Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.153.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego nakładów na Inwestycję drogową posadowioną na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, podlegać będzie opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: drogi; odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w celu realizacji Inwestycji drogowej oraz w zakresie nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego nakładów na Inwestycję drogową posadowioną na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, podlegać będzie opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w celu realizacji Inwestycji drogowej oraz w zakresie nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego nakładów na Inwestycję drogową posadowioną na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowany na terytorium Polski w charakterze podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, zaś przedmiotem tej działalności jest sprzedaż detaliczna towarów w sklepach stacjonarnych.

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawca realizuje inwestycje w nieruchomości, polegające na budowie na tych nieruchomościach budynków stanowiących nowe sklepy Wnioskodawcy („Inwestycje sklepowe”). Wnioskodawca wskazuje, iż planuje podejmowanie nowych Inwestycji sklepowych w latach kolejnych. Nowo wybudowane sklepy w ramach Inwestycji sklepowych wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a w szczególności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów. Ponadto, część powierzchni w niektórych sklepach będących przedmiotem Inwestycji sklepowych przeznaczona będzie pod wynajem.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja przez niego Inwestycji sklepowej może wiązać się z koniecznością poniesienia przez niego dodatkowych nakładów inwestycyjnych na budowę, rozbudowę lub przebudowę dróg publicznych, zlokalizowanych na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego („Inwestycje drogowe”), a następnie nieodpłatnego przeniesienia rzeczonych nakładów na właściciela tych gruntów, tj. Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja przez niego Inwestycji sklepowej może wiązać się z koniecznością poniesienia przez niego dodatkowych nakładów inwestycyjnych na budowę, rozbudowę lub przebudowę dróg publicznych, zlokalizowanych na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego („Inwestycje drogowe”), a następnie – nieodpłatnego przeniesienia rzeczonych nakładów na właściciela tych gruntów, tj. Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego. Owe nieodpłatne przeniesienie nakładów następować będzie w chwili zakończenia Inwestycji drogowej, albowiem budynki lub inne urządzenia trwale związane z gruntem, stosownie do treści art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stanowią część składową gruntu i stają się automatycznie własnością właściciela tego gruntu.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, iż Inwestycje drogowe dotyczą dróg publicznych, z których co do zasady może korzystać każdy i do których dostęp jest co do zasady swobodny. Inwestycje drogowe będą jednak wykorzystywane przez Wnioskodawcę pośrednio, albowiem: (i) ich realizacja przez Wnioskodawcę jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania przez Wnioskodawcę prawa do realizacji Inwestycji sklepowych oraz (ii) ułatwi dojazd do sklepów Wnioskodawcy wybudowanych w ramach Inwestycji sklepowych, a w konsekwencji usprawni dostawy towarów do tych sklepów oraz przede wszystkim ułatwi dojazd do sklepów konsumentom, którzy dokonywać w nich będą zakupów.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż obowiązek spełnienia powyższego świadczenia, który może obciążyć Wnioskodawcę w przyszłości w związku z realizacją Inwestycji sklepowych wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych („DrogPublU”), w myśl którego budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana Inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. W szczególności Inwestycje drogowe nie będą realizowane w ramach tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu, lecz stanowiąc warunek sine qua non realizacji Inwestycji sklepowych wynikający z art. 16 ust. 1 DrogPublU, będą miały na celu umożliwienie Wnioskodawcy rozpoczęcie Inwestycji sklepowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją Inwestycji drogowej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w celu realizacji Inwestycji drogowej?
2.  Czy czynność nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego nakładów na Inwestycję drogową posadowioną na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, podlegać będzie opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie w związku z realizacją Inwestycji drogowej przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w celu realizacji Inwestycji drogowej.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane przez niego do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi temu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Przepis ten jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego zasady neutralności VAT, wynikającej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).

