Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1/11/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-05
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez Wnioskodawcę do Momentu połączenia.
Słowa kluczowe: banki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1399/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu 1 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez Wnioskodawcę do Momentu połączenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G do Momentu połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2009r. nastąpiła fuzja prawna (dalej „Moment połączenia”) G Spółki Akcyjnej (dalej „G") i Bank B Spółki Akcyjnej (zwany dalej „B" lub „Wnioskodawca"). Połączenie B i G nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94. poz. 1037) poprzez przeniesienie całego majątku G na B (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu B wstąpił w prawa i obowiązki G wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Niemniej jednak, do Momentu połączenia zarówno B jak i G występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy).

B jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy stosowana przez przejęty podmiot (G) praktyka w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do okresu przed Momentem połączenia, była zgodna obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Tym samym, przedmiotem składanego przez B wniosku nie jest stan faktyczny obecny w Banku B przed Momentem połączenia, lecz stan faktyczny istniejący w Banku G do tego momentu. W tym miejscu B pragnie wskazać, iż złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie, jednakże

(i) wskazany wniosek został złożony przed Momentem połączenia, oraz

(ii) złożony wniosek dotyczył stanu faktycznego odnoszącego się do działalności B.

Mając powyższe na uwadze, B szczegółowo przedstawia stan faktyczny będący przedmiotem wniosku oraz własne stanowisko w sprawie.

G, działając do Momentu połączenia na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72. poz. 665, ze zm., zwanej dalej „Prawem Bankowym"), świadczył za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej „czynnościami bankowymi").

W ramach realizowanych czynności bankowych, G m. in. zawierał z podmiotami trzecimi transakcje terminowe (instrumenty pochodne) typu SWAP. Kontrakt SWAP jest umową zawieraną między dwoma lub więcej stronami, dotyczącą wymiany przyszłych płatności według wcześniej określonych zasad. Płatności te, związane są zwykle z instrumentami dłużnymi lub walutami obcymi.

W przypadku transakcji na rynku instrumentów pochodnych, wynagrodzeniem G w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych była wartość otrzymanych przez G przepływów finansowych, pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez G na rzecz drugiej strony transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G do Momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) powinien być wynik (zysk) osiągnięty przez G w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G do Momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) powinien być wynik (zysk) osiągnięty przez G w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Podstawa opodatkowania VAT usług finansowych - uwagi ogólne:

Na wstępie należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej „ETS"), a także polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consióeratian" - przypis B) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, wynagrodzeniem G w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych była wartość otrzymanych przez G przepływów finansowych, pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez G na rzecz drugiej strony transakcji, tj. wynik (zysk) uzyskany przez G na działalności w tym zakresie.

W tym kontekście, należy bowiem zwrócić szczególną uwagę na odróżnienie wartości wynagrodzenia należnego G od przedmiotu świadczenia (tj. instrumentu bazowego/aktywa, do którego dostawy obowiązana jest strona transakcji zgodnie z treścią kontraktu). Powyższe wynika bezpośrednio ze specyfiki transakcji zawieranych na rynku finansowym, w tym transakcji na instrumentach pochodnych, w których przedmiotem świadczenia jest nierzadko dostawa określonej kwoty pieniężnej wyrażonej w walucie obcej lub krajowej, innego instrumentu bazowego lub też wymiana płatności swapowych.

Przykładem obrazującym istotę stanowiska B, w kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych jest porównanie tej działalności do świadczenia usług polegających na udzieleniu kredytu. Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT w przypadku udzielenia kredytu jest kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie realizowany przez G obrót VAT na transakcjach terminowych (instrumentach pochodnych) powinien być rozpatrywany w kategorii generowanej przez G wartości dodanej, tj zrealizowanego przez G wyniku (zysku) na tego rodzaju transakcjach, ustalanego w odniesieniu do poszczególnych kategorii instrumentów pochodnych.

Wynagrodzeniem G z tytułu realizacji transakcji, zawieranych do Momentu połączenia, na instrumentach pochodnych był jedynie wynik (zysk) zrealizowany na danej kategorii instrumentów pochodnych. Wynik ten stanowił odzwierciedlenie zarobku, który realizował G w związku z zawieraniem tego typu transakcji. Zarobek ten ("considiration") stanowił jednocześnie kwotę należną w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu świadczenia przez G usług pośrednictwa finansowego, a zatem powinien być uwzględniany przez G jako obrót dla celów VAT.

Stanowisko B przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

2\. Potwierdzenie stanowiska B w orzecznictwie ETS

Zdaniem B, z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest kwota rzeczywistego, realnego przysporzenia występującego u podatnika, a nie wartości przedmiotu świadczenia Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo ETS. dotyczące interpretacji art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych na przykładzie wymiany walut.

