Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.31.2021.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: w zakresie uznania, że nabywany Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Przedmiotu Transakcji
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), a także pismem z dnia 19 marca 2021 r. (data wpływu 22 i 23 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 marca 2021 r. (doręczone 15 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nabywany Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Przedmiotu Transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nabywany Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Przedmiotu Transakcji. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), pismem z dnia 19 marca 2021 r. (data wpływu 22 i 23 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 marca 2021 r. (doręczone 15 marca 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  (…) spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) jest czynnym podatnikiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce. Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
2.  Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości gruntowych wchodzących w skład majątku będącego własnością (….) sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) w trybie tzw. przygotowanej likwidacji (pre-pack; dalej: „Transakcja”). Nabycie ww. majątku nastąpi na podstawie art. 56e ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: „PU”) w zw. z art. 313, 316 i 317 PU, na warunkach wskazanych we wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika, który został złożony wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez pełnomocnika Sprzedającego do Sądu Rejonowego dla (…) , (…) Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych (dalej: „Wniosek”).
3.  Stroną planowanej Transakcji będzie z jednej strony syndyk masy upadłości (działający w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, tj. Sprzedającego) a z drugiej strony Nabywca - jako podmiot wskazany we Wniosku.
4.  W skład majątku Sprzedającego wchodzą przede wszystkim nieruchomości gruntowe, na które składa się kompleks 134 działek, znajdujących się w (…) , w jednostce ewidencyjnej (…), Dzielnica (…), w rejonie ulic (…), o łącznej powierzchni 358.223 m2, dla których Sąd Rejonowy dla (…) w (…), VII Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi trzy księgi wieczyste o numerach (…) (dalej: „Nieruchomości”).
5.  Nieruchomości są co do zasady niezabudowane, natomiast na niektórych z nich znajdują się takie obiekty jak: stacja transformatorowa, hydrant, studzienki, kanalizacje deszczowe, sanitarne i teletechniczne (ze studzienkami), instalacje elektryczne i złącza elektryczne, instalacje wodociągowe, gazowe, sanitarne i teletechniczne. Ponadto Nieruchomości są nieogrodzone, niezagospodarowane, porośnięte roślinnością trawiastą oraz częściowo drzewami.
6.  Sprzedający stał się niewypłacalny i mimo, że starał się poprawić swoją sytuację finansową (np. poprzez próby sprzedaży Nieruchomości), to jednak na skutek niezależnych od siebie okoliczności (np. z uwagi na problemy z pozyskaniem finansowania na potrzeby realizacji inwestycji budowlanej) w sposób trwały utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 PU).
7.  W związku z tym, iż opóźnienie Sprzedającego w wykonaniu ciążących na nim zobowiązań przekroczyło trzy miesiące i ma trwały charakter, a wierzyciele Sprzedającego domagają się spełniania swoich należności, Sprzedający zmuszony był zakończyć prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej i ogłosić upadłość.
8.  Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
9.  Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie Nieruchomości w większości zostało oznaczone jako tereny budowlane. Pozostała część działek została sklasyfikowana jako budowlana / tereny zielone, tereny zielone, drogi lub inna.
10.  Jak już wyżej wspomniano, nabycie majątku Sprzedającego nastąpi na podstawie art. 56e PU w zw. z art. 313, 316 i 317 PU na warunkach wskazanych we Wniosku. W związku z tym, Sprzedający wraz z Nabywcą planują zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „kodeks cywilny”) z uwzględnieniem ww. przepisów PU. Zgodnie bowiem z art. 316 PU, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.
11.  Projekt Umowy został złożony wraz z Wnioskiem. Zgodnie z treścią projektu Umowy, w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, będącego przedmiotem Transakcji wchodzić będą:
    1.  Nieruchomości;
    2.  umowy, tj.:
        *   umowy udostępnienia nieruchomości pod inwestycje liniowe;
        *   umowa o zaopatrzenie w wodę;
        *   umowa o prace projektowe dotycząca dokumentacji w przedmiocie zagospodarowania terenu;
        *   umowa wykonania projektów organizacji ruchu dla budów osiedli;
        *   umowa dotycząca ustalenia warunków aktualizacji dokumentacji budowy fragmentu ulicy;
        *   umowa przeniesienia praw autorskich;
        *   umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej;
    3.  decyzje administracyjne i pozwolenia składające się na:
        *   decyzje o zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzieleniu pozwoleń na budowę: budynków mieszkalnych, zjazdów, dróg wewnętrznych, kanalizacji deszczowych, sieci kanalizacji sanitarnych, przepompowni ścieków sanitarnych, sieci kanalizacji kablowej wraz z przyłączeniami do budynków, sieci wodociągowych, sieci oświetlenia ulicznego, urządzeń wodnych;
        *   decyzję o ustaleniu zadań dla właściciela lasu;
        *   decyzję o pozwoleniu wodnoprawnym na szczególne korzystanie z wód;
        *   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego;
        *   decyzję o zezwoleniu na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych;
    4.  dokumenty, takie jak opinie organów samorządowych czy zlecenia wykonania zadania (dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).
12.  Przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne aktywa, zobowiązania, umowy i dokumenty Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomościami, w tym w szczególności: księgi handlowe i rachunkowe, dokumentacja i umowy Sprzedającego, należności, zobowiązania, czy pracownicy.
13.  Nieruchomości były i są przeznaczone do wykorzystywania ich w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Jednakże z uwagi na utratę zdolności prowadzenia działalności operacyjnej, Sprzedający nie podjął żadnych działań na Nieruchomościach, tj. nie modyfikował ich i nie stawiał na nich żadnych naniesień ani nie dokonywał żadnych rozbiórek.
