Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.75.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: stawka podatku dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców, podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizacje projektu, prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, ustalenie, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego projektu, brak obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji
Słowa kluczowe: dofinansowanie; energia-źródło energii; gmina; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców,

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizacje projektu,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją projektu,

*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego projektu,

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców,

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizacje projektu,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją projektu,

*   obowiązku rozliczenia przez Gminę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji,

*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego projektu,

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca/Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). W dniu 24 lipca 2018 r. Gmina zawarła umowę o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii.

Ww. projekt jest kierowany do mieszkańców gminy S.. Głównym celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej 67 budynków mieszkalnych usytuowanych na terenie Gminy poprzez produkcję energii cieplnej i/lub elektrycznej pochodzącej z energii słonecznej zużywanej na własne potrzeby. Mieszkańcy, którzy zadeklarowali udział w projekcie (zamierzają założyć instalacje, tj. kolektory słoneczne i/lub ogniwa fotowoltaiczne) zostali zakwalifikowani do projektu na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej. Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie wysokość dofinansowania, którą ma uzyskać Wnioskodawca od Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa \`(...)\` (dalej jako: IZ RPO) wyniesie 65% kwoty wydatków kwalifikowanych (środki finansowe pochodzą z budżetu środków europejskich oraz dotacji celowej). Koszty kwalifikowane są kosztami netto (nie zawierają podatku VAT). Dofinansowanie ma być przekazywane Wnioskodawcy w formie refundacji wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę na realizację projektu (w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej i/lub w formie zaliczek) na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Dofinansowanie będzie w całości przeznaczone na wydatki związane z realizowanym projektem i wpłynie na wysokość wpłat uczestników projektu (mieszkańców). Będą oni bowiem zobowiązani do pokrycia pozostałych 35% wydatków kwalifikowanych oraz wydatków niekwalifikowanych. Gmina wskazuje, iż gdyby nie otrzymała dofinansowania z IZ PRO nie realizowałaby przedmiotowego projektu.

Ponadto ww. umowa stanowi, że Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do przygotowania i przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w ramach ww. projektu. Postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego ma na celu wyłonienie wykonawcy, który dokona dostawy oraz instalacji/montażu kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych, przeszkoli przedstawicieli właścicieli nieruchomości z zakresu obsługi i eksploatacji zestawów solarnych i fotowoltaicznych, a także sporządzi i dostarczy uczestnikom projektu instrukcję obsługi instalacji oraz inną niezbędną dokumentację do jej prawidłowego użytkowania. Gmina zakłada, że wykonawca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu wykonanych prac wykonawca ma wystawić Wnioskodawcy fakturę VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż do dnia złożenia przedmiotowego wniosku wykonawca projektu nie został wybrany. Wnioskodawca zakłada, że świadczona przez wykonawcę usługa będzie zakwalifikowana w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, tj. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Jednakże Wnioskodawca podkreśla, że może się również zdarzyć sytuacja, że usługa świadczona przez wykonawcę nie będzie się mieściła w katalog wskazanym w ww. pozycji załącznika nr 14 ustawy.

Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu (np. związane z organizacją oraz przeprowadzeniem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego) udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wszystkich wydatków i kosztów związanych z projektami w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji księgowych. Również uczestnicy projektu będą zobowiązani do wpłacenia należnej kwoty na wyodrębniony do tego celu rachunek bankowy Wnioskodawcy. Płatność ta ma nastąpić po wyborze wykonawcy projektu oraz zawarciu z uczestnikami projektu umowy cywilnoprawnej, w której zostaną określone zasady płatności. Realizacja inwestycji u danego uczestnika projektu będzie uzależniona od dokonania przez niego wpłaty w pełnej wysokości. Jeżeli uczestnik projektu nie wpłaci należnej kwoty zostanie wykluczony z omawianego projektu, a w jego miejsce wstąpi osoba z listy rezerwowej.

Ponadto uczestnik projektu zawrze z Wnioskodawcą „umowę użyczenia”. Z treści przedmiotowej umowy wynika, iż uczestnik projektu posiada prawo własności nieruchomości, na której zostanie umiejscowiona instalacji. Umowa ta będzie nadto stanowiła, że właściciel nieruchomości użycza (bez ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności) Wnioskodawcy dostęp do przedmiotowej nieruchomości w celu wykonania instalacji. Umowa użyczenia będzie umową terminową, tj. będzie zawierana na okres realizacji projektu + do 5 lat po jego zakończeniu.

