Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.544.2018.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość
Słowa kluczowe: data; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; sprzedaż; umowa; użytkowanie (używanie); własność-własność odrębna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.544.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2018 r.). W dniu 14 grudnia 2018 r. (nadano w dniu 12 grudnia 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 czerwca 2006 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę deweloperską na budowę i sprzedaż mieszkania (umowa deweloperska). Zgodnie z informacją w umowie, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania miało nastąpić do końca czerwca 2007 r. Deweloper nie wywiązał się z podpisanej umowy przedwstępnej – w związku z opóźnieniami związanymi z wybudowaniem całego osiedla, Wnioskodawca nie otrzymał końcowego aktu w określonym terminie, tj. do końca czerwca 2007 r.

Wnioskodawca zapłacił cenę sprzedaży i w marcu 2008 r. deweloper po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu, przekazał Wnioskodawcy mieszkanie protokołem zdawczo-odbiorczym do użytkowania. Od tego momentu Wnioskodawca zaczął wykańczać swoje mieszkanie, aby mógł do niego jak najszybciej się wprowadzić. Od 2009 r. Wnioskodawca zameldował się z żoną w tym mieszkaniu i zaczęli w nim mieszkać.

W marcu 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisali wstępny akt notarialny na sprzedaż mieszkania (wcześniej została podpisana umowa deweloperska). Zgodnie z tym aktem deweloper zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży do dnia 30 czerwca 2009 r. Po podpisaniu tej umowy został dokonany wpis do księgi wieczystej nieruchomości w kwocie 250 000 zł na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony – hipoteka umowna zwykła (taką kwotę do tej pory Wnioskodawca i Jego żona wpłacili deweloperowi).

Deweloper jednak nie wywiązał się z umowy, ponieważ nie przeniósł na Wnioskodawcę własności lokalu – firma upadła, a w jej miejsce weszli wierzyciele. W grudniu 2009 r. deweloper ogłosił upadłość. Z początkiem 2010 r. został powołany syndyk masy upadłości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. Proces upadłościowy był bardzo skomplikowany i niestety w wyniku tego przekazanie aktów notarialnych znacznie się wydłużyło.

Ostatecznie, po latach negocjacji i prowadzonych postępowań przez syndyka masy upadłości, w 2017 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny sprzedaży mieszkania. W marcu 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona podpisali końcowy akt notarialny sprzedaży mieszkania – została ustanowiona odrębna własność na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony (akt notarialny umowy sprzedaży dotyczył umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży). W czerwcu 2017 r. została utworzona księga wieczysta dla nabytego przez Wnioskodawcę i Jego żonę mieszkania.

W lipcu 2018 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali to mieszkanie.

Wnioskodawca wskazuje, że jest w związku małżeńskim od sierpnia 2008 r. – w związku tym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją Wnioskodawca musi zapłacić podatek 19% od dochodu ze sprzedaży mieszkania oraz uwzględnić tą sprzedaż w PIT za 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), nie musi On rozliczać tej sprzedaży i płacić podatku dochodowego, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal mieszkalny został wybudowany. Mieszkanie zostało wybudowane z chwilą przekazania do użytkowania protokołem zdawczo-odbiorczym, tj. w 2008 r., a sprzedane w 2018 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawca nabył prawo własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w 2017 r. i w 2018 r. mieszkanie to sprzedał – jego zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest to jednak równoznaczne z powstaniem przychodu w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu, ponieważ wskazano w nim na dwie niezależne od siebie przesłanki warunkujące wyłączenie zbycia nieruchomości ze źródeł przychodu, tj. zbycie i wybudowanie.

Mieszkanie Wnioskodawcy zostało oddane do użytkowania w 2008 r., w tej dacie nastąpiło zatem jego wybudowanie – powstał niesamodzielny lokal mieszkalny.

Początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od momentu wybudowania i przekazania lokalu do zamieszkania, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W wyżej wymienionym przepisie wymienione są dwa niezależne od siebie terminy warunkujące wyłączenie zbycia nieruchomości ze źródeł przychodu, tj. „nabycie” lub „wybudowanie”. Wnioskodawca podpisał umowę z deweloperem na wybudowanie mieszkania i jego sprzedaż, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, do Jego sytuacji należy odnieść termin „wybudowanie”.

