Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.300.2020.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: Opodatkowanie dostawy budynku, gruntu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; miejsce-miejsce postojowe; pomieszczenia; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku, gruntu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku, gruntu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) zrealizowała inwestycję mieszkaniową w … przy ul. …nr … na działce gruntu o numerze ewidencyjnym … i powierzchni 2.428 m2 oznaczonej w księdze wieczystej jako tereny mieszkaniowe (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawca był jej właścicielem i zarazem jej wyłącznym posiadaczem samoistnym.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Teren ten jest objęty ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą jest on przeznaczony pod zabudowę.

W ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował na tej działce budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 2.035 m2 i powierzchni użytkowej 3.688 m2 (dalej: Budynek). W Budynku znajduje się 80 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni, obliczonej zgodnie z normą PN-ISO 9836:1997 dla ścian w stanie wykończonym łącznie z tynkami: 3.300,33 m2 i 2 lokale usługowe (komercyjne) o łącznej powierzchni 396,49 m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którą stanowią między innymi: dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe (dalej: Infrastruktura towarzysząca).

Budynek spełnia kryterium budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynku wielomieszkaniowego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, a lokale użytkowe w ramach Budynku nie zostały wyodrębnione do oddzielnej księgi wieczystej. Nie została ustanowiona odrębna własność lokali zarówno mieszkalnych jak i niemieszkalnych (komercyjnych).

W ramach Nieruchomości znajduje się 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle Budynku mieszkalnego. Poza bryłą Budynku mieszkalnego (poza powierzchnią zabudowy części mieszkalnej patrząc po obrysie budynku) w ramach jednej konstrukcji Budynku i w ramach jednego projektu budowlanego znajduje się 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika oraz pomieszczenie rowerowni na kondygnacji 0 (dalej: Stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne). Wszystkie wymienione powyżej urządzenia budowlane i budowle umożliwiają samodzielne funkcjonowanie inwestycji.

Wnioskodawca sprzedał w dniu 13.03.2020 r. Nieruchomość wraz z budynkiem, infrastrukturą towarzyszącą, stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca) na podstawie aktu notarialnego i faktury VAT. W akcie notarialnym strony (Sprzedający, tj. Wnioskodawca i Kupujący, tj. Nabywca) określiły dalsze działania związane z wydaną w dniu 03.09.2018 r. decyzją o pozwoleniu na użytkowanie Budynku wraz z garażami i usługami na parterze oraz instalacjami zewnętrznymi wodno-kanalizacyjnymi. Pozwolenie to było wydane pod warunkiem dokończenia robót wykończeniowych polegających na montażu docelowych podłóg i posadzek, wykładzin glazurowanych, urządzeń sanitarnych i drzwi wewnątrzlokalowych w terminie do dnia 31.08.2019 r. Dokończenie wymienionych wyżej prac nie mogło zostać zrealizowane z uwagi na konieczność uwzględnienia indywidualnych potrzeb przyszłych użytkowników lokali usługowych (komercyjnych). Wobec powyższego Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Nabywcy do występowania do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w sprawie ustalenia nowego terminu wykonania niezakończonych robót budowlanych, wykonania powyższych prac i zgłoszenie ich wykonania celem wydania nowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Cena netto sprzedaży w akcie notarialnym i na fakturze VAT została podzielona na 3 pozycje:

1.  Budynek mieszkalny wraz z gruntem.
2.  Infrastruktura towarzysząca, m.in. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe.
3.  Pomieszczenie śmietnika i 39 stanowisk postojowych posadowionych poza bryłą budynku na kondygnacjach 0 i -1 oraz pomieszczenie rowerowni na kondygnacji 0.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazano:

1.  Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Z tytułu wybudowania budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowisk postojowych i pomieszczeń zewnętrznych, objętych zakresem wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Wymienione we wniosku elementy wg ustawy Prawo budowlane przedstawiają się następująco:
    *   stanowiska postojowe - nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych;
    *   pomieszczenia zewnętrzne - nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych;
    *   dojścia - urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu;
    *   dojazdy - urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu;
    *   zieleń - nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych;
    *   mała architektura - obiekt małej architektury zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
    *   ciągi oświetleniowe - urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu.

