Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.77.2025.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-13
Teza: W zakresie spełnienia warunku zatrudnienia do zmiany formy
opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
umowa-umowa zlecenia
warunki
zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 2-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia
    przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii dotyczącej przyjęcia, że:

        zawarta przez Spółkę w Pierwszym Roku opodatkowania ryczałtem od dochodów
        spółek umowa zlecenia, nie wpływa na zwiększenie limitu zatrudnienia w kolejnych
        latach podatkowych - jest prawidłowe;
        Spółka nie będzie zobligowana do zwiększenia zatrudnienia o 2 etaty w Drugim
        Roku działalności tj. w 2025 roku - jest prawidłowe;
        Spółka utrzyma prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jeśli
        zatrudni pracownika na pełen etat od 1 grudnia 2025 r. - jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie w zakresie przyjęcia, że Spółka spełnia warunek zatrudnienia i
    nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) została zawiązana w dniu (...) 2023 r. w
    trybie s24. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru
    Sądowego w dniu (...) r. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność
    związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Pierwszy rok obrotowy i podatkowy
    Spółki zakończył się 31 grudnia 2024 r., w związku z faktem, iż Spółka skorzystała z
    możliwości wydłużenia roku podatkowego w razie powstania w drugiej połowie roku
    kalendarzowego. Od początku prowadzenia działalności, tj. od (...) 2023 r. Spółka wybrała
    formę opodatkowania - ryczałt od dochodów spółek (dalej: „ECIT” lub „CIT estoński”),
    rozliczany na podstawie art. 28c-28t ustawy o CIT, spełniając jednocześnie wszystkie
    warunki wyboru ww. formy opodatkowania, zawarte w art. 28j-28t ustawy CIT i złożyła
    stosowne zawiadomienie ZAW-RD.
    Pierwszy rok opodatkowania ECIT trwał od (...) sierpnia 2023 r. (t.j. od momentu
    zawiązania Spółki) do końca 2024 r. (dalej: „Pierwszy rok podatkowy”). W Pierwszym roku
    podatkowym, Spółka traktowana była jak podatnik rozpoczynający działalność. W
    Pierwszym roku podatkowym Spółka nie zatrudniała nikogo na umowę o pracę. Spółka
    zawarła w Pierwszym Roku podatkowym umowę zlecenie ze studentem na okres od
    21.05.2024 r. do 24.06.2024 r., a wynagrodzenie z tego tytułu wynosiło 14.000 zł brutto.
    Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT jednym z warunków jest aby podatnik,
    zatrudnił na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby po przeliczeniu na 3 etaty nie
    będące udziałowcami. Warunek ten w stosunku do podatników rozpoczynających
    działalność nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności gospodarczej i 2 lat podatkowych
    bezpośrednio po nim następujących, z tym że podatnik jest zobowiązany do corocznego
    zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do
    osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonego w tym przepisie. W drugim roku
    działalności tj. 2025 r. Spółka zatrudni pracownika na umowę o pracę w pełnym wymiarze
    czasu pracy. Analogicznie w w kolejnych Spółka będzie zwiększała zatrudnienie, tak aby w
    roku 2027 osiągnąć zatrudnienie roczne w wymiarze 3 etatów w pełnym wymiarze czasu
    pracy liczonych zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3a ustawy o CIT. Spółka powzięła wątpliwości
    czy może zatrudnić 1 pracownika na pełen etat w 1 grudnia 2025 r. i nie utraci prawa do
    ECIT, czy też ma obowiązek zatrudnienia pracownika przez okres 300 dni w roku.
    Dodatkowo Spółka ma wątpliwości czy umowa zlecenie jaką miała zawartą ze studentem
    nie wpływa na podwyższenie limitów zatrudnienia obowiązujących Spółkę w 2025 r.
    Pytania
    1. Czy zawarta przez Spółkę w Pierwszym roku podatkowym umowa zlecenia nie wpływa
      na zwiększenie limitu zatrudnienia w kolejnych latach podatkowych?

