Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.602.2024.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-12
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jeśli wartość poręczenia wynikająca z poręczanych Umów kredytowych, rozumiana jako kwota maksymalnego dozwolonego w ramach umowy zadłużenia, przekracza próg dokumentacyjny, ale w danym roku obrotowym faktycznie wykorzystana przez Spółkę kwota poręczanego zadłużenia nie przekroczyła 10 mln zł; - w przypadku przekroczenia progu dokumentacyjnego, jaką wartość transakcji Spółka powinna wykazać w formularzu TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych: kwotę wskazaną w poręczanych Umowach kredytowych jako maksymalne możliwe saldo zadłużenia, czy faktycznie wykorzystaną sumę poręczenia w danym roku obrotowym, rozumianą jako kwotę rzeczywiście wykorzystanych środków z tytułu poręczanych Umów kredytowych, szczególnie jeśli w przyszłych okresach faktycznie wykorzystana kwota przekroczy próg 10 mln zł.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; poręczenie; umowa; wartość; zadłużenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Określanie wartości transakcji kontrolowanej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11l-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11l-ust. 2

**Int****erpretacja** **ind****ywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wnios****ku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jeśli wartość poręczenia wynikająca z poręczanych Umów kredytowych, rozumiana jako kwota maksymalnego dozwolonego w ramach umowy zadłużenia, przekracza próg dokumentacyjny, ale w danym roku obrotowym faktycznie wykorzystana przez Spółkę kwota poręczanego zadłużenia nie przekroczyła 10 mln zł;

\- w przypadku przekroczenia progu dokumentacyjnego, jaką wartość transakcji Spółka powinna wykazać w formularzu TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych: kwotę wskazaną w poręczanych Umowach kredytowych jako maksymalne możliwe saldo zadłużenia, czy faktycznie wykorzystaną sumę poręczenia w danym roku obrotowym, rozumianą jako kwotę rzeczywiście wykorzystanych środków z tytułu poręczanych Umów kredytowych, szczególnie jeśli w przyszłych okresach faktycznie wykorzystana kwota przekroczy próg 10 mln zł.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu fak****tycznego i zdarzenia przyszłego**

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca, B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B”) oraz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C”) są podmiotami powiązanymi osobowo w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Wnioskodawca oraz C podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w Ustawie CIT na zasadach ogólnych, podczas gdy B spełnia warunki i opodatkowany jest na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6g Ustawy CIT, to jest ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

A, B oraz C (dalej również: „Grupa”) specjalizują się w branży (…). Grupa jest (…). Oprócz działalności dealerskiej, Grupa świadczy również kompleksową obsługę dla swoich klientów, obejmującą m.in.: (…).

Spółka powstała w 2013 roku i obecnie koncentruje swoje działania na pozyskaniu nowych klientów oraz rozwoju działalności o (…). Spółka jest na początkowym etapie swojej działalności. Stosowne umowy z producentem (…), których sprzedaż będzie stanowiła podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki zostały już podpisane, a (…).

W związku z dynamicznym rozwojem swojej działalności, która wymaga pozyskania finansowania dłużnego od podmiotów trzecich na inwestycje albo na kapitał obrotowy, Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do zwiększenia możliwości finansowych.

W celu pozyskania środków finansowych Spółka zawarła z instytucjami finansującymi, będącymi podmiotami niepowiązanymi, między innymi następujące umowy:

1\. Umowę Pożyczki Dealerskiej w wysokości nieprzekraczającej kwoty (…) PLN.

2\. Umowę Wieloproduktową w wysokości (…) PLN z odpowiednimi sublimitami w odniesieniu do Akredytyw dokumentowanych oraz Kredytów obrotowych.

3\. Umowę faktoringu odwrotnego do kwoty (…) PLN (umowa rozwiązania w kwietniu bieżącego roku).

Warunkiem uruchomienia finansowania wynikającego z wyżej wymienionych umów było ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń, w tym pozyskanie poręczenia od B.

