Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.26.2018.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie nabycia usługi opracowania studium wykonalności projektu (...) oraz usługi audytowej (...).
Słowa kluczowe: audyt; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; faktura; jednostka-jednostka budżetowa; obniżka (obniżenie); odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; spółki; transport; umowa; usługi; wykonanie (wykonywanie); zamiar; związanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie nabycia:

*   usługi opracowania studium wykonalności projektu (\`(...)\`) – **jest prawidłowe;**
*   usługi audytowej (\`(...)\`) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie nabycia usługi opracowania studium wykonalności projektu (\`(...)\`) oraz usługi audytowej (\`(...)\`).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji:

*   wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w myśl której w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wojewódzkie jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT odrębnymi od Województwa,
*   wydania w dniu 29 września 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-276/14 oraz opinii w tej sprawie wydanej przez Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 30 czerwca 2015 r.,
*   ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Województwo od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

1\. Opis stanu faktycznego.

Województwo A. przeprowadziło wspólnie z B. Sp. z o.o. postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na dostawę taboru dla Województwa A. i B. Sp. z o.o. do wykonywania pasażerskich przewozów. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania pomiędzy Województwem A, B. Sp. z o.o. (Zamawiającymi), a C. S.A. (Wykonawcą) w dniu 18 października 2016 r. zawarta została umowa na dostawę taboru dla Województwa A. i B. Sp. z o.o. do wykonywania pasażerskich przewozów. W oparciu o niniejszą umowę, Województwo A. dokona zakupu X zespołów o parametrach określonych tą umową. Do daty sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną C. S.A. nie dostarczyły ani jednej sztuki zamówionych zespołów. W związku z czym, do daty niniejszego wniosku o interpretację indywidualną C. S.A. nie wystawiły ani jednej faktury VAT. Zakupione zespoły jako środki trwałe będą własnością Województwa A. i na podstawie umów, będą oddane w dzierżawę B. Sp. z o.o. w celu wykonywania pasażerskich przewozów. Wyżej wymieniona usługa dzierżawy zespołów B. Sp. z o.o. będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie zawartych umów dzierżawy (za dzierżawę każdego z zespołów) Województwo A. wystawiać będzie co miesiąc fakturę VAT opodatkowaną 23% stawką podatku.

Planowane jest dofinansowanie zakupu środkami Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Priorytet VI „Transport”, Działanie (\`(...)\`) w ramach projektu własnego Województwa A. pod nazwą: „(\`(...)\`)”. Ubieganie się o przyznanie dofinansowania zakupu zespołów w ramach ww. projektu własnego Województwa A. wymagało wzięcia udziału w ogłoszonym naborze projektów; Województwo A. złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(\`(...)\`)”.

W celu przygotowania wniosku o dofinansowanie ww. projektu własnego, Województwo A. zdecydowało o przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na wyłonienie podmiotu realizującego projekt w zakresie opracowania: studium wykonalności projektu pn.: „(\`(...)\`)”, wniosku o dofinansowanie tego projektu ze środków Unii Europejskiej oraz świadczącego usługę audytową. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania pomiędzy Województwem A (Zamawiającym) a D. Sp. z o.o. (Wykonawcą) w dniu 14 lutego 2017 r. zawarta została umowa (\`(...)\`).

Realizując zawartą umowę D. Sp. z o.o. przygotowała wniosek o dofinansowanie ww. projektu, Województwo A. złożyło ten wniosek, a Instytucja Zarządzająca RPO w dniu 5 września 2017 r. uchwałą w sprawie zatwierdzenia listy ocenionych projektów zawierającej wyniki prac Komisji Oceny Projektów i wyboru do dofinansowania projektów w ramach konkursu dla Działania (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A. na lata 2014-2020 – wybrała projekt pn. „(\`(...)\`)” – do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

Wybór projektu do dofinansowania, umożliwił protokolarne uznanie, że D. Sp. z o.o. wykonała usługę, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1) umowy z dnia 14 lutego 2017 r. zdefiniowaną jako realizacja projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO w zakresie opracowania: studium wykonalności (\`(...)\`), wniosku o dofinansowanie tego projektu ze środków Unii Europejskiej. Na tej podstawie wykonawca D. Sp. z o.o. wystawił fakturę VAT z dnia 2 października 2017 r. na kwotę 184.500,00 zł brutto opodatkowaną 23% podatkiem.

