Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1063/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w efekcie dokonania umorzenia części kwot wierzytelności, opodatkowanym przysporzeniem dla Spółki będzie całość umorzonych kwot (obejmująca wartość podatku VAT przypadającą proporcjonalnie na umorzoną kwotę wierzytelności netto). Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości kwoty brutto (proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Komandytowej).
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; przychód; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik, jest wspólnikiem spółki komandytowej. Podstawowym przedmiotem dzielności spółki (dalej zwaną Architektem) są usługi w zakresie projektów architektonicznych (działalność w zakresie architektury). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka (zwana dalej Architektem) zawierała umowy o prace projektowe i nadzór autorski. W celu wykonania zawartych umów z inwestorem, zawierała umowy o prace projektowe również z podwykonawcą - ze spółką X (zwaną dalej Podwykonawcą).

W wyniku powstałego sporu pomiędzy inwestorem a Architektem, część prac została zakwestionowana a co za tym idzie nie zapłacono za część wykonanych robót. Skutkowało to powstaniem długu wobec Podwykonawcy. Po długich negocjacjach strony zawarły porozumienie, w którym Podwykonawca (spółka X) zwolniła Architekta z długu wynikającego z faktur; a Architekt to zwolnienie przyjął. Ujęte w umowie (porozumieniu) wierzytelności nie były przedawnione, nie upłynął termin 2 lat od dnia wymagalności zapłaty. Podatnik rozpoznał przychód w wysokości umorzonego zobowiązania brutto odprowadził podatek dochodowy (19%) do Urzędu Skarbowego. W związku z tym, nie uzyskał przysporzenia majątkowego w wysokości kwoty podatku VAT od umorzonego zobowiązania, powziął wątpliwość czy jego postępowanie było słuszne. Po analizie przepisów wydaje się być oczywiste, że przysporzenie majątkowe było tylko w wysokości kwoty netto umorzonego zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wspólnik spółki (zwany dalej Podatnikiem), w przypadku zwolnienia spółki z długu, powinien rozpoznać przychód w wysokości kwoty netto (bez kwoty VAT ponieważ podatek ten został przekazany do US na podstawie ad. 89b ust. 1 ustawy o VAT) ?

Wspólnik spółki prosi o wskazanie poprawnego postępowania w przypadku, gdyby powyższe rozwiązanie było błędne.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrując przychód z tytułu zwolnieniu z długu - na gruncie prawa podatkowego uzyskanie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania następuje w przypadku zwolnienia z długu. Chociaż zdarzenie to nie jest definiowane przy użyciu słowa "umorzenie" (zgodnie z art. 508 kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje), jednak zwolnienie z długu jest nieodpłatną formą zdjęcia z dłużnika ciężaru spełnienia świadczenia. Rodzi ono zatem przychód podatkowy. Tak też rozumiane jest umorzenie zobowiązania w praktyce skarbowej.

Zdaniem podatnika przychodem powinna być wartość netto zobowiązań. Wartość podatku VAT stanowić będzie przychód nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla podatnika definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Skoro zobowiązanie nie zostało uregulowane , spółka była zmuszona dokonać korekty VAT na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w ten sposób VAT został "oddany do Urzędu". Z drugiej strony wierzyciel również dokonał korekty VAT korzystając z ulgi na złe długi. W tym konkretnym przypadku nastąpił zwrot za pośrednictwem urzędu skarbowego kwoty VAT do wierzyciela. Przepisy nie mówią o tym wprost, ale sytuacja do tego się sprowadza. Nikt nie uzyskał przysporzenia majątkowego w postaci kwoty VAT.

Wartość podatku VAT zawartego w zobowiązaniu była objęta obowiązkiem korekty w podatku VAT (zgodnie z zasadami tzw. ulgi na złe długi po stronie dłużnika). W związku z powyższym wartość przychodu z tytułu zwolnienia z długu będzie obejmować jedynie wartość netto tego zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania nie oznacza uregulowania, co w konsekwencji powoduje brak możliwości przywrócenia korekty VAT naliczonego (chodzi o ponowne odliczenie kwoty VAT). VAT który został oddany do Urzędu Skarbowego nie stanowi przysporzenia majątkowego i nigdy nie będzie go stanowił. Podatnik stoi na stanowisku, że przychodem podatkowym będzie wartość netto zobowiązania i tylko ta część stanowi przysporzenie majątkowe.

Dodatkowo Ustawa o pdof wskazuje kiedy podatek VAT jest przychodem i mówi, że:

" Przychodem z działalności gospodarczej są również: art. 14. ust. 2 pkt 7f) kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub
2.  dotycząca innych rzeczy l praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

\- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;"

W żadnym z w/w punktów nie wskazano, że przychodem jest również kwota VAT z zobowiązania umorzonego, co dodatkowo potwierdza stanowisko podatnika, że wartość podatku VAT nie stanowi przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 z późn .zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat ( art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce Komandytowej cywilnej i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy). Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek ( kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy – stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Z przedstawianego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka (zwana dalej Architektem) zawierała umowy o prace projektowe i nadzór autorski. W celu wykonania zawartych umów z inwestorem, zawierała umowy o prace projektowe również z podwykonawcą - ze spółką X (zwaną dalej Podwykonawcą). W wyniku powstałego sporu pomiędzy inwestorem a Architektem, część prac została zakwestionowana a co za tym idzie nie zapłacono za część wykonanych robót. Skutkowało to powstaniem długu wobec Podwykonawcy. Po długich negocjacjach strony zawarły porozumienie, w którym Podwykonawca (spółka X) zwolniła Architekta z długu wynikającego z faktur a Architekt to zwolnienie przyjął. Ujęte w umowie (porozumieniu) wierzytelności nie były przedawnione, nie upłynął termin 2 lat od dnia wymagalności zapłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy wskazać należy że:

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję umorzenia reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało także zdefiniowane pojęcie „umorzenie zobowiązania”. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. W odniesieniu do łączących podmioty gospodarcze stosunków prawnych pojęcie to nierozerwalnie wiązać należy z art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie.

Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Oznacza to, iż zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług. Podatek VAT jest elementem zobowiązania dłużnika, niezależnie od tego, czy część zobowiązania, która zostanie umorzona odpowiada kwocie zobowiązania netto, czy też obejmuje również kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT. Tym samym, w przypadku umorzenia części kwot wierzytelności przychodem Spółki będzie wartość umorzonych zobowiązań obejmująca proporcjonalnie kwotę netto i podatek VAT (stanowiący element zobowiązania Spółki) wykazane na fakturach dokumentujących nabycie usług.

Tym samym przychodem dłużnika będzie cała wartość umorzonego zobowiązania wynikająca z faktur zakupu, tj. wartość brutto. Podatek od towarów i usług jest bowiem elementem całości zobowiązania.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w efekcie dokonania umorzenia części kwot wierzytelności, opodatkowanym przysporzeniem dla Spółki będzie całość umorzonych kwot (obejmująca wartość podatku VAT przypadającą proporcjonalnie na umorzoną kwotę wierzytelności netto).

Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości kwoty brutto (proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Komandytowej).

A zatem Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.