Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.678.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty refundacji z NFZ oraz w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę kwoty otrzymanej refundacji jako importu usług.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty refundacji z NFZ oraz w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę kwoty otrzymanej refundacji jako importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty refundacji z NFZ oraz w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę kwoty otrzymanej refundacji jako importu usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz własne stanowisko w zakresie przeformułowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizowaniu na rzecz pacjentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) zabiegów usunięcia zaćmy oka poza granicami RP – w Czechach. W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca (Zleceniobiorca) zobowiązuje się m.in. do znalezienia podmiotu leczniczego, w którym zostanie przeprowadzony zabieg, uzgodnienia terminu zabiegu, przygotowania i złożenia dokumentów związanych z refundacją kosztów zabiegu przez Narodowy Fundusz Zdrowia, zapewnienia zakwaterowania i noclegu oraz uiszczenia w imieniu pacjenta opłaty wstępnej w pełnej wysokości kosztów wykonywanego zabiegu. Natomiast pacjent (Zleceniodawca) zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) wynagrodzenia w ustalonej między stronami kwocie oraz do dokonania na rzecz Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) cesji praw z wierzytelności z tytułu refundacji zabiegu przez NFZ.

Dokonując opłaty wstępnej za zabieg Wnioskodawca (Zleceniobiorca) otrzymuje z czeskiej placówki medycznej fakturę wystawioną dla pacjenta (Zleceniodawcy), stanowiącą podstawę do złożenia wniosku o refundację kosztów zabiegu przez NFZ. Otrzymuje jednocześnie dokument KP – wpłata, wystawiony z danymi Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) dokonującego wpłaty ze wskazaniem w treści, że wpłata dotyczy zabiegu usunięcia zaćmy oka pacjenta (Zleceniodawcy).

Na podstawie faktury wystawionej przez czeski podmiot leczniczy oraz umowy cesji wierzytelności Wnioskodawca (Zleceniobiorca) składa w Narodowym Funduszu Zdrowia wniosek o wypłatę refundacji za wykonanie poza granicami RP zabiegu usunięcia zaćmy oka, wskazując do wypłaty tejże refundacji własny rachunek bankowy.

NFZ wypłaca refundację na konto cesjonariusza, czyli Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) ze wskazaniem, że refundacja dotyczy zabiegu wykonanego u pacjenta (Zleceniodawcy). NFZ nie wystawia na tę okoliczność żadnego dokumentu, a jedyną dokumentację tego zdarzenia gospodarczego stanowi potwierdzenie wpływu kwoty refundacji na rachunek bankowy Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy). Kwota refundacji przekazywanej na konto Wnioskodawcy przez NFZ jest równa opłacie wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego, której Wnioskodawca dokonał uprzednio w imieniu pacjenta do czeskiego podmiotu leczniczego.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   rozlicza się on na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. Uiszczana w imieniu i na rzecz pacjenta opłata wstępna za zabieg medyczny księgowana jest w kosztach podatkowych, zaś zwrot tejże opłaty refundowany przez NFZ księgowany jest w przychody podatkowe. W przypadku podatników rozliczających się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów nie mają zastosowania przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem nie jest prowadzone indywidualne konto rozliczeniowe dla każdego kontrahenta. Niemniej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzona jest ewidencja w zakresie poniesionych w imieniu i na rzecz pacjenta kosztów (opłata wstępna za zabieg) oraz ich zwrotu (refundacja z NFZ), w której są one ujmowane przejściowo jako niepodlegające opodatkowaniu (npo),
*   otrzymuje on z NFZ refundację kosztów wykonania zabiegu medycznego u pacjenta, pokrytą uprzednio w imieniu i na rzecz pacjenta z własnych środków. Niemniej jednak usługobiorcą procedury medycznej, w postaci zabiegu usunięcia zaćmy oka, jest w stosunku do czeskiej placówki medycznej co do zasady NFZ, gdyż to w zakresie jego działalności leży zaspokajanie zapotrzebowania na niezbędne procedury wykonywane u pacjentów, w ramach środków z ubezpieczenia zdrowotnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien opodatkować na gruncie podatku VAT kwotę refundacji, którą na podstawie umowy cesji przekazuje mu Narodowy Fundusz Zdrowia, tytułem zwrotu kosztu wykonania zabiegu medycznego w zagranicznym podmiocie leczniczym, tj. czy prawidłowym jest wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot refundacji z NFZ jako zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz pacjenta, na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę z NFZ refundacji winna być rozpoznana po stronie Wnioskodawcy jako import usług medycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kwot uzyskanych z refundacji kosztu wykonania zabiegu medycznego w zagranicznej placówce medycznej zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy (w tym przypadku NFZ) jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca (podatnik) ponosi koszt poprzez dokonanie opłaty wstępnej w pełnej wysokości kosztów wykonywanego zabiegu, uzyskując fakturę imienną wystawioną z danymi pacjenta przez zagraniczny podmiot leczniczy, a także dokument KP – wpłata, wystawiony przez zagraniczny podmiot leczniczy dla Wnioskodawcy ze wskazaniem w treści, że dotyczy zabiegu usunięcia zaćmy u pacjenta. Koszt ten refundowany jest przez NFZ – w tej samej wysokości – a na podstawie umowy cesji zawartej między Wnioskodawcą i pacjentem zwrot następuje bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe, kwoty refundacji zabiegów medycznych, wpływające na rachunek bankowy Wnioskodawcy, winny być wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pytania 2 stoi on na stanowisku, że kwota otrzymanej refundacji nie powinna być po jego stronie rozpoznana jako import usług medycznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się takie świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refundacji kosztu wykonania zabiegu leczniczego za granicą usługobiorcą nie jest Wnioskodawca ani nawet pacjent, u którego wykonano procedurę medyczną w czeskiej placówce medycznej. W przedstawionym stanie faktycznym usługobiorcą jest Narodowy Fundusz Zdrowia, który w zakresie swej działalności winien zapewnić ubezpieczonym – pacjentom możliwość wykonania zabiegu leczniczego w polskiej placówce medycznej, bez zbędnej zwłoki i konieczności ponoszenia kosztów zabiegu. Jeśli natomiast nie jest to możliwe lub czas oczekiwania na zabieg jest znacznie wydłużony w porównaniu z placówkami zagranicznymi, ubezpieczony – pacjent może wykonać zabieg leczniczy w zagranicznym podmiocie leczniczym, zaś Narodowy Fundusz Zdrowia przejmuje odpowiedzialność za pokrycie kosztu wykonania takiego zabiegu do kwoty, jaką wypłaciłby za wykonanie tożsamego zabiegu medycznego w polskim podmiocie leczniczym.

