Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1237/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.
Słowa kluczowe: nierezydent; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Rumunia; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski – jest:

*   **prawidłowe** - w przypadku udokumentowania rezydencji podatkowej opiekunek certyfikatem rezydencji,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem, który będzie świadczył usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi lub niepełnosprawnym (dalej „Usługi”). Usługi wykonywane będą poza terytorium Polski, na terenie Niemiec. W celu świadczenia Usług Spółka planuje zatrudnić, do pracy w charakterze opiekunek, osoby fizyczne mieszkające w Rumunii (dalej „Opiekunki”). Opiekunki będą rezydentami podatkowymi w Rumunii - tam będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opiekunki nie będą miały miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Podstawą zatrudnienia Opiekunek przez Spółkę będą umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia). Miejscem (terytorium) wykonania przez Opiekunki czynności wynikających z umowy zlecenia będzie wyłącznie terytorium Niemiec - tam będą przebywać w celu realizacji zlecenia opieki nad ww. osobami. Z tytułu powyższych umów zlecenia Spółka będzie wypłacać Opiekunkom należne wynagrodzenie. W celu udowodnienia rezydencji podatkowej w Rumunii, Opiekunki obowiązane będą do przedstawienia Spółce dokumentów potwierdzających taką rezydencję. Zasadniczo, Spółka żądać będzie od Opiekunek certyfikatów rezydencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody osiągane przez Opiekunki z tytułu umów zlecenia zawartych ze Spółką, tj. z tytułu wykonywanych przez nie na terytorium Niemiec czynności opieki, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (będą kreowały dla nich ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), a w związku z tym, czy Spółka obowiązana będzie pobrać, w trybie art. 41 ust. 4 updof w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, bądź w trybie jakiejkolwiek innej podstawy prawnej, ewentualny podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz Opiekunek wypłat wynagrodzenia?
2.  Czy w przypadku, gdy powyższe przychody osiągane przez Opiekunki nie kreowałyby dla nich ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, Spółka, nie będąc obowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku od wypłacanego Opiekunkom wynagrodzenia, obowiązana będzie, na stosowne żądanie organów podatkowych, udokumentować status podatkowy Opiekunek, tj. że są one rezydentami podatkowymi w Rumunii? Jeżeli tak, to czy udokumentowanie takie musi nastąpić poprzez okazanie uzyskanych od Opiekunek certyfikatów rezydencji, czy też może to nastąpić poprzez okazanie innych otrzymanych od Opiekunek dokumentów o charakterze urzędowym bądź innym, które potwierdzałyby nieograniczony obowiązek podatkowy Opiekunek w Rumunii?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji tego, że przychody Opiekunek osiągane przez nie z tytułu umów zlecenia zawartych ze Spółką nie będą w ogóle podlegać opodatkowaniu w Polsce, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku zryczałtowanego od wypłacanego Opiekunkom wynagrodzenia z powyższego tytułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 2b updof, specyfikującego przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za przychody takie uważa się w szczególności przychody z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z uwagi, że Opiekunki nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, a w rezultacie nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, kluczową kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy Opiekunki, jako rezydentki podatkowe (mające miejsce zamieszkania) w Rumunii podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w świetle art. 3 ust. 2a updof, i czy w związku z tym zastosowanie w omawianym przypadku znajdowałby przepis art. 29 ust. 1 updof.

Należy zauważyć, że powstanie wskazanych w art. 3 ust. 2b updof rodzajów przychodów uzależnione jest od osiągnięcia ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ w rozpatrywanym stanie przyszłym Opiekunki nie będą wykonywać pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale w Niemczech, zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy pojęcie „osiągania dochodów na terytorium Polski” obejmuje dochody osiągane z tytułu umów zawartych z polskim pracodawcą/zleceniodawcą za pracę/czynności wykonywane faktycznie poza terytorium Polski.

Ustawodawca w art. 3 ust. 2b updof wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich, jak wskazano wyżej, m.in. dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1),
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 2).

W art. 3 ust. 2b pkt 2 updof, który to swą dyspozycją obejmuje dochody uzyskiwane na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym zlecenia, za kryterium uznania dochodów za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznał, po pierwsze, wykonywanie umowy pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a po drugie, obojętność miejsca, w którym wypłacane jest wynagrodzenie.

