Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.37.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest członkiem grupy kapitałowej X, której głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie informacji i danych analitycznych dla specjalistów z różnych branż (np. z branży finansowej, prawa własności intelektualnej, podatkowej, rachunkowości, itd.).

Obecnie wspólnikami Spółki są X M S.A., spółka akcyjna prawa szwajcarskiego, której akcje w kapitale mogłyby być przedmiotem transakcji na giełdzie (dalej: „Spółka Zagraniczna”), oraz X N B.V., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa holenderskiego.

W chwili realizacji zdarzenia przyszłego, jedynym wspólnikiem Spółki będzie Spółka Zagraniczna. Forma prawna Spółki Zagranicznej nie została wyszczególniona w załączniku I Dyrektywy Kapitałowej.

W momencie realizacji przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 Ustawy o PCC ze względu na funkcjonowanie w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Ponadto, zarówno rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, jak i jej siedziba (statutowa) określona w umowie Spółki będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w momencie dokonania niżej opisanej czynności zmiany umowy Spółki.

Spółka Zagraniczna prowadzi działalność gospodarczą na polskim rynku głównie jako dostawca szerokiego wachlarza informacji adresowanych do sektora finansowego (biznesu) i mediów, w tym informacji giełdowych i finansowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, dostępu do cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video.

Powyższa działalność gospodarcza w Polsce jest prowadzona przez Spółkę Zagraniczną poprzez utworzony w 2004 roku i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oddział (dalej: „Oddział”), który stanowi oddział przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 roku, nr 173, poz. 1807 ze zm.).

W ramach Oddziału Spółka Zagraniczna prowadzi działalność w obrębie dwóch lokalizacji - w biurach usytuowanych w mieście A i w mieście B, w których Oddział zatrudnia pracowników. W związku z tym, Oddział pełni funkcję płatnika w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych w Oddziale pracowników.

W ocenie Spółki Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) Spółki Zagranicznej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC, ponieważ obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Zagranicznej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W najbliższym czasie planowane jest wniesienie do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału obejmującego zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zagranicznej prowadzoną za pośrednictwem Oddziału (dalej: „Majątek Oddziału”) w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Majątek Oddziału będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną za pośrednictwem Oddziału z wyjątkiem tych składników majątkowych, których przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa (np. zobowiązań publicznoprawnych). W konsekwencji, wkład niepieniężny (aport) do Spółki będzie obejmować ZCP Spółki Zagranicznej. Ponadto, jednocześnie z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie miało miejsce tzw. przejście zakładu pracy funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Spółki Zagranicznej na innego pracodawcę (Spółkę) w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Wniesienie aportu obejmującego Majątek Oddziału do Spółki będzie motywowane chęcią zwiększenia efektywności funkcjonowania grupy X w Polsce, jak i w innych państwach poprzez uproszczenie i zracjonalizowanie struktury grupy X. Założeniem przyjętym w obecnych planach biznesowych jest doprowadzenie w wyniku rozważanej reorganizacji do prowadzenia działalności grupy X w Polsce wyłącznie za pośrednictwem Spółki w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po wniesieniu aportu obejmującego Majątek Oddziału do Spółki, Spółka Zagraniczna dokona w konsekwencji formalnej likwidacji Oddziału, za pośrednictwem którego po dokonaniu aportu do Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie już prowadzona działalność gospodarcza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przez Spółkę Zagraniczną, kapitały własne Spółki zostaną powiększone o wartość rynkową wniesionego przedmiotu aportu, tj. Majątku Oddziału. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony w całości lub w części na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) wskutek wniesienia przez Spółkę Zagraniczną wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego Majątek Oddziału i stanowiącego ZCP Spółki Zagranicznej do Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wniesienie przez Spółkę Zagraniczną do Spółki aportu obejmującego Majątek Oddziału będzie stanowić zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, ZCP spółki kapitałowej, która nie podlega podatkowi w świetle przepisów Ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) wskutek wniesienia przez Spółkę Zagraniczną wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego Majątek Oddziału i stanowiącego ZCP Spółki Zagranicznej do Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wniesienie przez Spółkę Zagraniczną do Spółki aportu obejmującego Majątek Oddziału będzie stanowić zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, ZCP spółki kapitałowej, która nie podlega podatkowi w świetle przepisów Ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o PCC przewiduje w art. 1 ust. 1 zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W ramach tego katalogu nie mieści się czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu, w tym wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z tym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) skutkuje zmianą umowy spółki, która została wymieniona wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu w świetle przepisów Ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 Ustawy o PCC, który nie znajdzie zastosowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Analiza powyższych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu PCC. Wyjątek w postaci wyłączenia przedmiotowego został przewidziany w szczególności w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC jednoznacznie wynika, że zgodnie z Ustawą o PCC w celu zastosowania ww. wyłączenia przedmiotowego pozwalającego na nieopodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wkład niepieniężny (aport) jest wnoszony do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, czyli konieczne jest przynajmniej częściowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, do której inny podmiot wnosi swoje przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,
3.  podmiotem wnoszącym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest spółka kapitałowa.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest analiza pierwszej i drugiej z ww. przesłanek, ponieważ przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) będzie ZCP Spółki Zagranicznej, a aport ten zostanie wniesiony do Spółki będącej spółką kapitałową w zamian za jej udziały. Wątpliwości w świetle przepisów Ustawy o PCC budzi po stronie Wnioskodawcy jedynie spełnienie trzeciej przesłanki, czyli status podmiotu wnoszącego ZCP w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, tj. Spółki Zagranicznej.