    2. Czy Spółka w drugim roku działalności tj. w 2025 r. musi zwiększyć zatrudnienie o 2
      etaty z uwagi na zawarcie w Pierwszym roku podatkowym umowy zlecenia na okres 1
      miesiąca?
    3. Czy Spółka utrzyma prawo opodatkowania ECIT jeżeli zatrudnieni pracownika na pełen
      etat od 1 grudnia 2025 r., zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zatrudnienie w 2024 r. studenta na umowę zlecenia nie ma wpływu na zwiększenie
      zatrudnienia w kolejnych latach.
    2. Spółka w drugim roku działalności tj. w 2025 r. nie musi zwiększyć zatrudnienia o 2
      etaty z uwagi na zawarcie umowy zlecenia w Pierwszym Roku podatkowym tj. w roku
      rozpoczęcia działalności.
    3. Zdaniem Spółki wystarczające do utrzymania przez Spółkę prawa do opodatkowania
      ECIT, będzie zatrudnienie pracownika na pełen etat od 1 grudnia 2025 r., zgodnie z art.
      28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    Uzasadnienie Wnioskodawcy
    Ad. 1.
    Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu CIT estońskim może podlegać
    podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub
    zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu
    od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w
    każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art.
    28j ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnik:
    a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne
      etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika,
      przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem
      podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co
      najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
    b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
      przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
      wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o
      pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani
      wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik
      jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek
      określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
      społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
      finansowanych ze środków publicznych;
    Zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego
    prowadzenie działalności: warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku
    rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym
    że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego
    zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do
    osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
    W pierwszym roku podatkowym Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników na
    podstawie umowy o pracę, a jedynie zawarła umowę zlecenia ze studentem na okres
    jednego miesiąca (od 21 maja do 24 czerwca 2024 r.), za wynagrodzenie 14 000 zł brutto.
    W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie tej umowy nie wpływa na zwiększenie wymaganego
    limitu zatrudnienia w kolejnych latach podatkowych, ponieważ:

    1. Umowa zlecenia nie spełnia warunku zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3
      lit. a ustawy o CIT, ponieważ przepis ten wprost odnosi się do umowy o pracę. Umowa
      cywilnoprawna (zlecenie) nie jest traktowana jako umowa o pracę na potrzeby
      spełnienia warunków ECIT.
    2. Nie zostały spełnione przesłanki z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, ponieważ
      wynagrodzenie wypłacone w ramach umowy zlecenia nie osiągnęło wymaganej
      wartości trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, tj.: # Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze
      przedsiębiorstw w czwartym kwartale 2024 r. wyniosło 8 548,85 zł. # Wymagany próg
      wydatków wynosiłby zatem 3 × 8 548,85 zł = 25 646,55 zł miesięcznie. # Spółka
      poniosła jednorazowy wydatek 14 000 zł brutto, co jest wartością znacznie niższą niż
      wymagany próg miesięczny.
    3. Student zatrudniony na umowę zlecenia nie był objęty obowiązkiem ubezpieczeń
      społecznych, co oznacza, że Spółka nie była płatnikiem składek ZUS z tytułu tej umowy.
    Zgodnie z interpretacją przepisów, wliczanie osób zatrudnionych na umowę
    cywilnoprawną do warunku z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT jest możliwe jedynie w
    sytuacji, gdy pracodawca jest płatnikiem składek ZUS lub podatku dochodowego od osób
    fizycznych.
    W tym przypadku warunek ten nie został spełniony, więc umowa ta nie wpływa na
    wymagane limity zatrudnienia.
    4. Przepisy o okresie przejściowym dla podatników rozpoczynających działalność
    przewidziane w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie wskazują, aby jakiekolwiek
    zatrudnienie w pierwszym roku działalności miało wpływ na konieczność zwiększenia
    zatrudnienia o więcej niż 1 etat rocznie. Wprowadzenie innej interpretacji prowadziłoby
    do nadmiernego obciążenia nowych podatników ECIT, co byłoby sprzeczne z intencją
    ustawodawcy dotyczącą wsparcia przedsiębiorców na początkowym etapie działalności.
    Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, że umowa zlecenia zawarta w
    2024 r. nie wpływa na zwiększenie wymaganego limitu zatrudnienia w kolejnych latach
    podatkowych. Spółka w drugim roku działalności (2025) zobowiązana jest do zwiększenia
    zatrudnienia o 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, a nie o 2 etaty.
    Spełnienie tego warunku będzie wystarczające do utrzymania opodatkowania w ramach
    estońskiego CIT. Kwestia zawarcia umowy zlecenie w Pierwszym roku podatkowym nie
    powinna podwyższać tego limitu do dwóch pracowników w roku 2025.
    Ad. 2
    Na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jednym z warunków stosowania CIT
    estońskiego jest zatrudnienie przez podatnika co najmniej 3 osób na podstawie umowy o
    pracę w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym,
    lub ponoszenie wydatków na wynagrodzenia w odpowiedniej wysokości.
    Jednak w przypadku podatników rozpoczynających działalność, art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy
    o CIT przewiduje okres przejściowy, zgodnie z którym warunek ten nie dotyczy roku
    rozpoczęcia działalności oraz dwóch kolejnych lat podatkowych, pod warunkiem
    corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu
    pracy, aż do osiągnięcia wymaganej liczby etatów. Zgodnie z przedstawionym stanem
    faktycznym, w Pierwszym roku podatkowym, Spółka zawarła jedynie jedną umowę
    zlecenia ze studentem na okres od 21 maja do 24 czerwca 2024 r., a wynagrodzenie z tego
    tytułu wynosiło 14 000 zł brutto. Przepisy ustawy o CIT wyraźnie rozróżniają zatrudnienie
    na podstawie umowy o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) oraz zatrudnienie na
    podstawie innych umów (np. umowy zlecenia) pod warunkiem spełnienia odpowiednich
    progów wynagrodzenia (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).

    W pierwszym roku podatkowym Spółka nie zatrudniała żadnej osoby na podstawie
    umowy o pracę i jednocześnie nie poniosła miesięcznych wydatków na wynagrodzenia w
    wysokości trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
    przedsiębiorstw. Umowa zlecenia zawarta ze studentem na okres jednego miesiąca nie
    spełnia więc warunków, które skutkowałyby podwyższeniem limitu zatrudnienia
    wymaganego w kolejnych latach podatkowych.
    Podsumowując, Wnioskodawca, jako podatnik rozpoczynający działalność, korzysta z
    okresu przejściowego przewidzianego w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Oznacza to, że w
    2025 r. Spółka zobowiązana jest jedynie do zwiększenia zatrudnienia o jeden etat, a nie o
    dwa etaty. Zawarcie umowy zlecenia ze studentem w 2024 r. nie wpływa na wysokość
    wymaganego zwiększenia zatrudnienia w kolejnych latach, ponieważ:
    1. Student był zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia), a nie
      umowy o pracę.
    2. Umowa zlecenia trwała jedynie miesiąc a wynagrodzenie wynosiło 14.000 zł brutto, co
      oznacza, że nie spełnia kryteriów miesięcznych wydatków na wynagrodzenia
      określonych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.
    3. Spółka nie była płatnikiem składek ZUS od wynagrodzenia studenta, co wyklucza
      możliwość wliczenia tej umowy do podstawy zatrudnienia na potrzeby ECIT.
    W związku z powyższym, Spółka nie musi zwiększać zatrudnienia w 2025 r. o dwa etaty,
    lecz o jeden, zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    Ad. 3.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnik:
    a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne
      etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika,
      przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem
      podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co
      najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
    b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
      przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
      wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o
      pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani
      wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik
      jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek
      określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
      społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
      finansowanych ze środków publicznych;
    Zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego
    prowadzenie działalności: warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku
    rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym
    że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego
    zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do
    osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
    Tak jak Wnioskodawca wskazał, w pierwszym roku opodatkowania ECIT nie zatrudniał
    pracowników na podstawie umowy o pracę, a w 2024 r. zatrudniał na okres 1 miesiąca
    studenta na umowę zlecenia.
