Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.344.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Dokonując dostawy działek Zainteresowani będą działać w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawców jako podatników prowadzących działalność gospodarczą z tytułu sprzedaży działek o nr 1 – 18 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawców jako podatników prowadzących działalność gospodarczą z tytułu sprzedaży działek o nr 1– 18.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:** **(…)**

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 15 lipca 2003 r. Wnioskodawca został właścicielem części gospodarstwa rolnego. Zapisem w akcie notarialnym została dopisana jako właściciel działki żona – na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Nabyta działka, według ewidencji gruntów i budynków jest działką niezabudowaną, stanowi grunty orne i pastwiska. Przy akcie notarialnym przedłożono: 1) Wypis i wyrys z rejestru gruntów; 2) Zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy z którego wynika, że według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy przedmiotowa działka gruntu znajduje się w części na terenie – mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne o średniej i niskiej intensywności, mieszkalnictwo pensjonatowe, usługi, a w części na terenie – usługi turystyki, usługi. Wnioskodawca nie posiada przedmiotowego zaświadczenia.

Od dnia zakupu ww. działka była wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze i z takim zamiarem została zakupiona. Przedmiotowa działka była wykorzystywana jako grunty orne, a przede wszystkim jako pastwiska. Wnioskodawca w okresie od dnia 22 lutego 2005 r. do dnia 31 marca 2005 r. oraz od dnia 3 września 2005 r. do nadal podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników. W tym czasie, jak również w roku 2020 przedmiotowa działka była wykorzystywana na cele rolnicze, a Wnioskodawca występował z wnioskiem o przyznanie dopłat na te cele. Ostatni wniosek o przyznanie płatności został złożony na rok 2020 do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Do wniosku zostały załączone stosowne oświadczenia o numerze działki oraz grupie upraw. We wskazanym oświadczeniu wskazano grupy upraw JPO – działka rolna stanowiąca zwarty obszar gruntu oraz TUZ – trwałe użytki zielone.

W roku 2019 dwóch właścicieli działek sąsiadujących z działką zwróciło się do Wnioskodawców o możliwość odkupienia części działki w celu polepszenia swojego zagospodarowania terenu. W związku z powyższym Wnioskodawca wraz z małżonką (wspólnota majątkowa) wystąpił do Burmistrza Miasta ze wstępnym projektem podziału całej działki oraz wydania opinii o zgodności proponowanego podziału ww. działki z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Występując z wnioskiem uwzględniono następujące ustalenia:

1.  Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
2.  Zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Burmistrz Miasta wydał postanowienie w którym to postanowieniu pozytywnie rozpatrzył przedstawiony wstępny projekt podziału działki, pod warunkiem, że wydzielone działki nr: 1-18 będą użytkowane zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy. W uzasadnieniu postanowienia wskazano jednocześnie: „Podział nieruchomości możliwy jest do zrealizowania zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami w przypadku, gdy nowo wydzielane działki posiadają dostęp do drogi publicznej lub została ustanowiona służebność przechodu i przejazdu. W przypadku zaproponowanego podziału dostęp do nowo wydzielanych działek do drogi publicznej zapewniony musi być przez zaproponowaną drogę dojazdową zgodnie ze wstępnym projektem podziału. Ponadto informujemy, że dostęp do wydzielanych działek powinien zostać zapewniony poprzez wydzielenie dróg wewnętrznych i ustanowienie służebności drogowej przechodu i przejazdu, w której zostaną sprzedane odpowiednie udziały nabywcom wydzielanych działek lub pozostaną własnością dotychczasowego właściciela”.

Ostatnim dokumentem w sprawie jest zawiadomienie do stawienia się na gruncie w celu wznowienia znaków granicznych i okazania przebiegu granic Wnioskodawcy nabyli działkę o charakterze gruntów rolnych i pastwiska, z zamiarem ich wykorzystania dla celów rolnych. Od dnia nabycia do dnia dzisiejszego Wnioskodawcy poza wystąpieniem z wnioskiem o opinię w sprawie podziału działki nie podejmowali żadnych innych działań, które miałyby na celu uatrakcyjnienie działek. Nie były dawane ogłoszenia o sprzedaży, nie były zamieszczane informacje w biurach nieruchomości, ponadto przedmiotowe działki nie są uzbrojone. Podjęte działania w celu podziału działki związane są z zamiarem ich sprzedaży. Działki stanowią majątek prywatny Wnioskodawców. Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność rolną i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotowe działki były i są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolnej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 października 2020 r. Zainteresowani wskazali, że na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego została nabyta działka gruntu. W roku 2019 Wnioskodawcy wystąpili z wnioskiem do Burmistrza Miasta ze wstępnym projektem podziału działki numer zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Burmistrz Miasta wydał pozytywne postanowienie dot. podziału działki oraz wydał Decyzję, w której to decyzji zatwierdził podział nieruchomości działki oznaczonej numerem ewidencyjnym na kolejne działki o następujących numerach: 1-20.

