Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.350.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 7 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości. Wniosek został uzupełniony 11 września o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(\`(...)\`) S.C. (…) (dalej: spółka, Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości. Wspólnicy spółki są małżeństwem i kupili nieruchomość do majątku wspólnego. Następnie w dniu 15 maja 2013 r. nieruchomość ta, na mocy uchwały wspólników, stała się przedmiotem wkładu do spółki w ten sposób spółka stała się właścicielem nieruchomości. Wyżej opisana nieruchomość zabudowana była trzema budynkami:

1.  budynkiem warsztatowo-produkcyjnym o powierzchni 334,61 m2 i wartości 300 000 zł;
2.  budynkiem warsztatowo-biurowym o powierzchni 104,00 m2 i wartości 90 000 zł;
3.  budynkiem biurowym o powierzchni 30,00 m2 i wartości 22 000 zł.

Powyższe budynki nie były przez spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane.

W latach 2013-2014 spółka dokonała nakładów na wyżej wskazane środki trwałe. Zakup towarów i usług na cele inwestycyjne finansowano ze środków spółki i spółka odliczyła VAT naliczony przy ich nabyciu.

W wyniku trwającej inwestycji poniesiono na wskazane wyżej środki trwałe następujące nakłady:

1.  budynek warsztatowo-produkcyjny – wydatki w kwocie 7 688,75 zł;
2.  budynek warsztatowo-biurowy – wydatki w kwocie 12 225,37 zł;
3.  budynek biurowy – wydatki w kwocie 6 160,29 zł.

Ponadto, wytworzono nowy środek trwały parking z kostki brukowej o wartości początkowej 63 777,60 zł. Obiekty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (według wskazanych wartości wartość z momentu nabycia powiększona o poniesione nakłady) i oddane do używania 11 lutego 2015 roku i od marca 2015 r. są amortyzowane liniowo w stawce 2,5 %.

Spółka zamierza zbyć całą nieruchomość, tj. grunt i budynki. Spółka używała nieruchomości na własne potrzeby. Spółka wykonuje tylko czynności opodatkowane podatkiem VAT (nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT).

Żaden budynek, ani część budynku nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umowy o podobnym charakterze.

W uzupełnieniu do wniosku z 11 września 2017 r. w zakresie:

Pytania pierwszego o treści – „Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę obiekty stanowią budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332)? Jeżeli nie, to czym są wymienione obiekty – należy szczegółowo odnieść informację do poszczególnych obiektów” – Wnioskodawca potwierdził powyższe.

Pytania drugiego o treści – „W jaki sposób nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości? Czy była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli tak to czy korzystała ze zwolnienia czy była opodatkowana?” – Wnioskodawca wskazał, że małżonkowie będący współwłaścicielami nieruchomości i nie będący podatnikami podatku VAT na podstawie uchwały wspólników spółki cywilnej zmienili umowę spółki cywilnej w ten sposób, że nieruchomość ta stała się wkładem wspólników do Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, skoro małżonkowie kupili nieruchomość do majątku prywatnego, to w momencie wnoszenia nieruchomości do Spółki nie działali w charakterze podatników podatku VAT, a zatem czynność nie podlegała podatkowi podatku VAT. Natomiast sama czynność wniesienia nieruchomości do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Małżonkowie nie rozstrzygali, czy czynność ta będzie opodatkowana czy zwolniona, gdyż, jak zostało wskazane wcześniej nie działali w charakterze podatnika podatku VAT.

Pytania trzeciego o treści – „Czy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, gdyż małżonkowie nie działali w charakterze podatnika podatku VAT.

Pytania czwartego o treści – „Kiedy został wybudowany parking z kostki brukowej i czy od wydatków związanych z jego wytworzeniem Wnioskodawca odliczył podatek VAT w pełnej wysokości?” – Wnioskodawca wskazał, że budowa parkingu zakończyła się w roku 2013, Wnioskodawca odliczał VAT w pełnej wysokości.

Pytania piątego o treści – „Czy po wybudowaniu parking z kostki brukowej został oddany do użytkowania? – wskazać kiedy to nastąpiło” – Wnioskodawca wskazał, że parking został oddany do użytkowania w roku 2015 r.

Pytania szóstego o treści – „Czy Wnioskodawca dokonał ulepszeń budynków oraz parkingu z kostki brukowej przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, kiedy te wydatki zostały poniesione oraz czy w stosunku do tych wydatków Wnioskodawca miał prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? – należy odnieść się odrębnie do każdego obiektu oraz wskazać kiedy to miało miejsce – podać datę. Czy parking z kostki brukowej po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym został oddany w użytkowanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług np. najem, dzierżawa?” – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budynek warsztatowo-produkcyjny – nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym;
2.  Budynek warsztatowo-biurowy – nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym;
3.  Budynek biurowy – nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym;
4.  Parking z kostki brukowej – nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Pytania siódmego o treści – „Czy w stanie ulepszonym budynki/budowle lub ich części oraz parking z kostki brukowej były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, że nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.

Pytania ósmego o treści – „Czy w ramach zadanego pytania przedmiotem zbycia będzie oprócz budynku warsztatowo-produkcyjnego, budynku warsztatowo-biurowego oraz budynku biurowego również plac z kostki brukowej?” – Wnioskodawca wskazał, że w ramach zadanego pytania przedmiotem zbycia będzie również plac z kostki brukowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej. „Ustawa VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zarówno w treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. i pkt 10 oraz 10a ustawy VAT.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT, oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, S. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (Sygn. Akt I FSK 382/14). Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w Ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT.

Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

W omawianym przypadku budynki, ani budowle nie były przez Wnioskodawcę ulepszane (wprowadzono do ewidencji środków trwałych według wartości z dnia nabycia powiększonych o wydatki poniesione przed przekazaniem do używania, a w przypadku parkingu z kostki brukowej – wartość początkową stanowiły poniesione nakłady). Najpóźniejszym zatem momentem w jakim zatem doszło do pierwszego zasiedlenia jest dzień 11 luty 2015 r. (dzień przekazania budynków i budowli do używania).

Ponadto, od dnia 11 lutego 2015 r. upłynął już dwuletni okres o którym mowa w art. 43. ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy VAT.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT) z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (po spełnieniu przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka cywilna jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości. Wspólnicy spółki są małżeństwem i kupili nieruchomość do majątku wspólnego. Następnie w dniu 15 maja 2013 r. nieruchomość ta, na mocy uchwały wspólników, stała się przedmiotem wkładu do spółki i w ten sposób spółka stała się właścicielem nieruchomości. Wyżej opisana nieruchomość zabudowana jest trzema budynkami:

1.  budynkiem warsztatowo-produkcyjnym o powierzchni 334,61 m2 i wartości 300 000 zł;
2.  budynkiem warsztatowo-biurowym o powierzchni 104,00 m2 i wartości 90 000 zł;
3.  budynkiem biurowym o powierzchni 30,00 m2 i wartości 22 000 zł.

Powyższe budynki nie były przez spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane. W latach 2013-2014 spółka dokonała nakładów na wyżej wskazane środki trwałe. Zakup towarów i usług na cele inwestycyjne finansowano ze środków spółki i spółka odliczyła VAT naliczony przy ich nabyciu. Ponadto, wytworzono nowy środek trwały parking z kostki brukowej. Obiekty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (według wskazanych wartości – wartość z momentu nabycia powiększona o poniesione nakłady) i oddane do używania 11 lutego 2015 roku i od marca 2015 r. są amortyzowane liniowo w stawce 2,5 %. Spółka zamierza zbyć całą nieruchomość, tj. grunt i budynki oraz parking. Spółka używała nieruchomości na własne potrzeby. Spółka wykonuje tylko czynności opodatkowane podatkiem VAT (nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT). Żaden budynek, ani część budynku nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca (Spółka) wskazał, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu powyższych nieruchomości, gdyż małżonkowie, którzy wnieśli nieruchomość, nie działali w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywano ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy zbycie ww. Nieruchomości będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz czy Wnioskodawca spełniając warunki art. 43 ust. 10 ustawy będzie mógł tę czynność opodatkować podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli)

– zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE

– musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podnieść w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomość, która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że małżonkowie nabyli do majątku prywatnego budynek warsztatowo-produkcyjny, budynek warsztatowo biurowy oraz budynek biurowy. Następnie wprowadzili ww. Nieruchomości do spółki cywilnej. Powyższe budynki nie były przez spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane.

W latach 2013-2014 Spółka dokonała nakładów na wyżej wskazane budynki. Zakup towarów i usług na cele inwestycyjne finansowano ze środków spółki i spółka odliczyła VAT naliczony przy ich nabyciu. W omawianym przypadku budynki, ani budowle nie były przez Wnioskodawcę ulepszane (wprowadzono do ewidencji środków trwałych według wartości z dnia nabycia powiększonych o wydatki poniesione przed przekazaniem do używania). Od samego nabycia tych budynków Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ponadto w 2013 roku Wnioskodawca wybudował parking z kostki brukowej. Parking oraz ww. Nieruchomości zostały oddane do użytkowania 11 lutego 2015 r. Przy budowie parkingu Wnioskodawca odliczał podatek VAT w pełnej wysokości. W powyższych Nieruchomościach nie dokonywano ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że planowana dostawa ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim – do pierwszego zasiedlenia budynku warsztatowo-produkcyjnego, budynku warsztatowo-biurowego, budynku biurowego oraz parkingu z kostki brukowej doszło w momencie oddania do użytkowania, tj. 11 lutego 2015 r. Ponadto przedmiotowe Nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT i nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto nie były one przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Wskazać bowiem należy, że wszelkie inwestycje na wniesionym do Spółki majątku (budynek warsztatowo-produkcyjny, budynek warsztatowo-biurowy, budynek biurowy) zostały poniesione przez wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych wg wartości z dnia nabycia powiększonej o wydatki poniesione przed przekazaniem do używania, a w przypadku parkingu z kostki brukowej – wartość początkową stanowiły poniesione nakłady.

Budynki nie były przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane. W latach 2013-2014 spółka dokonała nakładów na wyżej wskazane środki trwałe. Zakup towarów i usług na cele inwestycyjne finansowano ze środków spółki i spółka odliczyła VAT naliczony przy ich nabyciu.

Tym samym skoro nieruchomość nie była środkiem trwałym, to wówczas nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na te budynki nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zatem dostawa przedmiotowych Nieruchomości w ramach planowanej sprzedaży nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych budynków będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu , na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości (budynku warsztatowo-produkcyjnego, budynku warsztatowo-biurowego, budynku biurowego oraz parkingu) będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu na którym Nieruchomości te się znajdują.

Ponadto przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Wnioskodawca będzie miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania w odniesieniu do planowanej dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.