Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.225.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-10
Teza: Zwolnienie od podatku usług masażu.
Słowa kluczowe: zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 27 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Niniejszym pragnie Pani złożyć wniosek o zwolnienie z podatku VAT na usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej w branży SPA.

Jest Pani właścicielką firmy A., nie jest ponadto podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani zakład kosmetyczny i SPA, gdzie w wyposażonym gabinecie SPA świadczy usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Specjalizuje się Pani w świadczeniu usług spa oraz masaży całego ciała różnego rodzaju, takich jak masaż klasyczny, masaż relaksacyjny, masaż orientalny. Ponadto, w Pani SPA oferowane są również różnorodne zabiegi pielęgnacyjne na całe ciało, mające na celu poprawę stanu zdrowia i samopoczucia klientów.

Masaż klasyczny, masaż relaksacyjny oraz masaż orientalny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Wszystkie usługi masażu są i będą wykonywane tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego.

Wszystkie usługi masażu opodatkowuje Pani na chwilę obecną stawką podstawową 23% VAT.

Jako przeważająca działalność gospodarcza (w zakresie opieki zdrowotnej) w CEIDG jest zarejestrowana pod numerem 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, dodatkowo PKD: 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

Przed każdym rodzajem masażu tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego, przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Zarówno fizjoterapeuta, jak i technik masażysta posiadają kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta.

W zakresie oferowanych usług masażu relaksacyjnego, klasycznego oraz orientalnego, skupia się Pani nie tylko na aspektach relaksacyjnych, ale również na terapeutycznych. Pakiety masaży nie tylko mają na celu zapewnienie relaksu, lecz także przynoszą ulgę i poprawę stanu zdrowia osób zmagających się z różnorodnymi schorzeniami układu kostnego i mięśniowego.

Masaż klasyczny stosowany w gabinecie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu.

Masaż relaksacyjny oraz masaże orientalne stosowane są aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Usprawniają krążenie krwi, rozbijają tkankę tłuszczową, redukują stres.

Wkrótce chce Pani wprowadzić usługi kąpieli oraz okładów borowinowych na ciało. Połączenie m.in. masażu klasycznego z kąpielami solankowymi oraz okładami np. borowinowymi przyczynią się do szybszego powrotu do zdrowia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Doprecyzowała Pani, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie usług: masaż klasyczny, masaż relaksacyjny, masaż orientalny.

Ponadto – w odpowiedzi na pytania - wyjaśniła Pani:

1\. Czy jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Tak, prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest zarejestrowana pod numerem NIP: (…). Odprowadza Pani 23% VAT od usługi masaży: klasyczny, relaksacyjny, orientalny.

2\. Czy usługi masażu są świadczone przez Panią osobiście? Jeśli nie, czy usługi masażu są świadczone w Pani imieniu? W jakim stosunku prawnym z Panią pozostają osoby świadczące usługę masażu (umowa o pracę, umowa zlecenie, inne)?

Obecnie usługi masażu są świadczone przez Panią osobiście, ma Pani ukończony kurs: Masaż I, II, III stopień z (…) roku prowadzony przez (…), a także praktykantów w ramach przygotowania do zawodu. Ma Pani zamiar zatrudnić osoby z ukończoną szkołą, wzorowo odbytą praktyką zawodową i pozytywnie zdanym egzaminem o profilu: technik masażysta lub fizjoterapeuta na umowę zlecenie lub umowę o pracę.

3\. Nie świadczy Pani usług w ramach wykonywania zawodów lekarza, pielęgniarki, czy też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

4\. Czy bezpośrednim celem usługi masażu jest cel terapeutyczny? Prosimy uzasadnić odpowiedź.

Tak, bezpośrednim celem usługi masażu jest cel terapeutyczny. Masaż jest profesjonalną techniką manualną, która ma na celu poprawę zdrowia fizycznego i psychicznego pacjenta poprzez różne mechanizmy i techniki.

Redukcja bólu: Jednym z głównych celów terapeutycznych masażu jest łagodzenie bólu mięśni, stawów i innych części ciała. Masaż głęboki tkanek, masaż sportowy czy masaż leczniczy są często stosowane w celu zmniejszenia bólu i dyskomfortu, co jest kluczowym aspektem terapii.

