Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-375/12-5/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-30
Teza: Czy w przypadku stosowania przez Spółkę rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, podział różnic kursowych dokonywany dla celów rachunkowo-sprawozdawczych do wyodrębnionych segmentów sprawozdawczych na podstawie MSSF tj. przyporządkowanie rachunkowych różnic kursowych do działalności opodatkowanej i zwolnionej, ma również zastosowanie przy obliczaniu dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda rachunkowa; przychód; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 22 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji różnic kursowych  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji różnic kursowych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 10 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-375/12-3/MF, (doręczonym w dniu w 14 stycznia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 22 stycznia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest producentem naczep, przyczep i zabudów na samochody ciężarowe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”, „Strefa”) na podstawie zezwolenia Nr 114 z dnia 27 grudnia 2007 r., zmienionego następnie decyzją Nr 208/IW/09 z dnia 4 grudnia 2009 r. oraz decyzją Nr 124/IW/12 z dnia 1 czerwca 2012 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zezwolenie uzyskane przez Spółkę obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

*   nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy - 34.20,

*   części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników - 34.30,

*   pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych - 34.10.5,

*   wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane - 31.61,

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo objęto granicami Strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje Spółce dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały nakłady inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu.

Spółka osiąga również inne przychody z działalności nie objętej Zezwoleniem, m.in. z tytułu świadczenia odpłatnych usług serwisowych oraz sprzedaży towarów handlowych i materiałów nieprzetworzonych przez Spółkę w procesie produkcyjnym. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Spółka generuje zatem zasadniczo następujące rodzaje dochodów:

*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz objętej Zezwoleniem, podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, ale nieobjętej Zezwoleniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję rachunkową pozwalającą kalkulować łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy.

Spółka jest jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej. Aktualnie, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy, prezentowane są wyniki dla głównych segmentów operacyjnych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 8 - „Segmenty operacyjne” (dalej: „MSSF nr 8”). Podział na segmenty operacyjne, stosowany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, odpowiada biznesowemu podziałowi działalności gospodarczej prowadzonej przez Grupę Kapitałową (wyodrębnienie segmentów operacyjnych dokonywane jest w oparciu o linie produktowe, które reprezentują wyroby i usługi oferowane przez Grupę oraz uwarunkowane jest specyfiką wytwarzanych produktów i świadczonych usług, wymagających odmiennych technologii oraz zasobów).

Równocześnie, Spółka rozważa prezentowanie wyników także w innym ujęciu, tj. poprzez wprowadzenie segmentów sprawozdawczych. Tym samym, wyniki Spółki będą prezentowane zarówno w płaszczyźnie wyodrębnionych już segmentów operacyjnych, jak również w ujęciu segmentów sprawozdawczych.

Z punktu widzenia Spółki, kluczowymi segmentami sprawozdawczymi w Jej działalności będą:

*   działalność strefowa - prowadzona na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, tj. działalność podlegająca zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia (dalej: „Segment SSE”),

*   działalność prowadzona na terenie SSE, nieobjęta Zezwoleniem, tj. działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (dalej: „Segment NSSE”).

W ocenie Spółki, wskazane obszary spełniają definicje segmentu sprawozdawczego zgodnie z MSSF nr 8. W konsekwencji, dzięki zdefiniowaniu segmentów sprawozdawczych, Spółka będzie mogła prezentować w swojej sprawozdawczości finansowej wyniki odrębnie dla celów działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych i działalności opodatkowanej.

Powyższy sposób prezentacji umożliwi użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wyników działalności gospodarczej strefowej i niestrefowej prowadzonej przez Spółkę. Standard MSSF nr 8 będzie dodatkowo uwzględniony jako element polityki rachunkowości Spółki. Spółka będzie wyznaczała wynik księgowy dla wyodrębnionych kluczowych segmentów. Jednym z etapów tej kalkulacji będzie określenie przychodów i kosztów finansowych dla wyodrębnionych segmentów.

W związku z faktem, iż Spółka realizuje znaczną część transakcji sprzedażowych i zakupowych w walucie obcej, na przychody i koszty finansowe Spółki wpływają w sposób znaczący różnice kursowe.

Aby zaprezentować odbiorcom sprawozdania finansowego wpływ różnic kursowych na działalność wyodrębnionych kluczowych segmentów, Spółka rozważa przypisywanie również różnic kursowych do tych wyodrębnionych segmentów.

