Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-02
Teza: W zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu udzielonej pożyczki w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; rezydent podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu udzielonej pożyczki w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 19 stycznia 2017 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu udzielonej pożyczki w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca został utworzony aktem założycielskim z dnia 20 października 2010 r. sporządzonym w formie aktu notarialnego . Wpis Wnioskodawcy do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 17 listopada 2010 r. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, której aktywność koncentruje się w sektorze opieki domowej. Spółka posiada certyfikaty w zakresie rekrutacji opiekunek osób starszych oraz zarządzania jakością w opiece nad osobami niesamodzielnymi.

W dniu 21 października 2016 roku Spółka zawarła trójstronną umowę pożyczki pieniężnej z dwoma udziałowcami Wnioskodawcy - tj. ze spółką F S.a r.l, posiadającą 75% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, oraz ze spółką S Limited, posiadającą 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy - dalej: „Umowa”. W wykonaniu Umowy Spółka zobowiązała się przenieść łącznie na pożyczkobiorców kwotę 20.000.000 euro, z tym że zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz większościowego wspólnika (F S.a r.l.) kwotę 15.000.000 euro oraz na rzecz spółki S Limited kwotę 5.000.000 euro (dalej: „Pożyczka”). Zawarta Umowa określa między innymi przesłanki, od których uzależniono wykonanie zobowiązania przez Spółkę na rzecz pożyczkobiorców, terminy przekazania kwot Pożyczki na rzecz pożyczkobiorców przez Spółkę, zasady obliczania wysokości należnych odsetek od udzielonej Pożyczki, termin spłaty Pożyczki oraz zasady dokonywania tych spłat przez pożyczkobiorców. Pożyczka udzielana na podstawie Umowy nie jest związana z główną działalnością Spółki (przedmiotem tej działalności nie jest bowiem działalność finansowa w zakresie udzielania pożyczek). Umowa nie została zawarta w celu nabycia przez pożyczkobiorców usług, które świadczy Spółka lub towarów od Wnioskodawcy.

Na moment zawierania Umowy Wnioskodawca jest - jako pożyczkodawca - stroną trzech innych umów pożyczki - tj. umowy pożyczki na kwotę 167,000 euro, umowy pożyczki na kwotę 120.000 złotych i 70.000 złotych. Wskazane powyżej trzy pożyczki również nie są związane z główną działalnością Spółki. Wskazane pożyczki nie zostały udzielone w celu nabycia przez pożyczkobiorców usług, które świadczy Spółka lub towarów od Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej Spółka nie zamierza udzielać innych pożyczek. Z żadnego z działań prowadzonych obecnie przez Spółkę nie wynika, aby Spółka miała udzielić w przyszłości innych pożyczek. Wnioskodawca nie podejmuje w chwili obecnej bowiem jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie innych pożyczek, w szczególności Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców, personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie nowych pożyczek.

Brak zamierzeń po stronie Spółki w tym zakresie nie oznacza jednak, że z pewnością Wnioskodawca nie udzieli innych pożyczek. W chwili obecnej brak jest jednak przesłanek, w tym zwłaszcza działań Spółki (jej personelu), które mogłyby wskazywać na zamiar udzielenia innych pożyczek.

Wskazane we Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej trzy poprzednio udzielone przez Spółkę pożyczki, których Wnioskodawca był stroną na moment udzielania umowy objętej Wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej zostały zawarte:

*   w dniu 30 grudnia 2013 r. - umowa pożyczki na kwotę 167.000 euro.

*   w dniu 2 stycznia 2014 r. - umowa pożyczki na kwotę 120.000 złotych,

*   w dniu 2 stycznia 2015 r. - umowa pożyczki na kwotę 70.000 złotych.

