Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.2.2023.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia całości udziałów Spadkobierców w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do celowo utworzonej spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Przedsiębiorstwo w spadku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia całości udziałów Spadkobierców w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do celowo utworzonej spółki z o.o. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan M.J (…);

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Pani M.Ś (…);

Pan T.Ś (…);

Pani J.J (…).

### Opis zdarzenia przyszłego

14 stycznia 2019 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: (…). Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez zmarłego przedsiębiorcę było wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w postaci wiatraka (kod PKD przeważającej działalności gospodarczej: 35.11.Z Wytwarzanie energii elektrycznej). 30 września 2015 r. została udzielona koncesja przez (…) na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od 30 września 2015 r. do 31 grudnia 2030 r.

14 stycznia 2016 r. zmarły przedsiębiorca sporządził testament notarialny, w którym oświadczył, że do całości spadku powołuję swoją żonę.

Na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170; dalej: u.z.s.), powstało Przedsiębiorstwo w spadku (dalej: PwS).

8 marca 2019 r. ustanowiono zarząd sukcesyjny ujawniony w CEIDG, który na mocy postanowienia sądu z 23 czerwca 2020 r. został przedłużony do 14 stycznia 2024 r.

8 marca 2019 r. żona zmarłego przedsiębiorcy złożyła oświadczenie przed notariuszem o odrzuceniu spadku na podstawie testamentu z 14 stycznia 2016 r.

9 maja 2019 r. (…) wydał decyzję na podstawie art. 38 ust. 2 u.z.s. o potwierdzeniu możliwości wykonywania decyzji w sprawie udzielenia koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od 30 września 2015 r. do 31 grudnia 2030 r.

23 sierpnia 2019 r. sporządzono notarialnie akt poświadczenia dziedziczenia, z którego wynika, że majątek zmarłego przedsiębiorcy odziedziczyli we współwłasności ułamkowej po 1/3 części żona oraz dwoje dzieci (dalej łącznie: Spadkobiercy).

W skład majątku zmarłego przedsiębiorcy wchodziło m.in. PwS. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.z.s. Spadkobiercy stali się właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku posiada wszystkie składniki związane z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi księgi rachunkowe. Posiada dwa środki trwałe m.in.

1\. budowla na terenie elektrowni;

2\. turbina.

Wiatrak jest posadowiony na działce, która aktualnie stanowi majątek prywatny Spadkobierców, natomiast nigdy nie była wprowadzona do środków trwałych Przedsiębiorstwa. PwS posiada również aktywa obrotowe, w tym zapasy, należności krótkoterminowe, środki pieniężne na rachunkach bankowych. Z kolei po stronie pasywów występuje kapitał własny oraz zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe. Terminowo obsługiwany jest kredyt inwestycyjny, zaciągnięty na budowę wiatraka.

PwS od momentu powstania posiada odpowiednie składniki, aby funkcjonować, w tym samym zakresie w przyszłości, natomiast 14 stycznia 2024 r. wygasa Zarząd Sukcesyjny. W związku z tym, Spadkobiercy wzięli pod rozwagę możliwości prawne, pozwalające na dalsze funkcjonowanie działalności o tym profilu.

Wszyscy Spadkobiercy zgodnie wyrazili chęć kontynuowania działalności PwS. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności zawodowej oraz posiadany majątek prywatny Spadkobierców, planowana jest kontynuacja działalności PwS w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, Spadkobiercy zamierzają utworzyć nowy podmiot, spółkę z o.o., której będą wyłącznymi wspólnikami posiadającymi po 1/3 udziałów, czyli z zachowaniem proporcji współwłasności aktualnego PwS. Nowo utworzona spółka z o.o. w celu kontynuowania PwS będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Zostaną dopełnione wszelkie formalności, aby spółka mogła płynnie kontynuować działalność PwS.

Spółka z o.o. wydzierżawi od Spadkobierców część działki na której znajduje się wiatrak oraz uzyska koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Spadkobiercy zamierzają w ramach jednej czynności prawnej przenieść w całości swoje udziały w PwS, jako funkcjonujące przedsiębiorstwo do wywołanej spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. Ta czynność będzie przeprowadzona w formie aktu notarialnego w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów w PwS do spółki z o.o.

