Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-299/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ww. części swojego przedsiębiorstwa związanej z zarządzaniem nieruchomościami stanowi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a przez to nie będzie czynnością zakwalifikowaną jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której można wyodrębnić dwa podstawowe przedmioty: działalność agencji reklamowych oraz zarządzania nieruchomościami (w szczególności najem), dalej "Wnioskodawca".

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą dwie nieruchomości:

1.  nieruchomość gruntowa w użytkowaniu wieczystym zabudowana budynkiem, z którym związane są umowy najmu lokali zajmowanych na cele biurowe,
2.  nieruchomość gruntowa położona, zabudowana 3 budynkami: jeden budynek biurowy, dwa budynki użytkowe wykorzystywane dla celów produkcyjno-warsztatowo-magazynowych, z którą związane są umowy najmu nieruchomości na rzecz najemcy, który prowadzi działalność głównie produkcyjną. Dalej "Nieruchomości".

Wnioskodawca zamierza wnieść część swojego przedsiębiorstwa związaną z zarządzeniem nieruchomościami jako wkład niepieniężny (aport) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka" w zamian za udziały tego podmiotu. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będą składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci:

*   prawa własności lub użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych Nieruchomości,
*   prawa z umów łączących Wnioskodawcę z najemcami oraz dostawcami mediów,
*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami,
*   dokumentacja związana z nieruchomościami oraz umowami najmu czy dostawami mediów,
*   środki pieniężne związane z nieruchomościami (kaucje).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowi odrębne źródło przychodów, które to przychody są wydzielone w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych. Także koszty związane z utrzymaniem Nieruchomości w postaci amortyzacji, podatku od nieruchomości, mediów, zużycia energii, bieżących napraw i remontów itp. są wyodrębnione na kontach często z dodatkowym podziałem na poszczególne Nieruchomości, co stanowi wyodrębnienie finansowe działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Od strony organizacyjnej, za zarządzanie nieruchomościami odpowiedzialny jest bezpośrednio zarząd Wnioskodawcy, któremu raportowane są odrębnie przychody i koszty działalności dotyczącej zarządzania nieruchomościami. Na tej podstawie zarząd Wnioskodawcy decyduje o ewentualnych inwestycjach czy koniecznych remontach Nieruchomości.

Funkcjonalnie, działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami jest niezależna od działalności agencji reklamowej. Działalność ta mogłaby stanowić oddzielny przedmiot działalności, gdyż nie jest uzależniona od działalności w postaci agencji reklamowych.

Celem wspólników Wnioskodawcy jest wydzielenie działalności związanej z zarządzeniem nieruchomościami do spółki celowej, a pozostawienie działalności agencji reklamowych w ramach działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca oraz Spółka, do której będzie wniesiony aport w postaci Nieruchomości, będą powiązane ze sobą bezpośrednio lub pośrednio poprzez osoby będące wspólnikami lub/i członkami zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ww. części swojego przedsiębiorstwa związanej z zarządzaniem nieruchomościami:

1.  stanowi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a przez to będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy VAT?
2.  stanowi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a przez to nie będzie czynnością zakwalifikowaną jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, wkład niepieniężny do Spółki w postaci części swojego przedsiębiorstwa związanej z zarządzaniem nieruchomościami stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a przez to nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

Uzasadnienie:

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Tym samym, na gruncie ustawy CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww, zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy uznać, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedsiębiorstwem były zabudowane Nieruchomości wraz ze wszystkimi należnościami i zobowiązaniami. Istotne, aby w danym przypadku transakcji towarzyszył transfer należności oraz zobowiązań (wierzytelności), jeżeli takie istnieją na dzień wniesienia aportu. Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionych okoliczności sprawy, wynika, że planowany przez niego aport spełniać będzie definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż:

1.  aport stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Podstawowymi składnikami materialnymi będą prawa do własności lub użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych Nieruchomości. Natomiast składnikami niematerialnymi będą przede wszystkim należności związane z umowami najmu oraz zobowiązania związane m. in. z umowami dotyczącymi nabycia dostaw mediów do Nieruchomości. W skutek aportu z mocy prawa na podstawie przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy co obejmuje wszelkie należności z tytułu zawartych umów najmu, środki finansowe związane nieruchomościami np. kaucje jak i zobowiązania związane z nieruchomościami (dostawcy mediów, użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości itp.).
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami księgowana jest na odrębnych kontach. Wnioskodawca ma wyodrębnioną finansowo działalność w tym zakresie zarówno co do przychodów, jak kosztów. Także organizacyjnie zespół składników związanych z zarządzaniem nieruchomościami stanowi odrębną całość. Wynika to głównie z faktu całkowicie odmiennego przedmiotu działalności zarządu nieruchomościami w stosunku do działalności agencji reklamowych. Pracownicy Wnioskodawcy nie zajmują się obowiązkami związanymi z zarządzaniem nieruchomościami. Natomiast członkowie zarządu Wnioskodawcy, w których obecnie kompetencjach jest zarządzanie nieruchomościami, będą członkami zarządu nowej Spółki, przez co organizacyjnie kompetencje przejdą z obowiązków zarządu Wnioskodawcy do kompetencji zarządu Spółki, w której te same osoby będą podejmowały wszelkie decyzje w zakresie zarządu nieruchomościami.
3.  składniki objęte aportem przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tym przypadku zadaniem gospodarczym jest wynajem nieruchomości, a więc czerpanie zysków z najmu. Jest to zadanie odrębne od usług świadczonych przez agencje reklamowe i stanowi odrębne źródło przychodów Wnioskodawcy.
4.  zespół składników objętych aportem stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, z uwagi na odrębne finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie przedmioty działalności Wnioskodawcy w postaci zarządu nieruchomościami i działalności agencji reklamowych.

