Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.408.2020.11.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: Skutki podatkowe wycofania akcji spółki akcyjnej ze słowackiej spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka zagraniczna; Słowacja; wkład; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania akcji spółki akcyjnej ze słowackiej spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) oraz z 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania akcji spółki akcyjnej ze słowackiej spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1992 r., tj. od wejścia w życie UPDOF, Wnioskodawczyni jest nieprzerwanie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 5 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni założyła razem ze swoim ojcem, X, i Panami: (…), w kancelarii notarialnej spółkę komandytową prawa słowackiego pod firmą A „komanditna spoloćnost” (dalej ,,SKS”). Cała piątka przystąpiła do SKS w charakterze komplementariuszy, nie wnosząc do SKS żadnych wkładów na jej kapitał zakładowy.

Następnymi etapami w procesie założycielskim SKS było przystąpienie do niej w dniu 12 czerwca 2012 r. komandytariusza, spółki prawa słowackiego pod firmą B s.r.o. (która wniosła do SKS wkład pieniężny na kapitał zakładowy w wysokości 250 euro) oraz rejestracja SKS w dniu w Rejestrze Handlowym Sądu Powiatowego w dniu (…) lipca 2012 r. pod numerem. Żaden z pięciu komplementariuszy SKS nie był i nie jest wspólnikiem B s.r.o.

W dniu 17 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z SKS porozumienie o wkładzie (dohoda o vklade) w zwykłej formie pisemnej, co jest zgodne z przepisami prawa słowackiego, na podstawie którego Wnioskodawczyni przeniosła na SKS własność następujących akcji spółki (…): 340 akcji serii A, 45 akcji serii B, 22 akcje serii D1, 7 akcji serii D3 o łącznej wartości nominalnej (…) złotych. Zgodnie z treścią porozumienia o wkładzie (dalej „Porozumienie”) przeniesienie własności przedmiotowych akcji (dalej „Akcje”) na SKS służyło podwyższeniu pozostałych funduszy kapitałowych SKS. Pod pojęciem „pozostałe fundusze kapitałowe” („ostatne kapitalove fondy” ) rozumie się fundusze kapitałowe tworzone przez SKS inne niż: kapitał zakładowy, fundusz rezerwowy czy inne fundusze tworzone obowiązkowo z mocy przepisów prawa. Jak wskazano w Porozumieniu, przeniesienie własności Akcji nie stanowi również udzielenia przez Wnioskodawczynię pożyczki na rzecz SKS.

SKS jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną.

SKS jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych („dań z prijmov pravnickych osób”, dalej „słowacki CIT” ) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepisy słowackiego prawa podatkowego przewidują szczególny sposób określenia podstawy opodatkowania słowackim CIT w odniesieniu do słowackich spółek komandytowych (w tym i do SKS). Od dochodu słowackiej spółki komandytowej odejmuje się tą jego cześć, która zgodnie z umową spółki przypada na jej komplementariuszy. Ta część dochodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie komplementariuszy (w przypadku Wnioskodawczyni – słowackim podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Pozostała część dochodu słowackiej spółki komandytowej podlega opodatkowaniu słowackim CIT na poziomie spółki.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza wycofać z SKS Akcje przekazane jej w lipcu 2012 r. Powrotne przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności Akcji nastąpi w drodze zawarcia pomiędzy Wnioskodawczynią a SKS umowy o zwrocie wkładu („dohoda o vrateni vkladu”) w zwykłej formie pisemnej.