Wniesione aportem do sp. z o.o. udziały w majątku PwS będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Spadkobiercy otrzymali w drodze spadku w ramach PwS, a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (zgodnie z art. 2 ust. 3 u.z.s.).

Aport, co do zasady, obejmie wszystkie ww. składniki wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku.

Spadkobiercy chcą, aby wniesienie PwS do spółki nastąpiło w sposób skuteczny oraz płynny, aby móc zapewnić kontynuację działalności gospodarczej, natomiast w innej formie prawnej.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 3 u.z.s. w dacie nabycia PwS przez spółkę z o.o. wygaśnie również zarząd sukcesyjny.

Biorąc pod uwagę powyższe całość przejmowanego majątku PwS w momencie aportu będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pan M.J jest zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotem aportu, opisanego we wniosku, będą wszystkie wskazane we wniosku składniki majątkowe (budowla na terenie elektrowni, turbina, wiatrak) i niemajątkowe (księgi rachunkowe, zapasy, należności krótkoterminowe i długoterminowe, kredyt inwestycyjny na budowę wiatraka).

Przedmiotem planowanej transakcji (aportu) będą wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a dotyczące (…) w spadku z siedzibą w miejscowości (…), a w szczególności:

‒ koncesja (…) - zastąpiona zgodnie z aktualnym regulacjami prawnymi wpisem do Rejestru (…) – w skrócie (…) pod numerem (…), która pozwala na produkcję i sprzedaż energii elektrycznej. Rejestr ten prowadzony jest przez (…) i dotyczy instalacji odnawialnych źródeł energii do 1 MW;

‒ budowla na terenie elektrowni,

‒ turbina,

‒ wiatrak,

‒ należności,

‒ wszelkie zobowiązania, w tym wobec dostawców materiałów i usług,

‒ infrastruktura techniczna,

‒ tajemnice przedsiębiorstwa,

‒ księgi rachunkowe

‒ dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej aportowanego Przedsiębiorstwa w spadku.

Z uwagi na zbliżający się termin wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w przedsiębiorstwie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG pod numerem (…), tj. 14 stycznia 2024 r., który niestety nie może być wydłużony na kolejny okres. Spadkobiercy w liczbie trzech osób tj. wdowy po zmarłym oraz dwoje dorosłych dzieci - chcąc kontynuować działalność gospodarczą – są zmuszeni niejako do podjęcia decyzji związanej z aportem Przedsiębiorstwa w spadku do nowoutworzonej spółki z o.o., w której w takich samych proporcjach jak w Przedsiębiorstwie w spadku - obejmą udziały. W związku z tym należy dokonać szeregu czynności i skorelować je w czasie, aby można było dokonać płynnego przejścia Przedsiębiorstwa w spadku do nowego podmiotu i kontynuować działalność poprzedniego przedsiębiorstwa.

Przedstawiliście Państwo główne kwestie, które chronologicznie wzięte zostały pod uwagę:

1\. Aktualnie regulacje dotyczące wytwarzania energii za pomocą OZE o mocy do 1 MW, czyli tak jak w Państwa przypadku, zdecydowanie uległy poprawie i nie jest już wymagana koncesja, a wpis do (…). To powoduje brak konieczności gromadzenia szerokiej dokumentacji, która była wymagana do uzyskania koncesji. Uzyskaliście Państwo informacje od (…), że w takim przypadku powinniście dokonać zgłoszenia po rejestracji nowej spółki z o.o. i nadaniu numeru NIP i REGON. W zgłoszeniu powinniście Państwo wskazać przewidywany termin aportu przedsiębiorstwa w spadku, który powinien oscylować mniej więcej dwa miesiące po dokonaniu tego zgłoszenia. Z chwilą aportu nastąpi wykreślenie przedsiębiorstwa w spadku, a wpisanie nowego podmiotu do wspomnianego rejestru.