Poprawa krążenia: Masaż stymuluje przepływ krwi i limfy, co zwiększa dostarczanie tlenu i składników odżywczych do tkanek oraz wspomaga usuwanie toksyn z organizmu. Lepsze krążenie przyczynia się do ogólnej poprawy zdrowia i regeneracji tkanek.

Redukcja stresu i poprawa zdrowia psychicznego: Masaż ma również znaczący wpływ na redukcję stresu oraz poprawę zdrowia psychicznego. Relaksacyjne techniki masażu pomagają obniżyć poziom kortyzolu (hormonu stresu) i zwiększyć poziom endorfin, co poprawia samopoczucie i zmniejsza objawy lęku oraz depresji.

Poprawa elastyczności i zakresu ruchu: Regularne masaże mogą zwiększyć elastyczność mięśni i stawów, co jest szczególnie ważne dla osób aktywnych fizycznie oraz tych z ograniczoną mobilnością. Poprawa zakresu ruchu pomaga w zapobieganiu urazom oraz wspiera rehabilitację.

Wspomaganie rehabilitacji: Masaż jest integralną częścią wielu programów rehabilitacyjnych po urazach i operacjach. Pomaga w przywracaniu funkcji mięśni i stawów, redukcji blizn oraz przyspieszeniu procesu gojenia się tkanek.

Zarządzanie chronicznymi schorzeniami: W przypadkach takich jak fibromialgia, zapalenie stawów czy przewlekły ból, masaż może być stosowany jako terapia wspomagająca, pomagając w zarządzaniu bólem i poprawie jakości życia pacjentów.

Masaż klasyczny, relaksacyjny czy orientalny ma wyraźny cel terapeutyczny, ponieważ jego głównym zadaniem jest wspieranie zdrowia fizycznego i psychicznego pacjentów poprzez różnorodne techniki i mechanizmy, które przynoszą konkretne korzyści zdrowotne.

5\. Czy bezpośrednim celem usługi masażu jest zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Prosimy uzasadnić odpowiedź.

Bezpośrednim celem usługi masażu może być zarówno zapobieganie chorobom, jak i wspomaganie leczenia oraz przywracanie zdrowia, ale nie obejmuje ona bezpośredniego diagnozowania chorób. Masaż ma szerokie zastosowanie terapeutyczne, które można podzielić na kilka głównych obszarów:

Zapobieganie chorobom:

Redukcja stresu: Regularne masaże pomagają w obniżeniu poziomu stresu, który jest często związany z rozwojem wielu chorób, takich jak choroby serca czy nadciśnienie.

Poprawa krążenia: Lepsze krążenie krwi i limfy wspiera układ odpornościowy, co może przyczyniać się do zapobiegania chorobom.

Wspomaganie leczenia:

Łagodzenie bólu: Masaże są skuteczne w łagodzeniu bólu mięśni i stawów, co jest istotnym elementem leczenia różnych schorzeń, takich jak fibromialgia, zapalenie stawów czy ból pleców.

Przyspieszenie regeneracji: Masaż wspomaga regenerację tkanek po urazach, co jest ważne w procesie leczenia kontuzji sportowych i innych urazów.

Przywracanie zdrowia:

Rehabilitacja: Masaż jest integralną częścią rehabilitacji pooperacyjnej i pourazowej. Pomaga w odzyskiwaniu sprawności mięśni i stawów, co przyczynia się do przywrócenia pełnej funkcjonalności organizmu.

Poprawa mobilności: Masaże pomagają w zwiększeniu elastyczności mięśni i stawów, co jest szczególnie ważne dla osób starszych i tych z ograniczoną mobilnością.

Jednak masaż nie obejmuje diagnozowania chorób. Diagnozowanie jest zadaniem lekarzy. Masażyści mogą jednak współpracować z lekarzami w celu stworzenia spersonalizowanego planu terapii dla pacjentów.

Bezpośrednim celem usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego czy orientalnego jest zapobieganie chorobom, wspomaganie leczenia i przywracanie zdrowia, ale nie diagnozowanie chorób. Masaż jest narzędziem terapeutycznym, które wspiera zdrowie fizyczne i psychiczne pacjentów poprzez swoje różnorodne właściwości lecznicze.