Po zakończeniu realizacji Projektu przez okres jego trwałości, tj. do 5 lat od zakończenia Projektu przedmiotowe instalacje będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je użytkować (bez ponoszenia dodatkowych odpłatności, jedyną odpłatnością jaką jest zobowiązany ponieść uczestnik projektu, jak powyżej wskazano jest 35% wydatków kwalifikowanych oraz wydatki niekwalifikowane). Po upływie maksymalnie 5 letniego okresu trwałości Projektu instalacja umiejscowiona na nieruchomości pozostanie w wyłącznym władaniu uczestnika projektu (właściciela nieruchomości), co zostanie stwierdzone protokołem podpisanym przez obie Strony. Strony nie będą zawierały żadnej oddzielnej umowy cywilnoprawnej przenoszącej na uczestnika projektu prawa wyłącznego władania instalacji. Uczestnik projektu, obejmując prawo wyłącznego władania instalacji zobowiązuje się do dalszego jej użytkowania (zgodnie z przeznaczeniem) do czasu jej fizycznego lub technologicznego zużycia. Wspomniane przeniesienie władania nie będzie się wiązało z dodatkową odpłatnością ze strony uczestnika projektu (jedyną odpłatnością jaką jest zobowiązany ponieść uczestnik projektu, jak powyżej wskazano jest 35% wydatków kwalifikowanych oraz wydatki niekwalifikowane). W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy użyczenia przez uczestnika projektu będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na zakup i zainstalowanie przedmiotowych instalacji.

Udział mieszkańców w przedmiotowym projekcie jest dobrowolny.

Instalacje, tj. kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne mogą być montowane na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 oraz spełniają określone w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przesłanki do uznania ich za obiekty budowlane objęte społecznym programem mieszkaniowym, a także na tych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Instalacje mogą być umieszczone w bryle budynku lub poza nią.

Realizując projekt Gmina uzyska korzyści niematerialne takie jak ograniczenie ryzyka niedoboru energii czy zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego. Projekt ten przyczyni się nadto do ochrony środowiska naturalnego Gminy, a także w jego wyniku nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną do nieruchomości z sieci zewnętrznych (np. w celu ogrzania nieruchomości, podgrzania wody). Realizując omawiany projekt Gmina działa w charakterze swoistego rodzaju pośrednika pomiędzy IZ RPO, a mieszkańcami.

