Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-758/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Czy opisane wydatki Spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; najem; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odstępne; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla celów opisanej wyżej działalności pozyskuje w kraju nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od Spółki, w szczególności - nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje Wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym.

Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że Spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającej z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji (przed zawarciem finalnej umowy najmu lub zakupu nieruchomości) Spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby Spółki, przebudowy lub remontu obiektu.

Reasumując, możliwe są następujące sytuacje:

1.  odstąpienie od umowy najmu w trakcie jej trwania,
2.  odstąpienie od umowy najmu jeszcze przed jej rozpoczęciem,
3.  odstąpienie od zakupu gruntu lub gruntu wraz z obiektem,
4.  odstąpienie od realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy, przebudowy lub remontu obiektu.

Wspólnym mianownikiem wszystkich podanych sytuacji jest wycofanie się Spółki z danej lokalizacji (istniejącej lub planowanej) w celu skoncentrowania się na innych, lepszych miejscach prowadzenia działalności handlowej, połączone z koniecznością zapłaty określonej kwoty innemu podmiotowi, który żąda wynagrodzenia za swoją zgodę na wycofanie się Wnioskodawcy z wcześniejszych zobowiązań. Kwota ta, dalej określana jako „odstępne” może być w praktyce różnie określana przez strony - może to być przykładowo „wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy”, „zwrot kosztów”, „rekompensata”. Ekonomicznym sensem tej płatności jest jednak zawsze wynagrodzenie za zgodę kontrahenta na wycofanie się Spółki z podjętych wcześniej zobowiązań.

Z punktu widzenia Spółki, rezygnacja z określonej lokalizacji wiążąca się z koniecznością zapłaty odstępnego ma na celu uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie ich źródeł. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą dąży do maksymalnej optymalizacji wydatków tak, aby prowadziły do osiągnięcia jak najwyższych dochodów. W opisanym zdarzeniu przyszłym cel ten będzie zrealizowany, ponieważ Spółka efektywnie zaoszczędzi na przeprowadzonej operacji (kwota odstępnego będzie niższa niż wydatki, które Wnioskodawca musiałby ponieść, prowadząc nadal niewystarczająco opłacalną działalność w danej lokalizacji). Zaoszczędzone środki pozwolą na podjęcie działalności gospodarczej generującej przychody w innym miejscu oraz umożliwią koncentrację na bardziej rentownych lokalizacjach. Spółka przewiduje, że opisane odstępne będzie dokumentowane przez kontrahentów Wnioskodawcy fakturą, zgodnie z którą kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane wydatki Spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku wydatki należą do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że ponoszone są celem zwiększenia przychodów Spółki oraz zabezpieczenia ich źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (enumeratywnie wskazanych w ustawie) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Tym samym, wydatek nie musi zatem przynieść bezpośredniego skutku w postaci wygenerowania konkretnego, oznaczonego przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Co istotne, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierający katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia odstępnego z tytułu rozwiązania umowy najmu oraz rezygnacji z nabycia lub wynajęcia nieruchomości. Jedynie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, opisanym szczegółowo powyżej, ponieważ płatności Wnioskodawcy nie będą wynikały z wad dostarczonych towarów, wykonanych robót lub świadczonych usług, ani zwłoki w usunięciu ww. wad (nie mają one zresztą charakteru odszkodowawczego, lecz wiążą się ze zgodą drugiej strony na odstąpienie od umowy). Jednocześnie, do kwot opisanych w niniejszym wniosku nie odnosi się żaden inny przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie powyższego, celem uznania, że opisywane wydatki mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest potwierdzenie, że są one przez nią ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Innymi słowy, należy wykazać pośredni lub bezpośredni związek pomiędzy zapłatą odstępnego a uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

W opinii Spółki, będzie istniał związek pomiędzy odstępnym uiszczanym przez Wnioskodawcę a osiąganymi przez niego przychodami. Ograniczając koszty związane z utrzymywaniem nieopłacalnych nieruchomości Spółka ma możliwość wydatkowania zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności i koncentracji na bardziej rentownych lokalizacjach, zwiększając tym samym kwotę swoich przychodów ogółem. Należy zatem uznać, że decydując się na zapłatę odstępnego związanego z rezygnacją z prowadzenia działalności w przedmiotowych lokalizacjach, Wnioskodawca realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań gospodarczych. Spółka unika w ten sposób prowadzenia działalności w nierentownych lub niewystarczająco rentownych lokalizacjach. Poniesienie wydatku w postaci odstępnego ma tym samym uzasadnienie i służy dążeniu do osiągania jak najwyższych przychodów. W konsekwencji, odstępne wypłacone kontrahentom może być, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotne jest, aby kwalifikując wydatek związany z zapłatą na rzecz wynajmujących odstępnego jako koszt podatkowy uwzględniać kluczową w przedmiotowym przypadku kwestię chronologicznego ciągu zdarzeń determinujących działanie Spółki, tj. od momentu przyjęcia na siebie określonych zobowiązań finansowych, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań biznesowych w porównaniu z istniejącymi w ww. momencie aż do podjęcia w ramach działalności gospodarczej działań, które są w nowych warunkach bardziej korzystne dla Wnioskodawcy, niż zakładany pierwotnie scenariusz. Zmiana okoliczności i uwarunkowań biznesowych związanych z rozwojem działalności Spółki oraz zmiana pierwotnych decyzji biznesowych będą bowiem stanowiły bezpośredni motyw rezygnacji z określonych lokalizacji i zapłaty odstępnego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, motywy, którymi będzie kierowała się Spółka podejmując opisane we wniosku decyzje, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na wypłatę odstępnego należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W tym zakresie wymienić można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1263/11), potwierdzający w całej rozciągłości argumentację Wnioskodawcy w zakresie związku odstępnego z przychodami. Skład orzekający zwrócił przykładowo uwagę, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z niekorzystną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą odstępnego lub kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W wyroku tym podkreślono ponadto, że ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, np. zapłacenie odstępnego (\`(...)\`) mieści się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał powyższe orzeczenie w mocy wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 556/12), potwierdzając wywody WSA we Wrocławiu. Analogicznie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyrokach z 3 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1264/11), 9 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1385/11) oraz NSA w wyrokach z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 557/12) i 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 478/12).

