Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.556.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: w zakresie opodatkowania nabywanych usług
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; nabycie; nieruchomości; podatnik; udział-umorzenie udziałów; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Spółka”), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Miasto („Miasto”) jest jedynym wspólnikiem Spółki posiadającym 100% udziałów Spółki.

Rada Miasta („Rada”) podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie do Spółki wkładów niepieniężnych (aportów) na pokrycie nowych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki („Uchwała”), w postaci:

1.  trzech niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Miasta (zwanych dalej łącznie „Nieruchomością”),
2.  dokumentacji projektowej sporządzonej na potrzeby budowy ratusza w dzielnicy.

W związku z powyższą Uchwałą, nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i o zmianie aktu założycielskiego Spółki, poprzez ustanowienie nowych, równych i niepodzielnych udziałów, które zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki tj. Miasto, za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności Nieruchomości. Jednocześnie Miasto zawarło ze Spółką umowę przeniesienia własności Nieruchomości.

Następnie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, ze zm., dalej: „PZP”), Spółka zawarła z pracownią architektoniczną („PA”) umowę („Umowa”) na zaktualizowanie i sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej na potrzeby planowanej budowy budynku użyteczności publicznej o funkcji ratusza dzielnicy wraz z zagospodarowaniem terenu na Nieruchomości („Inwestycja”). Zgodnie z Umową PA jest odpowiedzialna za uzyskanie w imieniu Spółki pozwolenia na budowę oraz wszelkich warunków, opinii i uzgodnień niezbędnych do uzyskania pozwolenia.

Po zaktualizowaniu i sporządzeniu kompleksowej dokumentacji projektowej oraz uzyskaniu pozwolenia na budowę Inwestycji, Spółka przeprowadzi postępowanie przetargowe zgodnie z przepisami PZP, na wyłonienie generalnego wykonawcy Inwestycji, z którym zostanie zawarta umowa o wykonanie obiektu budowlanego (Inwestycji). Na mocy tej umowy, wykonawca wykona wszelkie niezbędne usługi i roboty budowlane („Usługi budowlane”) związane z wybudowaniem Inwestycji na podstawie przekazanej przez Spółkę dokumentacji projektowej Inwestycji.

Spółka przewiduje, że w ramach powyższego postępowania przetargowego na wyłonienie generalnego wykonawcy, zostanie wybrany podmiot będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

Następnie Spółka przystąpi do realizacji procesu budowlanego związanego z realizacją Inwestycji. Wiązać się to będzie z zakupem przez Spółkę m.in. określonych Usług budowlanych.

Po zakończeniu budowy Inwestycji, Spółka planuje zawrzeć z Miastem umowę nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej „KSH”). W wyniku zawarcia tej umowy, Spółka nabędzie określoną liczbę udziałów od Miasta w celu ich umorzenia. W zamian za umorzone udziały Spółka wypłaci Miastu wynagrodzenie w postaci składnika majątkowego Spółki innego niż pieniądze - wynagrodzenie w postaci rzeczowej. Składnikiem majątkowym, który zostanie wydany Miastu jako wynagrodzenie będzie Nieruchomość wraz z wybudowaną Inwestycją. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1.  do nabycia przez Spółkę Usług budowlanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie będzie podatnikiem w związku z ich nabyciem i nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług?
2.  Usługi budowlane nabywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatnikiem w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług będzie podatnik dokonujący ich sprzedaży, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, do nabycia przez Spółkę Usług budowlanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka nabywając usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT występuje w charakterze inwestora.

Usługodawca Usług budowlanych będzie podatnikiem podatku VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT) z tytułu świadczenia tych usług, zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku z tytułu świadczenia tych usług według ogólnych zasad.

Powyższe wynika stąd, iż zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT). Od tak określonej ogólnej definicji podatnika podatku VAT, Ustawa o VAT przewiduje wyjątki określające sytuacje, w których podmiot wykonujący czynności opodatkowane nie jest podatnikiem podatku VAT, lecz podmiot na rzecz którego czynności te są wykonywane (odwrotne obciążenie podatkiem VAT).

Zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy w zakresie tzw. „odwrotnego obciążenia podatku VAT”, które rozszerzyły zakres sytuacji, w których podatnikiem może być podmiot inny niż wymieniony w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymienione zostały m.in. Usługi budowlane. Usługi wymienione w tym załączniku będą w opisanym stanie faktycznym nabywane w przyszłości przez Spółkę.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest Usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Należy jednak zaznaczyć, że nawet przy spełnieniu się powyższych warunków, wskazanie jako podatnika nabywcy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy nabywcą tych usług nie jest inwestor lecz wykonawca, który podzlecił ich wykonanie innemu podatnikowi. Wynika to z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (tj. określenie podatnikiem nabywcy usług) stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W takiej sytuacji, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, które są realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wydanymi na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że tzw. mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do przedmiotowej ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Istotą dla oceny niniejszej sprawy jest ustalenie, czy w ramach realizowanej przez Spółkę Inwestycji występuje ona w charakterze inwestora, czy generalnego wykonawcy. W przypadku, gdy Spółka zostałaby uznana za generalnego wykonawcę, nabywane przez nią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, świadczone byłyby przez podwykonawcę i podlegałyby mechanizmowi odwrotnego obciążenia wskutek czego Spółka stałaby się odpowiedzialna za rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług. Z kolei, jeżeli Spółka zostałaby uznana za inwestora, nabywane przez nią usługi od generalnego wykonawcy podlegałyby opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany byłby przez generalnego wykonawcę, natomiast Spółka otrzymywałby fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka zwraca uwagę na poniższe kwestie:

1.  Spółka prowadzi działalność samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Mimo, że Spółka wykonuje zadania własne gminy, to nie będą miały do niej zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, gdyż przy realizacji inwestycji będzie ona działała jako inwestor, a nie jako wykonawca na zlecenie Miasta.

Przepis ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, ze zm, dalej: „UGK”) przewidują możliwość realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego („JST”) w różnych formach organizacyjnych.

Wśród przewidzianych przez ustawodawcę form realizacji przez JST zadań komunalnych, wyróżnić trzeba w szczególności prowadzenie gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego (zgodnie z art. 9 ust. 1 UGK, JST mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek). UGK przewiduje możliwość powierzenia przez JST w drodze umowy wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. W przypadku powierzenia realizacji zadań użyteczności publicznej podmiotowi, który jest niezależny organizacyjnie, gospodarczo i majątkowo od JST, wykonywanie zadań odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę ich powierzenia. Z treści art. 3 ust. 1 UGK wynika, że wówczas konieczne jest uwzględnienie przepisów o finansach publicznych oraz przepisów PZP.

W ocenie krajowych sądów administracyjnych, wykonywanie przez gminę zadań komunalnych przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną (w szczególności spółkę komunalną) nie wymaga zawarcia umowy, jako że podstawą powierzenia zadań jest sam akt organu gminy, powołujący do życia daną jednostkę organizacyjną i określający przedmiot jej działania (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt: II OSK 2590/15).

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt II GSK 105/05:

„ustawa PZP nie ma zastosowania do przypadków powierzania przez gminę utworzonej przez nią jednostce organizacyjnej wykonywania zadań użyteczności publicznej drogą aktu kreującego tę jednostkę organizacyjną. Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest bowiem sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania. (\`(...)\`) W stosunkach zachodzących pomiędzy gminą i utworzoną przez nią jednostką organizacyjną jest również miejsce na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego na rzecz gminy. Jednakże pod warunkiem, że mamy do czynienia ze zleceniem zamówienia niemieszczącego się w zakresie zadań, dla których gmina powołała tę jednostkę”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/05, zgodnie z którym:

„skoro ustawodawca w art. 2 UGK przewidział, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w przepisie art. 3, iż mogą one powierzać zadania z zakresu gospodarki komunalnej również innym osobom fizycznym i prawnym lub jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przepisów między innymi o zamówieniach publicznych - to należy uznać, że są to różne formy działania. W pierwszym przypadku gmina będąc udziałowcem lub akcjonariuszem – decyduje o bycie prawnym i gospodarczym spółki. W drugim przypadku ma jedynie wpływ na kształtowanie warunków i celów umowy cywilno-prawnej.”.

Uwzględniając powyższe należy wywieźć, że realizacja zadań przez Spółkę powołaną przez Miasto do realizacji jej zadań własnych, stanowi dopuszczalną prawnie formę realizacji tych zadań, a w konsekwencji nie wymaga zawierania pomiędzy Miastem a Spółką żadnych umów zlecenia (zamówienia) w celu ich realizacji przez Spółkę.

Należy podkreślić, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzą działalność w sposób samodzielny i są autonomiczne w zakresie podejmowanych decyzji, zarówno co do spraw wewnętrznych, w tym organizacyjnych, jak i czynności prawnych i faktycznych dokonywanych na rynku (Banasiński Cezary, Jaroszyński Krzysztof Maurycy, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Opublikowano: WK 2017). Co więcej, spółki te są wyodrębnionymi podmiotami, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi osobowość prawną. Wprawdzie wykonują one czynności związane z realizacją zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, jednakże czynności te wykonują na własny rachunek jako odrębny podmiot.

