Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-178/15/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-07
Teza: prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych od zarządcy z tytułu usługi zarządzania nieruchomościami przy zastosowaniu proporcji oraz braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości zarządcy
Słowa kluczowe: nieruchomości-zarządca nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; proporcja; umowa; usługi; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych od zarządcy z tytułu usługi zarządzania nieruchomościami przy zastosowaniu proporcji oraz braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości zarządcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych od zarządcy z tytułu usługi zarządzania nieruchomościami przy zastosowaniu proporcji oraz braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości zarządcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (Wyższa Szkoła) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działania jest działalność edukacyjna – w szczególności w zakresie szkolnictwa wyższego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składa comiesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Obrót generowany przez Wnioskodawcę zasadniczo stanowi obrót wynikający z czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Wnioskodawca dokonuje także dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Działalność edukacyjną Wnioskodawca prowadzi w budynkach położonych w A. (dalej: nieruchomości). nieruchomości te są własnością Wnioskodawcy. W nieruchomościach tych znajdują się lokale wyłącznie mające charakter lokali użytkowych. Przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W nieruchomościach tych wykonywane są również czynności administracyjne związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem, a także obsługa administracyjna studentów oraz inne czynności jak np. rekrutacja studentów czy organizowanie wydarzeń naukowych.

W związku z opisaną powyżej działalnością, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości. Do wydatków tych można zaliczyć, przykładowo: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT (dalej: wydatki). Wśród wydatków wyróżnić można nabywane przez Wnioskodawcę towary jak i usługi. Wydatki te dokumentowa są fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę.

Obecnie, z uwagi na znaczny nakład administracyjny związany z utrzymaniem nieruchomości i wolę skupienia swoich wysiłków wyłącznie na prowadzeniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie rozwiązania polegającego na oddaniu nieruchomości w zarząd innemu podmiotowi (dalej: Zarządca). Zgodnie z rozważaną koncepcją, zarządca będzie wykonywać kompleksowo wszystkie czynności związane z utrzymaniem nieruchomości w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności Wnioskodawcy. Natomiast działalność Wnioskodawcy skupiłaby wtedy się w jak największym stopniu wyłącznie na prowadzonej działalności gospodarczej.

Do zadań zarządcy, należeć będzie w szczególności (wyliczenie przykładowe):

*   dbanie o utrzymanie nieruchomości w należytym stanie technicznym,
*   konserwacja nieruchomości,
*   utrzymanie czystości w nieruchomościach i w ich najbliższym otoczeniu,
*   ochrona nieruchomości,
*   dostarczanie materiałów biurowych,
*   zatrudnianie pracowników wykonujących powyższe czynności,
*   wybór odpowiednich podwykonawców powyższych czynności,
*   ponoszenie wszelkich kosztów mediów,
*   dzierżawa części powierzchni nieruchomości (niektórych lokali) na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą (np. bufet, punkt ksero). Stroną umów dzierżawy będzie zarządca, a czynsz dzierżawny będzie stanowić przychód zarządcy,
*   zarządca będzie ponosić wszelkie koszty utrzymania nieruchomości.

Natomiast do zadań Wnioskodawcy będzie należeć w szczególności udostępnienie nieruchomości zarządcy w zakresie pozwalającym na wykonywanie powyższych czynności i kontakty z zarządcą oraz ubezpieczenie nieruchomości.

Zarządca będzie otrzymywać wynagrodzenie pieniężne od Wnioskodawcy z tytułu świadczonej kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami. Z tytułu wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę zarządzania zarządca będzie wystawiać na Wnioskodawcę faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Wysokość wynagrodzenia netto (tj. bez podatku VAT) Spółki będzie kalkulowana w ten sposób, że będzie ono stanowić sumę:

*   różnicy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami utrzymania nieruchomości a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z dzierżawy,
*   oraz stosownej marży.

Konsekwentnie, wynagrodzenie będzie należne zarządcy za kompleksowe zarządzanie nieruchomościami, w których Wnioskodawca będzie wykonywać zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Wskazać także należy, że udostępnienie nieruchomości na rzecz zarządcy w celu wykonywania zadań związanych z zarządzaniem tą nieruchomością nastąpi nieodpłatnie, tj. Wnioskodawca nie będzie pobierać od zarządcy wynagrodzenia z tytułu udostępnienia mu nieruchomości należących do Wnioskodawcy, przy użyciu których zarządca będzie świadczyć kompleksową i odpłatną usługę zarządzania. Oddanie nieruchomości w zarządzanie zarządcy będzie dokonane do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy i będzie miało związek z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej

Konsekwentnie, (Wnioskodawca) pragnie potwierdzić niektóre skutki podatkowe takiego rozwiązania na gruncie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od zarządcy, wystawionych z tytułu usługi zarządzania nieruchomościami przy zastosowaniu proporcji VAT?
2.  Czy udostępnienie nieruchomości przez Wnioskodawcę zarządcy celem wykonania umowy zarządzania nieruchomością będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od zarządcy, wystawionych z tytułu usługi zarządzania nieruchomościami przy zastosowaniu proporcji VAT.