6\. Czy usługa masażu jest wykonywana w celu poprawy samopoczucia i nie jest działaniem skierowanym na leczenie choroby?

Usługa masażu może być wykonywana zarówno w celu poprawy samopoczucia, jak i jako działanie wspomagające leczenie choroby. Cele masażu mogą być różnorodne, w zależności od potrzeb i oczekiwań pacjenta:

Poprawa samopoczucia:

Relaksacja: Masaż jest często stosowany jako metoda relaksacyjna, pomagająca zmniejszyć napięcie mięśniowe, obniżyć poziom stresu i poprawić ogólne samopoczucie.

Dobrostan psychiczny: Regularne sesje masażu mogą poprawić nastrój, zmniejszyć objawy lęku i depresji oraz wpłynąć pozytywnie na jakość snu.

Wspomaganie leczenia choroby:

Terapia bólu: Masaż jest skutecznym narzędziem w terapii bólu, np. bólów pleców, migren czy bólów mięśniowych.

Rehabilitacja: Masaż jest ważnym elementem programów rehabilitacyjnych, pomagając w przywracaniu funkcji mięśni i stawów po urazach czy operacjach.

Wsparcie w leczeniu chronicznych schorzeń: Masaż może wspomagać leczenie przewlekłych schorzeń, takich jak zapalenie stawów, fibromialgia czy chroniczny ból.

Zatem, chociaż masaż często jest kojarzony z poprawą samopoczucia i relaksacją, nie można go ograniczyć jedynie do tych celów.

Masaż klasyczny, relaksacyjny czy orientalny jest również uznanym elementem terapii wspomagającej leczenie różnych dolegliwości i chorób, co potwierdzają liczne badania i praktyki kliniczne. W praktyce, usługa masażu może obejmować oba aspekty: poprawę samopoczucia oraz wspomaganie leczenia chorób, w zależności od indywidualnych potrzeb pacjenta.

7\. W czym przejawia się (poza informacjami podanymi we wniosku) profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia usługi masażu?

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia w usłudze masażu przejawiają się na wiele sposobów, które obejmują nie tylko redukcję stresu i poprawę samopoczucia, ale także konkretne korzyści zdrowotne, które wspierają ogólną kondycję fizyczną i psychiczną pacjenta.

Profilaktyka zdrowotna:

Wzmocnienie układu odpornościowego: Regularne masaże mogą zwiększać aktywność komórek odpornościowych, co pomaga w ochronie organizmu przed infekcjami i chorobami.

Zapobieganie urazom: Masaż poprawia elastyczność mięśni i stawów, co zmniejsza ryzyko kontuzji, szczególnie u osób aktywnych fizycznie.

Redukcja chronicznego napięcia: Usunięcie napięcia mięśniowego, które może prowadzić do chronicznych bólów i problemów posturalnych, pomaga w utrzymaniu zdrowego układu mięśniowo-szkieletowego.

Zachowanie zdrowia:

Utrzymanie prawidłowej postawy: Masaż pomaga w korygowaniu wad postawy i utrzymaniu prawidłowego ułożenia ciała, co jest kluczowe dla zapobiegania bólom pleców i innym dolegliwościom.

Stymulacja układu krążenia: Poprawa przepływu krwi i limfy wspiera zdrowie sercowo-naczyniowe i przyczynia się do lepszego odżywienia tkanek.

Ratowanie zdrowia:

Łagodzenie objawów ostrych schorzeń: W przypadku niektórych schorzeń, takich jak migrena czy ostre napięcie mięśniowe, masaż może przynieść szybką ulgę w bólu i dyskomforcie.

Wspomaganie w przypadkach urazów: Po kontuzjach masaż może przyspieszyć procesy regeneracyjne, zmniejszając obrzęki i przywracając funkcjonalność uszkodzonych tkanek.

Przywracanie zdrowia:

Rehabilitacja pooperacyjna: Masaż jest często stosowany jako część programów rehabilitacyjnych po operacjach, pomagając w redukcji blizn, poprawie mobilności i zmniejszeniu bólu.

Terapia chronicznych dolegliwości: W przypadku przewlekłych chorób, takich jak fibromialgia czy zapalenie stawów, masaż może pomóc w zarządzaniu bólem i poprawie jakości życia.