Bez wpływu na powyższe pozostaje to, że udziały w Spółce ma w 100% Miasto. Fakt ten bowiem nie niweluje cech podmiotu będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. działania w sposób autonomiczny i samodzielny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt: I FSK 2048/14, w którym wskazano, że:

„Spółka komunalna jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy spółką, a miastem nie podważa (\`(...)\`) samoistnej formy organizacyjnoprawnej spółki z o.o.”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku: z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt: I FSK 1397/12 oraz z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt: I FSK 2055/13.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka w przedmiotowym stanie faktycznym działa jako spółka prawa handlowego i prowadzi niezależną od Miasta działalność gospodarczą. Inwestycja realizowana będzie ze środków własnych Spółki, na Nieruchomości, której jest właścicielem.

1.  Spółka zawiera umowy we własnym imieniu z PA, a w przyszłości będzie zawierała umowy we własnym imieniu na zakup Usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji.

Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: „PB”) do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie: opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów, objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy, opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, wykonania i odbioru robót budowlanych, w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych - przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z kolei umowa o roboty budowlane jest regulowana przepisami art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: „K.c.”). Jak wskazano w art. 647 K.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wykonuje czynności związane z przygotowaniem procesu budowlanego Inwestycji. W tym celu zawarta została Umowa, zgodnie z którą PA zobowiązał się wykonać na rzecz Spółki następujące czynności:

*   opracować kompleksową dokumentację projektową Inwestycji,
*   sprawować nadzór autorski przez cały okres realizacji Inwestycji,
*   uzyskać w imieniu Spółki pozwolenia na budowę oraz wszelkich warunków, opinii i uzgodnień niezbędnych do uzyskania pozwolenia.

Z kolei Spółka, działając zgodnie z postanowieniami Umowy, zobowiązała się:

*   udostępnić PA wszelkie dane jakimi dysponuje dla właściwej realizacji przedmiotu umowy,
*   zapewnić nadzór inwestorski nad prowadzeniem robót budowlanych zgodnie z ustawą PB.

Kolejnym etapem przygotowania procesu budowlanego przez Spółkę będzie zawarcie przez Spółkę umowy o wykonanie obiektu budowlanego (Inwestycji). Na mocy umowy generalny wykonawca wykona wszelkie niezbędne roboty budowlane związane z wybudowaniem inwestycji na podstawie przekazanej przez Spółkę (inwestora) dokumentacji projektowej Inwestycji.

Należy wskazać, że wszelkie czynności podjęte i planowane w przyszłości przez Spółkę związane są ze zorganizowaniem procesu budowy Inwestycji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka w trakcie realizacji Inwestycji będzie występować w charakterze inwestora.

Spółka jako inwestor nabywać będzie usługi od wykonawcy Inwestycji, a co za tym idzie usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych, do których nie stosuje się zasad, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Planowana transakcja zbycia udziałów w celu ich umorzenia po zakończeniu realizacji Inwestycji, pozostaje zdaniem Spółki bez wpływu na ocenę sposobu opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług (robót) budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Miasto jest jedynym wspólnikiem Spółki posiadającym 100% udziałów Spółki.

Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie do Spółki wkładów niepieniężnych (aportów) na pokrycie nowych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki w postaci: trzech niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Miasta, dokumentacji projektowej sporządzonej na potrzeby budowy ratusza w dzielnicy.

W związku z powyższą Uchwałą, nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i o zmianie aktu założycielskiego Spółki, poprzez ustanowienie nowych, równych i niepodzielnych udziałów, które zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki tj. Miasto, za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności Nieruchomości. Jednocześnie Miasto zawarło ze Spółką umowę przeniesienia własności Nieruchomości.

Następnie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, Spółka zawarła z pracownią architektoniczną umowę na zaktualizowanie i sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej na potrzeby planowanej budowy budynku użyteczności publicznej o funkcji ratusza dzielnicy wraz z zagospodarowaniem terenu na Nieruchomości. Zgodnie z Umową PA jest odpowiedzialna za uzyskanie w imieniu Spółki pozwolenia na budowę oraz wszelkich warunków, opinii i uzgodnień niezbędnych do uzyskania pozwolenia.