1.  Wskazany we wniosku budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 2.035 m2 i powierzchni użytkowej 3.688 m2 stanowi jeden odrębny obiekt budowlany, tj. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem i oznaczony jest symbolem PKOB 1122, budynek mieszkalny pozostały, taki jak: budynek mieszkalny, o trzech i więcej mieszkaniach.
2.  Wymieniona infrastruktura towarzysząca, tj. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe oraz stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, tj.: 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle budynku mieszkalnego, 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika oraz pomieszczenie rowerowni przynależy do przedmiotowego budynku mieszkalnego i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem.
3.  Wymieniona infrastruktura towarzysząca, tj. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe oraz stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, tj.: 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle budynku mieszkalnego, 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika oraz pomieszczenie rowerowni na kondygnacji 0, są urządzeniami budowlanymi, budowlami, które należy traktować jako elementy przynależne do przedmiotowego budynku mieszkalnego, niemające samodzielnego bytu.

Na pytanie nr 7, nr 8 i nr 9 wezwania o treści:

1.  Należy opisać przyjętą przez Wnioskodawcę kalkulację ceny dotyczącą sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i jej poszczególnych składników?
2.  Czy dla poszczególnych pozycji w fakturze i akcie notarialnym została ustalona odmienna cena za 1m2?
3.  Czy w cenę z 1m2 sprzedaży przedmiotowego budynku wliczona była - powierzchnia budynku, powierzchnia gruntu, infrastruktura towarzysząca, tj.: dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe oraz stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, tj.: 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle budynku mieszkalnego, 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika oraz pomieszczenie rowerowni na kondygnacji 0? Jeśli nie, to należy wskazać jakie elementy składały się na cenę za 1 m2 sprzedaży przedmiotowego budynku?,

wskazano: odp. łączna na pkt 7, 8, 9:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości i w oparciu o Krajowy Standard Rachunkowości nr 8, który określa zasady ewidencji oraz prezentacji wyników tej działalności. Wybudowanie budynku mieszkalnego będącego przedmiotem wniosku, stanowi jedno przedsięwzięcie deweloperskie i sprzedaż tego budynku wraz z gruntem oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomieszczeniami, a także stanowiskami zewnętrznymi położonymi poza obrębem budynku na tej samej działce gruntu, jest operacją sprzedaży kompleksowej i kompletnej jako całości jednego przedsięwzięcia. Wnioskodawca ustalił na początku realizacji inwestycji budowlanej, jakie składniki infrastruktury towarzyszącej, w tym dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura, ciągi oświetleniowe i pomieszczenia zewnętrzne, w tym: śmietnik, rowerownia i miejsca postojowe posadowione poza bryłą budynku, mają wchodzić w skład tego jednego przedsięwzięcia deweloperskiego. Przedmiot przedsięwzięcia budowlanego, jakim jest budynek mieszkalny opisany we wniosku, został wzniesiony z zamiarem sprzedaży jednemu nabywcy. Po zakończeniu prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego nie zostało wykonane przeniesienie odrębnej własności poszczególnych lokali mieszkalnych na wielu pojedynczych nabywców. Koszty wykonania tego konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzone były w ewidencji księgowej odrębnie do końca trwania procesu inwestycyjnego. Do kosztów tych zaliczone zostały wszystkie składniki kosztu wytworzenia pozostające w bezpośrednim związku z budową oraz uzasadniona część kosztów pośrednich przypadających na to przedsięwzięcie. Przychód ze sprzedaży przedmiotu działalności deweloperskiej wykazany został jako przychód ze sprzedaży produktów. W zakres tego przychodu wchodzi więc zarówno sprzedaż budynku, jak i sprzedaż przynależnych do niego obiektów infrastruktury oraz grunt przynależny do tej inwestycji. Wnioskodawca nie stosował kalkulacji w oparciu o stawkę za 1 m2 powierzchni przedmiotowego budynku. Cena sprzedaży całego przedsięwzięcia deweloperskiego została skalkulowana w roku 2016 na potrzeby zawarcia umowy przedwstępnej i zawierała oprócz kosztów realizacji inwestycji spodziewaną marżę dla Wnioskodawcy. Ustalenie ostatecznej ceny budynku wraz z jego otoczeniem było uzasadnione realiami rynkowymi w oparciu o podobne przedsięwzięcia deweloperskie w najbliższym sąsiedztwie. Przyjęta przez Wnioskodawcę polityka cenowa stanowi element jego strategii i osiągania ekonomicznych korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie więc na fakturze sprzedaży i w akcie notarialnym dotyczącym tej sprzedaży, nie pojawiają się jednostki miary, jakimi są metry kwadratowe, ani ilości sprzedanych metrów kwadratowych. Każda z pozycji faktury sprzedaży ma przypisaną jednostkę miary „sztuka” i ilość „1”. Pozycja pierwsza faktury VAT wyraża zatem sprzedaż budynku mieszkalnego wraz z gruntem za cenę umowną ryczałtową uzgodnioną z nabywcą, podobnie pozycja druga faktury jako cena umowna całej infrastruktury towarzyszącej oraz pozycja trzecia faktury - jest ceną umowną za sprzedaż pomieszczeń śmietnika, rowerowni i miejsc postojowych posadowionych poza bryłą budynku. Z tytułu sprzedaży całego przedsięwzięcia deweloperskiego należne jest jedno wynagrodzenie w kwocie łącznej faktury VAT.

