Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-638/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Bank nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nabytych przed dniem uzyskania statusu banku hipotecznego, wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących na pokrycie tych wierzytelności, bez względu na datę udokumentowania lub uprawdopodobnienia nieściągalności, jak również datę utworzenia odpisów aktualizujących.
Słowa kluczowe: banki; kodeks-kodeks cywilny; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; umowa; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2016r. (data wpływu 10.06.2016r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka S.A., wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, i kapitale zakładowym w wysokości 104.000.000,00 PLN, opłaconym w całości (zwanym dalej „X.” lub „Wnioskodawca”), którego jedynym akcjonariuszem jest Y. S.A. wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, i kapitale zakładowym w wysokości 2.650.143.319,00 PLN, opłaconym w całości (zwany dalej „Y.”).

Y. i X. planują zawrzeć umowy w celu zapewnienia długoterminowych źródeł refinansowania (zwłaszcza w zakresie refinansowania długoterminowych aktywów) oraz w celu spełnienia wymogów regulacyjnych wynikających z unijnych regulacji ostrożnościowych sektora bankowego, w szczególności w kontekście utrzymywania nowych miar nadzorczych płynności długoterminowej.

W celu stworzenia ram prawnych umożliwiających przenoszenie wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych przez Y. do X., strony zawrą umowę ramową sprzedaży wierzytelności (dalej „Umowa Ramowa”); która będzie określać kluczowe zasady i warunki przenoszenia portfeli takich wierzytelności. W celu przeniesienia poszczególnych portfeli wierzytelności, na podstawie i wykonaniu Umowy Ramowej, Y. i X. będą zawierać umowy szczegółowe.

Umowy szczegółowe będą określać zasady i warunki transakcji sprzedaży portfeli wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych udzielonych przez Y. na rzecz X. (dalej „Umowy Sprzedaży Wierzytelności”). Przeniesienie wierzytelności nastąpi na zasadzie cesji wierzytelności, zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2016.380 j.t).

Sfinansowanie nabycia części wierzytelności nastąpi z kredytu udzielonego przez Y.. Pozostałe nabycia finansowane będą ze środków otrzymanych z listów zastawnych. Jednakże Wnioskodawca planuje, iż wyemituje listy zastawne również pod wierzytelności, których nabycie pierwotnie sfinansowane było z kredytu, a ze środków uzyskanych z emisji spłacony zostanie kredyt. Następnie po dniu przeniesienia, X. złoży wnioski o zmianę wierzyciela hipotecznego w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w skład portfela przenoszonego w ramach Umowy Sprzedaży Wierzytelności. W celu zachowania spójności dat, Y. planuje złożyć przedmiotowe wnioski w tym samym dniu kalendarzowym.

Na skutek powyższego, X. stanie się wierzycielem z tytułu sprzedanych wierzytelności po wpisaniu go jako nowego wierzyciela w danej księdze wieczystej ze skutkiem wstecznym na moment złożenia wniosku o jego ujawnienie.

Od dnia przeniesienia wierzytelności na X. przejdą wszystkie korzyści i ryzyka ekonomiczne związane z wierzytelnościami wchodzącymi w skład danego portfela. Od tego momentu X. powierzy Y. obsługę przeniesionych wierzytelności na zasadach określonych w Umowie Outsourcingowej (dalej „Umowa Outsourcingowa”).

W chwili nabycia, przejęte wierzytelności nie będą stanowić tzw. wierzytelności z opóźnieniami w spłacie, na które uprzednio zostały utworzone odpisy aktualizujące (wierzytelności zagrożone). Na etapie składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, jednak w niedalekiej przyszłości, po spełnieniu odpowiednich warunków określonych właściwymi przepisami prawa, Wnioskodawca rozpocznie działalność, jako bank hipoteczny w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o bankach hipotecznych i listach zastawnych.

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż nabyte od Y. wierzytelności mogą stać się w przyszłości wierzytelnościami wymagalnymi, lub nieściągalnymi (straconymi), na które X. będzie zobowiązany utworzyć odpisy aktualizujące (rezerwy) z tytułu utraty ich wartości.

Należy zaznaczyć, że na cele bilansowe banki tworzą bądź rezerwy celowe w oparciu o Rozporządzanie Ministra Finansów z dnia z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, bądź odpisy aktualizujące w oparciu o Rozporządzenia Komisji z dnia 3 listopada 2008r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (wraz z późniejszymi uzupełnieniami oraz zmianami) (dalej „MSR”).

