Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.644.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka bądź Wnioskodawca) jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji przez P. S.A. (dalej jako: P.) oraz spółkę A. Sp. z o.o. (dalej jako: A.) i jest inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego. Wspólnikami Wnioskodawcy są powyższe podmioty – P. posiadająca 51% udziałów w Spółce oraz A. posiadająca 49% udziałów w Spółce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wskazane przedsięwzięcie inwestycyjne, do realizacji którego powołano Spółkę, to inwestycja realizowana w formule zbliżonej do partnerstwa publiczno-prywatnego określonego w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym, oparta o ogłoszone postępowanie konkursowe. A. będąca wspólnikiem Wnioskodawcy jest bowiem jednoosobową spółką gminy.

Postępowanie konkursowe ogłoszone przez A. dotyczyło zagospodarowania terenu inwestycyjnego, który z uwagi na charakter obiektów sąsiadujących oraz planu rozwoju dzielnicy miał zostać zagospodarowany w sposób związany z przemysłem czasu wolnego.

Wskazane przedsięwzięcie, którego realizację rozpoczął Wnioskodawca, polega na budowie wielofunkcyjnego obiektu strefy czasu wolnego i stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie turystyczne, rozrywkowe i edukacyjne mieszkańców miasta oraz turystów. Docelowo miało ono stanowić jedną z najbardziej znaczących atrakcji turystycznych regionu. Zamierzeniem było zagospodarowanie wspomnianego terenu w sposób umożliwiający świadczenie usług przemysłu czasu wolnego zaspakajających potrzeby społeczności lokalnej w zakresie sportu, rekreacji, kultury lub edukacji, a jednocześnie zapewniający promocję miasta, jako miasta atrakcyjnego dla turystów. Zgodnie z założeniami konkursu, koncepcje podmiotów biorących udział w konkursie były poddawane ocenie według kryteriów urbanistycznych, architektonicznych, społecznych, biznesowych z jednoczesnym uwzględnieniem możliwości osiągnięcia założonych celów publicznych. Z zasad konkursu wynika, że oddanie do użytku wszystkich powyższych obiektów miało nastąpić pod koniec 2022 roku.

Realizacja inwestycji została podzielona na dwie fazy. Pierwsza faza, to etap od dnia powołania spółki celowej – Wnioskodawcy do Dnia Zamknięcia. Dzień Zamknięcia zgodnie z zapisami umowy wspólników zawartej przez P. i A. oznaczał dzień, w którym spełnią się łącznie m.in. następujące warunki:

*   Wspólnicy udzielą spółce celowej pożyczek na sfinansowanie prac projektowych i uzyskania pozwolenia na budowę oraz bieżące funkcjonowanie;
*   Spółka podpisze umowę z instytucją finansową na finansowanie przedmiotowej inwestycji;
*   A. uzdatni grunt pod realizację przedsięwzięcia (wykona wzmocnienie gruntu) i wniesie grunt do spółki celowej;
*   P. wniesie wkład pieniężny równy wartości wniesionego przez A. gruntu.

Druga faza, to etap po Dniu Zamknięcia. W pierwszej fazie Spółka zobowiązana była podjąć wszelkie działania umożliwiające spełnienia warunków Dnia Zamknięcia, czyli uzyskanie pozwolenia na budowę oraz podpisanie umowy kredytowej na finansowanie inwestycji.

P. jako lider konsorcjum powołanego do uczestnictwa w postępowaniu konkursowym przedłożył uzyskaną z instytucji finansowych wstępną ofertę finansowania przedsięwzięcia uwzględniającą warunki brzegowe, jakie muszą spełnić Wspólnicy i spółka celowa będąca Wnioskodawcą, aby uzyskać finansowanie. Warunki te znalazły odzwierciedlenie w zapisach umowy inwestycyjnej. Na tej podstawie Wnioskodawca prowadził dalsze ustalenia z instytucjami finansowymi w zakresie warunków umowy kredytowej.

