Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-611/16-5/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 lipca 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP.

Wnioskodawczyni 19 sierpnia 2015 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o interpretację przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP. Wnioskodawczyni posiada wraz z inną osobą fizyczną, udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma swoją siedzibę na terytorium RP (Spółka 1). Kapitał zakładowy Spółki 1 dzieli się na 197 udziałów o równej wartości nominalnej. Wnioskodawczyni posiada 10 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1, drugi wspólnik posiada 187 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. Udziały w Spółce 1 nie są uprzywilejowane co do głosu.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma swoją siedzibę na terytorium RP (Spółka 2) w drodze wkładu niepieniężnego 10 udziałów w Spółce 1 w zamian za co otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wkład niepieniężny w postaci 187 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 na podwyższony kapitał zakładowy Spółki 2 wniesie równocześnie drugi wspólnik Spółki 1, który również w zamian za wkład niepieniężny otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wnioskodawczyni nie otrzyma jakiejkolwiek dopłaty w gotówce w zamian za udziały w Spółce 2.

W wyniku całej transakcji Spółka 2 nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. Udziały w Spółce 1 zostaną wniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki 2. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni chciała ustalić, czy w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci 10 udziałów w Spółce 1, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których Wnioskodawczyni wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 24 ust. 8a i następne u.p.d.o.p.

W indywidualnej interpretacji z 12 października 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja została doręczona na adres pełnomocnika w październiku 2015 r. W dniu 26 lutego 2016 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 objęła Wnioskodawczyni i drugi wspólnik Spółki 1. W zamian za udziały Spółki 2 w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawczyni, na podstawie umowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką 2, wniosła do Spółki 2 10 udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię w kapitale zakładowym Spółki 1. W zamian za 10 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 Wnioskodawczyni objęła 32 udziały w Spółce 2 o łącznej wartości nominalnej 32.000 zł (trzydzieści dwa tysiące złotych). Jednocześnie drugi wspólnik, w zamian za udziały Spółki 2 w podwyższonym kapitale zakładowym, wniósł do Spółki 2 187 udziałów posiadanych przez niego w kapitale zakładowym Spółki 1. Wskutek powyżej opisanych transakcji Spółka 2 nabyła 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. Postanowieniem z 22 marca 2016 r. Sąd zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce 2.

Reasumując, transakcja z 26 lutego 2016 r. w pełni odpowiada opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku o interpretację z 19 sierpnia 2015 r.

W dniu 6 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wydał wobec Wnioskodawczyni indywidualną interpretację, którą zmienił indywidualną interpretację z 12 października 2015 r. Minister Finansów w zmienionej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że transakcja wniesienia przez Wnioskodawczynię 10 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 do Spółki 2 w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.p., a zatem na moment dokonania tej transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Interpretacja Ministra Finansów została doręczona na adres pełnomocnika 11 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przeprowadzeniem ww. transakcji u Wnioskodawczyni powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z powyższej transakcji, czy też będzie zwolniona z obowiązku jego zapłaty?
3.  Czy, a jeżeli tak, to w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna rozliczyć ww. transakcję zbycia udziałów w rocznym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r.?

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w zasadzie wszystkie pytania dotyczą tego podatku, ponieważ skutki podatkowe przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można oceniać tylko w jego kontekście. Zdaniem Wnioskodawczyni organ powinien wydać interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym posiłkując się przepisami Ordynacji podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji nie sposób rozstrzygnąć przedmiotowego zagadnienia bez interpretacji również przepisów Ordynacji, ale jednak ewentualne zobowiązanie podatkowe powstało w niniejszej sprawie na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów przewidują inną właściwość dla interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inną dla przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ale Wnioskodawczyni nie może być przez to pozbawiona prawa do uzyskania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni wskazała, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej przynajmniej w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przeprowadzeniem ww. transakcji, u Wnioskodawczyni powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m.