W związku z powyższym, ponieważ wykonywanie czynności przez Opiekunki, na podstawie zawartych z nimi umów zlecenia ze Spółką, miałoby miejsce na terytorium Niemiec, a miejsce wypłaty przysługującego im wynagrodzenia nie ma tutaj znaczenia, Opiekunki uzyskujące wynagrodzenie z powyższego tytułu nie będą podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b updof.

Takie stanowisko reprezentowane jest przez aktualną linię orzecznicza sądów administracyjnych, w tym w szczególności orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt IIFSK138/10) uznał, że nie można na gruncie updof pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Jednocześnie, bez znaczenia jest terytorium (kraj), na którym występuje materialny efekt wykonywanych czynności, za które rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenie od polskiego zleceniodawcy. Wnioski takie zostały także zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08), wyroku NSA z 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 3243/12 czy też w wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 586/08.

WSA w Krakowie w wyroku z 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 882/12) w szczególności podkreślał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. W ocenie WSA nie jest do przyjęcia pogląd, że o tym, czy dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Ustawa podatkowa (updof) nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z poglądem doktryny prawa, jak również poglądem wyrażanym w orzecznictwie. WSA nie podzielił także stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że o tym że źródło dochodów nierezydenta znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczy m.in. fakt, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy.

Reasumując, zdaniem Spółki, przychody które będą osiągane przez Opiekunki (będące rezydentami podatkowymi w Rumunii) z tytułu umów zlecenia zawartych ze Spółką, jako przychody uzyskiwane za wykonywane przez nie czynności - (pracę) na terytorium Niemiec, nie będą kreować dla nich ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

W konsekwencji, nie będą w ogóle podlegać opodatkowaniu w Polsce, a Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku zryczałtowanego od wypłacanego Opiekunkom wynagrodzenia z powyższego tytułu.

W świetle art. 29 ust. 1 ust. 1 updof, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby nieposiadające miejsca zamieszkania w Polsce), przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9, w tym z umów cywilnoprawnych, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Wykładnia językowa powyższego przepisu, bazująca na jego literalnym brzmieniu, nie pozostawia wątpliwości co do zakresu przedmiotowego jego regulacji. Przepis ten narzuca obowiązek opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wyłącznie wypłaty dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez wspomniane wyżej osoby.

W związku z powyższym, w stanie przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, z uwagi na to, że wypłacane Opiekunkom przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu zawartych umów zlecenia nie będzie stanowiło dla nich przychodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani jakiegokolwiek innego, rodzaju przychodu osiąganego na terytorium Polski, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru od powyższego wynagrodzenia jakiegokolwiek podatku w trybie art. 41 ust. 4 updof w związku z art. 29 ust. 1 updof bądź jakiegokolwiek innego przepisu updof. Przepis art. 29 updof, do którego odwołuje się art. 41 ust. 4 updof, nie będzie miał tu bowiem w ogóle zastosowania.

Ad. 2

Z uwagi, że art. 29 updof nie będzie miał w ogóle zastosowania do omawianego stanu przyszłego, przepis ten w konsekwencji, przy braku obowiązku poboru podatku przez Spółkę, nie będzie również stanowił podstawy prawnej kreującej obowiązek uzyskania przez Spółkę od Opiekunek certyfikatu rezydencji potwierdzającego ich nieograniczony obowiązek podatkowy w Rumunii. W ocenie Spółki, Spółka obowiązana będzie jednak posiadać, dla celów dowodowych, dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową Opiekunek w kraju innym niż Polska (tutaj w Rumunii), aby wykluczyć ich rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce, a potwierdzić istnienie takiej rezydencji w Rumunii. Oczywiście, jednym z takich dokumentów mógłby być otrzymany od Opiekunek certyfikat rezydencji potwierdzający ich rezydencję podatkową w Rumunii w okresie, w którym Opiekunki osiągały przychody z tytułu umów zlecenia zawartych ze Spółką.