Rzeczona zasada neutralności VAT przejawia się w przyznaniu podmiotom kwalifikowanym jako podatnicy, prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkującego tym, iż ów podatek jest neutralny dla podatników, zaś jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument, któremu prawo do odliczenia nie przysługuje. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo to zapewnia neutralność VAT dla podatników tego podatku, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

Jednocześnie wskazać należy, iż ani art. 86 ust. 1 VAT ani inne przepisy tej ustawy nie precyzują jaki charakter ma mieć związek pomiędzy zakupami i wynikającym z nich podatkiem naliczonym, a sprzedażą opodatkowaną i wynikającym z niej podatkiem należnym.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ów związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a czynnościami opodatkowanymi może być – dla celów posiadania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego – bezpośredni albo pośredni. Ze związkiem bezpośrednim mamy do czynienia wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży albo w inny sposób wiążą się bezpośrednio z innymi czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Z kolei związek pośredni ma miejsce wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika, wykonywaną przez niego działalnością opodatkowaną oraz uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Dla celów wykazania, iż dane zakupy mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, pomiędzy powstaniem opodatkowanego obrotu, a nabytymi towarami lub usługami, musi istnieć związek przyczynowo -skutkowy polegający na tym, iż nabyte towary i usługi przyczyniają się do generowania obrotu przez podatnika.

W stosunku do art. 86 ust. 1 VAT, w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż forsowanie poglądu o konieczności bezpośredniego związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, jest błędne. Przykładowo A. Bartosiewicz wskazuje w powyższym kontekście, iż „nie można przenosić tezy o konieczności bezpośredniego związku podatku naliczonego z transakcjami opodatkowanymi do wszelkich przypadków” (tak: A. Bartosiewicz \[w:\] „VAT. Komentarz, wyd. XII”). Z kolei T. Michalik podnosi, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej” (tak: T. Michalik \[w:\] VAT. Komentarz 2018, wyd. 14).

Oprócz przytoczonych poglądów doktryny, wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 VAT wyrażona przez Wnioskodawcę powyżej, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W powyższym kontekście na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r. wydany w sprawie o sygn. akt: I FSK 1995/18, w którym stwierdzono, iż „na gruncie art. 86 ust. 1 VAT badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywanie w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną”. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1368/08), iż „prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika”.

Pogląd tożsamy ze stanowiskiem wyrażanym przez polskie sądownictwo prezentuje także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), który w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt C-465/03 (Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz) stwierdził, iż podatnikowi „przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez niego emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie czynności dokonywane przez niego w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane”. Innymi słowy, TSUE przyznał, iż podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (w tamtej sprawie: emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi TSUE potwierdził także w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-26/12 (Fiscale Eenheid przeciwko PPG Holdings By), w której podniósł, że „ art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który utworzył fundusz emerytalny w formie podmiotu odrębnego pod względem prawnym i podatkowym, taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, celem zapewnienia praw do emerytury swym pracownikom i byłym pracownikom, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od świadczeń związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem rzeczonego funduszu, pod warunkiem że istnienie bezpośredniego i ścisłego związku wynika ze wszystkich okoliczności danych transakcji” a odmienna wykładnia prowadziłaby do tego, iż „podatnik nie tylko zostałby pozbawiony korzyści podatkowej wynikającej ze stosowania systemu odliczeń, ze względu na ustawowy wybór ochrony emerytur poprzez prawne rozdzielenie pracodawcy i funduszu emerytalnego, lecz także nie byłaby już gwarantowana neutralność podatku VAT”. Istotnym orzeczeniem potwierdzającym pogląd Wnioskodawcy o tym, iż związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi należy dla celów prawa do odliczenia VAT interpretować szeroko, TSUE potwierdził także w wyroku z dnia 14 września 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. C-132/16. W rzeczonym wyroku TSUE wskazał, iż „prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”, a nadto potwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także od nakładów poniesionych na cudze składniki majątkowe, o ile podatnik miał zamiar w przyszłości dokonywać czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu dokonanych nakładów.

Ponadto wskazać należy, iż pogląd w myśl którego związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną może być – dla celów prawa do odliczenia podatku naliczonego – bezpośredni albo pośredni aprobują także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt: IPPP2/443-231/12-2/AO) przyznał, iż „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni”. Dodatkowo, w rzeczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika”, zaś „o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów”.

Co istotne, taką wykładnię potwierdzał także organ, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. akt: 0114-KDIP4.4012.23.2018.1.MP) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt: 0114-KDIP1-2.4012.587.2018.1.IG).

