Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-650b/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-05
Teza: Przedmiotowe wydatki, jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, są potrącalne w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który – zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z planowaną inwestycją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z planowaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A., dążąc do utrzymania pozycji lidera w branży chemicznej podejmuje działania mające w kolejnych latach zapewnić dalszy wzrost wartości firmy. W tym celu m.in. zlecono firmie doradczej przygotowanie studium ogólnego strategii rozwoju firmy. W oparciu o ten materiał oraz przeprowadzone analizy ekonomiczne, zespól specjalistów Spółki wybrał projekty przeznaczone do dalszych szczegółowych analiz i opracowań. W oparciu o wyniki tych prac przez Zarząd S.A. została podjęta decyzja o wyborze - jako wiodącej - koncepcji budowy wytwórni cykloheksanonu.

Uchwałą Zarządu z dnia 4 czerwca 2007 r., wprowadzono do Planu Inwestycyjnego S.A. na 2007 r. nowe zadanie inwestycyjne pt. „Budowa Wytwórni Cykloheksanonu". Biorąc pod uwagę charakter planowanej inwestycji, m.in.:

*   wysokość nakładów niezbędnych dla jej realizacji (ok. 208 - 566 mln PLN - w zależności od wyboru wariantu technologii),
*   nowy obszar działalności (obecnie nie jesteśmy producentem cykloheksanonu),
*   brak doświadczenia pozwalającego nam ocenić samodzielnie ryzyka związane z nową produkcją,

istniała konieczność ponoszenia dalszych nakładów na analizy dotyczące opłacalności projektu, wyboru lokalizacji, założeń technologicznych, uwarunkowań prawnych.

Wydatki zrealizowane przez Spółkę w 2007 i 2008 r. dotyczące tego etapu prac to:


| Lp. | Data wyst. faktury | Wartość netto | Treść 
| 1. | 31.05.2007 | 763 800 zł 00 gr | analiza możliwości współpracy w zakresie wykorzystania istniejących u kontrahenta nieczynnych instalacji 
| 2. |  | 12 900 zł 00 gr | różnice kursowe zrealizowane do faktury z dnia 31.05.2007 
| 3. | 23.10.2007 | 230 000 zł 00 gr | wycena oferowanych na rynku aktywów pod kątem ich ewentualnego zakupu 
| 4. | 23.10.2007 | 1 481 zł 12 gr | raporty rynkowe 
| 5. |  | 71 zł 48 gr | różnice kursowe zrealizowane do faktury z dnia 23.10.2007 
| 6. | 31.10.2007 | 157 600 zł 00 gr | dokumentacja wstępna 
| 7. | 30.06.2007 | 5 159 zł 67 gr | usługi prawne 
| 8. | 09.08.2007 | 224 zł 00 gr | usługa logistyczna 
| 9. | 31.07.2007 | 31 094 zł 26 gr | usługi prawne 
| 10. | 31.08.2007 | 39 400 zł 00 gr | wstępna koncepcja techniczno-ekonomiczna 
| 11. | 31.08.2007 | 119 491 zł 60 gr | usługi prawne 
| 12. | 30.09.2007 | 980 zł 03 gr | usługi prawne 
| 13. | 14.11.2007 | 505 zł 00 gr | usługa logistyczna 
| 14. | 17.12.2007 | 42 000 zł 00 gr | wstępna analiza produkcji cykloheksanonu 
| 15. | Lista płac 27.12.2007 | 3 500 00 zł 00 gr | raport dot. oceny wpływu metody produkcji cykloheksanonu na jakość produktu z niego wytwarzanego - wynagrodzenie 
| 16. | 04.08.2008 | 200 000 zł 00 gr | wstępna koncepcja techniczno-ekonomiczna 
|  | Ogółem: | 1 608 207 zł 16 gr |  

Powyższe wydatki zostały poczynione w związku z planowaną inwestycją. Zostały one zrealizowane nie w fazie prowadzenia budowy, lecz na etapie analizy ryzyka związanego z przyszłymi działaniami. Miały one na celu pozyskanie danych niezbędnych do podjęcia decyzji, czy budowa nowej wytwórni cykloheksanonu będzie dla S.A. opłacalna. Zlecenie przez S.A. ww. analiz to element polityki racjonalnego działania Spółki, która dąży do zminimalizowania ryzyka rozpoczęcia nieopłacalnej inwestycji. Dopiero po zakończeniu tego etapu prac przedinwestycyjnych Jednostka mogłaby podjąć decyzję o podpisaniu kontraktów na budowę nowej wytwórni cykloheksanonu i wystąpić do organów administracji państwowej o wydanie właściwych zezwoleń na budowę.