2\. Opis zdarzenia przyszłego.

Województwo A. przeprowadziło wspólnie z B. Sp. z o.o. postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na dostawę taboru dla Województwa A. B. Sp. z o.o. do wykonywania pasażerskich przewozów. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania pomiędzy Województwem A., B. Sp. z o.o. (Zamawiającymi), a C. S.A. (Wykonawcą) w dniu 18 października 2016 r. zawarta została umowa na dostawę taboru dla Województwa A. i B. Sp. z o.o. do wykonywania pasażerskich przewozów. W oparciu o niniejszą umowę Województwo A. dokona zakupu X zespołów o parametrach określonych tą umową. Do daty sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, C. S.A. nie dostarczyły ani jednej sztuki zamówionych zespołów. W związku z czym do daty niniejszego wniosku o interpretację indywidualną C. S.A. nie wystawiły ani jednej faktury VAT. Nabyte zespoły jako środki trwałe będą własnością Województwa A. i na podstawie stosownych umów, będą oddane w dzierżawę B. Sp. z o.o. w celu wykonywania pasażerskich przewozów. Wyżej wymieniona usługa dzierżawy zespołów B. Sp. z o.o. będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie zawartych umów dzierżawy (za dzierżawę każdego z zespołów) Województwo A. wystawiać będzie co miesiąc fakturę VAT opodatkowaną 23% stawką podatku.

Planowane jest dofinansowanie zakupu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A. na lata 2014-2020, Priorytet VI „Transport”, Działanie (\`(...)\`) w ramach projektu własnego Województwa A. pod nazwą: „(\`(...)\`)”. Ubieganie się o przyznanie dofinansowania z RPO na lata 2014-2020 zakupu zespołów w ramach ww. projektu własnego Województwa A. wymagało wzięcia udziału w ogłoszonym naborze projektów; Województwo A. złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(\`(...)\`)”.

W celu przygotowania wniosku o dofinansowanie ww. projektu własnego, jak również w celu cyklicznego przeprowadzania audytu realizowanego projektu wykonywanego w celu uzyskiwania przez Województwo A. potwierdzania, że projekt był zarządzany przez B. Sp. z o.o. zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz obowiązującymi przepisami prawa unijnego i krajowego oraz wytycznymi i dokumentem programowym pn. Regionalny Program Operacyjny Województwa A. na lata 2014-2020 Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych lub też w celu zaprzeczenia powyższemu stanowi rzeczy – Województwo A. zdecydowało o przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na wyłonienie podmiotu realizującego projekt w zakresie opracowania: studium wykonalności projektu pn.: „(\`(...)\`)” (\`(...)\`), wniosku o dofinansowanie tego projektu ze środków Unii Europejskiej oraz świadczącego usługę audytową. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania pomiędzy Województwem A. (Zamawiającym) a D. Sp. z o.o. (Wykonawcą) w dniu 14 lutego 2017 r. zawarta została umowa.

Realizując zawartą umowę D. Sp. z o.o. przygotowała wniosek o dofinansowanie ww. projektu, Województwo A. złożyło ten wniosek, a Instytucja Zarządzająca RPO w dniu 5 września 2017 r. uchwałą w sprawie zatwierdzenia listy ocenionych projektów zawierającej wyniki prac Komisji Oceny Projektów wyboru do dofinansowania projektów w ramach konkursu dla Działania (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A. na lata 2014-2020 – wybrała projekt o pn. „(\`(...)\`)” – do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