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy skoro ani art. 86 ust. 1 VAT ani inne przepisy tej ustawy nie precyzują jaki charakter ma mieć związek pomiędzy zakupami i wynikającym z nich podatkiem naliczonym, a sprzedażą opodatkowaną i wynikającym z niej podatkiem należnym, to aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ów związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a czynnościami opodatkowanymi może być – dla celów posiadania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego – bezpośredni albo pośredni. Pogląd ten jest w pełni aprobowany przez poglądy doktryny, sądownictwo administracyjne oraz TSUE, a nadto – organy podatkowe, w tym tut. organ.

W ocenie Wnioskodawcy, ów związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną występuje także w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, iż zrealizowanie przez niego Inwestycji drogowej jest warunkiem sine qua non wykonania Inwestycji sklepowej, w efekcie której Wnioskodawca prowadzić będzie w nowo wybudowanych sklepach działalność opodatkowaną w postaci sprzedaży detalicznej towarów lub wynajmu powierzchni sklepowej. Innymi słowy, zakup przez Wnioskodawcę towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Inwestycji drogowej będzie konieczny aby nowe sklepy budowane w ramach Inwestycji sklepowych w ogólne mogły powstać i aby Wnioskodawca mógł za ich pośrednictwem prowadzić działalność opodatkowaną. Bez poniesienia rzeczonych wydatków, sklepy te nie będą mogły powstać, a tym samym rozszerzenie przez Wnioskodawcę geograficznego obszaru prowadzenia działalności opodatkowanej nie byłoby możliwe. W powyższym kontekście stwierdzić zatem należy, iż pomiędzy wydatkami na Infrastrukturę drogową i związanym z nią podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi, które Wnioskodawca wykonywać będzie w nowo wybudowanych sklepach, istnieje bezpośredni związek przyczynowy. To z kolei skutkuje posiadaniem przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Infrastruktury drogowej.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. (nr: IPPP2/443-1046/11-2/MM), dotyczącej tożsamego stanu faktycznego, iż „istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami na infrastrukturę drogową i związanym z nimi podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi, które będzie wykonywała Spółka, co daje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę infrastruktury drogowej”. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r., wydanym w sprawie toczącej się pod sygn. akt. III SA/Wa 3630/06 podkreśl, że „towary i usługi nabywane w związku z przebudową infrastruktury, zakupywane są w ramach prowadzonej działalności oraz związane są z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art. 86 ust. 1 dlatego zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. nr ITPP1/4512-1062/15/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyznał podatnikowi, który – celem zapewnienia sobie bezkolizyjnego i szybkiego transportu produkowanych przez siebie turbin wiatrowych – dokonał nieodpłatnej przebudowy dróg publicznych, iż od wydatków związanych z rzeczoną przebudową miał on prawo odliczenia VAT naliczonego, gdyż „wspomniany podatek naliczony jest związany z całością działalności gospodarczej, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Tożsame stanowisko przedstawione zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.206.2016.1.AD, dotyczącej podatnika będącego deweloperem dokonującego modernizacji drogi publicznej w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 DrPublU. W rzeczonej interpretacji organ podatkowy zaaprobował pogląd, w myśl którego skoro warunkiem rozpoczęcia inwestycji deweloperskiej jest poniesienie przez dewelopera nakładów na modernizację dróg publicznych, to nakłady te „pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi”. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż ów deweloper „spełnia przesłanki uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas inwestycji drogowej, określone w art. 86 ust. 1 ustawy”. Organ podatkowy zauważył także, iż podatnik „jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej będą związane z obrotem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług”.

