Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.243.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki nr 2/3, opodatkowanie zaliczki na poczet sprzedaży działki nr 2/3, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki oraz obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zadatków, odliczenie podatku z faktury otrzymanej od Sprzedającej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; stawka-stawki podatku; zadatek; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działki nr 2/3 – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży działki nr 2/3 – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki oraz obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zadatków – **jest prawidłowe**,
*   odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Sprzedającej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 2/3, opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży działki nr 2/3, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki oraz obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zadatków, odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Sprzedającej. Wniosek uzupełniono 11 czerwca 2019 r. o dokument potwierdzający prawo pełnomocnika do występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz o dokument potwierdzający uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, jak również dnia 25 lipca 2019 r. o dokument potwierdzający uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani A**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

1.

Spółka Akcyjna (SA), będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza nabyć nieruchomości od Pani A (Sprzedająca), również zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT. Obecnie Sprzedająca jest właścicielem niezabudowanej działki rolnej nr 9 o powierzchni 2,0058 ha, niezabudowanej działki rolnej nr 7/2 o powierzchni 0,8617 ha, niezabudowanej działki rolnej nr 2/3 o powierzchni 0,3707 ha. Wszystkie działki położone są w B. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a ww. działki nie są przedmiotem najmu i dzierżawy.

2.

SA zamierza nabyć działkę nr 2/3, która obecnie nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), a ponadto dla tej działki nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ), jednak jednym z warunków zakupu przez SA jest, aby wobec tej działki została wydana decyzja WZ oraz decyzje o pozwoleniu na budowę osiedla (inwestycji, którą SA zamierza zrealizować na tej działce oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz SA będzie działka niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę.

3.

Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży i Sprzedający otrzymał od SA dwa zadatki na poczet przyszłej sprzedaży działki nr 2/3 – która obecnie jest gruntem rolnym/ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ.

4.

Sprzedająca nabyła działkę nr 2/3 na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla B o zniesieniu współwłasności z dnia 12 sierpnia 2011 r., przy czym zniesienie współwłasności było ekwiwalentne, tj. poszczególni współwłaściciele otrzymali prawa do różnych działek, w tym Sprzedająca otrzymała m.in. działkę nr 2/3. Sprzedająca nie została zobowiązana do wniesienia na rzecz pozostałych (byłych) współwłaścicieli jakichkolwiek dopłat z tytułu zniesienia współwłasności, ani takowych nie otrzymała. Przed nabyciem ww. działki 2/3 Sprzedająca była współwłaścicielem – wraz z innymi członkami rodziny – działek, które to prawo uzyskała w drodze zniesienia współwłasności w ramach postępowania o dział spadku w oparciu o ww. postanowienie Sądu.

W tak określonym stanie faktycznym SA oraz Sprzedająca złożyły wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytanie, czy sprzedaż działki 2/3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT stwierdzając, że mimo, że w momencie jej sprzedaży będzie terenem budowlanym, to VAT nie wystąpi, gdyż Sprzedająca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży, wobec czego sprzedaż ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem VAT. Interpretacją indywidualną z 20 stycznia 2017 r. (znak 1462-IPPP1.4512.980.2016.2.AS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość ww. stanowiska.

Ponadto w dniu 9 lutego 2017 r. Sprzedająca otrzymała interpretację indywidualną (znak …), dotyczącą działki 7/2, w której Dyrektor KIS potwierdził, że sprzedaż działki 7/2 kupującemu innemu niż SA również będzie opodatkowana PCC, a nie VAT, gdyż również sprzedaż działki 7/2 będzie dokonana przez Sprzedającą nie działającą w charakterze podatnika VAT.