Definicja spółki kapitałowej w świetle Ustawy o PCC i Dyrektywy Kapitałowej

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1 a pkt 2 Ustawy o PCC, zgodnie z którym użyte w ustawie określenie „spółka kapitałowa” oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC stanowi implementację części postanowień Dyrektywy Kapitałowej, do której dokonania państwa członkowskie Unii Europejskiej zostały obowiązane do dnia 31 grudnia 2008 roku. W polskim porządku prawnym wdrożenie Dyrektywy Kapitałowej nastąpiło wskutek ustanowienia ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie Ustawy o PCC (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1319) oraz ustawy z dnia 22 stycznia 2010 roku o zmianie ustawy o PCC (Dz. U. z 2010 r., nr 44, poz. 251).

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy implementacja Dyrektywy Kapitałowej na grunt Ustawy o PCC została dokonana w sposób niepełny, czego wyrazem jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 roku (sygn. PL-LM.831.22.2015; Dz. Urz. MF, poz. 72), a co w istocie oznacza nieprawidłowość implementacji jej postanowień. Jak podkreślił Minister Finansów w powołanej interpretacji ogólnej, „zasadne jest odstąpienie od sporów z podatnikami, jeżeli ich przedmiotem jest wykładnia przepisów nieuwzględniająca skutków wyroku wydanego w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o.”. Z tego względu konieczne jest przytoczenie i powołanie się na kluczowe przepisy Dyrektywy Kapitałowej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z treścią prawa unijnego, wykładni przepisów Ustawy o PCC.

Stosownie do treści art. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, reguluje ona nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych.

Definicja spółki kapitałowej została przewidziana w art. 2 Dyrektywy Kapitałowej, którego wykładnia prowadzi do wniosku o ograniczeniu państwom członkowskim UE swobody w określeniu podmiotów, które należy uznawać za spółki kapitałowe w świetle przepisów krajowych implementujących Dyrektywę Kapitałową.

Art. 2 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej stwierdza, że przez spółkę kapitałową należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Powyższy przepis nakłada na państwa członkowskie UE obowiązek uznania za spółki kapitałowe na potrzeby stosowania przepisów wewnętrznych wszystkich trzech kategorii spółek, o których mowa w tym przepisie. Oznacza to, że spółkami kapitałowymi w świetle Dyrektywy Kapitałowej są nie tylko określone formy prawne spółek funkcjonujące w państwach członkowskich UE (tj. wymienione w załączniku I), ale również inne podmioty spełniające cechy wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy Kapitałowej. W tym względzie państwa członkowskie UE pozbawione są swobody przy implementacji Dyrektywy Kapitałowej.

Natomiast stosownie do treści art. 2 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże, art. 9 Dyrektywy Kapitałowej przewiduje, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Istotne w tym miejscu jest podkreślenie, że w ocenie Spółki, powołany art. 2 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej należy rozumieć w ten sposób, że dla kwalifikacji danego podmiotu prawnego jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej wystarczające jest uznanie tego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. b) lub art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Kapitałowej.

