Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1281/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-27
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług magazynowania.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011r. (data wpływu 5 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług transportowych, spedycyjnych, logistycznych oraz usług magazynowania towarów.

Usługi określane przez Spółkę jako usługi magazynowania mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

*   rozładunek i przyjęcie towarów klienta do magazynu,
*   przechowywanie towarów,
*   zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
*   konfekcjonowanie towarów wg. zleceń klienta,
*   inwentaryzację stanów magazynowych,
*   składowanie towarów w wymaganych przez klienta warunkach,
*   stałą ochronę i monitoring magazynów,
*   przygotowanie towarów do załadunku i odbioru.

Klient samodzielnie nie ma dostępu do towarów składowanych w magazynach Spółki. Dostęp do składowanego towaru odbywa się jedynie w obecności pracownika Spółki. Klient nie może też w żaden sposób użytkować i dysponować powierzchnią magazynową, jak również nie ma wpływu na miejsce przechowywania towarów o ile odpowiada ono celowi gospodarczemu.

Magazyny w których świadczone są ww. usługi zlokalizowane są na terenie Polski.

Spółka świadczy przedmiotowe usługi między innymi na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium Włoch.

Kontrahent włoski spełnia kryteria podatnika określone w art. 28 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów Za świadczone usługi magazynowania towarów Spółka wystawia fakturę w oparciu o uzgodnione z klientem stawki: za rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu, przepakowanie i załadunek oraz magazynowanie. Ich wysokość uzależniona jest od ilości towaru, czasu przechowywania oraz czynności wykonanych na towarach.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy do usług opisanych w stanie faktycznym, mają zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania usług opisane w art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług wymienionych we wniosku tj. usług:

*   rozładunku i przyjęcia towarów klienta do magazynu,
*   przechowywania towarów,
*   zarządzania towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
*   konfekcjonowania towarów wg. zleceń klienta,
*   inwentaryzacji stanów magazynowych,
*   składowania towarów w wymaganych przez klienta warunkach,
*   stałą ochronę i monitoring magazynów,

ma zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zatem, usługi magazynowania towarów w Polsce świadczone na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wskazanych usług magazynowania towarów nie dotyczą również żadne wyłączenia od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W szczególności nie są to usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ww. ustawy. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, usługi związane z nieruchomościami sklasyfikowane są w sekcji K, pod symbolem 70 PKWiU, a usługi magazynowania sklasyfikowane są w sekcji 1 (usługi transportowe, magazynowe (\`(...)\`)) pod symbolem 63.1 PKWiU.

Z klasyfikacji tej wynika zatem odrębny charakter ww. usług od usług np. na nieruchomościach.

To, że nie można klasyfikować tych usług jako związanych z nieruchomościami, potwierdza również Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPP2/443-841/10/11-S/EWW z dnia 14 lipca 2011r. zgodnie z którą „stwierdzić należy, że usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, gdyż nie można ich zakwalifikować do kategorii usług obejmujących "przyznawania prawa użytkowania nieruchomości". Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby zagraniczny kontrahent miał uprawnienia do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie najmu czy dzierżawy). Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Zainteresowanym a usługobiorcą jest natomiast przepakowanie dostarczonych towarów zapakowanych w opakowania big-bagi do autosilosów, rozładunek, załadunek oraz krótkotrwałe magazynowanie towarów sypkich. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem pytania nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością i tym samym, nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia tych usług ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust 1 ustawy.”

Tożsame stanowisko wyrażone jest również w wyrokach sądów: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011r.sygn. akt I SA/Go 1278/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1090/10, wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2010r. sygn. akt I SA/Po 572/10.

Ponadto dodać należy, iż przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość

Jednakże pomimo, iż art. 28e ustawy dość wiernie oddaje myśl zawartą w przepisie unijnym, to jednak różnicą redakcyjną jest to, iż prawodawca unijny posłużył się określeniem usług: "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Stwierdzenie to oddaje sens tego przepisu, w którym chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego, nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi.

A zatem, nie chodzi tu o sytuację, w której to usługodawca używa nieruchomości czyją użytkuje lecz o sytuację, gdy oddaje tą nieruchomość usługobiorcy do używania, czy użytkowania.

Reasumując ponieważ usługi opisane w stanie faktycznym świadczone są przez Spółkę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, który swoją siedzibę posiada na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem ich opodatkowania jest terytorium państwa, w którym zagraniczny kontrahent posiada swoją siedzibę. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż zdaniem tut. Organu powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Zatem zakres ten nie obejmuje tylko sytuacji polegających na oddaniu usługobiorcy nieruchomości do używania, co jak wskazał Zainteresowany, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę składa się z następujących elementów:

*   rozładunek i przyjęcie towarów klienta do magazynu,
*   przechowywanie towarów,
*   zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
*   konfekcjonowanie towarów wg. zleceń klienta,
*   inwentaryzację stanów magazynowych,
*   składowanie towarów w wymaganych przez klienta warunkach,
*   stałą ochronę i monitoring magazynów,
*   przygotowanie towarów do załadunku i odbioru.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

Zdaniem tut. organu sednem świadczonej usługi jest przechowywanie towarów lub, jak to ujął Wnioskodawca, ich magazynowanie.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełniają magazyny Wnioskodawcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane.