W pismach uzupełniających Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy Wnioskodawczyni miała obowiązek wniesienia wkładu do SKS, czy obowiązek ten wynikał z umowy spółki SKS, czy z przepisów regulujących funkcjonowanie tej spółki na Słowacji? Wkład do SKS Wnioskodawczyni wniosła dobrowolnie.
*   Jaki charakter prawny miała czynność wniesienia wkładu, na podstawie której Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia własności Akcji na SKS? Przeniesienia własności należących do Wnioskodawczyni akcji na SKS dokonała ona na podstawie umowy cywilnoprawnej o wniesieniu wkładu do SKS.
*   Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię opisanego wkładu do SKS miało wpływ na poziom uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika SKS? Wniesienie przez Wnioskodawczynię opisanego wkładu do SKS nie miało wpływu na poziom jej uprawnień jako wspólnika SKS.
*   Jakie uprawnienia przysługiwały/przysługują Wnioskodawczyni z tytułu wniesienia wkładu do SKS? Z tytułu wniesienia wkładu do SKS nie przysługiwały/nie przysługują Wnioskodawczyni żadne uprawnienia.
*   Czy SKS miała prawo do zbywania Akcji? SKS miała prawo do zbywania Akcji.
*   Czy zwrot wkładu był przewidziany w porozumieniu o wkładzie?
*   Porozumienie o wkładzie dopuszczało możliwość zwrotu wkładu.
*   Pod jakim tytułem prawnym ma nastąpić przeniesienie własności Akcji na rzecz Wnioskodawczyni? Przeniesienie własności Akcji na Wnioskodawczynię ma nastąpić na podstawie umowy cywilnoprawnej o zwrocie wkładu uprzednio wniesionego przeze nią do SKS.
*   Czy w związku ze zwrotem wkładu nastąpi zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w SKS? W związku ze zwrotem wkładu nie nastąpi zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w SKS.
*   Czy zwrot wkładu nastąpi w związku z realizacją prawa Wnioskodawczyni do udziałów w zyskach SKS? Zwrot wkładu nie nastąpi w związku z realizacją prawa Wnioskodawczyni do udziałów w zyskach SKS.
*   Czy zwrot wkładu jest związany z likwidacją SKS, czy też jest związany z wystąpieniem Wnioskodawczyni z SKS? Zwrot wkładu nie jest związany z likwidacją SKS ani też nie jest związany z wystąpieniem Wnioskodawczyni z SKS.
*   Czy zwrot wkładu wpłynie na uprawnienia Wnioskodawczyni jako komplementariusza, w szczególności na jej prawo do udziału w zyskach SKS lub też na uprawnienie do majątku likwidacyjnego SKS? Zwrot wkładu nie wpłynie na uprawnienia Wnioskodawczyni jako komplementariusza, w szczególności nie wpłynie na jej prawo do udziału w zyskach SKS lub też na jej uprawnienie do majątku likwidacyjnego SKS.
*   Jaki skutek podatkowy ma zwrot wkładu z SKS na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących na Słowacji? Zwrot wkładu z SKS jest neutralny na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących na Słowacji.
*   Czy powrotne przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności Akcji (tj. zwrot wkładu z SKS) nastąpi w sposób odpłatny, czy nieodpłatny; jeżeli nastąpi to za odpłatnością, to jaką będzie miała formę ta odpłatność i czy będzie odpowiadała wartości rynkowej Akcji? Powrotne przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności Akcji nastąpi w sposób nieodpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umowne przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności Akcji obecnie posiadanych przez SKS będzie oznaczało uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatkiem PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawczyni UPDOF w art. 10 wymienia następujące źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
6.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
7.  odpłatne zbycie:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8.  działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
9.  niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da UPDOF;
10.  inne źródła.

Przychody wynikające z bycia wspólnikiem spółki handlowej są przychodami, które UPDOF zalicza do jednego z dwóch źródeł:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza albo
2.  kapitały pieniężne.

Przypisanie przychodu do jednego z dwóch źródeł następuje po stwierdzeniu, czy dana spółka handlowa jest spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 UPDOF czy też spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 UPDOF.

„Spółką” w rozumieniu art. 5a pkt 28 UPDOF (dalej „Podatnikiem CIT” ) jest:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz .Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowo-akcyjna mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast „spółką nie będącą osobą prawną” w rozumieniu art. 5a pkt 26 UPDOF jest spółka inna niż „spółka” w rozumieniu art. 5a pkt 28 UDOF.

