Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-838/08-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-05
Teza: Czy w momencie spłaty kolejnych rat pożyczki wraz z odsetkami, polska spółka jest zobowiązana pobrać podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek przekazywanych firmie-matce?
Słowa kluczowe: dochód; majątek; Niemcy; podatek-pobór podatku; pożyczka-spłata pożyczki; przychód; rata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2008r. (data wpływu 03.06.2008r.) oraz w piśmie z dnia 12.08.2008 r. (data nadania 14.08.2008 r., data wpływu 18.08.2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 08.08.2008 r. Nr IP-PB3-423-838/08-2/PS (data nadania 08.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 Umowy dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko – niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca „córką” firmy z siedzibą w X (Niemcy), ma zobowiązania wobec swojej firmy-matki (jedynego udziałowca, posiadającego 100% udziałów) z tytułu dostaw towarów. Z uwagi na problemy, jakie polska spółka miała z bieżącym regulowaniem płatności, firma-matka zdecydowała się przekształcić część swoich należności od polskiej spółki w oprocentowaną pożyczkę długoterminową. Kwota udzielonej pożyczki nie przekroczyła trzykrotności kapitału zakładowego,

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w momencie spłaty kolejnych rat pożyczki wraz z odsetkami, polska spółka jest zobowiązana pobrać podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek przekazywanych firmie-matce?

Spółka wskazuje, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654, z późn. zm.), podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek, uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust.2 tej ustawy, ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy. Art. 11 ust. 1 i 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U Nr 12 z 2005r., poz. 90) stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (RP) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Odsetki nie podlegają opodatkowaniu w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 umowy. Art. 11 ust. 3 pkt d. ww umowy stanowi, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu jeżeli są one wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu.

W przypadku Spółki zobowiązanie z tytułu pożyczki powstało poprzez przekształcenie części jej zobowiązań za towary zakupione od firmy macierzystej. Spółka uważa, że jest to równoznaczne ze sprzedażą tych towarów na kredyt — firma niemiecka bowiem zdecydowała zamienić swoje należności z tytułu dostaw towarów polskiej firmie-córce na długoterminową pożyczkę, czyli udzieliła jej kredytu kupieckiego. Zgodnie z definicją kredytu kupieckiego, jest to kredyt udzielany kupującemu bezpośrednie przez sprzedawcę. Odbywa się bez pośrednictwa banku. W praktyce jest odroczeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi. Spółka wskazuje, że właśnie taka sytuacja miała miejsce w jej przypadku. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że w myśl postanowień art. 11 ust. 3 pkt d. powołanej wyżej polsko—niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i potrącania podatku dochodowego od odsetek wypłacanych firmie macierzystej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 umowy polsko -niemieckiej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 umowy, odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie (RP) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (RFN), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Przez odsetki, stosownie do art. 11 ust. 4 ww umowy, uważa się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Za odsetki nie uważa się natomiast opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty.

Z przepisu art. 11 ust. 3 lit. d powołanej umowy wynika, iż bez względu na postanowienia ust. 2 odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane m.in. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, udzielonej Spółce przez podmiot niemiecki pożyczki nie można potraktować jako kredytu kupieckiego.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei istotą kredytu kupieckiego jest ustalone w umowie sprzedaży odroczenie płatności za towar lub usługę. Nabywca, nie płacąc za towar w momencie dokonania zakupu, automatycznie korzysta ze środków pieniężnych w postaci otrzymanego towaru udostępnionego przez sprzedawcę za określoną w umowie kwotę, która stanowi odsetki od udzielonego kredytu kupieckiego (w wysokości ceny należnej za dostarczony towar). Tak więc zawarcie umowy sprzedaży z wykorzystaniem kredytu kupieckiego rodzi po stronie sprzedającego roszczenie o zapłatę za towar wraz z określoną w umowie kwotą - stanowiącą odsetki za odroczenie terminu płatności.

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W punkcie 7.8 Komentarza OECD do art. 11 stwierdzono, iż w przypadku sprzedaży na kredyt urządzeń i innych handlowych sprzedaży kredytowych „sprzedawca bardzo często przenosi na klienta cenę, którą on sam musiałby zapłacić bankowi lub agencji finansującej eksport w celu sfinansowania kosztów uzyskanego kredytu. W takich przypadkach odsetki są raczej elementem ceny sprzedaży niż dochodem z zainwestowanego kapitału”.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż w praktyce życia gospodarczego zwykło się traktować odsetki jako wynagrodzenie za użycie czyjegoś kapitału pieniężnego. Charakterystycznym przykładem są odsetki od pożyczki, lokat bankowych, od papierów wartościowych. Jako odsetki należy rozumieć również wynagrodzenie wierzyciele z tytułu opóźnionej płatności dokonanej przez dłużnika. Nieco inny charakter mają odsetki od kredytu kupieckiego. W tym wypadku wysokość ceny jest zależna od terminu zapłaty długu przez nabywcę towarów i usług i wysokość ta jest z góry znana. Odsetki nie maja tu charakteru samoistnego, stanowią element ceny (zob. K. G. , Opodatkowanie Spółek kapitałowych. Połączenia, podziały i inne czynności restrukturyzacyjne, K 2006, str. 379-380).

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, że podmiot niemiecki nie udzielił Spółce kredytu kupieckiego, lecz pożyczkę na pokrycie zobowiązań długoterminowych z tytułu zakupu towarów handlowych od pożyczkodawcy - podmiotu niemieckiego (Spółka nie zawarła z podmiotem niemieckim umowę sprzedaży towarów z wykorzystaniem opcji kredytu kupieckiego, w której przewidziano odroczenie płatności za towary). Rzeczywisty charakter należności, do których płatności zobligowana jest Spółka należy określić jako odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez podmiot niemiecki (a nie odsetki od kredytu kupieckiego). W tym stanie rzeczy przepis art. 11 ust. 3 lit. d powołanej umowy polsko – niemieckiej nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W rezultacie Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu niemieckiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej , o ile podmiot niemiecki w dniu ich wypłaty jest właścicielem odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu niemieckiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji).

Należy również wskazać na brzmienie art. 11 ust. 7 cyt. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z którego wynika, że jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawniona do odsetek lub nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień przedmiotowej umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.