Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1226/13-1/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku ZSP.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 651/14 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 25 listopada 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 234/15 – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) oraz pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku ZSP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku ZSP. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Biura nr IBPP3/443-1226/13/KG z 21 listopada 2013 r. oraz pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina O. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym wójta, działającym na podstawie regulaminu. Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe.

29 grudnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia rejestracji VAT-5). Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych, niektóre jednostki budżetowe Gminy były uznawane za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT oraz były (i są nadal) zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

W formie jednostek budżetowych Gminy działają m.in. placówki oświatowe, w tym m.in. Zespół Szkolno-Przedszkolny (dalej: ZSP), który nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W skład ZSP wchodzi szkoła podstawowa oraz przedszkole. Celem działania ZSP jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie edukacji. Wykonywane w związku z tym czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niektóre z pomieszczeń ZSP były/są udostępniane podmiotom gospodarczym na zasadach najmu. Jednocześnie, pomieszczenia w budynku ZSP nie były i nie są obecnie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W 2009 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące termomodernizacji budynku ZSP. Inwestycja obejmowała docieplenie ścian, stropu i stropodachu. Wydatki te dokumentowane były fakturami, w których dostawcy wykazali kwoty podatku VAT.

W roku 2009 ZSP wynajmował odpłatnie podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu salę gimnastyczną oraz sale lekcyjne w celu prowadzenia zajęć. Część dachu budynku ZSP była przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora telekomunikacyjnego. W sklepiku szkolnym była prowadzona sprzedaż towarów.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSP. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków na termomodernizację ZSP do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia (wykorzystanie sal lekcyjnych i sali gimnastycznej dla potrzeb realizacji zadań własnych) oraz czynności, w stosunku do których prawo takie przysługuje (np. odpłatny wynajem sali gimnastycznej i sal lekcyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym, dzierżawa części powierzchni dachu ZSP).

Opis zdarzenia przyszłego doprecyzowany został pismem z 28 listopada 2013 r.:

Ponieważ Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką budżetową Gminy i nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej, z prawnego punktu widzenia stroną wszystkich powyższych umów jest Gmina. Jeśli chodzi natomiast o zapisy umowne, to:

*   w odniesieniu do umów dotyczących najmu pomieszczeń w budynku – stroną umów jest „Gmina O., za którą działa Zespół Szkolno-Przedszkolny w Gminie O.”;
*   w odniesieniu do umowy dzierżawy części dachu na rzecz operatora telekomunikacyjnego – stroną umowy jest „Gmina O.”;
*   w odniesieniu do działalności prowadzonej przez sklepik szkolny nie były zawierane pisemne umowy, prowadzona sprzedaż miała/ma charakter sprzedaży konsumenckiej.

Usługi dzierżawy dachu budynku szkoły na rzecz operatora telekomunikacyjnego były/są dokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje Urząd Gminy O. lub Gmina O. Podatek VAT należny z tytułu świadczenia przedmiotowych usług był wykazywany w deklaracjach podatkowych składanych przez Urząd Gminy (od 1 stycznia 2012 r. przez Gminę).

Jak wskazano we wniosku o interpretację, do końca 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy. Jednak to Gmina jako osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) \[dalej: ustawa o VAT\]. Urząd Gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową, będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne organu wykonawczego Gminy. Działalność Urzędu nie może być zatem uważana za działalność odrębną od działalności Gminy. Oznacza to, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do ich dokonania była, jest i będzie wyłącznie Gmina. Nawet mimo pierwotnej rejestracji Urzędu jako podatnika VAT, zachowana jest tożsamość podatnika VAT, skoro zarejestrowany wcześniej Urząd działał jedynie jako reprezentant Gminy.

Usługi najmu pomieszczeń na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą były/są dokumentowane rachunkami, na których jako wystawca widnieje Zespół Szkolno-Przedszkolny. Usługi najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej były ujmowane w ewidencji księgowej na podstawie wpłat na rachunek bankowy Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (jednostka dysponuje potwierdzeniami otrzymanych przelewów). Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług” odrębnymi od Gminy. Powyższe oznacza, iż sprzedaż zaewidencjonowana w ewidencji księgowej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego dla celów podatku VAT stanowi sprzedaż Gminy i w związku z tym powinna być wykazywana w deklaracjach VAT Gminy. Gmina skoryguje swoje rozliczenia i uwzględni podatek VAT należny z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Gmina zawarła z Zespołem Szkolno-Przedszkolnym umowę użyczenia budynku. Nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Wydatki dotyczące termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina lub Urząd Gminy. W każdym przypadku wystawcy wskazywali na fakturach numer NIP Urzędu Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie wydatków związanych z termomodernizacją budynku ZSP, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (niepodlegającymi VAT), jak i z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanymi VAT), Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie wydatków związanych z termomodernizacją budynku ZSP, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (niepodlegającymi VAT), jak i z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanymi VAT), Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku ZSP, ponieważ przedmiotowe towary i usługi byty i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wśród których należy wymienić: wynajem sali gimnastycznej, wynajem sal lekcyjnych, dzierżawa części powierzchni dachu, sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, zgodnie z art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub części) do czynności opodatkowanych.

