Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-892/14-5/S/2020/BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w sytuacjach wskazanych w pkt 1, 2, 3
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi architektoniczne; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/18 (data wpływu 21 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w sytuacjach wskazanych w pkt 1, 2, 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/443-892/14-2/JŻ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 13 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. znak: IPPP1/443-892/14-4/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2014 r. znak IPPP1/443-892/14-2/JŻ złożył w dniu 30 stycznia 2015 r. skargę z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 668/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 668/15 Strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 884/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 21 października 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który prowadzi pracownię architektoniczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie architektoniczno-budowlane (PKD 71.11.Z). Podklasa ta obejmuje opracowywanie projektów architektonicznych oraz doradztwo w zakresie architektury związane z projektowaniem budowlanym oraz projektowaniem urbanistycznym i architektonicznym kształtowaniem krajobrazu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Obecnie Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pięciu architektów, a także współpracuje z podwykonawcami branżowymi na zasadzie outsourcingu (umowy cywilnoprawne). Podwykonawcy sporządzają dla Wnioskodawcy projekty branżowe instalacji, takie jak: projekty wodno-kanalizacyjne, projekty wentylacji, projekty elektryczne, projekty technologiczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie klientów Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi.

Rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje:

*   sporządzenie projektu architektonicznego,

*   honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

Procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Tytułem przykładu można wskazać na następujący podział:

1.  sporządzenie projektu architektonicznego – 10% wynagrodzenia Wnioskodawcy,
2.  honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego – 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Możliwe są trzy sposoby wykonywania przez Wnioskodawcę wskazanych powyżej projektów architektonicznych:

1.  projekt jest wykonywany samodzielnie przez Wnioskodawcę, który widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym;
2.  projekt jest wykonywany przez Wnioskodawcę, przy udziale jego pracowników oraz podwykonawców; pracownicy sporządzają poszczególne rysunki do projektu, natomiast podwykonawcy sporządzają elementy techniczne, branżowe projektu – wszystko odbywa się pod nadzorem i według szczegółowych wytycznych Wnioskodawcy, który jest głównym projektantem, pracuje twórczo przy projektach i podpisuje się na nich jako główny autor całego dzieła; Wnioskodawca posiada przy tym uprawnienia do projektowania i jest członkiem I. A. P., co pozwala mu pełnić funkcje w budownictwie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 2004 roku – Prawo budowlane; nazwisko Wnioskodawcy jako autora uwidoczniane jest na egzemplarzach utworu i podawane do publicznej wiadomości;
3.  projekt jest wykonywany wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy w ramach „grupy roboczej”, którą kieruje będący pracownikiem Wnioskodawcy architekt posiadający samodzielne uprawnienia projektowe – pracownik ten widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym.

Projekty architektoniczne, o których mowa powyżej, są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawcy przysługuje całość majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych, które następnie są przenoszone – w wykonaniu zawartych przez Wnioskodawcę umów – na klientów zlecających sporządzenie konkretnego projektu.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej Wnioskodawca jest twórcą projektu architektonicznego.

W sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej Wnioskodawca nie jest twórcą projektu architektonicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować przeniesienie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji?
2.  Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować usługę sporządzenia projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 8% stawki podatku od towarów i usług do przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego winno być dokonane z zastosowaniem przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 8% stawki podatku od towarów i usług do usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej usługa ta winna być wykonana z zastosowaniem przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku wskazane powyżej stawki wynoszą odpowiednio 23% i 8%, co wynika z brzmienia art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W poz. 181 wskazanego powyżej załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Usługi te podlegają zatem opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z uwagi na to, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i pozostałe ustawy podatkowe nie zawierają definicji takich pojęć jak „utwór” bądź „twórca”, w tym zakresie należy sięgnąć do definicji znajdujących się w ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której odsyła wprost brzmienie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, mieć indywidualny charakter. Sporządzane przez pracownię Wnioskodawcy projekty architektoniczne spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, co pozwala zakwalifikować je jako „utwory” i objąć ochroną prawnoautorską przewidzianą we wskazanych powyżej przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2).