14.  Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem Nieruchomości. Pozostałe składniki będące Przedmiotem Transakcji są albo z mocy prawa albo w ramach stosunków umownych komplementarnie związanie z Nieruchomościami i nie stanowią same w sobie odrębnej wartości.
15.  Po dokonaniu Transakcji Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. planuje wznoszenie na nich budynków, w celu ich późniejszego wynajmu lub sprzedaży.
16.  Po nabyciu składników majątku będących Przedmiotem Transakcji, Nabywca nie będzie prowadził działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ww. składniki, z racji, że przedsiębiorstwo Sprzedającego składa się tylko z Nieruchomości (stanowiących w większości niezabudowane nieruchomości gruntowe) i nierozerwalnie związanych z nimi elementów niematerialnych (tj. umów, decyzji i pozwoleń). Nabywca nie będzie miał zatem faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko w oparciu o ww. składniki oraz będzie zmuszony do angażowania licznych innych niezbędnych środków (niebędących Przedmiotem Transakcji).
17.  W zakresie w jakim będzie to konieczne, Sprzedający i Nabywca zamierzają złożyć przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) i tym samym wybrać opodatkowanie VAT planowanej Transakcji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  1.  Część Nieruchomości stanowią następujące niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych:
        1.  1, 2, 3,4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 ,11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80 - z obrębu (…);
        2.  81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 102, 103, 104, 107, 108, 109, 110, 112,113, 114, 115 - z obrębu (…);
        3.  120, 121, 122, 126, 127, 128 - z obrębu (…);
        4.  130, 131, 133, 134, 135- z obrębu (…).
    2.  Zgodnie z ustaleniami miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla działek znajdujących się na terenie Nieruchomości:
        1.  działki o numerach ewidencyjnych: 1 - 67, 70, 72, 74, 1/76, 77, 179, 80 z obrębu (…); 81 - 111, 113 - 115 z obrębu (…) przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną;
        2.  działka o numerze ewidencyjnym 121 z obrębu (…) w części północnej znajduje się na terenie mieszkalnictwa jednorodzinnego ekstensywnego, a w części południowej na terenie mieszkalnictwa jednorodzinnego ekstensywnego z usługami;
        3.  działka o numerze ewidencyjnym 127 z obrębu (…) przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną z usługami;
        4.  działki o numerach ewidencyjnych: 120 i 128 z obrębu (…) przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną;
        5.  działki o numerach ewidencyjnych: 68, 69, 71, 73, 75, 78 z obrębu (…); 112 i 116 z obrębu (…); 131 i 132 z obrębu (…) stanowią tereny dróg lokalnych oraz dojazdowych;
        6.  działki o numerach ewidencyjnych: 123, 129 z obrębu (…) położone są częściowo na terenie parkingów terenowych oraz na terenie dróg lokalnych i dojazdowych;
        7.  działka o numerze ewidencyjnym 124 z obrębu (…) w części zachodniej znajduje się na terenie parkingów terenowych, a w części wschodniej na terenie dróg dojazdowych;
        8.  działka o numerze ewidencyjnym 118 z obrębu (…) w części znajduje się w strefie terenów otwartych - łąk i pastwisk, w części w strefie terenów urządzonych - rekreacji i usług sportowych, w części w strefie terenów otwartych - lasów, w projektowanych liniach rozgraniczających ulicy dojazdowej oraz w strefie terenów otwartych - rowów melioracyjnych;
        9.  działki o numerach ewidencyjnych: 122 z obrębu (…) oraz 117 z obrębu (…) stanowią tereny urządzeń infrastruktury technicznej - stacji transformatorowych;
        10.  działki o numerach ewidencyjnych: 119, 125 i 126 z obrębu (…) stanowią tereny zieleni;
        11.  działka o numerze ewidencyjnym 130 z obrębu (…) znajduje się w przeważającej części w strefie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej, a w części zachodniej znajduje się w strefie terenów zieleni parkowej oraz w strefie terenów leśnych;
        12.  działka o numerze ewidencyjnym 133 z obrębu (…) stanowi częściowo teren zabudowy siedliskowej, a od zachodu sąsiaduje z drogą lokalną;
        13.  działki o numerach ewidencyjnych: 134 i 135 z obrębu (…) stanowią tereny zieleni parkowej.
    3.  Żadna z niezabudowanych działek składających się na Nieruchomości nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
2.  1.  Część Nieruchomości stanowią zabudowane działki gruntu, na których znajdują się budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.). Są to działki o numerach ewidencyjnych:
        1.  119, 123, 124, 129 z obrębu (…), na których znajduje się fragment kanalizacji teletechnicznej;
        2.  125 z obrębu (…), na której znajduje się fragment kanalizacji teletechnicznej i deszczowej;
        3.  116, 118 z obrębu (…), na których zlokalizowana jest następująca infrastruktura podziemna: fragment kanalizacji deszczowej, fragment kanalizacji sanitarnej, fragment kanalizacji teletechnicznej ze studzienkami teletechnicznymi, fragment instalacji elektrycznej i złączy elektrycznych; ponadto na działce 118 znajduje się instalacja wodociągowa, instalacja gazowa, kanalizacja sanitarna oraz instalacja teletechniczna;
        4.  105 z obrębu (…), na której znajduje się infrastruktura podziemna w postaci fragmentu instalacji elektrycznej;
        5.  106 z obrębu (…), na której znajduje się infrastruktura podziemna w postaci fragmentu instalacji teletechnicznej;
        6.  111 z obrębu (…), na której znajduje się instalacja wodociągowa;
        7.  132 z obrębu (…), na której znajduje się studzienka kanalizacji deszczowej;
        8.  117 z obrębu (…), na której znajdują się instalacje elektryczne oraz stacja transformatorowa.Wnioskodawca nie posiada informacji, czy wszystkie wskazane wyżej budowle znajdowały się na Nieruchomościach w momencie ich nabycia przez Sprzedającego, czy też część z nich została wybudowana po nabyciu. Niemniej, wszystkie z nich zostały wybudowane wcześniej niż dwa lata przed planowaną Transakcją. Wszystkie budowle znajdujące się na Nieruchomościach były i są przeznaczone do wykorzystywania ich w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Infrastruktura znajdująca się na działkach pierwotnie miała być wykorzystywana do budowy osiedla mieszkaniowego przez Sprzedającego. Niemniej, z racji przedłużającej się procedury administracyjnej związanej z uzyskaniem pozwoleń na budowę oraz z przyczyn wskazanych we Wniosku, dalsze prowadzenie inwestycji zostało zaniechane. Wskazane budowle były i są zatem wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z początkową fazą inwestycji.