1.  Infrastruktura towarzysząca, tj.: dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe stanowi elementy wykonane poza bryłą budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie następujących pytań:

1.  Czy dostawa Budynku wraz z gruntem (pozycja 1 faktury VAT) będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa Infrastruktury towarzyszącej (pozycja 2 faktury VAT) będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity jako przedmiot tej samej dostawy, jak dostawa Budynku wraz z gruntem, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy dostawa Stanowisk postojowych i pomieszczeń zewnętrznych (pozycja 3 faktury VAT) będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity jako przedmiot tej samej dostawy, jak dostawa Budynku wraz z gruntem, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 1)

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynku wraz z gruntem będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. pytanie 2)

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Infrastruktury towarzyszącej będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%) jako element tej samej dostawy będącej realizacją jednego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Ad. pytanie 3)

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Stanowisk postojowych i pomieszczeń zewnętrznych będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%) jako element tej samej dostawy będącej realizacją jednego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. pytanie 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Wnioskodawcę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że Budynek jest nowym obiektem budowlanym, tj. został wydany Nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Wnioskodawcę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje bowiem dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Wnioskodawca korzystał do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku jest opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: SPM). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w ustawie z 07.07.1994 Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundamenty i dach.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

(i) obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

(ii) lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także

(iii) obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne, stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

(i) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);

(ii) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

(iii) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż Budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku została przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek jest klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. lokale komercyjne, pomieszczenia gospodarcze i techniczne oraz miejsca parkingowe. Pomieszczenia te, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku oraz po dostawie nie stanowią odrębnych przedmiotów własności. Zatem Budynek jako całość jest przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądza usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia jest dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (np. pomieszczenia gospodarcze i techniczne) stanowią istotną większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy jest Budynek, rozpatrywany jako całość. Sprzedaż nie dotyczy odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowi jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie została wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek stanowi jedną całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacjach: 1462-IPPP2.4512.107.2017.1.AM; 0112-KDIL2-2.4012.311.2018.1.AP; 0114-KDIP1-1.4012.116.2017.2.AM a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-370/16-2/MK.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji. Zatem dla dostawy gruntu zastosowanie znajdzie w całości stawka VAT właściwa dla dostawy Budynku, tj. 8%.

Ad. pytanie 2)

Infrastruktura towarzysząca, na którą składają się między innymi dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe, jest przedmiotem tej samej, jednej dostawy razem z Budynkiem i gruntem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części. Art. 7 ust. 1 stanowi z kolei, że dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Aby więc można było mówić o dostawie, jej przedmiot musi spełniać definicję towaru. Nie było możliwości dokonania sprzedaży poszczególnych części tej infrastruktury niezależnie od sprzedaży Budynku. Brak jest podstaw do wyodrębnienia z transakcji dostawy Budynku elementów, które nie mogą być odrębnym przedmiotem dostawy. Obrót dotyczył bowiem jednego prawa własności. Nabywca zamówił u Wnioskodawcy Budynek pod klucz wraz z otoczeniem zapewniającym samodzielne funkcjonowanie.

Ponadto należy wskazać, że każda dostawa lub świadczenie usług powinny być uznawane jako odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy nawet formalnie odrębne transakcje są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią w istocie jedną niepodzielną transakcję, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wówczas należy je uznać za jedną transakcję.