Dodatkowo Wnioskodawca przystąpił do wspólnej umowy kredytowej zawartej przez B i C z bankiem, będącym podmiotem niepowiązanym, w ramach której bank udziela w ramach jednej umowy kredytu w rachunku bieżącym finansowania na rzecz B, A i C w ramach wyznaczonych dla tych podmiotów sublimitów. Kredytobiorcy odpowiedzialni są solidarnie za zobowiązania wynikające ze wspólnej umowy kredytu. Zabezpieczenie umowy kredytu stanowią weksel in blanco wystawiony przez B poręczony przez Wnioskodawcę i C, a także hipoteki na nieruchomościach, będących własnością B i C (Wnioskodawca nie posiada nieruchomości, które mogłyby stanowić zabezpieczenie niniejszej umowy).

Zgodnie z implementacją polityki cen transferowych przez Grupę, podstawą naliczenia wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń (zarówno w odniesieniu do umów wymienionych w punktach 1-3 jak i de facto udzielonego Spółce w związku z przystąpieniem przez nią do umowy wspólnego kredytu (dalej razem: „Umowy kredytowe”) są kwoty udzielonych poręczeń. Rozliczenia za udzielone poręczenia odbywają się w okresach rocznych (rozliczenie za pełny rok kalendarzowy), a wynagrodzenie jest uiszczane niezwłocznie po jego naliczeniu.

Podstawą wyliczenia należnej prowizji z tytułu udzielonych prowizji jest średnie dzienne saldo rzeczywistej kwoty poręczanego długu, a stawka prowizji wyznaczana jest w ramach aktualnej na moment naliczenia wynagrodzenia analizy cen transferowych.

Stan faktyczny wskazuje, że występuje istotna różnica pomiędzy wartością maksymalnego dopuszczalnego zadłużenia jakie Wnioskodawca może zaciągnąć z tytułu opisanych powyżej Umów kredytowych, a faktycznie wykorzystanym przez niego zadłużeniem. Stąd pojawia się wątpliwość, co do właściwej interpretacji art. 11l ust. 1 Ustawy o CIT, który w przypadku poręczenia wskazuje na sumę gwarancyjną jako wartość transakcji kontrolowanej. Brakuje zatem jasnego wskazania, czy wartością transakcji w przypadku poręczenia jest wartość poręczanego długu rozumiana jako maksymalna możliwa do zaciągnięcia wartość długu z tytułu poręczanej Umowy kredytowej w danym roku podatkowym, czy może jest to wartość rzeczywiście wykorzystanego finansowania z tytułu poręczanej Umowy kredytowej, z reguły będąca wartością znacznie niższą.

Kwestia ta jest istotna, ponieważ w przypadku Wnioskodawcy próg zobowiązujący do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do wartości maksymalnego zadłużenia wynikającego z poręczanych Umów kredytowych zostanie przekroczony, natomiast w odniesieniu do wartości poręczenia rozumianej jako rzeczywistego wykorzystania finansowania z tytułu poręczanych umów może zostać przekroczony lecz również może nie zostać przekroczony. W związku z tym należy ustalić, którą z wyżej wymienionych wartości Spółka powinna umieszczać w lokalnej dokumentacji cen transferowych i składanej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o cenach transferowych, o której mowa w art. 11t Ustawy o CIT (dalej: „TPR-C”).

Opis zdarzenia przyszłego

Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy roku 2024 i będzie miał miejsce również w kolejnych latach. Spółka będzie pozyskiwać poręczenia od podmiotów powiązanych, przy czym wartość wynikająca z poręczanych Umów kredytowych może przekraczać próg dokumentacyjny, podczas gdy faktycznie wykorzystana kwota poręczenia w danym roku podatkowym może być niższa. W związku z powtarzalnym charakterem tych transakcji, zasadne jest ustalenie, jakie wartości powinny być wykazywane w przyszłych latach w formularzu TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych, szczególnie gdy faktycznie wykorzystana kwota poręczenia przekroczy progi dokumentacyjne.

**Pytania**

1\. Czy Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jeśli wartość poręczenia wynikająca z poręczanych Umów kredytowych, rozumiana jako kwota maksymalnego dozwolonego w ramach umowy zadłużenia, przekracza próg dokumentacyjny, ale w danym roku obrotowym faktycznie wykorzystana przez Spółkę kwota poręczanego zadłużenia nie przekroczyła 10 mln zł?

