Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.747.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-20
Teza: Usługa świadczona w zakresie medycyny pracy, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W przypadku gdy Usługa wykonywana jest na wniosek osoby badanej, a nie na podstawie skierowania od pracodawcy, wówczas nie przysługuje zwolnienie.
Słowa kluczowe: badanie-badanie okresowe; orzeczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pracownik; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 18

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT Usługi założenia dokumentacji medycznej, wystawienia skierowań na konsultacje oraz wydania orzeczenia realizowanej na podstawie skierowania od pracodawcy lub firmy ubezpieczeniowej działającej w imieniu pracodawcy i nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT Usługi założenia dokumentacji medycznej, wystawienia skierowań na konsultacje oraz wydania orzeczenia realizowanej na wniosek osoby badanej.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi założenia dokumentacji medycznej, wystawienia skierowań na konsultacje oraz wydania orzeczenia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2021 r. (wpływ 13 grudnia 2021 r.) oraz pismem z 10 grudnia 2021 r. (wpływ 16 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą prawną. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (\`(...)\`). Celem działania Szpitala (\`(...)\`) jest podejmowanie czynności służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w szczególności związanych z:

1) badaniem i poradą lekarską;

2) leczeniem;

3) badaniem i terapią psychologiczną;

4) rehabilitacją leczniczą;

5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, połogiem oraz nad noworodkiem;

6) opieką nad zdrowym dzieckiem;

7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;

8) pielęgnacją chorych;

9) opieką nad niepełnosprawnymi;

10) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;

11) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;

12) protetyką i ortodoncją;

13) zaopatrzeniem w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze, leki i produkty lecznicze, wyroby medyczne i inne zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego;

14) świadczeniem pomocy osobom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych;

15) realizowaniem programów profilaktyki zdrowotnej oraz prowadzeniem działalności oświatowej z zakresu ochrony i promocji zdrowia;

16) prowadzeniem działalności dydaktycznej i badawczej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia;

17) przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniem osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób;

18) działaniami z zakresu obrony cywilnej.

Wnioskodawca, ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca działa od 2001 r.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje szeroki zakres świadczeń służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy m.in. Usługę.

Usługa - założenie dokumentacji medycznej oraz wystawienie skierowań na konsultacje w przypadku gdy pracownik nie zgłosi się z wynikami celem ukończenia badania i wydania orzeczenia.

Ten rodzaj usługi obejmuje następujące czynności:

a) Odebranie skierowania w poradni Medycyny Pracy.

b) W trakcie pierwszej wizyty - zebranie wywiadu dotyczącego stanu zdrowia pacjenta i historii zatrudnienia oraz wydanie skierowań na badania dodatkowe i niezbędne konsultacje lekarskie zgodnie z występującym narażeniem na czynniki szkodliwe i uciążliwe wymienione przez pracodawcę w skierowaniu.

c) Udokumentowanie powyższych czynności w dokumentacji medycznej pacjenta.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne) przewidziane w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) oraz świadczy usługi w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne) przewidziane w innych ustawach „branżowych” - takich jak ustawa o straży pożarnej, Karta Nauczyciela (badanie lekarskie w celu wydania orzeczenia lekarskiego o potrzebie udzielenia urlopu dla poratowania zdrowia), itp., a w przypadku Powiatowego Urzędu Pracy na podstawie przepisów o aktywacji bezrobotnych. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne) także w zakresie badań lekarskich z wydaniem orzeczenia „sanepidowskiego”, badań lekarskich z wydaniem orzeczenia „do prawa jazdy”, badań lekarskich kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2014r., poz. 1144 w sprawie powyższych badań.

Opisana we wniosku Usługa wykonywana jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy.

Świadcząc wskazaną we wniosku usługę Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o służbie medycyny pracy.

Wywiad dotyczący stanu zdrowia pacjenta i konsultacje lekarskie przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez:

a) pracodawcę (zakład pracy), w ramach obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy

b) na wniosek osoby badanej,

c) na podstawie skierowania wydanego przez inny podmiot (\`(...)\`)

Skierowania z zakładów pracy na badania w ramach medycyny pracy wystawiane są w imieniu zakładów pracy dla pracowników przez instytucje ubezpieczeniowe takie jak (\`(...)\`).

Pracodawca kieruje pracownika do poradni Medycyny Pracy w następujących sytuacjach:

*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia „kodeksowego” (przewidzianego w Kodeksie pracy),
*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia w ramach aktywizacji bezrobotnych z PUP,
*   badanie lekarskie w celu wydania orzeczenia lekarskiego o potrzebie udzielenia urlopu dla poratowania zdrowia zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189 i 2203 ze zm.),
*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia „sanepidowskiego”,
*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia „do prawa jazdy”,
*   badania lekarskie kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2014 r., poz. 1144 w sprawie powyższych badań.