W odpowiedzi na wezwanie znak sprawy 0113-KDIPT 1-3.4012.75.2019.1.MK Wnioskodawca wskazał, iż jest jednostką publiczną i składając wniosek o interpretację pragnie uzyskać informacje jak poprawnie rozliczać podatek od towarów i usług związany z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Wnioskodawca bardzo prosi o udzielenie interpretacji w zakresie wskazanym w złożonym wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W sprawie nie wystąpi sytuacja w której Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie przed zrealizowaniem projektu. Wnioskodawca złoży wniosek o płatność dopiero po jego realizacji i dopiero po jego pozytywnej weryfikacji otrzyma dofinansowanie. Zatem w przedmiotową sprawie, w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu środków, albowiem nie pozyska ich przed zrealizowaniem przedmiotowego projektu.
2.  Wnioskodawca złoży końcowy wniosek o płatność do IZ RPO na lata 2014-2020 w III kwartale 2019 roku, po rzeczowym i finansowym zakończeniu realizacji projektu. W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca nie będzie występował z wnioskiem o zaliczkowe/okresowe płatności. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych w trakcie realizacji projektu.
3.  Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych. Projekt musi być zrealizowany zgodnie z zakresem rzeczowym projektu w celu uzyskania zakładanych wskaźników produktu i rezultatu - jak wskazano we wniosku o interpretację celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej 67 budynków mieszkalnych usytuowanych na terenie Gminy. Wnioskodawca nie ma możliwości zmiany ww. ilości zamontowanych kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych.
4.  We wszystkich zawieranych z mieszkańcami umowach zawarł jednakowe warunki związane z realizacją opisanego we wniosku o interpretację projektu.
5.  Umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Umowa w przypadku wcześniejszego rozwiązania zobowiązuje mieszkańca będącego jej stroną do dokonania zwrotu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup i zainstalowanie mikroinstalacji prosumenckiej. Ponadto podpisujący umowę mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu nakładów na rzecz Gminy S. w przypadku zbycia nieruchomości wraz z budynkiem, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa strony przedmiotowej umowy.
6.  Kwota wpłaty dokonanej przez poszczególnych mieszkańców podpisujących umowy będzie wynosiła 35% wartości montowanej instalacji. Jej wysokość będzie uzależniona od rodzaju i mocy zamontowanych urządzeń, których cena może różnić się dla poszczególnych nieruchomości.
7.  Realizowany projekt przewiduje wyłącznie montaż kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych. W ramach jego realizacji nie występują inne koszty (wydatki).
8.  Wkład własny wnoszony przez Wnioskodawcę będą stanowiły wydatki niekwalifikowane, wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie jest wartość podatku od towarów i usług. Ww. koszt zostanie pokryty przez Wnioskodawcę ze środków własnych.
9.  Dostawa i montaż kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych będzie dokonywana na rzecz mieszkańców podpisujących umowy, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
10.  Dokonywana przez mieszkańców zapłata w wysokości 35% wkładu własnego z tytułu przedmiotowej inwestycji, będzie dokonywana w całości za pośrednictwem poczty banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo kredytowej na rachunek bankowy Gminy S., a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać jakich konkretnie czynności dotyczyła.
11.  Złożony przez Wnioskodawcę dotyczy jednej - kompleksowej usługi (montażu kolektorów słonecznych) realizowanej w ramach projektu pn. „\`(...)\`”. Za nienależne uznać zatem należy zapytanie organu interpretacyjnego dotyczące właściwej klasyfikacji PKWiU dla:
    *   czynności dokonywanych przez wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy:
    *   wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców oraz użytkowników budynków użyteczności publicznej.

Wnioskodawca wskazuje nadto, że organ interpretacyjny na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji winien sam zakwalifikować świadczoną przez Wnioskodawcę usługę do właściwego PKWiU. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, to organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, powinien dokonać oceny w jakim grupowaniu klasyfikacji statystycznej mieszczą się opisane towary lub usługi (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/15, wyroki NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1114/10).

Wnioskodawca wskazuje nadto - w ślad za informacjami przedstawionymi we wniosku o interpretację - że świadczona przez wykonawcę usługa będzie najprawdopodobniej zakwalifikowana w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, w części dotyczącej kolektorów słonecznych jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz w części dotyczącej dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych jako „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Aby organ podatkowy nie odmówił wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem przedmiotowa usługa powinna zostać uznana za dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 roku jako 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, zaś usługa dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych jest sklasyfikowana jako PKWiU 43.21.10.2. Jednakże, w świetle ww. orzeczeń organ podatkowy winien rozstrzygnąć o prawidłowości ww. rozstrzygnięcia.

1.  Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. Wnioskodawca nie wie zatem jak należy rozumieć ww. pojęcia. Wnioskodawca wskazuje jednak, że w przedmiotowej sprawie wykonanie instalacji w ramach projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną do nieruchomości z zewnętrznych np. sieci na potrzeby ogrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków. Zatem projekt realizowany przez Gminę w ocenie Wnioskodawcy uznać należy za przedsięwzięcie termomodernizacyjne.
2.  Wykonawca robót związanych z montażem instalacji OZE zostanie wybrany w ramach przetargu nieograniczonego, a tym samym Wnioskodawca nie może na dzisiejszy dzień jednoznacznie określić czy będzie on podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawką podatku VAT powinny zostać opodatkowane wpłaty dokonane przez uczestników projektu „\`(...)\`”? (oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy otrzymane od IZ RPO dofinansowanie na pokrycie 65% kosztów kwalifikowanych projektu pn. „\`(...)\`” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatku VAT należy je opodatkować? (oznaczone we wniosku jako nr 2)
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”? (oznaczone we wniosku jako nr 3)
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłat dokonanych przez uczestników projektów (mieszkańców) za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej na wyodrębniony do tego celu rachunek bankowy Gminy? (oznaczone we wniosku jako nr 5)
5.  Czy pozostawienie w wyłącznym władaniu uczestnika projektu instalacji po okresie do 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co w przedmiotowej sprawie powinno zostać uznane za podstawę opodatkowania i według jakiej stawki przeniesienie to winno zostać opodatkowane? (oznaczone we wniosku jako nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawcy wpłaty dokonane przez uczestników projektu „\`(...)\`” powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w stawce:

