Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.184.2019.4.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Termin rozliczenia faktur korygujących, podstawa opodatkowania oraz podatek należny „in plus”.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podstawę opodatkowania oraz podatek należny „in plus” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podstawę opodatkowania oraz podatek należny „in plus”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik (dalej: Wnioskodawca, Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług telekomunikacyjnych na podstawie umowy dealerskiej. Umowa ta bardzo szczegółowo reguluje zasady wynagradzania za wykonane usługi. Jedną z zasad umowy jest rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego na plus lub minus przeprowadzana co trzy i sześć miesięcy. Rekalkulacja wynagrodzenia następuje za dany okres rozliczeniowy i w zależności od statusu klienta, z którym Podatnik zawarł umowę jest na plus lub na minus. W związku z tym, Podatnik wystawia fakturę korygującą zwiększającą wartość wynagrodzenia lub zmniejszającą wartość wynagrodzenia podając za powód: rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową. Rekalkulacja wynagrodzenia nie wynika z błędu ani pomyłki przy wystawianiu faktury głównej ale z powodów zawartych w umowie. W momencie wystawiania faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Korekta występowała po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej.

Ponadto w piśmie z dnia 28 maja 2019 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Rekalkulacja wynagrodzenia wnioskodawcy występuje zgodnie z warunkami zapisanymi w umowie dealerskiej i dotyczy następujących przypadków:
    1.  korekta faktury VAT na plus wystawiana jest w miesiącu np. maju, gdy partner biznesowy Wnioskodawcy (Operator) zweryfikuje pozytywnie umowy abonenckie zawarte przez Wnioskodawcę, np. w miesiącu marcu, które nie uzyskały pozytywnej weryfikacji od Operatora w miesiącu poprzednim (w kwietniu). Ponieważ zgodnie z podpisaną umową wynagrodzenie prowizyjne jest naliczane na podstawie przyjętych i zweryfikowanych dokumentów przez Operatora w terminie do 15.dnia następnego miesiąca, Wnioskodawca nie może naliczyć i wystawić faktury na kwotę wyższą niż wynika z akceptacji Operatora. W związku z tym, gdy Operator pozytywnie zweryfikuje podpisane umowy w miesiącu marcu, wtedy w następnym miesiącu rozliczeniowym, czyli w miesiącu maju zgodnie z podpisaną umową Wnioskodawca wystawia korektę do faktury pierwotnej z kwietnia, ponieważ pozytywna weryfikacja podpisanych umów sprawiła, że zaistniały przestanki do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z podpisaną umową. Pozytywna weryfikacja części podpisanych umów abonenckich przez Operatora następuje w wyniku pozyskania przez Wnioskodawcę dodatkowych dokumentów od klienta, co wiąże się z wykonaniem dodatkowych czynności przez Wnioskodawcę,
    2.  korektę faktury VAT na minus wystawia Wnioskodawca w przypadku, gdy podpisana umowa abonencka przestaje być aktywna, czyli w sytuacji, gdy klient zaprzestaje regulowania swoich rachunków wobec Operatora. W takim przypadku korekta in minus dotyczy faktury pierwotnej, czyli momentu pozytywnej weryfikacji umowy abonenckiej. W przypadku, gdy klient w wyniku działań podjętych przez Operatora ponownie zaczyna wywiązywać się ze swoich zobowiązań, Wnioskodawca ponownie ma prawo do wynagrodzenia prowizyjnego z zawartej umowy abonenckiej i wystawia wtedy korektę do faktury pierwotnej na plus. Przypadki opisane w niniejszym punkcie występują bardzo często i są niezależne od Wnioskodawcy. Ponadto korekty zarówno in plus, jak i in minus, dotyczą całego okresu abonenckiego, czyli maksymalnie do 36 miesięcy.
2.  W momencie wystawienia faktury pierwotnej Wnioskodawca zakłada, że zawarte umowy abonenckie będą przez klienta realizowane prawidłowo i że wynagrodzenie prowizyjne naliczone przez Niego z tytułu tych umów nie ulegnie zmianie. Niemniej umowa z Operatorem zawiera takie postanowienia, że w przypadku, gdy klient zaprzestaje płacenia rachunków, to wynagrodzenie prowizyjne Wnioskodawcy ulegnie zmniejszeniu. Podobne zapisy dotyczą zwiększenia wynagrodzenia prowizyjnego w przypadku ponownej aktywacji umowy z klientem. Zadaniem Wnioskodawcy, jest pozyskiwanie wiarygodnych i rzetelnych klientów, lecz niestety pomimo dołożenia wszelkiej staranności nie zawsze się to udaje i nie jest to zależne od Wnioskodawcy. Dlatego można z całą stanowczością stwierdzić, że w chwili wystawienia faktury pierwotnej Wnioskodawca nie zakłada, że wystąpią faktury korygujące.
3.  Rekalkulacja wynagrodzenia zawsze występuje w wyniku nowych zdarzeń zaistniałych po dacie wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku opisanym w pkt 1a nowym zdarzeniem powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej in plus jest pozytywna weryfikacja umów zakwestionowanych w pierwszym okresie rozliczeniowym. Weryfikacja następuje po przedłożeniu do Operatora dodatkowych dokumentów pozyskanych od klienta przez Wnioskodawcę. W przypadku opisanym w pkt 1b nowym zdarzeniem powodującym wystawienie faktury korygującej in minus lub in plus jest dezaktywacja umowy abonenckiej (nie regulowanie zobowiązań przez klienta) lub jej ponowna aktywacja (uregulowanie zobowiązań przez klienta).