Po zaktualizowaniu i sporządzeniu kompleksowej dokumentacji projektowej oraz uzyskaniu pozwolenia na budowę Inwestycji, Spółka przeprowadzi postępowanie przetargowe zgodnie z przepisami PZP, na wyłonienie generalnego wykonawcy Inwestycji, z którym zostanie zawarta umowa o wykonanie obiektu budowlanego (Inwestycji). Na mocy tej umowy, wykonawca wykona wszelkie niezbędne usługi i roboty budowlane związane z wybudowaniem Inwestycji na podstawie przekazanej przez Spółkę dokumentacji projektowej Inwestycji.

Spółka przewiduje, że w ramach powyższego postępowania przetargowego na wyłonienie generalnego wykonawcy, zostanie wybrany podmiot będący podatnikiem, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Następnie Spółka przystąpi do realizacji procesu budowlanego związanego z realizacją Inwestycji. Wiązać się to będzie z zakupem przez Spółkę m.in. określonych usług budowlanych.

Po zakończeniu budowy Inwestycji, Spółka planuje zawrzeć z Miastem umowę nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. W wyniku zawarcia tej umowy, Spółka nabędzie określoną liczbę udziałów od Miasta w celu ich umorzenia. W zamian za umorzone udziały Spółka wypłaci Miastu wynagrodzenie w postaci składnika majątkowego Spółki innego niż pieniądze – wynagrodzenie w postaci rzeczowej. Składnikiem majątkowym, który zostanie wydany Miastu jako wynagrodzenie będzie Nieruchomość wraz z wybudowaną Inwestycją. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy do nabycia przez Spółkę Usług budowlanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy, a tym samym Spółka nie będzie podatnikiem w związku z ich nabyciem i nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług (pytanie nr 1) oraz czy usługi budowlane nabywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatnikiem w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług będzie podatnik dokonujący ich sprzedaży, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy (pytanie nr 2).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w związku z zamiarem pokrycia nowych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki zostanie wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci trzech niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Miasta oraz dokumentacja projektowa sporządzona na potrzeby budowy ratusza w dzielnicy. Po zakończeniu budowy Inwestycji, Spółka planuje zawrzeć z Miastem umowę nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca na swojej działce nabytej w ramach aportu dokona budowy ratusza w dzielnicy, a następnie w ramach umorzenia udziałów przeniesie prawo własności Nieruchomości wraz z wybudowaną Inwestycją na rzecz Miasta. Przy tym, umorzenie poprzez obniżenie kapitału zakładowego będzie miało dobrowolny charakter.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów – w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu składników majątku (nieruchomości) na rzecz jedynego wspólnika Spółki w zamian za pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a które po wydaniu składnika majątkowego w postaci Nieruchomości wraz z wybudowaną Inwestycją stanowiącej wynagrodzenie dla Miasta, mają zostać umorzone. Zatem, w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz wspólnika prawo własności nieruchomości, z kolei wspólnik wyrazi zgodę na umorzenie udziałów. Tym samym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (nieruchomości), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość pieniężną (umorzonych udziałów).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę towarów (nieruchomości) w zamian za udziały, które zamierza umorzyć – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – będzie stanowić zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny.

Tym samym, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości wraz z wybudowaną Inwestycją na rzecz wspólnika – jako wynagrodzenie za nabyte przez Spółkę od jedynego wspólnika w celu ich umorzenia udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy – będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje na rzecz wspólnika dostawy towarów, a nie usług, tj. dokonuje przeniesienia wybudowanej Inwestycji, która jest zrealizowana na działce należącej do Wnioskodawcy, to nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten jak już wskazano występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. Natomiast, Spółka dokona zakupu określonych usług budowlanych w celu realizacji Inwestycji, a następnie dokona odpłatnej dostawy własności Nieruchomości wraz z wybudowaną Inwestycją na rzecz wspólnika. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. W konsekwencji w tym przypadku również nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym faktura dokumentująca wykonanie ww. usług na rzecz Wnioskodawcy jako Inwestora winna zostać wystawiona na kwotę należności zrealizowanego świadczenia zawierającą kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, do nabycia przez Spółkę usług budowlanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym Spółka nie będzie podatnikiem w związku z ich nabyciem i nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług. Usługi budowlane nabywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatnikiem w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług będzie podatnik dokonujący ich sprzedaży.

Pomimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, tj. do nabycia przez Spółkę usług budowlanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz usługi budowlane nabywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, to ze względu na odmienną argumentacje od przedstawionej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.