Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-204/14-3/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%?
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; stawka; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach umów podwykonawczych dotyczących realizacji projektu szkoleniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach umów podwykonawczych dotyczących realizacji projektu szkoleniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. sp. z o.o. jest polską spółką, jest podatnikiem podatku VAT. Dnia 1 października 2013 roku Wnioskodawca zawarł ze spółką J. Sp. z o.o. umowę dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach Projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 26 września 2013 roku przez J. Sp. z o.o. z województwem. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Głównym celem projektu jest podniesienie potencjału 115 MSP branży ochrony zdrowia z województwa, niekorzystających dotychczas ze wsparcia w zakresie projektów szkoleniowych z Poddziałania 8.1.1 (w konkursach ogłoszonych w M. w 2007-2011) przez dostosowanie kwalifikacji ich 268 pracowników (80% kobiet, 50% osób z max średnim wykształceniem) zgodnie z zapotrzebowaniem MŚP do września 2014 roku. Cele szczegółowe Projektu to: wzrost kwalifikacji 268 pracowników (80% kobiet, 50% osób z max średnim wykształceniem) o min. 40% w dziedzinach kluczowych dla sukcesu MŚP z branży ochrony zdrowia w M. do września 2014 roku, wzrost jakości (o min 40%) usług świadczonych przez MŚP z branży ochrony zdrowia (min. 80% firm) w MAZ do września 2014 roku, wzrost samooceny i motywacji do aktywności zawodowej u min. 214 pracowników MŚP z branży ochrony zdrowia (min. 75% K i M) w MAZ do września 2014 roku. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Jobfitter Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 967 464,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez J. Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2013 roku, Wnioskodawca zobowiązał się do:

1.  zapewnienia kadry trenerów o odpowiednich kwalifikacjach merytorycznych i pedagogicznych do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu; w ramach tego zobowiązania mieści się:
    *   zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Zajęć,
    *   zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, egzaminów a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Zajęć,
    *   zobowiązanie trenerów, aby treść prowadzonego szkolenia była zgodna z programem szkolenia i zawartością materiałów szkoleniowych.
2.  przeprowadzenia maksymalnie 672 egzaminów potwierdzających uzyskanie kwalifikacji; Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do:
    *   przyjmowania zgłoszeń na egzaminy,
    *   obsługi administracyjnej egzaminów,
    *   przeprowadzenia weryfikacji wiedzy,
    *   wydania certyfikatu w przypadku pozytywnego zdania egzaminu.
3.  dostarczenia 672 kompletów materiałów szkoleniowych (podręczniki, materiały drukowane, skrypty) o zakresie tematycznym ścisle dopasowanym do szkoleń w ramach poszczególnych ścieżek.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT, z ostrożności, do kwot za realizację ww. usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umów podwykonawczych dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego jako usługi kształcenia zawodowego powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie zasługuje także fakt, iż Beneficjent Projektu – J. Sp. z o.o. otrzymał informację z Jednostki Wdrażania Programów Unijnych. (instytucji pośredniczącej) dotyczącą form zatrudniania trenerów, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo powinien wystawiać faktury ze stawką VAT zwolniony.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (dalej Ustawa o VAT), muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE - „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie istotne jest, że w ramach przedmiotowych umów Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podwykonawcze, świadczone na podstawie umowy z dnia 1 października 2013 roku stanowią usługi kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego, zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 16 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nie ulega wątpliwości, iż Projekt realizowany przez spółkę J. Sp. z o.o. ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel ten jest realizowany za pomocą ww. usług, świadczonych przez Wnioskodawcę. W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca zapewnia kluczowe dla całego Projektu elementy, jakimi są trenerzy, egzaminy oraz materiały szkoleniowe bez których, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymane przez J. Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz w wyroku z dnia 15.11.2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku - są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych.