Niemniej jednak, z uwagi, że żaden przepis updof nie nakazuje posiadania przez polskiego zleceniodawcę certyfikatu rezydencji zagranicznego zleceniobiorcy wykonującego czynności faktyczne (pracę) na terytorium innym niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czyli nieosiągającego przychodów na terytorium Polski, polski zleceniodawca (Spółka) nie jest obowiązany do bezwzględnego posiadania takiego certyfikatu. Rezydencja podatkowa Opiekunek będzie mogła być zatem udokumentowana (potwierdzona) przez Spółkę za pomocą wszelkich innych dokumentów, dających podstawę do uzasadnionego stwierdzenia ich rezydencji podatkowej w kraju innym niż Polska. W myśl art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem” (art. 180 § 1). „Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; /\`(...)\`/” (art. 180 § 2).

Zdaniem Spółki, przykładowymi dowodami potwierdzającymi rezydencję podatkową Opiekunek w Rumunii za dany rok kalendarzowy byłyby, otrzymane od Opiekunek i potwierdzone za zgodność z oryginałem, kopie ich rocznych zeznań podatkowych składanych w Rumunii bądź potwierdzone notarialnie i przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego oświadczenia Opiekunek o ich miejscu zamieszkania w Rumunii i podleganiu tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca jest podmiotem, który będzie świadczył usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi lub niepełnosprawnym. Usługi wykonywane będą poza terytorium Polski, na terenie Niemiec. W celu świadczenia Usług Spółka planuje zatrudnić do pracy w charakterze opiekunek, osoby fizyczne mieszkające w Rumunii. Opiekunki będą rezydentami podatkowymi w Rumunii - tam będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opiekunki nie będą miały miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Podstawą zatrudnienia Opiekunek przez Spółkę będą umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia). Zatem zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109 poz. 530).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadające na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy), z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane osobom zagranicznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem jest w nim mowa jedynie o działaniach podejmowanych.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swoje źródło w Polsce.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określone zdarzenie przyszłe – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, który w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby (miejsca zamieszkania) dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rezydencja będzie mogła być udokumentowana (potwierdzona) za pomocą wszelkich dokumentów, np. za pomocą zeznań podatkowych Opiekunek, czy ich oświadczeń.

Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że certyfikat rezydencji - zaświadczenia te nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Dokumenty z niektórych państw wskazują okres, na który zostały one wystawione lub za który rezydencja jest poświadczana, podczas gdy certyfikaty z innych państw nie zawierają tego elementu. Natomiast wszystkie certyfikaty określają państwo, w którym podatnik ma siedzibę (miejsce zamieszkania) dla celów podatkowych.

Nie oznacza to jednak, że jakikolwiek podmiot poza uprawnionym do wystawienia certyfikatu może ingerować w jego treść, choćby poprzez złożenie oświadczenia wykraczającego poza zakres wskazany tym zaświadczeniu Powyższe oznacza, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

W konsekwencji certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Z przepisu art. 29 ust. 2 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz zagranicznych osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie takiego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zasadniczo Wnioskodawcy będą przedstawiane certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające miejsce zamieszkania osób zagranicznych do celów podatkowych, tj. Opiekunek na terytorium Rumunii.

Tym samym w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji potwierdzających miejsce zamieszkania Opiekunek w Rumunii, Wnioskodawca powinien uwzględnić zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, zapisy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109 poz. 530), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Dochód taki, może być opodatkowany w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta przebywa w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, niezależnie od tego, czy osoba taka posiada stałą placówkę w tym drugim Państwie.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (ust. 3 art. 15 umowy).

Dochody osiągane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Rumunii z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w Niemczech, które przedłożą certyfikat rezydencji, będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania tych osób. To oznacza, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku.

Natomiast od dochodów zleceniobiorców, którzy nie przedstawią certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do potrącenia „podatku u źródła”, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Uwzględniając okoliczność, że opiekunka (zleceniobiorca) nie będzie przebywała na terytorium Polski (nie przyjeżdża do Polski), jak też nie będzie posiadała zakładu (stałej placówki) na terytorium Polski, a Wnioskodawca będzie dysponował właściwym certyfikatem rezydencji tego podmiotu, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych należności za świadczone przez ten podmiot usługi.

Udokumentowanie statusu podatkowego Opiekunek, tj. że są one rezydentami podatkowymi w Rumunii musi nastąpić poprzez okazanie uzyskanych od Opiekunek certyfikatów rezydencji.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego Opiekunkom wynagrodzenia, ale tylko w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania Opiekunek w Rumunii. Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.