Skierowania w poradni Medycyny Pracy odbierane są przez upoważniony personel Poradni Medycyny Pracy.

Odbiorcą opisanej we wniosku usługi są pracodawcy oraz pracownicy. Sporadycznie także osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Co do zasady - osoby, na rzecz których wykonywana jest usługa, są „pracującymi” w pojęciu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 poz. 1175 ze zm.), ale zdarzają się również osoby prowadzące działalność (samozatrudnienie), pracownicy straży pożarnej (ustawa o straży pożarnej), osoby skierowane przez powiatowy urząd pracy (na podstawie przepisów o aktywacji bezrobotnych).

Wywiad dotyczący stanu zdrowia pacjenta i historii zatrudnienia jest zbierany przez osoby upoważnione z Poradni Medycyny Pracy.

Konsultacje lekarskie są przeprowadzane w ramach opisanej usługi.

Konsultacje lekarskie polegają na: interpretacji wywiadu, analizie badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych. Konsultacje lekarskie kończą się wydaniem orzeczenia.

Konsultacje lekarskie, o których mowa we wniosku są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Konsultacje lekarskie umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwalają na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników.

Celem świadczonej usługi jest przygotowanie do badania lekarskiego w celu wydanie orzeczenia lekarskiego.

Efektem świadczonej usługi jest wydanie orzeczenia. Orzeczenie zawiera elementy takie jak: stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczona przez niego Usługa, opisana w stanie faktycznym, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art 43 ust. 1 pkt 18, w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy badania lekarskie profilaktyczne z zakresu medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne) uregulowane w art. 229 kodeksu pracy podlegają zwolnieniu z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, gdyż stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez Wnioskodawcę mającego status podmiotu leczniczego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych - przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.129.2020.2.ASZ), w której wskazano, iż: „Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarande Unterpertinger v. Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40 (\`(...)\`).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę (\`(...)\`).

Wskazać bowiem należy iż w myśl art. 229 § 1 kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem §11, podlegają:

1) osoby przyjmowane do pracy,

2) pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy (inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe).

Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku (art. 229 § 2 kodeksu pracy).

Z kolei art. 229 § 4 kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (art. 229 § 4a kodeksu pracy). Wskazać należy, iż badania diagnostyczne i badania lekarskie są wykonywane na podstawie ustawy o służbie medycyny pracy, instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o służbie medycyny pracy w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 3 ustawy o służbie medycyny pracy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ww. ustawy) (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 listopada 2011 r., nr IPTPP2/443-484/11-4/IR, który stwierdził, że oprócz samego przedmiotu usługi istotny jest również status podmiotu ją świadczącego. Ze zwolnienia korzystają usługi dotyczące profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania oraz poprawy zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Wnioskodawca spełnia powyższe przesłanki zwolnienia z VAT.

Należy wskazać, iż zakres czynności opisany w stanie faktycznym nie dotyczy wyłącznie czynności „medycznych” (usługi podstawowe), lecz także czynności quasi-administracyjnych (założenie dokumentacji medycznej, itp.) niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Te czynności stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usługi podstawowej (medycznej).

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 17 i 17a:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe”, to opisane w stanie faktycznym usługi pomocnicze świadczone przez Wnioskodawcę są usługami ściśle związanymi i niezbędnymi dla świadczenia usługi podstawowej (usługi medycznej).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo oraz liczne interpretacje organów podatkowych, z przeglądu których wynika, iż: „(\`(...)\`) definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, trzeba ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki”, (interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2021 r. 0111-KDIB3-2.4012.188.2021.2.MD).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 czerwca 2021 r. I SA/Kr 1302/19 wskazano, iż: „Kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągniecie w czasie pozwala uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynjącego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki. Dlatego też analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Należy uznać, że świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak na przykład transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy)”.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 stycznia 2012 r. I SA/Łd 1157/11 podkreślono, iż „Przez „niezbędność”, o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Innymi słowy można powiedzieć, że usługami ściśle związanymi będą co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one natomiast samoistnego znaczenia gospodarczego”.

