Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1018/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Rosją oraz - o ile okoliczności w nim wskazane nie uległyby znaczącej zmianie - czy będzie podlegać takiemu obowiązkowi w latach następnych?
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Rosja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w 2015 r. i w latach następnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w 2015 r. i w latach następnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski. W 2014 roku posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, jednak obecnie mieszka na terytorium Rosji - od 1 stycznia 2015 roku jest zatrudniona przez rosyjskiego pracodawcę na podstawie rosyjskiej umowy o pracę i na terytorium Rosji wykonuje pracę zarobkową. Wnioskodawczyni posługuje się biegle językiem rosyjskim, także w tym kraju prowadzi swoje życie towarzyskie. W przeszłości na terytorium Rosji mieszkała 13 lat, gdzie również studiowała, biegle włada językiem rosyjskim.

Z uwagi na zajmowane przez Wnioskodawczynię stanowisko wiceprezesa odpowiadającego za zarządzanie rynkami w regionie Wschodniej Europy, Krajów Bałtyckich oraz Bliskiego Wschodu, obecność Wnioskodawczyni w Polsce (jeśli w ogóle) w przyszłości będzie miała charakter nieregularny i incydentalny. W związku z tym, zarówno w 2015 r., jak i w następnych latach będzie przebywać na terytorium Polski mniej niż 183 dni w danym roku podatkowym.

W Rosji Wnioskodawczyni wynajmuje mieszkanie, w którym stale zamieszkuje, prowadzi gospodarstwo domowe i zwykle przebywa. Mąż bywa w Polsce w celach biznesowych. Jednak to mieszkanie w Rosji, a nie dom w Polsce stanowi główne miejsce (ośrodek) kontaktów i w którym znajduje się aktualne ognisko domowe. O braku ogniska domowego w Polsce świadczy również fakt, że pozostali członkowie rodziny, tj. dorosła córka, nie przebywają w Polsce. Całe wynagrodzenie Wnioskodawczyni od rosyjskiego pracodawcy wpływa na Jej rosyjskie konto bankowe.

Wnioskodawczyni nadmienia, że nie jest aktywną członkinią żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce. Nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiada tutaj żadnych inwestycji o charakterze finansowym, ani jakichkolwiek innych źródeł dochodu lub składników majątku, oprócz opisanych powyżej.

Mając na uwadze powyższe fakty, w subiektywnym odczuciu Wnioskodawczyni, począwszy od 2015 r., Jej centrum interesów życiowych znajduje się w Rosji.

Niezależnie od powyższego, chciałaby dodatkowo nadmienić, że zgodnie z informacją uzyskaną od rosyjskiego doradcy podatkowego, w świetle tamtejszych przepisów podatkowych dotyczących rezydencji podatkowej, Wnioskodawczyni spełnia kryteria do uznania za rosyjskiego rezydenta dla celów podatkowych za rok 2015 oraz lata następne. W związku z tym, możliwe jest również uzyskanie przez Wnioskodawczynię stosownego certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową w Rosji w tym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Rosją oraz - o ile okoliczności w nim wskazane nie uległyby znaczącej zmianie - czy będzie podlegać takiemu obowiązkowi w latach następnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stoi na stanowisku, że w 2015 r. oraz w latach następnych nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a więc we wskazanym okresie powinna podlegać w tym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

W świetle art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Zatem, dla oceny zakresu obowiązku podatkowego w Polsce, konieczne jest ustalenie, czy w rozumieniu polskich przepisów podatkowych miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni znajduje się na terytorium RP.

Na podstawie art. 3 ust. 1a UPDOF, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

*   przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub

*   posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W przypadku Wnioskodawczyni, pierwszy z przytoczonych wyżej warunków można bezspornie uznać za niespełniony, gdyż ani w 2015 r., ani w kolejnych latach nie będzie przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, w odniesieniu do miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, kluczowe znaczenie będzie miał drugi z przytoczonych wyżej warunków - ośrodek interesów życiowych - czyli miejsce, w którym znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Należy podkreślić w tym miejscu, że ustawodawca, używając w treści warunku pierwszego spójnika „lub” wskazał, że lokalizacje centrów interesów osobistych i gospodarczych należy rozpatrywać osobno i do uznania danej osoby za posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce na mocy art. 3 ust. 1a pkt 1 UPDOF wystarczy, aby na jej terytorium znajdowało się jedno z tychże centrów. Niezależnie, w ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym, warunek ten należy uznać w przypadku Wnioskodawczyni za niespełniony, co uzasadnia poniżej.