Ad. 2. Udostępnienie nieruchomości przez Wnioskodawce zarządcy celem wykonania umowy zarządzania nieruchomością nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy pierwsza z przywołanych powyżej przesłanek pozostaje spełniona, gdyż jest niewątpliwie podatnikiem VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy wskazać, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

*   powinien on mieć charakter bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),
*   lub też zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika (charakter pośredni).

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji ma miejsce pośredni związek wydatków na nabycie kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami przez xxx. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że nabywana kompleksowa usługa zarządzania będzie dla niego niezbędna w celu wykonywania działalności gospodarczej, która generuje obrót, zarówno zwolniony z opodatkowania, jak i opodatkowany, który jest wykazywany w składanych przez niego deklaracjach VAT.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że wskazane przesłanki pozostają spełnione, a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kompleksowej usługi zarządzania, która związana będzie z prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę.

Stanowisko, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie usług zarządzania zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych na podstawie zbliżonych stanów faktycznych takich jak np. interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r. o sygnaturze IBPP1/443-834/13/MS, gdzie organ stwierdził, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty, podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządu nieruchomością. Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabyciem przedmiotowych usług zarządu nieruchomością a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-736/13/EJ, w której zostało potwierdzone, że (…) w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługa zarządzania zakupiona od Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej a dotycząca
    *   zarządzania lokalami użytkowymi będącymi własnością osób fizycznych będących w posiadaniu Miasta,
    *   zarządzania nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym będącymi w posiadaniu Miasta,
    *   jak również usługa zarządzania nieruchomościami zabudowanymi lokalami użytkowymi, z tytułu którego Wnioskodawca wypłaca dodatkową zapłatę dokumentowaną kwartalną fakturą VAT

jest związana z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wymienione nieruchomości są bowiem wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, generujących po stronie Miasta podatek należny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług zarządzania lokalami użytkowymi wymienionymi we wniosku, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2013 r. o sygnaturze ITPP1/443-516/13/DM gdzie organ odstąpił od uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Ponadto, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wynagrodzenie należne Spółce (z tytułu zarządzania lokalami komunalnymi) w pełnej wysokości, bowiem wynagrodzenie to jest/będzie wyłącznie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. z opodatkowanym wynajmem lokali komunalnych).”

Mając na uwadze, że wydatki na nabycie usługi zarządzania będą stanowić wydatki pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT (a w konsekwencji, że xxx przysługuje prawo do odliczenia VAT od takich usług przynajmniej w części), w następnej kolejności należy zbadać, w jakim zakresie prawo do odliczenia VAT przysługuje.

W odniesieniu do omawianych wydatków wskazać należy, że wydatki na nabycie kompleksowej usługi zarządzania nie są związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę. Przy wykorzystaniu tych nieruchomości Wnioskodawcy bowiem wykonuje również czynności, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji powyższego rozstrzygnąć należy w jakim zakresie, w odniesieniu do zakupów kompleksowej usługi zarządzania służących takiej działalności Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w takiej sytuacji regulują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do nabycia usługi zarządzania nieruchomościami w których wykonuje zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i czynności opodatkowane VAT, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dzięki nabywanym usługom zarządzania, Wnioskodawca będzie mógł skupić się na prowadzeniu własnej działalności w profesjonalnie utrzymywanych budynkach.

Innymi słowy: Wnioskodawca będzie nabywać tutaj usługi zarządzania nieruchomościami, w których realizują się jednocześnie dwóch sfer działalności: opodatkowanej (w tym zwolnionej z VAT) oraz pozostającej poza obszarem opodatkowania.

Stanowisko, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia przy pomocy proporcji VAT od wydatków na nabycie usług zarządzania, zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2012 r., o sygnaturze ITPP1/443-1055a/12/MN gdzie organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) jeżeli ww. usług Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, prawo do odliczenia podatku winno być zrealizowane w oparciu o wyliczoną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca będzie mieć prawo do częściowego odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT kwoty podatku naliczonego VAT z faktur od zarządcy dokumentujących wykonanie usług zarządzania nieruchomościami.