    W ocenie Wnioskodawcy, warunki opodatkowania ECIT zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o
    CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu
    o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, z preferencji w tym zakresie skorzystać mogą tylko podatnicy
    rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

    Należy zauważyć, że przepis art. 28j ust. 2 ustawy o CIT odnosi się ogólnie do podatników
    rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu
    wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie
    działalności w określony sposób.
    Jak wynika z powyższego, warunek zatrudnienia przez okres co najmniej 300 dni w roku
    podatkowym, a w sytuacji gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu
    miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni roku podatkowego, nie dotyczy
    podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej.
    Już od drugiego roku podatkowego podatnik musi corocznie zwiększać zatrudnienie o co
    najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości
    zatrudnienia wymaganego przez warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.
    Przepis ten nie wymaga jednak, aby co roku w okresie przejściowym, każdy nowo
    zatrudniony na umowę o pracę pracownik, przepracował 300 dni.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28j
    ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej,
    począwszy od drugiego roku podatkowego jest obowiązany do corocznego zwiększenia
    zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia
    wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
    W ocenie Wnioskodawcy, skoro w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ECIT był
    podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą oraz nie zatrudniał jakiegokolwiek
    pracownika w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a i b ustawy o CIT, to aby dopełnić
    wymogów ustawowych w drugim roku podatkowym, tj. w 2025 r. Wnioskodawca
    zobowiązany będzie zatrudnić pracownika na pełen etat, a następnie w kolejnych latach
    podatkowych zwiększać zatrudnienia o 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy w każdym
    kolejnym roku podatkowym, aż do osiągnięcia w 2027 r. wielkości zatrudnienia określonej
    w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    W ocenie Spółki, okoliczność, że okres zatrudnienia pracownika w 2025 r. oraz
    ewentualnie w kolejnym roku podatkowym, tj. w roku 2026 nie wyniesie 300 dni w roku
    podatkowym pozostaje bez wpływu na spełnienie warunku wielkości zatrudnienia
    wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    W ocenie Wnioskodawcy, w czwartym roku podatkowym, tj. w roku 2027 będzie
    obowiązany:
        zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
        pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
        podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku
        gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy
        kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,
        lub
        ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
        przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
        wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż
        umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami,
        akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych
        wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych
        lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
        systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o
        świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

    Preferencja dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej,
    przewidziana w przepisie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie roku
    rozpoczęcia działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nich następujących.
    Nie dotyczy więc ona czwartego roku podatkowego.
    Podsumowując, zdaniem Spółki wystarczające będzie zatrudnienie dodatkowej osoby w
    dowolnym momencie roku 2025 (art. w grudniu 2025 r.), zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2
    ustawy o CIT.
    Powyższe stanowisko potwierdzane jest także w interpretacjach indywidualnych, np.:
        w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2024 r., nr
        0111-KDIB2-1.4010.113.2024.2.AS,
        w piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2024 r., nr
        DOP4.8221.52.2024.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii dotyczącej przyjęcia, że:
        zawarta przez Spółkę w Pierwszym Roku opodatkowania ryczałtem od dochodów
        spółek umowa zlecenia, nie wpływa na zwiększenie limitu zatrudnienia w kolejnych
        latach podatkowych - jest prawidłowe;
        Spółka nie będzie zobligowana do zwiększenia zatrudnienia o 2 etaty w Drugim
        Roku działalności tj. w 2025 roku - jest prawidłowe;
        Spółka utrzyma prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jeśli
        zatrudni pracownika na pełen etat od 1 grudnia 2025 r. - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
      jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
      3) podatnik:
      a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
      pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
      podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy
      rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych -
      przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
      b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
      przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
      wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa
      o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami
      ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń
      podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem
      składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
      ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach
      opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
    Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:
      W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

      1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku
      podatkowym opodatkowania ryczałtem;
      2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej
      działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że
      począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego
      zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do
      osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
    Przepisy ustawy o CIT przewidują, że podatnik może rozpocząć stosowanie estońskiego
    CIT także w trakcie trwającego roku podatkowego.
