Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.78.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: -prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Biblioteki przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych - termin dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT - zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej - brak obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej
Słowa kluczowe: biblioteka; korekta-korekta podatku; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Biblioteki przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych – **jest prawidłowe**,
*   terminu dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT – **jest prawidłowe**,
*   zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej – **jest prawidłowe**,

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Biblioteki przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, prawa do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018 r. oraz odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet X. (dalej: „Uniwersytet”, lub „Uczelnia”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W ramach swojej działalności Uniwersytet wykonuje przede wszystkim:

1.  czynności odpłatne:
    *   usługi kształcenia świadczone na rzecz studentów studiów niestacjonarnych. Usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT;
    *   inne dostawy towarów i usługi, w tym m.in. najem oraz dzierżawa, sprzedaż książek i czasopism, usługi naukowo-badawcze, usługi doradcze, usługi promocji. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT i Uczelnia odprowadza podatek należny z tytułu świadczenia tych usług;
2.  czynności nieodpłatne:
    *   kształcenie studentów studiów stacjonarnych. Czynności te nie podlegają ustawie o VAT, jako nieodpłatne i niebędące świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza;
    *   prowadzenie prac naukowo-badawczych (niepodlegających komercjalizacji). Czynności te nie podlegają ustawie o podatku VAT, jako nieodpłatne i niebędące świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

W latach 2001-2011 r. Uniwersytet realizował inwestycję polegającą na budowie biblioteki …\`(...)\` Inwestycja była realizowana w dwóch etapach.

Pierwszy etap zakończył się w 2007 r. Był on finansowany w całości ze środków własnych Uczelni. Z uwagi na wyczerpanie posiadanych środków, dnia 31 lipca 2007 r. Uniwersytet wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Biblioteki, pomimo niewykonania wszystkich robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę. Dnia 14 września 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w A… – Powiat B. wydał wstępną decyzję nr x/07 udzielającą Uniwersytetowi pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Jednocześnie, Inspektor zastrzegł, iż Uniwersytet jest on zobowiązany do zawiadomienia organu o zakończeniu wszystkich robót budowlanych.

Na dokończenie inwestycji, Uczelnia pozyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej: „RPO”). Podatek VAT stanowił wydatek kwalifikowany projektu. Roboty budowlane realizowane w ramach II etapu Inwestycji zakończyły się w 31 maja 2010 r. Dnia 17 września 2010 r. Uczelnia złożyła ponowny wniosek o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Decyzją nr xxx/10 z dnia 22 grudnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w A. – Powiat B. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Jak wskazał Inspektor ponowne uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie jest wymagane, koniecznym było jedynie zawiadomienie organu, o zakończeniu prac budowlanych.

W wyniku inwestycji powstał nowoczesny, w pełni wyposażony budynek o powierzchni użytkowej netto 8 614,76 m2, w którym znalazły się m.in. sala konferencyjna, czytelnia i magazyny otwarte, sale pracy zespołowej oraz czytelnia multimedialna.

Nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet. Wartość powstałych w wyniku Inwestycji środków trwałych przekroczyła 15.000 zł.

Powstałe w wyniku ww. inwestycji środki trwałe, Uniwersytet przyjął na stan dwoma dokumentami OT z dnia 22 listopada 2010 r. (I etap) oraz z dnia 31 grudnia 2010 r. (II etap)

Po przyjęciu Biblioteki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Uniwersytet rozpoczął jej użytkowanie. Budynek ten nie był użytkowany aż do tego momentu, ponieważ po zakończeniu I etapu Inwestycji (a w czasie trwania jej II etapu) nie był on w pełni wykończony, ani nie posiadał wyposażenia. W okresie od zakończenia I etapu aż do przyjęcia Inwestycji na środki trwałe, w budynku toczyły się jedynie prace budowlano-wykończeniowe. Dopiero po zakończeniu II etapu stał się on zdatny do używania zgodnie z założonym celem.