W przedstawionej sytuacji obydwa te warunki są spełnione: Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz występuje związek wydatków dotyczących termomodernizacji budynku ZSP z czynnościami opodatkowanymi Gminy – wynajmem sali gimnastycznej, sal lekcyjnych, dzierżawą dachu, sprzedażą towarów w sklepiku szkolnym.

Spełniona jest zatem podstawowa przesłanka przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie ZSP jako jednostka budżetowa Gminy nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów, sygn. I FPS 1/13, gdzie uznano, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). W związku z tym nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane w sensie faktycznym są wykonywane za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy. Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę. Tym samym, występuje związek towarów i usług nabytych przez Gminę w związku z termomodernizacją budynku ZSP z wykonywanymi przez Gminę w budynku ZSP czynnościami opodatkowanymi – wynajmem sali gimnastycznej, wynajmem sal lekcyjnych, dzierżawą części powierzchni dachu, sprzedażą towarów w sklepiku szkolnym.

Należy również zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została jednak rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W powyższej uchwale NSA wskazał, iż „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. „np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.tu. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.tu.)”.

Stanowisko przedstawione w uchwale sądy administracyjne prezentowały już wcześniej, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż:

„należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.tu. sformułowanie, »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegąjących w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym stwierdzono, iż „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Powyższe oznacza, iż pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, o których mowa w art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT obejmuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione z VAT, nie obejmuje natomiast czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem stosowania tej ustawy. Skoro zatem w odniesieniu do omawianej inwestycji Miasto nie wykonywało i nie wykonuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, a jedynie czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje, Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie we wspomnianej uchwale NSA, w której stwierdzono, iż „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Również to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogicznie NSA wypowiedział się w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w których stwierdził, iż „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-421/12-7/MW z 27 sierpnia 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VA7) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-153/12-4/MR z 9 maja 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż:

„Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że »(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegąjących w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)«. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP1/443-138/12-8/MW z 17 maja 2012 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPP2/443-616/12/EK z 27 lipca 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku zakupu towarów i usług dotyczących termomodernizacji ZSP, które są związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednego rodzaju czynności, Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu. Nie występują jednocześnie negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W dniu 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1226/13/KG uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z 28 stycznia 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1226/13/KG.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 25 lutego 2014 r. znak: IBPP3/4432-6/14/KG podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1226/13/KG.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1226/13/KG złożył skargę z 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 651/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 234/15 oddalił skargę kasacyjną,

W uzasadnieniu wyroku NSA nawiązał do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) podjętej w składzie siedmiu sędziów, stwierdził że w rozpatrywanej sprawie szkoła, jako jednostka budżetowa Gminy nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 651/14 (data uprawomocnienia – 29 czerwca 2016 r.).

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 651/14 14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 234/15, oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w przedmiocie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku ZSP jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 10 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1226/13/KG, gdyż we wniosku z 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę, NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one zostać uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu, polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie – w myśl art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej i kultury fizycznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 8 i 15 ww. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w 2009 r. poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące termomodernizacji budynku ZSP. Inwestycja obejmowała docieplenie ścian, stropu i stropodachu. W roku 2009 ZSP wynajmował odpłatnie podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu salę gimnastyczną oraz sale lekcyjne w celu prowadzenia zajęć. Część dachu budynku ZSP była przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora telekomunikacyjnego. W sklepiku szkolnym była prowadzona sprzedaż towarów. Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSP. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków na termomodernizację ZSP do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia (wykorzystanie sal lekcyjnych i sali gimnastycznej dla potrzeb realizacji zadań własnych) oraz czynności, w stosunku do których prawo takie przysługuje (np. odpłatny wynajem sali gimnastycznej i sal lekcyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym, dzierżawa części powierzchni dachu ZSP).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 651/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 234/15.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla Organu w niniejszej sprawie.

Podstawą uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 651/14, jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wskazał WSA w Gliwicach, „przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Gminy O. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu poniesienia wydatków na termomodernizację budynków ZSP, a w konsekwencji pogląd o braku prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za rok 2009, kiedy Gmina otrzymała faktury za te roboty.

