Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1030/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Zwolnienia z VAT usługi szkoleniowe dla dentystów.
Słowa kluczowe: dentysta; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń dla lekarzy dentystów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń dla lekarzy dentystów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej także „Spółką”, „Podatnikiem”) jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność w zakresie innych form kształcenia zgodnie z kodem PKD 85.59.B, tj. „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zamierza organizować/prowadzić szkolenia i warsztaty dla lekarzy dentystów, o tematyce medycznej podnoszące ich kwalifikacje zawodowe.

Szkolenia/kursy, organizowane przez Wnioskodawcę posiadają cechy przydatności dla wykonywania zawodu lekarza dentysty, mogą zatem być prowadzone w ramach podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych.

Szkolenia/kursy które zamierza prowadzić podatnik dla lekarzy dentystów podlegają szczegółowym uregulowaniom zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 213 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że posiada wpis dokonany przez Okręgową Izbę Lekarską do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (zaświadczenie z dnia 20 maja 2015 r.).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie jest podmiotem w zakresie usług szkoleniowych, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy specjalistyczne szkolenia/kursy dla lekarzy dentystów, które zamierza prowadzić Wnioskodawca, a prowadzone na podstawie uregulowań zawartych w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 1997 r. Nr 28 poz. 152) podlegają regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem czy są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg zwolnień dla usług związanych z nauczaniem i kształceniem zawodowym, m.in. dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca planuje prowadzić specjalistyczne szkolenia dla lekarzy dentystów. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Ustawa ta określa zasady i warunki wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty.

Z brzmienia art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. ustawy wynika ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji poprzez doskonalenie zawodowe.

Sposób dopełnienia ww. obowiązku jest szczegółowo określony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, które to rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 18 ust 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. W treści § 2.1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia określono, że dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza dentysty obejmuje doskonalenie w innych formach kształcenia. Wskazać dalej należy, że lekarz dentysta realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności.

Ustawodawca w treści pkt 3 art. 19.1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty określił, że kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 art. 19.1 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”. Szczegółowe warunki prowadzenia ww. kształcenia podyplomowego zostały określone art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zaś potwierdzenie spełnienia tych warunków zostanie uzyskane zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 3 przedmiotowej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje prowadzić specjalistyczne kursy/szkolenia w ramach doskonalenia zawodowego lekarzy dentystów. W toku realizacji tego celu Wnioskodawca uzyskał stosowny wpis dokonany przez Okręgową Izbę Lekarską w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zgłosił prowadzenie tej działalności w zakresie innych form kształcenia, a dokładniej zgodnie z kodem PKD 85.59.B i zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie „Pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”.

Na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej podmiot uzyskuje prawo prowadzenia szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów, jako działalności regulowanej, co zostało przewidziane wprost w art. 19a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Prawo to podmiot nabywa poprzez uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez odpowiednią Okręgową Izbę Lekarską, co zostało szczegółowo uregulowane w art. 19 ustawy.

Analizując uregulowania zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535), zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie (tj. prowadzenia specjalistycznych szkoleń/kursów dla lekarzy dentystów w formie i na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 1997 r., Nr 28, poz. 152) oraz uregulowaniach zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r., Nr 231, poz. 2326), szkolenia/kursy, które będzie prowadził Wnioskodawca podlegają regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy brać pod uwagę dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo ,,bezpośredni” oznacza ,,dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo ,,branża” oznacza ,,gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo ,,zawód” oznacza ,,wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Zatem przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność w zakresie innych form kształcenia zgodnie z kodem PKD 85.59.B, tj. „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zamierza organizować/prowadzić szkolenia i warsztaty dla lekarzy dentystów, o tematyce medycznej podnoszące ich kwalifikacje zawodowe. Szkolenia/kursy organizowane przez Wnioskodawcę posiadają cechy przydatności dla wykonywania zawodu lekarza dentysty, mogą zatem być prowadzone w ramach podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia/kursy które zamierza prowadzić podatnik dla lekarzy dentystów podlegają szczegółowym uregulowaniom zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 213 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że posiada wpis dokonany przez Okręgową Izbę Lekarską w Warszawie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (zaświadczenie z dnia 20 maja 2015 r.). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie jest podmiotem w zakresie usług szkoleniowych, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy realizowane przez niego kursy medyczne kształcenia podyplomowego, stanowiące formę doskonalenia zawodowego lekarzy dentystów są zwolnione od podatku VAT.

