Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-241/13/15-5/S/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy świadczenia związane z organizacją powyższych spotkań i wyjazdów szkoleniowych oraz integracyjnych stanowią przychód dla pracowników lub członków ich rodzin opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to jakie są zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz poboru podatku?
Słowa kluczowe: impreza-impreza integracyjna; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; spółki; uczestnicy; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3117/14 (data wpływu 13 lipca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 25 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją spotkań i wyjazdów szkoleniowo – integracyjnych oraz integracyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją spotkań i wyjazdów szkoleniowo – integracyjnych oraz integracyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

H. Sp. zoo. (zwana dalej „Spółka”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. W celu poprawy efektywności pracy Spółka organizuje dwa rodzaje spotkań dla swoich pracowników i ich rodzin:

1.  szkoleniowo - integracyjne, czyli konferencje sprzedażowe poświęcone omówieniu wyników roku/kwartału, prezentacji nowych celów sprzedażowych, nowych produktów, nowych strategii sprzedaży połączone z częścią integracyjną polegającą na występie artystycznym (koncert zespołu, kabaretu), wspólnej kolacji, dyskotece, grach zespołowych, team building polegający na wspólnym (w grupach) rozwiązywaniu zadań logicznych, nauka tańca, spływy kajakowe, kuligi, zawody sportowe. Powyższe spotkania odbywają się zarówno w kraju, jak i za granicą, uczestniczą w nich wyłącznie pracownicy Spółki. Z takimi wyjazdami związane są dodatkowo również następujące koszty ponoszone na rzecz pracowników: przejazdy, posiłki, noclegi, koszty szkolenia, odczytów, wynajęcie sali i sprzętu na szkolenie.
2.  typowo integracyjne (bez części szkoleniowej):
    1.  dla pracowników: andrzejkowa zabawa połączona ze wspólną kolacją, spotkania świąteczne (Wielkanoc i Boże Narodzenie) w trakcie których zapewniany jest poczęstunek,
    2.  dla pracowników i ich rodzin: letni piknik dla pracowników fabryki oraz Mikołajki organizowane dla dzieci pracowników,

\- w trakcie tych spotkań finansowany jest poczęstunek, prezenty dla dzieci pracowników itp. Powyższe wydatki są finansowane z bieżących środków Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia związane z organizacją powyższych spotkań i wyjazdów szkoleniowych oraz integracyjnych stanowią przychód dla pracowników lub członków ich rodzin opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to jakie są zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz poboru podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na organizację powyższych spotkań i wyjazdów szkoleniowych oraz integracyjnych nie stanowią dla pracowników i członków ich rodzin przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wydatków związanych ze szkoleniem pracowników (w tym również przejazdów oraz zakwaterowania i wyżywienia w trakcie szkolenia) nie można w ogóle mówić przychodzie pracownika. Podnoszenie kwalifikacji pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy (a nie pracownika), ponieważ dzięki temu wzrasta efektywność wydajność pracy. Tym bardziej, że przedmiotowe szkolenia dotyczą generalnie wyłącznie produktów firmy H. i nabyta w trakcie nich wiedza może służyć wyłącznie świadczeniu pracy na rzecz Spółki oraz nie może być wykorzystywana przez pracowników do jakichkolwiek innych celów np. na potrzeby prywatne.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się z podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Kwestie związane z dokształcaniem pracowników regulują obecnie przepisy art. 1031 do 1036 Kodeksu pracy. U pracowników zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są zatem świadczenia otrzymane na zasadach określonych w powyższych przepisach.

Zgodnie z przepisem art. 1031 K.p., przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą Natomiast art. 1033 K.p. stanowi, że pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że jest to tylko przykładowe wyliczenie, dlatego też pracodawca może pokryć również koszty innych świadczeń związanych ze szkoleniem np. koszty wyżywienia. .Tak wynika zatem jednoznacznie z dyspozycji powyższych przepisów, wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku ze szkoleniem np. na wyżywienie, zakwaterowanie, przejazdy itp. są u pracownika w pełnej wysokości zwolnione z podatku dochodowego, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt . 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygnatura ILPB1/415-680/11-4/AG stwierdził: „Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zatrudnia pracowników, na rzecz których ponosi wydatki na nabycie takich produktów jak: kawa, herbata, soki, śmietanka do kawy, cukier, słodycze. Produkty spożywcze serwowane są pracownikom podczas spotkań, narad, szkoleń, w czasie pracy w siedzibie firmy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż co do zasady otrzymane przez pracowników świadczenia stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie podlegają opodatkowaniu. Jednakże powyżej wymienione wydatki dotyczą funkcjonowania Spółki i nie wiążą się z konkretnym przychodem. Stanowią jedynie zwyczajowy poczęstunek należący do powszechnie obowiązujących kanonów kultury (nie mają charakteru okazałości).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że wydatki poczynione przez Spółkę na rzecz jej pracowników na zakup takich produktów jak: kawa, herbata, mleczko do kawy, ciastka, nie będą stanowić dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, wobec czego nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Spółka w związku z tym nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”.

