Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-123/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-09
Teza: Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; świadectwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia, data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej i otrzymaniem w zamian świadectw użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej i otrzymaniem w zamian świadectw użytkowych,
*   rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca stał się w przeszłości akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). Następnie doszło do umorzenia wszystkich akcji SKA będących własnością Wnioskodawcy. Umorzenie akcji SKA nastąpiło w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje SKA będące własnością Wnioskodawcy uległy unicestwieniu (Wnioskodawca nie posiada i zakłada się, że nie będzie posiadał już żadnych akcji SKA). Jednocześnie, Wnioskodawcy przyznane zostały świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Procedura umorzenia akcji i przyznania Wnioskodawcy świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Wnioskodawcy jako właścicielowi świadectw użytkowych wynikał ze statutu SKA oraz był zgodny z przepisami KSH.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez SKA.

Możliwa jest sytuacja, w której w przyszłości, zgodnie z przepisami KSH, będzie dochodziło do modyfikacji zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych, w tym w szczególności poziomu dywidendy przypadającej na świadectwa użytkowe.

Możliwa jest sytuacja, iż dojdzie w przyszłości do umorzenia akcji SKA posiadanych również przez innych akcjonariuszy, w wyniku czego otrzymają oni również świadectwa użytkowe.

Od momentu, w którym Wnioskodawca stał się właścicielem świadectw użytkowych, Walne Zgromadzenie SKA nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy, ani też w okresie tym dywidenda nie stała się Wnioskodawcy należna na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia SKA.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiają uregulowanie szczegółowego zakresu uprawnień przysługujących posiadaczowi świadectw uchwale Zgromadzenia Wspólników i / lub Statutowi spółki komandytowo - akcyjnej. Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie świadectwa użytkowe posiadają cechę zbywalności, tj. Wnioskodawca jest uprawniony do przeniesienia prawa ich własności na podmioty trzecie.

Ponadto, Wnioskodawca podziela opinię komentatorów prawa handlowego, zgodnie z którą zbywalne świadectwa użytkowe należy uznać za papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych?
2.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Wnioskodawcy powstanie w przyszłości przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych lub w związku z ewentualną zmianą zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 09 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-123/12-3/ŁM. Natomiast w zakresie rozpoznania przychodu w związku z ewentualną zmianą zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych wydane zostało postanowienie z dnia 09 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-123/12-4/ŁM o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, po stronie Wnioskodawcy dotychczas nie powstał przychód, bowiem dywidenda przypadająca na rzecz Wnioskodawcy jako właściciela świadectw użytkowych SKA nie stała się należna Wnioskodawcy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia SKA (spółki komandytowo – akcyjnej).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV KSH (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo - akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, statut spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 KSH (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Możliwa jest przy tym sytuacja, w której kwota dywidendy przypadająca na jedno świadectwo użytkowe jest całkowicie inna niż poziom dywidendy przypadający na jedną akcję. Co więcej, w świetle przepisów KSH, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 art. 361 KSH.

Nie ulega wątpliwości, iż świadectwa użytkowe nie są akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki. Na zasadnicze różnice pomiędzy akcjami a świadectwami użytkowymi wskazują przedstawiciele doktryny prawa. Prof. Sołtysiński twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji tym, że nie stanowi ono prawa udziałowego chociaż konkuruje z nimi w zakresie udziału w zysku i nadwyżce majątku likwidacyjnego. Ponadto uprawniony nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Komentarz do art. 301 - 456 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 524). Z kolei, prof. Józef Frąckowiak twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze, świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie, świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją. (J. Frąckowiak w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Zakres uprawnień posiadacza świadectw użytkowych jest więc istotnie węższy od uprawnień akcjonariusza, w szczególności wskazać należy na brak jakichkolwiek uprawnień o charakterze organizacyjnym. Nie ulega więc wątpliwości, iż uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest akcjonariuszem. Jego uprawnienia i obowiązki stanowią jedynie wycinek pełnych uprawnień akcjonariusza i obejmują jedynie pewne wierzytelności w stosunku do spółki (uprawnienie do dywidendy i majątku likwidacyjnego). Jak podkreśla zarówno prof. Wojciech Popiołek, jak i dr Mateusz Rodzynkiewicz, nie jest dopuszczalne przyznanie posiadaczom świadectw użytkowych jakichkolwiek uprawnień organizacyjnych (W. Popiołek, Akcja - prawo podmiotowe, Rozdział V - Wygaśnięcie prawa podmiotowego, Pkt 1.10 Świadectwa użytkowe, CH. Beck 2010, Wydanie 1; Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy. Zgodnie z regulacjami KSH, dywidenda może być wypłacona jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta oraz po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki (art. 347 i nast. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH) oraz wyrażenia na nią zgodę przez wszystkich komplementariuszy spółki (art. 146 § 2 pkt 2).