Zdaniem Wnioskodawczyni będzie ona zwolniona z zapłaty podatku wynikającego z powyższej transakcji na podstawie art. 14m O.p.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma ona obowiązku rozliczenia ww. transakcji zbycia udziałów w rocznym zeznaniu podatkowym za 2016 r.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. – zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei zgodnie z § 3 ww. przepisu – w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Stosownie do art. 14l O.p. – w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1 ww. ustawy).

W myśl art. 14m § 2 pkt 1 O.p. – zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje w przypadku rozliczenia rocznego podatków – okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Stosownie do art. 14m § 3 O.p. – na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo – w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem – określa wysokość nadpłaty.

Jak wynika z powyżej zaprezentowanych przepisów O.p. oraz mając na uwadze stan faktyczny sprawy przedstawionej przez Wnioskodawczynię należy dostrzec, że ustawodawca określił sytuacje, gdy po doręczeniu interpretacji indywidualnej nastąpi jej zmianą w postaci wydania tzw. interpretacji indywidualnej zmienionej. Należy na wstępie zaakcentować, że ustawodawca w sposób kategoryczny i jednoznaczny opowiedział się za stosowaniem ochrony dla podatnika, który zastosował się do interpretacji, a która później została zmieniona. Ochrona ta polega na tym, że zastosowanie się do takiej interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy (vide: art. 14k O.p.). Należy wskazać, że zmiana interpretacji indywidualnej (w omawianym przypadku) następuje w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. (\`(...)\`) Stosownie do art. 14e § 2 O.p. – zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. W myśl art. 14e § 4 O.p. – zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o którym mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie została wydana interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu.

Opierając się na powyżej zacytowanych przepisach ustawowych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Minister Finansów dokona zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej, to prawidłową staje się wówczas interpretacja „nowa”, która kreuje właściwą wykładnię przepisów w danej sytuacji faktycznej i prawnej. Oznacza to, że poprzednia („stara”) interpretacja nie była prawidłowa, a zatem i postępowanie adresatów (wnioskodawców, podatników), którzy się do niej zastosowali, również nie było w świetle interpretacji „nowej” prawidłowe. Ale ponieważ działali oni w zaufaniu do poprzedniej interpretacji, ustawodawca przyznaje im za ten okres ochronę wskazując, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić. Wnioskodawca, który otrzymał interpretację indywidualną, powinien o jej zmianie zostać zawiadomiony.

Przyjmuje się w piśmiennictwie, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest swego rodzaju wzorcem wykładni prawa podatkowego (wydawanym na indywidualny wniosek), który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć i zwrotów obowiązującego prawa dla konkretnej sytuacji faktycznej lub prawnej, istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości. Pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stanowienia prawa. Należy podkreślić, że nie istnieje żadna norma zawierająca powinność stosowania interpretacji ani w samych interpretacjach, ani też jako norma zewnętrzna. Istnieje natomiast powiązanie między wzorcem, jakim jest interpretacja a skutkiem w postaci zastosowania albo niezastosowania tego wzorca. Można to zobrazować w ten sposób, że jeśli w świetle interpretacji, którą podatnik respektował, zapłacił on za mało albo powinien zapłacić mniej, to przepisy prawa traktują cześć niedopłaconą jako zwolnienie (art. 14m O.p.). Charakter tego zwolnienia, polega na tym, że jest następstwem zachowania się podatnika i działania przepisu stanowiącego o odpowiedzialności za zachowanie się podatnika jako zgodnego lub niezgodnego z interpretacją.