Takie zdanie wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1766/95. NSA stwierdził, że: „Zwrot zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm.) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie świadczy o tym, że ustawodawca stosując w tym zwrocie spójnik „lub” określił dwie równorzędne okoliczności od zaistnienia których uzależnił początek biegu pięcioletniego terminu, o którym wyżej mowa. Skoro z gramatycznego brzmienia tego przepisu wynika, że „nabycie” i „wybudowanie”, to dwie niezależne przesłanki, to brak racjonalnych podstaw do możliwości ich wybiórczego stosowania przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że pięcioletni termin w przypadku wprowadzenia do obrotu obiektów stanowiących odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w sytuacji, kiedy wybudowanie tych obiektów nastąpiło przed uzyskaniem do nich prawa własności przez podatnika rozpocznie bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie tych obiektów”.

W analizowanym przepisie mowa m.in. o przychodzie ze zbycia części nieruchomości w terminie do 5 lat od momentu jej nabycia lub wybudowania. W myśl ustawy Prawo budowlane, nie jest możliwe zbudowanie pojedynczego lokalu, a w świetle art. 46 Kodeksu cywilnego, który ma w tej sytuacji zastosowanie, część budynku może być przedmiotem własności tylko wówczas, gdy stanowi lokal samodzielny (art. 46 k.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.w.l. a contrario).

Wnioskodawca podpisał umowę z deweloperem, a zgodnie z orzecznictwami NSA, umowa deweloperska nie przenosi własności nieruchomości, ale jest to umowa o roboty budowlane, na mocy której ma powstać określona i z góry znana przyszłemu właścicielowi nieruchomość. Dlatego też winna ona być rozpatrywana w ramach zwolnienia z opodatkowania jako budowa mieszkania, a nie jego zakup, co istotnie zmienia zasady zwolnienia pieniędzy z podatku. Zdaniem NSA, nie można różnicować sytuacji podatników, którzy wznoszą dom własnymi siłami, od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (prawnie dopuszczonych i akceptowanych rozwiązań), budują mieszkanie za pośrednictwem dewelopera (por. uzasadnienie wyroków NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16).

Zdaniem Wnioskodawcy, jako dowód na to, że był budowany lokal mieszkalny Wnioskodawcy przez dewelopera świadczą wpłaty jakie Wnioskodawca dokonał w celu wykonania umowy deweloperskiej (transze kredytu na kolejne etapy budowy) i wydatki ponoszone na wykończenie własnego lokalu mieszkalnego.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że „umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy domu/lokalu), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Umowa deweloperska zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu” (por. uzasadnienie wyroków NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16).

Należy również wyjaśnić termin ,,wybudowanie”, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, odnosi się on do Jego sytuacji. Przepisy prawa podatkowego nie normują pojęcia „wybudowanie”, brak też w nich odesłań do definicji zawartych w innych ustawach. Konieczne staje się więc odwołanie się do słownikowego znaczenia słowa, w takim ujęciu oznacza ono wzniesienie budynku.

Natomiast zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych, budynek zostaje wybudowany w momencie, gdy nadaje się do zamieszkania i jest to miarodajna data rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu warunkującego powstanie przychodu (por. uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 490/06).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując powyższe rozumienie pojęcia „wybudowanie” stwierdzić należy, że lokal stanowiący część budynku został wybudowany w 2008 r., w tym samym roku został przekazany Wnioskodawcy protokołem zdawczo-odbiorczym, a od 2009 r. był zamieszkiwany przez Wnioskodawcę i Jego rodzinę. W momencie wybudowania lokalu Wnioskodawca nie był jeszcze jego właścicielem, ale okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla określenia początku biegu terminu. Norma prawna zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia go od posiadania tytułu własności wybudowanej nieruchomości – przyjęcie odmiennej wykładni wykraczałoby poza literalną treść przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione fakty wskazują, że jest On zwolniony z podatku dochodowego 19% od sprzedaży mieszkania i nie musi zgłaszać tej sprzedaży w PIT-39 za 2018 r. Wynika to z tego, że „nabycie” i „wybudowanie”, to dwie niezależne przesłanki i do przypadku Wnioskodawcy odnosi się termin ,,wybudowanie”. Termin jaki upłynął od wybudowania mieszkania Wnioskodawcy do jego sprzedaży to 10 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wyżej przedstawionych argumentów, uzależnienie możliwości zwolnienia podatkowego od nabycia (zawarcia końcowego aktu notarialnego), a nie od wybudowania jest krzywdzące dla podatnika. Takie podejście narusza zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) – takie zasady wykładni przepisów trudno uznać za racjonalne i sprawiedliwe. Tym bardziej, że NSA również tak uważa. Data zawarcia aktu notarialnego może przecież podlegać odsunięciu w czasie wskutek okoliczności niezależnych od podatnika – tak jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższych faktów przyjąć należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 czerwca 2006 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę deweloperską na budowę i sprzedaż mieszkania (umowa deweloperska). Zgodnie z informacją w umowie, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania miało nastąpić do końca czerwca 2007 r. Deweloper nie wywiązał się z podpisanej umowy przedwstępnej – w związku z opóźnieniami związanymi z wybudowaniem całego osiedla, Wnioskodawca nie otrzymał końcowego aktu w określonym terminie, tj. do końca czerwca 2007 r.