    2.  Jak wskazano wyżej, wszystkie budowle opisane w pkt a. zostały wybudowane wcześniej niż dwa lata przed planowaną Transakcją.
    3.  Wszystkie budowle wskazane w pkt a. były i są wykorzystywane do prowadzenia przez Sprzedającego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
    4.  Wnioskodawca nie posiada informacji, czy budowle znajdujące się na działkach stanowią środki trwałe Sprzedającego. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla wydania przedmiotowej interpretacji.
    5.  W stosunku do żadnej z opisanych w pkt a. budowli nie ponoszono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).
3.  Sprzedający nabył Nieruchomości jako jeden z elementów składających się na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, do którego doszło 30 listopada 2011 roku. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, bowiem były one składnikiem wnoszonego przedsiębiorstwa. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie żądania Organu zawarte w Wezwaniu odnośnie informacji dotyczących poszczególnych działek składających się Przedmiot Transakcji nie mają znaczenia z perspektywy opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we Wniosku oraz zadanych w nim pytań. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzi na przedmiotowe pytania Organu nie dotyczą i nie będą miały wpływu na ewentualną kwalifikacją przenoszonych składników majątkowych jako ZCP. Odpowiedzi Wnioskodawcy będą równie nieistotne biorąc pod uwagę pytanie nr 2 Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że pytanie nr 2 we Wniosku nie odnosi się w jakikolwiek sposób do skutków podatkowych mających zastosowanie do poszczególnych działek (Nieruchomości) będących elementem Przedmiotu Transakcji. Nie było i nie jest intencją Wnioskodawcy potwierdzenie powyższego. Istota pytania nr 2 Wnioskodawcy sprowadza się bowiem do przesądzenia ogólnej i generalnej reguły, która będzie miała zastosowanie do przedmiotowej transakcji w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę składników. W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza na gruncie wybudować budynki, które będą przedmiotem najmu lub sprzedaży w przyszłości, Wnioskodawca wie, że będzie prowadził działalność opodatkowaną VAT na przedmiotowym gruncie. Po potwierdzeniu ogólnej zasady i na tej podstawie, Wnioskodawca byłby w stanie ustalić konsekwencje w VAT odnoszące się do poszczególnych działek we własnym zakresie. Raz jeszcze wymaga podkreślenia, że konstrukcja pytań we Wniosku Wnioskodawcy nie daje podstaw (ani tym bardziej tego nie wymaga), aby badany był przez Organ status VAT poszczególnych działek. Jednakże ze względu na fakt, że od niezwłocznego uzyskania interpretacji w powyższym zakresie zależą żywotne interesy Wnioskodawcy - przede wszystkim może nie dojść do transakcji opisywanej we Wniosku - Wnioskodawca przekazał odpowiedzi na żądania organu oraz uiścił dodatkową opłatę, zgodnie ze wskazaniem Organu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1.  Wnioskodawca informuje, że działki wymienione w pkt 1.b. odpowiedzi na wezwanie do Wniosku wysłanej 19 marca 2021 r. stanowią grunty zarówno zabudowane jak i niezabudowane. Określenie, które z działek są niezabudowane zostało przez Wnioskodawcę sprecyzowane w pkt 1.a. Odpowiedzi na wezwanie.
2.  Tylko jedna budowla wskazana we Wniosku stanowi własność Sprzedającego i jest to fragment kanalizacji deszczowej znajdujący się na działkach 115 i 118 z obrębu (…). Pozostałe budowle znajdujące się na Nieruchomościach nie stanowią własności Sprzedającego.
3.  Szczegółowe ustalenia i warunki zabudowy dla działek, które stanowią tereny zieleni, zostały wskazane w zapisach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego:
    1.  rejonu ulicy (….) w części zachodniej (Uchwała Rady (…), nr (…)z dnia 9 lutego 2006 r., Dz. Urz. Woj. (…) z 2006 r. nr 55, poz. 1734), który obowiązuje dla działek o numerach ewidencyjnych 119, 125 i 126 z obrębu (…) i który przewiduje:
        1.  przeznaczenie podstawowe: utrzymanie i ochronę terenów biologicznie czynnych;
        2.  przeznaczenie dopuszczalne: utrzymanie funkcji rolniczej z zakazem zabudowy siedliskowej;
        3.  możliwość zachowania istniejącej zabudowy mieszkaniowej oraz dalsze funkcjonowanie istniejących gospodarstw rolno-ogrodniczych i zabudowy zagrodowej z możliwością jej przebudowy, przy zachowaniu warunków dotyczących programu i zasad kształtowania zabudowy wynikających z planu;
        4.  zakaz lokalizowania nowych obiektów kubaturowych oraz
    2.  rejonu ulicy (….) (Uchwała Rady Gminy (….), nr (…) z dnia 26 września 2002 r., Dz. Urz. Woj. (…) z 2002 r. nr 289, poz. 7604, zmieniona i sprostowana Uchwałą nr (…) z dnia 8 października 2002 r., Dz. Urz. Woj. (…) z 2002 r. nr 296, poz. 7764 i uchwałą nr (…) z dnia 8 października 2002 r., Dz. Urz. Woj. (…) z 2002 r. nr 296, poz. 7765), który obowiązuje dla działek o numerach inwestycyjnych 134 i 135 z obrębu (…) i który przewiduje:
        1.  przeznaczenie podstawowe: zieleń parkowa, sport, rekreacja;
        2.  przeznaczenie dopuszczalne: ogrodnictwo, rolnictwo;
        3.  sposób zagospodarowania: wzbogacić istniejącą zieleń z zachowaniem cieków wodnych i lasu; dopuszcza się niewysokie (max. 7 m) obiekty architektoniczne, towarzyszące przeznaczeniu podstawowemu, których powierzchnia zabudowy nie przekroczy 5% obszaru.Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie zapisów ww. miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego można twierdzić, że na wskazanych działkach dopuszcza się zabudowę.
4.  Wszystkie budowle znajdujące się na Nieruchomościach zostały oddane do użytkowania wcześniej niż dwa lata przed planowaną Transakcją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie sprzedaży Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiło sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (w zakresie w jakim nie będą one podlegać zwolnieniu z VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