Polskie prawo podatkowe nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia „ośrodek interesów życiowych”. Jak wskazuje się w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz., LEX, 2013, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pkt . 7) „pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. (\`(...)\`) Duże znaczenie dla ustalenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania, mają przesłanki subiektywne (zamiar danej osoby). Istnienie, bądź nie, tych subiektywnych przesłanek może być oceniane na podstawie dających się zaobserwować obiektywnie zachowań danej osoby”.

Ponadto, jak wskazuje się w przytoczonym komentarzu, „oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (stanowisko to potwierdza również WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Op 164/09)”.

Jak podkreślają inni autorzy, przy definiowaniu ośrodka interesów życiowych na gruncie UPDOF, „nie można opierać się na prostej, wybiórczej interpretacji, lecz trzeba podjąć próbę analizy wszystkich możliwych do uchwycenia zachowań podatnika, jego aktywności. Dopiero całościowa analiza dostarcza wyczerpującej ilości informacji, w oparciu o które można wyciągnąć wniosek o wystąpieniu bądź nie rezydencji podatkowej” (B. Brzeziński \[red.\], Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 291).

Z kolei analizując orzecznictwo w tym zakresie można przyjąć, że jako „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. IPPB4/415-604/10-3/SP).

W odniesieniu do kryterium ekonomicznego, aktywność zawodowa Wnioskodawczyni przez cały 2015 r. koncentrowała się w Rosji, a praca wykonywana jest obecnie w całości na rzecz Spółki rosyjskiej i stanowi jedyne źródło dochodów. Jednocześnie, Wnioskodawczyni nie osiąga żadnych innych dochodów ze źródeł polskich. To z Rosją wiąże swoje przyszłe plany zawodowe i inwestycje życiowe. W związku z tym, że ekonomiczne powiązania przeważają, w przypadku Wnioskodawczyni, na rzecz Rosji, uważa, że moje centrum interesów gospodarczych znajduje się począwszy od roku podatkowego 2015 w tym kraju.

W odniesieniu natomiast do kryterium osobistego, tak jak wskazała Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym, wiąże swoją przyszłość z Rosją. Na podkreślenie zasługuje tutaj również fakt, że mąż regularnie przebywa w Rosji, gdzie znajduje się aktualnie ognisko domowe. Wspólnie z mężem rozwijają i utrzymują w Rosji grupę swoich kontaktów, a także budują wspólne gospodarstwo rodzinne.

Ponadto, to w Rosji Wnioskodawczyni przebywa przez zdecydowaną większość swojego czasu i w kontekście swoich planów życiowych, w subiektywnym odczuciu, Wnioskodawczyni czuje się obecnie bardziej związana z tym krajem, o czym świadczy chociażby zamiar osiedlenia się w Rosji na dłuższy okres, czy też biegła znajomość języka rosyjskiego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni Jej ośrodek moich interesów osobistych znajduje się również w Rosji.

Gdyby nawet uznać, że warunek posiadania centrum interesów życiowych jest w przypadku Wnioskodawczyni trudny do jednoznacznego rozstrzygnięcia, to w celu rozstrzygnięcia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, należałoby zastosować stosowną UPO, zawartą pomiędzy Polską a Rosją, a w szczególności, odnieść się do tzw. „reguł kolizyjnych” przewidzianych w art. 1 tejże umowy. Wniosek taki wysnuwa Wnioskodawczyni na podstawie informacji uzyskanej od doradcy podatkowego w Rosji, z której wynika, że spełnia wystarczające warunki przewidziane w rosyjskim prawie podatkowym, aby być uznana za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Rosji.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 4 UPO, jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady (z uwagi na fakt, że warunki art. 1 ust. 4 pkt a) - d) UPO należy rozpatrywać autonomicznie i w kolejności przewidzianej w umowie, przytoczono jedynie treść pkt a) i b) tej umowy, które powinny być rozstrzygające w przypadku Wnioskodawczyni):

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a) Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: Konwencja OECD) (K. Bany \[przekład\], Modelowa konwencja sprawie podatku i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2011), jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe (w polskiej wersji językowej UPO, w miejsce terminu „stałe ognisko domowe” zastosowano pojęcie „stałego miejsca zamieszkania”).

W komentarzu do modelowej konwencji OECD (B. Brzeziński \[red.\], Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 272) podkreśla się, że za stałe miejsce zamieszkania uważa się każdą formę zamieszkania, przy czym nie jest konieczne bycie właścicielem domu lub lokalu, a wystarczy jego wynajem. Istotnym jest, aby dana osoba miała lokal do dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie jednie przy pobytach o charakterze krótkotrwałym.