Dostawa Budynku jest nierozerwalnie związana z dostawą infrastruktury i powinna stanowić jedną transakcję dla celów VAT.

Dla tej argumentacji zasadnicze znaczenie ma również art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli, z podstawy opodatkowania dla celów VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Znaczy to więc, że w przypadku dostawy budynku całość transakcji należy traktować jako jedno świadczenie. Grunt posiada taką samą stawkę VAT jak budynek. Analogicznie zatem infrastruktura towarzysząca powinna mieć przypisaną taką samą stawkę, jak budynek, razem z nią stanowiące jedną inwestycję, jeden przedmiot obrotu.

Na koniec warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-251/05, z którego wynika, że do jednego świadczenia należy stosować tylko jedną stawkę podatkową, również w odniesieniu do opodatkowania szeregu dostaw towarów jako jednej kompleksowej dostawy na gruncie podatku VAT z uwzględnieniem problematyki zastosowania jednolitej stawki podatku VAT do takiej dostawy.

Ad. pytanie 3)

Stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, na które składają się pomieszczenie śmietnika, 39 stanowisk postojowych posadowionych poza bryłą budynku na kondygnacjach 0 i -1 oraz pomieszczenie rowerowni na kondygnacji 0, są przedmiotem tej samej, jednej dostawy razem z Budynkiem i gruntem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części. Art. 7 ust. 1 stanowi z kolei, że dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Aby więc można było mówić o dostawie, jej przedmiot musi spełniać definicję towaru. Nie było możliwości dokonania sprzedaży poszczególnych pomieszczeń i stanowisk postojowych niezależnie od sprzedaży Budynku. Brak jest podstaw do wyodrębnienia z transakcji dostawy Budynku elementów, które nie mogą być odrębnym przedmiotem dostawy. Obrót dotyczył bowiem jednego prawa własności. Nabywca zamówił u Wnioskodawcy Budynek pod klucz wraz z otoczeniem zapewniającym samodzielne funkcjonowanie.

Ponadto należy wskazać, że każda dostawa lub świadczenie usług powinny być uznawane jako odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy nawet formalnie odrębne transakcje są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią w istocie jedną niepodzielną transakcję, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wówczas należy je uznać za jedną transakcję.

Dostawa Budynku jest nierozerwalnie związana z dostawą pomieszczeń zewnętrznych i miejsc postojowych i powinna stanowić jedną transakcję dla celów VAT.

Dla tej argumentacji zasadnicze znaczenie ma również art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli, z podstawy opodatkowania dla celów VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Znaczy to więc, że w przypadku dostawy budynku całość transakcji należy traktować jako jedno świadczenie. Grunt posiada taką samą stawkę VAT jak budynek. Analogicznie zatem pomieszczenia zewnętrzne i miejsca postojowe powinny mieć przypisaną taką samą stawkę, jak budynek, razem z nią stanowiące jedną inwestycję, jeden przedmiot obrotu.

Na koniec warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-251/05, z którego wynika, że do jednego świadczenia należy stosować tylko jedną stawkę podatkową, również w odniesieniu do opodatkowania szeregu dostaw towarów jako jednej kompleksowej dostawy na gruncie podatku VAT z uwzględnieniem problematyki zastosowania jednolitej stawki podatku VAT do takiej dostawy. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKOB wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKOB wymienionych we wniosku budynków) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r.) przewidziano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania – 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne, czy użytkowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   urządzenia budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Dodatkowo należy wskazać, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego, to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. m.in. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkalnego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

− jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług zrealizował inwestycję mieszkaniową na działce oznaczonej w księdze wieczystej jako tereny mieszkaniowe (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawca był jej właścicielem i zarazem jej wyłącznym posiadaczem samoistnym.

W ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował na tej działce budynek mieszkalny (dalej: Budynek). Wskazany we wniosku budynek mieszkalny stanowi jeden odrębny obiekt budowlany, tj. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem i oznaczony jest symbolem PKOB 1122, budynek mieszkalny pozostały, taki jak: budynek mieszkalny, o trzech i więcej mieszkaniach. Nie została ustanowiona odrębna własność lokali zarówno mieszkalnych jak i niemieszkalnych (komercyjnych). W ramach Nieruchomości znajduje się 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle Budynku mieszkalnego. Poza bryłą Budynku mieszkalnego (poza powierzchnią zabudowy części mieszkalnej patrząc po obrysie budynku) w ramach jednej konstrukcji Budynku i w ramach jednego projektu budowlanego znajduje się 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika oraz pomieszczenie rowerowni na kondygnacji 0 (dalej: Stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne). Wszystkie wymienione powyżej urządzenia budowlane i budowle umożliwiają samodzielne funkcjonowanie inwestycji.