*   8% w przypadku gdy instalacja montowana jest na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowy;

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu instalacji na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2;

*   stawką 23% w przypadku montażu instalacji poza bryłą budynku.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowej sprawie Gmina realizując projekt „\`(...)\`” świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina zawrze z mieszkańcami umowę na podstawie której mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji, tj. poniesienia 35% wydatków kwalifikowanych oraz wydatków niekwalifikowanych. Brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie.

Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcą działającego jako podatnik usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Co do zasady stawka podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% (23% na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje stawkę 7% (8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W tym miejscu wskazać również należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2018 poz. 1202 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. 2018 poz. 966) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, a także ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wykonanie instalacji w ramach projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną do nieruchomości z zewnętrznych np. sieci na potrzeby ogrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków. Zatem projekt realizowany przez Gminę uznać należy za przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Mając na uwadze wyżej wskazane uregulowania prawne oraz okoliczności wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stwierdzić należy, że wpłaty dokonane przez mieszkańców, w przypadku gdy instalacja będzie umiejscawiana na budynkach, które spełniają ustawowo określone przesłanki warunkujące możliwość uznania ich za obiekty budowlane objęte społecznym programem mieszkaniowym powinny zostać opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Prawidłowość takiego stanowiska została niejednokrotnie potwierdzona w wydanych interpretacjach indywidualnych (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 września 2016 r. o nr ITPP1/4512-490/16-1/RH oraz z dnia 10 października 2014 r. o nr ITPP2/443-928/14/RS). Natomiast, w sytuacji montażu Instalacji OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2. preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu Instalacji OZE należy zastosować opodatkowanie 23% stawką (stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). W pozostałych przypadkach, tj. gdy instalacja montowana jest poza bryłą budynku wpłata dokonana przez uczestnika projektu powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12.

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane od IZ RPO dofinansowanie na pokrycie 65% kosztów kwalifikowanych projektu pn. „\`(...)\`” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż dokonywane przez uczestników projektu wpłaty będą opodatkowane podatkiem VAT w stawce 8% lub 23% (zob. AD.1.).

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.800.2017.1.MGO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę”. W dalszej części uzasadnienia wyżej wskazanej interpretacji organ podatkowy wskazał, że „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”. Tożsame stanowisko przyjmowane jest przez organ podatkowy w innych interpretacjach, np. interpretacji indywidulanej z dnia 18 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.271.2018.1.RSZ. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie 65% kosztów kwalifikowanych realizowanego projektu, które jak wskazano w opisie stanu faktycznego wpływa na wysokość wpłaty, którą muszą uiścić uczestnicy projektu spełnia warunki do opodatkowania podatkiem VAT. Dofinansowanie to będzie bowiem przeznaczone na sfinansowanie wydatków podniesionych w związku z realizacją konkretnego projektu. Realizacja przez Gminę przedmiotowego projektu uzależniona jest nadto od uzyskania dofinansowania z IZ RPO.

Z uwagi na powyższe w tym miejscu należy przejść do drugiej części zadanego przez Wnioskodawcę pytania, a więc właściwej stawki podatku VAT dla opodatkowania przedmiotowego dofinansowania. W ocenie Gminy, w związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie instalacje, tj. kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne mogą być montowane na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz na tych, których powierzchnia użytkowa przekracza tę powierzchnię, a także poza bryłą budynków właściwą stawką podatku VAT do opodatkowania otrzymanej dopłaty będzie 8% lub 23%. Właściwa stawka podatku VAT dla opodatkowania dofinansowania będzie taka sama jak stawka, którą zostaje opodatkowana wpłata uczestnika projektu. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.436.2017.1.LtR, w której wskazał, że „dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE, będzie podlegało opodatkowaniu wg stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.”