2\. W przypadku przekroczenia progu dokumentacyjnego, jaką wartość transakcji Spółka powinna wykazać w formularzu TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych: kwotę wskazaną w poręczanych Umowach kredytowych jako maksymalne możliwe saldo zadłużenia, czy faktycznie wykorzystaną sumę poręczenia w danym roku obrotowym, rozumianą jako kwotę rzeczywiście wykorzystanych środków z tytułu poręczanych Umów kredytowych, szczególnie jeśli w przyszłych okresach faktycznie wykorzystana kwota przekroczy próg 10 mln zł?

**Państwa** **stanowisko w** **sprawie**

1\. Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w związku z uzyskanym poręczeniem, jeśli faktycznie wykorzystana kwota poręczenia, rozumiana jako kwota rzeczywistego wykorzystanego finansowania z tytułu poręczanych Umów kredytowych w danym roku podatkowym nie przekroczyła progu 10 mln zł. W ocenie Spółki, dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego jako wartość transakcji kontrolowanej należy brać pod uwagę wyłącznie najwyższą kwotę faktycznie wykorzystanego finansowania z tytułu poręczanych Umów kredytowych, a nie wartość wskazaną w tych umowach jako maksymalne dopuszczalne saldo zadłużenia.

2\. Zdaniem Spółki, w TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych w polu „Wartość transakcji” należy wykazać wyłącznie wartość poręczenia rozumianą jako wartość najwyższego rzeczywiście wykorzystanego salda z tytułu poręczanych Umów kredytowych w danym roku obrotowym, jeżeli ta kwota przekroczy próg 10 mln zł, a nie maksymalną wartość dozwolonego zadłużenia wynikającą z poręczanych Umów kredytowych.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wskazano, że lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej.

W myśl art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

W art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, odpowiada sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji.

Zgodnie z brzmieniem art. 11l ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, określa się na podstawie umów lub innych dokumentów - w przypadku transakcji finansowych, albo na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości w inny sposób.

Zgodnie z art. 11l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej w przypadku poręczenia lub gwarancji odpowiada sumie gwarancyjnej. Jednakże ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „suma gwarancyjna” na gruncie przepisów Ustawy o CIT ani odpowiedniej ustawy regulującej kwestie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zauważa, że pojęcie „suma gwarancyjna” jest powszechnie stosowane w umowach ubezpieczeniowych oraz gwarancjach bankowych, gdzie odnosi się do maksymalnej kwoty, jaką gwarant (ubezpieczyciel lub bank) zobowiązuje się wypłacić w razie zajścia określonego zdarzenia. W kontekście tych umów, „suma gwarancyjna” jest jasnym i precyzyjnym terminem, który odpowiada maksymalnej odpowiedzialności gwaranta. Jednakże, w odniesieniu do transakcji poręczeń, pojęcie to nie ma tak jednoznacznego zastosowania.

W ustawach o podatkach dochodowych (CIT i PIT) nie znajduje się żadna konkretna definicja „sumy gwarancyjnej” w odniesieniu do poręczeń. To powoduje, że przedsiębiorcy, w tym Wnioskodawca, napotykają trudności w interpretacji tego pojęcia na potrzeby cen transferowych oraz obowiązków dokumentacyjnych. Poręczenie w swojej naturze różni się od umowy ubezpieczenia lub gwarancji bankowej, ponieważ poręczyciel zobowiązuje się do spłaty długu lub zobowiązania tylko w momencie, gdy dłużnik nie jest w stanie go uregulować. Oznacza to, że faktyczna kwota poręczenia, która może być wymagana do spłaty, zależy od realnych okoliczności finansowych dłużnika, a nie od z góry określonej sumy.

Sięgając do wykładni językowej, „suma gwarancyjna” w praktyce odnosi się do specyficznych typów umów, w których głównym elementem jest zabezpieczenie określonej kwoty na wypadek wystąpienia konkretnego zdarzenia, np. wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela. Natomiast transakcje poręczeń charakteryzują się elastycznością co do wartości zobowiązania. Faktyczna kwota, którą poręczyciel może być zobowiązany zapłacić, zależy od kwoty zadłużenia podmiotu, którego zobowiązanie poręczył, a nie od maksymalnej sumy określonej w umowie poręczenia. Zdaniem Spółki, użycie pojęcia „suma gwarancyjna” w kontekście poręczeń rodzi uzasadnione wątpliwości, jakie wartości należy brać pod uwagę w przypadku TPR-C oraz dokumentacji cen transferowych.