W wyroku z dnia 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago ETS stwierdził, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji, finansowych podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku:

„(…) waluty, przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (…) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (..)".

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, iż:

„\[\`(...)\`\] artykuł 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie".

W przedmiotowym wyroku ETS potwierdził zatem wprost, iz w przypadku świadczenia usług finansowych (rozważany przez ETS stan faktyczny dotyczył transakcji wymiany walut, składających się z transakcji spot i forward - pkt 12 wyroku (Foreign exchange transactions consist of either spot’ or ‘forward transactions.") do podstawy opodatkowania VAT, nie dolicza się tej części kwoty należnej z tytułu dostawy walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez bank (w wyniku wzajemnego świadczenia kontrahenta). Obrotem VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę, tj. wynik uzyskany przez podatnika na działalności w tym zakresie, uzyskany w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem B, tezy sformułowane przez ETS w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, mają zastosowanie do określenia obrotu VAT również w odniesieniu do transakcji na instrumentach pochodnych ze względu na, z jednej strony, ich podobieństwo do transakcji wymiany walut, uzasadniające stosowanie analogii, z drugiej strony zaś, ze względu na rolę ETS w procesie interpretacji prawa wspólnotowego.

W tym zakresie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 234 Traktatu ustanawiające Wspólnotę Europejską (zwanego dalej: „TWE"), ETS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m. in. o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny. W trybie prejudycjalnym ETS nie tyle zatem analizuje stan faktyczny, a następnie dokonuje subsumcji normy prawnej, ile interpretuje poszczególne przepisy prawa wspólnotowego. W konsekwencji, w postępowaniu w trybie prejudycjalnym na dalszy plan schodzą elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału. Istotny jest natomiast wskazany przez ETS sposób rozumienia danego przepisu prawa wspólnotowego.

I tak, w odniesieniu od usług finansowych, ETS wyraźnie wskazał w powołanym wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, że:

„\[\`(...)\`\] artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie."

Zdaniem B, przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, a co za tym idzie również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinna być analogicznie stosowana do transakcji na instrumentach pochodnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wynik właściwe jest również w odniesieniu do świadczenia innych usług zwolnionych z VAT. Dla przykładu, w sprawie C-38/93 H.J. Glawe Spiel, ETS dokonał wykładni przepisu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy w kontekście określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług w zakresie gier na automatach, w których część wpłaconych stawek wypłacana jest w formie wygranej osobom grającym. W wyroku z dnia 5 maja 1994r. ETS podkreślił, że:

„… Podstawą opodatkowania świadczenia usług w rozumieniu art. 11 część A pkt 1 lit. a) VI dyrektywy jest wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za świadczoną usługę. W przypadku automatów do gry, które wypłacają wygraną jako określony prawem procent wrzuconych stawek - wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę umożliwiającego korzystanie z automatów do gry stanowi wyłącznie ta część stawki, którą może on zatrzymać dla siebie. Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania nie obejmowała tej części całkowitej kwoty wrzuconych stawek, która jest wypłacana jako wygrana osobom grającym."

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem ETS, również w przypadku gier na automatach, podstawą opodatkowania jest wynik, zrealizowany z tytułu świadczenia danych usług.

3\. Potwierdzenie stanowiska B w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

B podkreśla, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie do określenia podstawy opodatkowania transakcji na instrumentach pochodnych znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwanego dalej: „WSA") z dnia 21 listopada 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08), dotyczącego określenia podstawy opodatkowania VAT m. in. w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

W wyroku tym WSA stanął na stanowisku, iż:

„\[…\] podstawą opodatkowania jest w tych wszystkich wypadkach kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych."

Zdaniem WSA:

„(\`(...)\`) Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim już literalna wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy. Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze albo wymieniane waluty obce), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze. Kwota udzielonego, a następnie zwróconego kredytu, pożyczki, kwota wymienianej waluty, wartość akcji lub innych papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych (podkreślenie Banku), nie jest żadnym świadczeniem, które Bank otrzymuje z tytułu usług. Zwrot kredytu nie jest świadczeniem na rzecz Banku, nie jest nim też wartość środków podlegających wymianie w ramach transakcji swapu walutowego albo walutowo - procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie Banku, to zysk, marża, jaką Bank odnosi (podkreślenie Banku). Dlatego zasadnie wskazano w skardze, że podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent, czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie \[…\]”.

