") (tj. zadania własne Izby, w tym promocja branży oraz promocja BLS), dalej: „Czynności Poza VAT", oraz
2.  działalność opodatkowaną podatkiem VAT (tj. świadczenie usług rozliczeniowych za pomocą Centrum Rozliczeń Izby, są to świadczenia opodatkowane według stawki podstawowej podatku VAT 23%), dalej: „Czynności Opodatkowane”.

W związku z prowadzoną działalnością, Izba nabywa różnego typu świadczenia. Nabywane przez Izbę świadczenia mogą być wykorzystywane do:

1.  Czynności Opodatkowanych
2.  Czynności Poza VAT, albo
3.  Czynności Opodatkowanych oraz Czynności Poza VAT jednocześnie (tj. np. usługi bieżącej obsługi IT), dalej: „Czynności Mieszane".

W stosunku do nabycia świadczeń związanych z Czynnościami Poza VAT, Izba nie dokonuje odliczenia podatku VAT. W stosunku do świadczeń alokowanych bezpośrednio do Czynności Opodatkowanych Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT.

W zakresie części nabywanych świadczeń, które są związane z Czynnościami Mieszanymi (np. usługi serwisowe IT), Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować ich część (na podstawie klucza alokacji kosztów) do jednego z rodzajów działalności, tj. Czynności Opodatkowanych oraz Czynności Poza VAT.

Przykładowo, w stosunku do faktury dokumentującej nabycie np. usług serwisowych IT, faktura zawierać może jedną pozycję dotyczącą wyświadczenia przedmiotowej usługi.

Niemniej, Izba dla celów alokacji kosztów dokonuje jej podziału i przypisania do działalności statutowej - np. 80 % kwoty podatku VAT naliczonego oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - np. 20 % kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze. Podział wynika np. z możliwości przypisania ilości czynności serwisowych wykonywanych na sprzęcie, który jest wykorzystywany do Czynności Poza VAT oraz Czynności Opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze, która związana jest z nabyciem świadczeń dotyczących Czynności Mieszanych, a Wnioskodawca ma możliwość odrębnego określenia kwoty naliczonego podatku VAT i przypisania jej do Czynności Opodatkowanych VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze, która związana jest z nabyciem świadczeń dotyczących Czynności Mieszanych, a Wnioskodawca ma możliwość odrębnego określenia kwoty naliczonego podatku VAT i przypisania jej do Czynności Opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

W świetle powyższego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto powyższa regulacja wyraża zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem tym powinien zostać obciążony konsument jako ostateczny odbiorca towaru lub usługi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, aby możliwe było skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą zostać spełnione w szczególności następujące warunki:

*   podmiot dokonujący obniżenia musi być podatnikiem podatku VAT;

*   nabyte towary i usługi muszą być wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

*   nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Niemniej jednak powyższe regulacje nie odnoszą się do sytuacji, w której podatnik VAT nabywa świadczenia, które są jednocześnie wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT oraz niedających takiego prawa.

Do ww. kwestii odnosi się art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w którym wskazano, że „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Powyższa regulacja nakłada na podatnika VAT obowiązek bezpośredniej alokacji nabywanych świadczeń (w tym i podatku VAT) do czynności dających prawo do odliczenia VAT. Oznacza to, że jeżeli podatnik ma taką możliwość to w pierwszej kolejności winien dokonać alokacji podatku VAT związanego z nabywanymi świadczeniami do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Jednocześnie ww. regulacja nie określa w jaki sposób ma zostać dokonana alokacja podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku części nabywanych przez Izbę świadczeń, Izba ma możliwość dokonania ich podziału i alokacji do czynności dających prawo do odliczenia VAT oraz do czynności niedających takiego prawa. Przedmiotowa alokacja może zostać dokonana za pomocą obiektywnego klucza alokacji kosztów przyjętego przez Izbę (podziału kwoty podatku VAT naliczonego i przypisania go odpowiednio do (i) Czynności Opodatkowanych, oraz (ii) Czynności Poza VAT).

W rezultacie, zgodnie z art. 90 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Izba ma możliwość podziału kwot podatku VAT wskazanych na fakturach dokumentujących nabywanie niektórych świadczeń i przypisania ich do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2013 r. nr IPTPP4/443-737/12-4/JM: „Podatnik jest rolnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Do prowadzenia działalności rolniczej zużywana jest większa część energii elektrycznej udokumentowana fakturą na nazwisko podatnika. Wskazał on, że według jego wyliczeń na gospodarstwo domowe zużywa 30% energii elektrycznej, a 70% zużytej energii elektrycznej przeznaczone jest do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia 70% podatku VAT naliczonego z danej faktury zużytej energii elektrycznej. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dotyczącej zużytej energii elektrycznej przysługuje z uwagi na fakt, iż podatnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jak wynika z jego wyliczeń, jest on w stanie przyporządkować zużywaną energię elektryczną dla celów działalności rolniczej związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. nr IPPP2/443-1412/11-2/MM: „Na podstawie art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.tu. podatnik jest uprawnion do odliczenia całości VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, które dotyczyły bezpośrednio prac modernizacyjnych w częściach budynków, które są lub będą po zakończeniu inwestycji wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni na cele niemieszkalne). Na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p. t. u. podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, które dotyczyły prac w całym budynku, w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych do całkowitej powierzchni budynku."