Jednak następnie zaistniały dodatkowe okoliczności faktyczne, nie istniejące w dacie wydania interpretacji z 20 stycznia 2017 r., dotyczącej działki 2/3, którą zamierza nabyć SA, ani w dacie wydania interpretacji z 9 lutego 2017 r., dotyczącej działki 7/2 (na wniosek Sprzedającej i innego kupującego), tj. na mocy Aneksu do umowy przedwstępnej dotyczącej działki nr 7/2, prawa i obowiązki kupującego zostały przeniesione na inny podmiot, a ponadto zgodnie z nim, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży działka 7/2 ma zostać podzielona na kilka działek ewidencyjnych (dalej „Działki Przyszłe”). Aneks przewidywał też, że Strony dopuszczają możliwość sprzedaży Działek Przyszłych w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) – przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę). W takim wypadku cena danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ceny sprzedaży Nieruchomości odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości. Sprzedająca, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieliła Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości lub innych decyzji, zgód lub zezwoleń potrzebnych do zrealizowania takiego podziału, w szczególności do występowania wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie. Kupujący zobowiązał się do poniesienia wszelkich kosztów administracyjnych związanych z podziałami Nieruchomości, a w szczególności opłaty adiacenckiej, o ile ich poniesienie będzie potrzebne. W przypadku ustalenia opłaty adiacenckiej w zakresie podziału Nieruchomości Sprzedająca niezwłocznie udzieli Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictwa do działania w przedmiotowej sprawie, a w szczególności do zaskarżenia decyzji wymierzającej taką opłatę w całości lub w części. S.A. powyższy opis przygotował w oparciu o interpretację podatkową, ponieważ nie jest stroną umowy dot. działki 7/2.

Wobec zawarcia powyższego Aneksu, dotyczącego działki 7/2, Sprzedająca i Kupujący (inny niż SA) wystąpili o wydanie nowej interpretacji argumentując, że ww. okoliczność powoduje zmianę stanu faktycznego i prawnego w ten sposób, że sprzedaż działki 7/2 (lub poszczególnych Działek Przyszłych) będzie opodatkowana VAT, gdyż Sprzedająca stanie się podatnikiem VAT. Stanowisko to podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.308.2018.1.AO.

Zatem sprzedaż działki 7/2, wydzielonej z większej nieruchomości, której współwłasność Wnioskodawczyni nabyła wraz z innymi osobami w drodze spadkobrania, będzie w świetle ww. interpretacji opodatkowana VAT (podobnie, jak sprzedaż poszczególnych Działek Przyszłych, które powstaną z podziału działki 7/2).

Ponadto, Wnioskodawca dodał, że:

Nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne w stosunku do wniosku złożonego 6 września 2018 r. oraz 26 marca 2019 r. Przyczyną ponownego złożenia wniosku ws. działki 2/3 jest pozostawienie wniosku z 6 września 2018 r. (oraz wniosku z 26 marca 2019 r.) bez rozpoznania, a nie zmienione po 6 września 2018 r. okoliczności faktyczne.

Wystąpiły natomiast nowe okoliczności dot. działki 2/3 – w stosunku do interpretacji wydanej 20 stycznia 2017 r. na rzecz Spółka Akcyjna i p. A, opisane we wniosku o wydanie interpretacji z 6 września 2018 r., następnie powtórzone we wniosku o wydanie interpretacji z 26 marca 2019 r. Okoliczności te to otrzymanie przez Sprzedającą interpretacji z 9 lutego 2017 r. dot. działki 7/2 (nabywca inny niż Spółka Akcyjna), w zw. z zawarciem przez Sprzedającą aneksu od przedwstępnej umowy sprzedaży działki 7/2 (o treści opisanej we wniosku o wydanie interpretacji z 6 września 2018 r., powtórzonej we wniosku z 26 marca 2019 r.).

Ani zawarcie pomiędzy Sprzedającą a innym niż SA przedwstępnej umowy sprzedaży działki 7/2, ani aneksu do tej umowy przedwstępnej, ani otrzymanie przez Sprzedającą interpretacji z 9 lutego 2017 r., czy z 28 czerwca 2018 r. (obie dotyczące działki 7/2), nie było opisane w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji w sprawie działki 2/3, lecz dopiero we wniosku z 6 września 2018 r. i ponownym wniosku z 26 marca 2019 r.