Oznacza to, że w okresie działania (przed zmianą) interpretacji, gdy podatnik zachowuje się zgodnie z nią, ale jej zmiana powoduje uznanie, że wcześniej w okresie jej działania (przed zmianą) zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe, to w świetle „nowej” interpretacji wystąpiła zaległość, natomiast gdy wedle „nowej” interpretacji powinno być niższe wówczas powstaje nadpłata podatku. Dzięki art. 14m § 1 O.p. adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją „nową” a interpretacją „starą”, ponieważ wnioskodawca postąpił zgodnie z interpretacją „starą” i przysługuję mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1 zwolnienie to rozciąga się do końca okresu rozliczeniowego, w tym wypadku rocznego, ze względu na to, że Wnioskodawczyni jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych składa zeznanie roczne, w którym uwzględnia roczny przychód, koszty uzyskania przychodów i podatek do zapłaty za dany rok podatkowy.

Przesłankami warunkującymi skorzystanie z tego zwolnienia jest nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego, będące następstwem zastosowania się do interpretacji oraz nie wystąpienie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji w momencie doręczenia, interpretacji podatkowej. Mają one charakter kumulatywny, a zatem muszą być spełnione łącznie. Skutkiem natomiast tak sformułowanego art. 14m § 1 jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim interpretacja stała się przyczyną sprawczą powstania stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Warto zwrócić uwagę, że skutki prawne analizowanej interpretacji nie powinny być wiązane z niepowstaniem zobowiązania podatkowego, a z wykonaniem zobowiązania podatkowego (jego wygaśnięciem). Oto bowiem art. 59 § 1 pkt 10 O.p. stanowi, że – zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni w październiku 2015 r. otrzymała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów uznał, że transakcja wniesienia przez Wnioskodawczynię 10 udziałów posiadanych przez nią w kapitale zakładowym Spółki 1 na kapitał zakładowy Spółki 2 w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki 2 spełnia warunki pozwalające na uznanie jej za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f., a zatem u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w związku z tą transakcją. Następnie Wnioskodawczyni, stosując się do indywidualnej interpretacji z 12 października 2015 r. i działając w przekonaniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej transakcji nie powstanie, 26 lutego 2016 r. przeprowadziła opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcję. W dniu 6 kwietnia 2016 r. Minister Finansów zmienił interpretację z 12 października 2015 r. i przyjął, że transakcja wniesienia przez Wnioskodawczynię 10 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 do Spółki 2 w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f., a zatem na moment dokonania tej transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Interpretacja ta została doręczona na adres pełnomocnika Wnioskodawczyni 11 kwietnia 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, a także opisany powyżej stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że:

1.  w niniejszej sprawie powstanie u Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 O.p. zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zauważyć należy, że wydanie interpretacji indywidualnej, czy też interpretacji zmieniającej uprzednio wydaną interpretację, nie przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p. Wskutek wydania interpretacji indywidualnej realizowane są funkcje ochronna i gwarancyjna. Samo zaś wydanie interpretacji nie implikuje powstania obowiązku podatkowego. W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji należałoby stwierdzić, że w sytuacji braku wydania interpretacji indywidualnej obowiązek podatkowy nigdy by nie powstał. Dlatego też na pytanie zadane w pkt 1 należało odpowiedź twierdząco, przy czym biorąc pod uwagę treść art. 59 § 1 O.p. regulującym sposoby wykonania zobowiązań podatkowych, należy przyjąć, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku;
2.  zostały w niniejszej sprawie spełnione wszystkie warunki określone w art. 14m O.p., a zatem Wnioskodawczyni będzie zwolniona z zapłaty podatku wynikającego z opisanej powyżej transakcji. Zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc rodzące określone konsekwencje podatkowe, miało miejsce już po doręczeniu interpretacji indywidualnej, a przed doręczeniem interpretacji zmienionej;
3.  w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczenia ww. transakcji w rocznym zeznaniu podatkowym za 2016 r. Gdyby przyjąć, że Wnioskodawczyni powinna rozliczyć ww. transakcję w zeznaniu rocznym za 2016, a więc wykazać podatek do zapłaty, bez możliwości wykazania w deklaracji, że jest to podatek zwolniony od zapłaty, ponieważ deklaracja PIT-38 nie umożliwia wpisania wartości, która byłaby zwolniona na podstawie art. 14m od zapłaty podatku, to wówczas należałoby również przyjąć, że jest zobowiązana do zapłaty tego podatku, a organy podatkowe zyskałyby możliwość dochodzenia kwoty wykazanej w deklaracji w drodze postępowania egzekucyjnego, ponieważ zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Ochrona wynikająca z interpretacji byłaby wówczas iluzoryczna.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni uznała, że jej stanowisko należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

