Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0144-KDIP4-3.4012.42.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: Opodatkowanie sprzedaży samochodów wykorzystywanych do wyłącznie do realizacji zadań wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochodów wykorzystywanych do szkolenia instruktorów oraz samochodów wykorzystywanych na cele wynajmu placu manewrowego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; organ-organ władzy publicznej; podatnik; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 17 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z 10 marca 2021 r. (doręczone 15 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży samochodów wykorzystywanych do wyłącznie do realizacji zadań wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym - **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania sprzedaży dwóch samochodów wykorzystywanych do szkolenia instruktorów oraz na cele wynajmu placu manewrowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów używanych.

Wniosek uzupełniono 17 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 marca 2021 r. (doręczone 15 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. został utworzony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.), dalej: p.r.d. i działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Województwa. Działalność A. jako samorządowej osoby prawnej, mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy, obejmuje: przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i osób kierujących pojazdami (dalej: egzaminowanie), realizację szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, dla osób kierujących ruchem drogowym, dla kandydatów na instruktorów oraz egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, 3- dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów, a także innych szkoleń. W zakresie działalności egzaminowania i szkoleń A. jest instytucją prawa publicznego, dla której prowadzenie tej działalności jest zarówno uprawnieniem, jak i obowiązkiem nałożonym przez przepisy prawa. W zakresie tej działalności wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za niepodatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Natomiast działalność w zakresie szkoleń instruktorów podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy.

Poza podstawową działalnością A. może wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym, że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczone na działalność statutową.

Działalność w zakresie egzaminowania jest realizowana przy użyciu samochodów osobowych, które zakupiono w roku 2014 w ilości 8 sztuk. Samochody nabyte przez A. są wykorzystywane głównie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, w małym zakresie do realizowania szkoleń oraz w marginalnym stopniu do innych czynności, np. urzędowych. Opisane samochody nie były nabywane na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie tych samochodów.

Pojazdy te stanowią majątek A., niezbędny do realizacji jego konkretnych zadań wynikających z ustawy. Pojazdy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały comiesięcznej amortyzacji. Pojazdy te muszą spełniać wymagania rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r.

Oprócz powyższej działalności A. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie:

1.  wynajmu pomieszczeń biurowych,
2.  sprzedaży wydawnictw i pomocy dydaktycznych z zakresu nauki jazdy,
3.  wynajmu placu manewrowego ośrodkom szkolenia kierowców.

Sporadycznie do tego celu są wykorzystywane dwa konkretne samochody egzaminacyjne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   na cele wynajmu placu manewrowego zostały wyznaczone tylko dwa konkretne samochody osobowe egzaminacyjne (wg numerów rejestracyjnych) i tylko one są wykorzystywane jednocześnie na cele egzaminacyjne i działalności gospodarczej;
*   do czynności urzędowych został wyznaczony tylko jeden konkretny samochód osobowy (wg numeru rejestracyjnego), ale ten nie będzie podlegał sprzedaży;
*   do szkolenia instruktorów były wykorzystywane dwa konkretne samochody - te same, co na potrzeby wynajmu placu manewrowego;
*   decyzje wyznaczające konkretne samochody do powyższych celów zostały przekazane w formie ustnej.

Dla każdego pojazdu egzaminacyjnego są prowadzone karty drogowe miesięczne z podziałem na poszczególne dni, które zawierają m.in.: stan licznika na początek i koniec dnia, ilość zatankowanego paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez A. samochodów używanych, przy zakupie których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zostać rozpoznana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT, jako zwolniona z VAT, czy jako opodatkowana VAT?
2.  Czy kwalifikacja na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, której dotyczy powyższe pytanie, powinna być taka sama dla wszystkich samochodów wyżej wskazanych, czy też będzie odmienna dla samochodu w marginalnym stopniu wykorzystywanego do innych czynności, np. urzędowych czy też wynajmu placu manewrowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, A. nie jest uznawany za podatnika VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, tj. w zakresie egzaminowania i szkoleń egzaminatorów. W tym zakresie nie działa on w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż samochodów przeznaczonych do egzaminowania i szkoleń powinien traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się jednakże za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A. nie sprzedaje samochodów celem uzyskania większych dochodów, ale celem jedynie wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu, nie angażuje zatem środków tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy (vide Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. I FSK 483/16, LEX nr 2440164, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. LEX nr 2370578).