Podsumowując dofinansowanie, które Gmina ma otrzymać w związku z realizowanym projektem będzie opodatkowane podatkiem VAT w stawce:

*   8% w przypadku gdy instalacja montowana jest na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowy;

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu instalacji na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2;

*   stawką 23% w przypadku montażu instalacji poza bryłą budynku.

Zatem w niniejszej sprawie uwzględniając treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu instalacji, ale także środki otrzymane przez Gminę od IZ RPO na realizację ww. projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do całkowitego odliczenia podatku VAT (bez zastosowania jakiegokolwiek współczynnika/prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), bowiem nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez „dostawę towarów” ustawa o VAT rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast „świadczenie” usług definiowane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W interpretacji indywidulnej z dnia 28 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.305.2017.2.RSZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym”. Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Gminę instalacje oraz ich montaż, wykonany na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, może być uznane za świadczenie przy Gminę na rzecz mieszkańców usług, tj. usługi termoizolacji (zob. AD.1.)

Stwierdzić jednak należy, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dana czynność, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.629.2018.2.MJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”. Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki warunkujące możliwość uznania go za podatnika podatku VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a usługę montażu instalacji będzie świadczyć na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania w tym miejscu należy przejść do zasadniczego pytania zadanego przez Wnioskodawcę, tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17119 oraz art. 124. W interpretacji indywidulanej z dnia 24 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.79.2017.2.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z wyżej cytowanego przepisu wynika, że „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Wobec tego w tym miejscu sprawdzić należy, czy obie przesłanki wynikające z wyżej omawianego przepisu zostały w sprawie objętej niniejszym wnioskiem spełnione.

Jak wykazano w powyższych rozważaniach Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Zatem, w niniejszej sprawie została niewątpliwie spełniona pierwsza z przestanek, warunkująca możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego. W związku z tym należy przeanalizować, czy realizacja przedmiotowego projektu związana jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy świadczy on na rzecz mieszkańców usługi, które w świetle art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania usług montażu przedmiotowych instalacji, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.342.2017.1.MK, wydanej w stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego w niniejszej sprawie wskazał, że „omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bowiem jak wyżej wskazano - mieszkańcy na rzecz Gminy wpłacili udział własny w projekcie -10% wartości instalacji + VAT - zatem montaż instalacji fotowoltaicznych stanowi świadczenie na rzecz mieszkańców odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. Inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nadto Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`”, ponieważ realizacja ww. inwestycji jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad.4.

W ocenie Wnioskodawcy Gmina nie jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłat dokonanych przez uczestników projektów (mieszkańców) za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej na wyodrębniony do tego celu rachunek bankowy.

Na wstępie wskazać należy, iż w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT zostało ustanowione upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Obecnie obowiązujący zakres zwolnienia został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z poz. 37 załącznika zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem: poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy przyjąć należy, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjonowania na kasie fiskalnej dokonanych przez uczestników projektu wpłat. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wpłaty te będą dokonywane za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo na oddzielny, przeznaczony do tego celu rachunek bankowy. Ponadto Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, jest zobowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wszystkich wydatków i kosztów związanych z projektami w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji księgowych. Można więc jednoznacznie stwierdzić, że z przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu regulowania płatności, a także prowadzonej przez Gminę ewidencji można wyraźnie wywnioskować, iż dokonywane przez uczestników projektu wpłaty związane są z prowadzonym przez Gminę projektem pn. „\`(...)\`” i są ponoszone przez uczestników z tytułu uczestnictwa w tym projekcie.

Ad.5.