Pogląd zaprezentowany przez WSA we Wrocławiu oraz NSA w przywołanych wyrokach funkcjonuje w orzecznictwie sądów administracyjnych jako ugruntowana linia orzecznicza. Także WSA w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2105/12) potwierdził, że odstępne od umowy najmu stanowi koszt podatkowy, natomiast WSA w Poznaniu 4 kwietnia 2013 r. wydał analogiczny wyrok (I SA/Po 106/13) w odniesieniu do stanu faktycznego obejmującego wcześniejsze rozwiązanie umowy na budowę linii produkcyjnej, z czym dla podatnika wiązała się konieczność zapłaty odstępnego.

Również organy podatkowe wydały szereg interpretacji indywidualnych, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, wprost potwierdzających możliwość zaliczenia odstępnego uiszczanego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów. Można powołać tutaj interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. (ILPB3/423-30/11/14-S-1/EK, ILPB3/423-30/11/14-S/EK) oraz z 22 kwietnia 2014 r. (ILPB3/423-88/11/14-S/KS), a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1522/12/PP), w której Dyrektor IS, uwzględniając wyroki WSA w Opolu z 17 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Op 488/10) oraz NSA z 23 października 2012 r. (sygn. II FSK 484/11), odpowiedział na pytanie podatnika, czy rekompensata zapłacona przez niego w związku z odstąpieniem od zakupu maszyny stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu. Zdaniem tut. Organu poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów na mocy odpowiedniego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Jakkolwiek niniejszy wniosek Spółki nie dotyczy kwestii nabycia maszyn, odnosi się on do wydatków związanych z odstąpieniem od pierwotnych zobowiązań Wnioskodawcy, co wiąże się z określonymi wydatkami, ale pozwala jednocześnie na uniknięcie innych, istotnych kosztów i maksymalizację przychodów w ujęciu całościowym. Istota niniejszej sprawy oraz stanu faktycznego będącego przedmiotem powyższej interpretacji jest więc tożsama, a argumentacja zaprezentowana w niej przez Dyrektora Izby Skarbowej powinna zostać uwzględniona w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Dla celów opisanej wyżej działalności Spółka pozyskuje nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od Spółki, w szczególności - nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje Wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym.

Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że Spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającego z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji Spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby Spółki, przebudowy lub remontu obiektu. W opisanym zdarzeniu przyszłym kwota odstępnego będzie niższa od wydatków, które Wnioskodawca musiałby ponieść, prowadząc nadal niewystarczająco opłacalną działalność w danej lokalizacji. Zaoszczędzone środki pozwolą na podjęcie działalności gospodarczej generującej przychody w innym miejscu oraz umożliwią koncentrację na bardziej rentownych lokalizacjach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

Odstępne jest uzgodnioną przez strony sumą pieniężną, której zapłata warunkuje możność skorzystania z umownego prawa odstąpienia. Zastrzeżenie odstępnego jest szczególnym rodzajem umownego prawa odstąpienia, a zatem dodatkowym postanowieniem umownym, w którym strony uzależniają prawo do odstąpienia od umowy od zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Dzięki zastrzeżeniu odstępnego, umowne prawo odstąpienia – mające, co do zasady, jedynie konsensualny charakter – zostaje uzupełnione o obowiązek dokonania czynności realnej.

Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W niniejszej sprawie, w ocenie tut. Organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że wydatki poniesione na zapłatę odstępnego zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazuje we własnym stanowisku Wnioskodawca, motywy, którymi będzie się kierował podejmując opisane we wniosku decyzje (odstąpienie od umowy) należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. W ocenie tut. Organu, przedstawiony przez Spółkę cel nie mieści się jednakże w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Źródłem przychodów na gruncie updop jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tych umów bez konieczności zapłaty odstępnego, gdyby okazało się, że byłyby one dla Spółki mniej korzystne pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Podsumowując, wydatki z tytułu odstępnego, jakie będzie ponosić Spółka w związku z odstąpieniem od umów, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.