Dla oceny tego, czy powyższe usługi szkoleniowe wykonywane przez Zainteresowanego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak poinformował Wnioskodawca, nie jest on podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wnioskodawca nie jest także uczelnią, jednostką PAN czy jednostką badawczo – rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i dlatego też opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca organizowane przez niego szkolenia/kursy posiadają cechy przydatności dla wykonywania zawodu lekarza dentysty, bo podnoszenia ich kwalifikacje zawodowe. W świetle ww. regulacji art. 44 rozporządzenia Rady Nr 282/2011 należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lekarzy dentystów.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi kursów szkoleniowych dla lekarzy dentystów będą stanowiły usługi, o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie prowadzonych szkoleń i szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych. Tak więc dla prowadzonych szkoleń Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r., poz. 464), w myśl którego lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1, ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza Okręgowa Rada Lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 19b ust. 1 ww. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku Okręgowej Izby Lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska (art. 19c ust. 1 ww. ustawy).

Organizator kształcenia obowiązany jest przekazać informację, o której mowa w ust. 5, również okręgowej radzie lekarskiej właściwej dla miejsca prowadzenia kształcenia, jeśli zamierza prowadzić kształcenie na terenie nieobjętym działaniem organu prowadzącego rejestr (art. 19c ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 19c ust. 5 ww. ustawy, organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany do przekazania organowi prowadzącemu rejestr, nie później niż na 30 dni przed rozpoczęciem szkolenia, następujących informacji dotyczących określonej formy szkolenia:

1.  przedmiotu i szczegółowego programu kształcenia podyplomowego;
2.  terminu rozpoczęcia i zakończenia kształcenia podyplomowego;
3.  miejsca i adresu kształcenia podyplomowego;
4.  regulaminu kształcenia podyplomowego zawierającego w szczególności
    1.  sposób i tryb kształcenia,
    2.  zasady i tryb naboru uczestników,
    3.  uprawnienia i obowiązki osób uczestniczących w kształceniu,
    4.  szczegółowy sposób weryfikacji wyników kształcenia,
    5.  wysokość opłaty za udział w kształceniu;
5.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji wykładowców i innych osób prowadzących nauczanie teoretyczne i zajęcia praktyczne;
6.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji kierownika naukowego kształcenia;
7.  wzoru dokumentu potwierdzającego ukończenie kształcenia.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r., Nr 231, poz. 2326, z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę.

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako ,,kolegium specjalistów” albo ,,lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej ,,towarzystwem naukowym”;
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu multimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14.  prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji Naukowej lub Index Copernicus;
16.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, lekarz realizujący obowiązek doskonalenia zawodowego prowadzi indywidualną ewidencję przebiegu doskonalenia zawodowego, w formie „Ewidencji Doskonalenia Zawodowego”, której wzór jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. „Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” lekarz otrzymuje nieodpłatnie od okręgowej izby lekarskiej, której jest członkiem (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu „Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie „Prawo wykonywania zawodu lekarza” albo „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty”, w części „wpisy uzupełniające”. Wzór wpisu do dokumentu prawa wykonywania zawodu stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Potwierdzenia, o którym mowa w ust. 4, dokonuje się na podstawie przedłożonej przez lekarza „Ewidencji Doskonalenia Zawodowego” oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego (§ 4 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto stwierdzić należy, że rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r., Nr 239, poz. 1739) w § 1 określa:

1.  szczegółowy tryb postępowania w sprawach dokonywania wpisu podmiotów zamierzających wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów, zwanych dalej „organizatorem kształcenia”, do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”;
2.  wzory dokumentów:
    1.  wniosku o wpis do rejestru,
    2.  informacji o formie kształcenia, o której mowa w art. 19c ust. 5 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zwanej dalej „informacją”,
    3.  zaświadczenia o wpisie do rejestru;
3.  sposób prowadzenia rejestru;
4.  wysokość opłaty za wpis do rejestru.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, występując o potwierdzenie spełnienia warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, organizator kształcenia przedkłada informacje dotyczące:

1.  organizatora kształcenia, w tym nazwę i adres siedziby albo imię, nazwisko i adres miejsca zamieszkania;
2.  formy organizacyjno-prawnej organizatora kształcenia;
3.  planowanego okresu i obszaru kraju, na którym przewidywane jest prowadzenie kształcenia;
4.  osób odpowiedzialnych za ustalenie planu kształcenia oraz ich kwalifikacji, w tym imię i nazwisko, posiadane stopnie naukowe lub tytuł naukowy i specjalizacje;
5.  planu kształcenia ustalonego przez osobę lub osoby, o których mowa w pkt 4, jako zadanie dydaktyczne do wykonywania w określonym czasie, obejmujące zakres wiedzy medycznej i umiejętności praktycznych związanych z wykonywaniem zawodu lekarza lub lekarza dentysty;
6.  osób stanowiących planowaną kadrę dydaktyczną o kwalifikacjach właściwych do realizacji formy kształcenia określonej planem kształcenia lub do nadzoru nad kształceniem prowadzonym w określonej formie, w tym imię i nazwisko, posiadane stopnie naukowe lub tytuł naukowy i specjalizacje;
7.  posiadanej bazy do realizacji programu kształcenia poprzez wskazanie pomieszczeń z wyposażeniem, dostosowanych do prowadzenia przewidywanych form dydaktyki, w których organizator kształcenia zamierza realizować kształcenie;
8.  wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia realizowanego w zakresie przewidywanych jego form;
9.  posiadanej bazy do udzielania świadczeń zdrowotnych objętych programem kształcenia, spełniającej wymogi określone w odrębnych przepisach, oraz osób posiadających uprawnienia i kwalifikacje do udzielania tych świadczeń.

W myśl natomiast § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, przy określaniu w planie kształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 5:

1.  celu (celów) kształcenia - uwzględnia się podnoszenie kwalifikacji zawodowych lekarzy lub lekarzy dentystów w określonym zakresie danej dziedziny medycyny, w ramach doskonalenia zawodowego;
2.  przedmiotu i zakresu kształcenia - uwzględnia się wybrany zakres wiedzy lub umiejętności praktycznych w określonej dziedzinie medycyny wynikających z wiarygodnych danych naukowych;
3.  przewidywanej formy lub form kształcenia - uwzględnia się przepisy o sposobie realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, w ramach przedmiotu i zakresu kształcenia;
4.  wymaganych kwalifikacji uczestników - uwzględnia się kwalifikacje, jakie powinni posiadać lekarze lub lekarze dentyści uczestniczący w planowanych formach kształcenia;
5.  sposobu (sposobów) weryfikacji wyników kształcenia - uwzględnia się przewidywaną, udokumentowaną formę sprawdzania wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych, nabytych przez lekarzy lub lekarzy dentystów uczestniczących w określonej formie kształcenia;
6.  sposobu potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia - uwzględnia się udokumentowanie w formie pisemnej lub elektronicznej uczestnictwa i ukończenia przez lekarza lub lekarza dentystę określonej formy kształcenia.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że szkolenia dla lekarzy dentystów świadczone przez Wnioskodawcę spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nabyte w trakcie przedmiotowych kursów/szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla lekarzy dentystów, gdyż formy i zasady tego typu szkoleń zostały określone we wskazanych wyżej przepisach.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.