Ad. 2

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, zamierza on udostępnić nieruchomości których jest właścicielem zarządcy celem wykonania umowy zarządzania tymi nieruchomościami. W związku z powyższym, istotne jest aby rozstrzygnąć, czy takie udostępnienie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności pralnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe zapisy odnoszą się do odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak, ustawodawca z odpłatnym świadczeniem usług zrównał również w pewnych sytuacjach niepłatne świadczenie usług. W konsekwencji należy rozstrzygnąć, czy nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art.; 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników; wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, takie jak w opisanych zdarzeniu przyszłym udostępnienie nieruchomości zarządcy nie podlega opodatkowaniu VAT, z tego powodu, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT konieczne byłoby spełnienie m.in. 3 przesłanek: (1) musiałoby dojść do świadczenia w rozumieniu wspomnianego przepisu, (2) musiałoby dojść do świadczenia na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz (3) od nabycia udostępnianych towarów (nieruchomości) musiałoby przysługiwać udostępniającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Żadna z tych przesłanek nie została spełniona.

Należy wskazać, że taki wniosek wynika z następujących powodów:

1.  Udostępniając nieruchomości zarządcy, Wnioskodawca nie dokonuje żadnego świadczenia usług na rzecz zarządcy. Wnioskodawca udostępnia własne obiekty zarządcy wyłącznie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne w celu wykonywania czynności zarządu. W ocenie Wnioskodawcy nie można w tym przypadku mówić jakiejkolwiek usłudze, bowiem uzyskanie dostępu do nieruchomości przez zarządcę, nie różni się niczym od udostępnienia obiektów mieszkalnych ustanowionym zarządcom nieruchomości, czy też np. udostępnienia pracownikowi jego narzędzia pracy (np. udostępnienia komputera pracownikowi biurowemu)
2.  Nawet gdyby uznać, że do świadczenia jednak dochodzi, to w ocenie Wnioskodawcy udostępnienie nieruchomości zarządcy (użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa podatnika) jest dokonane dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Zarządca ma bowiem dbać o nieruchomości, co umożliwi Wnioskodawcy prowadzenie w nich działalności. Konsekwentnie, przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania;
3.  Wnioskodawca będzie nieodpłatnie udostępniać nieruchomości. W celu zastosowania przepisów z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i opodatkowania udostępnienia nieruchomości w zarządzanie, podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części przy nabyciu nieruchomości. Jak natomiast Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne udostępnienie nieruchomości w zarząd na rzecz zarządcy nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Rozpatrując prawo do odliczenia podatku wynikające z art. 86 ust. 1, należy zwrócić uwagę zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu nadmienić, że odliczenie częściowe na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 możliwe jest wyłącznie w stosunku do zakupów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten nie uprawnia do odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza obszarem opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie wprost wskazano, że wynagrodzenie będzie należne zarządcy za kompleksowe zarządzanie nieruchomościami, w których Wnioskodawca będzie wykonywać czynności zwolnione z opodatkowania, jak i opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym nie wystąpi kwestia odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz niepodlegającymi przepisom o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Wyższa Szkoła – jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działania jest działalność edukacyjna – w szczególności w zakresie szkolnictwa wyższego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składa comiesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Obrót generowany przez Szkołę zasadniczo stanowi obrót wynikający z czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Szkoła dokonuje także dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT. Działalność edukacyjną Wnioskodawca prowadzi w budynkach będących jego własnością. W nieruchomościach tych znajdują się lokale wyłącznie mające charakter lokali użytkowych. Przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W nieruchomościach tych wykonywane są również czynności administracyjne związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Szkołą, a także obsługa administracyjna studentów oraz inne czynności jak np. rekrutacja studentów czy organizowanie wydarzeń naukowych. W związku z opisaną powyżej działalnością, Szkoła ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości. Do wydatków tych można zaliczyć, przykładowo: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Obecnie, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie rozwiązania polegającego na oddaniu nieruchomości w zarząd innemu podmiotowi. Zarządca będzie wykonywać kompleksowo wszystkie czynności związane z utrzymaniem nieruchomości w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności Wnioskodawcy.