2\. Negocjacje z Bankiem, odnośnie funkcjonującego kredytu inwestycyjnego na budowę wiatraka. Uzyskanie promesy bankowej, która zezwoli na dokonanie aportu i zobowiąże Bank do możliwości kontynuowania spłaty zobowiązania kredytowego przez nowy podmiot. Bank w związku z tą czynnością przygotuje stosowne aneksy do umów obowiązujących aktualnie.

3\. Rozmowy z dotychczasowymi kontrahentami związane z planowaną czynnością, aby zapewnić ciągłość współpracy i obowiązujące warunki wynikające z umów, które po dokonaniu aportu będą aneksowane z uwagi na zmianę strony umowy.

4\. Podpisanie umowy dzierżawy terenu, na którym posadowiony jest wiatrak z nowym podmiotem, która będzie obowiązywała z chwilą aportu Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. Stronami umowy będą Spadkobiercy i spółka z o.o. Z uwagi na fakt, że teren na którym posadowiony jest wiatrak nigdy nie był składnikiem majątku firmy, w związku z tym nie będzie przedmiotem aportu. Na tą chwilę jest to jedyny sposób na możliwość zapewnienia kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przez nowy podmiot. Umowa będzie podpisana w momencie rejestracji spółki z o.o. na czas określony tj. na 10 lat, bez możliwości jej wypowiedzenia i obowiązywała będzie dopiero po aporcie Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. Taki warunek również musi być spełniony, aby utrzymany był kredyt inwestycyjny dla nowego podmiotu.

Życzylibyście sobie Państwo, żeby wszystkie te kwestie rozwiązały się niejako automatycznie. Natomiast tego typu czynności są wykonywane bardzo rzadko i często są, dla wielu instytucji i kontrahentów, czymś zupełnie nowym. Państwa głównym celem jest to, aby zapewnić płynne przejście z Przedsiębiorstwa w spadku i funkcjonować w nowym podmiocie. W praktyce, żeby jednak było to możliwe trzeba dostosowywać się do sytuacji i wielu innych kwestii, aby finalnie tego dokonać.

W Przedsiębiorstwie w spadku nie są zatrudnieni pracownicy.

Po zarejestrowaniu spółki z o.o. będzie konieczność przeprowadzenia szeregu czynności związanych z przygotowaniem spółki do przyszłej czynności notarialnej tj. do wprowadzenia aportem rzeczowym Przedsiębiorstwa w spadku. Oprócz wymienionych wyżej czynności dodatkowo złożycie Państwo deklaracje NIP-8, VAT-R, PCC-3, (…). Wszystko to po to, aby w momencie aportu Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nowy podmiot mógł płynnie kontynuować działalność gospodarczą. Oczywiście będzie to się wiązało również z podpisaniem stosownych aneksów do obowiązujących umów, chociażby aktualizujące dane firmy.

Podsumowując, po dokonaniu aportu spółka z o.o. będzie mogła kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ jest to główny cel tej czynności, natomiast w praktyce ta czynność będzie wiązała się z dopełnieniem jeszcze istotnych kwestii formalnych, m.in. podpisanie stosownych aneksów do obowiązujących umów.

### Pytanie

Czy w związku z planowanym wkładem niepieniężnym (aportem) całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do celowo utworzonej przez Spadkobierców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zapewnić możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, będzie podlegał wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały, w celu kontynuacji działalności gospodarczej jest tożsame ze zbyciem przedsiębiorstwa, w związku z tym, będzie podlegało wyłączeniu, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ustawodawstwie polskim zawarto przepis stanowiący bezpośrednią implementację do prawa polskiego normy wspólnotowej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 6 \[Wyłączenia przedmiotowe\]

Przepisów ustawy nie stosuję się do:

1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych Interpretacjach Indywidualnych:

‒ z 22 marca 2022 r. numer 0112-KDIL1-3.4012.443.2021.5.KK;

‒ z 17 maja 2022 r. numer 0112-KDIL1-2.4012.665.2021.1.PM;

‒ z 20 października 2022 r. numer 0114-KDIP1-3.4012.452.2022.1.PRM.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter przepis art. 6 pkt 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym przypadku całość udziałów w aktualnie funkcjonującym Przedsiębiorstwie w spadku zostanie przeniesiona w tych samych proporcjach do spółki z o.o. w celu kontynuowania działalności, w związku z tym powinniście Państwo rozpatrywać tę czynność jako wniesienie wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych jego udziałów.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Wyliczenie w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy, jest to tzw. katalog otwarty, do którego może należeć każdy element spełniający przesłanki ustawowe.

Nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 k.c. muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 551 k.c. muszą zostać włączone tylko te, bez których przedsiębiorstwo - w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych - nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. Według Państwa, taki pogląd znajdziemy np. w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2529/11. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 k.c. zawsze skutkowała uznaniem, iż zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.

Przedsiębiorstwo w kategoriach podmiotowych to pokazanie, kto jest właścicielem przedsiębiorstwa. Natomiast opis w kategoriach przedmiotowych dotyczy składu przedsiębiorstwa i jego przeznaczenia. Pojęcie przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. dotyczy cech przedmiotowych - nie analizujemy, kto jest właścicielem struktury majątkowej, ale jak jest ona skonstruowana i do jakich celów można ją wykorzystać. Nieistotne jest, kto jest właścicielem przedsiębiorstwa, w tym znaczeniu, że nie odbiera statusu przedsiębiorstwa nawet złożona struktura właścicielska, gdy przedsiębiorstwo należy do kilku podmiotów.

Ten problem poddał analizie w wyroku z 17 lipca 2013 r., III SA/Wa 608/13, WSA w Warszawie. Sąd postawił poniższe tezy:

‒ art. 195 k.c., stanowiąc, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność), obejmuje także własność przedsiębiorstwa;

‒ ilość podmiotów, którym przysługuje własność przedsiębiorstwa, nie jest kryterium wprowadzonym do art. 551 k.c.;

‒ nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.;

‒ powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz w przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych;

‒ będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Aktualnie PwS spełnia przesłanki przedsiębiorstwa zawarte w artykule 551 Kodeksu cywilnego i w takiej również formie, w całości, ma zostać przekazane wkładem niepieniężnym (aportem) do celowo utworzonej spółki z o.o. w której udziałowcami będą Spadkobiercy w wysokości 1/3 udziałów. Ponadto spółka z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT oraz przystosowana do możliwości kontynuowania wykonywania działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak PwS.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 ze zm.), dawniej art. 5 ust. 8 VI dyrektywy:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r., C-497/01, Zita Modes Sarl v. Administration de Uenregistrement et des Domaines, ECR 2003, nr 11B, poz. 1-14393.

TSUE wypowiedział się, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r. w sprawie I FSK 688/07 potwierdzono, że: „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Teza ta została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Wr 1297/10, gdzie w sentencji potwierdzono, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Spory dotyczyły również tego, czy wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi prowadzić osobny bilans, aby była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Taka sprawa została rozstrzygnięta między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Wr 1297/10, w którym to skład orzekający potwierdził, że aby zakład stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, nie jest istotne, czy zostaną wskazane powiązania organizacyjne pomiędzy składnikami takiego zakładu. Prowadzenie odrębnego bilansu finansowego też nie może być uznane za warunek niezbędny do stwierdzenia wymaganego zorganizowania składników przedsiębiorstwa. Fakt, że nowy właściciel będzie mógł przy użyciu tego zakładu prowadzić biznes, jest wystarczający do tego, aby uznać, iż w ramach transakcji doszło do transferu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., C-444/10, Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever, ZOTSiS 2011, nr 11A, poz. 1-11071. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. Nie można natomiast uznać, że bez udostępnienia nabywcy lokalu handlowego nastąpiło przekazanie w rozumieniu tego przepisu, jeżeli prowadzona działalność gospodarcza polega na użytkowaniu niepodzielnego zespołu dóbr ruchomych i nieruchomych. W szczególności, jeżeli lokal handlowy jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość ta musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, żeby można było mówić o przekazaniu całości lub części aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy. Podobnie, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą.