Od momentu nabycia do momentu sprzedaży wszystkie z działek o numerach 1-20 wykorzystywane są jako jeden obszar na cele rolnicze. Taki sposób wykorzystania wszystkich z wymienionych działek będzie kontynuowany do dnia sprzedaży poszczególnych działek.

Każda z wymienionych działek o następujących numerach: 1-20 – do momentu sprzedaży nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez żadnego z Zainteresowanych do działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Każda z wymienionych działek o następujących numerach: 1-20 – do momentu sprzedaży nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez żadnego z Zainteresowanych w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Dla żadnej z wymienionych działek o następujących numerach: 1-20 żaden z Zainteresowanych nie był czynnym podatnikiem VAT.

Żadna z wymienionych działek o następujących numerach 1-20 – nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży udostępniane przez Zainteresowanych osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czy nieodpłatnie.

Zainteresowani w stosunku do działek będących przedmiotem planowanej transakcji do momentu sprzedaży nie będą ponosić żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Jedynymi czynnościami, które podjęto było wykonanie projektu podziału działki przez uprawnionego geodetę oraz wystąpienie do Burmistrza Miasta o wydanie opinii o zgodności podziału działki z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W efekcie podjętych działań została wydana decyzja Burmistrza Miasta o zatwierdzeniu podziału działki na kolejne działki o numerach 1-20. Jednocześnie w decyzji ustanowiono służebności drogowe przechodu i przejazdu, z warunkiem iż przedmiotowy podział działki zostaje dokonany, ale przy zbywaniu działek służebności określone w decyzji muszą być ustanowione.

Zainteresowani nie mieli wpływu na zmianę przeznaczenia działek. Działka została zakupiona już z określonym przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując transakcji sprzedaży działek o numerach 1-18 Wnioskodawcy będą działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, dokonując transakcji sprzedaży działek o numerach 1-18 Wnioskodawcy nie będą działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT.

Sprzedaż działek nie będzie podlegała VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie odpłatnej dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o VAT, może stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

W celu stwierdzenia, że określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest, żeby została ona wykonana przez podmiot, który działa jako podatnik tego podatku. Oceniając czy dana czynność podlega VAT, każdorazowo należy przeanalizować nie tylko przedmiotowy, ale przede wszystkim podmiotowy aspekt takiej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w takim przypadku za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który w stosunku do tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Problem sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną był przedmiotem oceny nie tylko przez sądy administracyjne w Polsce ale również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W ocenie orzecznictwa sądów istotne jest czy na gruncie ustawy o VAT osoba sprzedająca nieruchomość działała w charakterze podatnika oraz kluczowe znaczenie mają kryteria sformułowane przez TSUE.

Z treści orzeczeń TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Konkretnie w orzeczeniu w sprawie C-181/10 TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Z powyższych elementów można odnosić się bowiem do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Z treści orzecznictwa NSA (np.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego, dalej: NSA z dnia 26 maja 2017r., sygn. I FSK 1728/15 lub wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. I FSK 1866/17) wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do danego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Duże znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT miał wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Sąd uznał, że sam fakt kilkukrotnej dostawy gruntów budowlanych nie decyduje o opodatkowaniu VAT. NSA wskazał, że o działalności o częstotliwym zamiarze może być tylko mowa gdy działalność podejmuje podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT, tj. w charakterze producenta, handlowca itd.

Do podobnych wniosków doszedł także WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 61/08) uznając, że sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości dziedziczonej przez osobę fizyczną niebędącą przedsiębiorcą nie jest opodatkowana VAT. Zdaniem sądu bez znaczenia jest częstotliwość wykonywania tych czynności.

Podobny pogląd przedstawił także WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1217/07), który uznał, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organów podatkowych – jeżeli podatnik użytkował nieruchomość przez dłuższy czas lub nabył ją w drodze spadku lub darowizny, to nie można mówić, że dana osoba działała jako handlowiec będący podatnikiem VAT, jedynie dokonywała sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 10 lipca 2008 r., IBPP1/443-567/08/LSz (KAN-3677/4/08/KAN-6933/07/08; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 7 lipca 2008 r., IPPP 1/443-83/07-9/SM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 9 czerwca 2008r., ILPP1/443-295/08-2/AK). Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR stwierdza, że: „w przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”.

W orzecznictwie sądowym często wskazuje się, że w przypadku sprzedaży gruntu jako budowlanego sytuację tę należy traktować jako wcześniejsze wycofanie gruntu z działalności gospodarczej (rolniczej) i przekazanie jej na potrzeby własne. Przekazanie to nie będzie podlegało opodatkowaniu, ponieważ nie przysługiwało mu prawo do odliczenia przy jego nabyciu. Późniejsza sprzedaż gruntu jest już dokonywana prywatnie przez rolnika (jest traktowana jako sprzedaż majątku osobistego (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/08).