Analogiczne stanowisko, dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych, zaprezentowane zostało również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08). W wyroku tym WSA stwierdził:

„(\`(...)\`) Sąd w składzie orzekającym analizując przepisy u. p. t. u. dotyczące ustalania podstawy opodatkowania zgodził się także, ze stanowiskiem Spółki, iż organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust 1 pkt 4 uptu. Zgodnie ze wskazanym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa (podkreśl. Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi (podkreślenie B)".

4\. Potwierdzenie stanowiska B w interpretacjach indywidualnych przez organy administracji podatkowej.

Stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku transakcji na instrumentach, pochodnych podstawą opodatkowania jest wynik, prezentowane jest również przez organy podatkowe. Dla przykładu, w postanowieniu z dnia 26 września 2007 roku (sygn. 1471/VUR2/443-53/3/07/MK) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) do wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku Spółki należy uwzględnić również łączny wynik z tytułu obrotu instrumentami finansowymi osiągnięty przez Spółkę (za każdy miesiąc roku, za który kalkulowany jest WSS) w ramach tzw. „ portfela do obrotu”.

Organ podatkowy za prawidłowe uznał zatem stanowisko podatnika, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych jest wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym.

5\. Znaczenie orzecznictwa ETS oraz polskich sądów administracyjnych w procesie wydawania interpretacji indywidualnych

Wskazane przez ETS oraz polskie sądy administracyjne zasady dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia, a tym samym podstawy opodatkowania, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy w procesie wydawania interpretacji indywidualnej. Powyższe wynika wprost z brzmienia właściwych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma zatem normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, w tym również interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację - w związku ze stwierdzeniem jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego - to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tym miejscu warto zacytować fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd podkreślił, że:

„(…) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji Indywidualnej z tej przyczyny (podkreślenie Banku)".

6\. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za uzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych był wynik (zysk) osiągnięty przez G wdanym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych.

Poprawność takiego stanowiska potwierdzona została w orzecznictwie ETS oraz polskich sądów administracyjnych. Jak B wskazywał powyżej, stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2010r. znak IBPP2/443-86/10/ICz uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 5 listopada 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1399/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd przechodząc w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacji podatkowej wskazał, iż tut. organ nie udzielił odpowiedzi na zasadnicze pytanie wyłaniające się na tle przedstawionego stanu faktycznego tj. jak należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

Sąd stwierdził, iż jedynie poprzez zaprzeczenie stanowiska strony skarżącej można uznać, iż zdaniem organu podatkowego określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego stanowi całkowita należność (ogólna wartość transakcji) z pominięciem okoliczności, iż faktycznym wynagrodzeniem strony skarżącej jest zysk zrealizowany w okresie rozliczeniowym na transakcjach danego typu.

W ocenie Sądu Organ podatkowy co do zasadniczej kwestii stwierdził bowiem, że: "przedmiotowa ustawa (ustawa o VAT- przyp. Sądu )- nie reguluje również w sposób szczególny podstawy opodatkowania czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego. Oznacza to, że dla tego typu usług, podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, tj. kwoty należnej z tytułu czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.)."

W ocenie Sądu udzielona w powyższy sposób odpowiedź bez dokonania szczegółowej wykładni cytowanego przepisu z uwzględnieniem specyfiki usług pośrednictwa finansowego w świetle zarówno orzecznictwa krajowego jak i orzecznictwa wspólnotowego nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie jak należy rozumieć tą "należność " czy jako całość świadczenia należnego od nabywcy za wykonaną usługę, czy jako "rzeczywiste wynagrodzenie" otrzymane przez bank wskutek dokonania tych transakcji. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Zatem ocena prawna stanowiska pytającego stanowiąca podstawowy składnik orzeczenia w sprawie interpretacji prawa podatkowego musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób niewątpliwy, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych.

Sąd wskazał, iż organ dokonujący interpretacji nie podjął również żadnej próby polemiki ze stanowiskiem przedstawionym przez stronę skarżącą dotyczącą powołania się zarówno na ustawodawstwo Wspólnot Europejskich jak i orzecznictwo ETS-u i sądu krajowego stwierdzając tylko ogólnikowo, iż stan faktyczny przedstawiony w interpretacji nie odpowiada zacytowanym orzeczeniom. Zdaniem Sądu w tym zakresie należało odnieść się do obszernie przedstawionej w różnych aspektach argumentacji strony skarżącej.

Powyższe uchybienia – zdaniem Sądu - doprowadziły do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także brak precyzyjnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Pośrednio naruszony został art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku orzecznictwa ETS-u. W związku z tymi uchybieniami organ dokonujący indywidualnej interpretacji naruszył również wynikającą z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych.

