Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-149/08-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-05
Teza: Wystawienie faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego winno nastąpić po upływie okresu, na który Umowa leasingu finansowanego została zawarta.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2008r. (data wpływu 12.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu wystawienia faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wystawienia faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania. Wniosek zawierał braki formalne (brak dokumentu potwierdzającego prawo Pana xxxx oraz Pana xxxxx do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki), tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 24.11.2008r. Nr IPPP3/443-149/08-2/MM wezwał Spółkę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie przedstawił pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika uprawnienie w/w osób do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spólka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych.

W ramach tej działalności Spółka zawiera umowy leasingu finansowego \[Umowy\] zawierające postanowienie, zgodnie z którym:

*   z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu Umowy zostanie przeniesione na korzystającego lub

*   po upływie podstawowego okresu Umowy strony zawrą umowę sprzedaży środka trwałego, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do środka trwałego zostanie przeniesione przez Spółkę na korzystającego.

Powyższe zapisy, jak i okoliczność, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej środka trwałego dokonuje Korzystający, są podstawą dla uznania, że wydanie środka trwałego w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Płatność wartości początkowej leasingowanego środka trwałego przez korzystającego na rzecz Spółki jest rozłożona w czasie. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umów, korzystający jest zobowiązany płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące:

*   część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej środka trwałego oraz

*   część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.

Należy przy tym zaznaczyć, iż odsetki należne w trakcie trwania Umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej mogą być naliczane według zmiennej stopy procentowej. Możliwe są także inne zmiany umowy leasingu, powodujące podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. ze skrócenia lub przedłużenia okresu leasingu albo zmiany wartości, od której obliczana jest część odsetkowa).

Ze względu na kwalifikację Umów jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, w związku z zawarciem Umowy Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę. Wystawiając fakturę VAT Spółka nie może określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania Umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania Umowy mogą wystąpić wspomniane powyżej zdarzenia, które będą miały wpływ na wysokość rat leasingowych.

Tak więc w chwili zawarcia Umowy za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym rat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania stosuje się stopę procentową mającą zastosowanie w dniu wystawienia faktury oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek znaną Spółce w momencie zawarcia Umowy. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia.

W związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość rat leasingowych), w większości przypadków wysokość pobranych przez Spółkę od korzystającego rat leasingowych będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez Finansującego w momencie zawarcia Umowy. Dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy, w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich rat leasingowych należnych w trakcie trwania tej Umowy Spółka uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy winna być wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwiększenie podstawy opodatkowania dostawy środka trwałego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych dotyczących obliczania należnych Spółce rat leasingowych (tj. stopy procentowej) w trakcie trwania Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wystawienie faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym winno nastąpić po upływie okresu, na który Umowa została zawarta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej podyktowane jest powstaniem różnicy pomiędzy kwotami wykazanymi w pierwotnej fakturze wystawionej przez Finansującego a sumą rat leasingowych należnych od korzystającego. W szczególności, na skutek np. zmian stóp procentowych w trakcie trwania Umowy obliczone przez Spółkę należne raty leasingowe, wpłacone przez korzystającego, mogą być wyższe niż podstawa opodatkowania obliczona przez Spółkę w chwili wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa towarów to również wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, iż chodzi w tym przypadku o umowy, na podstawie których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku (kwota należna netto), przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy tj. od korzystającego w przypadku umowy leasingu. Ponieważ obrotem jest cała kwota należna netto — w przypadku leasingu finansowego opodatkowaniu VAT podlega:

*   część kapitałowa (czyli wartość początkowa przedmiotu leasingu),

*   część odsetkowa obliczona za cały okres trwania umowy leasingu, z zastosowaniem stopy procentowej stosowanej zgodnie z Umową na dzień wystawienia faktury, która to stopa procentowa odnoszona jest do podstawy do jej naliczania i okresu naliczania znanego Spółce w dniu wystawienia faktury.

Ze względu na np. zmianę stóp procentowych w trakcie trwania Umowy, kwota należna Finansującemu określona w momencie wystawiania faktury (lub wydania towaru, tj. przedmiotu leasingu) nie jest równa tej, którą korzystający faktycznie zapłaci w wykonaniu umowy leasingu.

Zmiana podstawy opodatkowania (tj. jej zmniejszenie lub zwiększenie) powoduje po stronie Spółki konieczność wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług \[Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: Rozporządzenie\], fakturę korygującą należy wystawić, gdy „podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

W ocenie Spółki wystawienie faktury korygującej winno nastąpić po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu, gdyż dopiero w tym momencie znana jest faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania Umowy zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku o trwałym zwiększeniu bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta, a więc po pobraniu od korzystającego wszystkich należnych kwot przewidzianych w Umowie.

Odnosząc się do zmian kwoty należnej w trakcie trwania umowy leasingu finansowego w związku ze zmianą stosowanych stóp procentowych, organy podatkowe również opowiadają się za wystawieniem faktury korygującej po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego \[Naczelnik US\] w postanowieniu z 26 września 2005 r. (sygn. 1471/NTR2/443-465/05/TK) stwierdził „każda zatem zmiana wielkości wynagrodzenia należnego finansującemu, spowodowana czy to zmianą kursu walut, czy to zmianą stóp procentowych, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego. (\`(...)\`) Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy”.

Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w piśmie o sygnaturze 1471/NTR1/443-256/06/AW wydanym 26 września 2006 r. Wskazane interpretacje pozwalają uznać, iż faktura korygująca pierwotnie obliczoną podstawę opodatkowania powinna być wystawiona po zakończeniu okresu, na który Umowa została zawarta. Wyłącznie takie rozwiązanie pozwala bowiem uwzględnić faktyczną różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą przez korzystającego, a podstawą opodatkowania określoną pierwotnie (przy dostawie/wystawieniu faktury VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.