W ocenie Wnioskodawczyni, także na gruncie przytoczonych wyżej przepisów UPO, należy uznać, że począwszy już od roku podatkowego 2015 posiada stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Rosji, z uwagi na następujące fakty:

*   to wynajmowane mieszkanie w Rosji należy uznać w przypadku Wnioskodawczyni za stałe miejsce zamieszkania, gdyż to tam znajduje się aktualnie ognisko domowe i jest to główne miejsce (ośrodek) kontaktów; posiadana przez Wnioskodawczynię nieruchomość w Polsce nie służy natomiast Jej stałemu pobytowi w tym kraju;

*   to w Rosji posiada w Jej ocenie ściślejsze powiązania osobiste (gospodarstwo domowe i kontakty z mężem mają miejsce głównie w Rosji, natomiast, w Polsce nie posiada krewnych, którzy wymagaliby od Wnioskodawczyni regularnych wizyt, a także nie uczestniczy w życiu kulturalnym, społecznym i politycznym tego kraju) i gospodarcze (świadczy pracę wyłącznie na rzecz Spółki rosyjskiej);

*   to w Rosji Wnioskodawczyni zwykle przebywa począwszy od 2015 roku.

Tym samym nie jest wymagana analiza dalszych postanowień art. 1 ust. 4 UPO.

Podsumowując, mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powinna podlegać na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu za cały rok podatkowy 2015 oraz lata następne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski. W 2014 roku posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, jednak obecnie mieszka na terytorium Rosji - od 1 stycznia 2015 roku jest zatrudniona przez rosyjskiego pracodawcę na podstawie rosyjskiej umowy o pracę i na terytorium Rosji wykonuje pracę zarobkową. Wnioskodawczyni posługuje się biegle językiem rosyjskim, także w tym kraju prowadzi swoje życie towarzyskie. W przeszłości na terytorium Rosji mieszkała 13 lat, gdzie również studiowała, biegle włada językiem rosyjskim. Z uwagi na zajmowane przez Wnioskodawczynię stanowisko wiceprezesa odpowiadającego za zarządzanie rynkami w regionie Wschodniej Europy, Krajów Bałtyckich oraz Bliskiego Wschodu, obecność Wnioskodawczyni w Polsce (jeśli w ogóle) w przyszłości będzie miała charakter nieregularny i incydentalny. W związku z tym, zarówno w 2015 r., jak i w następnych latach będzie przebywać na terytorium Polski mniej niż 183 dni w danym roku podatkowym. W Rosji Wnioskodawczyni wynajmuje mieszkanie, w którym stale zamieszkuje, prowadzi gospodarstwo domowe i zwykle przebywa. Mąż bywa w Polsce w celach biznesowych. Jednak to mieszkanie w Rosji a nie dom w Polsce stanowi główne miejsce (ośrodek) kontaktów i w którym znajduje się aktualne ognisko domowe. O braku ogniska domowego w Polsce świadczy również fakt, że pozostali członkowie rodziny, tj. dorosła córka, nie przebywają w Polsce. Całe wynagrodzenie Wnioskodawczyni od rosyjskiego pracodawcy wpływa na Jej rosyjskie konto bankowe.

Wnioskodawczyni nie jest aktywną członkinią żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce. Nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiada tutaj żadnych inwestycji o charakterze finansowym, ani jakichkolwiek innych źródeł dochodu lub składników majątku. Wnioskodawczyni spełnia kryteria do uznania za rosyjskiego rezydenta dla celów podatkowych za rok 2015 oraz lata następne. W związku z tym, możliwe jest również uzyskanie przez Wnioskodawczynię stosownego certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową w Rosji w tym okresie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569, z późn. zm.)

Na podstawie art. 1 ust. 2 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu.

Natomiast art. 1 ust. 4 Umowy, zawiera normy kolizyjne ustalania państwa rezydencji podatkowej w przypadku, jeżeli ta sama osoba, jest uznawana za rezydenta podatkowego na podstawie kryteriów krajowych jednocześnie w obu Umawiających się Państwach. I tak, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienia w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Rosją.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Analizując, stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni w świetle ww. przepisów uznać należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Rosji, Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać Ją za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rosji oraz podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w 2015 r. i w latach następnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) podlega/będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega/będzie podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium RP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.