SKS jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. SKS jest również podatnikiem słowackiego CIT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co prawda przepisy słowackiego prawa podatkowego przewidują szczególny sposób określenia podstawy opodatkowania słowackim CIT w odniesieniu do słowackich spółek komandytowych (w tym i do SKS), którego efektem jest pobór słowackiego CIT od tej części dochodu tych spółek, która przypada na ich komandytariuszy. Jednakże w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych – m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r. (sygnatura akt II FSK 1703/14), z 13 grudnia 2016 r. (sygnatur akt II FSK 3455/14) czy z 12 stycznia 2017 r. (sygnatura akt II FSK 3790/14) – podkreśla się, iż nie ma wątpliwości, iż słowacka spółka komandytowa (komanditna spoloćnost), zgodnie z przepisami prawa podatkowego Słowacji, podlega jako osoba prawna opodatkowaniu słowackim CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Metoda obliczania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia dla poprawności powyższych ustaleń. SKS jest zatem spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 UPDOF.

Przychody z udziału w spółce będącej podatnikiem CIT są przychodami z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF). Doprecyzowanie tego pojęcia znajduje się w art. 17 ust. 1 UPDOF, w którym wskazano, iż przychodami z kapitałów pieniężnych związanymi z udziałem w Podatnikach CIT są faktycznie uzyskane przychodu z tytułu tego udziału, takie jak:

1.  dywidendy,
2.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
3.  podział majątku likwidowanego Podatnika CIT,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników Podatników CIT, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b UPDOF,
5.  przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Podatników CIT,
6.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru,
7.  wartość wnoszonego do Podatnika CIT wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału Podatnika CIT.

Dodatkowo w art. 24 UPDOF wskazano, iż dochodami (przychodami) związanymi z udziałem w Podatnikach CIT są również:

1.  przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
2.  dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej albo w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. d UPDOF, które następuje w inny sposób niż umorzenie udziałów (akcji) lub zmniejszenie ich wartości,
3.  dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej albo ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. d UPDOF, które następuje w inny sposób niż umorzenie udziałów (akcji),
4.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Podatnika CIT,
5.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) Podatnika CIT,
6.  w przypadku połączenia lub podziału Podatników CIT – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) przejmowanego Podatnika CIT, łączonych lub dzielonych Podatników CIT,
7.  w przypadku podziału Podatnika CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w Podatniku CIT, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w przejmującym Podatniku CIT lub nowo zawiązanym Podatniku CIT nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w dzielonym Podatniku CIT,
8.  wartość niepodzielonych zysków w Podatniku CIT oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia Podatnika CIT w spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 UPDOF,
9.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę komandytowo-akcyjną albo przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. d UPDOF,
10.  odsetki od pożyczki udzielonej Podatnikowi CIT, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tego Podatnika CIT (pożyczka partycypacyjna).

Należy zwrócić uwagę, że zarówno opisane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji wniesienie wkładu w postaci Akcji na „pozostałe fundusze kapitałowe” SKS w roku 2012, jak też i planowany zwrot tego majątku Wnioskodawczyni są specyficznymi czynnościami słowackiego prawa spółek, nie znanymi przepisom polskiego Kodeksu spółek handlowych. Najbliższą im instytucją polskiego prawa spółek jest wnoszenie dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot.

Przedstawiony w niniejszym wniosku stan przyszły (zwrot Akcji przez SKS) nie odpowiada hipotezie art. 17 ani też art. 24 UPDOF, tj. norm dotyczących opodatkowania przychodów wynikających z udziału podatnika podatku PIT w Podatniku CIT. Otrzymanie przez Wnioskodawczynię od SKS zwrotu Akcji nie będzie skutkować:

1.  obniżeniem kapitału zakładowego SKS,
2.  wystąpieniem Wnioskodawczyni z SKS,
3.  zmniejszeniem czy też umorzeniem udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym SKS,
4.  podziałem SKS ani też
5.  likwidacją SKS.

Zwrot Akcji przez SKS nie spowoduje również powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF.

