Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-66/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-15
Teza: 1. Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona? 2. Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki? 3. W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona? 4. W jaki sposób postępować należy z rozwiązywanymi odpisami aktualizującymi wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części zaś zostały zawiązane przed wejściem w życie wskazanego przepisu i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; odsetki; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; uprawdopodobnienie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, w którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia, czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   określenia, w którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   ustalenia, w jaki sposób postępować z rozwiązywanymi odpisami aktualizującymi wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b ww. ustawy, w części zaś zostały zawiązane przed wejściem w życie tego przepisu i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 855 ze zm., dalej: „Ustawa SKOK”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów.

W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 99, dalej: „Rozporządzenie”) oraz przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity opublikowany w Dz.U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „Ustawa o rachunkowości”) tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:

*   naliczonych odsetek umownych,
*   naliczonych odsetek karnych,
*   nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),
*   opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie produktu itp.,
*   zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,
*   zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).

Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek tworzone są przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Ustawy o rachunkowości oraz obowiązujących u Wnioskodawcy zasad rachunkowości z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 września 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1137), w okolicznościach i w wysokości określonej na podstawie tych przepisów. Występowały faktycznie i będą występować także w przyszłości sytuacje, w których odpis aktualizujący dokonywany przez Wnioskodawcę nie dotyczy całej wartości należności, ale dokonywany jest w wysokości odpowiadającej części tej należności. W późniejszym czasie, po wystąpieniu dodatkowych przesłanek wysokość dokonanego odpisu jest (będzie) zwiększana, aż do momentu, w którym odpisana zostanie pełna kwota należności. W przypadku zmiany lub odpadnięcia przesłanek, dla których Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość należności, zgodnie z warunkami określonymi we wskazanych przepisach w sprawie rachunkowości, odpis ulega rozwiązaniu w całości lub w części.

W odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności tworzonych przez Wnioskodawcę występowały i będą występować w przyszłości następujące okoliczności:

*   śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;
*   wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;
*   opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo:
    1.  wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na drodze powództwa sądowego albo
    2.  wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    3.  brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. Nr 613, dalej: „Ustawa nowelizująca”), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity opublikowany w Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 tej ustawy punktu 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona?
2.  Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki?
3.  W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona?
4.  W jaki sposób postępować należy z rozwiązywanymi odpisami aktualizującymi wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części zaś zostały zawiązane przed wejściem w życie wskazanego przepisu i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 15 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-66/14-2/EK, w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-66/14-3/EK, natomiast w zakresie pytania nr 4 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-66/14-5/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 w art. 16 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów możliwe jest dopiero z chwilą udokumentowania przez Wnioskodawcę wystąpienia jednej z okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Do tego czasu utworzone przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej na podstawie ogólnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek i kredytów powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, tj. udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko powyższe znajduje oparcie w konsekwentnej linii orzeczniczej Ministra Finansów i sądów administracyjnych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r. nr IPPB3/423-22/12-2/MS.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla rozpoznania kosztu podatkowego jest moment utworzenia przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem odpis taki w chwili jego utworzenia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz pkt 26b zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś o możliwości i momencie zaliczenia utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniających uznanie za uprawdopodobnioną nieściągalność danej należności.

Należy w tym kontekście podkreślić, że zakres zastosowania wprowadzonego Ustawą nowelizującą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został w żaden sposób ograniczony przez przepisy wprowadzające Ustawę nowelizującą, tym samym uznać należy, zdaniem Wnioskodawcy, że obowiązuje on wprost, począwszy od dnia wejścia w życie, tj. 12 czerwca 2013 r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy także zdarzeń podatkowych, które wystąpiły przed tą datą i których skutki podatkowe oceniane były zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami (np. utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności, niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu), jeżeli na skutek zaistnienia od dnia 12 czerwca 2013 r. nowych okoliczności, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ulega zmianie kwalifikacja prawno-podatkowa takiego zdarzenia, np. następuje uprawdopodobnienie nieściągalności należności, na którą wcześniej utworzony został odpis aktualizujący, co stanowi podstawę do zaliczenia takiego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą:

*   w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło od dnia 12 czerwca 2013 r.:
    1.  odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.;
    2.  dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.;
    3.  odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło przed 12 czerwca 2013 r.:
    1.  odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.;
    2.  dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w sprawach analogicznych do będących przedmiotem niniejszego wniosku Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne, np. z 8 stycznia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-397/13-5/KJ, sygn. IPTPB3/423-397/13-3/KJ, sygn. IPTPB3/423-397/13-7/KJ (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), z 24 października 2013 r. sygn. IPTPB3/423-272/13-6/KJ, sygn. IPTPB3/423-272/13-7/KJ, sygn. IPTPB3/423-272/13-4/KJ, sygn. IPTPB3/423-272/13-5/KJ (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), potwierdzające w całości prawidłowość własnego stanowiska podatnika, zgodnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W dniu 28 maja 2013 r. została ogłoszona ustawa o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 613 - dalej: „ustawa nowelizująca”). Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawno-podatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, przepisów zezwalających spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów.

Zgodnie z nowelizacją ustawy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany art. 16 ust. 1 pkt 26b, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.

Kolejnym przepisem dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 16 ust. 2a pkt 3 wskazujący przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Natomiast stosownie do treści dodanego również art. 16 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b, pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Stosownie do brzmienia art. 13 ustawy nowelizującej, ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, za wyjątkiem, wskazanych w pkt 1-4 przepisów, pośród których nie został wymieniony art. 2 dotyczący zmian wprowadzanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zmiana polegająca na dodaniu do ww. ustawy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26b, ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e weszła w życie z dniem 12 czerwca 2013 r., tj. po upływie 14 dni od 28 maja 2013 r., w którym to dniu nastąpiła publikacja Dziennika Ustaw zawierającego ww. ustawę.

Odnosząc się do wyżej cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że co do zasady ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności z tytułu udzielanych pożyczek i kredytów utworzonymi zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.),
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wierzytelności, które objęte są odpisem aktualizującym nie uległy przedawnieniu.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność; kosztem tym jest bowiem odpis aktualizujący. Z drugiej strony koszt nie może również zostać rozpoznany w chwili dokonania odpisu aktualizującego jeżeli nie wystąpiły na moment jego dokonania przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność należności, której odpis ten dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów. W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności. Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę do utworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).

Reasumując, co do zasady w dacie spełnienia drugiego ze wskazanych przez Organ warunków odpis aktualizujący może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów stanowić mogą:

*   w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło od 12 czerwca 2013 r.:
    1.  odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.,
    2.  dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.,
    3.  odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło przed 12 czerwca 2013 r.:
    1.  odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.,
    2.  dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.\- należy uznać za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.