Wymienione we wniosku elementy wg ustawy Prawo budowlane przedstawiają się następująco: stanowiska postojowe - nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych; pomieszczenia zewnętrzne - nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych; dojścia - urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu; dojazdy - urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu; zieleń - nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych; mała architektura - obiekt małej architektury zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; ciągi oświetleniowe - urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu.

Wymieniona infrastruktura towarzysząca, tj. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe oraz stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, tj.: 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle budynku mieszkalnego, 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika oraz pomieszczenie rowerowni przynależy do przedmiotowego budynku mieszkalnego i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem oraz są urządzeniami budowlanymi, budowlami, które należy traktować jako elementy przynależne do przedmiotowego budynku mieszkalnego, niemające samodzielnego bytu.

Wnioskodawca nie stosował kalkulacji w oparciu o stawkę za 1 m2 powierzchni przedmiotowego budynku. Cena sprzedaży całego przedsięwzięcia deweloperskiego została skalkulowana w roku 2016 na potrzeby zawarcia umowy przedwstępnej. Na fakturze sprzedaży i w akcie notarialnym dotyczącym tej sprzedaży, nie pojawiają się jednostki miary, jakimi są metry kwadratowe, ani ilości sprzedanych metrów kwadratowych. Każda z pozycji faktury sprzedaży ma przypisaną jednostkę miary „sztuka” i ilość „1”. Pozycja pierwsza faktury VAT wyraża zatem sprzedaż budynku mieszkalnego wraz z gruntem za cenę umowną ryczałtową uzgodnioną z nabywcą, podobnie pozycja druga faktury jako cena umowna całej infrastruktury towarzyszącej oraz pozycja trzecia faktury - jest ceną umowną za sprzedaż pomieszczeń śmietnika, rowerowni i miejsc postojowych posadowionych poza bryłą budynku. Z tytułu sprzedaży całego przedsięwzięcia deweloperskiego należne jest jedno wynagrodzenie w kwocie łącznej faktury VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia stawki podatku VAT dla budynku mieszkalnego, gruntu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe oraz stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, tj.: 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle budynku mieszkalnego, 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika, pomieszczenie rowerowni oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi.

W celu rozwiązania wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na dostawie budynku mieszkalnego wraz gruntem oraz infrastrukturą towarzyszącą, stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi, czy też dochodzi do dostawy poszczególnych jej elementów osobno.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi/dostawy zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy budynku mieszkalnego wraz gruntem, dostawą infrastruktury towarzyszącej oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić oddzielny przedmiot sprzedaży.

Z uwagi na powyższe – zdaniem tut. Organu – w analizowanej sprawie niezasadne było dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki. Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że zamiarem Wnioskodawcy była sprzedaż budynku mieszkalnego, gruntu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi.

Jak wynika z wniosku to Zainteresowany w ramach inwestycji wybudował budynek mieszkalny, który stanowi jeden odrębny obiekt budowlany, tj. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Nie została ustanowiona odrębna własność lokali zarówno mieszkalnych jak i niemieszkalnych (komercyjnych). Infrastruktura towarzysząca, tj. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe oraz stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, tj.: 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle budynku mieszkalnego, 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika oraz pomieszczenie rowerowni przynależy do przedmiotowego budynku mieszkalnego i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem oraz są urządzeniami budowlanymi, budowlami, które należy traktować jako elementy przynależne do przedmiotowego budynku mieszkalnego, niemające samodzielnego bytu. Natomiast, stanowiska postojowe oraz pomieszczenia zewnętrzne nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych.

Zatem Wnioskodawca wybudował obiekt budowlany – budynek wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi, stanowiskami postojowymi oraz pomieszczeniami zewnętrznymi (nie stanowią odrębnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych), które są niezbędne do użytkowania budynku, ale również decydują o tym, że budynek spełnia swoje funkcje. Przedmiotem sprzedaży był budynek mieszkalny i oznaczony jest symbolem PKOB 1122, budynek mieszkalny pozostały, taki jak: budynek mieszkalny, o trzech i więcej mieszkaniach. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkalnego oraz wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy budynku. Transakcja, o której mowa wyżej, odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i faktur, a całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Analiza wyżej przywołanych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym.