Natomiast w odniesieniu do części integracyjnej w trakcie szkoleń oraz do spotkań integracyjnych dla pracowników i ich rodzin, należy podkreślić, że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie można określić wartości przychodu przypadającego na jedną osobę. Wydatki na organizacje spotkań i wyjazdów szkoleniowych są uiszczane przez H. na podstawie zbiorczych faktur wystawianych przez organizatorów obejmujących ogół należności albo też na podstawie ogólnych faktur za usługi gastronomiczne, cateringowe lub konsumpcje. W związku z tym, nie można ustalić wartości przychodu przypadającego na jednego pracownika, nie da się np. określić, ile kto zjadł w trakcie takiego spotkania - są to bowiem świadczenia tylko postawione do dyspozycji pracowników i Spółka nie ma wiedzy o tym, czy wszyscy pracownicy z tych świadczeń faktycznie skorzystali i w jakim zakresie.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku wartości przychodu przypadającego na jedną osobę nie da się ustalić. Nie można po prostu podzielić kwoty wydatków przez liczbę uczestników spotkania, ponieważ w takim przypadku te osoby, które np. nic nie zjadły płaciłyby podatek od świadczeń, których w ogóle nie otrzymały. Natomiast, pozostali pracownicy od części faktycznie otrzymanych świadczeń podatku nie zapłacą. Przyjęcie takiej metody rozliczeń byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie złą ustawą przychodem podatnika (w tym wypadku pracownika) mogą być tylko te nieodpłatne świadczenia, które dana osoba faktycznie otrzymuje dla swoich potrzeb prywatnych.

Powyższa zasada jest jednoznacznie określona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt . 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest, zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, rozgraniczenie momentu powstania przychodu w przypadku świadczeń pieniężnych a świadczeń w naturze oraz innych świadczeń nieodpłatnych. W przypadku tych pierwszych przychód po stronie pracownika powstaje z chwilą ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika, a w przypadku świadczeń niepieniężnych - wyłącznie w chwili ich faktycznego otrzymania. Innymi słowy, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika (pracownika).

Dlatego też, w celu ustalenia przychodu danemu pracownikowi (lub członkowi jego rodziny) z tytułu uzyskanych przez niego świadczeń niepieniężnych wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących warunków:

*   istnieje możliwość przypisania skonkretyzowanego świadczenia konkretnemu pracownikowi,
*   pracownik świadczenie faktycznie otrzymał, a nie zostało ono mu jedynie udostępnione lub postawione do jego dyspozycji;
*   istnieje możliwość ustalenia wartości ww. świadczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2a. Jeżeli nie zostanie spełniony którykolwiek z ww. warunków nie można mówić o powstaniu, po stronie pracownika, przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość tę ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt . 2 u.p.d.o.f. ). Dla przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest zatem ustalenie wysokości tego przychodu. Natomiast w omawianej sprawie nie można określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia lub spotkania integracyjnego. Do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do wykonania takiego działania.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej - jednemu podatnikowi).

Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 konstytucji RP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. Akt II FSK 1531/09).

Z definicji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, iż w przypadku świadczeń w naturze warunkiem koniecznym powstania przychodu jest rzeczywiste otrzymanie świadczenia przez podatnika. Brzmienie przepisu wskazuje, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w takiej sytuacji, w której jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz możliwości przyporządkowania go do konkretnej osoby - podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym natomiast nie można stwierdzić, czy pracownicy ze świadczeń w naturze np. poczęstunków rzeczywiście skorzystali, ani też ustalić, w jakim zakresie i jaka była faktyczna wartość świadczenia.