W związku z faktem podjęcia decyzji o dofinansowaniu projektu ze środków RPO stworzone zostały podstawy do przystąpienia przez D. Sp. z o.o. do realizacji zawartej umowy w jej części dotyczącej usługi audytowej. Warunkiem koniecznym rozpoczęcia wykonywania przez D. Sp. z o.o. świadczenia usługi audytowej każdorazowo kończonej opracowywanymi przez D. Sp. z o.o. protokołami z audytu ww. projektu własnego Województwa A. – jest przekazanie do B. Sp. z o.o. w użytkowanie (na podstawie umów dzierżawy) pierwszego z pojazdów nabytych w ramach projektu własnego Województwa A. Do daty sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną C. S.A. nie dostarczyły ani jednej sztuki zamówionych zespołów. Tym samym nie mogą one zostać wydzierżawione B. Sp. z o.o., jak również D. Sp. z o.o. nie może rozpocząć świadczenia ww. usługi audytowej. Zakupione zespoły jako środki trwałe będą własnością Województwa A. i na podstawie umów, będą oddane w dzierżawę B. Sp. z o.o. w celu wykonywania pasażerskich przewozów. Dlatego też wyżej wymieniona usługa dzierżawy zespołów B. Sp. z o.o. będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie zawartych umów dzierżawy (za dzierżawę każdego z zespołów) Województwo A. wystawiać będzie co miesiąc fakturę VAT opodatkowaną 23% stawką podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Województwo A. ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wykonaniem usługi, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1) umowy z dnia 14 lutego 2017 r., a zdefiniowanej jako realizacja projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO w zakresie opracowania: studium wykonalności (\`(...)\`), wniosku o dofinansowanie tego projektu ze środków Unii Europejskiej? – pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego.
2.  Czy Województwo A. ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wykonaniem usługi, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 2) umowy z dnia 14 lutego 2017 r., a zdefiniowanej jako świadczenie usługi audytowej każdorazowo kończonej opracowywanymi przez D. Sp. z o.o. protokołami z audytu projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej? – pytanie przyporządkowane do zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Województwa A., Województwo A. ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wykonaniem:

*   usługi, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1) umowy z dnia 14 lutego 2017 r., a zdefiniowanej jako realizacja projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO w zakresie opracowania: studium wykonalności (\`(...)\`), wniosku o dofinansowanie tego projektu ze środków Unii Europejskiej,
*   usługi, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 2) umowy z dnia 14 lutego 2017 r., a zdefiniowanej jako świadczenie usługi audytowej każdorazowo kończonej opracowywanymi przez D. Sp. z o.o. protokołami z audytu projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej,