Wyniki ww. prac oraz zmieniające się otoczenie gospodarcze skłaniają Wnioskodawcę do podjęcia już na tym etapie projektu, decyzji o odstąpieniu od realizacji koncepcji budowy wytwórni cykloheksanonu. Na podstawie przeprowadzonych analiz ww. materiałów i opracowań, w oparciu o rachunek efektywności ekonomicznej zamierzenia inwestycyjnego stwierdzono, że nie ma podstaw do dalszego kontynuowania prac związanych z realizacją przedmiotowego zadania i zostanie przygotowany wniosek o podjęcie Uchwały przez Zarząd S.A. o zakończeniu zadania inwestycyjnego pn. „Budowa wytwórni cykloheksanonu".

S.A. sporządza i prezentuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwanymi dalej MSR). Natomiast w zakresie nieuregulowanym przez MSR, S.A. stosuje przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nakłady wyspecyfikowane w punkcie 50 w części F niniejszego wniosku, S.A. może uznać za bieżące koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pyt. 1 za prawidłowe, S.A. może uznać wskazane wydatki jako koszty uzyskania przychodu poniesione w dniu podjęcia przez Zarząd S.A. decyzji o odstąpieniu od realizacji projektu pt. „Budowa Wytwórni Cykloheksanonu", czy też w zakresie części wydatków, tj. zrealizowanych w 2007 r. należy dokonać korekty zeznania CIT-8 za rok 2007?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wydatki wyspecyfikowane w pkt 50 w części F wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności, powstają wątpliwości, czy wydatki zrealizowane w okresie przygotowania założeń inwestycyjnych dla planowanej budowy należy uznać za koszt uzyskania przychodu w dniu podjęcia przez Zarząd S.A. decyzji o odstąpieniu od realizacji projektu pt. „Budowa Wytwórni Cykloheksanolu”, czy też należy dokonać korekty zeznania CIT-8 za rok 2007 w części dotyczącej usług nabytych w tym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dokonane zarówno w 2007 jak i 2008 roku (wyspecyfikowane w zapytaniu), należy uznać za koszt podatkowy w dacie podjęcia decyzji (uchwałą zarządu) o odstąpieniu od realizacji projektu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Jednostki, z powyższego wynika, że:

*   ważny jest dzień, na który ujęto koszt w księgach,
*   podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktury,
*   zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszt musi być przypisany do okresu, którego dotyczy. Oznacza to, że jeśli koszt dotyczy konkretnego miesiąca, to należy go zaliczyć do tego właśnie miesiąca. Jeśli koszt dotyczy roku, kwartału lub innego niż miesiąc okresu, to należy go proporcjonalnie przypisać do poszczególnych miesięcy (okresów sprawozdawczych). Zapis księgowy musi zawierać datę dokonania operacji gospodarczej oraz datę dowodu, jeśli różni się od daty operacji gospodarczej (wynika z tego, że daty te mogą się różnić) i datę zapisu. Zatem data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a więc i momentem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Nie jest to data dokumentu, ani data jego wpływu do jednostki, ani też data dokonania operacji gospodarczej. Jest to data zapisu księgowego, bowiem z tą właśnie datą koszt jest ujęty w księgach.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę należy uznać jako koszt podatkowy w momencie, w którym zostaną one ujęte (zaksięgowane) w kosztach bieżącej działalności, na podstawie podjętej uchwały Zarządu o odstąpieniu od realizacji projektu pt. „Budowa Wytwórni Cykloheksanolu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opisane w treści wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę, jak wynika z interpretacji indywidualnej znak ITPB3/423-650a/08/MT, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Analizując charakter ich związku z przychodami Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kosztów tych nie można przypisać do określonych przysporzeń spółki, ale znajdują racjonalne uzasadnienie jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty te mają zatem charakter pośredni.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników, w tym księgowania ponoszonych przez nich kosztów, określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Na mocy art. 20 ust. 1 tej ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe (art. 20 ust. 2). Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (art. 21 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, dokonywany na podstawie takiego dowodu zapis księgowy powinien natomiast zawierać co najmniej:

1.  datę dokonania operacji gospodarczej,
2.  określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
3.  zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,
4.  kwotę i datę zapisu,
5.  oznaczenie kont, których dotyczy.

W świetle powyższych unormowań, o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest natomiast tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu księgowego.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, są potrącalne w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który – zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeżeli zatem, zgodnie z przepisami o rachunkowości, przedmiotowe wydatki powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych Spółki na rok 2007, Wnioskodawca powinien dokonać korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.