Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-631/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Sposób ustalenia przychodu z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki X1 na podstawie procedury dobrowolnego, automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 9 września 2015 r.), uzupełnionym 9 i 13 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki X1 na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały w trybie umorzenia dobrowolnego – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki X1 na podstawie procedury dobrowolnego, automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-382/15/APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 i 13 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: „SKA”, „Spółka”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Bieżący rok obrotowy SKA zakończy się 31 października 2015 r.

W wyniku realizacji czynności operacyjnych (sprzedaży składników majątkowych) SKA będzie posiadała środki pieniężne. Następnie, SKA zamierza podwyższyć kapitały (zakładowy oraz zapasowy) innej spółki kapitałowej (dalej również: „Xl”) w ten sposób, że znaczna część środków trafi na kapitał zapasowy Xl. Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały SKA w Xl zostaną umorzone (umorzenie przymusowe/automatyczne bądź dobrowolne) za wynagrodzeniem bądź bez wynagrodzenia. W przypadku określenia wynagrodzenia za umarzane udziały, byłoby ono znacząco niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego podjęta zostanie uchwała w sprawie umorzenia udziałów, podwyższony zostanie kapitał zakładowy Xl o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika spółki Xl, alternatywnie też zwiększy się wartość nominalna udziałów u wspólników pozostających w Xl. Alternatywnie, zamiast umorzenia udziałów w spółce zależnej, SKA dokonałaby sprzedaży udziałów. Niewykluczone, że SKA, Xl oraz wspólnicy Xl będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W analizowanej sytuacji, czynności wniesienia wkładu gotówkowego do Xl (spółki zależnej) i późniejsze umorzenie udziałów w spółce zależnej bądź sprzedaż udziałów w spółce zależnej nastąpią przed albo po zakończeniu roku obrachunkowego i uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez SKA. Może się również zdarzyć sytuacja, w której wniesienie wkładu gotówkowego do Xl (spółki zależnej) nastąpi przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego, zaś późniejsze umorzenie udziałów w tej spółce bądź sprzedaż udziałów nastąpi po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia udziałów przysługujących SKA w kapitale zakładowym Xl na podstawie procedury dobrowolnego/automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, przychodem SKA będzie wynagrodzenie otrzymane od Xl za umarzane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów, po jakiej objęte zostały te udziały przez SKA, jeżeli umorzenie udziałów nastąpi po uzyskaniu statusu podatnika podatku CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów, które przysługują SKA w kapitale zakładowym Xl, przychodem Podatnika będzie wynagrodzenie otrzymane od Xl przez SKA za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów zapłaconej przez SKA. W analizowanej sytuacji bez znaczenia będzie fakt, że nabycie udziałów nastąpiło przed uzyskaniem statusu podatnika podatku CIT przez Wnioskodawcę, bowiem SKA posiada wyodrębnioną masę majątkową od wspólników tworzących spółkę.

Przechodząc do analizy podatkowej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z treści powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy podatnik uzyska wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów bądź akcji w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji lub udziałów, to do przychodów tego podatnika zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość odpowiadającą wydatkom na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W przypadku zaś, kiedy podatnik z tytułu umorzenia udziałów uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - całe uzyskane przez podatnika wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu tego podatnika, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Konkludując, w sytuacji umorzenia udziałów przez podatnika za wynagrodzeniem w wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany (dochód) przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w kwocie przekraczającej wartość faktycznie poniesionych wydatków na objęcie tych udziałów. W analizowanej sytuacji bez znaczenia będzie fakt, że nabycie udziałów nastąpiło przed uzyskaniem statusu podatnika podatku CIT przez Wnioskodawcę, bowiem SKA posiada wyodrębnioną masę majątkową od wspólników tworzących Spółkę.

Tożsame implikacje, zdaniem Wnioskodawcy, wystąpią w przypadku określenia podstawy opodatkowania, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-808/11-7/AG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-861/11/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 grudnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-78/15/KP,

które zapadły w podobnym stanie faktycznym (winno być: w podobnych zdarzeniach przyszłych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 199 ust. 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru

i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
3.  udział może być umorzony w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop został uchylony.

Od 1 stycznia 2011 r. na gruncie ustawy o pdop, zbycie udziałów w celu umorzenia jest zatem traktowane analogicznie jak sprzedaż udziałów i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W kwestii ustalania przychodu z tytułu tego zbycia zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych

z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku umorzenia udziałów w trybie dobrowolnym, dochód z umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Treść wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop stanowi, że jeżeli następuje umorzenie posiadanych przez podatnika udziałów i za udziały te uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów. W przypadku zaś, kiedy podatnik z tytułu umorzenia udziałów uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop – całe uzyskane przez podatnika wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu tego podatnika

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Reasumując, wydatki na nabycie/objęcie udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy

o pdop, zalicza się tylko nadwyżkę wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie. Zatem, w przypadku umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Xl na podstawie procedury dobrowolnego/automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, przychodem SKA będzie wynagrodzenie otrzymane od Xl za umarzane udziały, pomniejszone

o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów, po jakiej objęte/nabyte zostały te udziały przez SKA. Przy czym, dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych natomiast dochód z tytułu automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów kwalifikowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki X1 na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów – jest prawidłowe,
*   zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w odniesieniu do przychodów z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały w trybie umorzenia dobrowolnego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do natomiast do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w odmiennym zdarzeniu przyszłym od omawianego.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 oraz 5-6 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.