Ponadto Sprzedająca – w momencie składania pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji ws. sprzedaży działki 2/3 – nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, podczas gdy obecnie Sprzedająca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (Sprzedająca dokonała rejestracji w wyniku otrzymania interpretacji indywidualnej potwierdzającej opodatkowanie VAT-em działki nr 7/2).

Działka 2/3 nie zostanie podzielona przed sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy.

Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy, jako przyszłemu nabywcy, zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane; w celu pozyskania decyzji o Warunkach Zabudowy dla działki 2/3; decyzji o Pozwoleniu na Budowę na tej działce; decyzji środowiskowej; decyzji zezwalającej na wycinkę drzew; a ponadto Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającej w postępowaniu o uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji użytków rolnych; do składania wniosków i uwag do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; uzyskania docelowych warunków technicznych przyłącza planowanej inwestycji do sieci infrastruktury i zawarcia umów z gestorami mediów; do reprezentowania Sprzedającej w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich, których Sprzedająca będzie stroną; do wglądu w księgi wieczyste.

Wnioskodawca nabędzie ww. działkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (budowa mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec wystąpienia nowych okoliczności, opisanych w stanie faktycznym, sprzedaż niezabudowanej działki nr 2/3 (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o Warunkach Zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków) będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli działka nr 2/3 ma być opodatkowana VAT, to czy zaliczka otrzymana przez Sprzedającą od SA na poczet sprzedaży działki 2/3 będzie opodatkowana VAT – a jeśli tak, to czy obowiązek podatkowy z tego tytułu u Sprzedającej powstaje w momencie otrzymania zaliczki, czy dopiero w momencie sprzedaży działki 2/3 (tj. w ramach całej ceny sprzedaży działki 2/3), czy też w innym momencie (i jakim i czy Sprzedająca powinna dopłacić odsetki od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zaliczki) oraz w którym momencie SA będzie uprawniona do odliczenia VAT z otrzymanej faktury Sprzedającej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Sprzedaż niezabudowanej działki 2/3 będzie objęta VAT, a nie PCC, gdyż wobec zmienionych okoliczności faktycznych Sprzedająca będzie sprzedawać ww. działkę jako podatnik VAT, a w momencie sprzedaży niezabudowana działka 2/3 będzie objęta decyzją WZ, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja wynika z tego, że Sprzedająca, oprócz sprzedaży działki 2/3, będzie sprzedawała także działkę 7/2, w związku z czym, zgodnie ze wspomnianą interpretacją indywidualną z czerwca 2018 r., Sprzedająca została uznana za podatnika VAT. Wobec tego także sprzedaż działki 2/3 powinna skutkować uznaniem Sprzedającej za podatnika VAT. Działkę 2/3 Sprzedająca uzyskała w tych samych okolicznościach, co działkę 7/2 – czyli wskutek wspomnianego postanowienia Sądu Rejonowego z sierpnia 2011 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wg ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze – a więc jeśli jest wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wg wspomnianej wyżej interpretacji z czerwca 2018 r. Sprzedająca została uznana za podatnika VAT w zw. z planowaną sprzedażą działki 7/2 – czyli za osobę, którą należy dla celów VAT traktować jako prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Konsekwencją powyższego powinno być opodatkowanie VAT-em również sprzedaży działki 2/3. W przeciwnym bowiem razie okaże się, że działki położone w tym samym miejscu, o takim samym statucie podatkowym (tj. sprzedawane, gdy staną się terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), które będą przekwalifikowane z rolnych na budowlane wskutek działań osób działających w imieniu i na rzecz Sprzedającej, uzyskane przez Sprzedającą w ten sam sposób i w tych samych okolicznościach (postanowienie Sądu Rejonowego z sierpnia 2011 r.), będą dla celów VAT traktowane odmiennie, tj. działka 7/2 jako sprzedawana przez Sprzedającą będącą podatnikiem VAT, a działka 2/3, sprzedawana przez tą samą Sprzedającą, nie byłaby opodatkowana VAT-em – mimo, że byłaby sprzedawana przez podatnika VAT.