Czynniki tego rodzaju, jak czas trwania umowy dzierżawy i uzgodnione sposoby jej rozwiązania trzeba brać pod uwagę przy całościowej ocenie transakcji przekazania aktywów w rozumieniu omawianego przepisu, jako że mogą one wywierać wpływ na tę ocenę, jeżeli mogłyby uniemożliwiać trwałe prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże możliwość rozwiązania umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony przy zachowaniu krótkiego terminu wypowiedzenia nie oznacza sama w sobie, że nabywca miał zamiar natychmiast zlikwidować przekazane przedsiębiorstwo lub jego część. Nie można zatem odmówić zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy tylko z tego powodu, (por. pkt 25, 27-29, 42, 43).

Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności zawodowej oraz posiadany majątek prywatny Spadkobierców, aport PwS do spółki z o.o. jest jedynym sposobem na kontynuowanie działalności gospodarczej i wywiązywanie się z dotychczasowych zobowiązań PwS.

Dla każdego ze Spadkobierców celem dokonania aportu nie jest wyzbycie się przysługujących Im udziałów we współwłasności, a jedynie swego rodzaju przekształcenie Przedsiębiorstwa w spadku w sposób umożliwiający jego niezakłócone funkcjonowanie w dotychczasowej postaci, z zachowaniem dotychczasowej, odzwierciedlającej wolę Spadkodawcy struktury własnościowej.

W sytuacji gdyby Organ uznał, że opisana czynność nie będzie podlegała wyłączeniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wywołałoby to szereg praktycznych problemów, które miałby negatywny wpływ na funkcjonowanie nowego podmiotu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwaną dalej „Kodeksem cywilnym”:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, zasadą jest, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Także w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo przenoszonych składników jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku. Ponadto, przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dokonanie przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego czynności wniesienia przez Spadkobierców całości przysługujących Im udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do celowo utworzonej przez Nich spółki z o.o. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w postaci wiatraka, z tytułu której zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny.

W skład Przedsiębiorstwa w spadku wchodzą wszystkie składniki związane z prowadzeniem ww. działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Przedsiębiorstwo w spadku posiada koncesję udzieloną przez (…) na wytwarzanie energii elektrycznej obowiązującą do 31 grudnia 2030 r. oraz potwierdzenie możliwości wykonywania decyzji w sprawie udzielenia tej koncesji. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi księgi rachunkowe. Posiada dwa środki trwałe tj. budowlę na terenie elektrowni oraz turbinę. Przedsiębiorstwo w spadku posiada również aktywa obrotowe, w tym zapasy, należności krótkoterminowe, środki pieniężne na rachunkach bankowych. Z kolei po stronie pasywów występuje kapitał własny oraz zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe, w tym również kredyt inwestycyjny, zaciągnięty na budowę wiatraka. Wiatrak jest posadowiony na działce, która aktualnie stanowi majątek prywatny Spadkobiorców, natomiast nigdy nie była wprowadzona do środków trwałych Przedsiębiorstwa.

W Przedsiębiorstwie w spadku nie są zatrudnieni pracownicy.

Spadkobierczynią testamentową Przedsiębiorstwa w spadku została żona Spadkodawcy, jednak złożyła ona oświadczenie przed notariuszem o odrzuceniu spadku na podstawie testamentu. Ze sporządzonego następnie, również notarialnie, aktu poświadczenia dziedziczenia, wynika, że majątek zmarłego przedsiębiorcy odziedziczyli we współwłasności ułamkowej po 1/3 części żona oraz dwoje dzieci. Spadkobiercy stali się właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku, natomiast 14 stycznia 2024 r. wygasa zarząd sukcesyjny.

Wszyscy Spadkobiercy zgodnie wyrazili chęć dalszego kontynuowania działalności o tym samym profilu. W związku z tym, Spadkobiercy zamierzają utworzyć nowy podmiot, spółkę z o.o., której będą wyłącznymi wspólnikami posiadającymi po 1/3 udziałów, czyli z zachowaniem proporcji współwłasności aktualnego Przedsiębiorstwa w spadku.