ZSP jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jej rzecz. Nie jest i nie był podatnikiem podatku VAT. Służy jedynie do wykonywania zadań oświatowych ciążących na Gminie, która jest podatnikiem podatku VAT i która poniosła koszty modernizacji. ZSP w obiektach w których realizuje zadania Gminy, prowadzi komercyjną działalność gospodarczą – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (wynajem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej czy powierzchni dachu). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Gminy na budynek będący jej własnością a oddany w nieodpłatne użytkowanie ZSP celem realizacji zadań własnych przysługuje Gminie, która jest podatnikiem czynnym podatku VAT. Za działalność gospodarczą Gminu należy też uznać wskazane wyżej usługi najmu, tym bardziej, że na ich świadczenie umowy podpisuje Gmina. ZSP prowadzi je jedynie w jej imieniu i na jej rachunek.

Zgodnie bowiem z art. 86. ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu w sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ wykonane prace termomodernizacyjne służyły i służą jej do wykonywania czynności nieopodatkowanych, jak i opodatkowanych podatkiem VAT należnym, z tytułu usług świadczonych przez ZSP”.

WSA w Gliwicach wskazał również, że „W mocy pozostaje również uchwała z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, która jednoznacznie wskazuje, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku wyłącznie w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Do takiego stanu faktycznego podatnik skierował też pytanie, co organ w swojej interpretacji pominął i wskazując na regulację art. 90 ustawy VAT. Podkreślił, że zadaniem podatnika jest odpowiednie przyporządkowanie podatku naliczonego do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Wybór metody takiego przyporządkowania scedował na podatnika bezpodstawnie przyjmując, że przyporządkowanie takie jest możliwe w każdym stanie faktycznym. Również w tym opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy nakazał podatnikowi dokonania takowego przyporządkowania nie wskazując podstawy prawnej ani metody, którą z oczywistych względów nie może być proporcja wskazana w art. 90 ustawy VAT.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 234/15, wskazał, że „TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA I FPS 1/13. Uznano bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Biorąc zatem pod uwagę zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (zob. pkt 61 preambuły do powyższej dyrektywy 112) nie może być już, w zakresie przedmiotowego zagadnienia, mowy o innej koncepcji wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, niż zaprezentowana w powyższej uchwale NSA i wyroku TSUE. Dlatego też nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.”

W kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacja budynku ZSP, NSA wskazał: „Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne budynku ZSP. To należy przyznać rację stronie skarżącej, że to na podatniku spoczywa obowiązek przyporządkowania podatku naliczonego wnikającego z ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT. Co prawda w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r wydanej w sprawie I FPS 9/10 stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powyższej ustawy. Zawarte bowiem w tym przepisie sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast czynności niepodlegające temu podatkowi nie są w ogóle objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, dlatego nie można jej do nich stosować.

Dlatego też w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Jednakże należy podkreślić, że ma to zastosowanie tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, którą zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy stosuje się tylko wtedy gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 tego przepisu, istnienie takiej możliwości należy oceniać w kategoriach obiektywnych. Słusznie stwierdził zatem organ podatkowy, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy obliczaniu podatku naliczonego obiektywnych kryteriów zapewniających, wydzielenie wydatków związanych z jego działalnością gospodarczą, oraz takich które odnoszą się do działań nie mających takiego charakteru.”

„Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT, to należy zauważyć, że oparto go na założeniu, że zasada neutralności podatkowej nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego na czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków, które można przyporządkować do czynności opodatkowanych pozostaje zatem w pełni zgodne z tą zasadą. Natomiast jeżeli chodzi o przypadki gdy nie można wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz działaniami nie stanowiącymi działalności gospodarczej, to jak podkreślono w uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały I FSP 9/10 to właśnie pozbawianie w takiej sytuacji podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Mając zatem na uwadze ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2014 r., wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 234/15 jak również powołaną uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, oraz orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, należy stwierdzić, że tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła tą jednostkę. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że odpłatne świadczenie usług w zakresie wynajmu sali gimnastycznej i sal lekcyjnych sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym, dzierżawą części powierzchni dachu (które to czynności wykonywane są za pośrednictwem jednostki przez Gminę), stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Jednocześnie to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, z uwagi na wykorzystanie towarów i usług związanych z termomodernizacja budynku ZSP do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – realizowanych de facto przez Gminę.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem NSA z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 234/15, w sytuacji, gdy jak wynika z opisu sprawy Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków na termomodernizację ZSP do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia (wykorzystanie sal lekcyjnych i sali gimnastycznej dla potrzeb realizacji zadań własnych) oraz czynności, w stosunku do których prawo takie przysługuje (np. odpłatny wynajem sali gimnastycznej i sal lekcyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym, dzierżawa części powierzchni dachu ZSP) – Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupione towary i usługi w ramach termomodernizacji budynku ZSP.

Odliczenia tego Gmina może dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczących termomodernizacji, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Jak już wskazano powyżej, Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.