1.  W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.
2.  Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
3.  Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
4.  Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.
5.  Należy zaznaczyć, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
6.  Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa. Wobec tego w analizowanej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstawy do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.
7.  Pojęcie „przedsiębiorstwa” - szczególnie na gruncie VAT - charakteryzuje się autonomią pojęciową. Jej źródłem jest zarówno fakt, że ustawodawca w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie poczynił odwołania do przepisów obowiązujących na gruncie innych dziedzin prawa, ze szczególnym uwzględnieniem prawa cywilnego, jak i fakt, że wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, jest wynikiem uznania w art. 19 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, że w określonych warunkach dostawa nie miała miejsca. Zasada autonomii prawa podatkowego ma szczególne znaczenie na gruncie VAT ze względu na fakt, że podatek ten jest zharmonizowany na poziomie Unii Europejskiej (gdyż tylko takie rozwiązanie zapewnić może porównywalność stosowania przepisów o VAT w różnych państwach członkowskich).
8.  Definicja przedsiębiorstwa została sformułowana w art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą definicją przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
9.  Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem nie istnieć).
10.  Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten wprowadza zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego tylko jako jednolita całość.
11.  Jednakże o tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie VAT, powinny decydować każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.
12.  Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w cywilistycznej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.
13.  Ponadto, aby można było mówić o przedsiębiorstwie (lub jego zorganizowanej części) niezbędne jest, aby przedmiot transakcji był samodzielny pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, przy czym warunki te winny być spełnione łącznie. Oznacza, to, że przedsiębiorstwem będzie każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Status przedsiębiorstwa można przypisać takiemu zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, który spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
    2.  jest organizacyjnie i finansowo samodzielny;
    3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
    4.  stanowi niezależny podmiot, samodzielnie realizujący te zadania gospodarcze, korzystając ze składników.
14.  Wyodrębnienie funkcjonalne będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (potwierdza to m.in. NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.
15.  Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy.
16.  11 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
17.  Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
18.  Na gruncie ustawy o VAT okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 tej ustawy stosowania jej przepisów do transakcji dotyczących określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest bowiem takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo, zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:
    1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
    2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.
19.  Zatem w ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym zbycia przedsiębiorstwa nie powinny mieć zastosowania do zbywanego mienia Sprzedającego, gdyż musiałoby ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Trudno uznać, by Przedmiot Transakcji składający się w przeważającej mierze z niezabudowanych gruntów mógł takie funkcje spełniać.
20.  Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak powinno być możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.313.2019.4.MMA).
21.  Podkreślenia wymaga fakt, że w wycenie przygotowanej przez biegłego sądowego na potrzeby zatwierdzenia warunków sprzedaży w postępowaniu o ogłoszenie upadłości w trybie przygotowanej likwidacji (pre-pack), biegły sądowy wskazał, że przedsiębiorstwo Sprzedającego nie jest w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej.
22.  Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 kodeksu cywilnego, ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na wspomnianą wyżej autonomię prawa podatkowego. Takie stanowisko wyrażane jest przez Dyrektora KIS, m.in. w interpretacjach indywidualnych z: 23 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM, 16 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.467.2019.1.BS oraz 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.313.2019.4.MMA.
23.  Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, sam fakt nadania przez strony umowie charakteru zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego bez spełnienia przez zespół przenoszonych składników pozostałych elementów o których mowa powyżej, nie powinno być przesądzające dla uznania, że przenoszone „przedsiębiorstwo” powinno podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
24.  Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji musiałyby umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, bez podjęcia dodatkowych, licznych działań oraz zaangażowania przez Nabywcę składników majątku niebędących Przedmiotem Transakcji - co nie ma miejsca w opisywanym zdarzeniu przyszłym.
25.  Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, planowana Transakcja, która będzie dokonana w trybie tzw. przygotowanej likwidacji na podstawie art. 56e PU, nie może zostać uznana jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
26.  A zatem w opinii Wnioskodawcy, opodatkowanie VAT Przedmiotu Transakcji powinno być rozpatrywane z perspektywy jego poszczególnych składników.
27.  Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż kwestia opodatkowania VAT każdego z ww. składników nie stanowi przedmiotu zapytania niniejszego Wniosku.