Od tego momentu, Uczelnia wykorzystywała Obiekt do wykonywania swojej działalności statutowej. Był on wykorzystywany zarówno na potrzeby studentów studiów stacjonarnych, jak i niestacjonarnych.

Instytucja finansująca, poinformowała Uczelnię pisemnie, iż dnia 13 grudnia 2016 r. minął okres trwałości projektu dofinansowanego ze środków RPO. Kierując się względami ekonomicznymi oraz potencjałem obiektu, Uniwersytet podjął decyzję o częściowej zmianie przeznaczenia budynku Biblioteki. Wychodząc na przeciw zapotrzebowaniu studentów oraz pracowników Uczelni, 23 kwietnia 2017 r. Uniwersytet zawarł umowę najmu części powierzchni biblioteki pod automaty vendingowe. Z tytułu świadczonych usług, Uniwersytet wystawił faktury na najemcę i odprowadził podatek należny. Po kilku miesiącach umowa została rozwiązana. Jednocześnie w grudniu podobna umowa najmu (pod maszyny vendingowe) została zawarta z innym przedsiębiorcą i obowiązuje ona na dzień sporządzania niniejszego wniosku.

Ponadto, w grudniu 2017 r. Uniwersytet rozpoczął sprzedaż książek i publikacji wydawnictwa naukowego z siedzibą w budynku Biblioteki, które wcześniej sprzedawane były przez księgarnię \`(...)\` z siedzibą na ul. \`(...)\` . Z tytułu sprzedaży książek Uniwersytet wystawia faktury VAT na nabywców oraz odprowadza podatek należny. Od grudnia 2017 r. obowiązuje również umowa wynajmu pomieszczeń biblioteki na rzecz spółki prowadzącej działalność z zakresu informatyki i szkoleń. Dodatkowo Uniwersytet rozważa wynajęcie części powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz świadczenie odpłatnych usług introligatorskich. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku takie umowy nie zostały jeszcze zawarte.

Uniwersytet nie odliczył podatku VAT z faktur dokumentujących budowę Biblioteki i nie zna klucza alokacji, za pomocą którego mógłby przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2017 r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, Uniwersytetowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji w 2017 r., Uniwersytet ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018 r., w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2017 r?
3.  Czy dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej, Uniwersytet jest zobowiązany do uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku z rozpoczęciem w 2017 r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, Uniwersytetowi przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
2.  W związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji w 2017 r., Uniwersytet ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018 r., w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2017 r.
3.  Dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej, Uniwersytet nie jest zobowiązany do uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

c) zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

d) pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych i w jakim zakresie, a także,

e) czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Działalność Uniwersytetu w charakterze podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, Uczelnia prowadzi działalność o dwojakim charakterze. Czynności polegające na kształceniu studentów studiów stacjonarnych, które regulowane są przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz finansowane są z budżetu państwa, należy zakwalifikować jako zadanie publiczne, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Czynności te nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Inaczej jest natomiast w przypadku czynności wykonywanych przez uczelnie odpłatnie i na zasadach rynkowych, takich jak np. świadczenie usług kształcenia skierowanych do studentów studiów niestacjonarnych, prowadzenie komercyjnych prac naukowo-badawczych, udostępnianie majątku na podstawie umów dzierżawy lub najmu, czy odpłatne dostawy towarów (np. publikacji) wydawanych przez uczelnie. Działalność ta spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a usługi te wykonywane są w sposób ciągły i w celu zarobkowym, a zatem stanowią one przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz podejściu organów skarbowych. Dla przykładu, DIS w Łodzi wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-423/15-3/RG, że: „działalność Uniwersytetu polegająca na świadczeniu usług odpłatnych stanowi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również badania naukowe i prace rozwojowe, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży niezależnie od rzeczywistego efektu, prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.”