Stosownie do postanowień art. 147 KSH, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Statut może więc określić zasady podziału zysków między dwie kategorie wspólników dowolnie. Podział zysku w SKA, zgodnie z regulacjami KSH, wygląda więc następująco - zysk spółki jest dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, zgodnie z proporcją ustaloną w statucie (przy jej braku proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki). Następnie, przypadający akcjonariuszom zysk jest dzielony pomiędzy nich stosownie do ilości posiadanych akcji i uprawnień z nimi związanych. W zysku przeznaczonym dla akcjonariuszy uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Na wstępie można wskazać, iż akcjonariusze uczestniczą w przeznaczonej dla siebie dywidendzie w proporcji wynikającej z ilości posiadanych akcji w stosunku do wszystkich akcji w spółce oraz szczególnych uprawnień z tymi akcjami związanych. Na podobnych zasadach w zysku spółki uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Jak zostało to wskazane, w spółce mogą bowiem zostać również wydane świadectwa użytkowe, których posiadacze są w równym stopniu co akcjonariusze uprawnieni do otrzymania stosownej dywidendy. Wartość dywidendy przysługującej posiadaczom świadectw użytkowych może zostać określona przy wydawaniu samych świadectw (zarówno na poziomie równym poziomowi przysługującemu posiadaczom akcji zwykłych, jak też na poziomie wyższym lub niższym). Wartość dywidendy należnej akcjonariuszom w konsekwencji jest zatem pomniejszana o wartość dywidendy należnej posiadaczom świadectw użytkowych. Uprawnieni ze świadectw użytkowych korzystają z prawa do dywidendy na równi z akcjonariuszami. W konsekwencji, nie jest możliwe proste przyjęcie, iż o udziale akcjonariusza w zysku spółki decyduje jedynie proporcja posiadanych przez niego akcji w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce. Akcjonariusz, w zakresie swojego prawa do dywidendy konkuruje bowiem z innymi uprawnionymi ze świadectw użytkowych. Nie można więc przyjąć, iż tylko akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku. Uprawniony do udziału w zysku jest bowiem również posiadacz świadectw użytkowych. Zarówno akcje, jak i świadectwa użytkowe dają praw do udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej, gdzie poziom udziału w zysku zależy już od ilości i ewentualnych uprzywilejowań akcji oraz świadectw użytkowych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (…) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, w oparciu o powyższe regulacje, powszechnie przyjmuje się, że osobowe spółki handlowe, w tym również spółki komandytowo - akcyjne nie są podatnikami (są transparentne podatkowo). Pogląd, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, podatnikiem nie jest spółka, ale jej wspólnicy jest powszechnie przyjęty w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, iż podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych, a nie inne podmioty, osoby chociażby były uprawnione do udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej.

Dla przykładu przytoczyć tu można opinie wskazujące, że: z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki \[W. Nykiel (w:) W. Nykiel, Biblioteka podatkowa Tom II, Warszawa 1996 - 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis\]. Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów jakie wspólnicy posiadają w tej spółce. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te są również „przydzielane” wspólnikom w proporcji do udziałów posiadanych w spółce (Komentarz do art. 8 Ustawy PIT W. Dmoch, T. Szymura. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2008, Wydanie: 4). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy, przy czym zgodnie z dodanym od 01.01.2007 r. art. 5b ust. 2, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (Komentarz do art. 8 Ustawy PIT J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2010, Wydanie 11).

Jak zostało to wykazane powyżej, z uwagi na istotę i specyfikę instytucji świadectwa użytkowego, nie można uznać, iż uprawniony z tytułu świadectw użytkowych jest wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej. Jako posiadacz świadectw użytkowych posiada on jedynie wierzytelność w stosunku do spółki, która uprawnia go do pobierania dywidend oraz udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Nie jest jednak uprawniony - co podkreślają przytoczeni wyżej komentatorzy - do wykonywania żadnych uprawnień korporacyjnych, jak np. udział w walnym zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji, dla jego opodatkowania nie mogą być właściwe zasady rządzące opodatkowaniem wspólników. Wskazywane regulacje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost odwołują się bowiem do wspólników jako podmiotów uzyskujących przychody na zasadach określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania również regulacje art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dywidend uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu posiadanych świadectw użytkowych, zastosowanie znajdą zasady ogólne opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o. (osobę prawną) z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem świadectw użytkowych SKA powinny być ujmowane w rozliczeniu podatkowym razem z innymi dochodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji, pod kątem momentu ustalenia przychodu po stronie Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie będzie miała zasada memoriałowa. Dochód po stronie Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem dywidendy przypadającej na posiadane przez Wnioskodawcę świadectwa użytkowe powstanie w momencie, kiedy świadczenie to będzie Wnioskodawcy należne. Tymczasem wierzytelność uprawnionego ze świadectw użytkowych staje się należna (wymagalna) w dniu wskazanym przez walne zgromadzenie jako dzień wypłaty dywidendy, najwcześniej zaś w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty (oraz jej akceptacji przez komplementariuszy spółki).