Kwestie określania wartości transakcji kontrolowanych w przypadku transakcji finansowych zostały wyjaśnione między innymi w publikacji Ministerstwa Finansów „TPR Informacja o cenach transferowych - pytania i odpowiedzi, wydanie IV rozszerzone”, wydanej w grudniu 2023 r., (dalej: „Informator TPR”).

Publikacja odnosi się do sposobu wypełnienia formularza TPR-C. Pytania i odpowiedzi zawarte w tym dokumencie mają jedynie charakter informacyjny i nie stanowią ani interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ani wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnień podatkowych), jednak mogą stanowić zbiór informacji przydatnych w kontekście rozumienia definicji poszczególnych pól, które należy uzupełnić w formularzu TPR-C. Na potrzeby wniosku publikacja ta została przytoczona jako, że w sposób bezpośredni referuje do danych zaprezentowanych w lokalnej dokumentacji cen transferowych

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 121 Informatora TPR pojęcie „Wartość transakcji” należy interpretować zgodnie z art. 11l ust. 2 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że w odniesieniu do transakcji finansowych wartością transakcji jest wartości wynikająca z umów lub innych dokumentów. O ile w przypadku pożyczek wyraźnie stwierdza się, iż wartość transakcji to maksymalna wartość faktycznego zadłużenia, a nie wartość wynikająca umowy, o tyle w przypadku poręczeń znajduje się jedynie określenie - maksymalna wartość poręczenia. W związku z powyższym, nie jest jasne, czy dla celów dokumentacyjnych należy raportować pełną wartość poręczenia wynikającą z umowy, czy jedynie wartość poręczenia wynikająca z faktycznie wykorzystanego długu, będącego w danym roku podatkowym przedmiotem poręczenia.

Chociaż przepisy dotyczące poręczeń różnią się od tych dotyczących pożyczek, warto rozważyć analogię między tymi transakcjami finansowymi. Przyjęcie w przypadku transakcji pożyczki jako wartości największej udostępnionej kwoty w danym roku obrotowym potwierdza m.in. odpowiedź na interpelację poselską nr DCT2.054.2.2021 z dnia 16 lutego 2022 r., „W przypadku umów wieloletnich podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 000 000 zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych. Wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana w oparciu o najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja".

Powyższe rozumienie pojęcia „wartość transakcji” w przypadku umów pożyczek potwierdzone zostało także w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.19.2022.1.JD, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była m in. kwestia określenia wartości transakcji finansowej dla umowy pożyczki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poparł stanowisko wnioskodawcy. Organ podatkowy stwierdził, że „przez pojęcie „wartości kapitału” o jakim mowa w art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów”.

Transakcja poręczenia, podobnie jak transakcja pożyczki, jest transakcją o charakterze finansowym. Wynagrodzenie z jej tytułu jest rozliczane w formie procentowej prowizji. Celem zawarcia umowy poręczenia jest umożliwienie Spółce pozyskania finansowania od niezależnego podmiotu na korzystniejszych warunkach, przede wszystkim w zakresie ceny.

Korzyść wynikająca z zawarcia umowy poręczenia jest wprost proporcjonalna do faktycznego zadłużenia, ponieważ to faktyczne średnie dzienne zadłużenie stanowi podstawę naliczania odsetek od udzielonego kredytu, będącego przedmiotem poręczenia. Zatem zarówno wartość transakcji poręczenia, jak i opłata z tego tytułu powinny być określone w oparciu o faktyczny stan zadłużenia Spółki, a nie potencjalny maksymalny poziom zadłużenia możliwy do uzyskania w ramach podpisanej umowy kredytowej.