Zatem twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy. Powyższe dotyczy zarówno jedynego twórcy, jak i współtwórców danego utworu. Stanowisko takie jest podzielane również przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 września 2013 roku (I SA/Rz 598/13) wskazał, iż „Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku, że twórcą jest tylko i wyłącznie osoba, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców”. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 lipca 2013 roku (znak: IBPP2/443-389/13/BW) stwierdził natomiast, iż „pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskich jest osoba lub grupa osób, którzy stworzyli dany projekt”. Inne rozumienie pojęcia „twórcy” prowadziłoby do dyskryminowania osób, którym przysługują osobiste prawa autorskie do utworu, a którzy stworzyli ten utwór wspólnie z innymi osobami. Istotność powyższej kwestii została również podkreślona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 listopada 2013 roku (sygn, III SA/GI 1388/13), Sąd ten stwierdził, że „Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.o.pr.a. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 2 tejże ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W prawie autorskim istnieje również kategoria utworów zbiorowych (art. 11 u.o.pr.a.). W ocenie sądu nie można tej istotnej kwestii pominąć, zaś zarówno Wnioskodawca we wniosku, jak i organ wydający interpretację w rozstrzygnięciu, winny w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, wezwać do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, a to ze względu na odmienne konsekwencje sytuacji, w której Skarżący może być twórcą programu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż zarówno w sytuacji wskazanej w pkt 1 powyżej, gdzie Wnioskodawca jest jedynym twórcą projektu architektonicznego, jak i w sytuacji wskazanej w pkt 2 powyżej, gdzie Wnioskodawca wykonuje projekt architektoniczny wspólnie z innymi osobami, przysługuje mu miano twórcy, które uprawnia do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

Idąc dalej należy wskazać, iż twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich, tj. prawa majątkowe, mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to m.in. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o prace nie przewidują inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunków pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających i celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z powyższego zatem wynika, iż pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich w przypadku projektów architektonicznych może przysługiwać podmiotowi (pracodawcy) innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest pracownik, lub grupa pracowników, którzy stworzyli projekt architektoniczny (por. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 roku, znak ITPP1/443-422/12/BK).

W sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej Wnioskodawca nie jest zatem twórcą tak powstałego projektu architektonicznego i nie może skorzystać z 8% stawki podatku od towarów i usług za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, wobec czego zastosowanie znajdzie ogólna 23% stawka podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego należy wskazać, iż przy ocenie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę obniżonej stawki tego podatku należy uwzględnić założenia przyjętej na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i orzecznictwa krajowego koncepcji usługi o charakterze kompleksowym. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego, opodatkowanego tak jak świadczenie główne (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 roku, sygn. I FPS 3/10; wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 roku, 0276/09, wydany w sprawie Everything Everywhere Ltd.; wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 roku, 0224/11, wydany w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o.).

Na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku aktualność zachowuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 roku (sygn. akt III RN 66/01), w którym stwierdzono: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

W stanie faktycznym objętym przedmiotem niniejszego wniosku świadczeniem głównym jest niewątpliwie przekazanie zamawiającemu praw autorskich do projektu architektonicznego, gdyż bez tej usługi nie byłoby w żaden sposób możliwe korzystanie przez niego z nabytego projektu.

Z uwagi zatem na nierozerwalność czynności objętych przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę dwustronnych umów, tj. sprzedaży projektu architektonicznego oraz praw autorskich, usługa polegająca na sporządzeniu projektu architektonicznego powinna być opodatkowana tak samo jak świadczenie główne, tj. przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego projektu (por. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2013 roku (znak: IBPP3/443-110/13/AZ).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej możliwe jest zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę 8% stawki podatku od towarów i usług do usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej usługa ta winna być wykonana z zastosowaniem przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując wskazać należy, iż chociaż konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to jednak przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. W pełni trafny jest przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 roku (sygn. akt I SA/GI 272/11). W wyroku tym Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna, w której nie odniesiono się do innych gałęzi prawa, jest niepełna. Mimo, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, to zawiera wiele odniesień, zatem obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie również kwestii dotyczących spraw niepodatkowych, a które mają wpływ na obowiązki podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, iż rozpoznając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ powinien pochylić się również nad interpretacją przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tylko w takiej sytuacji wydana interpretacja będzie kompletna i w pełni wyczerpująca.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy również zauważyć, że treść art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wskazano, że stawką tą objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

Z przepisu art. 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

*   stanowić przejaw działalności twórczej,

*   posiadać indywidualny charakter.

Zaznaczyć należy, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak stanowi art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

Zatem twórcy przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich – prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie klientów Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi.

Rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje:

*   sporządzenie projektu architektonicznego,

*   honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

Procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Wnioskodawca tytułem przykładu wskazał na następujący podział:

*   sporządzenie projektu architektonicznego – 10% wynagrodzenia Wnioskodawcy,

*   honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego – 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Według wniosku Wnioskodawcy możliwe są trzy sposoby wykonywania wskazanych powyżej projektów architektonicznych:

1.  projekt jest wykonywany samodzielnie przez Wnioskodawcę, który widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym;
2.  projekt jest wykonywany przez Wnioskodawcę, przy udziale jego pracowników oraz podwykonawców; pracownicy sporządzają poszczególne rysunki do projektu, natomiast podwykonawcy sporządzają elementy techniczne, branżowe projektu - wszystko odbywa się pod nadzorem i według szczegółowych wytycznych Wnioskodawcy, który jest głównym projektantem, pracuje twórczo przy projektach i podpisuje się na nich jako główny autor całego dzieła; Wnioskodawca posiada przy tym uprawnienia do projektowania i jest członkiem I. A. P., co pozwala mu pełnić funkcje w budownictwie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 2004 roku - Prawo budowlane; nazwisko Wnioskodawcy jako autora uwidoczniane jest na egzemplarzach utworu i podawane do publicznej wiadomości;
3.  projekt jest wykonywany wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy w ramach „grupy roboczej”, którą kieruje będący pracownikiem Wnioskodawcy architekt posiadający samodzielne uprawnienia projektowe – pracownik ten widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym.

Jak wskazał Wnioskodawca projekty architektoniczne, o których mowa powyżej, są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawcy przysługuje całość majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych, które następnie są przenoszone – w wykonaniu zawartych przez Wnioskodawcę umów – na klientów zlecających sporządzenie konkretnego projektu.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 zdaniem Wnioskodawcy jest On twórcą projektu architektonicznego. Natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 Wnioskodawca nie jest twórcą projektu architektonicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstały w związku z prawidłowością zastosowania stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w ww. trzech sytuacjach.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, na wstępie należy wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. Serii L Nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazuje Wnioskodawca:

*   w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie klientów Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi;

*   rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje: sporządzenie projektu architektonicznego, honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

*   procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Tytułem przykładu można wskazać na następujący podział:
    *   sporządzenie projektu architektonicznego – 10% wynagrodzenia Wnioskodawcy,
    *   honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego – 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy,

to świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, sporządzenia oraz przekazania klientowi projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy traktować jako jedno świadczenie złożone, ponieważ nie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa wykonania i przekazania projektu architektonicznego, przeniesienie majątkowych praw autorskich). Usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie – jak podniósł Wnioskodawca bez usługi przekazania zamawiającemu praw autorskich do projektu architektonicznego nie byłoby w żaden sposób możliwe korzystanie przez niego z nabytego projektu. Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że świadczeniem głównym jest przekazanie zamawiającemu praw autorskich do projektu architektonicznego.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy zastosowania stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z powołanym powyżej art. 9 ust.1 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 Wnioskodawca figuruje jako autor/twórca – w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – projektu architektonicznego (w tym przy udziale podwykonawców, pracowników – sytuacja 2), nazwisko Wnioskodawcy jest uwidaczniane na egzemplarzach utworu i podawane do publicznej wiadomości, a przedmiotem sprzedaży jest przeniesienie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Usługa polegająca na sporządzeniu projektu architektonicznego (usługa pomocnicza) opodatkowana jest tak samo jak świadczenie główne, tj. przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego projektu.

W konsekwencji, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę sporządzenia oraz przekazania klientowi projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy traktować jako usługę kompleksową, która w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 8%.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy zastosowania stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w sytuacji wskazanej w pkt 3 wskazać należy, że w tym przypadku niespełniona zostaje przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – autorem projektu jest pracownik.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego w sytuacji wskazanej w pkt 3 nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę sporządzenia oraz przekazania klientowi projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy traktować jako usługę kompleksową, która w sytuacji wskazanej w pkt 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że kwestia dotycząca uznania Wnioskodawcy za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i wskazanie, że w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 2 powyżej Wnioskodawca jest twórcą projektu architektonicznego, zaś w sytuacji opisanej w pkt 3 powyżej Wnioskodawca nie jest twórcą projektu architektonicznego. Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.