Innymi słowy, brak wskazania formy prawnej danego podmiotu prawnego w załączniku I do Dyrektywy Kapitałowej nie oznacza, iż taki podmiot nie będzie mógł zostać uznany za spółkę kapitałową w oparciu o postanowienia art. 2 ust. 1 lit. b) lub art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Kapitałowej. Potwierdzenie prawidłowości takiego rozumienia interpretowanej regulacji prawnej znajduje wyraz w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 roku (sygn. 2461-IBPB-2-1.4514.502.2016.2.MZ), w której Minister Finansów potwierdził stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę wskazując, że „przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy Kapitałowej (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe \[\`(...)\`\]. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe ”,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 marca 2016 roku (sygn. II FSK 4006/13), w którym NSA jednoznacznie wskazał, że wystarczające dla uznania spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego, której forma prawna nie została wyszczególniona w art. 2 ust. 1 lit. a), za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej jest spełnienie warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b) („ dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Kapitałowej (czy też w art. 3 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 69/335/EWG). O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy Kapitałowej) przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Kapitałowej (art. 3 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 69/335/EWG),
*   wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-357/13), w której TSUE podkreślił w szczególności, że „okoliczność, że \[\`(...)\`\] SKA nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I \[\`(...)\`\] pośród spółek prawa polskiego, które należy zaliczyć na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Kapitałowej do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową

Kwalifikacja danego podmiotu prawnego jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej ma kluczowe znaczenie z perspektywy zakresu jej implementacji i wynikających z niej konsekwencji w postaci neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Kapitałowej państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją nie uważa się za wkład kapitałowy, do którego mogłaby znaleźć zastosowanie tzw. zasada stand-still wyrażona w art. 7 Dyrektywy Kapitałowej. Jedynym warunkiem uznania przeniesienia oddziału spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej za działanie restrukturyzacyjne jest to, aby rekompensata z tytułu tego przeniesienia obejmowała przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Mając na względzie powyższe regulacje Dyrektywy Kapitałowej, w ocenie Wnioskodawcy polski ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji jej postanowień. Nieprawidłowość ta wynika z zawężenia definicji spółki kapitałowej przewidzianej w art. la pkt 2 Ustawy o PCC do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych i spółek europejskich, na co jednoznacznie wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-357/13).

W tym miejscu istotne z perspektywy dalszej części wniosku jest wskazanie głównych tez wynikających z powołanego wyroku, które Wnioskodawca w pełni podziela:

*   „ Art. 2 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki”,
*   „Z jednej strony, art. 2 ust 1 lit a) Dyrektywy Kapitałowej w związku z załącznikiem I \[\`(...)\`\] odsyła do określonych kategorii spółek kapitałowych prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich. Z drugiej strony, pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje każdą spółkę, stowarzyszenie lub osobę prawną, które spełniają kryteria zwyczajowo stosowane dla scharakteryzowania spółki kapitałowej, wymienione w art. 2 ust. 1 lit b) i c) Dyrektywy Kapitałowej. ” Co za tym idzie, okoliczność, że \[\`(...)\`\] SKA nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I \[\`(...)\`\] pośród spółek prawa polskiego, które należy zaliczyć na mocy art. 2 ust. 1 lit a) Dyrektywy Kapitałowej do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c).”,
*   „ art. 2 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 \[\`(...)\`\]. O ile art. 9 Dyrektywy Kapitałowej pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 \[\`(...)\`\], za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 \[\`(...)\`\], określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych”,
*   „każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit b) i c) Dyrektywy Kapitałowej, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy.”

Jak stwierdził TSUE w dalszej części wyroku „ należy stwierdzić, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) \[\`(...)\`\] nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA”. W tym względzie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej nie zawiera również żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca unijny zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne z państw trzecich, które nie są członkami Unii Europejskiej, a które posiadają w Unii Europejskiej swoje oddziały, które są w pełni opodatkowane i uczestniczące w gospodarce Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że Spółka Zagraniczna ukonstytuowana w Konfederacji Szwajcarskiej spełni w momencie realizacji zdarzenia przyszłego kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, ponieważ będzie stanowić spółkę, której akcje (udziały) w kapitale będą mogły być przedmiotem transakcji na giełdzie. Możliwość ta wynika z funkcjonowania Spółki Zagranicznej w formie prawnej spółki akcyjnej prawa szwajcarskiego, której akcje mogą przyjmować formę zdemetarializowaną i być przedmiotem obrotu na giełdzie.