X. jest bankiem, który o ile wystąpi taka potrzeba, będzie dokonywał odpisów aktualizujących w oparciu o MSR.

Ustawodawca dostrzegając konieczność odniesienia się do banków tworzących odpisy aktualizujące w oparciu o MSR wprowadził art. 38b ustawy z,dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 j.t.) (dalej „Ustawa o CIT”), który w ust. 1 stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. la i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, i mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wyklucza, iż mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  nastąpi utworzenie odpisów aktualizujących (rezerw) na pokrycie wierzytelności przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, a także nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego;
2.  nastąpi utworzenie odpisów aktualizujących (rezerw) na pokrycie wierzytelności przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpi po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego;
3.  nastąpi utworzenie odpisów aktualizujących (rezerw) na pokrycie wierzytelności po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, a także nieściągalność tych wierzytelności zostanie uprawdopodobniona po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego;
4.  nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego;
5.  nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy odpisy aktualizujące utworzone przez X. na pokrycie wierzytelności nabytych od Y. przed dniem, w którym X. uzyska status banku hipotecznego, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego będą mogły być zaliczone przez X. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) Ustawy o CIT?
2.  Czy wierzytelności nabyte przez X. od Y. przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których nieściągalność została udokumentowana przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego będą mogły być zaliczone przez X. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba) Ustawy o CIT?
3.  Czy odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte od Y. przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których uprawdopodobnienie nastąpiło po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego będą mogły być zaliczone przez X. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) Ustawy o CIT?
4.  Czy wierzytelności nabyte przez X. od Y. przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których nieściągalność została udokumentowana po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba) Ustawy o CIT?
5.  Czy odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte od Y. przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego utworzone przez X. po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których uprawdopodobnienie nieściągalności również nastąpiło po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) Ustawy o CIT?

Uzasadnienie

(A) Odpisy aktualizujące (rezerwy) a koszt uzyskania przychodów

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów utworzone odpisy aktualizujące (rezerwy) na wierzytelności, które zostały nabyte od Y. przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego i których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, jednakże możliwość ta wystąpi w dniu uzyskania statusu banku hipotecznego. Wniosek ten wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie - w bankach hipotecznych - wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego.

Powyższy przepis ma zastosowanie do „wierzytelności banku hipotecznego”. Omawiane wierzytelności od dnia, w którym Wnioskodawca uzyska status banku hipotecznego staną się zarazem „wierzytelnościami banku hipotecznego”, nawet jeżeli zostały nabyte przed tym dniem. Nie ma również znaczenia fakt, iż przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności (o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 Ustawy o CIT) wystąpiły przed dniem uzyskania statusu banku hipotecznego, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) Ustawy o CIT nie odnosi się do czasu wystąpienia tych przesłanek.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, aby można było zaliczyć odpisy aktualizacyjne (rezerwy) do kosztów uzyskania przychodów, spełnione powinny być łącznie następujące przesłanki: (i) wierzytelności muszą być wymagalne; (ii) ich nieściągalność musi być uprawdopodobniona; (iv) muszą być nieściągalne; oraz (v) muszą być to wierzytelności banku hipotecznego.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia utworzonych odpisów aktualizujących (rezerw) na pokrycie wierzytelności nabytych od Y. od momentu, w którym X. uzyska status banku hipotecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące (rezerwy) na wierzytelności nabyte od Y. przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których uprawdopodobnienie nastąpiło po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) Ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów aktualizacyjnych (rezerw) utworzonych na wierzytelności nabyte od Y. przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których uprawdopodobnienie nastąpiło po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, ponieważ po uzyskaniu statusu banku hipotecznego będzie on spełniał wszelkie przesłanki prawem przewidziane.

W rezultacie, fakt utworzenia przez Wnioskodawcę odpisów aktualizacyjnych (rezerw) przed dniem uzyskania przez niego statusu banku hipotecznego na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po uzyskaniu przez X. statusu banku hipotecznego tym bardziej pozwala na zaliczenie wspomnianych odpisów aktualizacyjnych (rezerw) do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ X. na moment rozpoznania wspomnianych odpisów aktualizacyjnych (rezerw) w kosztach uzyskania przychodów będzie bankiem hipotecznym.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania piątego), będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące na pokrycie wierzytelności nabytych od Y. po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego utworzone przez X. po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których uprawdopodobnienie nieściągalności również nastąpiło po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego. Powyższe stanowisko wynika z przytoczonej powyżej argumentacji jasno wskazującej, iż w wyniku spełnienia przez bank hipoteczny wszystkich pozostałych przywołanych powyżej przesłanek, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących (rezerw) na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

(B) Wierzytelności odpisane jako nieściągalne a koszt uzyskania przychodów

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nabyte od Y. wierzytelności przed dniem uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego, których nieściągalność została udokumentowana przed tym dniem, przy czym możliwość zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba) Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem nabytych przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów, - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty, zaliczonych - - uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności uważa się za nieściągalne w rozumieniu powyższego przepisu o ile spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Zdaniem wnioskodawcy fakt nabycia wierzytelności w okresie przed uzyskaniem statusu banku hipotecznego nie oznacza, że dana wierzytelność nie będzie „nabytą przez bank hipoteczny”. Tożsamość banku w wyniku zmiany statusu nie ulegnie zmianie. Zatem czynność dokonana przez bank uniwersalny, który później uzyskał status banku hipotecznego jest czynnością dokonaną przez bank hipoteczny.

