Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-900/08-4/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-05
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji do wyceny wartości otrzymanych lub nabytych walut obcych, a także wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu z rachunku walutowego) Spółka powinna przyjąć średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o pop?
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek bankowy; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wartość; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2008 r. (data wpływu 18.06.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu po jakim powinien być wyceniony wpływ środków lub wartości pieniężnych w walucie - **jest nieprawidłowe.**

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 18.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu po jakim powinien być wyceniony wpływ środków lub wartości pieniężnych w walucie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje szeregu operacji, których podstawą są rozliczenia w walutach obcych. W tym celu Spółka prowadzi oddzielne walutowe rachunki bankowe w polskim banku. W praktyce Spółka może otrzymać określoną kwotę waluty obcej i jeszcze tego samego dnia dokonać wypłaty tej kwoty. W konsekwencji Spółka nie jest zmuszona za każdym razem dokonywać operacji kupna lub sprzedaży walut z krajowym bankiem. Oznacza to, że w takim przypadku Spółka, co do zasady, nie ponosi ekonomicznego ciężaru z tytułu różnic kursowych.

W myśl art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów art. 15a tejże ustawy. Oznacza to, iż dodatnie albo ujemne różnice kursowe dla celów podatkowych ustalane są w zależności od różnicy pomiędzy wartością otrzymanych lub nabytych walut obcych w dniu wpływu, a ich wartością w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku walutowego.

Jeżeli zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop wartość otrzymanych lub nabytych walut obcych w dniu wpływu jest niższa od ich wartości w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku walutowego, ustalonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to wówczas Spółka rozpoznaje dodatnie różnice kursowe. Natomiast jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych walut obcych w dniu ich wpływu jest wyższa od ich wartości w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku bankowego, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, w myśl przepisu art. 1 5a ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop Spółka rozpoznaje ujemne różnice kursowe.

Do wyceny walut obcych jako faktycznie zastosowanego kursu walutowego, Spółka zamierza przyjmować średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty obcej na (lub z) rachunku walutowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji do wyceny wartości otrzymanych lub nabytych walut obcych, a także wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu z rachunku walutowego) Spółka powinna przyjąć średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o pop?

Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji, prawidłowym rozwiązaniem będzie wycena wartości otrzymanych lub nabytych walu obcych, a także wartości tych walut w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu z rachunku walutowego) po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni.

Uzasadnienie

Zasady ustalania przez podatników różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o pdop zostały szczegółowo uregulowane w art. 15a tejże ustawy. W zakresie wyceny otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych mają zastosowanie bezpośrednio przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Wartości te ustalone powinny być według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei w myśl przepisu art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Wartości te ustalone powinny być według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawa o pdop nie definiuje jednak pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu”. W takiej sytuacji pojęcie to interpretować w oparciu o wykładnię językową, przy uwzględnieniu języka powszechnie używanego, uzupełnioną wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, np. celowościowej, funkcjonalnej oraz historycznej. W ocenie Spółki, pojęcie „faktycznie zastosowanego kursu” oznacza rzeczywistą realną miarę, ile jednostek pieniądza krajowego faktycznie kosztuje jednostka waluty obcej w odniesieniu do konkretnej transakcji. Jest to więc kurs, który rzeczywiście został zrealizowany w danej transakcji. Zdaniem Spółki, za faktycznie zastosowany kurs nie może być uznany kurs fikcyjny, użyty wyłącznie dla wyceny hipotetycznej transakcji, która nie została faktycznie przeprowadzona. Dlatego też, w odniesieniu do wyceny wpływu i rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego, czyli niezrealizowanych transakcji walutowych (tj. nie wiążących się z faktycznym kupnem czy sprzedażą walut, której drugą stroną jest banku lub inny podmiot), Spółka powinna stosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu środków z rachunku walutowego.

Powyższy wniosek potwierdza również analiza przepisu art. 15a ust. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie tego kursu. Zatem przy weryfikacji wysokości faktycznie zastosowanego kursu, organ podatkowy wzywa strony umowy, tj. strony rzeczywistej transakcji w odniesieniu do której zastosowany został uzgodniony przez strony umowy kurs walutowy (a nie podatnika, który indywidualnie przyjął dany kurs). W innych przypadkach weryfikacja wysokości faktycznie zastosowanego kursu przez organy podatkowe jest niemożliwa.

W ocenie Spółki, istota ustalania różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o pdop, sprowadza się do rozliczenia dla celów podatkowych dodatnich różnic kursowych (czyli tych ekonomicznie korzystnych dla podatnika), jako przychodów do opodatkowania. Konsekwentnie, ujemne różnice kursowe (czyli te ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) stanowią koszty uzyskania przychodów. W przypadku wpływu i wypływu tej samej kwoty waluty obcej na rachunek walutowy, sytuacja taka, co do zasady, nie rodzi dla Spółki korzystnych czy też niekorzystnych konsekwencji ekonomicznych. Tym samym, w ocenie Spółki, nie byłoby uzasadnione na gruncie ustawy o pdop, wykazywanie przychodów do opodatkowania czy też kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Podkreślenia wymaga również fakt istotnej zmiany w sposobie obliczania różnic kursowych w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. W poprzednim stanie prawnym ustawa o pdop precyzyjnie określała bowiem kurs, po jakim podatnik winien przeliczać różnice kursowe, a mianowicie kurs kupna/sprzedaży ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W obecnym stanie prawnym przepisy ustawy o pdop, nie nakładają na podatnika bezwzględnego obowiązku stosowania kursów ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystał. Ustawa o pdop zostawia więc podatnikowi większy zakres swobody przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych, w szczególności z punktu widzenia rzeczywistego, ekonomicznego rezultatu dokonywanych operacji.

Co do zasady, oficjalnie ogłaszane przez banki kursy kupna i sprzedaży skierowane są do wszystkich podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z usług banku. Są one jednak wyłącznie wynikiem wewnętrznych kalkulacji ekonomicznych banku. Tego rodzaju kursy nie uwzględniają m.in. rozmiarów operacji dokonywanych poprzez rachunki walutowe ich klientów, które w każdym przypadku mogą mieć wpływ na poziom indywidualnego, zaproponowanego przez bank kursu.

Mając na uwadze, iż w zakresie dokonywanych operacji wpływu i wypływu walut obcych z rachunku bankowego Spółki nie są przeprowadzane rzeczywiste (faktyczne operacje) kupna i sprzedaży walut, nie jest możliwe ustalenie przez Spółkę faktycznie zastosowanych przy tych operacjach kursów. Konsekwentnie, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na mocy art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Art. 15a ust. 6 ustawy stanowi, że przez średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Analiza powyższych artykułów prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie miała miejsca operacja zakupu lub odsprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Nie można również zgodzić się z poglądem Spółki, że w przypadku wpływu i wypływu tej samej kwoty waluty obcej na rachunek walutowy, sytuacja taka, co do zasady, nie rodzi dla Spółki korzystnych czy też niekorzystnych konsekwencji ekonomicznych i nie jest uzasadnione na gruncie ustawy o pdop, wykazywanie przychodów do opodatkowania czy też kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

W takiej sytuacji należy zastosować kurs kupna i sprzedaży ustalony przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.