    Zgodnie z treścią art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego
    prowadzenie działalności:
    1. warunek dotyczący limitu przychodów oraz ich struktury określony w art. 28j ust. 1 pkt
      1 i 2 ustawy o CIT, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym
      opodatkowania ryczałtem;
    2. warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
      nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim
      następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest
      obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym
      wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym
      przepisie.
    Ww. przepisy prawa podatkowego odnoszą się do podmiotów rozpoczynających
    prowadzenie działalności gospodarczej, które od momentu utworzenia Spółki wybrały
    formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka od początku roku
    prowadzenia swojej działalności wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów
    spółek. Spółka skorzystała z możliwości wydłużenia pierwszego roku podatkowego,
    dlatego jej rok podatkowy trwał od (...) sierpnia 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. W Pierwszym
    Roku Podatkowym Spółka nie zatrudniała nikogo na umowę o pracę. Jednakże zawarła
    umowę zlecenia ze studentem na okres od 21 maja do 24 czerwca 2024 r. i wypłaciła mu z
    tego tytułu wynagrodzenie w kwocie 14 000 zł brutto.
    W drugim roku działalności, tj. w 2025 roku Spółka zatrudni pracownika na umowę o
    pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Analogicznie w kolejnych latach Spółka będzie
    zwiększała zatrudnienie, tak aby w 2027 roku osiągnąć poziom zatrudnienia 3 etatów w
    pełnym wymiarze czasu.
    Powzięli Państwo wątpliwości (pytanie nr 1), czy zatrudnienie przez Spółkę w 2024 roku
    studenta na umowę zlecenie nie ma wpływu na zwiększenie zatrudnienia w latach
    kolejnych.
    Zgodnie z wyżej wymienionym art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika
    rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek ten nie dotyczy roku rozpoczęcia tej
    działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy
    od drugiego roku podatkowego, podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia
    zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia
    wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. Do minimalnego poziomu zatrudnienia,
    o którym mowa w powyższym przepisie nie wlicza się wspólników Spółki.
    Warto również zwrócić uwagę, że treść art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT odnosi się do
    zwiększania zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy.
    Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość stopniowego spełnienia warunku
    dotyczącego zatrudnienia jedynie w odniesieniu do osób fizycznych zatrudnianych na
    podstawie umowy o pracę przez podatnika rozpoczynającego działalność.

    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że fakt, iż Spółka w Pierwszym Roku Podatkowym
    zatrudniła studenta na umowę zlecenia na okres od 21 maja do 24 czerwca 2024 r. nie ma
    wpływu na zwiększenie limitu zatrudnienia w latach kolejnych. Spółka jest podmiotem
    rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, zatem w analizowanej sprawie
    zastosowanie znajdzie art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. W Pierwszym Roku prowadzenia
    działalności gospodarczej oraz opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, warunek
    dotyczący struktury przychodów uznaje się za spełniony. Natomiast w Drugim Roku
    Podatkowym oraz latach kolejnych Spółka jest zobligowana do corocznego zwiększenia
    zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia
    poziomu zatrudnienia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że
    zatrudnienie w 2024 r. studenta na umowę zlecenia nie ma wpływu na zwiększenie
    zatrudnienia w kolejnych latach należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości skierowane w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii, czy Spółka w Drugim
    Roku działalności, tj. w 2025 r. nie musi zwiększać zatrudnienia o 2 etaty z uwagi na
    zawarcie umowy zlecenia w Pierwszym Roku podatkowym, tj. w roku rozpoczęcia
    działalności.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 2 zauważyć należy, że
    skoro wyżej stwierdzono, że fakt, iż Spółka w Pierwszym Roku Podatkowym zatrudniła
    studenta na umowę zlecenia na okres od 21 maja do 24 czerwca 2024 r. nie ma wpływu
    na zwiększenie limitu zatrudnienia w latach kolejnych, to Spółka nie jest obowiązana do
    zwiększenia zatrudnienia o 2 etaty w Drugim Roku prowadzenia działalności gospodarczej.
