Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.171.2022.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: Refakturowanie kosztów podatku od nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-podatek od nieruchomości; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów podatku od nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

„S.A.” (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem oraz sprzedażą produktów (…), a także wszelka działalność suplementarna względem wskazanych czynności.

(…)

Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Aktywów Państwowych dwie umowy w celu realizacji decyzji (dalej: „Umowy z MAP”), (…)

Zgodnie z Umowami z MAP, z tytułu ich realizacji Minister zwróci Spółce m.in. udokumentowane koszty utrzymywania Przedmiotów Udostępnienia, (…), w tym zwiększonych podatków lub innych danin publicznych, ochrony osób i mienia, kosztów ochrony przeciwpożarowej oraz kosztów napraw, konserwacji lub innych niezbędnych kosztów ponoszonych w celu utrzymania Przedmiotu Udostępnienia, (…), niezależnie od formy ponoszenia tych kosztów.

Natomiast, jak również wynika z Umów z MAP, odbiór (…) przez Ministra powinien zostać potwierdzony protokołem sporządzonym pomiędzy Spółką a Ministrem. Z kolei, prawo własności (…) przechodzi na Ministra z dniem podpisania przez strony ww. protokołu, o ile Spółka otrzyma zwrot kosztów za Przedmiot Udostępnienia.

Wobec wątpliwości odnośnie stosowania stawek VAT przy rozliczaniu i finansowaniu realizacji działań spółek Skarbu Państwa (…) Wnioskodawca otrzymał od Ministerstwa Aktywów Państwowych (dalej: „MAP”) pismo, z którego wynika, że MAP zwróciło się z prośbą do Ministerstwa Finansów o opinię, w oparciu o analizę stanu faktycznego, na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685) – dalej: „ustawa o VAT”, w zakresie finansowania świadczeń/zwrotu kosztów w kontekście decyzji Prezesa Rady Ministrów stanowiących o finansowaniu realizacji działań spółek oraz postanowień Umów o finansowanie realizacji działań podjętych w wykonaniu polecenia Prezesa Rady Ministrów ze środków Funduszu (\`(...)\`). W opinii Ministerstwa Finansów, na podstawie uzyskanych z MAP informacji oraz przepisów podatkowych, dla całego świadczenia – Adaptacji Przedmiotu Udostepnienia, powinna być zastosowana jedna stawka podatku VAT. Właściwą stawką podatku VAT, wobec braku możliwości zastosowania stawek preferencyjnych, jest stawka 23%.

Podkreślenia wymaga także fakt, że obiekty (…) są klasyfikowane na gruncie ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) jako budowle i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka, jako właściciel (…) jest podatnikiem tego podatku i w związku z tym była zobowiązana do jego zapłaty.

W konsekwencji powyższego, Spółka wystawiła na MAP faktury dotyczące zapłaconego podatku od nieruchomości (…) powiększone o podatek VAT wg stawki 23%, gdyż zgodnie z Umowami z MAP ma prawo uzyskać zwrot kosztów poniesionych (…), a zatem również podatku od nieruchomości. W opisie fakturowanej usługi Spółka wskazuje, że przenoszonym kosztem jest podatek od nieruchomości. Natomiast fakt, że podatek od nieruchomości jest fakturowany oddzielnie od całego świadczenia – Adaptacji Przedmiotu Udostępnienia wynika z wewnętrznych wymogów MAP.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo powiększając refakturowany koszt podatku od nieruchomości (…), w ramach zwrotu kosztów utrzymania Przedmiotu Udostępnienia z Umów z MAP, o podatek od towarów i usług wg stawki 23%?

### Państwo stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy jego działanie jest prawidłowe i powinien on wystawiać na rzecz MAP faktury naliczając podatek VAT wg stawki 23%, niezależnie od tego czy koszt podatku od nieruchomości (…) wykazany jest jako dodatkowa pozycja na fakturze dotyczącej Adaptacji Przedmiotu Udostępnienia, czy też na odrębnej fakturze.

Pomimo tego, że podatek od nieruchomości (…) stanowi w Umowach z MAP odrębny element rozliczeń, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia związanego z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia, tym samym jako część kwoty należnej z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak należność z tytułu wiążących Spółkę Umów z MAP, czyli wg stawki 23%.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Treść powołanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że w świetle postanowień art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak mieć na uwadze, że podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. usługobiorcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usług lub odpłatną dostawą towarów związanych z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu, jako podatniku i nie może być w drodze umowy przeniesione na inny podmiot ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia Umów z MAP jest Wnioskodawca i MAP, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez Spółkę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Tym samym niezależnie od tego, czy zwracana Wnioskodawcy kwota podatku od nieruchomości została włączona do faktury za opłatę za Adaptację Przedmiotu Udostępnienia, czy jest wyodrębniona na oddzielnej fakturze, zawsze jest należnością obciążającą ekonomicznie MAP. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu wykonania usługi lub dokonania dostawy towaru. Wobec powyższego, koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla tego świadczenia. Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest Adaptacja Przedmiotu Udostępnienia, a podatek od nieruchomości stanowi jej element cenotwórczy i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem Umów z MAP stanowiąc element świadczenia zasadniczego, w związku z tym podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla tego świadczenia – 23%.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę.

Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty, wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających MAP stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (\`(...)\`) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

Przedstawione stanowisko potwierdzają m. in. następujące interpretacje podatkowe:

· pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-145/16 -2/KR,

· pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512 -213/16/KO,

· pismo Dyrektora KIS z 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.580.2019.2.KO,

· pismo Dyrektora KIS z 9 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN,

oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 2954/12, gdzie Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko: „Twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów. (\`(...)\`) Nie będzie zatem miał dla celów podatkowych znaczenia fakt wyodrębnienia lub nie z wartości rynkowej towaru określonych elementów cenotwórczych, gdyż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, określana zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi wyceny nieruchomości”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zwana dalej „Kodeks cywilny”:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

(…)

Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Aktywów Państwowych dwie umowy w celu realizacji decyzji (dalej: „Umowy z MAP”). (…)

Zgodnie z Umowami z MAP, z tytułu ich realizacji Minister zwróci Spółce m.in. udokumentowane koszty utrzymywania Przedmiotów Udostępnienia, (…), w tym zwiększonych podatków lub innych danin publicznych, ochrony osób i mienia, kosztów ochrony przeciwpożarowej oraz kosztów napraw, konserwacji lub innych niezbędnych kosztów ponoszonych w celu utrzymania Przedmiotu Udostępnienia (…), niezależnie od formy ponoszenia tych kosztów.

Natomiast, jak również wynika z Umów z MAP, odbiór (…) przez Ministra powinien zostać potwierdzony protokołem sporządzonym pomiędzy Spółką a Ministrem. Z kolei, prawo własności (…) przechodzi na Ministra z dniem podpisania przez strony ww. protokołu, o ile Spółka otrzyma zwrot kosztów za Przedmiot Udostępnienia.

Wobec wątpliwości odnośnie stosowania stawek VAT przy rozliczaniu i finansowaniu realizacji działań spółek Skarbu Państwa (…) Wnioskodawca otrzymał od Ministerstwa Aktywów Państwowych (dalej: „MAP”) pismo, z którego wynika, że MAP zwróciło się z prośbą do Ministerstwa Finansów o opinię, w oparciu o analizę stanu faktycznego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie finansowania świadczeń/zwrotu kosztów w kontekście decyzji Prezesa Rady Ministrów stanowiących o finansowaniu realizacji działań spółek oraz postanowień Umów o finansowanie realizacji działań podjętych w wykonaniu polecenia Prezesa Rady Ministrów ze środków Funduszu (\`(...)\`). W opinii Ministerstwa Finansów, na podstawie uzyskanych z MAP informacji oraz przepisów podatkowych, dla całego świadczenia – Adaptacji Przedmiotu Udostepnienia, powinna być zastosowana jedna stawka podatku VAT. Właściwą stawką podatku VAT, wobec braku możliwości zastosowania stawek preferencyjnych, jest stawka 23%.

Podkreślenia wymaga także fakt, że obiekty (…) są klasyfikowane na gruncie ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jako budowle i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka, jako właściciel (…) jest podatnikiem tego podatku i w związku z tym była zobowiązana do jego zapłaty.

W konsekwencji powyższego, Spółka wystawiła na MAP faktury dotyczące zapłaconego podatku od nieruchomości (…) powiększone o podatek VAT wg stawki 23%, gdyż zgodnie z Umowami z MAP ma prawo uzyskać zwrot kosztów poniesionych (…), a zatem również podatku od nieruchomości. W opisie fakturowanej usługi Spółka wskazuje, że przenoszonym kosztem jest podatek od nieruchomości. Natomiast fakt, że podatek od nieruchomości jest fakturowany oddzielnie od całego świadczenia – Adaptacji Przedmiotu Udostępnienia wynika z wewnętrznych wymogów MAP.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, wskazania, czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo powiększając refakturowany koszt podatku od nieruchomości (…), w ramach zwrotu kosztów utrzymania Przedmiotu Udostępnienia z Umów z MAP, o podatek od towarów i usług.

Zauważyć należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacja podatkowa”:

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy postanowią, że udostępniający nieruchomość „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na korzystającego z nieruchomości, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi udostępnienia.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa związana z udostępnieniem nieruchomości, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt podatku od nieruchomości, przerzucany jest na Ministra Aktywów Państwowych, jako element kalkulacyjny świadczenia związanego z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia, zwiększa kwotę należną za Adaptacje Przedmiotu Udostępnienia oraz jest opodatkowany według stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi w analizowanym przypadku element rozliczeń z Ministrem Aktywów Państwowych za świadczenie związane z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia, jest on należnością związaną z ww. świadczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości zalicza się do elementów świadczenia związanego z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia, to stanowi wraz z pozostałymi opłatami zapłatę za to świadczenie będącą podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenie usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt podatku od nieruchomości, przerzucany na Ministra Aktywów Państwowych, jako element kalkulacyjny świadczenia związanego z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia, zwiększa kwotę należną od Ministra Aktywów Państwowych za ww. świadczenie oraz jest opodatkowany według stawki podatku właściwej dla tej usługi.

**W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z kwoty świadczenia związanego z Adaptacją Przedmiotu Udostępnienia, obejmującego koszt podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Koszty podatku od nieruchomości nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest Adaptacja Przedmiotu Udostępnienia, zatem co do zasady nie powinien być wykazywany na fakturze w odrębnej pozycji.**

**Należy jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem kwotę podatku od nieruchomości Wnioskodawca może przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.**

**Podsumowując****, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając faktury dokumentujące zwrot kosztów utrzymania Przedmiotu Udostępnienia wyodrębniając na fakturze koszt podatku od nieruchomości (…) jako dodatkową pozycję czy też wystawiając odrębną fakturę dokumentującą koszt podatku od nieruchomości (…).**

W związku z tym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

### Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).