W związku z rozpoczęciem realizacji powyższej inwestycji (dalej zwanej również Projektem), do której powołana została Spółka, Wnioskodawca ponosił określone wydatki. W pierwszej fazie wydatki te dotyczyły przede wszystkim wykonania projektu wraz z koncepcją funkcjonalno-architektoniczną, przygotowania i złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, kosztów nadzoru i zarządzania pracami projektowymi, kosztów decyzji i innych spraw niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę. Wydatki te finansowane były z pożyczek udzielonych przez Wspólników.

Wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę bezpośrednio w związku z realizacją Projektu w całości zostały rozpoznane jako inwestycja w toku. Pozostałe – jako koszty pośrednie.

Od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi Projektu Spółka dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z uwagi na związek Projektu wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sytuacji nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mogące wpływać na przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku VAT (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Nie zachodzą też przesłanki uniemożliwiające dokonanie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

W chwili obecnej kontynuacja przedmiotowej inwestycji (Projektu) staje pod znakiem zapytania. Z przyczyn niezależnych od Spółki nie jest możliwa dalsza realizacja Projektu. Powodem konieczności zaniechania realizacji Projektu jest brak możliwości pozyskania przez Spółkę finansowania. Warunki ostatecznie zdefiniowane przez bank wykraczają bowiem poza możliwości Spółki – Spółka nie jest w stanie tych warunków spełnić z uwagi na to, że wskazane warunki dotyczą dodatkowego wsparcia ze strony Miasta – czyli właściciela wspólnika A. Pozyskanie finansowania dla Projektu nie jest zatem możliwe bez dodatkowego zaangażowania ze strony podmiotu publicznego. Z kolei wskazane zaangażowanie podmiotu publicznego niezbędne do uzyskania finansowania wykracza poza ramy konkursu, na podstawie którego konsorcjum P. zostało wyłonione jako wykonawca Projektu, czego efektem było podpisanie pomiędzy wspólnikami A. i P. umowy inwestycyjnej i powołanie Spółki do zrealizowania Projektu. W myśl umowy P. był podmiotem zobowiązanym do pozyskania finansowania dla przedmiotowego Projektu (poza wskazanymi powyżej pożyczkami od wspólników). Z uwagi na to, tak jak wskazano powyżej, na etapie podpisywania umowy inwestycyjnej oraz rozstrzygania konkursu Konsorcjum P. przedstawiło wstępną ofertę instytucji finansowych na sfinansowanie Projektu. Warunki opisane w ofercie znalazły odzwierciedlenie w zapisach umowy inwestycyjnej i pozwalały zakładać, że przedmiotowe finansowanie zostanie zapewnione. Po podpisaniu umowy inwestycyjnej i rozpoczęciu prac projektowych (finansowanych ze wspomnianych pożyczek udzielonych Spółce przez wspólników) zmieniające się otoczenie makroekonomiczne (przede wszystkim zmiany na rynku budowlanym) spowodowały, że instytucje finansowe zaostrzyły wymagania dotyczące finasowania inwestycji i rozszerzyły je o dodatkowe elementy dotyczące wsparcia podmiotu publicznego. Wsparcie to miałoby stanowić zabezpieczenie dla banku, na wypadek gdyby przedsięwzięcie nie osiągało zakładanych w modelu biznesowym parametrów finansowych (w szczególności w zakresie zakładanego poziomu popytu na oferowane usługi) i tym samym nie byłoby w stanie generować odpowiedniego poziomu przepływów finansowych gwarantujących niezakłóconą obsługę zadłużenia.

W ocenie podmiotu publicznego oczekiwane ze strony banku wsparcie projektu przez podmiot publiczny istotnie wykracza poza warunki opisane w regulaminie konkursu, a tym samym w przyjętej formule biznesowej nie może zostać spełnione.

Bez wsparcia zapewnionego przez Miasto Spółka nie pozyska finansowania i tym samym inwestycja (Projekt) nie będzie mogła być kontynuowana. W przedstawionych okolicznościach pozyskanie finansowania i kontynuacja inwestycji byłaby możliwa wyłącznie przy zmienionej formule – to jest w przypadku realizacji Projektu w 100% przez podmiot publiczny – spółkę miejską.