Wnioskodawca informuje, że faktura pierwotna nie była wystawiona błędnie, nie zawierała pomyłki rachunkowej, a wysokość kwoty w niej określona była zgodna z zapisami zawartej umowy z Operatorem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik ma prawo ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur korygujących na plus w terminie wystawienia faktury korygującej z przyczyn przedstawionych w pkt 74 niniejszego wniosku i w związku z tym ustalenia kwoty podatku należnego od faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia (oznaczone we wniosku nr 2)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, ma On prawo ująć w rejestrze sprzedaży faktury korygujące zarówno in plus jak, i in minus w miesiącu ich wystawienia i tym samym obniżyć bądź podwyższyć podatek należny. Wystawienie faktur korygujących następuje ze względu na zmianę stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej z powodów zapisanych w umowie o świadczenie usług i obliczaniu wynagrodzenia za wykonane usługi. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie po spełnieniu określonych warunków zapisanych w umowie, których spełnienie uzależnione jest od postępowania obsługiwanego klienta i absolutnie nie wynika z błędu popełnionego przez Wnioskodawcę czy pomyłki rachunkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),
*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie), wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług telekomunikacyjnych na podstawie umowy dealerskiej. Umowa ta bardzo szczegółowo reguluje zasady wynagradzania za wykonane usługi. Jedną z zasad umowy jest rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego na plus lub minus przeprowadzana co trzy i sześć miesięcy. Rekalkulacja wynagrodzenia następuje za dany okres rozliczeniowy i w zależności od statusu klienta, z którym Podatnik zawarł umowę jest na plus lub na minus. W związku z tym Podatnik wystawia fakturę korygującą zwiększającą wartość wynagrodzenia lub zmniejszającą wartość wynagrodzenia podając za powód: rekalkulacja wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową. Rekalkulacja wynagrodzenia nie wynika z błędu, ani pomyłki przy wystawianiu faktury głównej, ale z powodów zawartych w umowie, której treść dołączono do niniejszego wniosku. W momencie wystawiania faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Korekta występowała po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej. Rekalkulacja wynagrodzenia Wnioskodawcy występuje zgodnie z warunkami zapisanymi w umowie dealerskiej i dotyczy następujących przypadków:

1.  korekta faktury VAT na plus wystawiana jest w miesiącu, np. maju gdy partner biznesowy Wnioskodawcy (Operator) zweryfikuje pozytywnie umowy abonenckie zawarte przez Wnioskodawcę np. w miesiącu marcu, które nie uzyskały pozytywnej weryfikacji od Operatora w miesiącu poprzednim (w kwietniu). Ponieważ zgodnie z podpisaną umową wynagrodzenie prowizyjne jest naliczane na podstawie przyjętych i zweryfikowanych dokumentów przez Operatora w terminie do 15.dnia następnego miesiąca, Wnioskodawca nie może naliczyć i wystawić faktury na kwotę wyższą niż wynika z akceptacji Operatora. W związku z tym, gdy Operator pozytywnie zweryfikuje podpisane umowy w miesiącu marcu, wtedy w następnym miesiącu rozliczeniowym, czyli w miesiącu maju, zgodnie z podpisaną umową Wnioskodawca wystawia korektę do faktury pierwotnej z kwietnia, ponieważ pozytywna weryfikacja podpisanych umów sprawiła, że zaistniały przestanki do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z podpisaną umową. Pozytywna weryfikacja części podpisanych umów abonenckich przez Operatora następuje w wyniku pozyskania przez Wnioskodawcę dodatkowych dokumentów od klienta, co wiąże się z wykonaniem dodatkowych czynności przez Wnioskodawcę,
2.  korektę faktury VAT na minus wystawia Wnioskodawca w przypadku, gdy podpisana umowa abonencka przestaje być aktywna, czyli w sytuacji, gdy klient zaprzestaje regulowania swoich rachunków wobec Operatora. W takim przypadku korekta in minus dotyczy faktury pierwotnej, czyli momentu pozytywnej weryfikacji umowy abonenckiej. W przypadku, gdy klient w wyniku działań podjętych przez Operatora ponownie zaczyna wywiązywać się ze swoich zobowiązań, Wnioskodawca ponownie ma prawo do wynagrodzenia prowizyjnego z zawartej umowy abonenckiej i wystawia wtedy korektę do faktury pierwotnej na plus. Przypadki opisane w niniejszym punkcie występują bardzo często i są niezależne od Wnioskodawcy. Ponadto korekty zarówno in plus, jak i in minus, dotyczą całego okresu abonenckiego, czyli maksymalnie do 36 miesięcy.