Ad 2.

1.  Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).
2.  Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy Transakcji, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) składniki będące przedmiotem planowanego nabycia będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało VAT / nie będzie zwolnione z VAT.
3.  Nabywca na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. W konsekwencji, będą one wykorzystywane przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
4.  Zbycie składników majątku Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT (z możliwością wyboru opcji opodatkowania w przypadku nieruchomości zabudowanej).
5.  A zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji VAT (w zakresie składników majątku niepodlegających zwolnieniu), okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.
6.  W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i opodatkowaniu jej VAT (obligatoryjnemu lub wynikającemu z wyboru opcji opodatkowania) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu składników majątku będących Przedmiotem Transakcji (w zakresie, w którym nie będą podlegać zwolnieniu z VAT), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
7.  Podsumowując, z uwagi na fakt, że Przedmiot Transakcji w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w zakresie elementów Przedmiotu Transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Nabywcy w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy dokonanie sprzedaży Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiło sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 56a ust.1 ustawy Prawo upadłościowe, w postępowaniu o ogłoszenie upadłości uczestnik postępowania może złożyć wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika lub jego zorganizowanej części lub składników majątkowych stanowiących znaczną część przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy.

Stosownie do art. 56e ust. 1 Prawo upadłościowe, syndyk zawiera umowę sprzedaży na warunkach określonych w postanowieniu sądu o zatwierdzeniu warunków sprzedaży nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia stwierdzenia prawomocności tego postanowienia, chyba że zaakceptowane przez sąd warunki umowy przewidywały inny termin. O stwierdzeniu prawomocności postanowienia o zatwierdzeniu warunków sprzedaży zawiadamia się syndyka, przy zastosowaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość, w szczególności przez telefon, faks lub pocztę elektroniczną.