Zwrócone Akcje nie będą dla Wnioskodawczyni przysporzeniem majątkowym, o którym mowa w tym przepisie, gdyż odzyska w ten sposób część swojego majątku, wniesionego w roku 2012 do SKS.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy UPDOF, regulujące opodatkowanie udziału w Podatniku CIT, należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której zwrot wkładu niepieniężnego wniesionego uprzednio na pozostałe fundusze kapitałowe słowackiej spółki komandytowej wiązałby się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wobec czego stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawczynię zwrotu Akcji od SKS nie będzie oznaczało uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w czerwcu 2012 r. założyła wraz z ojcem oraz trzema innymi osobami fizycznymi (dalej: Wspólnicy) spółkę komandytową prawa słowackiego (dalej: SKS). SKS jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawczyni jej ojciec oraz Wspólnicy przystąpili do SKS w charakterze komplementariuszy. Wnioskodawczyni, jej ojciec oraz Wspólnicy nie wnieśli żadnych wkładów na kapitał zakładowy SKS. W czerwcu 2012 r. do SKS przystąpiła, jako komandytariusz, kapitałowa spółka prawa słowackiego, która wniosła wkład pieniężny na kapitał zakładowy SKS. W lipcu 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z SKS porozumienie o wkładzie w zwykłej formie pisemnej, co jest zgodne z przepisami prawa słowackiego, na podstawie którego Wnioskodawczyni przeniosła na SKS własność akcji w polskiej spółce akcyjnej (dalej: Akcje). Porozumienie o wkładzie służyło podwyższeniu pozostałych funduszy kapitałowych SKS. Przeniesienie własności Akcji nie stanowi udzielenia pożyczki na rzecz SKS. Wnioskodawczyni zamierza wycofać z SKS Akcje przekazane w lipcu 2012 r. Wniesienie przez Wnioskodawczynię opisanego wkładu do SKS nie miało wpływu na poziom jej uprawnień jako wspólnika SKS. Ponadto SKS miała prawo do zbywania Akcji. Zwrot wkładu nie nastąpi w związku z realizacją prawa Wnioskodawczyni do udziałów w zyskach SKS. W związku ze zwrotem wkładu nie nastąpi również zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w SKS. Zwrot wkładu nie jest związany z likwidacją ani też z wystąpieniem Wnioskodawczyni z SKS. Zwrot wkładu nie wpłynie również na uprawnienia Wnioskodawczyni jako komplementariusza, w szczególności nie wpłynie na jej prawo do udziału w zyskach SKS lub też na jej uprawnienie do majątku likwidacyjnego SKS. Powrotne przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności Akcji nastąpi w sposób nieodpłatny.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.; dalej: umowa, umowa polsko-słowacka).

Należy wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Przepis art. 13 umowy polsko-słowackiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy: zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy: zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Z treści art. 13 umowy wynika zatem, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Stosownie art. 22 ust. 1 i 2 umowy: części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), należy wskazać, że w myśl art. 5a pkt 28 lit. a tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Skoro, jak wskazała w opisie sprawy Wnioskodawczyni, słowacka spółka komandytowa posiada osobowość prawną, zatem dochód uzyskany z udziału w tej spółce powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Warto jednak zauważyć, że w świetle wyjaśnień Wnioskodawczyni, że zwrot wkładu nie nastąpi w związku z realizacją prawa Wnioskodawczyni do udziałów w zyskach SKS, zwrot wkładu nie jest związany z likwidacją SKS ani z wystąpieniem Wnioskodawczyni ze SKS, nie wpłynie również na uprawnienia Wnioskodawczyni jako komplementariusza, w szczególności nie wpłynie na prawo do udziału w zyskach SKS lub też na uprawnienia do majątku likwidacyjnego SKS, ww. przepis nie będzie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Niemniej jednak z dodatkowych wyjaśnień Wnioskodawczyni wynika także, że powrotne przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności Akcji nastąpi w sposób nieodpłatny.

Oznacza to, że wyniku dokonania zwrotu wkładu dojdzie do nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni, a w konsekwencji w sprawie zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

W orzecznictwie wskazuje się także, że powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, inne świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w związku z wycofaniem wkładu w postaci Akcji ze SKS uzyskuje nieodpłatne świadczenie. W jej majątku dochodzi bowiem do przysporzenia, które ma konkretny wymiar majątkowy, a przeniesienie własności odbywa się w sposób nieodpłatny.

Reasumując – umowne przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności Akcji obecnie posiadanych przez SKS będzie oznaczało uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że Organ oparł rozstrzygnięcie niniejszej interpretacji, przyjmując za Wnioskodawczynią, że SKS stanowi spółkę słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.