Niezależnie od przytoczonej powyżej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie prawo odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na Inwestycję drogową przysługuje mu także z innego powodu. Mianowicie, Inwestycje drogowe poprawiać będą dostępność komunikacyjną nowo wybudowanych sklepów dla klientów Wnioskodawcy oraz klientów najemców powierzchni w tych sklepach, podniosą atrakcyjność sklepów z perspektywy najemców, a nadto usprawnią obsługę sklepów pod względem logistyki dostaw sprzedawanych w nich towarów. W ocenie Wnioskodawcy, Inwestycje drogowe bez wątpienia wpływać będą pozytywnie na sklepy, które powstawać mają w wyniku realizacji Inwestycji sklepowych. Dzięki wykonaniu Inwestycji drogowych, zostanie podniesiony standard nieruchomości, na których ulokowane będą nowo wybudowane sklepy, co może w efekcie znaleźć odzwierciedlenie zainteresowaniem potencjalnych klientów ofertą najmu powierzchni sklepowej przeznaczonej pod wynajem oraz zwiększeniem poziomu czynszów pobieranych przez Wnioskodawcę. Finalnie wskazać należy, iż rozbudowa – w ramach Inwestycji drogowych – dróg publicznych znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie sklepów nowo wybudowanych w drodze Inwestycji sklepowych bezsprzecznie skutkować będzie wzrostem wartości rynkowej nieruchomości, na których ulokowane będą te sklepy.

Co istotne, również ta argumentacja spotyka się z powszechną aprobatą organów podatkowych. Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej dnia 24 kwietnia 2012 r. nr IPPP2/443-231/12-2/AO, gdzie stwierdził, iż skoro droga publiczna będąca przedmiotem modernizacji dokonywanej przez podatnika jest wykorzystywana w działalności tego podatnika m.in. „w celu zapewnienia dogodnego dojazdu do centrum handlowego dla kontrahentów i dostawców”, to przebudowa tej drogi „umożliwiła podatnikowi podniesienie funkcjonalności centrum handlowego oraz zapewniła zwiększenie jego konkurencyjności”. Wobec powyższego, organ uznał, iż podatnik „ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w celu przebudowy drogi publicznej”. Ponadto, pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę wielokrotnie potwierdzał także organ, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.239.2018.1.MP oraz interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.587.2018.1.IG, z dnia 14 listopada 2018 r.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w celu realizacji Inwestycji drogowej. Wynika to z faktu, iż zrealizowanie przez niego Inwestycji drogowej jest warunkiem sine qua non wykonania Inwestycji sklepowej, w efekcie której Wnioskodawca prowadzić będzie w nowo wybudowanych sklepach działalność opodatkowaną w postaci sprzedaży detalicznej towarów lub wynajmu powierzchni sklepowej. Innymi słowy, zakup przez Wnioskodawcę towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Inwestycji drogowej będzie konieczny aby nowe sklepy budowane w ramach Inwestycji sklepowych w ogóle mogły powstać i aby Wnioskodawca mógł za ich pośrednictwem prowadzić działalność opodatkowaną. Ponadto, Inwestycje drogowe poprawiać będą dostępność komunikacyjną nowo wybudowanych sklepów dla klientów Wnioskodawcy oraz klientów najemców powierzchni w tych sklepach, podniosą atrakcyjność sklepów z perspektywy najemców oraz usprawnią obsługę sklepów pod względem logistyki dostaw sprzedawanych w nich towarów. Inwestycje drogowe bez wątpienia wpływać będą pozytywnie na sklepy, które powstawać mają w wyniku realizacji Inwestycji sklepowych. Dzięki wykonaniu Inwestycji drogowych, zostanie podniesiony standard nieruchomości, na których ulokowane będą nowo wybudowane sklepy, co może w efekcie znaleźć odzwierciedlenie zainteresowaniem potencjalnych klientów ofertą najmu powierzchni sklepowej przeznaczonej pod wynajem oraz zwiększeniem poziomu czynszów pobieranych przez Wnioskodawcę. Finalnie wskazać należy, że rozbudowa – w ramach Inwestycji drogowych – dróg publicznych znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie sklepów nowo wybudowanych w drodze Inwestycji sklepowych bezsprzecznie skutkować będzie wzrostem wartości rynkowej nieruchomości, na których ulokowane będą te sklepy.

Ad. 2.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie czynność nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego nakładów na Inwestycję drogową posadowioną na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium Polski oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (vide: art. 7 ust. 1 VAT), zaś „towarami” w myśl art. 2 pkt 6 VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które to świadczenie nie stanowi dostawy towarów (vide: art. 8 ust. 1 VAT).