Sytuacja, w której podatnik VAT sprzedaje nieruchomość jako niepodlegającą temu podatkowi byłaby możliwa, gdyby Sprzedająca – jako podatnik VAT – sprzedawała swój majątek prywatny. Ustawa o VAT (w tym zwłaszcza przywołane wyżej przepisy art. 15 ust. 2) nie wskazuje, wg jakich kryteriów oceniać, kiedy osoba fizyczna, dodatkowo będąca podatnikiem VAT, powinna być dla danych transakcji traktowana jak podatnik VAT, a kiedy jako osoba nie będąca podatnikiem VAT. Należy jednak przyjąć, że skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w interpretacji z czerwca 2018 r., że Sprzedająca, w związku ze sprzedażą działki 7/2, będzie podatnikiem VAT, to tym samym uznał, że Sprzedająca uczyni to jako prowadząca dla celów VAT działalność gospodarczą co najmniej analogiczną do obrotu nieruchomościami. Wobec tego od tego momentu co do zasady sprzedaż każdej działki przez Sprzedającą – zwłaszcza położonej w tym samym miejscu, w ten sam sposób pozyskanej oraz o takim samym statusie podatkowym (tj. teren budowlany wg art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) – powinna być traktowana jako sprzedaż przez podatnika VAT – nawet, jeśli dana transakcja mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT (sprzedaż nieruchomości objętych zwolnieniem nie oznacza, że sprzedawca nie jest podatnikiem VAT, lecz przeciwnie – oznacza, że nim jest i tylko dzięki zwolnieniu przedmiotowemu nie wystąpi obowiązek naliczenia VAT należnego przez sprzedawcę będącego podatnikiem VAT). Jednak ewentualne zwolnienie z VAT dotyczy nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości nie zabudowanych, nie będących terenami budowlanymi (czyli wobec których nie istnieją Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego przewidujące zabudowę lub wobec których nie zostały wydane decyzje o Warunkach Zabudowy). Tymczasem w analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji będzie teren budowlany, zatem jej sprzedaż będzie opodatkowana 23% VAT nie tylko dlatego, że nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ale też dlatego, że będzie sprzedawana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jeśli stanowisko Wnioskodawców dotyczące Pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe, tj. jeśli sprzedaż niezabudowanej działki 2/3 miałaby być objęta VAT ze względu na to, że w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ (art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), to otrzymana przez Sprzedającą zaliczka nie powinna być objęta VAT w momencie jej otrzymania, ani w momencie zmiany okoliczności faktycznych (tj. zawarcie Aneksu w zw. z planem sprzedaży działki nr 7/2 – co uczyniło Sprzedającą podatnikiem VAT wg interpretacji indywidualnej z czerwca 2018 r.), lecz dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki 2/3 na rzecz SA.

Obecnie bowiem działka 2/3 jest nieruchomością inną, niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem gdyby dziś miała być przedmiotem transakcji, to jako teren niezabudowany inny, niż przeznaczony pod zabudowę, nie podlegałaby VAT. Wobec tego otrzymana zaliczka też nie powinna podlegać VAT. Liczy się bowiem moment otrzymania zaliczki oraz stan faktyczny i prawny w tym momencie.

Co więcej, gdyby przyjąć, że obecnie zaliczka ma podlegać VAT, to powstałoby pytanie, co się stanie, jeśli SA kupi działkę 2/3 pomimo nie objęcia jej decyzją WZ – do czego zgodnie z umową przedwstępną ma prawo, gdyż warunek wydania decyzji WZ został zastrzeżony na korzyść SA i SA ma prawo z niego zrezygnować i kupić działkę nie będącą terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Wówczas byłaby to transakcja zwolniona z VAT, gdyż przedmiotem zakupu byłyby tereny niezabudowane inne, niż przeznaczone pod zabudowę, tymczasem zaliczka zostałaby opodatkowana VAT. Tak więc skoro obecnie nie jest wiadome, czy w momencie sprzedaży działka 2/3 będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy nie będzie natomiast obecnie jest wiadome, że działka 2/3 nie jest gruntem pod zabudowę, zatem obecnie zaliczka nie powinna podlegać VAT.