Z omawianych przepisów absolutnie nie wynika, że samo uprawnienie pracownika do tego, że hipotetycznie może skorzystać z pewnych usług jest jego przychodem ze stosunku pracy. W omawianym przypadku, takie hipotetyczne uprawnienie pracownika nie może być uznane za przychód, ponieważ stopień potencjalności realizacji uprawnienia jest zbyt duży. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że pracownik w ogóle nie skorzysta z oferowanych usług, w takim przypadku, miałby przychód do opodatkowania mimo, że nie otrzymał w zamian żadnego realnego świadczenia. Przyjęcie takiego założenia jest zaś sprzeczne z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczono wcześniej, zgodnie z tą ustawą (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) przychodem podatnika (w tym wypadku Pracownika) mogą być tylko faktycznie otrzymane świadczenia w naturze, które dana osoba faktycznie wykorzystuje dla swoich potrzeb prywatnych.

Zaprezentowany powyżej pogląd nie koliduje również ze stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10) w sprawie zakupu przez pracodawcę tzw. „pakietów medycznych”. Nieodpłatne świadczenie w przypadku takich pakietów stanowiła cena swoistej polisy ubezpieczeniowej, jaką pracodawca wykupił faktycznie na rzecz pracownika, a nie wartość potencjalnych usług medycznych (przyszłych i niepewnych), których realizację polisa ta gwarantowała w razie ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem. Jednostkowa wartość takiej polisy możliwa jest do przypisania konkretnemu pracownikowi. Pracownik uzyskał więc skonkretyzowane co do wartości przysporzenie wynikające wyłącznie z faktu, że sam nie musi ponosić wydatków na ubezpieczenie.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Spółka we wniosku wydanie indywidualnej interpretacji nakreśliła stan faktyczny, z którego wynika, że organizuje ona dla swoich pracowników imprezy integracyjne, przy czym mają one charakter otwarty, a udział w nich jest dobrowolny. Spółka sporządza wprawdzie listy pracowników uczestniczących w imprezach, nie jest jednak możliwe doprecyzowanie czy i w jakim stopniu osoby te skorzystały z konkretnych świadczeń (rubryka 50 na formularzu ORD-IN). Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy umożliwienie pracownikom udziału w takich imprezach Integracyjnych powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (rubryka51).(\`(...)\`\`(...)\`)

W ocenie rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że o powstaniu przychodu przesądza fakt umożliwienia pracownikowi skorzystania z posiłków i napojów oraz usług realizowanych w trakcie imprezy integracyjnej.(\`(...)\`…)

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii powstania przychodu (w tym przychodu ze stosunku pracy) ma treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wskazał, że „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt . 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu:

1.  otrzymanie określonego świadczenia;
2.  postawienie go do dyspozycji podatnika.

Oba one odnoszą się do pieniędzy i wartości pieniężnych. Jednakże gdy chodzi o przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to ustawodawca wyraźnie stwierdza, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy należy go uznać za otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo „otrzymać” oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd zajęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów „otrzymać” i „postawić do dyspozycji” oznacza to, że zwrot „otrzymać” nie może być rozumiany jako „postawić do dyspozycji”. Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot „otrzymane” odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości.(\`(...)\`…)

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela natomiast stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej, że sam fakt skorzystania z posiłków i napoi lub też nie, nie przesądza o powstaniu przychodu ze stosunku pracy, a o powstaniu przychodu przesądza fakt umożliwienia pracownikowi skorzystania z tych rzeczy oraz usług realizowanych w trakcie imprezy. Pogląd ten nie uwzględnia użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zwrotu „otrzymane”, w przedstawionym wyżej rozumieniu.”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt SA/Gd 293/12 stwierdził:

„Nie jest zatem poprawne w świetle przytoczonych przepisów stanowisko organu, że w sytuacji wskazanej przez skarżącą opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to, czy pracownik ze świadczenia skorzystał. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Należy stwierdzić, że o przychodzie pracownika można mówić wyłącznie w takiej sytuacji, gdy korzysta on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; natomiast gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku bądź innych atrakcji czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprezy integracyjnej.”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 41/12: „Z tej też przyczyny usługę finansowaną przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników należałoby uznać za przychód ze stosunku pracy tych pracowników pod warunkiem jednak, że jest to skonkretyzowany przychód rzeczywiście otrzymany przez pracownika z tytułu udziału w imprezie sfinansowanej przez pracodawcę. Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę wszystkich pracowników uprawnionych do udziału w niej niezależnie od ich rzeczywistego udziału, jak chce tego organ. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania w sytuacji, gdy pracownik faktycznie nie otrzymał świadczenia. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09).” oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 695/11: „Stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika lub, gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika lub osoby niebędącej pracownikiem, kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik lub ta inna osoba rzeczywiście otrzymała owe świadczenie i jaka jest jego wartość.”.