W przypadku dostawy (sprzedaży) budynku mieszkalnego wraz z gruntem, infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi mieliśmy do czynienia ze sprzedażą rzeczy głównej wraz z elementami dodatkowymi całej transakcji. Nabycie budynku mieszkalnego oraz dodatkowych elementów jest konsekwencją nabycia budynku mieszkalnego. Zatem w tym przypadku mieliśmy do czynienia ze świadczeniem jednolitym, na które składają się dostawa towaru w postaci budynku mieszkalnego wraz z gruntem, infrastrukturą towarzyszącą, tj. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe oraz stanowiska postojowe i pomieszczenia zewnętrzne, tj.: 80 miejsc parkingowych, w tym 41 miejsc w bryle budynku mieszkalnego, 39 stanowisk postojowych na kondygnacjach 0 i -1, pomieszczenie śmietnika, pomieszczenie rowerowni oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi, tworzącą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Z opisu sprawy wynika bowiem, że nabycie budynku mieszkalnego bez gruntu, infrastruktury towarzyszącej, stanowisk postojowych i pomieszczeń zewnętrznych nie było możliwe i nie stanowiło odrębnej dostawy – ww. pozycje stanowiły element dostawy budynku mieszkalnego, a zatem wszystkie elementy stanowiły jedną, nierozerwalną całość. Ponadto, z tytułu sprzedaży całego przedsięwzięcia deweloperskiego należne jest jedno wynagrodzenie w kwocie łącznej faktury. W konsekwencji, rozdzielenie przedmiotu sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu, infrastruktury towarzyszącej, stanowisk postojowych i pomieszczeń zewnętrznych ściśle związanych z daną nieruchomością miałoby charakter sztuczny.

Jak wynika z okoliczności sprawy w ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny wraz ze wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi, który sprzedał w dniu 13.03.2020 r. spółce z o.o. będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca) na podstawie aktu notarialnego i faktury VAT. W akcie notarialnym strony (Sprzedający, tj. Wnioskodawca i Kupujący, tj. Nabywca) określiły dalsze działania związane z wydaną w dniu 03.09.2018 r. decyzją o pozwoleniu na użytkowanie Budynku wraz z garażami i usługami na parterze oraz instalacjami zewnętrznymi wodno-kanalizacyjnymi. Pozwolenie to było wydane pod warunkiem dokończenia robót wykończeniowych polegających na montażu docelowych podłóg i posadzek, wykładzin glazurowanych, urządzeń sanitarnych i drzwi wewnątrzlokalowych w terminie do dnia 31.08.2019 r. Dokończenie wymienionych wyżej prac nie mogło zostać zrealizowane z uwagi na konieczność uwzględnienia indywidualnych potrzeb przyszłych użytkowników lokali usługowych (komercyjnych). Wobec powyższego Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Nabywcy do występowania do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w sprawie ustalenia nowego terminu wykonania niezakończonych robót budowlanych, wykonania powyższych prac i zgłoszenie ich wykonania celem wydania nowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa budynku mieszkalnego wraz ze wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że pomimo iż w momencie sprzedaży ww. budynek miał pozwolenie na użytkowanie, to nie był on wykończony i nie był tym samym użytkowany. Tym samym dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z tytułu wybudowania budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowisk postojowych i pomieszczeń zewnętrznych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, odnosząc się do nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynku, z uwagi na okoliczność, iż mieliśmy do czynienia z nowym, niewykończonym budynkiem, który nie był użytkowany, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu, bowiem budynek nie był wykończony nie nadawał się do zasiedlenia. Tym samym dostawa ww. budynku nie korzysta także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostały spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że z tytułu wybudowania budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowisk postojowych i pomieszczeń zewnętrznych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przedmiotowy budynek mieszkalny wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji dostawa budynku mieszkalnego wraz ze wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz ze wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi, znajdujących się na działce nr 109/23, powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta miała charakter jednej transakcji.

W związku z powyższym – zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu (działki nr 109/23) związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym również powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.