Opisane okoliczności pozostają całkowicie poza decyzjami Spółki. Na ewentualne podjęcie decyzji o zaniechaniu Projektu przez Spółkę wpłyną bowiem przede wszystkim decyzje biznesowe podmiotów uczestniczących w realizacji przedsięwzięcia i brak możliwości pozyskania finansowania przez Wnioskodawcę bez wsparcia podmiotu publicznego. Jeżeli zatem inwestycja zostanie zaniechana, to dokona się to z uwagi na zewnętrze okoliczności w pełni niezależne od Spółki.

Z uwagi na utrudnienia w zakresie kontynuacji inwestycji (Projektu), pojawiły się wątpliwości co do skutków zaniechania inwestycji w zakresie podatku VAT dotyczące tego, czy po jej zaniechaniu Spółka zachowuje prawo do dokonanego wcześniej odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach Wnioskodawca w przypadku zaniechania inwestycji (Projektu) zobowiązany będzie dokonać korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych, czy też zaniechanie inwestycji w opisanych okolicznościach nie wpłynie na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach Wnioskodawca w przypadku zaniechania inwestycji (Projektu) nie będzie obowiązany dokonać korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych, gdyż zaniechanie inwestycji w opisanych okolicznościach nie wpłynie na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie czy zaniechanie inwestycji (Projektu) wpływałoby na obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, wymaga rozpatrzenia:

*   czy pierwotnym zakupom związanym z inwestycją towarzyszył zamiar ich wykorzystania w całości do czynności opodatkowanych?
*   czy zaniechanie inwestycji dokonywane jest z przyczyn niezależnych od Spółki?

A. Pierwotne istnienie prawa do odliczenia – zamiar wykorzystywania towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy ocena zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bądź konieczności jego korekty wymaga jednoznacznego stwierdzenia, że prawo do odliczenia rzeczywiście istniało w okresie, w którym wydatki zostały przez Spółkę poniesione.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie znajdują w analizowanych okolicznościach zastosowania).

Należy wskazać, że ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym, mimo że powyższy przepis sformułowany jest w czasie teraźniejszym, to jednak dotyczy również przyszłości, czyli że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotny jest zamiar podatnika dotyczący wykorzystywania zakupywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Ponadto warto podkreślić, że dla istnienia prawa do odliczenia istotny jest nie tyle bezpośredni związek między zakupami a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, lecz między zakupami a działalnością opodatkowaną podatnika:

*   „(\`(...)\`) koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., IFSK 571/10).” Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r.
*   „Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w ramach transakcji dotyczących przygotowania i udziału w wyścigach koni należących do podatnika, który hoduje i trenuje własne i cudze konie wyścigowe, przysługuje na tej podstawie, że koszty tych transakcji są zawarte w ogólnych kosztach związanych z jego działalnością gospodarczą, pod warunkiem że koszty poniesione na każdą z danych transakcji wykazują bezpośredni i ścisły związek z całością tej działalności.” Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2016 r., C-432/15.

Przenosząc powyższe stanowiska na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w związku z nabyciem przez Spółkę towarów i usług związanych z inwestycją (Projektem) z zamiarem ich wykorzystania w całości do czynności opodatkowanych, Spółka posiadała prawo do dokonanego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na cel wydatku w dacie jego poniesienia.

B. Przyczyny zaniechania inwestycji jako okoliczności wpływające na zmianę prawa do odliczenia.

Zaniechanie inwestycji może, co do zasady, stanowić podstawę do zmiany prawa do odliczenia z uwagi na utratę przez nabyte towary i usługi związku z czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z tego, że w niektórych okolicznościach zaniechanie inwestycji jest rozumiane jako zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty, o której mowa w ust. 5-7 art. 91 ustawy o VAT.

Jeśli zatem uznać, że pod pojęciem zmiany przeznaczenia rozumie się również zaniechanie inwestycji, to wówczas powinna być dokonana jednorazowa korekta podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy zaniechanie inwestycji – nie w każdych okolicznościach – powinno być jednak uznawane za zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Okolicznością, którą należy uwzględnić w celu stwierdzenia zmiany przeznaczenia, która skutkowałaby obowiązkiem korekty podatku naliczonego – jest przede wszystkim wpływ podatnika na fakt zaniechania inwestycji.