W przypadku różnic kursowych realizowanych na sprzedaży, Spółka ma możliwość przypisania ich bezpośrednio w wartości rzeczywistej do Segmentu SSE i Segmentu NSSE. W przypadku różnic kursowych realizowanych na zakupach, w ocenie Spółki, najbardziej precyzyjnym sposobem przypisania ich do odpowiednich segmentów będzie zastosowanie proporcji opartej o przychody jednoznacznie przypisane do wyodrębnionych segmentów. Dokonane w ten sposób przyporządkowanie różnic kursowych będzie również szczegółowo zdefiniowane w polityce rachunkowości Spółki.

Na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka planuje dokonać zmiany w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych i będzie rozpoznawać je w oparciu o metodę przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). W konsekwencji, do przychodów lub kosztów podatkowych, Spółka będzie zaliczać ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w związku ze swoją działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi koszty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Koszty te mogą generować różnice kursowe - zarówno ujemne, jak i dodatnie.

Różnice kursowe powstają również dla Spółki w związku ze sprzedażą produktów w walucie obcej. W przypadku różnic kursowych realizowanych na sprzedaży, Spółka ma możliwość przypisania ich bezpośrednio w wartości rzeczywistej do działalności strefowej oraz do działalności pozastrefowej (opodatkowanej).

Spółka dokonuje kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej i opodatkowanej poprzez identyfikację związku określonego wydatku z powyższymi rodzajami działalności. Na podstawie istniejącego związku o charakterze przyczynowo-skutkowym i merytorycznym, pomiędzy poniesionym kosztem a osiągnięciem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych lub przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka przypisuje dany wydatek do kosztów działalności opodatkowanej bądź zwolnionej.

Przyporządkowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej i działalności podlegającej opodatkowaniu odbywa się zatem w oparciu o analizę konkretnych zdarzeń, których te koszty dotyczą i określenia ich faktycznego związku z działalnością zwolnioną bądź opodatkowaną.

Wnioskodawca wyjaśnia, że ponoszone koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim przypisuje do właściwej kategorii osiąganych przychodów w wartościach rzeczywistych. O ile to możliwe, postępowanie Spółki jest analogiczne w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc stanowiących koszty pośrednie).

Jedynie w sytuacji kosztów o charakterze ogólnym, dotyczących całokształtu działalności Spółki - jeżeli nie da się ich przypisać w wartościach rzeczywistych do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej, Spółka przypisuje takie koszty do odpowiednich źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza szacunkowego, wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (klucz przychodowy).

Spółka wskazuje, iż przedmiotowe różnice kursowe związane z zakupami mogą dotyczyć zarówno kosztów o charakterze bezpośrednim, jak i kosztów o charakterze pośrednim.

Z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi zarówno działalność gospodarczą na terenie SSE w ramach Zezwolenia (podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz działalność wykraczającą poza zakres Zezwolenia (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), rozpoznawane różnice kursowe mogą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak i działalności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano już powyżej, Wnioskodawca potwierdza, że ponosi wydatki, które stanowią koszty wspólne działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Do tego typu wydatków zaliczać się będą przede wszystkim koszty administracyjne, koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży. Koszty te mogą również potencjalnie generować różnice kursowe.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż po wprowadzeniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, w przypadku różnic kursowych realizowanych na zakupach, najbardziej precyzyjnym sposobem przypisania ich do zdefiniowanych segmentów - czyli działalności strefowej prowadzonej na terenie SSE na postawie Zezwolenia (segment SSE) oraz działalności prowadzonej na terenie SSE nieobjętej Zezwoleniem (segment NSSE) – będzie oparcie się na związku z przychodem jednoznacznie przypisanym do wyodrębnionych segmentów.

W sytuacji Spółki takie bezpośrednie przypisanie jest możliwe w przypadku zakupów większości materiałów i usług wykraczających poza poziom technicznego kosztu wytworzenia produktów i usług. Przykładowo, określone działania marketingowe - bezpośrednio związane z działalnością SSE lub NSSE - generują koszty pociągające za sobą różnice kursowe, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnego segmentu działalności.

Podobnie koszty transportu części przeznaczonych wyłącznie do działalności serwisowej generują różnice kursowe przypisane jednoznacznie do segmentu NSSE.