Nie ulega wątpliwości, że dokonując czynności polegających na odpłatnej dostawie książek i innych publikacji oraz świadcząc usługi wynajmu powierzchni, Uczelnia wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, występuje w tym zakresie jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że pierwsze przesłanka uzyskania prawa do odliczenia została spełniona.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się zaś do związku pomiędzy zakupionymi przez Uniwersytet na potrzeby Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty.

Bez wybudowania Biblioteki, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług najmu jej powierzchni. Uniwersytet nie mógłby także przenieść do nowej bazy lokalowej działalności wydawnictwa naukowego, za pomocą którego świadczy odpłatne usługi wydawania oraz prowadzi sprzedaż książek i czasopism naukowych.

Sprzedaż książek i czasopism naukowych stanowi odpłatną dostawę towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wynajem powierzchni, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, wykonywanie przez Uniwersytet ww. czynności podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, czynności te nie są również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Tym samym, od 2017 r. Biblioteka jest wykorzystywana przez Uczelnię do czynności opodatkowanych. Korekta wieloletnia i sposób dokonania korekty.

Jak wskazano wyżej, Biblioteka od momentu oddania do użytkowania przeznaczona była zarówno na potrzeby kształcenia studentów studiów stacjonarnych, jak i niestacjonarnych. Zapewnienie studentom możliwości korzystania z Biblioteki, w której znajduje się odpowiednia infrastruktura i wyposażenie (czytelnie, stanowiska samodzielnej pracy, księgozbiory, wypożyczalnie itp.), stanowi element wykonywanych przez Uczelnię nieodpłatnych usług kształcenia, w ramach których nie działa ona w charakterze podatnika VAT, jak również odpłatnych usług kształcenia, które stanowią działalność gospodarczą i z tytułu których Uniwersytet działa jako podatnik VAT. W konsekwencji należy uznać, że nabywając towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Uniwersytet nabywał je zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do celów niestanowiących działalności gospodarczej.

Tym samym, początkowo Biblioteka była jednocześnie wykorzystywana na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na jej budowę, Uniwersytetowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja ta uległa jedna zmianie w 2017 r. z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego najmu powierzchni oraz do sprzedaży książek i czasopism. Usługi wykonywane na tej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT. W efekcie, Uniwersytet nabył prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo do dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Słuszność takiego stanowiska potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych i zapadłych w zbliżonych sytuacjach.

Zagadnienie uzyskania prawa do odliczenia w okresie korekty środka trwałego było przedmiotem wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki stwierdzono, że art. 20 Szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że możliwość dokonania korekty wieloletniej, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej.

Z kolei w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów) TSUE orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/II2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L347.1 z późn. zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj.m.in. art. 91 ust. 7 u.p.t.u.), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko, Trybunał wskazał w pkt 23, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/OI 802/16 uznał, że: „nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym art. 91 ust. 7 i ust. 7a UVAT prawo do odliczenia również w takim przypadku, jak w objętej wnioskiem sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT, zaznaczając że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. ”

Uzasadniając swój wyrok sąd wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT – zasady neutralności - oraz że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Chodzi w szczególności o przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczące korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo.

W podobnym duchu wypowiedział się WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1268/14) argumentując, że zasada neutralności realizowana jest w VAT m.in. poprzez proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Istotne znaczenie ma, zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia tego przepisu. Wskazuje on mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności – po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT.

W kontekście analizowanej sprawy, trafnie wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. I SA/Kr 784/17. WSA stwierdził, że: „sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystania majątku U. R. do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że Uniwersytet nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Należy wskazać, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Jednocześnie będzie to przekreślać lub uzasadniać prawo do odliczenia podatku. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie.”

Ww. stanowisko powtórzone zostało dokładnie w kolejnych wyrokach m.in. WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14; z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14, WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 49/15 i WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14, co pokazuje, że pogląd ten stał się poglądem utrwalonym już w judykaturze.

