Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-324/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-31
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę związaną z zamknięciem transakcji (realizacją wymiany walutowej) oraz wydatków na nabycie transakcji (zakup brakującej waluty w Banku w celu realizacji transakcji)?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opcja; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; strata; transakcja; transakcja-walutowa transakcja terminowa; umowa-skutki podatkowe umowy; waluta; waluta-waluta obca; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z zamknięciem transakcji oraz wydatków na nabycie transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z zamknięciem transakcji oraz wydatków na nabycie transakcji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-324/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 30 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. - data wpływu 30 kwietnia 2010 r.).

W dniu 20 grudnia 2006 r. Spółka zawarła umowę ramową o zawieraniu i rozliczaniu negocjowanych transakcji rynku finansowego w banku. W/w transakcje dotyczyły pochodnych instrumentów finansowych o strukturze opcyjnej typu ratio forward. Wszystkie kontrakty terminowe były realizowane w terminach zawartych w Umowie, Spółka nie dokonała wcześniejszego zamknięcia transakcji związanego z ich wykupem. Na dzień składania wniosku nie nastąpiło odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, jak również nie nastąpiła rezygnacja z realizacji praw wynikających z tych instrumentów. W dniu realizacji poszczególnych transakcji Spółka zobowiązana była posiadać określoną kwotę w walucie obcej na rachunku walutowym w celu jej wymiany.

Spółka wykorzystywała więc środki zgromadzone na rachunku walutowym pochodzące z wpływów ze sprzedaży, a w przypadku ich niewystarczającej ilości - dokonywała zakupu waluty w Banku. Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następowała każdorazowo w dacie wykonania transakcji opcyjnej.:


| data | wypłata w EUR (wymiana według umowy) 
| 16.01 | 200.000,00 
| 30.01 | 100.000,00 
| 13.02 | 200.000,00 
| 27.02 | 50.000,00 
| 16.03 | 200.000,00 
| 31.03 | 200.000,00 
| 16.04 | 200.000,00 
| 30.04 | 200.000,00 
| 29.05 | 200.000,00 
| 30.06 | 200.000,00 
| 31.07 | 200.000,00 
| 31.08 | 200.000,00 
| 30.09 | 200.000,00 
| 30.10 | 200.000,00 
| 30.11 | 200.000,00 
| 14.12 | 150.000,00 
| 31.12 | 200.000,00 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. - data wpływu 30 kwietnia 2010 r.):

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę związaną z zamknięciem transakcji (realizacją wymiany walutowej) oraz wydatków na nabycie transakcji (zakup brakującej waluty w Banku w celu realizacji transakcji)?

W ocenie Spółki (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. - data wpływu 30 kwietnia 2010 r.), powstała strata na przeprowadzonych transakcjach dewizowych jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Celem zawarcia umowy było wyłącznie zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem niestabilności kursu waluty w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Spółka ponosiła stratę zarówno w momencie realizacji transakcji, jak również w momencie ponoszenia wydatków na jej nabycie tj. w momencie zakupu brakującej waluty. Wydatki te były obligatoryjne w związku z realizacją transakcji zgodnie z umową, dlatego też, zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć zarówno stratę na nabycie, jak również na realizację transakcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen lub transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Natomiast w przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami. Innymi słowy, trzeba ustalić dochód albo stratę z tej transakcji, zgodnie z art. 7 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, tj. te dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 updop, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej, tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zawarła umowę ramową o zawieraniu i rozliczaniu negocjowanych transakcji rynku finansowego w banku. Ww. transakcje dotyczyły pochodnych instrumentów finansowych o strukturze opcyjnej typu ratio forward. Wszystkie kontrakty terminowe były realizowane w terminach zawartych w Umowie. Jak wskazała Spółka, celem zawarcia umowy było wyłącznie zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem niestabilności kursu waluty w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Należy jednak mieć na uwadze, iż w przypadku gdy instrumentem bazowym jest waluta to rzeczywiste przepływy środków finansowych winny zostać rozliczone poprzez różnice kursowe według metody stosowanej przez Spółkę.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.