W momencie wystawienia faktury pierwotnej Wnioskodawca zakłada, że zawarte umowy abonenckie będą przez klienta realizowane prawidłowo i że wynagrodzenie prowizyjne naliczone przez Niego z tytułu tych umów nie ulegnie zmianie. Niemniej umowa z Operatorem zawiera takie postanowienia, że w przypadku, gdy klient zaprzestaje płacenia rachunków, to wynagrodzenie prowizyjne Wnioskodawcy ulegnie zmniejszeniu. Podobne zapisy dotyczą zwiększenia wynagrodzenia prowizyjnego w przypadku ponownej aktywacji umowy z klientem. Zadaniem Wnioskodawcy jest pozyskiwanie wiarygodnych i rzetelnych klientów, lecz niestety pomimo dołożenia wszelkiej staranności nie zawsze się to udaje i nie jest to zależne od Wnioskodawcy. Dlatego można z całą stanowczością stwierdzić, że w chwili wystawienia faktury pierwotnej Wnioskodawca nie zakłada, że wystąpią faktury korygujące. Rekalkulacja wynagrodzenia zawsze występuje w wyniku nowych zdarzeń zaistniałych po dacie wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku opisanym w pkt 1a nowym zdarzeniem powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej in plus jest pozytywna weryfikacja umów zakwestionowanych w pierwszym okresie rozliczeniowym. Weryfikacja następuje po przedłożeniu do Operatora dodatkowych dokumentów pozyskanych od klienta przez Wnioskodawcę. W przypadku opisanym w pkt 1b nowym zdarzeniem powodującym wystawienie faktury korygującej in minus lub in plus jest dezaktywacja umowy abonenckiej (nie regulowanie zobowiązań przez klienta) lub jej ponowna aktywacja (uregulowanie zobowiązań przez klienta). Wnioskodawca informuje, że faktura pierwotna nie była wystawiona błędnie, nie zawierała pomyłki rachunkowej, a wysokość kwoty w niej określona była zgodna z zapisami zawartej umowy z Operatorem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminu rozliczenia faktur korygujących podstawę opodatkowania oraz podatek należny „in plus”.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Jak już wcześniej wskazano, sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – po wystawieniu faktury pierwotnej mogą powstać okoliczności powodujące rekalkulację wynagrodzenia prowizyjnego należnego Wnioskodawcy, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających wartość wynagrodzenia. Rekalkulacja wynagrodzenia zawsze występuje w wyniku nowych zdarzeń zaistniałych po dacie wystawienia faktury pierwotnej. Jak wskazał Wnioskodawca, faktura pierwotna nie była wystawiona błędnie, nie zawierała pomyłki rachunkowej, a wysokość kwoty w niej określona była zgodna z zapisami zawartej umowy z Operatorem.

Zatem w tej sytuacji przyczyna wystawienia faktury korygującej będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia faktury pierwotnej, a ponadto wystawienie faktury korygującej – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki.

W związku z tym w sytuacji, gdy podwyższenie wynagrodzenia będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Zatem, w analizowanej sprawie Wnioskodawca powinien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą na bieżąco i ująć ją w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że ma prawo ująć w rejestrze sprzedaży faktury korygujące „in plus” w miesiącu ich wystawienia. Zatem Zainteresowany wiąże moment rozliczenia faktury korygującej „in plus” z miesiącem jej wystawienia. Tymczasem tut. Organ rozstrzygnął, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca powinien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą na bieżąco i ująć ją w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii momentu rozliczania faktur korygujących „in minus”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podstawę opodatkowania oraz podatek należny „in plus”. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.