Przy czym należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie pierwotnie wydatki na budowę Biblioteki związane były również częściowo z działalnością podlegającą zakresowi ustawy o VAT, lecz zwolnioną (np. usługi edukacyjne na rzecz studentów niestacjonarnych, uniwersytetu trzeciego wieku, itd.).

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało również potwierdzone u organów skarbowych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.47.2017.2.MGO: „z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. ITPP1/443-240/14/17-5/MN „W analizowanej sprawie organ związany jest wyrokiem Sądu, który wprost orzekł, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Hali zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z powołaniem się na postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 dotyczącego sprawy Gminy Międzyzdroje wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tzw. zmiany przeznaczenia, tj. po początkowym przeznaczeniu obiektu infrastruktury do działalności niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (oddanie w trwały zarząd) nastąpiła zmiana jego przeznaczenia i rozpoczęcie jego wykorzystywania do działalności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wydzierżawienie).
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-194/14/EK: „Ze względu na wystąpienie ww. czynności opodatkowanych, w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej (którą oddano do użytkowania w 2011 r.) oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej (którą oddano do użytkowania w 2012 r.), które początkowo były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i la, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-112/14/AP: „skoro od dnia jej ukończenia Gmina wykorzystywała halę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępniania szkołom oraz na potrzeby organizacji przez Gminę zawodów sportowych), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Prawo to jednak powstało w momencie rozpoczęcia wynajmowania hali, ponieważ dokonane zakupy zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. O ile – jak Gmina wskazała we wniosku – rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia tego może dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Wobec faktu, że hala sportowa jest nieruchomością, Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty, o której mowa w przepisach ust. 2 tego artykułu.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1/13/AW: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie (\`(...)\`) w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego - w oparciu o umowę dzierżawy (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty”.

W konsekwencji, zdaniem Uniwersytetu, należy uznać, iż w związku z rozpoczęciem w 2017 r. wykorzystywania środka trwałego w postaci biblioteki do czynności opodatkowanych, Uniwersytet uzyskał prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę biblioteki w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, korekty dla środków trwałych stanowiących nieruchomości dokonuje się w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Termin „oddanie do użytkowania” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie ze słownikiem Słownik Języka Polskiego PWN „użytkować” znaczy m.in.:

1.  korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu
2.  korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek» (http://sjp.pwn.pl).

Zatem, zgodnie z językową wykładnią tego terminu, aby uznać, że środek trwały został oddany do użytkowania, musi znajdować się on w stanie umożliwiającym korzystanie z niego w racjonalny, zamierzony przez podatnika sposób.

Podejście takie wspiera również interpretacja przepisów o podatku dochodowym, do których odnoszą się zawarte w ustawie o VAT regulacje dotyczące korekty wieloletniej. Przepisy te posługują się zbliżonym pojęciem „przekazania do użytkowania”, co może stanowić wskazówkę interpretacyjną dla wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w momencie przekazania do użytkowania, środek trwały powinien stanowić własność podatnika, być kompletny i zdatny do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Natomiast najbardziej oczywistym sposobem wyrażenia woli przekazania składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności, jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika. W efekcie, o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona poprzez faktyczne rozpoczęcie korzystania ze składnika majątku, albo też poprzez przeznaczenie danego składnika majątku do używania w każdej chwili, w której zajdzie taka potrzeba. Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania, rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka. Powyższe stanowisko znajduje aprobatę organów skarbowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r., nr ITPB4/423-57/14/AM.

Co istotne, w przywołanej wyżej interpretacji organ uznał ponadto, że zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem tego organu, składnik majątku nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek trwały, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji.