W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki 2/3 będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wówczas – biorąc pod uwagę, że Sprzedająca będzie działać jako podatnik VAT – opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena należna Sprzedającej (w tym również zaliczka objęta obecnie zwolnieniem z VAT), a nie tylko nadwyżka – reszta ceny ponad otrzymaną obecnie zaliczkę. Sprzedająca będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT na całą cenę (uwzględniającą także otrzymaną zaliczkę), opodatkować VAT-em całą kwotę (w tym otrzymaną zaliczkę), a SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Innymi słowy, zaliczka otrzymana wcześniej też będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT – ale dopiero w momencie sprzedaży działki 2/3 w ramach całej ceny tej działki, jeśli przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany albo zaliczka nie będzie nigdy podlegała VAT – jeśli w dacie sprzedaży działki 2/3 nie będzie to teren budowlany (wówczas cała cena, w tym zaliczka, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

W świetle powyższego zaliczka nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT w jakimkolwiek wcześniejszym momencie – a w szczególności w momencie zawarcia Aneksu dotyczącego działki 7/2, opisanego wyżej. Ta okoliczność, w ocenie Dyrektora KIS, wyrażonej we wspomnianej interpretacji indywidualnej z czerwca 2018 r., sprawiła, że Sprzedająca zostanie uznana za podatnika VAT w zw. ze sprzedażą działki 7/2 lub Działek Przyszłych, które z niej powstaną, ale nie oznacza to, że zawarcie ww. Aneksu dot. działki 7/2 zmienia w jakikolwiek sposób status działki 2/3, objętej niniejszym wnioskiem, dla celów podatku VAT. Obecnie w dalszym ciągu jest to działka rolna, czyli teren inny niż budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i jak wspomniano, gdyby sprzedaż działki 2/3 nastąpiła dziś, to zawarcie ww. Aneksu nie sprawiłoby, że ta sprzedaż będzie opodatkowana 23% VAT. Byłaby to sprzedaż zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zawarcie ww. Aneksu sprawiło tylko tyle, że Sprzedająca – w momencie sprzedaży działki 2/3 – będzie działać w charakterze podatnika VAT, ale nie zmieniło kwalifikacji działki na teren budowlany, gdyż o tym decyduje decyzja WZ albo Miejscowy Plan Zagospodarowania.