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Izba ma prawo do odliczenia (za pomocą bezpośredniej alokacji) części podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które mogą być w części zaalokowane do Czynności Opodatkowanych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Wskazać również należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 86 ust. 2a ustawy, który wskazuje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Regulacje zawarte w art. 86 ust. 2c–2h ustawy precyzują kwestie związane ze „sposobem określania proporcji”.

Nalezy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć, zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 wyżej wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działalności Wnioskodawcy jest uregulowany w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej. Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności reprezentowanie i podejmowanie działań w celu ochrony wspólnych interesów członków Izby, współdziałanie w zapobieganiu zagrożeniom rynku ubezpieczeń, kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie w ww. ustawą Wnioskodawca może wykonywać działalność gospodarczą. W zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej można wyróżnić działalność:

1.  pozostającą poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zadania własne Izby, w tym promocja branży oraz promocja BLS
2.  działalność opodatkowaną podatkiem VAT tj. świadczenie usług rozliczeniowych za pomocą Centrum Rozliczeń Izby, są to świadczenia opodatkowane według stawki podstawowej podatku VAT 23%.

W związku z prowadzoną działalnością,Wnioskodawca nabywa różnego typu świadczenia. Nabywane przez Izbę świadczenia mogą być wykorzystywane do:

1.  Czynności Opodatkowanych
2.  Czynności Poza VAT, albo
3.  Czynności Opodatkowanych oraz Czynności Poza VAT jednocześnie (tj. np. usługi bieżącej obsługi IT), tzw.„Czynności Mieszane".

Wnioskodwca wskazał, że w stosunku do nabycia świadczeń związanych z Czynnościami Poza VAT nie dokonuje odliczenia podatku VAT. W stosunku do świadczeń alokowanych bezpośrednio do Czynności Opodatkowanych Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT. W zakresie części nabywanych świadczeń, które są związane z Czynnościami Mieszanymi (np. usługi serwisowe IT), Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować ich część (na podstawie klucza alokacji kosztów) do jednego z rodzajów działalności, tj. Czynności Opodatkowanych oraz Czynności Poza VAT. Wnioskodawca wskazał, że przykładowo w stosunku do faktury dokumentującej nabycie np. usług serwisowych IT, faktura zawierać może jedną pozycję dotyczącą wyświadczenia przedmiotowej usługi. Niemniej, dla celów alokacji kosztów Wnioskodawca dokonuje jej podziału i przypisania do działalności statutowej – np. 80 % kwoty podatku VAT naliczonego oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - np. 20 % kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze. Podział wynika np. z możliwości przypisania ilości czynności serwisowych wykonywanych na sprzęcie, który jest wykorzystywany do Czynności Poza VAT oraz Czynności Opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze, która związana jest z nabyciem świadczeń dotyczących czynnosci mieszanych, w sytuacji, gdzie Wnioskodawca ma możliwość odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego i przypisania jej do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych ponoszonych przez Wnioskodawcę związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. wydatki mieszane ponoszone przez Wnioskodawcę są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Wnioskodawca nie świadczy czynności zwolnionych od VAT). Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym Wnioskodawca ma możliwość odrębnego przypisania kwoty podatku naliczonego i przypisania jej do czynnosci opodatkowanych VAT.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1 ustawy o ustawy (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Zatem Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach, zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze, która związana jest z nabyciem świadczeń dotyczących czynności mieszanych, jeżeli jak wskazał, ma możliwość odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego i przypisania jej do czynności opodatkowanych. Jak wskazał Wnioskodawca, alokacja może zostać dokonana za pomocą obiektywnego klucza alokacji kosztów przyjętego przez Niego (podziału kwoty podatku VAT naliczonego i przypisania go odpowiednio do (i) Czynności Opodatkowanych, oraz (ii) Czynności Poza VAT).

Jednocześnie należy podkreślić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do świadczeń dotyczących czynności mieszanych ma on możliwość odrębnego określenia kwoty naliczonego podatku VAT i przypisania jej do czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.