Zatem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Składowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługi składowania - jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

W tym miejscu organ chciałby się odnieś do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych. Orzeczenia te bazują na tezie, iż w ww. Dyrektywie przepis, którego odpowiednikiem jest przytoczony powyżej art. 28e, został sformułowany odmiennie. Według sądów „różnicą redakcyjną jest to, że prawodawca wspólnotowy posłużył się bardziej trafnym określeniem usług: "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości", gdy tymczasem polski przepis stanowi o usługach "użytkowania i używania nieruchomości", co mogłoby sugerować, że to usługodawca używa nieruchomości bądź użytkuje ją. Tymczasem chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę - w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego – nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi (…)”.

Zdaniem organu art. 28e ustawy pomimo ww. różnicy redakcyjnej jest wiernym odwzorowaniem art. 47 Dyrektywy. W obu tych przepisach mowa jest o usługach związanych z nieruchomościami. Są to usługi, których istota polega na bezpośrednim wykorzystaniu nieruchomości do jej wyświadczenia w tym przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz takie usługi, których „przedmiotem zainteresowania” jest nieruchomość tzn. usługi architektów, budowlane itp.

Trzeba tutaj podkreślić, że ww. przepisy dotyczą usług związanych z nieruchomościami, a wyliczenie jakie następuje po pierwszej części zdania ma charakter przykładowy i stanowi katalog otwarty.

Za takim rozumieniem ww. przepisów przemawia także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece.

W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.” ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Trybunał w ww. sprawie uznał, że „Przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.”

Zdaniem tut. organu z powyższego orzeczenia płyną trzy wnioski przemawiające za prawidłową implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Po pierwsze za usługę związaną z nieruchomościami zostało uznane sprzedaż praw do połowu. Czyli nie doszło tutaj do przyznawania prawa użytkowania nieruchomością jaką są dane wody śródlądowe a jedynie przyznano prawo czerpania pewnych korzyści z zasobów rzeki (uznanej za nieruchomość) w formie połowów. Należ tutaj zauważyć, że usługodawca nie miał żadnych praw odnośnie samej rzeki - traktowanej jako nieruchomości - lecz jedynie prawa do czerpania z zasobów tej nieruchomości. W konsekwencji również nabywcy tej usługi nabywali adekwatne prawo nie stanowiące prawa użytkowania nieruchomością.

Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zauważyć, że tak jak nabywcy prawa do połowów nie uzyskiwali praw do samej nieruchomości a jedynie możliwość zaspokojenia pewnych potrzeb do czego potrzebna była nieruchomość w postaci rzeki tak też usługobiorcy Wnioskodawcy nie uzyskują od Wnioskodawcy praw do magazynu lecz jedynie korzystają z właściwości tej nieruchomości w postaci przechowywania tam własnych towarów.

Drugi aspekt sprawy dotyczy faktu, że przedmiotowe orzeczenie Trybunału zostało wydane na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, który następnie został transponowany do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość.

W ww. artykule prawodawca unijny w ogóle nie wymienił takich czynności jak przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości. Idąc tokiem rozumowania przedstawionym w ww. orzeczenia sądów administracyjnych na które powołał się Wnioskodawca należało by uznać, że usługi związane z nieruchomościami są wyłącznie usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, czyli te wymienione w tym art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. O tym, że ww. usługi mają charakter przykładowy, tak jak i te wymienione w art. 28e ustawy o VAT, świadczy przytoczone orzeczenie Trybunału, które oparte zostało na ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, a nie na ww. przykładowym wyliczeniu usług.

Trzeci argument przemawiający za prawidłową implementacją art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE jest cel jaki przyświecał prawodawcy Wspólnotowemu ustalając ten szczególne miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Jak zauważa Andrzej Kauczuk w Komentarz Lex 2008 „w Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości”.

W kontekście przedmiotowej sprawy można stwierdzić, że miejsce, w którym położona jest nieruchomość (magazyn), odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi magazynowania.

Mając powyższe na uwadze powyższe argumenty tut. organ nie może się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy jak poglądami reprezentowanymi w przywołanych orzeczeniach sądowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że została wydana w indywidualnych sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Ponadto interpretacja ta dotyczyła sytuacji odmiennej niż ta będąca przedmiotem analizy w niniejsze interpelacji. Mianowicie przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Zainteresowanym a usługobiorcą było przepakowanie dostarczonych towarów zapakowanych w opakowania big-bagi do autosilosów, rozładunek, załadunek oraz krótkotrwałe magazynowanie towarów sypkich czyli istotą tej usługi był przeładunek towarów a nie ich przechowywanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.