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi art. 316 ust. 1 cyt. ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. ustawy Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości gruntowych wchodzących w skład majątku będącego własnością Sprzedającego w trybie tzw. przygotowanej likwidacji. Nabycie ww. majątku nastąpi na podstawie art. 56e w zw. z art. 313, 316 i 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

Stroną planowanej Transakcji będzie z jednej strony syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, tj. Sprzedającego, a z drugiej strony Nabywca.

W skład majątku Sprzedającego wchodzą przede wszystkim nieruchomości gruntowe, na które składa się kompleks 134 działek. Sprzedający stał się niewypłacalny i mimo, że starał się poprawić swoją sytuację finansową to jednak na skutek niezależnych od siebie okoliczności w sposób trwały utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Sprzedający zmuszony był zakończyć prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej i ogłosić upadłość.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z treścią projektu Umowy, w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, będącego przedmiotem Transakcji wchodzić będą:

1.  Nieruchomości;
2.  umowy, tj.:
    *   umowy udostępnienia nieruchomości pod inwestycje liniowe;
    *   umowa o zaopatrzenie w wodę;
    *   umowa o prace projektowe dotycząca dokumentacji w przedmiocie zagospodarowania terenu;
    *   umowa wykonania projektów organizacji ruchu dla budów osiedli;
    *   umowa dotycząca ustalenia warunków aktualizacji dokumentacji budowy fragmentu ulicy;
    *   umowa przeniesienia praw autorskich;
    *   umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej;
3.  decyzje administracyjne i pozwolenia składające się na:
    *   decyzje o zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzieleniu pozwoleń na budowę: budynków mieszkalnych, zjazdów, dróg wewnętrznych, kanalizacji deszczowych, sieci kanalizacji sanitarnych, przepompowni ścieków sanitarnych, sieci kanalizacji kablowej wraz z przyłączeniami do budynków, sieci wodociągowych, sieci oświetlenia ulicznego, urządzeń wodnych;
    *   decyzję o ustaleniu zadań dla właściciela lasu;
    *   decyzję o pozwoleniu wodnoprawnym na szczególne korzystanie z wód;
    *   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego;
    *   decyzję o zezwoleniu na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych;
4.  dokumenty, takie jak opinie organów samorządowych czy zlecenia wykonania zadania.

Przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne aktywa, zobowiązania, umowy i dokumenty Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomościami, w tym w szczególności: księgi handlowe i rachunkowe, dokumentacja i umowy Sprzedającego, należności, zobowiązania, czy pracownicy.

Nieruchomości były i są przeznaczone do wykorzystywania ich w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Jednakże z uwagi na utratę zdolności prowadzenia działalności operacyjnej, Sprzedający nie podjął żadnych działań na Nieruchomościach, tj. nie modyfikował ich i nie stawiał na nich żadnych naniesień ani nie dokonywał żadnych rozbiórek.

Wnioskodawca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem Nieruchomości. Pozostałe składniki będące Przedmiotem Transakcji są albo z mocy prawa albo w ramach stosunków umownych komplementarnie związanie z Nieruchomościami i nie stanowią same w sobie odrębnej wartości.

Po dokonaniu Transakcji Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. planuje wznoszenie na nich budynków, w celu ich późniejszego wynajmu lub sprzedaży.

Po nabyciu składników majątku będących Przedmiotem Transakcji, Nabywca nie będzie prowadził działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ww. składniki, z racji, że przedsiębiorstwo Sprzedającego składa się tylko z Nieruchomości (stanowiących w większości niezabudowane nieruchomości gruntowe) i nierozerwalnie związanych z nimi elementów niematerialnych (tj. umów, decyzji i pozwoleń). Nabywca nie będzie miał zatem faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko w oparciu o ww. składniki oraz będzie zmuszony do angażowania licznych innych niezbędnych środków (niebędących Przedmiotem Transakcji).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Z treści wniosku wynika, że Przedmiot Transakcji stanowią Nieruchomości (w większości działki niezabudowane) oraz związane z nimi umowy, pozwolenia i decyzje. Przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne aktywa, zobowiązania, umowy i dokumenty Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomościami, w tym w szczególności: księgi handlowe i rachunkowe, dokumentacja i umowy Sprzedającego, należności, zobowiązania, czy pracownicy. Wnioskodawca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem Nieruchomości. Pozostałe składniki będące Przedmiotem Transakcji są albo z mocy prawa albo w ramach stosunków umownych komplementarnie związanie z Nieruchomościami i nie stanowią same w sobie odrębnej wartości. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko w oparciu o ww. składniki, będzie zmuszony do angażowania licznych innych niezbędnych środków (niebędących Przedmiotem Transakcji).

