Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.331.2021.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Skutki podatkowe udzielenia bonifikaty
Słowa kluczowe: las; lokal-lokal mieszkalny; nadleśnictwo; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 19 maja 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.331.2021.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 19 maja 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2021 r.).

Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 stycznia 2021 r. … (dalej: „Wnioskodawczyni”) zawarła ze Skarbem Państwa – Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem … umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w trybie art. 40a ustawy o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463, z późn. zm.). Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego … położonego w budynku przy ul. …., wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej (dalej: „prawo do lokalu”).

Wnioskodawczyni jest wieloletnim pracownikiem Lasów Państwowych. Sprzedaż prawa do lokalu nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy o lasach oraz rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali (Dz. U. z 2013 r., poz. 1206). Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie byli wcześniej najemcami przedmiotowego lokalu i w nim nie zamieszkiwali. Lokal ten był pustostanem, co do którego Wnioskodawczyni przysługiwało pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach.

Zgodnie z protokołem prac komisji sporządzonym na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, cena prawa do lokalu ustalona według jego rynkowej wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 175 000 zł (sto siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych) przy zastosowaniu ulgi wynoszącej 95% została ustalona na kwotę w wysokości 6 644 zł 86 gr (sześć tysięcy sześćset czterdzieści cztery i 86/100 złotych). Zapłata tej kwoty przez Wnioskodawczynię nastąpiła przed zawarciem ww. umowy sprzedaży. Różnica między zapłaconą ceną a rynkową wartością prawa do lokalu wyniosła 168 355 zł 14 gr (sto sześćdziesiąt osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć i 14/100 złotych).

Na podstawie art. 40a ust. 5b ustawy o lasach, Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Tytułem zabezpieczenia roszczeń o zwrot udzielonej bonifikaty, Wnioskodawczyni ustanowiła na prawie do lokalu hipotekę do kwoty 175 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu 8 stycznia 2021 r., nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego z dnia 1 października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1206). Wnioskodawczyni wygrała ww. przetarg, gdyż zaoferowała najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawczyni była jedną ofertą, która wpłynęła w przetargu.

Wnioskodawczyni była i jest pracownikiem Nadleśnictwa …, od którego nabyła przedmiotowy lokal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, stanowiąca różnicę między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową, stanowi dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, która w Jej przypadku wyniosła 168 355 zł 14 gr, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni jako pracownica Lasów Państwowych należała do kręgu osób uprawnionych do nabycia prawa do lokalu, a sposób ustalenia ceny za lokal, w tym warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny wynikały wprost z treści art. 40a ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4. Przepis ten wyraźnie odsyła do treści art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który określa warunki ustalania ceny za lokal, w ten sposób, że cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%. Skoro w świetle tego przepisu cena „podlega obniżeniu”, to należy dojść do wniosku, że taki sposób obliczenia ceny został założony przez ustawodawcę i nie podlega zmianom w drodze umów zawieranych z osobami uprawnionymi. O ile zatem osoba uprawniona może skorzystać lub nie z prawa pierwszeństwa nabycia lokalu, o tyle warunki płatności ceny za ten lokal zawsze podlegają regułom ustawowym, opartym na art. 40a ustawy o lasach.

Z powyższego jasno wynika, że uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, gdyż strony umowy sprzedaży lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach nie mogą odmiennie ukształtować warunków płatności za ten lokal. Innymi słowy, wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Brak jest w tym przypadku elementu „otrzymania” od drugiej strony nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, jako warunku niezbędnego do wystąpienia przychodu. Warunek ten bezpośrednio wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), który stanowi, że przychodem jest wartość „otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Ta ogólna zasada obowiązuje niezależnie od tego, czy dane świadczenie wynika ze stosunku pracy, czy też ma ono źródło w innych zdarzeniach o charakterze przysparzającym.

