Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.546.2018.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki działkowe oraz obowiązku skorygowania deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki działkowe oraz obowiązku skorygowania deklaracji VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki działkowe oraz obowiązku skorygowania deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: Wnioskodawca) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, której zasady funkcjonowania reguluje ustawa. Miasto posiada status czynnego podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl pkt 1 wskazanego powyżej przepisu do zadań samorządu gminnego należy gospodarka nieruchomościami. W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca oddaje grunty m.in. w dzierżawę.

Zgodnie z zawartymi umowami nieruchomości zostają wydzierżawione m.in. z przeznaczeniem na ogródki działkowe bez prawa zabudowy i nasadzeń wieloletnich. Ponadto umowy określają, iż dzierżawca nie może czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W umowach zastrzeżono również, iż bez pisemnej zgody wydzierżawiającego, dzierżawca nie może oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać, jak również rozporządzać w inny sposób. Zakaz dotyczy także zawierania innych umów i składania oświadczeń woli, przedmiotem których byłaby wydzierżawiona nieruchomość. Miasto dokonuje opodatkowania przedmiotowych czynności (dzierżawa gruntów na cele ogródków działkowych) przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT wynoszącej 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność oddania w dzierżawę gruntów przeznaczonych na ogródek działkowy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r. poz. 701)?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, tj. w przypadku gdy czynność oddania w dzierżawę gruntów przeznaczonych na ogródek działkowy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r. poz. 701), czy istnieje konieczność dokonania korekty dokonanych rozliczeń i zwrotu należności nadpłaconej kwoty podatku na rzecz dzierżawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, czynność oddania w dzierżawę gruntów przeznaczonych na ogródek działkowy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r. poz. 701, dalej Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyżej cytowanych przepisów wnika, iż dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i jest czynnością, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki wynoszącej 23%.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Na uwagę zasługuje fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”.

Art. 2 pkt 15 ustawy o VAT stanowi, iż przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Tak sformułowane pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane przedmiotowo, a nie podmiotowo, tym samym odnosi się do wszystkich podmiotów realizujących określony w przepisie zakres działalności, w tym osób niebędących podatnikami VAT, jak również nimi będących.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie celu rolniczego, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, nie jest tożsame z pojęciem działalności i produkcji rolniczej. Cel rolniczy wynikający z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia nie narzuca obowiązku dokonywania dostawy, czy świadczenia usług na rzecz innych osób - może to być produkcja na własne potrzeby.

Ponadto zastosowanie przedmiotowego zwolnienia powinno być niezależne od formalnej kwalifikacji dzierżawionego gruntu, tj. niezależnie od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego lub w studium uwarunkowań i zagospodarowania terenu, lub też w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Wnioskodawcy decydujące o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT powinno być faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze dzierżawionych gruntów.

Zawierane przez Miasto umowy dotyczące wydzierżawienia nieruchomości z przeznaczeniem na ogródki działkowe w swej treści wyraźnie określają, iż nieruchomości zostają wydzierżawiane z przeznaczeniem na ogródki działkowe bez prawa zabudowy i nasadzeń wieloletnich. Ponadto umowy określają, iż dzierżawca nie może czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W umowach zastrzeżono również, iż bez pisemnej zgody wydzierżawiającego, dzierżawca nie może oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać, jak również rozporządzać w inny sposób. Zakaz dotyczy także zawierania innych umów i składania oświadczeń woli, przedmiotem których byłaby wydzierżawiona nieruchomość.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych w umowie na ogródek działkowy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 571/15, w którym to Sąd uznał, iż dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który - zgodnie z umową będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto w przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) tym bardziej ze zwolnienia takiego może korzystać dzierżawa gruntu na cele rolne, gdy dzierżawca, który nie korzysta z przywilejów bycia rolnikiem ryczałtowym, wykorzystuje produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby konsumpcyjne”.

Za brakiem ograniczeń przedmiotowo- podmiotowych w związku z dzierżawą gruntów na cele rolnicze, wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 216/11, gdzie Sąd podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym, tak jak w rozpoznawanej sprawie świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy. Akty prawa miejscowego nie stanowią wiarygodnego źródła informacji na ten temat, gdyż regulują jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności, w tym działalności rolniczej, nie dając jednak gwarancji, że taka działalność jest faktycznie prowadzona”.

W przedmiotowej kwestii jednoznacznie, za możliwością skorzystania ze zwolnienia wypowiadają się również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r. nr IBPP2/443-961/12/IK, gdzie podkreślił, że „(\`(...)\`) z okoliczności sprawy wynika, że Gmina na podstawie zawartej umowy oddała w dzierżawę na rzecz osoby fizycznej nieruchomość niezabudowaną oznaczoną w ewidencji jako działka nr 1664/92. Nieruchomość wydzierżawiana jest z przeznaczeniem pod drobne uprawy polowe, czyli na cele rolnicze i faktycznie takie jest wykorzystanie tego gruntu. Na dzierżawionym gruncie uprawiane są grządki, a także posadzono krzewy i drzewa owocowe. W umowie dzierżawy zawarty został paragraf, który mówi, że „wszelkie zmiany sposobu użytkowania dzierżawionego gruntu winny być uzgodnione z Wydzierżawiającym”. Dzierżawca nie jest rolnikiem. W ewidencji gruntów działka skalsyfikowana została jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). Natomiast zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego omawiany teren znajduje się w jednostkach oznaczonych symbolami: ZP2 - „tereny zieleni nieurządzonej”, MN1 - „terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że dzierżawa przedmiotowego gruntu (działki), który jest wykorzystywany na cele rolnicze, tj. pod drobne uprawy polowe (grządki, krzewy, drzewa owocowe) stanowi jej użytkowanie na cele rolnicze i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od zapisów wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego”.