Docelowo zatem nabywcą usługi jest NFZ. Natomiast Wnioskodawca, na podstawie umowy cesji, otrzymuje jedynie kwotę równą kosztowi wykonania zabiegu w zagranicznym podmiocie leczniczym, którą uprzednio pokrył z własnych środków, w imieniu i na rzecz pacjenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rzecz tych podmiotów i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizowaniu na rzecz pacjentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) zabiegów usunięcia zaćmy oka poza granicami Polski – w Czechach. W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca (Zleceniobiorca) zobowiązuje się m.in. do znalezienia podmiotu leczniczego, w którym zostanie przeprowadzony zabieg, uzgodnienia terminu zabiegu, przygotowania i złożenia dokumentów związanych z refundacją kosztów zabiegu przez Narodowy Fundusz Zdrowia, zapewnienia zakwaterowania i noclegu oraz uiszczenia w imieniu pacjenta opłaty wstępnej w pełnej wysokości kosztów wykonywanego zabiegu. Natomiast pacjent (Zleceniodawca) zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) wynagrodzenia w ustalonej między stronami kwocie oraz do dokonania na rzecz Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) cesji praw z wierzytelności z tytułu refundacji zabiegu przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Dokonując opłaty wstępnej za zabieg Wnioskodawca (Zleceniobiorca) otrzymuje z czeskiej placówki medycznej fakturę wystawioną dla pacjenta (Zleceniodawcy), stanowiącą podstawę do złożenia wniosku o refundację kosztów zabiegu przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Otrzymuje jednocześnie dokument KP – wpłata, wystawiony z danymi Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) dokonującego wpłaty ze wskazaniem w treści, że wpłata dotyczy zabiegu usunięcia zaćmy oka pacjenta (Zleceniodawcy). Na podstawie faktury wystawionej przez czeski podmiot leczniczy oraz umowy cesji wierzytelności Wnioskodawca (Zleceniobiorca) składa w Narodowym Funduszu Zdrowia wniosek o wypłatę refundacji za wykonanie poza granicami Polski zabiegu usunięcia zaćmy oka, wskazując do wypłaty tejże refundacji własny rachunek bankowy.