Sądy w swoich wyrokach podkreślają również, że wprawdzie działalność rolnika jest działalnością gospodarczą, jeśli jednak grunt rolny został nabyty do majątku prywatnego rolnika i nie służy dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny, to rolnik dokonujący dostawy takiego gruntu (nawet jeśli został on podzielony na działki) nie ma statusu podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 699/09).

Istotnym wyrokiem w sprawie sprzedaży gruntów przez rolników jest wyrok z dnia 18 sierpnia 2009 r. (I SA/Wr 920/09) WSA we Wrocławiu. W tym wyroku Sąd stwierdził, że: „Nie sposób zgodzić się z absurdalnym wręcz wnioskiem organu odwoławczego, że skarżący stał się producentem gruntu, albowiem w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstał towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, z (…) warunkami przyłączenia sieci wodociągowej i podjętymi staraniami o doprowadzenie do działek elektryczności oraz kanalizacji, a także wydzielonymi drogami dojazdowymi. (…) Producentem w rozumieniu ustawy VAT jest ten, kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru. Takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać skarżącemu charakter producenta, albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości czy dokonania stosownych przyłączy”.

Do oceny przedstawionego stanu faktycznego warto również przedstawić stanowisko sądu w wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, w którym zostało wyraźnie podkreślone, że na działalność gospodarczą zbywcy wskazywać mogą w szczególności następujące okoliczności, jak: 1) doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek; 2) wydzielenie dróg wewnętrznych; 3) podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy; 4) wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek oraz 5) podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek. Podkreślono przy tym, że tylko kompleks powyższych czynności a nie pojedyncze decyduje o uznaniu podmiotu za podatnika, przy czym największe znaczenie ma uzbrojenie terenu.

Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności: 1) nabycie działki gruntu o charakterze rolnym z zamiarem jej wykorzystywania i rzeczywistego wykorzystywania na cele rolnicze, 2) zmiana przeznaczenia działek została dokonana urzędowo poprzez urzędową zmianę planu zagospodarowania przestrzennego bez udziału i jakiejkolwiek inicjatywy Zainteresowanego, 3) w okresie posiadania przedmiotowej działki nie były podejmowane żadne działania marketingowe, 4) brak uzbrojenia terenu oraz wydzielonych działek należy uznać, że dokonując sprzedaży przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, a dotyczącego sprzedaży wydzielonych działek o numerach 1-18 Wnioskodawcy nie będą działali w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, w związku z tym sprzedaż działek pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwana dalej k.r.o.

Stosownie do art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku bowiem tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika zatem, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Podkreślić należy – na co wskazują sądy administracyjne – że ustalenie jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył działkę na podstawie umowy sprzedaży. Zapisem w akcie notarialnym została dopisana jako właściciel działki żona Wnioskodawcy – na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zainteresowani dokonali podziału działki na kilkanaście mniejszych działek. Wszystkie działki były wykorzystywane na cele rolnicze. Zainteresowani nie wykorzystywali działek w działalności gospodarczej, z której tytułu byliby podatnikami podatku VAT. Na działkach nie były i nie będą ponoszone nakłady, które zwiększyłyby ich wartość. Zainteresowani nie mieli też wpływu na zmianę przeznaczenia działek. Działki nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii nieuznania ich jako podatników prowadzących działalność gospodarczą z tytułu sprzedaży ww. działek.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy brak jest okoliczności, które wskazują, że sprzedaż działek stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Wnioskodawców za podatników podatku VAT.

Znaczenie dla sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Zainteresowani podjęli/podejmą w odniesieniu do działek przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z opisu sprawy nie wynika aby Zainteresowani nabyli ww. działkę w celu dalszej odsprzedaży (działka, z której wydzielono mniejsze działki była wykorzystywana na cele rolnicze i z takim zamiarem została zakupiona). Zainteresowani nie wykorzystywali działek w działalności gospodarczej, z której tytułu byliby podatnikami podatku VAT. Na działkach nie były i nie będą ponoszone nakłady, które zwiększyłyby ich wartość. Zainteresowani nie mieli też wpływu na zmianę przeznaczenia działek. Działki nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Jedyną aktywnością Zainteresowanych był podział działki na kilkanaście mniejszych.

W odniesieniu do sprzedaży ww. działek występuje brak przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży Zainteresowani wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż ww. działek będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast okoliczność podziału przez Zainteresowanych gruntu na mniejsze działki nie przesądza o tym, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, Zainteresowani będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, dokonując transakcji sprzedaży działek o numerach 1-18 Zainteresowani nie będą działać w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.