Zatem w analizowanej sprawie, przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – a więc w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby zatem ustalić kwestię prawa do odliczenia należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy Przedmiot Transakcji nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a bądź pkt 2 ustawy, w których ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomości będące Przedmiotem Transakcji stanowią następujące niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   1, 2, 3,4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 ,11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80 - z obrębu (…);

*   81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 102, 103, 104, 107, 108, 109, 110, 112,113, 114, 115 - z obrębu (…);

*   120, 121, 122, 126, 127, 128 - z obrębu (…);

*   130, 131, 133, 134, 135- z obrębu (…).

Nieruchomości stanowią również zabudowane budowlami działki gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   119, 123, 124, 129 z obrębu (…), na których znajduje się fragment kanalizacji teletechnicznej;

*   125 z obrębu (…), na której znajduje się fragment kanalizacji teletechnicznej i deszczowej;

*   116, 118 z obrębu (…), na których zlokalizowana jest następująca infrastruktura podziemna: fragment kanalizacji deszczowej, fragment kanalizacji sanitarnej, fragment kanalizacji teletechnicznej ze studzienkami teletechnicznymi, fragment instalacji elektrycznej i złączy elektrycznych; ponadto na działce 47 znajduje się instalacja wodociągowa, instalacja gazowa, kanalizacja sanitarna oraz instalacja teletechniczna;

*   105 z obrębu (…), na której znajduje się infrastruktura podziemna w postaci fragmentu instalacji elektrycznej;

*   106 z obrębu (…), na której znajduje się infrastruktura podziemna w postaci fragmentu instalacji teletechnicznej;

*   111 z obrębu (…), na której znajduje się instalacja wodociągowa;

*   132 z obrębu (…), na której znajduje się studzienka kanalizacji deszczowej;

*   117 z obrębu (…), na której znajdują się instalacje elektryczne oraz stacja transformatorowa.

Tylko jedna budowla stanowi własność Sprzedającego i jest to fragment kanalizacji deszczowej znajdujący się na działkach 116 i 118 z obrębu (…). Pozostałe budowle znajdujące się na Nieruchomościach nie stanowią własności Sprzedającego.

Zgodnie z ustaleniami miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego:

*   działki o numerach ewidencyjnych: 1 - 67, 70, 1/72, 74, 76, 77, 79, 80 z obrębu (…); 81 - 111, 113 - 115 z obrębu (…) przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną;

*   działka o numerze ewidencyjnym 121 z obrębu (…) w części północnej znajduje się na terenie mieszkalnictwa jednorodzinnego ekstensywnego, a w części południowej na terenie mieszkalnictwa jednorodzinnego ekstensywnego z usługami

*   działka o numerze ewidencyjnym 127 z obrębu (…) przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną z usługami;

*   działki o numerach ewidencyjnych: 120 i 128 z obrębu (…) przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną;

*   działki o numerach ewidencyjnych: 168, 169, 171, 173, 175, 178 z obrębu (…); 112 i 116 z obrębu (…); 131 i 132 z obrębu (…) stanowią tereny dróg lokalnych oraz dojazdowych;

*   działki o numerach ewidencyjnych: 123, 129 z obrębu (…) położone są częściowo na terenie parkingów terenowych oraz na terenie dróg lokalnych i dojazdowych;

*   działka o numerze ewidencyjnym 124 z obrębu (…) w części zachodniej znajduje się na terenie parkingów terenowych, a w części wschodniej na terenie dróg dojazdowych;

*   działka o numerze ewidencyjnym 118 z obrębu (…) w części znajduje się w strefie terenów otwartych - łąk i pastwisk, w części w strefie terenów urządzonych - rekreacji i usług sportowych, w części w strefie terenów otwartych - lasów, w projektowanych liniach rozgraniczających ulicy dojazdowej oraz w strefie terenów otwartych - rowów melioracyjnych;

*   działki o numerach ewidencyjnych: 122 z obrębu (…) oraz 117 z obrębu (…) stanowią tereny urządzeń infrastruktury technicznej - stacji transformatorowych;