W przedmiotowym stanie faktycznym, oddanie środka trwałego powstałego w wyniku przeprowadzonej inwestycji do użytkowania (zarówno w ramach jej pierwszego, jak i drugiego etapu) nastąpiło w 2010 r. – tj. w momencie przyjęcia środka trwałego dokumentami OT i faktycznego rozpoczęcia korzystania z obiektu Biblioteki. Na powyższą okoliczność nie miał wpływu moment otrzymania pozwolenia na użytkowanie, bowiem nie łączyło się to w żaden sposób z faktycznym korzystaniem przez Uniwersytet z budynku (brak było takiej możliwości). W czasie II etapu inwestycji, budynek nie był użytkowany, a toczyły się w nim kolejne prace budowlano-wykończeniowe. Ich zakończenie nastąpiło w 2010 r. Dopiero w tym momencie, doszło do powstania kompletnych i zdatnych do użytku środków trwałych, które mogą być przedmiotem korekty opisane w art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, bieg okresu korekty wieloletniej rozpoczął się w 2010 r., kiedy to Uniwersytet faktycznie rozpoczął korzystanie z budynku Biblioteki.

Sposób realizacji prawa do odliczenia.

Tym samym Uniwersytet uprawniony jest do dokonywania korekt w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od momentu oddania inwestycji do użytkowania. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia obiektu Biblioteki w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2017 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Uniwersytet powinien dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2017 r. zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji, powinna zostać dokonana przez Uniwersytet w deklaracji VAT za styczeń 2018 r. W konsekwencji, Uniwersytet będzie więc uprawniony do odzyskania 3/10 podatku naliczonego od inwestycji, o ile będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej do końca okresu korekty.

Pytanie nr 3

Uniwersytet uważa, że dokonując korekty wieloletniej nie jest zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują właśnie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w swym ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca ustalił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Objęcie danego budynku obowiązkiem korekty określonej w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dodanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., zależy więc od uprzedniego ustalenia, czy nieruchomość (nakłady na jej wytworzenie) były objęte hipotezą art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Należy zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik nie był zobowiązany do zastosowania art. 86 ust. 7b, gdyż w momencie ponoszenia wydatków na wytworzenie budynku Biblioteki przepis ten nie obowiązywał. Został on dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie więc z zasadą lex retro non agit przepis ten nie może mieć zastosowania w analizowanym przypadku.

W konsekwencji nie może mieć również w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a ustawy oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości przez Uniwersytet, nie podlega korekcie, bowiem art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 90a oraz art. 90c ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W rezultacie, dokonując korekty wieloletniej budynku biblioteki, Uniwersytet nie będzie zobowiązany do uwzględniania prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Biblioteki przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych – **jest prawidłowe,**
*   terminu dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT – **jest prawidłowe,**
*   zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej – **jest prawidłowe,**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach powyższe ma odzwierciedlenie głównie w art. 86 ust. 1, w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wskazać, należy, że ww. przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Natomiast zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniały regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie

z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90

ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy dodane zostały ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą): ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2001-2011 realizował inwestycję polegającą na budowie biblioteki. Inwestycja była realizowana w dwóch etapach. Pierwszy etap zakończył się w 2007 r. Był on finansowany w całości ze środków własnych Uczelni. Na dokończenie inwestycji, Uczelnia pozyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Roboty budowlane realizowane w ramach II etapu inwestycji zakończyły się w 31 maja 2010 r. Powstałe w wyniku ww. inwestycji środki trwałe, Uniwersytet przyjął na stan dwoma dokumentami OT z dnia 22 listopada 2010 r. (I etap) oraz z dnia 31 grudnia 2010 r. (II etap). Po przyjęciu Biblioteki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Uniwersytet rozpoczął jej użytkowanie. Budynek ten nie był użytkowany aż do tego momentu, ponieważ po zakończeniu I etapu inwestycji (a w czasie trwania jej II etapu) nie był on w pełni wykończony, ani nie posiadał wyposażenia. W okresie od zakończenia I etapu aż do przyjęcia inwestycji na środki trwałe, w budynku toczyły się jedynie prace budowlano-wykończeniowe. Dopiero po zakończeniu II etapu stał się on zdatny do używania zgodnie z założonym celem. Od tego momentu, Uczelnia wykorzystywała Obiekt do wykonywania swojej działalności statutowej. Był on wykorzystywany zarówno na potrzeby studentów studiów stacjonarnych, jak i niestacjonarnych. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet. Wartość powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych przekroczyła 15.000 zł.