W świetle tych argumentów, udzielenie bonifikaty przewidzianej w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach było dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowiło świadczenia na rzecz kupującej, lecz było wynikiem woli ustawodawcy, który postanowił, że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Prawo do bonifikaty wynikało wprost z ustawy i z ustawy tej wynikały warunki jej udzielenia. Nie został zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że Wnioskodawczyni uzyskała korzyść majątkową, to nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskała z tego tytułu przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie art. 40 ustawy o lasach oraz art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

*   „Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.” – wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17,

*   „Sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.” – wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11,

*   „Odstąpienie przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu podatkowego.” – wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14 i z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15,

*   „Nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 887/18, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 905/20.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest wieloletnim pracownikiem Lasów Państwowych. W dniu 8 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Skarbem Państwa – Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (Nadleśnictwem) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463, z późn. zm.). Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej. Sprzedaż ww. lokalu nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy o lasach oraz rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego z dnia 1 października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1206). Nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego. Wnioskodawczyni wygrała ww. przetarg, oferując najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawczyni była jedną ofertą, która wpłynęła w przetargu. Lokal ten był pustostanem, co do którego Wnioskodawczyni przysługiwało pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach. Zgodnie z protokołem prac komisji sporządzonym na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, cena prawa do lokalu ustalona według jego rynkowej wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 175 000 zł przy zastosowaniu ulgi wynoszącej 95% została ustalona na kwotę w wysokości 6 644 zł 86 gr. Zapłata tej kwoty przez Wnioskodawczynię nastąpiła przed zawarciem ww. umowy sprzedaży. Różnica między zapłaconą ceną a rynkową wartością prawa do lokalu wyniosła 168 355 zł 14 gr. Tytułem zabezpieczenia roszczeń o zwrot udzielonej bonifikaty, Wnioskodawczyni ustanowiła na prawie do lokalu hipotekę do kwoty 175 000 zł. Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie byli wcześniej najemcami przedmiotowego lokalu i w nim nie zamieszkiwali.

Zgodnie z treścią art. 40a ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej „lokalami”, oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ustawy o lasach, łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy, wynika, że pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Stosownie do treści art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem – gdy świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie stanowi przychód, gdy zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez nabywcę nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej (pustostanu) po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, Wnioskodawczyni musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Wnioskodawczyni dokonując zakupu z bonifikatą uzyskała wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku – 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni przystąpiła do przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego. Wnioskodawczyni wygrała ww. przetarg, gdyż zaoferowała najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawczyni była jedną ofertą, która wpłynęła w przetargu.

Należy zauważyć, że przetarg ograniczony jest formą przetargu charakteryzującą się skierowaniem zaproszenia do składania ofert do ograniczonego kręgu podmiotów. Ograniczenie to może być dokonywane np. poprzez wskazanie w publicznym ogłoszeniu przesłanek, których spełnienie dopuszcza do złożenia oferty, czy też poprzez kierowanie indywidualnych zaproszeń do określonych podmiotów. Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni − oferta nabycia lokalu mieszkalnego (pustostanu) z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób.

Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem Wnioskodawczyni, gdyż zostało spełnione za Jego zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu Wnioskodawczyni skorzystała z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – Wnioskodawczyni, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem, w analizowanym stanie faktycznym takim przychodem jest różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a odpłatnością za tę nieruchomość poniesioną przez Wnioskodawczynię.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec tego należy zauważyć, że przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika i pracownikowi przynosi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej (pustostanu) po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z treści art. 40a ustawy o lasach – Wnioskodawczyni musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem, Wnioskodawczyni dokonując zakupu z bonifikatą uzyskała wymierną korzyść.

Reasumując, zakup przez Wnioskodawczynię jako pracownika Nadleśnictwa sprzedającego przedmiotowy lokal mieszkalny (pustostan) na preferencyjnych warunkach należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Przychód ten określony jest jako różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu mieszkalnego, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawczynię – pracownika Lasów Państwowych.

Zauważa się przy tym, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców – w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do zwolnienia w nim zawartego dotyczy zakupu zakładowego (tj. stanowiącego własność pracodawcy lub byłego pracodawcy) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, przez osobę posiadającą do tego budynku lub lokalu tytuł prawny – umowę najmu.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie była najemcą lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 93 ww. ustawy.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawczynię.

Wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym, niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób (np. męża Wnioskodawczyni).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.