Na uwzględnienie zasługuje fakt, iż w podobnym stanie faktycznym 2 stycznia 2014 roku Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację podatkową z 18.12.2013 roku o numerze IPPP1/443-1116/13-2/IGo, w której Organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego), są finansowane ze środków publicznych i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2012 r. IBPP1/443-1601/11/ES, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 r. Nr ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z 27 lipca 2012 ILPP1/443-414/12-4/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 r. ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też - Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczenia wymaga także fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (\`(...)\`) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: „pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.” Jednakże „interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 27).W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie, ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. wyrok C 445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland - Horizon College.; C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden I, Wg ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione i VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer Business nr 12/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką J. Sp. z o.o. umowę dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach projektu współfinansowanego ze środków EFS, realizowanego w ramach POKL na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 26 września 2013 roku przez J. Sp. z o.o. z województwem. Głównym celem projektu jest podniesienie potencjału 115 MŚP branży ochrony zdrowia z województwa, przez dostosowanie kwalifikacji ich pracowników zgodnie z zapotrzebowaniem MŚP do września 2014 roku. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała J. Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz firmy realizującej projekt (beneficjenta, tj. J. Sp. z o.o.). Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę finansowane są z otrzymanej przez J. Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Spółce. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2013 roku, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania ww. projektu. W ramach ww. umowy, do obowiązków Spółki należy zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu – dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń; zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń; zobowiązanie trenerów, aby treść prowadzonego szkolenia była zgodna z zawartością materiałów szkoleniowych. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia egzaminów potwierdzających uzyskanie kwalifikacji (przyjmowanie zgłoszeń, obsługa, przeprowadzenia weryfikacji wiedzy) oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych (podręczniki, materiały drukowane, skrypty) o zakresie tematycznym ścisle dopasowanym do szkoleń w ramach poszczególnych ścieżek.

Do kwot za realizację ww. usług Wnioskodawca z ostrożności dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się jednak do kwestii, czy świadczone przez niego ww. usługi, jako usługi kształcenia zawodowego, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług zapewnienia terenerów, przeprowadzania egzaminów oraz dostarczania materiałów szkoleniowych należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienione czynności w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich czynności Wnioskodawca nie wykonuje, ponieważ – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca zapewnienia jedynie trenerów do prowadzenia szkoleń, przeprowadza egzaminy, i dostarcza materiały szkoleniowe.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej sytuacji prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie zapewnia trenerów, przeprowadza egzaminy, oraz dostarcza materiały szkoleniowe wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Czynności tych nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia. Tym samym bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w tych przepisach, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy jest tylko zapewnienie trenerów we wskazanym terminie do prowadzenia określonych szkoleń, przeprowadzenie egzaminów oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych.

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 871/13, który rozstrzygając kwestię czy usługi polegające na zapewnieniu trenerów oraz dostarczeniu materiałów szkoleniowych podlegają zwolnieniu uznał, że „Rację miał w związku z tym Minister Finansów stwierdzając, że tak opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników i dostawy materiałów szkoleniowych”.

Należy bowiem pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał orzekł, że pojęcia „edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności (por. pkt 24 wyroku Horizon College). Przykładowo zatem świadczona przez podwykonawcę usługa udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o której mowa w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia. Świadczona w takim przypadku przez podwykonawcę usługa (taka jak usługa udostępnienia nauczyciela lub inna) może być jednak uznana pod pewnymi warunkami za podlegającą zwolnieniu usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, Spółki nie można uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne do podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy.

Ponadto, poprzez zwolnienie z opodatkowania VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę zostałaby zaburzona zasada konkurencyjności, ponieważ podmioty zajmujące się podobnymi usługami (np. agencje pracy) nie korzystają z takiego zwolnienia.

W konsekwencji, do wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług zapewnienia trenerów do przeprowadzenia szkoleń w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie, przeprowadzenia egzaminów oraz dostarczenia matariałów szkoleniowych nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń, przeprowadzenie egzaminów oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych na rzecz beneficjenta podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę wyroków WSA, NSA oraz TSUE należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych – nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne (w tym wydana dla Wnioskodawcy) również zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, ponieważ dotyczyły sytuacji, w których podwykonawcy realizują usługi szkoleniowe, a nie zapewniają tylko poszczególne elementy potrzebne do ich wykonania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.