W konsekwencji, skoro Spółka Zagraniczna jest spółką akcyjną, która może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej, to brak jest podstaw dla odmowy przyznania jej takiego statusu w świetle art. 1a pkt 2 Ustawy o PCC, który w szczególności określa spółkę akcyjną jako spółkę kapitałową i który powinien być interpretowany zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Kapitałowej. Podstawą dla odmowy uznania Spółki Zagranicznej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej, a w konsekwencji Ustawy o PCC, nie może być zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że forma prawna Spółki Zagranicznej nie została wyszczególniona w załączniku I Dyrektywy Kapitałowej.

Powyższa wykładnia, której rezultat prowadzi do spójności (zgodności) z postanowieniami Dyrektywy Kapitałowej, znajduje w pełni uzasadnienie w treści pozostałych przepisów Ustawy o PCC, które Wnioskodawca pragnie przedstawić w kolejnej części uzasadnienia i które wskazują jednoznacznie, że pod pojęciem spółki kapitałowej kryją się nie tylko spółki polskie, ale również zagraniczne.

Wykładnia językowa i systemowa przepisów Ustawy o PCC w kontekście uznania Spółki Zagranicznej za spółkę kapitałowa w rozumieniu art. la pkt 2 Ustawy o PCC

Podstawowa dyrektywa wykładni językowej nakazuje te same wyrażenia użyte w ustawie interpretować tak samo, chyba że inny wniosek wynika z odmiennego kontekstu, w którym wyrażenia te zostały użyte. W ocenie Wnioskodawcy, w Ustawie o PCC nie sposób wskazać jakikolwiek kontekst wskazujący na odmienne rozumienie pojęcia spółki kapitałowej zawartego w art. la pkt 2 Ustawy o PCC w świetle pozostałych przepisów tej ustawy, w tym na potrzeby zastosowania art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze.

W konsekwencji należy uznać, że w zakres powyższej definicji spółki kapitałowej wchodzą zarówno spółki kapitałowe prawa polskiego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne utworzone zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego), jak i spółki kapitałowe prawa obcego, niezależnie od tego czy prawo obce jest prawem państwa członkowskiego UE czy nie.

W ocenie Wnioskodawcy, na takie rozumienie omawianej definicji spółki kapitałowej wskazuje przede wszystkim treść pozostałych przepisów Ustawy o PCC, w szczególności:

*   art. 1 ust. 3 pkt 4, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, oraz siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego,
*   art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b), zgodnie z którym umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki kapitałowej, siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (siedziba spółki kapitałowej może zatem znajdować się w chwili dokonywania czynności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że siedziba spółki kapitałowej w rozumieniu art. la pkt 2 Ustawy o PCC może znajdować się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co dowodzi temu, że zdefiniowane w Ustawie o PCC określenie „spółka kapitałowa” nie zostało zawężone jedynie do spółek kapitałowych prawa polskiego. Postawienie tezy przeciwnej prowadziłoby bowiem do wniosku, że powołane wyżej przepisy Ustawy o PCC, przede wszystkim art. 1 ust. 3 pkt 4, nigdy nie mogłyby znaleźć zastosowania. Przy założeniu racjonalnego stanowienia przepisów prawnych przez ustawodawcę tezy tej nie sposób obronić. Ustawodawca w definicji zawartej w art. la pkt 2 Ustawy o PCC uwzględnił zatem nie tylko spółki kapitałowe prawa polskiego, ale również spółki kapitałowe prawa obcego.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że ustawodawca definiując pojęcie „spółka kapitałowa” na potrzeby Ustawy o PCC nie dokonał podobnego zabiegu, jak i został poczyniony w art. la pkt 7 Ustawy o PCC, w którym to przepisie uściślone zostało rozumienie pojęcia „podatek od towarów i usług”. Innymi słowy, ustawodawca w zakresie pojęcia „spółka kapitałowa” nie odwołał się wyłącznie do przepisów polskiego prawa handlowego.

Powyższą wykładnię językową wzmacnia wykładnia systemowa zewnętrzna. Art. 155 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) stanowi, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę za granica, mogą tworzyć oddziały lub przedstawicielstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 270 pkt 2 KSH przewiduje, że rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego powoduje uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. Tym samym, również w przepisach polskiego prawa handlowego przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa obcego, nie wyłączając porządków prawnych państw spoza Unii Europejskiej. Analogiczne regulacje prawne mają zastosowanie w przypadku spółki akcyjnej (art. 307 KSH odnoszący się do spółki akcyjnej prawa obcego oraz art. 459 pkt 2 KSH odnoszący się do spółki akcyjnej prawa polskiego).