Narodowy Fundusz Zdrowia wypłaca refundację na konto cesjonariusza, czyli Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) ze wskazaniem, że refundacja dotyczy zabiegu wykonanego u pacjenta (Zleceniodawcy). Narodowy Fundusz Zdrowia nie wystawia na tę okoliczność żadnego dokumentu, a jedyną dokumentację tego zdarzenia gospodarczego stanowi potwierdzenie wpływu kwoty refundacji na rachunek bankowy Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy). Kwota refundacji przekazywanej na konto Wnioskodawcy przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest równa opłacie wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego, której Wnioskodawca dokonał uprzednio w imieniu pacjenta do czeskiego podmiotu leczniczego.

Na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzona jest przez Wnioskodawcę ewidencja w zakresie poniesionych w imieniu i na rzecz pacjenta kosztów (opłata wstępna za zabieg) oraz ich zwrotu (refundacja z Narodowego Funduszu Zdrowia), w której są one ujmowane przejściowo jako niepodlegające opodatkowaniu (npo). Wnioskodawca otrzymuje z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację kosztów wykonania zabiegu medycznego u pacjenta, pokrytą uprzednio w imieniu i na rzecz pacjenta z własnych środków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, w jaki sposób powinien on opodatkować na gruncie podatku VAT kwotę refundacji, którą na podstawie umowy cesji przekazuje mu Narodowy Fundusz Zdrowia, tytułem zwrotu kosztu wykonania zabiegu medycznego w zagranicznym podmiocie leczniczym, tj. czy prawidłowym jest wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot refundacji z Narodowy Fundusz Zdrowia jako zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz pacjenta, na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego świadczenie to stanowi jedną usługę, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, kiedy ponoszone wydatki mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, i które to wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Wówczas, po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu wykonywania danej czynności.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Przepisy Kodeksu cywilnego odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu cywilnego, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług, czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Podkreślić zatem należy, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie. Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Zdrowia (na podstawie umowy cesji praw wierzytelności z tytułu refundacji zabiegu przez Narodowy Fundusz Zdrowia) kwota refundacji kosztów zabiegu usunięcia zaćmy oka poza terytorium Polski, podlega – na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy – wyłączeniu z podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta (Zleceniodawcy) usługi. Powyższe wynika z tego, że Wnioskodawca dokonuje opłaty wstępnej za zabieg w imieniu i na rzecz pacjenta (Zleceniodawcy) i otrzymuje z czeskiej placówki medycznej fakturę wystawioną dla tego pacjenta. Ponadto, z otrzymanego dokument KP – wpłata wynika, że wpłata dotyczy zabiegu usunięcia zaćmy oka pacjenta (Zleceniodawcy). Wypłacona na podstawie umowy cesji wierzytelności przez Narodowy Fundusz Zdrowia na konto Wnioskodawcy refundacja zawiera wskazanie, że dotyczy ona zabiegu wykonanego u pacjenta (Zleceniodawcy) oraz jest równa opłacie wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego, której Wnioskodawca dokonał uprzednio w imieniu pacjenta do czeskiego podmiotu leczniczego. Na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzona jest przez Wnioskodawcę ewidencja w zakresie poniesionych w imieniu i na rzecz pacjenta kosztów (opłata wstępna za zabieg) oraz ich zwrotu (refundacja z NFZ), w której są one ujmowane przejściowo jako niepodlegające opodatkowaniu.

Reasumując, kwota refundacji, którą na podstawie umowy cesji Narodowy Fundusz Zdrowia przekazuje Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztu wykonania zabiegu medycznego w zagranicznym podmiocie leczniczym, podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz pacjenta, na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy kwota otrzymanej przez niego z Narodowego Funduszu Zdrowia refundacji winna być rozpoznana przez niego jako import usług medycznych.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu świadczonych usług przez ich usługobiorcę.

Aby ocenić, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy i opodatkowania tej czynności należy rozpatrzyć, czy na rzecz Wnioskodawcy są świadczone jakiekolwiek usługi.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że pojęcie usługi zawarte w cyt. powyżej art. 8 ust. 1 ustawy zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że otrzymana przez niego z Narodowego Funduszu Zdrowia kwota refundacji kosztów zabiegu usunięcia zaćmy oka poza terytorium Polski, poniesiona uprzednio w imieniu i na rzecz pacjenta (Zleceniodawcy), nie stanowi dla Wnioskodawcy importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. W przedmiotowej sprawie na rzecz Wnioskodawcy nie są wykonywane jakiekolwiek czynności, które stanowiłyby świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Zdrowia refundacji nie powinna być rozpoznana po jego stronie jako import usług medycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to uznania Narodowego Funduszu Zdrowia za usługobiorcę usług w postaci zabiegu usunięcia zaćmy oka.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.