Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-491c/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-30
Teza: Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja spółki komandytowej i S. – kierując się zasadą, że będzie mu należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki – otrzymałby tytułem zwrotu wartość majątku mniejszą od wartości przedmiotu wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; strata; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. oraz osoby fizyczne mają zamiar utworzyć spółkę komandytową. W związku z tym przyszyli wspólnicy muszą wnieść do spółki wkłady. Wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami, nie pozbawiającymi przedmiotu wkładu miana przedsiębiorstwa). Osoby fizyczne wniosą jako wkłady pieniądze albo rzeczy. W umowie spółki komandytowej strony (S. i osoby fizyczne) przewidują zapis, iż S. będzie komplementariuszem, a osoby fizyczne komandytariuszami.

Wkład majątkowy Wnioskodawcy do istniejącej już spółki komandytowej będzie dużo większy od wkładu wniesionego przez osoby fizyczne.

Jeżeli chodzi o podział zysków w spółce komandytowej, to strony chcą ustalić zyski osób fizycznych na poziomie 95%, a zysk Wnioskodawcy w wysokości 5%.

Ponadto strony mają zamiar zawrzeć w umowie spółki komandytowej zapis, iż ewentualna likwidacja spółki komandytowej powoduje podział jej majątku między wspólników kluczem proporcjonalnym odpowiadającym procentowi udziałów w zyskach danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, pomimo wniesionego do spółki komandytowej wkładu większego znacznie od wkładów wniesionych przez osoby fizyczne, winna rozpoznawać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające przyznanemu jej umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach spółki komandytowej, czy też winna wykazywać, jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające procentowo wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej?
2.  Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej, podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w S. – z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu, powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową – powinna być faktyczna nadwyżka wartości otrzymanego majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej nad wartością przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, czy też tą podstawą opodatkowania winna być nadwyżka wyliczona jako różnica między kwotą zwrotu majątku, który przypadałby S., gdyby wyliczonego proporcjonalnie do wartości przedmiotu wkładu (nie procentowym udziałem w zyskach określonym umową spółki komandytowej), a wartością tego wkładu?
3.  Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja spółki komandytowej i S. – kierując się zasadą, że będzie mu należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki – otrzymałby tytułem zwrotu wartość majątku mniejszą od wartości przedmiotu wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – skoro do likwidacji spółki komandytowej nie ma specjalnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to znowu trzeba w tym przedmiocie sięgnąć do zasad ogólnych.

Skoro może się więc pojawić w S. strata z tytułu zwrotu majątku likwidowanej spółki komandytowej (Wnioskodawca otrzyma mniej niż włożył jako wkład), to taka strata będzie kosztem podatkowym Jednostki – jako strata na przedsięwzięciu biznesowym, w którym Jednostka brała udział. Takiego rodzaju strata nie jest wymieniona w art. 16, w katalogu „negatywnym kosztów”.

Ponadto Spółka zauważa, że gdyby spółka komandytowa uległa likwidacji, a ona tytułem zwrotu majątku poniosłaby stratę, to z kolei inny podmiot osiągnąłby na tym zysk (więcej otrzymał z tytułu likwidacji niż wniósł, jako wkład). Tak wiec per saldo – z punktu widzenia powszechności opodatkowania – będzie globalnie opodatkowana różnica miedzy zyskiem podmiotu, który z tytułu likwidacji spółki komandytowej zarobił (więcej otrzymał, niż wniósł), a stratą tego podmiotu, który z tytułu likwidacji poniósł stratę (więcej wniósł niż otrzymał z tytułu likwidacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 82 (w związku z art. 103) Kodeksu, w przypadku likwidacji spółki komandytowej, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Natomiast w myśl art. 123 § 1 tej ustawy, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z przepisów tych wynika, iż wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komplementariuszowi i komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną - Wnioskodawcą, powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Jednocześnie wyliczenia przychodów i kosztów podatkowych powinno nastąpić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stratą z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową mamy do czynienia wówczas, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochodem natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 – w myśl tego przepisu (zdanie pierwsze) – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują sytuacji, iż udział Wnioskodawcy w spółce komandytowej stanowi odrębne źródło przychodów.

Dlatego też przychody i koszty (które generują dochód/stratę z udziału w spółce komandytowej) powinny podlegać rozliczeniu łącznie z przychodami i kosztami Wnioskodawcy.

W konsekwencji, chociaż ewentualna strata jest uwzględniona w rachunku podatkowym Jednostki, nie można powiedzieć, iż stanowi ona koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić jednak należy, że – w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.