Potwierdzenie prawidłowości przeprowadzonego procesu wykładni treści przepisów Ustawy o PCC w oparciu o postanowienia Dyrektywy Kapitałowej znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 roku (sygn. IPPB2/4514-274/16-2/LS), w której Minister Finansów podzielił pogląd wnioskodawcy, stosownie do którego „w punkcie 13 Załącznika 1 do Dyrektywy zawierającego wykaz spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, wskazano \[\`(...)\`\] na spółki prawa cypryjskiego określane jako: εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, skoro Spółka nabywana jest spółką mającą status spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Dyrektywy, implementacją których są omawiane przepisy Ustawy PCC, niewątpliwie należy uznać ją za „ inną spółkę kapitałową ”, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit c) tiret drugie Ustawy PCC ”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016 roku (sygn. IPPB2/4514-142/16-4/LS), w której Minister Finansów podzielił podgląd wnioskodawcy, stosownie do którego „nawet gdyby przyjąć, iż definicja spółki kapitałowej zawarta w art. la pkt 2 ustawy o PCC ogranicza się jedynie do polskich spółek kapitałowych, to i tak biorąc pod uwagę, że Spółka zagraniczna wymieniona będzie w załączniku I do Dyrektywy, należałoby uznać ją za spółkę, do której mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC. ”

W przypadku odmiennej wykładni, skutkującej wyłączeniem zastosowania przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC w stosunku do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Spółkę Zagraniczną do Spółki, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pozostawałaby ona w sprzeczności z unijną zasadą swobody przepływu kapitału, która wyklucza arbitralną dyskryminację podmiotów z państw trzecich.

Dyrektywa Kapitałowa a swoboda przepływu kapitału

Zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Kapitałowej „podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału.”

W pkt 3 preambuły Dyrektywy Kapitałowej wskazano z kolei, że „w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji łub utrudniać swobodny przepływ kapitału”.

Powołane fragmenty preambuły Dyrektywy Kapitałowej jednoznacznie w ocenie Spółki wskazują, że jednym z celów jej ustanowienia było zapewnienie efektywnego funkcjonowania zasady swobodnego przepływu kapitału, która stanowi jedną z podstawowych swobód, na których opiera się Unia Europejska.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE, C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., wersja skonsolidowana; dalej: „TFUE”) rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów.

Stosownie do treści art. 63 ust. 1-2 usytuowanego w rozdziale 4 („Kapitał i płatności”) TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia zarówno:

*   w przepływie kapitału i w płatnościach między Państwami Członkowskimi, jak i
*   w przepływie kapitału i w płatnościach miedzy Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Wyrażona w powyższych przepisach swoboda przepływu kapitału jest nie tylko najmłodszą ze wszystkich swobód traktatowych, ale ma również największy zasięg, ponieważ obejmuje także państwa trzecie. Podkreślił to TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 roku w sprawie Skatteverket przeciwko A. (sygn. C-101/05), w którym stwierdził m. in., że:

*   „ art. 56 ust. 1 WE (obecnie art. 63 TFUE), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 1994 r., wprowadził liberalizację przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału traktatu zatytułowanego „Kapitał i płatności” artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”

oraz, że

*   „do środków zakazanych przez art. 56 ust. 1 WE (obecnie art. 63 TFUE), stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału zaliczają się te, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach”.

Analiza powołanego wyroku prowadzi do wniosku, że pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji, regulacja prawna wyrażona w art. 63 TFUE w ocenie Spółki oznacza, że przepisy krajowe implementujące Dyrektywę Kapitałową powinny mieć zastosowanie zarówno w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi UE, jak i w relacjach pomiędzy danym państwem członkowskim UE (np. Rzeczpospolitą Polską) a państwem trzecim (np. Konfederacją Szwajcarską), które nie wchodzi w skład Unii Europejskiej. Innymi słowy, niedozwolone w świetle zasady swobody przepływu kapitału jest arbitralne dyskryminowanie w relacji pomiędzy państwem członkowskim UE a państwem trzecim.

Powyższy wniosek wynika z treści art. 65 ust. 1-3 TFUE. Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Stosownie natomiast do treści art. 65 ust. 2 TFUE niniejszy rozdział nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z Traktatami.