Kierując się względami ekonomicznymi oraz potencjałem obiektu, Uniwersytet podjął decyzję o częściowej zmianie przeznaczenia budynku Biblioteki. W 2017 r. Uniwersytet zawarł umowę najmu części powierzchni biblioteki pod automaty vendingowe. Ponadto, w grudniu 2017 r. Uniwersytet rozpoczął sprzedaż książek i publikacji wydawnictwa naukowego z siedzibą w budynku Biblioteki. Od grudnia 2017 r. obowiązuje również umowa wynajmu pomieszczeń biblioteki na rzecz spółki prowadzącej działalność z zakresu informatyki i szkoleń. Dodatkowo Uniwersytet rozważa wynajęcie części powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz świadczenie odpłatnych usług introligatorskich. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku takie umowy nie zostały jeszcze zawarte.

Uniwersytet nie odliczył podatku VAT z faktur dokumentujących budowę Biblioteki i nie zna klucza alokacji, za pomocą którego mógłby przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku z rozpoczęciem w 2017 r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych.

Jak wynika z powołanych przepisów, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie budynek Biblioteki, który powstał w wyniku realizacji inwestycji po oddaniu do użytkowania był wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniający do odliczenia podatku.

Z tych też względów, pomimo wykorzystania nieruchomości zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ustawy.

Wnioskodawca podjął decyzję o częściowej zmianie przeznaczenia budynku Biblioteki i wykorzystywanie jej (poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku), również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji z uwagi na zmianę przeznaczenia budynku Biblioteki, przez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy.

Tym samym odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że w związku z rozpoczęciem w 2017 r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, Uniwersytetowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018 r., w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2017 r.

Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego nieruchomości – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego (2017) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem budynku Biblioteki. Wnioskodawca winien w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. dokonać pierwszej korekty i odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, jednocześnie uwzględniając zakres odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie budynku Biblioteki do czynności opodatkowanych.

Zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji w 2017 r., Wnioskodawca powinien dokonać pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018 r.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej – mając na uwadze ww. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – należy wskazać, że obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku na zasadach określonych w art. 90c dotyczy tylko i wyłącznie towarów i usług, nabytych od 1 stycznia 2016 r.

Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ustawy nowelizującej.

Przepis art. 90a ustawy odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b, czyli do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika ze zakupy na wytworzenie nieruchomości w postaci budynku Biblioteki wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT były dokonywane do 31 grudnia 2010 r. W związku z powyższym art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy mający zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r., w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania. Tym samym w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do zakupów dokonanych do 31 grudnia 2010 r. nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej nie ma on obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odzyskania 3/10 podatku naliczonego od inwestycji, bowiem Biblioteka będzie wykorzystywana nie tylko do czynności opodatkowanych, ale również do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT. Zatem korekty należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 oraz 90 ustawy o VAT.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy dotyczą przypadków korygowania podatku do odliczenia,

a w zasadzie oznaczania części podlegającej odliczeniu – dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych. Przepisy ustawy wprowadzają również obowiązek dokonywania korekty względem tego podatku, który w całości związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, zaś później miały miejsce takie zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, np. podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć pierwotnie czynnościom opodatkowanym, który to towar później w całości został zużyty przy wykonywaniu czynności zwolnionych (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r., I SA/Ol 221/08, LEX nr 465767).

Wyjaśnienia wymaga również kwestia, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Należy wskazać, że w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA.

(C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Podsumowując Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy związane z budową Biblioteki poniesione do 31 grudnia 2010 r. przy zastosowaniu korekty, o której mowa art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną tj. przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 i 90 tej ustawy. Wnioskodawca powinien bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie uprawniony do odliczenia 3/10 podatku naliczonego od inwestycji, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zauważa się, że odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.