Przyjęcie stanowiska, że wartością transakcji poręczenia jest maksymalna kwota wynikająca z umowy, a nie faktycznie wykorzystana kwota, byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ekonomicznej Spółka płaci za poręczenie w oparciu o faktyczne saldo zadłużenia, a nie maksymalną kwotę kredytu. Analogicznie, jak w przypadku kredytu w rachunku bankowym, gdzie opłaty naliczane są od wykorzystanej kwoty, a nie od limitu kredytowego, również w przypadku poręczenia powinno się brać pod uwagę faktycznie zabezpieczoną kwotę.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka uważa, że na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok obrotowy dla transakcji poręczenia, przy określaniu wartości analizowanej transakcji należy kierować się kwotą poręczenia rozumianą jako odnoszącą się do faktycznie wykorzystanego finansowania w danym roku, a nie do kwoty wskazanej w Umowach kredytowych jako maksymalny dozwolony limit zadłużenia. Spółka uznaje, że takie podejście najlepiej odzwierciedla ekonomiczną istotę transakcji poręczenia i jest zgodne z duchem przepisów dotyczących cen transferowych, których celem jest dokumentowanie rzeczywistych, a nie potencjalnych transakcji między podmiotami powiązanymi.

W związku z tym, jeśli faktycznie wykorzystana kwota finansowania objęta poręczeniem nie przekroczy 10 mln zł, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za dany rok obrotowy w odniesieniu do transakcji poręczenia.

Jednocześnie, zdaniem Spółki w formularzu TPR-C oraz w dokumentacji cen transferowych jako wartość transakcji należy wykazywać jako wartość transakcji poręczenia wyłącznie faktycznie wykorzystaną w danym roku obrotowym kwotę finansowania udzielonego w ramach poręczanych Umów kredytowych, jeżeli kwota ta przekroczy próg 10 mln zł. Wartość transakcji powinna odnosić się do rzeczywistego zobowiązania wynikającego z udzielonego poręczenia, a nie do maksymalnej kwoty wynikającej z poręczanej Umowy kredytowej.

W przypadku gdy faktycznie wykorzystana kwota finansowania uzyskana w ramach poręczanych Umów kredytowych przekroczy próg 10 mln zł w przyszłych okresach, to właśnie ta kwota powinna zostać uwzględniona w TPR-C oraz dokumentacji cen transferowych jako wartość transakcji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak stanowi art. 11k ust. 2 omawianej ustawy:

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Powołane wcześniej przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne na podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie do transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kwestia ta nie będzie, zatem przedmiotem dalszych rozważań Organu.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z dynamicznym rozwojem swojej działalności, która wymaga pozyskania finansowania dłużnego od podmiotów trzecich na inwestycje albo na kapitał obrotowy, podejmujecie Państwo działania zmierzające do zwiększenia możliwości finansowych.

W celu pozyskania środków finansowych zawarli Państwo z instytucjami finansującymi, będącymi podmiotami niepowiązanymi, między innymi następujące umowy:

1\. Umowę Pożyczki Dealerskiej w wysokości nieprzekraczającej kwoty (…) PLN.

2\. Umowę Wieloproduktową w wysokości (…) PLN z odpowiednimi sublimitami w odniesieniu do Akredytyw dokumentowanych oraz Kredytów obrotowych.

3\. Umowę faktoringu odwrotnego do kwoty (…) PLN (umowa rozwiązania w kwietniu bieżącego roku).

Warunkiem uruchomienia finansowania wynikającego z wyżej wymienionych umów było ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń, w tym pozyskanie poręczenia od B.

Dodatkowo przystąpili Państwo do wspólnej umowy kredytowej zawartej przez B i C z bankiem, będącym podmiotem niepowiązanym, w ramach której bank udziela w ramach jednej umowy kredytu w rachunku bieżącym finansowania na rzecz B, A i C w ramach wyznaczonych dla tych podmiotów sublimitów. Kredytobiorcy odpowiedzialni są solidarnie za zobowiązania wynikające ze wspólnej umowy kredytu. Zabezpieczenie umowy kredytu stanowią weksel in blanco wystawiony przez B poręczony przez Państwo i C, a także hipoteki na nieruchomościach, będących własnością B i C (Państwo nie posiadacie nieruchomości, które mogłyby stanowić zabezpieczenie niniejszej umowy).

Zgodnie z implementacją polityki cen transferowych przez Grupę, podstawą naliczenia wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń (zarówno w odniesieniu do umów wymienionych w punktach 1-3 jak i de facto udzielonego Państwu w związku z przystąpieniem przez Państwa do umowy wspólnego kredytu (dalej razem: „Umowy kredytowe”) są kwoty udzielonych poręczeń. Rozliczenia za udzielone poręczenia odbywają się w okresach rocznych (rozliczenie za pełny rok kalendarzowy), a wynagrodzenie jest uiszczane niezwłocznie po jego naliczeniu.