Zarówno pierwsza, jak i druga podstawa ograniczenia swobody przepływu kapitału nie może prowadzić jednak do arbitralnej dyskryminacji, która w ocenie Spółki miałaby miejsce wskutek odmiennego traktowania w świetle Ustawy o PCC spółek kapitałowych z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz spółek kapitałowych z państw trzecich. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 3 TFUE środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 art. 65 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63.

Powyższe wnioski potwierdza wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 roku w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. C-190/12), Z orzeczenia tego wynika w ocenie Spółki, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, w której nie stanowi ono arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Przepisy podatkowe danego państwa Unii Europejskiej mogą zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału wyłącznie wówczas, gdy odmienne traktowanie obejmuje sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne.

Należy zauważyć, że ekonomicznym skutkiem wniesienia Oddziału Spółki Zagranicznej do Spółki jest efektywne przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce dotychczas w formie oddziału na działalność prowadzoną w formie spółki kapitałowej. Łatwo sobie wyobrazić, że, przykładowo, spółka prawa niemieckiego posiadłaby oddział w Polsce, który przekształciłaby w analogiczny sposób na działalność w formie spółki zależnej poprzez wniesienie majątku takiego oddziału do nowoutworzonej spółki w Polsce. Nie byłoby wówczas wątpliwości, że PCC w Polsce nie byłby należny. Pobranie PCC w identycznej sytuacji z udziałem oddziału spółki szwajcarskiej byłoby bezpośrednio dyskryminujące ze względu na zasadę przepływu kapitału.

Zdaniem Wnioskodawcy obiektywnie nie istnieją żadne przesłanki, które uzasadniałaby odmienne traktowanie na gruncie Ustawy o PCC spółek kapitałowych z państw członkowskich w porównaniu ze spółkami kapitałowymi z państw trzecich. Odmienna wykładnia, prowadząca do takiego zróżnicowania, stanowiłaby w ocenie Spółki niedozwoloną w świetle art. 65 ust. 3 TFUE arbitralną dyskryminację. Jak wskazała dr H. Filipczyk „spółką kapitałową w rozumieniu ustawy może być także spółka z siedzibą w państwie niebędącym państwem członkowskim UE. Przeciwny pogląd prowadzi do dyskryminacji spółek z państw trzecich, niedozwolonej z punktu widzenia swobody przepływu kapitału.” (H. Filipczyk, „Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz”, Warszawa 2015). Pogląd przedstawiony przez dr H. Filipczyk Wnioskodawca w pełni podziela.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w ocenie Wnioskodawcy Spółka Zagraniczna spełnia definicję spółki kapitałowej w rozumieniu art. la pkt 2 Ustawy o PCC, a w konsekwencji w zakresie realizacji zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści wniosku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) wskutek wniesienia przez Spółkę Zagraniczną wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego Majątek Oddziału i stanowiącego ZCP Spółki Zagranicznej do Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wniesienie przez Spółkę Zagraniczną do Spółki aportu obejmującego Majątek Oddziału będzie stanowić zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, ZCP spółki kapitałowej, która nie podlega podatkowi w świetle przepisów Ustawy o PCC.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 sierpnia 2012 roku (sygn. I FSK 1418/11) prawo unijne może być objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. NSA podzielił w powołanym wyroku ugruntowany pogląd, stosownie do którego „w pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej mieszczą się przepisy dyrektywy 112, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym Pełnomocnik w imieniu Spółki zwracam się o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym, przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna to spółki utworzone na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka europejska została określona w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. UE L z 2001 Nr 294, str. 1, z późn. zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 63 poz. 551, z późn. zm.)

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

*   rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
*   siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przechodząc do ustalenia jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było - jak już wyżej wskazano - dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 08 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 04 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 ze zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. Dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 a szczegółowo wymienione w Załączniku I do Dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

Z powyższego wynika, iż określenie „spółka kapitałowa” nie może być zawężone jedynie do polskich spółek kapitałowych lecz pojęciem tym winny być objęte również spółki zagraniczne, ale - z powodów powyżej wskazanych - tylko takie, które objęte są postanowieniami Dyrektywy.