W ocenie Wnioskodawcy pozostawienie w wyłącznym władaniu uczestnika projektu instalacji po okresie do 5 lat od zakończenia projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozpoczynając rozważania uzasadniające prawidłowość powyższego twierdzenia w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymane od uczestników projektu wpłaty odpowiadające równowartości 35% wydatków kwalifikowanych oraz wydatków niekwalifikowanych będą obciążone podatkiem VAT. Jest to bowiem wynagrodzenie za świadczenie usług. Wpłaty te należy opodatkować podatkiem VAT w stawce 8% lub 23% (zob. AD.1.) W dalszej kolejności wskazać należy, iż w sprawie objętej niniejszym wnioskiem mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, na które składa się dostawa instalacji, jej montaż na nieruchomości po uiszczeniu przez uczestnika projektu wpłaty, a także pozostawienie instalacji w wyłącznym władaniu uczestnika projektu po upływie okresu trwałości projektu. Pozostawienie instalacji w wyłącznym władaniu uczestnika projektu nie będzie się jednak wiązało z dodatkową opłatą. Ponadto strony nie będą również zawierały żadnej dodatkowej umowy cywilnoprawnej dokumentującej pozostawienie instalacji w wyłącznym władaniu uczestnika projektu. W związku z tym, pozostawienie instalacji w wyłącznym władaniu nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz uznać je należy za element całościowego świadczenia, opodatkowanego w momencie otrzymania wpłaty. Zatem czynność przeniesienia własności instalacji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w wydawanych podobnych interpretacjach indywidulanych organy podatkowe stoją na stanowisku, iż przekazanie prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako przykład takiego rozstrzygnięta przytoczyć można interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.305.2017.2.RSz, w której wskazano, że „czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Wnioskodawcę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności kolektorów słonecznych lecz świadczenie przez Wnioskodawcę usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu. Zatem podzielając stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy, że przekazanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia Projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”. Również w Interpretacji Indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.616.2017.2.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji, w skład których mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne kolektory słoneczne, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu”.

Konkludując, stwierdzić należy, iż pozostawienie instalacji w wyłącznym władaniu właścicieli nieruchomości, na których zostały one usytuowane, w okresie do 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji. Ponadto uznano za zasadne udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w następującej kolejności: pytanie nr 1, a następnie 3, 2, 4, 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ad. 1

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie mieszkaniec w ramach podpisanej z Gminą umowy oczekuje wykonania na jego nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii.

Zatem, odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, na poczet którego Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem a Wnioskodawcą.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyć świadczenia usługi polegającej na wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, należy wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z kolei w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy instalacje kolektorów słonecznych oraz instalacje fotowoltaiczne będą montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to usługa montażu ww. instalacji będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnośnie przedmiotowych instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych montowanych na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, należy wskazać, że stawka podatku VAT 8% dla świadczonej usługi montażu instalacji OZE znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Natomiast w przypadku usługi montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynków mieszkalnych należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem usługa montażu ww. instalacji poza bryłą budynków mieszkalnych, będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji OZE na/w budynkach lub poza bryłą budynków stanowiących własność osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie, jak wyżej rozstrzygnięto, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W świetle zatem powołanych okoliczności Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach będzie przysługiwać w przypadku, gdy faktury te będą dokumentowały dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku natomiast gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy), podstawą do dokonania odliczenia podatku nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma bowiem wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, niezależnie czy podstawą do dokonania odliczenia będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, czy też odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie ze środków UE w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku lub poza bryłą budynku mieszkańca.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących montażu instalacji OZE będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która – co do zasady – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania dofinansowania ze środków UE w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych, uznaje się za prawidłowe.

Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

W przedmiotowej sprawie zatem w przypadku umiejscowienia instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 dotacja związana bezpośrednio z tym świadczeniem będzie miała zastosowanie 8% stawka podatku VAT.

Z kolei dotacja związana z usługą montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT w tej części, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Ponadto odnośnie instalacji OZE montowanych poza bryłą budynków mieszkalnych otrzymana dotacja będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że wynika on z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Od dnia 1 stycznia 2019 r. kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia, przysługuje więc w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Mieszkańcy dokonujący wpłat będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona będzie w całości za pośrednictwem banku na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po okresie do 5 lat od zakończenia projektu, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że po upływie okresu trwania Projektu cała Instalacja zostanie przez Gminę przekazana Mieszkańcowi na własność. Poza zapłatą wynagrodzenia w wysokości 35% kosztów Instalacji Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji. Przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji po okresie do 5 lat od zakończenia projektu - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji zestawu OZE i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy oraz opis sprawy, należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać przeniesienie przez Gminę własności Instalacji na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę Instalacji właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Przekazanie przez Gminę własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę Instalacji po okresie do 5 lat od zakończenia projektu lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu Instalacji, tj. paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji (paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych), Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem trwania Umów.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.