Biorąc pod uwagę powyższe poglądy oraz fakt, iż objęte zapytaniem nr 1 czynności są czynności z zakresu medycyny pracy (art. 299 Kodeksu pracy) i służą profilaktyce (ocenie) zdrowia pracowników (kandydatów na pracowników), to należy stwierdzić, iż te czynności (pomocnicze) są niezbędne do realizacji celu usługi jakim jest profilaktyka zdrowia pracowników (kandydatów na pracowników) i tym samym korzystają ze zwolnienia z VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Analiza wyżej powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

Działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy Usługa opisana we wniosku – ze względu na cel jej wykonywania – może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku:

Gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01:

Gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do opisanej we wniosku Usługi, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy podlega ona zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175, ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy:

W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W myśl art. 1 ust. 2 tejże ustawy:

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy:

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy wynika, że:

Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy:

Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.):

wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1) osoby przyjmowane do pracy;

2) pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy:

Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że:

Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy:

Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Stosownie do art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy:

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy:

Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1) tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,

2) tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,

3) zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,

4) zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;

5) dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2067 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, w zależności od wskazań, w szczególności: otolaryngologiczne, neurologiczne, okulistyczne, dermatologiczne, alergologiczne lub psychologiczne, oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że:

Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy:

Pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

*   świadczą Państwo Usługę - założenie dokumentacji medycznej oraz wystawienie skierowań na konsultacje w przypadku gdy pracownik nie zgłosi się z wynikami celem ukończenia badania i wydania orzeczenia. Usługa obejmuje: odebranie skierowania w poradni Medycyny Pracy, w trakcie pierwszej wizyty - zebranie wywiadu dotyczącego stanu zdrowia pacjenta i historii zatrudnienia oraz wydanie skierowań na badania dodatkowe i niezbędne konsultacje lekarskie zgodnie z występującym narażeniem na czynniki szkodliwe i uciążliwe wymienione przez pracodawcę w skierowaniu, dokumentowanie powyższych czynności w dokumentacji medycznej pacjenta,
*   opisana Usługa wykonywana jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy,
*   świadcząc wskazaną we wniosku usługę działają Państwo na podstawie ustawy o służbie medycyny pracy,
*   wywiad dotyczący stanu zdrowia pacjenta i konsultacje lekarskie przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez:
*   pracodawcę (zakład pracy), w ramach obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy,
*   na wniosek osoby badanej,
*   na podstawie skierowania wydanego przez inny podmiot (\`(...)\`),
*   skierowania z zakładów pracy na badania w ramach medycyny pracy wystawiane są w imieniu zakładów pracy dla pracowników przez instytucje ubezpieczeniowe takie jak (\`(...)\`),
*   pracodawca kieruje pracownika do poradni Medycyny Pracy w następujących sytuacjach:
*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia „kodeksowego” (przewidzianego w Kodeksie pracy),
*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia w ramach aktywizacji bezrobotnych z PUP,
*   badanie lekarskie w celu wydania orzeczenia lekarskiego o potrzebie udzielenia urlopu dla poratowania zdrowia zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela,
*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia „sanepidowskiego”,
*   badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia „do prawa jazdy”,
*   badania lekarskie kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2014 r., poz. 1144 w sprawie powyższych badań,
*   osoby, na rzecz których wykonywana jest usługa, są „pracującymi” w pojęciu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, ale zdarzają się również osoby prowadzące działalność (samozatrudnienie), pracownicy straży pożarnej (ustawa o straży pożarnej), osoby skierowane przez powiatowy urząd pracy (na podstawie przepisów o aktywacji bezrobotnych),
*   konsultacje lekarskie, o których mowa we wniosku są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi,
*   konsultacje lekarskie umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwalają na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników,
*   efektem świadczonej usługi jest wydanie orzeczenia. Orzeczenie zawiera elementy takie jak: stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności.

Zatem w okolicznościach sprawy, gdzie wskazali Państwo, że Usługa wykonywana jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie Kodeks Pracy i przeprowadzana jest na podstawie skierowania od pracodawcy lub instytucji ubezpieczeniowych kierujących w imieniu pracodawcy, mieści się – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonej przez Państwa Usługi, spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Zatem świadczona Usługa – która jak Państwo wskazali, świadczona jest jako usługa w zakresie medycyny pracy (badania wstępne, okresowe i kontrolne) przewidziane w art. 229 ustawy Kodeks pracy, w przypadku gdy wykonywana jest na podstawie skierowania od pracodawcy lub instytucji ubezpieczeniowych działających w imieniu pracodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełnia zarówno przesłankę podmiotową – jest świadczona przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służy profilaktyce zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym należy zaznaczyć, że wszystkie czynności pozamedyczne, które Państwo są zobowiązani wykonać w związku z ww. Usługą z zakresu medycyny pracy, takie jak przykładowo prowadzenie dokumentacji, korzystać będą także ze zwolnienia od podatku jako element świadczenia polegającego na wykonaniu przedmiotowych badań.

Natomiast w przypadku gdy świadczona Usługa jest wykonywana na wniosek osoby badanej, należy wskazać, że konsultacji lekarskich wykonywanych w ramach Usługi nie można wówczas traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W konsekwencji, w przypadku gdy opisana Usługa wykonywana jest na wniosek osoby badanej, a nie na podstawie skierowania od pracodawcy, wówczas nie przysługuje Państwu zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W tym przypadku nie Usługa nie jest związana z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawiera się ona w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).