Wnioskodawca wskazał, że w roku 2016 Spółka nie otrzymała odsetek od udzielonych pożyczek. W 2016 roku Spółka nie rozpoznała zatem przychodu podatkowego z tytułu udzielonych pożyczek. Uwagi te (brak przychodów z tytułu odsetek od pożyczek) dotyczą wskazanych we Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej trzech poprzednio udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę udziałowcom, objętej Wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Ponadto, Spółka nie angażuje aktywów trwałych w świadczenie usług udzielania pożyczek. Spółka nie zatrudniała także dodatkowego personelu w tym celu. Wnioskodawca nie używa dedykowanych tym transakcjom środków trwałych. Zaangażowanie własnych środków finansowych Wnioskodawcy w celu udzielenia przez Spółkę pożyczki udziałowcom, objętej Wnioskiem, było nieznaczne i polegało na poniesieniu kosztów obsługi prawnej związanej z zawarciem tej, trójstronnej umowy pożyczki oraz kosztów opłat i prowizji bankowych. Środki finansowe niezbędne w celu udzielenia tej pożyczki zostały przez Spółkę pozyskane w formie kredytu bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Pożyczkę udzieloną w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy uznać za transakcję o pomocniczym charakterze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany w przyszłości do wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT obrotu z tytułu Pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Pożyczkę udzieloną w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy uznać za transakcję o pomocniczym charakterze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany w przyszłości do wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT obrotu z tytułu Pożyczki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja wskazana powyżej ustalana jest, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, odpowiednio do art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT nie zalicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają pomocniczy charakter.

Ustawa VAT nie zawiera definicji normatywnej zwrotu „pomocniczy charakter”. Z tych też względów konieczne jest odwołanie się do treści art. 174 ust. 2 zdanie 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa”) dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej „TSUE”) oraz stanowiska sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przepis art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. obrotu pozyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Zdaniem Spółki przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT należy uznać za powtórzenie przywołanego przepisu Dyrektywy.

W orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, prezentowany jest zgodnie pogląd, co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Przykładowo takie stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. sprawie C-306/94 (Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest) i w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

W przywołanym wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 TSUE wskazał, że czynności pomocnicze są to czynności niestanowiące bezpośredniego stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Konsekwentnie, jeżeli udzielanie pożyczek stanowi przedmiot zasadniczej działalności lub też stanowi jej element, czy też w sposób istotny ją uzupełnia i łączy się z nią, to wówczas udzielanie pożyczek nie będzie mogło być uznane za działalność pomocniczą.

Przyjmowana w orzecznictwie TSUE definicja transakcji pomocniczej - na potrzeby stosowania przepis art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT.

Przykładowo w wyroku z dnia 7 stycznia 2016 r. (I SA/Kr 1734/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(\`(...)\`)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania, jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu, jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczby.

Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. (I FSK 1292/13), wskazując: „(\`(...)\`) prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz z założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym Pożyczka została udzielona w okolicznościach dających podstawę do uznania, że jest to transakcja finansowa o pomocniczym charakterze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie jest świadczenie usług finansowych w zakresie udzielania pożyczek. Co więcej, wykonywane przez Spółkę usługi nie skutkują koniecznością podjęcia działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek.

W tym konkretnym przypadku opisanym w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego, udzielenie Pożyczki nie było i nie jest związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Uznać zatem należy, że przychody z Pożyczki (oprocentowanie) nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem głównej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka prowadziła i może nadal prowadzić działalność gospodarczą w ramach swojej specjalizacji bez konieczności podejmowania aktywności w sferze finansowej, w tym zwłaszcza udzielenia Pożyczki. Profil i sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie powoduje bowiem konieczności rozpoczęcia działalności finansowej.

Nadto Pożyczka nie została udzielona z przeznaczeniem na wykorzystanie przez pożyczkobiorców do sfinansowania transakcji nabycia od Wnioskodawcy usług lub towarów. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz pożyczkobiorców.

Reasumując, pożyczki nie stanowiły stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Pożyczka jest i będzie transakcją o charakterze pomocniczym w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, czego konsekwencją jest to, że obrót z tej transakcji podlega wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, której aktywność koncentruje się w sektorze opieki domowej. Spółka posiada certyfikaty w zakresie rekrutacji opiekunek osób starszych oraz zarządzania jakością w opiece nad osobami niesamodzielnymi.

W dniu 21 października 2016 roku Spółka zawarła trójstronną umowę pożyczki pieniężnej z dwoma udziałowcami Wnioskodawcy - tj. ze spółką F S.a r.l, posiadającą 75% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, oraz ze spółką S Limited, posiadającą 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy - dalej: „Umowa”. W wykonaniu Umowy Spółka zobowiązała się przenieść łącznie na pożyczkobiorców kwotę 20.000.000 euro, z tym że zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz większościowego wspólnika (F S.a r.l.) kwotę 15.000.000 euro oraz na rzecz spółki S Limited kwotę 5.000.000 euro (dalej: „Pożyczka”). Zawarta Umowa określa między innymi przesłanki, od których uzależniono wykonanie zobowiązania przez Spółkę na rzecz pożyczkobiorców, terminy przekazania kwot Pożyczki na rzecz pożyczkobiorców przez Spółkę, zasady obliczania wysokości należnych odsetek od udzielonej Pożyczki, termin spłaty Pożyczki oraz zasady dokonywania tych spłat przez pożyczkobiorców. Pożyczka udzielana na podstawie Umowy nie jest związana z główną działalnością Spółki (przedmiotem tej działalności nie jest bowiem działalność finansowa w zakresie udzielania pożyczek). Umowa nie została zawarta w celu nabycia przez pożyczkobiorców usług, które świadczy Spółka lub towarów od Wnioskodawcy.