    Wynika to z faktu, że art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do zatrudnienia na etat w
    pełnym wymiarze czasu pracy. Oznacza to tym samym, że ww. zapis odnosi się jedynie do
    zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało
    uznać za prawidłowe.
    W pytaniu nr 3 zgłosili Państwo wątpliwości, czy Spółka utrzyma prawo do opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek, jeśli zatrudni pracownika na pełen etat od 1 grudnia 2025
    r.
    Wskazać należy, że art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, odwołuje się do corocznego
    zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do
    osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie (tj. przepisie art. 28j ust. 1
    pkt 3 ustawy o CIT).
    Określony w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT warunek corocznego zwiększenia
    zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, nie wymaga by czas
    trwania tego zatrudnienia w poszczególnych kolejnych latach uwzględniał wymóg
    określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, dotyczący zatrudnienia przez okres co
    najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest
    okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni
    przypadających w roku podatkowym.
    Ponownie podkreślić należy, że w przypadku podatników rozpoczynających działalność,
    zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa
    w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności oraz dwóch lat
    podatkowych bezpośrednio po nim następujących, pod warunkiem, że podatnik
    począwszy od drugiego roku podatkowego będzie stopniowo zwiększał zatrudnienie o co
    najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia
    określonej w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. Z treści art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT

    nie wynika obowiązek zatrudnienia przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym,
    a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy
    kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.
    Warto również zwrócić uwagę, że treść art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT odnosi się do
    zwiększania zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy.
    Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość stopniowego spełnienia warunku
    dotyczącego zatrudnienia jedynie w odniesieniu do osób fizycznych zatrudnianych na
    podstawie umowy o pracę przez podatnika rozpoczynającego działalność. Jednakże z
    brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, że złagodzone warunki dotyczące
    zatrudnienia dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą będą miały
    zastosowanie jedynie w roku rozpoczęcia tej działalności oraz w dwóch latach
    podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Natomiast w czwartym roku
    opodatkowania ryczałtem, podatnik będzie już zobligowany do spełnienia kryterium
    minimalnego zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a zatem z
    uwzględnieniem zarówno wielkości, jak i okresu zatrudnienia.
    Jak wynika z opisu sprawy, w drugim roku działalności, tj. 2025 roku Spółka zatrudni
    pracownika na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Analogicznie w kolejnych
    latach Spółka będzie zwiększała zatrudnienie, tak aby w 2027 roku osiągnąć poziom
    zatrudnienia 3 etatów w pełnym wymiarze czasu.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółka spełni warunek zatrudnienia wyrażony w art. 28j
    ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT zatrudniając pracownika na pełen etat od 1 grudnia 2025 r. Jak
    już wyżej wspomniano ww. przepis nie wymaga, aby pracownik zatrudniony na umowę o
    pracę u podatnika traktowanego jako rozpoczynającego prowadzenie działalności
    gospodarczej przepracował okres 300 dni bądź 82% dni roku podatkowego. Również gdy
    w 2026 roku Spółka zatrudni pracownika na okres krótszy niż 300 dni w tym roku
    podatkowym spełni warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.
    Jednak w 2027 roku, tj. w czwartym roku opodatkowania ryczałtem, Spółka będzie
    zobligowana do spełnienia kryterium minimalnego zatrudnienia, o którym mowa w art.
    28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a zatem z uwzględnieniem zarówno wielkości jak i okresu
    zatrudnienia. Zatem w 2027 roku Spółka będzie zobligowana do realizacji w pełni
    kryterium zatrudnienia tj. do zatrudniania na podstawie umowy o pracę co najmniej 3
    osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani
    wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w
    przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy
    kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.
    Tym samym wystarczające do utrzymania przez Spółkę prawa do opodatkowania ECIT,
    będzie zatrudnienie pracownika na pełen etat od 1 grudnia 2025 r., zgodnie z art. 28j ust.
    2 pkt 2 ustawy o CIT.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało
    uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy,
    że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym
    stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.