Podobne stanowisko zajęły Sądy Administracyjne również w innych orzeczeniach np.: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r„ sygn. akt II FSK 1256/11; wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2147/09; wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 412/09 oraz z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 140/11; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt i SA/Wr 404/11, z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/10, z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1456/09 i z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/08; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 862/09 i z dnia 13 kwietnia 2011 r.; sygn. akt I SA/Sz 49/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 wrzesień 2011 r., sygn. akt 1 SA/Po 407/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-241/13-2/EL z dnia 21 maja 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za: prawidłowe – w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału pracowników w części szkoleniowej, nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że organizacja przez pracodawcę spotkań szkoleniowo-integracyjnych i pokrycie kosztów związanych z częścią szkoleniową nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wypełniania z tego tytułu obowiązków płatnika i w związku z tym stanowisko Spółki w tym zakresie uznaje się za prawidłowe. Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnośnie braku powstania przychodu po stronie pracowników z tytułu udziału w spotkaniach integracyjnych bez części szkoleniowej. Przychód po stronie pracowników Spółki powstanie z tytułu udziału w części integracyjnej spotkania tj. dodatkowych zajęciach przewidzianych w programie wyjazdu. Koszt organizacji części integracyjnej spotkania stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od łącznego dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w danym miesiącu płatnik zobowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. W przedmiotowej sprawie nieodpłatne świadczenie dla pracowników i członków ich rodzin w postaci uczestnictwa w spotkaniach integracyjnych, piknikach rodzinnych i spotkaniach mikołajkowych dla dzieci organizowanych przez Wnioskodawcę stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 16 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-241/13-4/EL (skutecznie doręczonym w dniu 19 lipca 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-241/13-2/EL z dnia 21 maja 2013 r.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3117/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników bądź innych osób w imprezach o charakterze szkoleniowo - integracyjnym i typowo integracyjnym rodzi po stronie tych osób powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art: 19 i art. 20 ust. 3, śą otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku: służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sąd zauważył, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie; czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że - zdaniem organu - przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść, a więc najistotniejszą kwestią do rozstrzygnięcia staje się zidentyfikowanie samego świadczenia oraz momentu jego otrzymania przez pracownika. W związku z tym organ wyjaśnił, iż jeżeli odbycie szkolenia bądź spotkania służbowego poza siedzibą pracodawcy jest obowiązkowe, a spotkanie zorganizowane i sfinansowane zostało przez pracodawcę, to koszt szkolenia czy koszt dotyczący części służbowej nie stanowi po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu za przychód pracowników ze stosunku pracy należy natomiast uznać: zakupienie dla pracowników dodatkowych atrakcji w miejscu zakwaterowania tj. np. występ artystyczny, wspólna kolacja, dyskoteka, gry zespołowe, nauka tańca, spływy kajakowe, kuligi, zawody sportowe. Przy czym nie stanowią przychodu pracownika atrakcje, jakie hotel udostępnia swoim gościom, zawarte w cenie zakwaterowania, o ile mieszczą się w standardowej ofercie hotelu. Natomiast organizowanie imprez integracyjnych podczas szkolenia czy spotkania służbowego tj. zakupienie dodatkowych zajęć czyniących pobyt pracowników podczas wyjazdu szkoleniowego bądź służbowego bardziej atrakcyjnym, stanowi po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w związku otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad przewidzianych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, czy i z jakich atrakcji pracownik skorzysta. Potwierdzeniem przyznania nieodpłatnego świadczenia pracownikowi jest - według organu - jego uczestnictwo w adresowanej do niego imprezie sfinansowanej przez pracodawcę.