Na gruncie zaistniałego zdarzenia przyszłego należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy Inwestycje drogowe stanowić będą dokonanie przez Wnioskodawcę dostaw towarów na rzecz właścicieli gruntów na których Inwestycje te są realizowane, czy też wykonanie przez Wnioskodawcę usług.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie świadczenie polegające na dokonaniu przez niego Inwestycji drogowych na rzecz Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego będących właścicielami gruntów objętych Inwestycjami drogowymi, stanowić będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz właścicieli gruntów. Zgodnie bowiem z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; „k.c.”), rzeczami są przedmioty materialne. Jedną z kategorii rzeczy są nieruchomości, definiowane przez art. 46 § 1 k.c. jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Innymi słowy, nieruchomościami są grunty. Nadto, stosownie do przywołanej regulacji, nieruchomościami są również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jeżeli natomiast budynki trwale związane z gruntem nie mogą stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności, to stanowią wówczas część składową nieruchomości gruntowej, jako rzeczy (vide: art. 48 k.c.). Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., częścią składową rzeczy jest natomiast wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Co istotne, zgodnie z przywołanym przepisem, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Skoro zatem Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości gruntowych na które ponosić będzie nakłady inwestycyjne na Infrastrukturę drogową, to ruchomości stanowiące te nakłady staną się, po zakończeniu Inwestycji drogowej, częścią składową nieruchomości gruntowych, a w konsekwencji – własnością właścicieli tych nieruchomości. Poszczególne elementy Inwestycji drogowych będą bowiem ściśle związane z gruntami w taki sposób, że ich odłączenie nie będzie możliwe bez ich uszkodzenia bądź istotnej zmiany, a zatem nakłady inwestycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą mogły być przedmiotem odrębnej własności Wnioskodawcy – w momencie zrealizowania poszczególnych Inwestycji drogowych, staną się one automatycznie własnością właścicieli gruntów, na których zostały ulokowane (tj. Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego).

Innymi słowy, Wnioskodawca nigdy nie stanie się właścicielem Inwestycji drogowych oraz nakładów na te Inwestycje, albowiem ich własność przypadnie z mocy prawa właścicielom gruntów, na których zrealizowano Inwestycje drogowe. W świetle powyższego zauważyć należy, iż Wnioskodawca nigdy nie stanie się właścicielem Inwestycji drogowych oraz nakładów poniesionych na te Inwestycje, a tym samym – nie może przenieść ich własności, tudzież prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W konsekwencji powyższego, aktywność Wnioskodawcy polegająca na poniesieniu nakładów na Inwestycje drogowe nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT, lecz świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 VAT i rozumiane jako „każde świadczenie niebędące dostawą towarów”. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, w tym organ w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.64.2017.1.DG z dnia 25 maja 2017 r., interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.239.2018.1.MP z dnia 13 czerwca 2018 r. oraz interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.587.2018.1.IG z dnia 14 listopada 2018 r.