*   działki o numerach ewidencyjnych: 119, 125 i 126 z obrębu (…) stanowią tereny zieleni (przeznaczenie podstawowe: utrzymanie i ochrona terenów biologicznie czynnych; przeznaczenie dopuszczalne: utrzymanie funkcji rolniczej z zakazem zabudowy siedliskowej, możliwość zachowania istniejącej zabudowy mieszkaniowej oraz dalsze funkcjonowanie istniejących gospodarstw rolno-ogrodniczych i zabudowy zagrodowej z możliwością jej przebudowy, przy zachowaniu warunków dotyczących programu i zasad kształtowania zabudowy wynikających z planu, zakaz lokalizowania nowych obiektów kubaturowych);

*   działka o numerze ewidencyjnym 130 z obrębu (…) znajduje się w przeważającej części w strefie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej, a w części zachodniej znajduje się w strefie terenów zieleni parkowej oraz w strefie terenów leśnych;

*   działka o numerze ewidencyjnym 133 z obrębu (…) stanowi częściowo teren zabudowy siedliskowej, a od zachodu sąsiaduje z drogą lokalną;

*   działki o numerach ewidencyjnych: 134 i 135 z obrębu (…) stanowią tereny zieleni parkowej (przeznaczenie podstawowe: zieleń parkowa, sport, rekreacja; przeznaczenie dopuszczalne: ogrodnictwo, rolnictwo; sposób zagospodarowania: wzbogacić istniejącą zieleń z zachowaniem cieków wodnych i lasu; dopuszcza się niewysokie (max. 7 m) obiekty architektoniczne, towarzyszące przeznaczeniu podstawowemu, których powierzchnia zabudowy nie przekroczy 5% obszaru).

Treść wniosku wskazuje, że na niektórych działkach, tj. 119, 123, 124, 129, 59, 125, 105, 106, 111, 132, 117 znajdują się obiekty niebędące własnością Sprzedającego, tj. fragmenty kanalizacji teletechnicznej, deszczowej, instalacja elektryczna i jej fragmenty, fragmenty instalacji teletechnicznej, instalacja wodociągowa, studzienka kanalizacji deszczowej, stacja transformatorowa.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, elektrycznej itd. są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne itd., to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki, wraz z posadowionymi budynkami czy budowlami, niestanowiącymi własności Sprzedającego, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Zatem, w analizowanym przypadku działki niezabudowane, w tym również tereny zieleni, które zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę, oraz działki na których są posadowione budowle niestanowiące własności Sprzedającego stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowych działek nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że żadna z niezabudowanych działek składających się na Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Zatem, w niniejszej sprawie, nie jest spełniony pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia – Sprzedający od momentu nabycia do momentu zbycia nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej.

Tym samym dla dostawy opisanych we wniosku działek niezabudowanych, w tym również terenów zieleni, stanowiących teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy oraz działek, na których są posadowione budowle niestanowiące własności Sprzedającego, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, że do dostawy opisanych Nieruchomości, z uwagi na fakt, że stanowią one tereny niezabudowane, nie będą miały zastosowania zwolnienia wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy działek zabudowanych o nr 116 oraz 118 z obrębu (…) należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do dostawy budowli - fragmentu kanalizacji deszczowej, znajdującej się na działkach (stanowiącej własność Sprzedającego).

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek nr 116 oraz 118, na których znajduje się budowla stanowiącą fragment kanalizacji deszczowej (będąca własnością Sprzedającego), należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie budowle znajdujące się na Nieruchomościach zostały oddane do użytkowania wcześniej niż dwa lata przed planowaną Transakcją. Nie ponoszono również nakładów na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazane w opisie sprawy, należy stwierdzić, że dostawa budowli - fragmentu kanalizacji deszczowej, będzie następować po pierwszym zasiedleniu, a z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowej budowli do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata i Sprzedający nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli, to w odniesieniu do transakcji dostawy budowli znajdującej się na działkach nr 116 oraz 118, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odpowiednio, skoro dostawa przedmiotowej budowli - fragmentu kanalizacji deszczowej, która znajduje się na działkach nr 116 i 118, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla jest posadowiona, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując działki o nr 116 oraz 118 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca - w zakresie w jakim będzie to konieczne, Sprzedający i Nabywca zamierzają złożyć przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i tym samym wybrać opodatkowanie VAT planowanej Transakcji.

Przechodząc zatem do przedmiotu interpretacji należy wskazać, że jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po dokonaniu Transakcji Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. planuje wznoszenie na nich budynków, w celu ich późniejszego wynajmu lub sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych działek będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż opisanych działek niezabudowanych, w tym również terenów zieleni, stanowiących teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy oraz działek, na których są posadowione budowle niestanowiące własności Sprzedającego, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ani pkt 9 ustawy. Z kolei w przypadku zabudowanych budowlą będącą własnością Sprzedającego działek o nr 1/44 oraz 1/47 korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Strony Transakcji zamierzają złożyć przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i tym samym wybrać opodatkowanie VAT planowanej Transakcji.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.