Jeśli jednak wg Ministra Finansów również zaliczka miałaby podlegać opodatkowaniu VAT-em w momencie wcześniejszym, niż sprzedaż działki 2/3 (o ile w momencie sprzedaży będzie to teren budowlany), w szczególności w momencie zawarcia ww. Aneksu dotyczącego działki 7/2, to obowiązek podatkowy u Sprzedającej powstanie dopiero w momencie zawarcia tego Aneksu, wobec czego Sprzedająca nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania zaliczki od SA do dnia zawarcia Aneksu. Przed jego zawarciem nie wystąpiły żadne inne okoliczności, które nakazywałyby uznać Sprzedającą za podatnika VAT w stosunku do sprzedaży działki 2/3, wobec czego Sprzedająca powinna korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2017 r., potwierdzającej, że sprzedaż działki 2/3 nie będzie podlegała VAT, gdyż Sprzedająca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Jak wspomniano, zawarcie Aneksu dot. działki 7/2 nie zmienia statusu podatkowego działki 2/3, wobec czego data zawarcia Aneksu nie powinna skutkować zaistnieniem obowiązku zapłaty VAT, jednak na wypadek uznania – w ocenie Sprzedającej i SA – nieprawidłowego, że w dacie zawarcia Aneksu dot. działki 7/2 powstał u Sprzedającej obowiązek w podatku VAT z tytułu otrzymanej przed jego zawarciem zaliczki na poczet działki 2/3, to Sprzedająca nie powinna płacić odsetek od zaległości podatkowej do dnia zawarcia ww. Aneksu, lecz odsetki obliczone dopiero po tym dniu, a ponadto Sprzedająca, jako podatnik VAT czynny, powinna wystawić na rzecz SA fakturę z podatkiem VAT z tytułu otrzymanej zaliczki, z której SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych, jako że SA zamierza nabyć działkę 2/3 w zw. ze swoją działalnością developerską (budowa mieszkań).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 2/3,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży działki nr 2/3,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki oraz obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zadatków,
*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Sprzedającej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 ustawy odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) zamierza nabyć od Sprzedającego (czynnego podatnika podatku od towarów i usług) działkę rolną nr 2/3 o powierzchni 0,3707 ha, która obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), a ponadto dla tej działki nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ). Jednak jednym z warunków zakupu przez Wnioskodawcę jest, aby wobec tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzje o pozwoleniu na budowę osiedla (inwestycji, którą Spółka zamierza zrealizować na tej działce oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy oraz pozwoleniem na budowę. Nieruchomość została wydzielona z większej nieruchomości, której współwłasność Sprzedająca nabyła wraz z innymi osobami w drodze spadkobrania. Wydzielenie nastąpiło na mocy postanowienia Sądu wydanego w 2011 r., na mocy którego zniesiono współwłasność nieruchomości nabytych przez spadkobierców, dokonano ich podziału i wydzielone w ten sposób działki gruntu przyznano na własność poszczególnym spadkobiercom. Sprzedającej przyznano w ww. postanowieniu m.in. działkę nr 2/3. Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży i Sprzedający otrzymał od Spółki dwa zadatki na poczet przyszłej sprzedaży działki nr 2/3 – która obecnie jest gruntem rolnym/ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ. Działka 2/3 nie zostanie podzielona przed sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy, jako przyszłemu nabywcy, zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane; w celu pozyskania decyzji o Warunkach Zabudowy dla działki 2/3; decyzji o Pozwoleniu na Budowę na tej działce; decyzji środowiskowej; decyzji zezwalającej na wycinkę drzew; a ponadto Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającej w postępowaniu o uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji użytków rolnych; do składania wniosków i uwag do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; uzyskania docelowych warunków technicznych przyłącza planowanej inwestycji do sieci infrastruktury i zawarcia umów z gestorami mediów; do reprezentowania Sprzedającej w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich, których Sprzedająca będzie stroną; do wglądu w księgi wieczyste. Wnioskodawca nabędzie ww. działkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (budowa mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż).

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że sprzedaż działki nr 2/3 przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż działki – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – stanowić będzie dostawę towarów objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży Sprzedawczyni będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że Sprzedająca przed sprzedażą działki podejmie w stosunku do nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż działki.

Udzielenie przez Sprzedającą Spółce zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane (w celu pozyskania decyzji o Warunkach Zabudowy dla działki 2/3; decyzji o Pozwoleniu na Budowę na tej działce; decyzji środowiskowej; decyzji zezwalającej na wycinkę drzew); pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającej w postępowaniu o uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji użytków rolnych; do składania wniosków i uwag do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; uzyskania docelowych warunków technicznych przyłącza planowanej inwestycji do sieci infrastruktury i zawarcia umów z gestorami mediów; do reprezentowania Sprzedającej w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich, których Sprzedająca będzie stroną; do wglądu w księgi wieczyste – oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący (Wnioskodawca), ale Sprzedająca. Wnioskodawca, jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Spółkę jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą.

Zatem, w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą Sprzedającą dokona w stosunku do działki nr 2/3 szeregu czynności zmierzających do zmiany jej stanu prawnego, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedająca podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającą sprzedaż działki nr 2/3 będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, planowana transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, że w chwili dokonania sprzedaży działki nr 2/3 będzie ona objęta decyzją o warunkach zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków. W związku z tym, w momencie dostawy sprzedawana działka nr 2/3 stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż działki nr 2/3 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Dla sprzedaży działki nr 2/3 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika aby była ona wykorzystywana przez Sprzedającą tylko do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, sprzedaż niezabudowanej działki nr 2/3 (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku oceniono jako prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) zamierza nabyć nieruchomość nr 2/3 o powierzchni 0,3707 ha od Sprzedającej, tj. Pani A (również czynny podatnik podatku od towarów i usług). Obecnie działka ta jest niezabudowaną działką rolną, która obecnie nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), a ponadto dla tej działki nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ). Jednak jednym z warunków zakupu przedmiotowej działki przez SA jest, aby wobec tej działki została wydana decyzja WZ oraz decyzje o pozwoleniu na budowę osiedla (inwestycji, którą SA zamierza zrealizować na tej działce oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz SA będzie działka niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę. Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży i Sprzedająca otrzymała od Spółki dwa zadatki na poczet przyszłej sprzedaży działki nr 2/3 – która obecnie jest gruntem rolnym/ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ. Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka nr 2/3 – niezbudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę.