Ponadto w piśmie stanowiącym wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie ma ona obowiązku rozliczenia ww. transakcji zbycia udziałów w rocznym zeznaniu podatkowym za 2016 r., z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób, aniżeli poprzez jego zapłatę.

Zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8, 1a. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczenia ww. transakcji w rocznym zeznaniu podatkowym za 2016 r. Gdyby przyjąć, że Wnioskodawczyni powinna rozliczyć ww. transakcję w zeznaniu rocznym za 2016 r., a więc i wykazać podatek do zapłaty, bez możliwości wykazania w deklaracji, że jest to podatek zwolniony od zapłaty, ponieważ deklaracja PIT-38 nie umożliwia wpisana wartości, która byłaby zwolniona na podstawie art. 14m od zapłaty podatku, to wówczas należałoby również przyjąć, że jest zobowiązana do zapłaty tego podatku, a organy podatkowe zyskałyby możliwość dochodzenia kwoty wykazanych w deklaracji w drodze postępowania egzekucyjnego, ponieważ zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Ochrona wynikająca z interpretacji byłaby wówczas iluzoryczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie ustawy – Ordynacja podatkowa zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; zwana dalej: ustawą) zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednak do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a–8c ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy: jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy: przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na rzecz Wnioskodawczyni interpretację indywidualną, która następnie została zmieniona przez Ministra Finansów. Z przedstawionego we wniosku o wydanie ww. interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że „Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP. Wnioskodawczyni posiada wraz z inną osobą fizyczną, udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma swoją siedzibę na terytorium RP (Spółka 1). Kapitał zakładowy Spółki 1 dzieli się na 197 udziałów o równej wartości nominalnej. Wnioskodawczyni posiada 10 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1, drugi wspólnik posiada 187 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. Udziały w Spółce 1 nie są uprzywilejowane co do głosu.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma swoją siedzibę na terytorium RP (Spółka 2) w drodze wkładu niepieniężnego 10 udziałów w Spółce 1 w zamian za co otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wkład niepieniężny w postaci 187 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 na podwyższony kapitał zakładowy Spółki 2 wniesie równocześnie drugi wspólnik Spółki 1, który również w zamian za wkład niepieniężny otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wnioskodawczyni nie otrzyma jakiejkolwiek dopłaty w gotówce w zamian za udziały w Spółce 2.

W wyniku całej transakcji Spółka 2 nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. Udziały w Spółce 1 zostaną wniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki 2. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Organ, uznał on stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, natomiast Minister Finansów w interpretacji zmieniającej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W interpretacji zmieniającej Minister Finansów – mając na uwadze przedstawione w ww. wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa – stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Wskazać bowiem należy, że źródłem prawa są akty normatywne. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy (…).

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy (…).

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej we wniosku transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W myśl art. 59 § 1 pkt 10 ustawy – Ordynacja podatkowa: zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

Natomiast zgodnie z art. 14m § 1 ww. ustawy: zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w ww. regulacji, a to powoduje zwolnienie Wnioskodawczyni z zobowiązania zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. To natomiast oznacza, że zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej (potwierdza to interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie ustawy - Ordynacja podatkowa).

Reasumując – w związku z przeprowadzeniem ww. transakcji u Wnioskodawczyni powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na treść art. 59 § 1 pkt 10 ustawy – Ordynacja podatkowa zobowiązanie to wygasło wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 14m tej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty tego zobowiązania oraz do rozliczenia transakcji wymiany udziałów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.