W efekcie wierzytelność nabyta przez bank uniwersalny jest wierzytelnością nabytą przez bank hipoteczny.

Co więcej, nawet jeżeli nabycie zostało sfinansowane ze środków własnych banku, to jednak docelowo bank po uzyskaniu statusu banku hipotecznego dokona emisji listów zastawnych pod nabyte wierzytelności. Zatem wierzytelności te zostały nabyte „w celu emisji listów zastawnych”. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w chwili kiedy X. uzyska status banku hipotecznego, będzie on mógł zaliczy wspomniane wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), będzie on mógł zaliczyć do koszów uzyskania przychodów wierzytelności nabyte od Y. przed dniem uzyskania statusu banku hipotecznego, których nieściągalność została udokumentowana po dniu uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego. W ocenie Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji odpowiednio znajdzie zastosowanie argumentacja odnosząca do odpowiedzi nr 1 a pytanie nr 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie uzyskania przez X. statusu banku hipotecznego 1 spełnienia pozostałych przesłanek; przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba) Ustawy o CIT, będzie on uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Kluczowym jest bowiem fakt, iż w momencie udokumentowania nieściągalności wierzytelności X. będzie bankiem hipotecznym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady wierzytelności nieściągalne, a także utworzone na nie rezerwy lub odpisy aktualizujące, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 26 i 26a updop.

Ustawą z dnia 27.07.2015r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015r. poz.1259) wprowadzono pewne wyjątki od powyższej zasady, i tak:

Na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. ba) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem nabytych przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów, zwanych dalej „nabytymi wierzytelnościami banku hipotecznego” – wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w bankach hipotecznych – wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego.

Wprowadzone regulacje miały na celu ujednolicenie reguł dedykowanych bankom hipotecznym w zakresie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych (odpisów aktualizujących) tworzonych na wierzytelności nabyte przez zrównanie wierzytelności kredytowych nabytych przez banki hipoteczne z kredytami udzielonymi przez te podmioty.

W związku z powyższym, przy wprowadzaniu przedmiotowych przepisów, zgodnie z regulacją lit. ba) w art. 16 ust.1 pkt 25 updop zastosowano skrót, w świetle którego przez „nabyte wierzytelności banku hipotecznego” należy rozumieć nabyte przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum _a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)_”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od banku Y. (dalej: Y.) wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych. W chwili nabycia, przejęte wierzytelności nie będą stanowić tzw. wierzytelności z opóźnieniem w spłacie, na które uprzednio zostały utworzone odpisy aktualizujące. Obecnie Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym. Planowane jest jednak, że Wnioskodawca po spełnieniu odpowiednich warunków określonych właściwymi przepisami prawa, rozpocznie działalność, jako bank hipoteczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o bankach hipotecznych i listach zastawnych. Wówczas Wnioskodawca planuje, iż wyemituje listy zastawne pod nabyte wierzytelności.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której nabyte od Y. wierzytelności mogą stać się wierzytelnościami wymagalnymi lub nieściągalnymi (straconymi), na które Wnioskodawca będzie zobowiązany utworzyć odpisy aktualizujące (rezerwy) z tytułu utraty ich wartości.

W niniejszej sprawie należy rozważyć, czy Wnioskodawca w momencie uzyskania statusu banku hipotecznego będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nabytych przed dniem uzyskania statusu banku hipotecznego, wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych, odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujacych na pokrycie tych wierzytelności, po uprzednim udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu ich nieściągalności.

W opinii organu podatkowego, dokonując literalnej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. aa) oraz pkt 26 lit. ba) updop, wskazane przepisy nie będą miały zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że na dzień zakupu przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu banku hipotecznego.

Brzmienie analizowanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości – nie zawierają one znamion ocennych, a ich konstrukcja przy zastosowaniu wykładni językowej jest jasna i prowadzi do jednoznacznych wniosków. Przepisy te odnoszą się wyłącznie wierzytelności nabytych przez bank hipoteczny. Okoliczność, że taki status Bank będzie posiadał w momencie, w którym ma zamiar zaliczyć wymienione we wniosku kategorie odpisów do kosztów uzyskania przychodów nie zmienia faktu, że nabyte wierzytelności nie będą spełniały warunku: „nabytych przez bank hipoteczny”.

Dopiero wierzytelności, które Wnioskodawca nabędzie po uzyskaniu statusu banku hipotecznego będą objęte uprawnieniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. aa) oraz pkt 26 lit. ba) updop.

W związku z powyższym Bank nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nabytych przed dniem uzyskania statusu banku hipotecznego, wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących na pokrycie tych wierzytelności, bez względu na datę udokumentowania lub uprawdopodobnienia nieściągalności, jak również datę utworzenia odpisów aktualizujących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.