Metoda przyporządkowania różnic kursowych do poszczególnych segmentów działalności (SSE lub NSSE) będzie również szczegółowo zdefiniowana w polityce rachunkowości Spółki.

Jak wspomniano, Spółka jest również w stanie bezpośrednio przypisać różnice kursowe do konkretnych faktur dokumentujących zakupione materiały produkcyjne. Jednak część z tych materiałów wykorzystywana jest następnie do odpłatnej działalności serwisowej, która stanowi działalność opodatkowaną (NSSE). Ponieważ w chwili obecnej system magazynowy nie posiada funkcji, która przypisywałaby wydanie materiału do konkretnej faktury zakupowej, przy dalszych przesunięciach materiałów do magazynu serwisowego dana pozycja różnic kursowych nie jest już indywidualnie oznaczona jako związana z SSE lub NSSE. Zatem, z uwagi na to, że zakupione materiały ulegają dalszym przesunięciom, stosowany przez Spółkę system ewidencji magazynowej oparty na cenach ewidencyjnych dokonuje agregacji danych dotyczących różnic kursowych w sposób uniemożliwiający bezpośrednie przypisanie tych różnic do danego segmentu. Dla takich nieoznaczonych różnic kursowych właściwe dla celów rachunkowych będzie zastosowanie proporcji opartej o przychody jednoznacznie przypisane do segmentu SSE i segmentu NSSE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku stosowania przez Spółkę rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, podział różnic kursowych dokonywany dla celów rachunkowo-sprawozdawczych do wyodrębnionych segmentów sprawozdawczych na podstawie MSSF nr 8, tj. przyporządkowanie rachunkowych różnic kursowych do działalności opodatkowanej i zwolnionej, ma również zastosowanie przy obliczaniu dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka zamierza wybrać metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, przyporządkowanie różnic kursowych dokonane dla celów rachunkowo - sprawozdawczych do wyodrębnionych kluczowych segmentów na podstawie MSSF nr 8, będzie miało również zastosowanie do ustalenia wyniku opodatkowanego oraz wyniku z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o SSE) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady zwolnienia w odniesieniu do osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję rachunkową pozwalającą kalkulować łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podatkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych) lub przepisów o rachunkowości (rachunkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych). Metodę rachunkową można jednak stosować pod warunkiem, że będzie ona stosowana przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta. Ponadto warunkiem skorzystania z możliwości stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest obowiązek corocznego badania sprawozdania finansowego podatnika przez podmiot do tego uprawniony.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia „przepisy o rachunkowości” w odniesieniu do rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych. Bez wątpienia obejmuje ono ustawę o rachunkowości, ale również akty wykonawcze do tej ustawy oraz regulacje międzynarodowe, w szczególności międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR) oraz międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (MSSF). Stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych (przykładowo: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 29 stycznia 2008 r., nr 1401/PP-II/4210-7/07/EP).

Spółka zamierza ustalać różnice kursowe dla potrzeb rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o metodę przewidzianą w przepisach o rachunkowości.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku wyboru rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, metodologia obliczania tych różnic kursowych nie jest już modyfikowana przez regulacje wynikające z art. 12 czy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Unormowanie zawarte w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem regulacją samodzielnie wprowadzającą pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zauważa, iż organy podatkowe jednoznacznie podkreślają, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, jak zaznacza Wnioskodawca, przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 został wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych, poprzez zrównanie rozliczeń podatkowych i księgowych. Jego celem było ujednolicenie ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym w przypadku przyjęcia przez podatnika rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych.

W ocenie Spółki, w przypadku wyboru dla celów podatku dochodowego od osób prawnych metody ustalania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjęcie przez Spółkę na potrzeby rachunkowo-sprawozdawcze metody przyporządkowania różnic kursowych do poszczególnych rodzajów działalności (segmentów sprawozdawczych) będzie miało zastosowanie do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano wcześniej, w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE, Spółka jest zobowiązana do odrębnego wyliczenia dochodu ze źródła zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu ze źródła podlegającego opodatkowaniu.