Do zadań zarządcy, należeć będzie w szczególności (wyliczenie przykładowe):

*   dbanie o utrzymanie nieruchomości w należytym stanie technicznym,
*   konserwacja nieruchomości,
*   utrzymanie czystości w nieruchomościach i w ich najbliższym otoczeniu,
*   ochrona nieruchomości,
*   dostarczanie materiałów biurowych,
*   zatrudnianie pracowników wykonujących powyższe czynności,
*   wybór odpowiednich podwykonawców powyższych czynności,
*   ponoszenie wszelkich kosztów mediów,
*   dzierżawa części powierzchni nieruchomości (niektórych lokali) na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą (np. bufet, punkt ksero). Stroną umów dzierżawy będzie zarządca, a czynsz dzierżawny będzie stanowić przychód zarządcy,
*   zarządca będzie ponosić wszelkie koszty utrzymania nieruchomości.

Zarządca będzie otrzymywać wynagrodzenie pieniężne od Wnioskodawcy z tytułu świadczonej kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami. Z tytułu wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę zarządzania zarządca będzie wystawiać dla Wnioskodawcy faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Wysokość wynagrodzenia netto (tj. bez podatku VAT) będzie kalkulowana w ten sposób, że będzie ono stanowić sumę:

*   różnicy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami utrzymania nieruchomości a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z dzierżawy,
*   oraz stosownej marży.

Konsekwentnie, wynagrodzenie będzie należne zarządcy za kompleksowe zarządzanie nieruchomościami, w których Wnioskodawca będzie wykonywać zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od zarządcy, wystawionych z tytułu usługi zarządzania nieruchomościami przy zastosowaniu proporcji VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca upatruje w pośrednim związku kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami z wykonywanymi przez Wnioskodawce czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wskazał, że do zadań zarządcy, będzie należała m.in. dzierżawa części powierzchni nieruchomości (niektórych lokali) na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą (np. bufet, punkt ksero). Stroną umów dzierżawy będzie zarządca, a czynsz dzierżawny będzie stanowić przychód zarządcy. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby zarządca dysponował jakimkolwiek tytułem prawnym do oddania lokali w najem (dzierżawę).

Podstawę prawna działalności zarządcy nieruchomości stanowi przepis art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 518), zgodnie z którym zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie świadczone na rzecz dzierżawców usługi dzierżawy lokali użytkowych w rzeczywistości są stosunkiem prawnym – zobowiązaniowym pomiędzy właścicielem nieruchomości a dzierżawcami. To właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) świadczy ww. usługi dzierżawy, natomiast zarządca jest niejako „pośrednikiem” w świadczeniu tych usług. W rozpatrywanej sprawie przedmiot dzierżawy cały czas jest własnością Wnioskodawcy. Na skutek ustanowienia zarządcy, właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jest jedynie zastępowany w pewnych kwestiach przez zarządcę nieruchomości.

Zatem to Wnioskodawca jest w istocie wydzierżawiającym i dla tych usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dzierżawy części powierzchni nieruchomości na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą (np. bufet, ksero), zarządzanych przez zarządcę. Tym samym wpłaty dzierżawców z tytułu dzierżawy ww. lokali stanowią dla Wnioskodawcy jako właściciela nieruchomości zapłatę za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług dzierżawy lokali użytkowych, nabyta przez Wnioskodawcę usługa zarządzania tymi nieruchomościami będzie związana w części bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji nabyta przez Wnioskodawcę usługa zarządzania nieruchomościami będzie związana w sposób bezpośredni z wykonywanymi przez Wnioskodawcę w tych nieruchomościach czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami korzystającymi ze zwolnienia od podatku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, będzie miał prawo do częściowego odliczenia na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi zarządzania nieruchomościami.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, wywodzi z innych okoliczności niż podana powyżej.

Przechodząc do odpowiedzi na kolejne pytanie Wnioskodawcy tj. czy udostępnienie nieruchomości przez Wnioskodawcę zarządcy celem wykonania umowy zarządzania nieruchomością będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności odpłatne. Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy w ogóle dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia ze strony podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na znaczny nakład administracyjny związany z utrzymaniem nieruchomości i wolę skupienia swoich wysiłków wyłącznie na prowadzeniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie rozwiązania polegającego na oddaniu nieruchomości w zarząd innemu podmiotowi – zarządcy. Zgodnie z rozważaną koncepcją, zarządca będzie wykonywać kompleksowo wszystkie czynności związane z utrzymaniem nieruchomości w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności Wnioskodawcy. Natomiast działalność Wnioskodawcy skupiłaby wtedy się w jak największym stopniu wyłącznie na prowadzonej działalności gospodarczej. Oddanie nieruchomości w zarządzanie zarządcy, w ocenie organu nie stanowi usługi (świadczenia) ze strony Wnioskodawcy na rzecz zarządcy Oddanie to jest wynikiem umowy, na mocy której to zarządca świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.