Analogicznie wypowiedział się również ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. nr IBPP4/443-470/12/BPI oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2013 r. nr ITPP2/443-224/13/KT i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. nr ILPP/443-1095/13-4/JSK - które de facto zakwestionował możliwość zastosowania stawki 23%, o którą wnioskował podatnik.

Reasumując, zdaniem Miasta, czynności oddania w dzierżawę gruntów przeznaczonych na ogródek działkowy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż czynność oddania w dzierżawę gruntów przeznaczonych na ogródek działkowy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy jest możliwa identyfikacja usługobiorcy i nawiązanie z nim kontaktu, tym samym możliwy jest zwrot należności usługobiorcy, należy dokonać korekty rozliczeń w VAT. Jednakże, gdy nie istnieje możliwość zwrotu należności usługobiorcy (jest on nieidentyfikowalny i nie istnieje z nim możliwość nawiązania kontaktu) w przypadku wygasłych już umów, nie należy korygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy korekta rozliczeń wiąże się z koniecznością zwrotu różnicy podatku dzierżawcom - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie ciężar podatku VAT, w związku ze świadczeniem usług dzierżawy został poniesiony przez ostatecznych konsumentów (dzierżawców). Zatem to nie Miasto ostatecznie poniosło ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie. Korygowanie dokonanych rozliczeń wiąże się z koniecznością zwrotu podatku dzierżawcom. W przypadku, gdy Miasto nie dokonywałoby zwrotu różnicy podatku dzierżawcom, a zdecydowało się na dokonanie korekt rozliczeń spowodowałoby bezpodstawne wzbogacenie po stronie Wnioskodawcy.

Takie stanowisko w przedmiotowej materii zajmują organy podatkowe odmawiając podatnikom prawa do skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy sprzedawca nie dokona i nie zamierza dokonać zwrotu różnicy podatku nabywcom. Przykładowo wyrażone ono zostało w następujących interpretacjach:

*   nr 2461-IBPP2.4512.1049.2016.1.WN z dnia 22 lutego 2017 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   nr 1462-IPPP2.4512.923.2016.1.DG z dnia 27 stycznia 2017 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   nr IPTPP1/4512-238/15-5/AK z dnia 24 lipca 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Reasumując, w ocenie Miasta w sytuacji, gdy jest możliwa identyfikacja usługobiorcy i nawiązanie z nim kontaktu, a w konsekwencji możliwość dokonania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku, należy dokonać korekt rozliczeń w podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku, gdy nie istnieje możliwość zidentyfikowania usługobiorcy i nawiązania z nim kontaktu, tym samym brak jest możliwości zwrotu należności nadpłaconej kwoty podatku na rzecz dzierżawcy, nie należy korygować należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują stawki obniżone lub zwolnione od podatku dla niektórych towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „cele rolnicze”. Jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy została zdefiniowana działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex. 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na ich przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem najmu jest – jak wskazano – grunt z przeznaczeniem na ogródki działkowe bez prawa zabudowy i nasadzeń wieloletnich. Ponadto umowy określają, iż dzierżawca nie może czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W umowach zastrzeżono również, iż bez pisemnej zgody wydzierżawiającego, dzierżawca nie może oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać, jak również rozporządzać w inny sposób. Zakaz dotyczy także zawierania innych umów i składania oświadczeń woli, przedmiotem których byłaby wydzierżawiona nieruchomość. Obecnie Miasto dokonuje opodatkowania przedmiotowych czynności (dzierżawa gruntów na cele ogródków działkowych) przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT wynoszącej 23%.

Wnioskodawca wyraził wątpliwość w zakresie prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dzierżawa przez Miasto gruntów przeznaczonych na ogródki działkowe bez prawa zabudowy i nasadzeń wieloletnich, wypełnia warunki do uznania tej dzierżawy „w celu rolniczym”. Stąd prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym, należy stwierdzić, że dzierżawa gruntów na opisane we wniosku cele jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty rozliczeń i zwrotu należności nadpłaconej kwoty podatku VAT na rzecz dzierżawcy w związku z faktem, że do świadczonych usług dzierżawy gruntu z przeznaczeniem na ogródki działkowe stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23 % zamiast przysługującego mu zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że artykuł 29a ustawy nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o „wszystkim, co stanowi zapłatę \[\`(...)\`\] z tytułu sprzedaży”. Można zatem stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej.

W rozpatrywanej sprawie Miasto dokonało sprzedaży usług opisanych we wniosku stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zamiast zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadkach kiedy możliwa będzie identyfikacja nabywcy oraz nawiązanie z nim kontaktu, tym samym możliwe będzie dokonanie zwrotu nadpłaconej kwoty. Jednocześnie, jak wynika ze złożonego wniosku nie w każdym przypadku będzie taka możliwość. W sytuacji braku możliwości dokonania zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku VAT, Miasto nie zamierza dokonywać korekt w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.

Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa „za wszelką cenę” korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze dzierżawą gruntu przeznaczonych na ogródki działkowe został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług dzierżawy gruntu - od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Zatem w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym nie zwrócono różnicy kwoty podatku, niezależnie od tego czy wystawiono im fakturę, czy też nie, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu dzierżawy gruntów na cele ogródków działkowych jako opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%. Natomiast w sytuacji gdy Miasto dokona zwrotu nienależnie pobranego od dzierżawcy podatku VAT, powinno skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.