Sąd wskazał, że w ocenie organu, świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika jest więc np. udział w spotkaniach integracyjnych, piknikach rodzinnych i spotkaniach mikołajkowych dla dzieci pracowników, sfinansowanych przez pracodawcę. Wartość tych świadczeń to koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników w spotkaniach lub imprezach.

Dlatego też do przychodów, ze stosunku pracy zaliczane są również świadczenia dotyczące rodziny pracownika, jeżeli podstawą ich uzyskania jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny łączący pracownika z pracodawcą.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała Skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). Wymienione orzeczenie ma zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że " art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy pd tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń - przypis), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, (nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku, nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie ty ko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy.

Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11. ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem - jak to zostało wcześniej wywiedzione - przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Sąd odnosząc się do przypadków opisanych przez Skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych).

Powyższe uwagi dotyczące warunków uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków- powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i zadanych tam pytań.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż pomimo, że zaskarżona interpretacja była dla Skarżącej częściowo korzystna, Sąd uchylił ją w całości z uwagi na nieprawidłową wykładnię prawa materialnego, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3117/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że H. Sp. zoo. (zwana dalej „Spółka”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. W celu poprawy efektywności pracy Spółka organizuje dwa rodzaje spotkań dla swoich pracowników i ich rodzin:

1.  szkoleniowo - integracyjne, czyli konferencje sprzedażowe poświęcone omówieniu wyników roku/kwartału, prezentacji nowych celów sprzedażowych, nowych produktów, nowych strategii sprzedaży połączone z częścią integracyjną polegającą na występie artystycznym (koncert zespołu, kabaretu), wspólnej kolacji, dyskotece, grach zespołowych, team building polegający na wspólnym (w grupach) rozwiązywaniu zadań logicznych, nauka tańca, spływy kajakowe, kuligi, zawody sportowe. Powyższe spotkania odbywają się zarówno w kraju, jak i za granicą, uczestniczą w nich wyłącznie pracownicy Spółki. Z takimi wyjazdami związane są dodatkowo również następujące koszty ponoszone na rzecz pracowników: przejazdy, posiłki, noclegi, koszty szkolenia, odczytów, wynajęcie sali i sprzętu na szkolenie.
2.  typowo integracyjne (bez części szkoleniowej):
    1.  dla pracowników: andrzejkowa zabawa połączona ze wspólną kolacją, spotkania świąteczne (Wielkanoc i Boże Narodzenie) w trakcie których zapewniany jest poczęstunek,
    2.  dla pracowników i ich rodzin: letni piknik dla pracowników fabryki oraz Mikołajki organizowane dla dzieci pracowników,

\- w trakcie tych spotkań finansowany jest poczęstunek, prezenty dla dzieci pracowników itp. Powyższe wydatki są finansowane z bieżących środków Spółki.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Organizowanie imprezy integracyjnej dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aczkolwiek prawdą jest, że imprezy takie sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tylko dla pracowników lecz także dla pracodawcy. Impreza integracyjna jest spotkaniem, w którym uczestnictwo nie jest obowiązkowe, w przeciwieństwie do obowiązku świadczenia pracy, która jest ukierunkowana, co do zasady, na zwiększenie przychodów pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, jak w szczególności: organizowanie spotkań i wyjazdów integracyjnych, należy zauważyć, że w takich przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Trybunał sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te „inne nieodpłatne świadczenia” (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  świadczenia te zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
3.  korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał uznał, że świadczenia takie nie stanowią dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy, gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in. - w pkt 3.4.6 wyroku, że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Z kolei w pkt 4.2.3. wyroku Trybunał podniósł m.in., że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznać należy, że zorganizowanie przez Wnioskodawcę – w przedstawiony we wniosku sposób – imprez integracyjnych, spotkań przedstawionych we wniosku dla pracowników, nie będzie generować po ich stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Rację ma więc Wnioskodawca twierdząc, że w przypadku organizowania przedmiotowych spotkań dla pracowników, nie można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Imprezy integracyjne, spotkania organizowane przez pracodawcę nie spełniają kryterium wystąpienia po stronie uczestników przysporzenia majątkowego (korzyści). Skoro, imprezy integracyjne będą miały charakter ogólnodostępny dla pracowników i udział w imprezach jest dobrowolny, po stronie uczestników nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza, spotkanie organizowane przez Wnioskodawcę, uczestnik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczenia pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.