Jednocześnie, na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. MSSF nr 8, Spółka planuje dla celów rachunkowo-sprawozdawczych wyodrębniać wynik księgowy dla kluczowych segmentów, tj. segmentu SSE i segmentu NSSE. W tym celu, Spółka zamierza również dokonywać wyodrębnienia różnic kursowych ujętych w księgach rachunkowych dla segmentów - na bazie proporcji przychodów z poszczególnych segmentów.

Planowany do wdrożenia podział różnic kursowych na ww. segmenty sprawozdawcze zostanie dodatkowo uregulowany w polityce rachunkowości Spółki.

W przypadku wyboru przez Spółkę rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, kategorie przychodowo-kosztowe mające zastosowanie dla celów rachunkowego ustalenia wyniku na różnicach kursowych, będą zarazem kategoriami przychodowo-kosztowymi mającymi zastosowanie dla celów podatkowych. W szczególności, przyjęcie do celów rachunkowości metody podziału różnic kursowych dla zdefiniowanych segmentów, będzie miało również zastosowanie do ustalania różnic kursowych dla działalności zwolnionej z opodatkowania oraz dla działalności opodatkowanej.

Spółka podkreśla, iż bezpośredni wpływ na wynik podatkowy różnic kursowych ustalonych metodą rachunkową potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. 1401/PPII/4210-7/07/EP, wskazano, iż „Unormowanie zawarte w art. 9b ustawy o pdop jest unormowaniem samodzielnie wprowadzającym pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 ustawy o pdop. Ustawodawca unormował kwestię możliwości zaliczania do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych obliczanych według metody rachunkowej, odrębnie. Zatem zgodzić należy się z podatnikiem, iż metodologia obliczania tych różnic kursowych nie jest modyfikowana przez regulacje wynikające z art. 12 czy art. 15 ustawy o pdop”,

*   w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2008 r., nr ILPB3/423-410/08-2/EK, stwierdzono, że „(\`(...)\`) podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania, ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-705/11/AP, potwierdzono, iż „Z przepisu tego \[ art. 9b ust. 1 pkt 2\] wynika, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. (\`(...)\`) mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, różnice te stanowią również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu PDOP. W wyżej wymienionych sytuacjach rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w PDOP związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o PDOP”.

Z wyżej wskazanych interpretacji wynika, że w przypadku wyboru przez Spółkę rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, metodologia ustalania różnic kursowych nie jest już modyfikowana przez regulacje wynikające z art. 12 czy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Unormowanie zawarte w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem regulacją samodzielnie wprowadzającą pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka planuje wybrać metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, podział różnic kursowych - dokonany dla celów rachunkowo-sprawozdawczych do wyodrębnionych kluczowych segmentów na podstawie MSSF nr 8 - będzie miał również zastosowanie do ustalenia wyniku opodatkowanego oraz wyniku z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Innymi słowy fakt, że Spółka zamierza wybrać rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie będzie już stosować metody podatkowej opisanej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie spowoduje konieczności korekty wyniku na różnicach kursowych ustalonego na postawne zapisów księgowych i na podstawie przyjętych rachunkowych zasad przyporządkowania różnic kursowych do wyodrębnionych kluczowych segmentów sprawozdawczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca osiąga również inne przychody z działalności nieobjętej Zezwoleniem, m.in. z tytułu świadczenia odpłatnych usług serwisowych oraz sprzedaży towarów handlowych i materiałów nieprzetworzonych przez Spółkę w procesie produkcyjnym. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Spółka generuje zatem zasadniczo następujące rodzaje dochodów:

*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz objętej Zezwoleniem, podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, ale nieobjętej Zezwoleniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję rachunkową pozwalającą kalkulować łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy.

Spółka jest jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej. Aktualnie, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy, prezentowane są wyniki dla głównych segmentów operacyjnych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 8 - „Segmenty operacyjne” (dalej: „MSSF nr 8”).

Z punktu widzenia Spółki, kluczowymi segmentami sprawozdawczymi w Jej działalności będą:

*   działalność strefowa - prowadzona na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, tj. działalność podlegająca zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia (dalej: „Segment SSE”),

*   działalność prowadzona na terenie SSE, nieobjęta Zezwoleniem, tj. działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (dalej: „Segment NSSE”).