Poprawa zdrowia:

Redukcja stresu i poprawa zdrowia psychicznego: Masaż znacząco wpływa na poziom hormonów stresu (np. kortyzolu), co przyczynia się do poprawy nastroju i redukcji objawów lęku i depresji.

Poprawa jakości snu: Regularne masaże mogą poprawić jakość snu, co jest kluczowe dla regeneracji organizmu i utrzymania dobrego stanu zdrowia.

Masaż klasyczny, relaksacyjny czy orientalny jest wszechstronną usługą, która wspiera profilaktykę zdrowotną, zachowanie zdrowia, ratowanie zdrowia w sytuacjach nagłych, przywracanie zdrowia po urazach i chorobach oraz ogólną poprawę zdrowia fizycznego i psychicznego.

**Pytanie**

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

_Stanowisko w sprawie zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku._

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z powyższych informacji wynika, że zwolnieniu podlegają usługi, które spełniają określone warunki. Celem wykonywanych masaży jest przede wszystkim profilaktyka, zachowanie, poprawa zdrowia oraz samopoczucia. W trakcie usługi masażu następują procesy od regeneracyjnych do wyrównawczych dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów. Każdy z wymienionych masaży poprawia i zwiększa funkcjonowanie układu ruchu, zmniejsza napięcie mięśni, pobudza je do pracy, poprawia wydolność organizmu, redukuje stres. W Pani ocenie prowadzona działalność gospodarcza i świadczone usługi SPA w tym: masaże klasyczne, relaksacyjne czy orientalne całego ciała spełniają wymogi umożliwiające skorzystanie z tego rodzaju ulgi podatkowej. Usługi masażu wykonywane przez technika masażystę służące szeroko rozumianej poprawie zdrowia, kondycji fizycznej - należy uznać za usługi spełniające wszystkie warunki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, a tym samym korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Pragnie Pani nadmienić o pozytywnej odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr dokumentu: 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA o zwolnienie od podatku usług masażu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest ustalenie, czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy definiujące zwolnienie od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5;

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci i diagności laboratoryjni mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej "rejestrem" (…)

Jak Pani wskazała we wniosku, nie jest Pani podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. Zatem usługi masażu nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z kolei określając krąg osób, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wymienił m.in. osoby wykonujące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z opisu sprawy wynika, że ma Pani zamiar zatrudnić osoby z ukończoną szkołą, wzorowo odbytą praktyką zawodową i pozytywnie zdanym egzaminem o profilu: technik masażysta lub fizjoterapeuta na umowę zlecenie lub umowę o pracę. Ponadto, wskazała Pani, że wszystkie usługi masażu są i będą wykonywane tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta może wykonywać zawód:

1) na podstawie umowy o pracę;

2) w ramach stosunku służbowego;

3) na podstawie umowy cywilnoprawnej;

4) w ramach wolontariatu;

5) w ramach praktyk zawodowych wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Natomiast w odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515): wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z uwagi na wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i techników masażystów, posiadających kwalifikacje opisane w ww. przepisach, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wobec tego, w kontekście zwolnienia od podatku usług masażu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pozostaje do przeanalizowania kwestia, czy usługi te spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc czy – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, liczy się nie charakter, ale cel usługi. Świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Z opisu sprawy wynika, że bezpośrednim celem świadczonych usług masażu jest cel terapeutyczny. Masaż jest profesjonalną techniką manualną, która ma na celu poprawę zdrowia fizycznego i psychicznego pacjenta poprzez różne mechanizmy i techniki. Jednym z głównych celów terapeutycznych masażu jest łagodzenie bólu mięśni, stawów i innych części ciała. Masaż głęboki tkanek, masaż sportowy czy masaż leczniczy są często stosowane w celu zmniejszenia bólu i dyskomfortu, co jest kluczowym aspektem terapii. Masaż stymuluje przepływ krwi i limfy, co zwiększa dostarczanie tlenu i składników odżywczych do tkanek oraz wspomaga usuwanie toksyn z organizmu. Lepsze krążenie przyczynia się do ogólnej poprawy zdrowia i regeneracji tkanek. Masaż ma również znaczący wpływ na redukcję stresu oraz poprawę zdrowia psychicznego. Relaksacyjne techniki masażu pomagają obniżyć poziom kortyzolu (hormonu stresu) i zwiększyć poziom endorfin, co poprawia samopoczucie i zmniejsza objawy lęku oraz depresji. Regularne masaże mogą zwiększyć elastyczność mięśni i stawów, co jest szczególnie ważne dla osób aktywnych fizycznie oraz tych z ograniczoną mobilnością. Poprawa zakresu ruchu pomaga w zapobieganiu urazom oraz wspiera rehabilitację. Masaż jest integralną częścią wielu programów rehabilitacyjnych po urazach i operacjach. Pomaga w przywracaniu funkcji mięśni i stawów, redukcji blizn oraz przyspieszeniu procesu gojenia się tkanek. W przypadkach takich jak fibromialgia, zapalenie stawów czy przewlekły ból, masaż może być stosowany jako terapia wspomagająca, pomagając w zarządzaniu bólem i poprawie jakości życia pacjentów.