Dopiero moment, w którym wynagrodzenie staje się należne spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy. Nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, że przychód z tytułu realizacji praw ze świadectw użytkowych powstaje w innym momencie niż określony w uchwale walnego zgromadzenia dzień wypłaty dywidendy, kiedy to określona kwota staje się należna. W szczególności zaś, nie może on powstać wcześniej, tj. przed nadejściem dnia oznaczonego w stosownej uchwale walnego zgromadzenia - fakt, iż przychód nie jest wówczas należny powoduje, że nie zaistnieją okoliczności, z wystąpieniem których normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie przychodu po stronie uprawnionego ze świadectw użytkowych. Jak zostało już bowiem wskazane, podmiot uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej, przez co nie znajduje zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z drugiej strony nie byłoby uzasadnionym twierdzenie, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie później, tj. np. z momentem faktycznej wypłaty dywidendy. Bazowanie na zasadzie memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza bowiem przyjęcie jakiegokolwiek innego dnia, w którym przychód w rozumieniu analizowanego przepisu powstanie. W szczególności, może zatem dojść do sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód pomimo, iż Wnioskodawca faktycznie nie otrzymał od Spółki środków z tytułu uchwalonej i należnej mu dywidendy.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, od momentu, w którym Wnioskodawca stał się właścicielem świadectw użytkowych, Walne Zgromadzenia SKA nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy, ani też w okresie tym dywidenda nie stała się Wnioskodawcy należna na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia SKA. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, po stronie Wnioskodawcy dotychczas nie powstał przychód, bowiem dywidenda przypadająca na rzecz Wnioskodawcy jako właściciela świadectw użytkowych SKA nie stała się dotychczas należna Wnioskodawcy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia SKA (spółki komandytowo - akcyjnej).

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie chociażby w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2012 r. nr ILPB2/415-2/12-3/JK, czy też indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr IPPB2/415-446/11-4/MG. Faktem jest, że interpretacje te wydane zostały w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak istota tych interpretacji w pełni odpowiada niniejszemu zapytaniu. Przywoływane regulacje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bowiem analogiczne jak przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie do art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki komandytowo - akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej.

W konsekwencji, spółki komandytowo - akcyjne nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez te spółki nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w takiej spółce przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek komandytowo -akcyjnych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy tej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca stał się w przeszłości akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo - akcyjnej. Następnie doszło do umorzenia wszystkich akcji spółki komandytowo – akcyjnej w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. Tak więc, w zamian za umorzenie akcji wydane zostały Wnioskodawcy świadectwa użytkowe.

Stosownie do postanowień art. 361 Kodeksu spółek handlowych, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej. Uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz nadwyżce majątku spółki, powstałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (jeżeli statut nie stanowi inaczej). Uprawnionemu ze świadectwa użytkowego nie przysługują żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem wskazanych powyżej.

Świadectwo użytkowe jest więc dokumentem wystawionym przez spółkę, stwierdzającym tytuł uczestnictwa w zysku lub w podziale majątku spółki (tzw. prawo partycypacyjne). Uprawnieni ze świadectw mają prawo - na równi z akcjonariuszami - do udziału w „dywidendzie”. Wydanie świadectwa użytkowego ma charakter rekompensacyjny. Spółka nie przekazuje akcjonariuszowi żadnego świadczenia pieniężnego, lecz wymienia akcje na inny papier wartościowy, również reprezentujący określoną, choć inną wartość w znaczeniu ekonomicznym. Mimo, iż wydanie świadectwa użytkowego odbywa się za umorzoną akcję, to nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych, bowiem wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, otrzymanie przez uprawnionego świadectwa użytkowego stanowi pewien rodzaj wynagrodzenia za utratę praw udziałowych.

Ocena skutków podatkowych po stronie spółki kapitałowej, która w zamian za umarzane akcje otrzymała świadectwa użytkowe, wymaga ustalenia, czy po jej stronie, w związku z dokonaną operacją, powstał przychód podatkowy, który generuje podlegający opodatkowaniu dochód.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Jednocześnie wskazać należy, iż jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym - zgodnie z art. 14 ust. 2 omawianej ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: „wartość wyrażona w cenie”, wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony - bez uzasadnionych przyczyn - określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie).

Reasumując, w odniesieniu do skutków podatkowych analizowanej sytuacji w zakresie rozpoznania przychodu po stronie Spółki w związku umorzeniem akcji spółki komandytowo - akcyjnej i otrzymaniem w zamian świadectw użytkowych, stwierdzić należy, iż przychód podatkowy - jako, że ustawa podatkowa nie przewiduje szczególnego sposobu rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej - należy rozpoznać na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem art. 12 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie otrzymania świadectw użytkowych. Przychód ten stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci wartości rynkowej przedmiotowych świadectw, stanowiących ekwiwalent wartości rynkowej akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.