Dzięki zdefiniowaniu segmentów sprawozdawczych, Spółka będzie mogła prezentować w swojej sprawozdawczości finansowej wyniki odrębnie dla celów działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych i działalności opodatkowanej. Powyższy sposób prezentacji umożliwi użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wyników działalności gospodarczej strefowej i niestrefowej prowadzonej przez Spółkę. Standard MSSF nr 8 będzie dodatkowo uwzględniony jako element polityki rachunkowości Spółki. Spółka będzie wyznaczała wynik księgowy dla wyodrębnionych kluczowych segmentów. Jednym z etapów tej kalkulacji będzie określenie przychodów i kosztów finansowych dla wyodrębnionych segmentów.

We wniosku wskazano, iż w związku z faktem, iż Spółka realizuje znaczną część transakcji sprzedażowych i zakupowych w walucie obcej, na przychody i koszty finansowe Spółki wpływają w sposób znaczący różnice kursowe. Aby zaprezentować odbiorcom sprawozdania finansowego wpływ różnic kursowych na działalność wyodrębnionych kluczowych segmentów, Spółka rozważa przypisywanie również różnic kursowych do tych wyodrębnionych segmentów.

W przypadku różnic kursowych realizowanych na sprzedaży, Wnioskodawca ma możliwość przypisania ich bezpośrednio w wartości rzeczywistej do Segmentu SSE i Segmentu NSSE. W przypadku różnic kursowych realizowanych na zakupach, w ocenie Spółki, najbardziej precyzyjnym sposobem przypisania ich do odpowiednich segmentów będzie zastosowanie proporcji opartej o przychody jednoznacznie przypisane do wyodrębnionych segmentów. Dokonane w ten sposób przyporządkowanie różnic kursowych będzie również szczegółowo zdefiniowane w polityce rachunkowości Spółki.

Wnioskodawca dodał, iż na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, planuje dokonać zmiany w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych i będzie rozpoznawać je w oparciu o metodę przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). W konsekwencji, do przychodów lub kosztów podatkowych, Spółka będzie zaliczać ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w związku ze swoją działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi koszty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Koszty te mogą generować różnice kursowe - zarówno ujemne, jak i dodatnie.

Różnice kursowe powstają dla Spółki również w związku ze sprzedażą produktów w walucie obcej. W przypadku różnic kursowych realizowanych na sprzedaży, Spółka ma możliwość przypisania ich bezpośrednio w wartości rzeczywistej do działalności strefowej oraz do działalności pozastrefowej (opodatkowanej).

Spółka dokonuje kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej i opodatkowanej poprzez identyfikację związku określonego wydatku z powyższymi rodzajami działalności. Na podstawie istniejącego związku o charakterze przyczynowo-skutkowym i merytorycznym, pomiędzy poniesionym kosztem a osiągnięciem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych lub przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka przypisuje dany wydatek do kosztów działalności opodatkowanej bądź zwolnionej.

Przyporządkowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej i działalności podlegającej opodatkowaniu odbywa się w oparciu o analizę konkretnych zdarzeń, których te koszty dotyczą i określenia ich faktycznego związku z działalnością zwolnioną bądź opodatkowaną.

Wnioskodawca wyjaśnił, że ponoszone koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim przypisuje do właściwej kategorii osiąganych przychodów w wartościach rzeczywistych. O ile to możliwe, postępowanie Spółki jest analogiczne w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc stanowiących koszty pośrednie).

Jedynie w sytuacji kosztów o charakterze ogólnym, dotyczących całokształtu działalności Spółki - jeżeli nie da się ich przypisać w wartościach rzeczywistych do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej, Spółka przypisuje takie koszty do odpowiednich źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza szacunkowego, wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (klucz przychodowy).

Z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi zarówno działalność gospodarczą na terenie SSE w ramach Zezwolenia (podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz działalność wykraczającą poza zakres Zezwolenia (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), rozpoznawane różnice kursowe mogą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak i działalności podlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że ponosi wydatki, które stanowią koszty wspólne działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Do tego typu wydatków zaliczać się będą przede wszystkim koszty administracyjne, koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży. Koszty te mogą również potencjalnie generować różnice kursowe.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż po wprowadzeniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, w przypadku różnic kursowych realizowanych na zakupach, najbardziej precyzyjnym sposobem przypisania ich do zdefiniowanych segmentów - czyli działalności strefowej prowadzonej na terenie SSE na postawie Zezwolenia (segment SSE) oraz działalności prowadzonej na terenie SSE nieobjętej Zezwoleniem (segment NSSE) – będzie oparcie się na związku z przychodem jednoznacznie przypisanym do wyodrębnionych segmentów.