Świadczenie usług z kolei podlega opodatkowaniu VAT o ile – co do zasady – jest odpłatne. Biorąc pod uwagę fakt, iż realizacja Inwestycji drogowej oraz przeniesienie nakładów na te Inwestycje stanowić będzie świadczenie usług i dokonane zostanie przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu nieodpłatnie, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 VAT. Przepis ten stanowi bowiem, iż dla celów VAT odpłatnym świadczeniem usług są wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Innymi słowy, jeżeli podatnik wykona nieodpłatnie usługę, której cel nie jest związany z wykonywaną przez niego działalnością opodatkowaną, to świadczenie takie – choć dokonane tytułem darmym – traktować należy dla celów VAT jak świadczenie odpłatne, a w konsekwencji – czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której realizacja przez Wnioskodawcę Inwestycji drogowej oraz jej przekazanie wraz z nakładami na rzecz właściciela gruntów, na których Inwestycja ta jest realizowana, bezsprzecznie będzie miało związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną. Wynika to z faktu, iż – jak Wnioskodawca wskazał w pierwszej części wniosku – realizował będzie Inwestycje drogowe tylko i wyłącznie wówczas, gdy będzie to jego obowiązkiem wynikającym z DrogPublU, tj. gdy zrealizowanie przez niego tych inwestycji będzie warunkiem sine qua non wykonania Inwestycji sklepowej. Z kolei Inwestycja sklepowa wiązać się będzie z prowadzeniem przez Wnioskodawcę w powstałych w jej efekcie sklepach działalności opodatkowanej VAT, przedmiotem której będzie sprzedaż detaliczna towarów lub wynajem powierzchni sklepowej. Tym samym, realizacja przez Wnioskodawcę Inwestycji drogowych oraz ich nieodpłatne przekazywanie właścicielom gruntów, na których będą one realizowane dokonane będzie dla celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Innymi słowy, zakup przez Wnioskodawcę towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Inwestycji drogowej będzie konieczny aby nowe sklepy budowane w ramach Inwestycji sklepowych w ogóle mogły powstać i aby Wnioskodawca mógł za ich pośrednictwem prowadzić działalność opodatkowaną. Bez poniesienia rzeczonych wydatków, sklepy te nie będą mogły powstać, a tym samym rozszerzenie przez Wnioskodawcę geograficznego obszaru prowadzenia działalności opodatkowanej nie byłoby możliwe. Tym samym bez wątpienia Inwestycja drogowa oraz przeniesienie na właściciela gruntów poniesionych na nią nakładów, dokonywane będą przez Wnioskodawcę w celach związanych z wykonywaną przez niego działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji – jako świadczenia nieodpłatne – nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Pogląd ten potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr IPPP2/443-231/12-2/AO.

Ponadto, podkreślenia wymaga także, iż zrealizowanie przez Wnioskodawcę Inwestycji drogowych będzie miało wpływ na zwiększenie atrakcyjności sklepów, które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji sklepowych. Rzeczone sklepy będą z kolei – jak wskazano powyżej – wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wykonując Inwestycje drogowe, Wnioskodawca dążyć będzie do zwiększenia atrakcyjności sklepów będących przedmiotem Inwestycji sklepowych tak z perspektywy konsumentów, którzy będą dokonywać zakupów w sklepach Wnioskodawcy, jak również podmiotów będących potencjalnymi najemcami powierzchni sklepowych. Realizacja Inwestycji drogowych skutkować będzie bowiem poprawą dostępności komunikacyjnej sklepów, co ułatwi dojazd klientom zainteresowanym dokonaniem w nich zakupów oraz usprawni logistykę dostaw oferowanych tamże towarów. To z kolei prowadzi do wniosku, iż pomiędzy nieodpłatną usługą Wnioskodawcy w postaci realizacji Inwestycji drogowych oraz ich przeniesieniem na właścicieli gruntów na których realizowane będą te inwestycje, a opodatkowaną działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę występować będzie związek. Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli gruntów Inwestycji drogowych oraz nakładów na te inwestycje nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Co istotne, pogląd ten spotyka się z powszechną aprobatą sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę w ramach wniosku, zostało w pełni zaaprobowane przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.64.2017.1.DG z dnia 25 maja 2017 r., interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.239.2018.1.MP z dnia 13 czerwca 2018 r. oraz interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.587.2018.1.IG. Wykładnia prezentowana przez Wnioskodawcę w ramach uzasadnienia wniosku była nadto aprobowana przez organy podatkowe także przed reformą Krajowej Administracji Skarbowej, a to m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-835/14-2/MT z dnia 18 listopada 2014 r. podkreślił, iż „nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz miasta ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (\`(...)\`) tym samym nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz miasta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, zaś w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/4512-66/16-2/KP z dnia 11 marca 2016 r. wydanej na wniosek dewelopera ponoszącego nakłady na nawierzchnię drogi publicznej wskazał, że „nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (\`(...)\`) biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz gminy wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą, znajdującą się na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT”. Pogląd w myśl którego nieodpłatne przeniesienie nakładów inwestycyjnych na drogi publiczne, dokonane przez podatnika VAT na rzecz właściciela gruntów na które nakłady te poniesionego, został nadto potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna nr IBPP1/4512-665/15/AL z dnia 25 listopada 2015 r.), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna nr ITPP1/4512-1062/15/1K, z dnia 22 stycznia 2016 r.) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna nr 3063-ILPP2-2.4512.2062016.1.AD z dnia 20 stycznia 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.