ponieważ, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT będzie spełniony w obu opisanych przypadkach – usługi opisane w polu 74 dotyczą nabycia zespołów, które będą na podstawie umów cywilnoprawnych oddane w dzierżawę B. Sp. z o.o. w celu wykonywania pasażerskich przewozów. Na podstawie zawartych umów dzierżawy (za dzierżawę każdego z zespołów) Województwo A. wystawiać będzie co miesiąc faktury VAT opodatkowane 23% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2096, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Województwo od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Województwo przeprowadziło wspólnie z B. Sp. z o.o. postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na dostawę taboru dla Województwa i B. Sp. z o.o. do wykonywania pasażerskich przewozów. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania pomiędzy Województwem, Spółką z o.o. (Zamawiającymi), a C. S.A. (Wykonawcą) w dniu 18 października 2016 r. zawarta została umowa na dostawę taboru dla Województwa i B. Sp. z o.o. do wykonywania pasażerskich przewozów. W oparciu o niniejszą umowę, Województwo dokona zakupu X zespołów o parametrach określonych tą umową. Do daty sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną C. S.A. nie dostarczyły ani jednej sztuki zamówionych zespołów. W związku z czym, do daty niniejszego wniosku o interpretację indywidualną C. S.A. nie wystawiły ani jednej faktury VAT. Zakupione zespoły jako środki trwałe będą własnością Województwa i na podstawie umów, będą oddane w dzierżawę B. Sp. z o.o. w celu wykonywania pasażerskich przewozów. Wyżej wymieniona usługa dzierżawy zespołów B. Sp. z o.o. będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie zawartych umów dzierżawy (za dzierżawę każdego z zespołów) Województwo wystawiać będzie co miesiąc fakturę VAT opodatkowaną 23% stawką podatku. Planowane jest dofinansowanie zakupu środkami Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Priorytet VI „Transport”, Działanie (\`(...)\`) w ramach projektu własnego Województwa pod nazwą: „(\`(...)\`)”. Ubieganie się o przyznanie dofinansowania zakupu zespołów w ramach ww. projektu własnego Województwa wymagało wzięcia udziału w ogłoszonym naborze projektów; Województwo złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(\`(...)\`)”. W celu przygotowania wniosku o dofinansowanie ww. projektu własnego, Województwo zdecydowało o przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na wyłonienie podmiotu realizującego projekt w zakresie opracowania: studium wykonalności projektu pn.: „(\`(...)\`)”, wniosku o dofinansowanie tego projektu ze środków Unii Europejskiej oraz świadczącego usługę audytową. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania pomiędzy Województwem (Zamawiającym) a D. Sp. z o.o. (Wykonawcą) w dniu 14 lutego 2017 r. zawarta została umowa. Realizując zawartą umowę D. Sp. z o.o. przygotowała wniosek o dofinansowanie ww. projektu, Województwo złożyło ten wniosek, a Instytucja Zarządzająca RPO w dniu 5 września 2017 r. uchwałą w sprawie zatwierdzenia listy ocenionych projektów zawierającej wyniki prac Komisji Oceny Projektów i wyboru do dofinansowania projektów w ramach konkursu dla Działania (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 – wybrała projekt pn. „(\`(...)\`)” – do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Wybór projektu do dofinansowania, umożliwił protokolarne uznanie, że D. Sp. z o.o. wykonała usługę, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 umowy zdefiniowaną jako realizacja projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO w zakresie opracowania: studium wykonalności (\`(...)\`), wniosku o dofinansowanie tego projektu ze środków Unii Europejskiej. Na tej podstawie wykonawca D. Sp. z o.o. wystawił fakturę VAT z dnia 2 października 2017 r. na kwotę 184.500,00 zł brutto opodatkowaną 23% podatkiem. W związku z faktem podjęcia decyzji o dofinansowaniu projektu ze środków RPO stworzone zostały podstawy do przystąpienia przez D. Sp. z o.o. do realizacji zawartej umowy w jej części dotyczącej usługi audytowej. Warunkiem koniecznym rozpoczęcia wykonywania przez D. Sp. z o.o. świadczenia usługi audytowej każdorazowo kończonej opracowywanymi przez D. Sp. z o.o. protokołami z audytu ww. projektu własnego Województwa – jest przekazanie do B. Sp. z o.o. w użytkowanie (na podstawie umów dzierżawy) pierwszego z pojazdów nabytych w ramach projektu własnego Województwa. Do daty sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną C. S.A. nie dostarczyły ani jednej sztuki zamówionych zespołów. Tym samym nie mogą one zostać wydzierżawione B. Sp. z o.o., jak również D. Sp. z o.o. nie może rozpocząć świadczenia ww. usługi audytowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem usługi opracowania studium wykonalności projektu (\`(...)\`) (o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 zawartej umowy) oraz usługi audytowej (\`(...)\`) (o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 2 zawartej umowy), które nabywane są/będą w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa rzeczy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem usług, o których mowa we wniosku, które to usługi nabywane są/będą w związku z realizacją przedmiotowego projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Województwo działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto zauważyć należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, w analizowanym przypadku nabyta przez Wnioskodawcę usługa opracowania studium wykonalności projektu (\`(...)\`) oraz mająca być przedmiotem nabycia usługa audytowa do 2023 r. (\`(...)\`), mają związek ze świadczeniem przez niego opodatkowanych VAT usług dzierżawy zespołów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi opracowania studium wykonalności projektu (\`(...)\`). Zainteresowanemu będzie także przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej usługi audytowej (\`(...)\`) w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nabywane w ramach przedmiotowego projektu ww. usługi mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Województwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. dzierżawą zespołów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na informacji wynikającej z opisu sprawy, w szczególności, że zakupione zespoły będą oddane w dzierżawę B. Sp. z o.o. w celu wykonywania pasażerskich przewozów. Wyżej wymieniona usługa dzierżawy zespołów B. Sp. z o.o. będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie zawartych umów dzierżawy (za dzierżawę każdego z zespołów) Województwo wystawiać będzie co miesiąc fakturę VAT opodatkowaną 23% stawką podatku. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia – w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie nabycia usługi opracowania studium wykonalności projektu (\`(...)\`),
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji – w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie nabycia usługi audytowej (\`(...)\`).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.