Posiadanie składników majątku w postaci Nieruchomości oraz zawarte umowy najmu, celem czerpnia zysków z tego tytułu przesądzają zdaniem Wnioskodawcy o uznaniu takiej działalności za działalność gospodarczą, która może być samoistnym źródłem przychodów umożliwiającym funkcjonowanie spółki prawa handlowego. W praktyce wielu przedsiębiorstw wyodrębnia się spółki celowe do zarządzania nieruchomościami, co stanowi dodatkowy argument za uznaniem planowanego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zbywane składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji spełnia ustawowe przesłanki zawarte w definicji tego pojęcia tj. stanowi masę majątkową wydzieloną finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Należy jeszcze raz podkreślić, że transakcji przeniesienia własności nieruchomości towarzyszyć będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki w przedmiocie zarządzania nieruchomościami (m. in. w postaci umów najmu, umów z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia tej działalności). Tak więc Wnioskodawca definitywnie utraci prawa do czerpania zysków z najmu nieruchomości, gdyż działalność w tym zakresie przejmie Spółka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji dojdzie do aportu do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskutek wniesienia przedmiotowego aportu Wnioskodawca nie uzyska z tego tytułu przychodu na podstawie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicja, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) zorganizowana część przedsiębiorstwa – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne; w tym zobowiązania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji mówiącej, o jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne chodzi. Wydaje się, że chodzi tu o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, wierzytelności, itp. Ponadto ustawodawca wprost określił, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z omawianą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Istotą bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że może ona funkcjonować zarówno w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa jak i samodzielnie. Chodzi zatem o taką sytuację, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać.

Wydaje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przykładowo, może to być oddział samodzielnie sporządzający bilans albo forma w mniejszym stopniu wyodrębniona. Na gruncie podatku dochodowego chodzi o takie wyodrębnienie organizacyjne, że zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Podobnie jest w przypadku wyodrębnienia pod względem finansowym.

Wydaje się, że wystarczającą będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, jeśli podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będą składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci:

*   prawa własności lub użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych Nieruchomości,
*   prawa z umów łączących Wnioskodawcę z najemcami oraz dostawcami mediów,
*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami,
*   dokumentacja związana z nieruchomościami oraz umowami najmu czy dostawami mediów,
*   środki pieniężne związane z nieruchomościami (kaucje).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowi odrębne źródło przychodów, które to przychody są wydzielone w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych. Także koszty związane z utrzymaniem Nieruchomości w postaci amortyzacji, podatku od nieruchomości, mediów, zużycia energii, bieżących napraw i remontów itp. są wyodrębnione na kontach często z dodatkowym podziałem na poszczególne Nieruchomości, co stanowi wyodrębnienie finansowe działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. Od strony organizacyjnej, za zarządzanie nieruchomościami odpowiedzialny jest bezpośrednio zarząd Wnioskodawcy, któremu raportowane są odrębnie przychody i koszty działalności dotyczącej zarządzania nieruchomościami. Na tej podstawie zarząd Wnioskodawcy decyduje o ewentualnych inwestycjach czy koniecznych remontach Nieruchomości.

Funkcjonalnie, działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami jest niezależna od działalności agencji reklamowej. Działalność ta mogłaby stanowić oddzielny przedmiot działalności, gdyż nie jest uzależniona od działalności w postaci agencji reklamowych.

Zatem, przedmiot transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanej z zarządzaniem nieruchomościami będzie spełniał wszystkie przesłanki z definicji ustawowej do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyżej przytoczonego przepisu wkład niepieniężny, co do zasady powoduje powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości nominalnej objętych przez niego udziałów. Jednak przychód nie powstaje w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4ww. ustawy, w konsekwencji wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci tego zespołu składników majątkowych do Spółki nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.