Zatem dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych,
*   przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej za jej udziały lub akcje, musi być przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest członkiem grupy kapitałowej X, której głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie informacji i danych analitycznych dla specjalistów z różnych branż (np. z branży finansowej, prawa własności intelektualnej, podatkowej, rachunkowości, itd.). Obecnie wspólnikami Spółki są X M S.A., spółka akcyjna prawa szwajcarskiego, której akcje w kapitale mogłyby być przedmiotem transakcji na giełdzie (dalej: „Spółka Zagraniczna”), oraz X N B.V., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa holenderskiego. W chwili realizacji zdarzenia przyszłego, jedynym wspólnikiem Spółki będzie Spółka Zagraniczna. Forma prawna Spółki Zagranicznej nie została wyszczególniona w załączniku I Dyrektywy Kapitałowej. W momencie realizacji przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 Ustawy o PCC ze względu na funkcjonowanie w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Ponadto, zarówno rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, jak i jej siedziba (statutowa) określona w umowie Spółki będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w momencie dokonania niżej opisanej czynności zmiany umowy Spółki. Spółka Zagraniczna prowadzi działalność gospodarczą na polskim rynku głównie jako dostawca szerokiego wachlarza informacji adresowanych do sektora finansowego (biznesu) i mediów, w tym informacji giełdowych i finansowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, dostępu do cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video. Powyższa działalność gospodarcza w Polsce jest prowadzona przez Spółkę Zagraniczną poprzez utworzony w 2004 roku i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oddział (dalej: „Oddział”), który stanowi oddział przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 roku, nr 173, poz. 1807 ze zm.). W ramach Oddziału Spółka Zagraniczna prowadzi działalność w obrębie dwóch lokalizacji - w biurach usytuowanych w mieście A i w mieście B, w których Oddział zatrudnia pracowników. W związku z tym, Oddział pełni funkcję płatnika w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych w Oddziale pracowników. W ocenie Spółki Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) Spółki Zagranicznej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC, ponieważ obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Zagranicznej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W najbliższym czasie planowane jest wniesienie do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału obejmującego zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zagranicznej prowadzoną za pośrednictwem Oddziału (dalej: „Majątek Oddziału”) w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Majątek Oddziału będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną za pośrednictwem Oddziału z wyjątkiem tych składników majątkowych, których przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa (np. zobowiązań publicznoprawnych). W konsekwencji, wkład niepieniężny (aport) do Spółki będzie obejmować ZCP Spółki Zagranicznej. Ponadto, jednocześnie z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie miało miejsce tzw. przejście zakładu pracy funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Spółki Zagranicznej na innego pracodawcę (Spółkę) w. trybie art. 231 Kodeksu pracy. Wniesienie aportu obejmującego Majątek Oddziału do Spółki będzie motywowane chęcią zwiększenia efektywności funkcjonowania grupy X w Polsce, jak i w innych państwach poprzez uproszczenie i zracjonalizowanie struktury grupy X. Założeniem przyjętym w obecnych planach biznesowych jest doprowadzenie w wyniku rozważanej reorganizacji do prowadzenia działalności grupy X w Polsce wyłącznie za pośrednictwem Spółki w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po wniesieniu aportu obejmującego Majątek Oddziału do Spółki, Spółka Zagraniczna dokona w konsekwencji formalnej likwidacji Oddziału, za pośrednictwem którego po dokonaniu aportu do Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie już prowadzona działalność gospodarcza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przez Spółkę Zagraniczną, kapitały własne Spółki zostaną powiększone o wartość rynkową wniesionego przedmiotu aportu, tj. Majątku Oddziału. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony w całości lub w części na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

A zatem, wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, jest określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy wskazany powyżej przedmiot wkładu należy do spółki kapitałowej w rozumieniu postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub spółki europejskiej, zarejestrowanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG).

Należy przy tym wskazać, iż Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej. Szwajcaria jest wprawdzie członkiem Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu, jednakże nie podpisała umowy o przystąpieniu do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają zastosowania do spółek, będących podmiotami prawa szwajcarskiego.

Podkreślić zatem należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki w zamian za jej udziały lub akcje wkładu niepieniężnego obejmującego Majątek Oddziału i stanowiącego ZCP Spółki Zagranicznej, będącej odpowiednikiem spółki kapitałowej lecz zarejestrowanej w państwie innym, niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zatem wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozwala na rozszerzenie zakresu wyłączenia do spółek kapitałowych powstałych na podstawie przepisów obowiązujących w państwach innych niż wyżej wskazane.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i wyroków należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.