Podstawą wyliczenia należnej prowizji z tytułu udzielonych prowizji jest średnie dzienne saldo rzeczywistej kwoty poręczanego długu, a stawka prowizji wyznaczana jest w ramach aktualnej na moment naliczenia wynagrodzenia analizy cen transferowych.

Stan faktyczny wskazuje, że występuje istotna różnica pomiędzy wartością maksymalnego dopuszczalnego zadłużenia jakie możecie Państwo zaciągnąć z tytułu opisanych powyżej Umów kredytowych, a faktycznie wykorzystanym przez Państwa zadłużeniem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

\- czy Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jeśli wartość poręczenia wynikająca z poręczanych Umów kredytowych, rozumiana jako kwota maksymalnego dozwolonego w ramach umowy zadłużenia, przekracza próg dokumentacyjny, ale w danym roku obrotowym faktycznie wykorzystana przez Spółkę kwota poręczanego zadłużenia nie przekroczyła 10 mln zł;

\- w przypadku przekroczenia progu dokumentacyjnego, jaką wartość transakcji Spółka powinna wykazać w formularzu TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych: kwotę wskazaną w poręczanych Umowach kredytowych jako maksymalne możliwe saldo zadłużenia, czy faktycznie wykorzystaną sumę poręczenia w danym roku obrotowym, rozumianą jako kwotę rzeczywiście wykorzystanych środków z tytułu poręczanych Umów kredytowych, szczególnie jeśli w przyszłych okresach faktycznie wykorzystana kwota przekroczy próg 10 mln zł.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Dla transakcji finansowej, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, próg ten został ustanowiony na poziomie 10 mln zł. Istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia są także dalsze ustępy art. 11k ustawy o CIT.

Stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT:

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

Art. 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Z punktu widzenia przedłożonej do rozstrzygnięcia kwestii konieczne jest sięgnięcie do art. 11l ustawy o CIT.

W art. 11l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano, że:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji.

W myśl art. 11l ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:

1\. otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2\. umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3\. otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 11l ust. 2a omawianej ustawy:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W art. 11l ust. 3 i 4 ustawy o CIT wskazano natomiast, że:

Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

Wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

Wcześniej powołane przepisy odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ustawodawca definiując transakcję kontrolowaną odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” które, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy utożsamiać z racjonalnością podejmowanych czynności, to jest takich czynności, które oparte są na uzasadnionych i prawdziwych przesłankach, które po ich wdrożeniu okażą się skuteczne. Skuteczność z kolei oznacza doprowadzenie działań do zamierzonego celu (por. N. Grzenkowicz, J. Kowalczyk, A. Kusak, Z. Podgórski, A. Ambrożak, Podstawy funkcjonowania przedsiębiorstw, Warszawa 2008).

Na podobne cechy „rzeczywistego zachowania stron” zwrócił uwagę Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 opublikowanej Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 30 grudnia 2021 r., poz. 16 w której stwierdzono:

„Działania o charakterze gospodarczym należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron. Zachowania są pojęciem szerokim, mogą być nimi działania lub zaniechania. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Przesłanka ta jest w szczególności istotna w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.”

Zgodnie z art. 876 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) \[Umowa poręczenia\]

§ 1. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

§ 2. Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy trzeba stwierdzić, że wartości transakcji w przypadku gwarancji i poręczeń, o jakiej mowa w art. 11l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, odpowiada sumie gwarancyjnej. Jednocześnie wartość Transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji finansowych określa się na podstawie umów lub innych dokumentów.