Na moment zawierania Umowy Wnioskodawca jest - jako pożyczkodawca - stroną trzech innych umów pożyczki - tj. umowy pożyczki na kwotę 167,000 euro, umowy pożyczki na kwotę 120.000 złotych i 70.000 złotych. Wskazane powyżej trzy pożyczki również nie są związane z główną działalnością Spółki. Wskazane pożyczki nie zostały udzielone w celu nabycia przez pożyczkobiorców usług, które świadczy Spółka lub towarów od Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej Spółka nie zamierza udzielać innych pożyczek. Z żadnego z działań prowadzonych obecnie przez Spółkę nie wynika, aby Spółka miała udzielić w przyszłości innych pożyczek. Wnioskodawca nie podejmuje w chwili obecnej bowiem jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie innych pożyczek, w szczególności Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców, personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie nowych pożyczek.

Brak zamierzeń po stronie Spółki w tym zakresie nie oznacza jednak, że z pewnością Wnioskodawca nie udzieli innych pożyczek. W chwili obecnej brak jest jednak przesłanek, w tym zwłaszcza działań Spółki (jej personelu), które mogłyby wskazywać na zamiar udzielenia innych pożyczek.

Wskazane we Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej trzy poprzednio udzielone przez Spółkę pożyczki, których Wnioskodawca był stroną na moment udzielania umowy objętej Wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej zostały zawarte:

*   w dniu 30 grudnia 2013 r. - umowa pożyczki na kwotę 167.000 euro.

*   w dniu 2 stycznia 2014 r. - umowa pożyczki na kwotę 120.000 złotych,

*   w dniu 2 stycznia 2015 r. - umowa pożyczki na kwotę 70.000 złotych.

Wnioskodawca wskazał, że w roku 2016 Spółka nie otrzymała odsetek od udzielonych pożyczek. W 2016 roku Spółka nie rozpoznała zatem przychodu podatkowego z tytułu udzielonych pożyczek. Uwagi te (brak przychodów z tytułu odsetek od pożyczek) dotyczą wskazanych we Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej trzech poprzednio udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę udziałowcom, objętej Wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Ponadto, Spółka nie angażuje aktywów trwałych w świadczenie usług udzielania pożyczek. Spółka nie zatrudniała także dodatkowego personelu w tym celu. Wnioskodawca nie używa dedykowanych tym transakcjom środków trwałych. Zaangażowanie własnych środków finansowych Wnioskodawcy w celu udzielenia przez Spółkę pożyczki udziałowcom, objętej Wnioskiem, było nieznaczne i polegało na poniesieniu kosztów obsługi prawnej związanej z zawarciem tej, trójstronnej umowy pożyczki oraz kosztów opłat i prowizji bankowych. Środki finansowe niezbędne w celu udzielenia tej pożyczki zostały przez Spółkę pozyskane w formie kredytu bankowego.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca udzielił finansowania udziałowcom w formie pożyczek kluczowe jest zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 względem udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, tj. czy udzielenie tej pożyczki będzie miało charakter pomocniczy w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347/1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że czynności udzielenia udziałowcom pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za czynności „pomocnicze” w stosunku do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Ze względu na ilość udzielonych pożyczek przez Wnioskodawcę trudno uznać że usługi te noszą cechy powtarzalności i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; nie są związane z całokształtem działalności, polegającej na świadczeniu usług z zakresu opieki domowej.

Zatem czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Ponadto środki niezbędna do udzielenia pożyczki nie pochodzą z bieżącej działalności Wnioskodawcy, lecz z kredytu bankowego. W związku z tym, w ocenie organu, należy je uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczek spełniają wymagania do uznania ich jako czynności pomocnicze. W związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwot należnych z tytułu udzielonych pożyczek nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.