Naruszenie powyżej wskazanych przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

Przedmiot sporu sprowadzał się do oceny czy w przypadku usług pośrednictwa finansowego polegających na dokonywaniu transakcji terminowych na instrumentach pochodnych typu SWAP obrotem jest wynik (zysk) osiągnięty przez stronę skarżącą, czy też jest nim kwota stanowiąca ogólną wartość transakcji.

Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 9 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Kr 752/10.

W ocenie Sądu, należy mieć zatem na uwadze, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sąd stwierdził, iż w prawie wspólnotowym odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. W wyniku porównania przepisów ustawy o VAT mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej należy przyjąć, że brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się w kluczowych definicjach (art. 2 i przepisy Tytułu VII) pojęciami, które nie zostały w niej odrębnie zdefiniowane. Zatem należało odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa ETS. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług brak przepisu, który jednoznacznie określałby podstawę opodatkowania przy usługach pośrednictwa opisanych przez stronę skarżącą, co przyznał sam organ w uzasadnieniu swojej interpretacji.

Sąd uznał zatem, że w przypadku gdy przepis krajowy nie reguluje wyraźnie jakiejś kwestii, lub gdy postanowienia prawa wspólnotowego wspartego poglądami orzecznictwa ETS są bardziej szczegółowe od prawa krajowego dopuszczalne jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego i w związku z tym przyjąć wykładnię zaprezentowaną w orzeczeniu ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago. W sprawie tej władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. ETS wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług.

Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać. ETS podkreślił, iż w tym przypadku, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Są to jednakże tylko czysto teoretycznie rozważania, ponieważ Bank wykonuje dużą liczbę transakcji dotyczących różnych kwot i walut, których kursy ciągle fluktuują. Dealer nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawił zawierając pierwszą transakcję. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, iż prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, zmierzające do uznania, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług pośrednictwa finansowego, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS. W przypadku transakcji terminowych walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu.

Powyższe stanowisko – w ocenie Sądu - wynika również z przyjętego w polskim orzecznictwie poglądu, iż w przypadku usług pośrednictwa finansowego podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez bank (por. również wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1471/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1846/08).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien powyżej przedstawione stanowisko i wskazania uwzględnić.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1399/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/3888/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005r. nr 288 str. 1) sprzedaż opcji, o ile jest objęta zakresem art. 13 część B lit. d) pkt 5 dyrektywy 77/388/EWG, jest uważana za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. Takie świadczenie usług różni się od transakcji podstawowych, do których się odnosi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż G, działając do Momentu połączenia na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej „Prawem Bankowym"), świadczył za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej „czynnościami bankowymi").

W ramach realizowanych czynności bankowych, G m. in. zawierał z podmiotami trzecimi transakcje terminowe (instrumenty pochodne) typu SWAP. Kontrakt SWAP jest umową zawieraną między dwoma lub więcej stronami, dotyczącą wymiany przyszłych płatności według wcześniej określonych zasad. Płatności te, związane są zwykle z instrumentami dłużnymi lub walutami obcymi.

W przypadku transakcji na rynku instrumentów pochodnych, wynagrodzeniem G w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych była wartość otrzymanych przez G przepływów finansowych, pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez G na rzecz drugiej strony transakcji.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, obrotem VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych był wynik (zysk) osiągnięty przez G w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zasadnicze znaczenie musi mieć treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , zgodnie z którym podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W prawie wspólnotowym odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

W wyniku porównania przepisów ustawy o VAT mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej należy przyjąć, że brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się w kluczowych definicjach (art. 2 i przepisy Tytułu VII) pojęciami, które nie zostały w niej odrębnie zdefiniowane. Zatem należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa ETS. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług brak przepisu, który jednoznacznie określałby podstawę opodatkowania przy usługach pośrednictwa opisanych przez stronę skarżącą, co przyznał sam organ w uzasadnieniu swojej interpretacji.

Wobec tego w przypadku gdy przepis krajowy nie reguluje wyraźnie jakiejś kwestii, lub gdy postanowienia prawa wspólnotowego wspartego poglądami orzecznictwa ETS są bardziej szczegółowe od prawa krajowego dopuszczalne jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego i w związku z tym należy przyjąć wykładnię zaprezentowaną w orzeczeniu ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago. W sprawie tej władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. ETS wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług.

Zatem ustalenie wynagrodzenia sprowadza się do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać. ETS podkreślił, iż w tym przypadku, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny oraz powyższą argumentację do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku, jest kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym. W tym zakresie wynagrodzeniem Banku w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych, jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych.

A zatem stanowisko Banku, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G do Momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) powinien być wynik (zysk) osiągnięty przez G w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.