Wynika to z udostępnionej na stronie podatki.gov.pl - Informacji o Cenach Transferowych TPR – Pytania i Odpowiedzi (wydanie IV rozszerzone, grudzień 2023 r.) - odpowiedź na pytanie 139 i 140, gdzie wskazano:

_139\. Jaka Wartość transakcji poręczenia powinna zostać zaraportowana w Informacji TPR, jeżeli za poręczenie o wartości 30 mln zł odpowiada solidarnie 5 poręczycieli?_

_Wartością transakcji poręczenia jest suma poręczenia. Każdy z pięciu poręczycieli będzie musiał zaraportować jako Wartość transakcji 30 mln zł, o ile strony umowy poręczenia nie zastrzegły inaczej._

_140\. Jaką Wartość zadłużenia należy podać w przypadku gwarancji, poręczenia lub akredytywy (zbliżonej charakterem do transakcji gwarancji i poręczeń)? Czy pole to powinno korespondować z polem Wartość transakcji? Z jaką dokładnością należy podać raportowaną wartość?_

_W przypadku gwarancji lub poręczeń w polu Wartość zadłużenia wskazuje się wartość faktycznie poręczanego lub gwarantowanego zobowiązania na ostatni dzień okresu, za jaki składana jest Informacja TPR. Kwotę w polu Wartość zadłużenia należy podać w tysiącach złotych, zaokrągloną do pełnych jednostek (bez miejsc po przecinku) – zob. odpowiedź na pytanie 55._

_Gwarancje lub poręczenia wykazywać należy w kategoriach 2203 Uzyskanie gwarancji lub poręczenia) lub 1203 Udzielenie gwarancji lub poręczenia._

_Wartość transakcji w przypadku gwarancji lub poręczeń odpowiada sumie gwarancyjnej, jednocześnie wartość Transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji finansowych określa się na podstawie umów lub innych dokumentów. Wartość transakcji wskazana w Informacji TPR powinna być zgodna z wartością ustaloną (na podstawie umowy zawartej na dany produkt), z uwzględnieniem dokumentów zmieniających wartość z umowy, pod warunkiem że dokument zmieniający nie wprowadza innych nowych warunków transakcji, według stanu na ostatni dzień okresu, za który składana jest Informacja TPR._

**_Pola Wartość zadłużenia i Wartość transakcji nie wymagają wykazania wartości zgodnych_**_. (…)_

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest za rok podatkowy. Zatem, aby ustalić, czy w danym roku podatkowym na podmiocie powiązanym będzie ciążył obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, powinien on zbadać, czy wartość danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekroczyła próg dokumentacyjny w roku referencyjnym, za który sporządzana jest dokumentacja. Wartość progu dokumentacyjnego dla transakcji finansowej wynosi 10 000 000 zł w roku podatkowym. Przekroczenie tego progu kreuje u podatnika obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że w przypadku gwarancji lub poręczeń w polu Wartość zadłużenia wskazuje się wartość faktycznie poręczanego lub gwarantowanego zobowiązania na ostatni dzień okresu, za jaki składana jest Informacja TPR.

Biorąc pod uwagę powyższe, będziecie Państwo zobowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w związku z uzyskanym poręczeniem, jeśli kwota poręczenia, rozumiana jako wartość wskazana w tych umowach jako maksymalne dopuszczalne saldo zadłużenia, w danym roku podatkowym przekroczy próg 10 mln zł. Zatem w TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych w polu „Wartość transakcji” należy wykazać maksymalną wartość dozwolonego zadłużenia wynikającą z poręczanych Umów kredytowych, w danym roku obrotowym, jeżeli ta kwota przekroczy próg 10 mln zł.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jeśli wartość poręczenia wynikająca z poręczanych Umów kredytowych, rozumiana jako kwota maksymalnego dozwolonego w ramach umowy zadłużenia, przekracza próg dokumentacyjny, ale w danym roku obrotowym faktycznie wykorzystana przez Spółkę kwota poręczanego zadłużenia nie przekroczyła 10 mln zł;

\- w przypadku przekroczenia progu dokumentacyjnego, jaką wartość transakcji Spółka powinna wykazać w formularzu TPR-C oraz w lokalnej dokumentacji cen transferowych: kwotę wskazaną w poręczanych Umowach kredytowych jako maksymalne możliwe saldo zadłużenia, czy faktycznie wykorzystaną sumę poręczenia w danym roku obrotowym, rozumianą jako kwotę rzeczywiście wykorzystanych środków z tytułu poręczanych Umów kredytowych, szczególnie jeśli w przyszłych okresach faktycznie wykorzystana kwota przekroczy próg 10 mln zł

\- jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacj****a o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Co istotne jednak interpretacja ta dotyczy umowy pożyczki a nie poręczenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).