*   Pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, z którego wynika, że jeżeli inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku korygowania odliczonego podatku.
*   Analogiczne stanowisko przedstawiają również krajowe sądy administracyjne, przykładowo wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09; wyrok WSA w Krakowie z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11.

Z powyższego wynika zatem, że okoliczność braku wpływu podatnika na zaniechanie inwestycji jest determinująca dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji.

Analizy wymaga zatem, czy opisane okoliczności, jakie towarzyszyłyby zaniechaniu inwestycji (Projektu) przez Spółkę, mogą zostać uznane za sytuację, w której zaniechanie odbywa się poza kontrolą Wnioskodawcy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że powodem zaniechania realizacji inwestycji (Projektu) jest obiektywny i niezależny od Spółki brak możliwości pozyskania finansowania związany ze zmianą otoczenia makroekonomicznego i brakiem możliwości spełnienia warunków zdefiniowanych przez banki, który jest związany z brakiem dodatkowego wsparcia ze strony Miasta – właściciela A.

*   W kontekście analizowanej sprawy warto w związku z tym wskazać, że w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 TSUE orzekł, że prawo do odliczenia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność.
*   Podobne stanowisko wyraża również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., 0115-KDIT1 -1.4012.913.2018.1.DM wskazując, że: „Zmiana warunków inwestowania w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli podatnika, a tym samym rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności.” (\`(...)\`) „Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.”

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest w tych okolicznościach twierdzenie, że o ile dojdzie do podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji przez Spółkę, to przedstawione okoliczności ekonomiczne i niezależne od Spółki czynniki zewnętrzne umożliwiają uznanie, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z decyzją o zaniechaniu, która nie wpłynie negatywnie na przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności związane z zaniechaniem inwestycji (Projektu) przez Spółkę wskazują na to, że zaniechania tego nie można uznać za zmianę przeznaczenia skutkującą koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że kontynuacja rozpoczętej inwestycji (Projektu) staje pod znakiem zapytania ze względów niezależnych od decyzji Spółki. Jeżeli inwestycja zostanie zaniechana, to dokona się to wyłącznie z uwagi na brak możliwości zapewnienia finansowania dla przedmiotowej inwestycji. Zaniechanie wynika więc ze zmiany okoliczności zewnętrznych, na które Spółka nie ma bezpośredniego wpływu.

W ocenie Wnioskodawcy są to okoliczności umożliwiające uznanie, że fakt zaniechania nie powinien wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługującego Spółce w związku z zakupami dokonanymi na potrzeby inwestycji.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach Wnioskodawca w przypadku zaniechania inwestycji – Projektu nie będzie obowiązany dokonać korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych, gdyż zaniechanie inwestycji – Projektu w opisanych okolicznościach nie wpłynie na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest zachowane z uwagi na to, że:

*   pierwotnemu nabyciu towarów i usług na potrzeby inwestycji towarzyszył zamiar ich wykorzystywania wyłącznie i w całości w celu wykonywania czynności opodatkowanych,
*   zaniechanie nie nastąpiło w wyniku arbitralnej decyzji Spółki, lecz wynikało z przyczyn niezależnych wpływających na brak możliwości finansowania i kontynuacji inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy o brak obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji w podobnych okolicznościach znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r., 0115-KDIT1 -1.4012.913.2018.1.DM:

„Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Gmina zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia nakładów na opisaną we wniosku inwestycję – jak wskazano we wniosku – inwestycja „miała służyć w całości czynnościom opodatkowanym” w związku z czym Gmina odliczyła w całości podatek VAT (powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego), a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych i nieznanych w chwili ponoszenia wydatków.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji przez P. S.A. oraz A. Sp. z o.o. i jest inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego. Wskazane przedsięwzięcie inwestycyjne, do realizacji którego powołano Spółkę, to inwestycja realizowana w formule zbliżonej do partnerstwa publiczno-prywatnego określonego w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym, oparta o ogłoszone postępowanie konkursowe. Wskazane przedsięwzięcie, którego realizację rozpoczął Wnioskodawca, polega na budowie wielofunkcyjnego obiektu strefy czasu wolnego i stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie turystyczne, rozrywkowe i edukacyjne mieszkańców miasta oraz turystów. W związku z rozpoczęciem realizacji powyższej inwestycji, do której powołana została Spółka, Wnioskodawca ponosił określone wydatki. Wydatki te finansowane były z pożyczek udzielonych przez Wspólników. Od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi Projektu Spółka dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z uwagi na związek Projektu wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Z przyczyn niezależnych od Spółki nie jest możliwa dalsza realizacja Projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z planowaną inwestycją mającą służyć – jak wynika z opisu sprawy – wyłącznie działalności opodatkowanej, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem tych wydatków.

Jednocześnie przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikają z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że powodem konieczności zaniechania realizacji Projektu jest brak możliwości pozyskania przez Spółkę finansowania. Na etapie podpisywania umowy inwestycyjnej oraz rozstrzygania konkursu Konsorcjum P. przedstawiło wstępną ofertę instytucji finansowych na sfinansowanie Projektu. Warunki opisane w ofercie znalazły odzwierciedlenie w zapisach umowy inwestycyjnej i pozwalały zakładać, że przedmiotowe finansowanie zostanie zapewnione. Po podpisaniu umowy inwestycyjnej i rozpoczęciu prac projektowych (finansowanych z pożyczek udzielonych Spółce przez wspólników) zmieniające się otoczenie makroekonomiczne (przede wszystkim zmiany na rynku budowlanym) spowodowały, że instytucje finansowe zaostrzyły wymagania dotyczące finasowania inwestycji i rozszerzyły je o dodatkowe elementy dotyczące wsparcia podmiotu publicznego. Wsparcie to miałoby stanowić zabezpieczenie dla banku, na wypadek gdyby przedsięwzięcie nie osiągało zakładanych w modelu biznesowym parametrów finansowych (w szczególności w zakresie zakładanego poziomu popytu na oferowane usługi) i tym samym nie byłoby w stanie generować odpowiedniego poziomu przepływów finansowych gwarantujących niezakłóconą obsługę zadłużenia. Warunki ostatecznie zdefiniowane przez bank wykraczają poza możliwości Spółki. Spółka nie jest w stanie tych warunków spełnić z uwagi na to, że wskazane warunki dotyczą dodatkowego wsparcia ze strony podmiotu publicznego, w ocenie którego oczekiwane ze strony banku wsparcia projektu przez podmiot publiczny istotnie wykracza poza warunki opisane w regulaminie konkursu, a tym samym w przyjętej formule biznesowej nie może zostać spełnione. Bez wsparcia zapewnionego przez Miasto Spółka nie pozyska finansowania i tym samym inwestycja (Projekt) nie będzie mogła być kontynuowana. Opisane okoliczności pozostają całkowicie poza decyzjami Spółki.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania inwestycji. Rezygnacja przez Wnioskodawcę z realizacji inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Wnioskodawca przygotowywał się do jej rozpoczęcia. Jak wskazano we wniosku, na ewentualne podjęcie decyzji o zaniechaniu Projektu przez Spółkę wpłyną bowiem przede wszystkim decyzje biznesowe podmiotów uczestniczących w realizacji przedsięwzięcia i brak możliwości pozyskania finansowania przez Wnioskodawcę bez wsparcia podmiotu publicznego. Jeżeli zatem inwestycja zostanie zaniechana, to dokona się to z uwagi na zewnętrze okoliczności w pełni niezależne od Spółki.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia nakładów na opisaną we wniosku inwestycję – jak wynika z wniosku – od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi Projektu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na związek Projektu wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych i nieznanych w chwili ponoszenia wydatków. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Podsumowując Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji (Projektu), bowiem zaniechanie inwestycji w opisanych okolicznościach nie wpłynie na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.