W sytuacji Spółki takie bezpośrednie przypisanie jest możliwe w przypadku zakupów większości materiałów i usług wykraczających poza poziom technicznego kosztu wytworzenia produktów i usług. Przykładowo, określone działania marketingowe - bezpośrednio związane z działalnością SSE lub NSSE - generują koszty pociągające za sobą różnice kursowe, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnego segmentu działalności.

Podobnie koszty transportu części przeznaczonych wyłącznie do działalności serwisowej generują różnice kursowe przypisane jednoznacznie do segmentu NSSE.

Metoda przyporządkowania różnic kursowych do poszczególnych segmentów działalności (SSE lub NSSE) będzie również szczegółowo zdefiniowana w polityce rachunkowości Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż jest w stanie bezpośrednio przypisać różnice kursowe do konkretnych faktur dokumentujących zakupione materiały produkcyjne. Jednak część z tych materiałów wykorzystywana jest następnie do odpłatnej działalności serwisowej, która stanowi działalność opodatkowaną (NSSE). Ponieważ w chwili obecnej system magazynowy nie posiada funkcji, która przypisywałaby wydanie materiału do konkretnej faktury zakupowej, przy dalszych przesunięciach materiałów do magazynu serwisowego dana pozycja różnic kursowych nie jest już indywidualnie oznaczona jako związana z SSE lub NSSE. Zatem z uwagi na to, że zakupione materiały ulegają dalszym przesunięciom, stosowany przez Spółkę system ewidencji magazynowej oparty na cenach ewidencyjnych dokonuje agregacji danych dotyczących różnic kursowych w sposób uniemożliwiający bezpośrednie przypisanie tych różnic do danego segmentu. Dla takich nieoznaczonych różnic kursowych właściwe dla celów rachunkowych będzie zastosowanie proporcji opartej o przychody jednoznacznie przypisane do segmentu SSE i segmentu NSSE.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy),

*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe przypadki, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Takie sytuacje mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Wobec powyższego, aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż realizowane przez Spółkę różnice kursowe na należnościach i zobowiązaniach, związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie czy też nie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, konkretnego zdarzenia, w konsekwencji którego nastąpi rozpoznanie różnic kursowych. Różnice kursowe mogą powstawać w związku z działalnością gospodarczą określoną w Zezwoleniu (korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.), jak również z działalnością opodatkowaną (niezwiązaną z wynikającą z Zezwolenia działalnością strefową).

W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią niezależnego źródła przychodów podatkowych i tym samym powinny być alokowane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej.

Zatem, jeśli różnice kursowe powstają bezpośrednio na działalności strefowej, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychody i koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, powstałe na działalności niezwiązanej z działalnością strefową, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w sytuacji niemożliwości dokonania bezpośredniej alokacji różnic kursowych od otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań do działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu bądź korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o zasadę proporcjonalnego dzielenia kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w przypadku stosowania przez Spółkę rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, wskazany podział różnic kursowych dokonywany dla celów rachunkowo-sprawozdawczych do wyodrębnionych segmentów sprawozdawczych, przyporządkowujący rachunkowe różnice kursowe do działalności opodatkowanej i zwolnionej, w części dotyczącej wskazanych różnic kursowych realizowanych na sprzedaży poprzez przypisanie ich bezpośrednio w wartości rzeczywistej do Segmentu SSE i Segmentu NSSE, pozwala prawidłowo ustalić dochód zwolniony oraz dochód podlegający opodatkowaniu, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wskazany sposób podziału różnic kursowych w części dotyczącej różnic kursowych realizowanych na zakupach poprzez zastosowanie proporcji opartej o przychody z poszczególnych segmentów nie pozwala na prawidłowe ustalenie dochodu zwolnionego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Należy wskazać, iż takie przyporządkowanie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do tych różnic kursowych, których nie można przypisać wprost, w sposób niebudzący wątpliwości, do działalności objętej zezwoleniem. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów jest możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniecha dokonania tej czynności.

Jednocześnie tutejszy Organ zaznacza, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nie dokonuje interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów dotyczących Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej jako nienależących do przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.