Jak Pani wskazała, masaż klasyczny, relaksacyjny czy orientalny ma wyraźny cel terapeutyczny, ponieważ jego głównym zadaniem jest wspieranie zdrowia fizycznego i psychicznego pacjentów poprzez różnorodne techniki i mechanizmy, które przynoszą konkretne korzyści zdrowotne.

Masaż klasyczny jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu.

Masaż relaksacyjny oraz masaże orientalne sosowane są aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało, usprawniają krążenie krwi, rozbijają tkankę tłuszczową, redukują stres.

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia w świadczonej usłudze masażu przejawiają się na wiele sposobów, które obejmują nie tylko redukcję stresu i poprawę samopoczucia, ale także konkretne korzyści zdrowotne, które wspierają ogólną kondycję fizyczną i psychiczną pacjenta. Regularne masaże mogą zwiększać aktywność komórek odpornościowych, co pomaga w ochronie organizmu przed infekcjami i chorobami. Masaż poprawia elastyczność mięśni i stawów, co zmniejsza ryzyko kontuzji, szczególnie u osób aktywnych fizycznie. Usunięcie napięcia mięśniowego, które może prowadzić do chronicznych bólów i problemów posturalnych, pomaga w utrzymaniu zdrowego układu mięśniowo-szkieletowego. Masaż pomaga w korygowaniu wad postawy i utrzymaniu prawidłowego ułożenia ciała, co jest kluczowe dla zapobiegania bólom pleców i innym dolegliwościom. Poprawa przepływu krwi i limfy wspiera zdrowie sercowo-naczyniowe i przyczynia się do lepszego odżywienia tkanek. W przypadku niektórych schorzeń, takich jak migrena czy ostre napięcie mięśniowe, masaż może przynieść szybką ulgę w bólu i dyskomforcie. Po kontuzjach masaż może przyspieszyć procesy regeneracyjne, zmniejszając obrzęki i przywracając funkcjonalność uszkodzonych tkanek. Masaż jest często stosowany jako część programów rehabilitacyjnych po operacjach, pomagając w redukcji blizn, poprawie mobilności i zmniejszeniu bólu. W przypadku przewlekłych chorób, takich jak fibromialgia czy zapalenie stawów, masaż może pomóc w zarządzaniu bólem i poprawie jakości życia. Masaż znacząco wpływa na poziom hormonów stresu (np. kortyzolu), co przyczynia się do poprawy nastroju i redukcji objawów lęku i depresji. Regularne masaże mogą poprawić jakość snu, co jest kluczowe dla regeneracji organizmu i utrzymania dobrego stanu zdrowia.

Zatem, masaż klasyczny, relaksacyjny czy orientalny jest wszechstronną usługą, która wspiera profilaktykę zdrowotną, zachowanie zdrowia, ratowanie zdrowia w sytuacjach nagłych, przywracanie zdrowia po urazach i chorobach oraz ogólną poprawę zdrowia fizycznego i psychicznego.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przed każdym rodzajem masażu, tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego, przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego ze względu na cel terapeutyczny, którym jest szeroko pojęta poprawa zdrowia fizycznego i psychicznego, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego świadczone w ramach prowadzonego SPA przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową – będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).