Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-967/14/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Czy na Spółce jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa obowiązek naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dowożenia zatrudnionych przez stronę pracowników na place budowy znajdujące się poza miastem B. oraz z tytułu nieodpłatnego użyczenia kontenerów mieszkalnych zatrudnionym przez Spółkę pracownikom wysłanym do wykonywania prac w ramach delegacji poza siedzibę Spółki?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; mieszkanie; nocleg; praca-stosunek pracy; pracownik; pracownik-przejazdy pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz pracowników w ramach podróży służbowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz pracowników w ramach podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., zwana dalej Spółką, stroną, płatnikiem lub Wnioskodawcą, jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania deklaracji miesięcznych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie usług budowlanych, w tym tynków w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych na zlecenie. Siedziba Spółki mieści się w B. przy ul. U. Spółka wynajmuje także lokal biurowy w B. przy ul. Z. od podatnika VAT czynnego, w którym to lokalu pracują zatrudnieni na umowę o pracę pracownicy w B., zwany dalej lokalem biurowym. Oprócz czynszu za wynajmem lokalu biurowego Spółka opłaca też dla właściciela lokalu biurowego miesięczną opłatę parkingową o nazwie Abonament w kwocie brutto 120,00 zł za użytkowanie miejsca postojowego służącego do parkowania samochodu osobowego będącego własnością Spółki, zwanego dalej samochodem osobowym, który to pojazd jest użytkowany przez zarząd spółki lub prokurenta wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Siedzibą Spółki jest miasto B. Przedmiotowe usługi budowlane są wykonywane na terenie siedziby Wnioskodawcy oraz na terenie kraju, a w szczególności na terenie miasta W. oraz jego okolic. Strona wykonując przedmiotowe prace budowlane zatrudnia pracowników na umowę o pracę. W zawartych umowach o pracę pracownicy mają wskazane, iż miejscem pracy pracownika jest miasto B. W przypadku gdy usługi budowlane są wykonywane poza B., strona wystawia zatrudnionym pracownikom delegacje służbowe oraz wypłaca diety i inne należności pracownicze, np. ryczałt za nocleg, aktualnie w wysokości oraz na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Od wypłacanych pracownikom diet oraz innych należności za czas podróży służbowej Wnioskodawca nie nalicza oraz nie potrąca składek na ubezpieczenia społeczne. Zdaniem Wnioskodawcy powyżej opisane należności pracownicze stanowią przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.), który to przychód na podstawie art. 21 ust. l pkt 16 ww. ustawy jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto strona podczas delegowania pracowników ponosi wydatki związane z dowożeniem własnym lub wynajętym środkiem transportu pracowników poza obszar miasta B., tj.: na miejsce wykonywania usług budowlanych oraz ponosi wydatki na dzierżawę kontenerów mieszkalnych na terenie miasta W., w których są zakwaterowani pracownicy Spółki podczas wykonywania prac budowlanych na terenie W. oraz okolic. Pracownicy Spółki nie ponoszą odpłatności na rzecz strony z tytułu mieszkania w kontenerze. Strona nie prowadzi ewidencji imiennej kto z pracowników nocuje w kontenerach mieszkalnych na terenie W. ani nie prowadzi ewidencji kto z pracowników jest dowożony na miejsce wykonywania zleconych prac budowlanych poza siedzibę Spółki.

W związku z powyższym opisem – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa obowiązek naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dowożenia zatrudnionych przez stronę pracowników na place budowy znajdujące się poza miastem B. oraz z tytułu nieodpłatnego użyczenia kontenerów mieszkalnych zatrudnionym przez Spółkę pracownikom wysłanym do wykonywania prac w ramach delegacji poza siedzibę Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dowiezienie pracownika Spółki na plac budowy lub też zapewnienie wysłanemu w ramach delegacji pracownikowi noclegu przez Spółkę w kontenerze mieszkalnym jest niezbędnym elementem świadczenia pracy wymaganym przez pracodawcę, co stanowi, iż wydatki z tego tytułu nie można uznać za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przez pracowników nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na powyższe na Spółce jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie spoczywa obowiązek naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dowożenia zatrudnionych przez stronę pracowników na place budowy znajdujące się poza miastem B. oraz z tytułu nieodpłatnego użyczenia kontenerów mieszkalnych zatrudnionym przez Spółkę pracownikom wysłanym do wykonywania prac w ramach delegacji poza siedzibę Spółki. Wskazać należy, iż podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12, II FSK 281/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie jednak za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,

*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Siedzibą Spółki jest miasto B. Przedmiotowe usługi budowlane są wykonywane na terenie siedziby Wnioskodawcy oraz na terenie kraju, a w szczególności na terenie miasta W. oraz jego okolic. Strona wykonując przedmiotowe prace budowlane zatrudnia pracowników na umowę o pracę. W zawartych umowach o pracę pracownicy mają wskazane, iż miejscem pracy pracownika jest miasto B. W przypadku gdy usługi budowlane są wykonywane poza B., strona wystawia zatrudnionym pracownikom delegacje służbowe oraz wypłaca diety i inne należności pracownicze, np. ryczałt za nocleg, aktualnie w wysokości oraz na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Ponadto, strona podczas delegowania pracowników ponosi wydatki związane z dowożeniem własnym lub wynajętym środkiem transportu pracowników poza obszar miasta B., tj.: na miejsce wykonywania usług budowlanych oraz ponosi wydatki na dzierżawę kontenerów mieszkalnych na terenie miasta W., w których są zakwaterowani pracownicy Spółki podczas wykonywania prac budowlanych na terenie W. oraz okolic.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Jednocześnie, w świetle art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzję o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga fakt, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Na podstawie § 2 wydanego w oparciu o art. 775 § 2 Kodeksu pracy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Należy przy tym zauważyć, iż z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca (§ 3 ust. 1).

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

Stosownie do § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Natomiast – zgodnie z § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Ponadto, zgodnie z § 8 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia, ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7. Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

Zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem.

W świetle przepisów ww. rozporządzenia, o ile pracownikowi zapewniono bezpłatnie określone świadczenia, a więc gdy nie ponosi on wydatków z nimi związanych, należności z tego tytułu nie przysługują lub też podlegają stosownemu zmniejszeniu. Jednocześnie podstawą do wypłaty należności czy zwrotu kosztów przejazdu lub noclegu – co do zasady – jest udokumentowanie faktu poniesienia tych wydatków przez pracownika.

Należy więc uznać, iż w przypadku sfinansowania przez pracodawcę określonych świadczeń związanych bezpośrednio z podróżą służbową (np. noclegów, przejazdów), bez konieczności uprzedniego ponoszenia wydatków przez pracownika, ww. przepisy nie mają zastosowania, gdyż co do zasady regulują sytuacje, w których pracownikowi należy się zwrot określonych wydatków od pracodawcy.

W sytuacji gdy Spółka zapewnia pracownikom przejazdy i nocleg w ramach odbywanej przez nich podróży służbowej, ww. pracownicy nie ponoszą z tego tytułu wydatków.

Tak więc, poniesione przez Spółkę ww. wydatki związane z zapewnieniem przejazdów i noclegów w związku z podróżami służbowymi pracowników, niestanowiące zwrotu wydatków, nie stanowią jednocześnie u pracowników przychodu w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli pracownicy wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy to uzyskane przez nich świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia im przez Wnioskodawcę „mieszkania w kontenerze” czy zapewnienia w ramach tej podróży przejazdu nie stanowią dla pracowników przychodu. W konsekwencji, z uwagi na powyższe, od ww. świadczeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.