Zainteresowani mają wątpliwości dotyczące opodatkowania zaliczek na poczet sprzedaży działki nr 2/3 oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu u Sprzedającej, tj. czy w obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, czy też w momencie sprzedaży przedmiotowej działki (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2).

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych przez Sprzedającą na poczet ceny sprzedaży działki nr 2/3 należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego – w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 ww. Kodeksu – w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Stosownie do § 3 ww. artykułu – w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymane przez Sprzedającą zadatki wpłacone tytułem dostawy działki nr 2/3 mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającej. W chwili dokonywania wpłaty zadatków możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci gruntu niezabudowanego, posiadającego status gruntu rolnego, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Podkreślić należy, że regulacji dotyczących otrzymanych zadatków należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zadatku, a jak już rozstrzygnięto, w momencie wpłaty przez Spółkę zadatków przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, zatem wpłacone tytułem zadatku na poczet przyszłej dostawy działki nr 2/3 kwoty będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności a umowy sprzedaży działki nr 2/3 nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zadatków, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki nr 2/3, opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. działki obejmująca także wpłacone zadatki.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że zadatki nie będą podlegały opodatkowaniu. Transakcja ta mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak na moment otrzymania zadatków podlegać będzie zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawców jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii, czy Sprzedająca powinna zapłacić odsetki od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zadatków, należy w tym miejscu wskazać na treść art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na mocy art. 53 § 1 ww. ustawy – od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W świetle art. 81 § 1 powołanej ustawy – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, zadatki wypłacone przez Spółkę Sprzedającej na poczet przyszłej sprzedaży działki nr 2/3 w momencie ich otrzymania będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem Sprzedająca nie będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia kwoty podatku należnego od zaległości podatkowych od wpłaconych zadatków. W konsekwencji Sprzedająca nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od wpłaconych zadatków, w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w ww. kwestii należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu działki nr 2/3 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Kupujący zamierza nabyć działkę nr 2/3 celem budowy lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż, czyli na cele związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dokonana transakcja będzie służyła wykonywaniu przez Kupującego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dokonaniem transakcji Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz Sprzedającej zadatków. Jak ustalono powyżej, wypłata na rzecz Sprzedającej zadatków dotyczących zakupu działki nr 2/3 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wystawieniem faktur dokumentujących te zadatki, gdyż w zaistniałej sytuacji czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki 2/3 będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, wówczas – biorąc pod uwagę, że Sprzedająca będzie działać jako podatnik VAT – opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena należna Sprzedającej (w tym również zaliczka objęta obecnie zwolnieniem z VAT), a nie tylko nadwyżka – reszta ceny ponad otrzymaną obecnie zaliczkę. Sprzedająca będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT na całą cenę (uwzględniającą także otrzymaną zaliczkę), opodatkować VAT-em całą kwotę (w tym otrzymaną zaliczkę), a SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Innymi słowy, zaliczka otrzymana wcześniej też będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT – ale dopiero w momencie sprzedaży działki 2/3 w ramach całej ceny tej działki, jeśli przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany albo zaliczka nie będzie nigdy podlegała VAT – jeśli w dacie sprzedaży działki 2/3 nie będzie to teren budowlany (wówczas cała cena, w tym zaliczka, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Zatem, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż działki nr 2/3. Przy czym w myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającej fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.