W ramach jednej czynności prawnej, w formie aktu notarialnego, Spadkobiercy chcą wnieść wkład niepieniężny (aport) całości swoich udziałów w Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. Aport, co do zasady, obejmować będzie wszystkie ww. składniki wchodzące w składki Przedsiębiorstwa w spadku. Wniesione aportem do spółki z o.o. udziały w majątku Przedsiębiorstwa w spadku będą dotyczyć:

‒ dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie otrzymaliście Państwo w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w spadku,

‒ a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Przedmiotem ww. aportu będą wszystkie wskazane we wniosku składniki majątkowe (budowla na terenie elektrowni, turbina, wiatrak) i niemajątkowe (księgi rachunkowe, zapasy, należności krótkoterminowe i długoterminowe, kredyt inwestycyjny na budowę wiatraka). Przedmiotem planowanej transakcji (aportu) będą wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności:

‒ koncesja (…) – zastąpiona, zgodnie z aktualnym regulacjami prawnymi, wpisem do (…), która pozwala na produkcję i sprzedaż energii elektrycznej;

‒ budowla na terenie elektrowni,

‒ turbina,

‒ wiatrak,

‒ należności,

‒ wszelkie zobowiązania, w tym wobec dostawców materiałów i usług,

‒ infrastruktura techniczna,

‒ tajemnice przedsiębiorstwa,

‒ księgi rachunkowe,

‒ dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej aportowanego Przedsiębiorstwa w spadku.

Zostaną dopełnione wszelkie formalności, aby spółka mogła płynnie kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku.

Nowo utworzona spółka z o.o. będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Aby zapewnić ciągłość współpracy z dotychczasowymi kontrahentami po dokonaniu aportu, podpisanie zostaną stosowne aneksy do obowiązujących umów z uwagi na zmianę strony umowy.

Odnośnie funkcjonującego kredytu inwestycyjnego na budowę wiatraka, uzyskacie Państwo promesę bankową, która zezwoli na dokonanie aportu i zobowiąże bank do możliwości kontynuowania spłaty zobowiązania kredytowego przez nowy podmiot. Bank w związku z tą czynnością przygotuje stosowne aneksy do umów obowiązujących aktualnie.

Z uwagi na fakt, że teren na którym posadowiony jest wiatrak nigdy nie był składnikiem majątku firmy, grunt ten nie będzie przedmiotem aportu.

Spółka z o.o. wydzierżawi jednak od Spadkobierców część działki, na której znajduje się wiatrak. W momencie rejestracji spółki z o.o. nastąpi więc podpisanie umowy dzierżawy terenu, na którym posadowiony jest wiatrak, która będzie obowiązywała z chwilą aportu Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. Stronami umowy dzierżawy będą Spadkobiercy i spółka z o.o. Jak wskazaliście Państwo, jest to na tą chwilę jedyny sposób na możliwość zapewnienia kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przez nowy podmiot. Taki warunek również musi być spełniony, aby utrzymany był kredyt inwestycyjny dla nowego podmiotu.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem podjęcie dodatkowego działania faktycznego, czyli zawarcie przez spółkę z o.o. ze Spadkobiercami stosownej umowy dzierżawy, w niniejszej sprawie, nie będzie stanowiło okoliczności wykluczającej możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę (spółkę z o.o.) zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku.

W okolicznościach analizowanej sprawy wskazać również należy, że w przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze Spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość Przedsiębiorstwa w spadku, tj. żona Spadkodawcy 1/3 udziału w tym Przedsiębiorstwie oraz każde z dwojga dzieci również po 1/3 ww. udziału. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło troje Spadkobierców we współwłasności ułamkowej wskazanej powyżej, stając się jednocześnie właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku. Zatem, Spadkobiercy udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do spółki z o.o., którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku, obejmując w zamian udziały w powolnej spółce z o.o. jako jej wspólnicy.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku w momencie aportu będzie spełniało definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a następnie Przedsiębiorstwo w spadku. Na spółkę z o.o. przejdą bowiem wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych spółka z o.o. przejmie całe Przedsiębiorstwo w spadku, co pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wniesienie przez Spadkobierców całości przysługujących Im udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Mając zatem na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym należy uznać, że wniesienie całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich Spadkobierców do utworzonej przez Nich spółki z o.o., stanowiące całość Przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Pana oraz Spadkobierców, należało uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan M.J (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).