Wnioskodawca zapłacił cenę sprzedaży i w marcu 2008 r. deweloper po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu, przekazał Wnioskodawcy mieszkanie protokołem zdawczo-odbiorczym do użytkowania. Od tego momentu Wnioskodawca zaczął wykańczać swoje mieszkanie, aby mógł do niego jak najszybciej się wprowadzić. Od 2009 r. Wnioskodawca zameldował się z żoną w tym mieszkaniu i zaczęli w nim mieszkać.

W marcu 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisali wstępny akt notarialny na sprzedaż mieszkania. Zgodnie z tym aktem deweloper zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży do dnia 30 czerwca 2009 r. Po podpisaniu tej umowy został dokonany wpis do księgi wieczystej nieruchomości w kwocie 250 000 zł na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony – hipoteka umowna zwykła (taką kwotę do tej pory Wnioskodawca i Jego żona wpłacili deweloperowi).

W grudniu 2009 r. deweloper ogłosił upadłość. Z początkiem 2010 r. został powołany syndyk masy upadłości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. Proces upadłościowy był bardzo skomplikowany i niestety w wyniku tego przekazanie aktów notarialnych znacznie się wydłużyło.

Ostatecznie, po latach negocjacji i prowadzonych postępowań przez syndyka masy upadłości, w marcu 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona podpisali końcowy akt notarialny sprzedaży mieszkania, który dotyczył umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży.

W lipcu 2018 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali to mieszkanie.

Należy wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie natomiast z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy – oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ani umowa przedwstępna sprzedaży czy też umowa deweloperska, będące przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzone zostały w formie aktu notarialnego, ani fakt wcześniejszej zapłaty deweloperowi ustalonej przez niego ceny oraz przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego czy też zameldowanie się w ww. lokalu mieszkalnym i ponoszenie z tego tytułu stosownych opłat, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Zatem, przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że ani umowa z dnia 24 czerwca 2006 r., ani umowa zawarta w marcu 2009 r., nie spowodowały przeniesienia na Wnioskodawcę prawa współwłasności lokalu mieszkalnego, a jedynie ustanawiały zobowiązanie zbywcy (dewelopera) do przeniesienia tego prawa na rzecz Wnioskodawcy. Również wcześniejsza zapłata deweloperowi ustalonej przez niego ceny i podpisanie w dniu marcu 2008 r. protokołu zdawczo-odbiorczego, oraz okoliczność, że od 2009 r. Wnioskodawca zameldował się w ww. lokalu mieszkalnym i zaczął w nim mieszkać, nie skutkowały przeniesieniem prawa współwłasności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że prawo współwłasności ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył dopiero na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, która została zawarta w marcu 2017 r.

Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od momentu wybudowania i przekazania lokalu do zamieszkania, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/15, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej – w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego oraz na związany z nim art. 158 tego Kodeksu. Rację ma skarżący, że art. 158 Kodeksu cywilnego odnosi się wyłącznie do formy umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i taką własność przenoszącą, jednak nie można przy odczytywaniu tej normy pomijać normy zawartej w powołanym wyżej art. 155 § 1, z którego wynika ogólna i powszechna zasada dotycząca momentu przeniesienia własności, jaką jest – poza pewnymi wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie – chwila zawarcia umowy przenoszącej własność”.

Zatem, z uwagi na fakt, że umowa przenosząca prawo współwłasności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy została zawarta w marcu 2017 r., to odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w lipcu 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w lipcu 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytego w marcu 2017 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tutejszy Organ wskazuje, że w sytuacji, gdy przychód uzyskany z ww. tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia sądów w nich zawarte. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Niemniej jednak podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku, ponieważ dotyczą możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w związku z zawartą umową deweloperską jako wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również powołany przez Wnioskodawcę prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 490/06, w którym Sąd oddalił skargę podatnika, dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku, ponieważ dotyczy ustalenia – w związku z odpłatnym zbyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującym się na tym gruncie budynku mieszkalnego – czy w dniu zakupu podatnik nabył prawo współużytkowania wieczystego gruntu z budynkiem wybudowanym, czy też z budynkiem w trakcie budowy.

Z kolei w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA oz. w Gdańsku z dnia 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1766/95, tutejszy Organ wskazuje, że nie może odnieść się do przedstawionych w nim tez, z uwagi na brak w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych sentencji oraz uzasadnienia do powyższego wyroku.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jego małżonki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Ww. przepisy art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.