Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.504.2020.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania dotyczącego termomodernizacji budynku OSP
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; straż-straż pożarna-Ochotnicza Staż Pożarna; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 2 września 2020 r.) uzupełnionego pismem z 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 26 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn. ,,(…)” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn. ,,(…)”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 26 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) – (dalej jako ,,Wnioskodawca” lub ,,Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada własny numer NIP i REGON. Gmina złożyła w styczniu br. roku wniosek o dofinansowanie projektu pn. ,,(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Zawnioskowano o (…)% dofinansowania dla kosztów kwalifikowanych z osi priorytetowej: (…).(…), dla działania: (…) (…), dla poddziałania: (…)(…) - (…).

Gminny projekt został wybrany do dofinansowania, dlatego też Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji czy Gmina posiada prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, dla zadań które zostaną zrealizowane i opłacone w związku z przyszłą realizacją projektu.

Przedmiotem inwestycji jest termomodernizacja budynku OSP w (…) wraz z przebudową pomieszczeń wewnętrznych, ul. (…),(…) (…). W szczególności projekt zakłada: wykonanie izolacji ścian, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, montaż instalacji fotowoltaicznej i założenie instalacji c.o. Obiekt wykorzystywany jest jako strażnica OSP w (…). Planowana realizacja prac inwestycyjnych (…) (…) rok.

W ramach projektu zostaną wykonane roboty kwalifikowane oraz niekwalifikowane.

W zakresie kwalifikowanym projekt obejmuje:

*   prace budowlane w zakresie docieplenia ścian, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz bramy wjazdowej, izolacja poddasza, izolacja ścian fundamentowych, instalacji elektrycznej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej oraz instalacji c.o
*   prace związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej o mocy: 9.69 kW
*   usługa inspektora nadzoru.

W zakresie niekwalifikowanym :

*   prace budowlane niewynikające z audytu, ale znajdujące się w projekcie wykonawczym i przewidziane do realizacji zgodnie z pozycjami kosztorysowymi
    1.  prace termomodernizacyjne: fundamenty, elementy konstrukcyjne żelbetowe i stalowe, w tym schody, posadzki, ściany, rozbiórki i wyburzenia, zamurowania, instalacja odgromowa.
    2.  prace sanitarne: instalacja kanalizacyjno-wodociągowa, instalacja hydrantowa zewnętrzna, instalacja klimatyzacji
    3.  prace drogowe: wyznaczenie trasy w terenie, rozbiórki elementów dróg, wykonanie: wykopów i nasypów, ekostabilizacja, podbudowy z kruszywa łamanego, nawierzchni z kostki, plantowanie, humusowanie i obsiew, oznakowanie poziome i pionowe, krawężniki, obrzeża betonowe, kanalizacja deszczowa.
*   usługa inspektora nadzoru dla kosztów niekwalifikowanych.

Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu to Gmina (…) będzie widniała jako nabywca. Po zakończeniu realizacji inwestycji administratorem budynku będzie w dalszym ciągu Urząd Miasta i Gminy w (…), który będzie udostępniał budynek członkom Ochotniczej Straży Pożarnej z (…) oraz mieszkańcom Gminy – jako budynek przeznaczony do prowadzenia działalności przeciwpożarowej, okazjonalnie wykorzystywany na organizację spotkań wiejskich (organizacyjnych i kulturalnych). Efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udostępnianie budynku będzie nieodpłatne bowiem budynek służy realizacji zadań własnych gminy. Bezpośrednim beneficjentem projektu jest Gmina (…), natomiast beneficjentem pośrednim będą mieszkańcy gminy.

Projekt pn. ,,(…)” jest projektem o charakterze niedochodowym – operacja polega na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej tj. remizy OSP za korzystanie z której nie są i nie będą pobierane opłaty. Wytworzone dobra w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu od towarów i usług. W ramach realizacji zadania gmina zamierza ogłosić przetarg nieograniczony na wykonanie robót zaplanowanych do realizacji w ramach projektu, inspektor nadzoru zostanie wyłoniony w ramach zapytania ofertowego

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina (…) wykonując w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713) zadania własne, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn. ,,(…)”

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jako podmiot realizujący operację pn. ,,(…)”, nie ma możliwości prawnej odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych na wykonanie ww. inwestycji. Wskazany projekt jest projektem o charakterze niedochodowym – operacja polega na wykonaniu termomodernizacji budynku użyteczności publicznej o charakterze ogólnodostępnym – strażnica ochotniczej straży pożarnej za korzystanie z której nie będą pobierane opłaty. Cechą operacji jest jego ogólnodostępny i nieodpłatny charakter.

Operacja nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, dlatego też Gminie nie przysługuje możliwość odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących realizację danego projektu. Z uwagi na powyższe okoliczności Gmina nie może dla poczynionych wydatków skorzystać z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż te wydatki nie służą czynnościom opodatkowanym gminy tj. zostały poniesione na cele nie związane z działalnością gospodarczą gminy w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.z2020r., poz. 106 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z2020r. poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. ,,(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Przedmiotem inwestycji jest termomodernizacja budynku OSP w (…) wraz z przebudową pomieszczeń wewnętrznych. W szczególności projekt zakłada: wykonanie izolacji ścian, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, montaż instalacji fotowoltaicznej i założenie instalacji c.o. Obiekt wykorzystywany jest jako strażnica OSP w (…). Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu Gmina będzie widniała jako nabywca. Po zakończeniu realizacji inwestycji administratorem budynku będzie w dalszym ciągu Urząd Miasta i Gminy, który będzie udostępniał budynek członkom Ochotniczej Straży Pożarnej oraz mieszkańcom Gminy – jako budynek przeznaczony do prowadzenia działalności przeciwpożarowej, okazjonalnie wykorzystywany na organizację spotkań wiejskich (organizacyjnych i kulturalnych). Efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udostępnianie budynku będzie nieodpłatne bowiem budynek służy realizacji zadań własnych gminy. Bezpośrednim beneficjentem projektu jest Gmina, natomiast beneficjentem pośrednim będą mieszkańcy gminy. Projekt pn. ,,(…)” jest projektem o charakterze niedochodowym – operacja polega na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej tj. remizy OSP za korzystanie z której nie są i nie będą pobierane opłaty. Wytworzone dobra w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług VAT w związku z realizacją ww. zadania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje – jak wskazał Wnioskodawca – Efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo, do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn. ,,(…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Ww. inwestycja realizowana będzie przez organ władzy publicznej w zakresie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a efekty nie będą służyły czynnościowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. projekt jest projektem o charakterze niedochodowym – operacja polega na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej tj. za korzystanie z remizy OSP nie są i nie będą pobierane opłaty a wytworzone dobra w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn. ,,(…)”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż pojęcie „koszty kwalifikowalne” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z23października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.