Przy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonywanej wg reguł wykładni prowspólnotowej, uwzględnić należy również fakt, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku od towarów i usług nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), na gruncie którego TSUE wydał postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław. W postanowieniu tym TSUE za dopuszczalne uznał opodatkowanie transakcji wykonywanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej, jeżeli zwolnienie tych transakcji z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu powyższego przepisu dyrektywy. Innymi słowy, w takim przypadku podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej należałoby uznać za podatników (por. pkt 20 postanowienia). Skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi zatem przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu. Działanie przez organ władzy publicznej (urząd obsługujący taki organ) w ramach działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania sprzedaży samochodów wykorzystywanych do wyłącznie do realizacji zadań wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania sprzedaży dwóch samochodów wykorzystywanych do szkolenia instruktorów oraz na cele wynajmu placu manewrowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Jako, że organy władzy publicznej są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez te podmioty, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Zatem, w przypadku, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. został utworzony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Województwa. Działalność A. jako samorządowej osoby prawnej, mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy, obejmuje: przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i osób kierujących pojazdami (dalej: egzaminowanie), realizację szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, dla osób kierujących ruchem drogowym, dla kandydatów na instruktorów oraz egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, 3- dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów, a także innych szkoleń. W zakresie działalności egzaminowania i szkoleń A. jest instytucją prawa publicznego, dla której prowadzenie tej działalności jest zarówno uprawnieniem, jak i obowiązkiem nałożonym przez przepisy prawa. W zakresie tej działalności wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za niepodatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast działalność w zakresie szkoleń instruktorów podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 tejże ustawy.

Poza podstawową działalnością A. może wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym, że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczone na działalność statutową.

Działalność w zakresie egzaminowania jest realizowana przy użyciu samochodów osobowych, które zakupiono w roku 2014 w ilości 8 sztuk. Opisane samochody nie były nabywane na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie tych samochodów.

Pojazdy te stanowią majątek A., niezbędny do realizacji jego konkretnych zadań wynikających z ustawy. Pojazdy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały comiesięcznej amortyzacji. Pojazdy te muszą spełniać wymagania rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r.

Jak wskazał Wnioskodawca, samochody nabyte przez Ośrodek są wykorzystywane głównie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, w małym zakresie do realizowania szkoleń oraz w marginalnym stopniu do innych czynności, np. urzędowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy planowana sprzedaż samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od podatku, czy niepodlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz
*   podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że planowana sprzedaż samochodów wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej określającej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 116 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2021 poz. 450) Sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa. Ośrodek jest samorządową wojewódzką osobą prawną. Zarząd województwa sprawuje nadzór nad ośrodkiem.

Na mocy art. 117 ust. 1 pkt 3, 3a, 4 i 5 ww. ustawy, do zadań ośrodka należy:

*   organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (pkt 3);
*   organizowanie egzaminów sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie określonym umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska (pkt 3a);
*   prowadzenie kursów kwalifikacyjnych (pkt 4);
*   prowadzenie 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów (pkt 5).

Ośrodek ( samorządowa osoba prawna) został utworzony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym i działa na podstawie Statutu nadanego przez Zarząd Województwa. W zakresie działalności egzaminowania i szkoleń Ośrodek jest instytucją prawa publicznego, dla której prowadzenie tej działalności jest zarówno uprawnieniem, jak i obowiązkiem nałożonym przez przepisy prawa. Zakupione przez Wnioskodawcę samochody osobowe, które były wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym i aktów prawnych wydanych na jej podstawie, były faktycznie użytkowane do działalności publiczno – prawnej Wnioskodawcy (pozostającej poza zakresem VAT). Zatem, sprzedając ww. samochody, które nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie działał „w charakterze podatnika”, a to oznacza, że sprzedaż tych samochodów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, oprócz zadań wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie:

*   wynajmu pomieszczeń biurowych,
*   sprzedaży wydawnictw i pomocy dydaktycznych z zakresu nauki jazdy,
*   wynajmu placu manewrowego ośrodkom szkolenia kierowców.

Sporadycznie do tego celu są wykorzystywane dwa konkretne samochody egzaminacyjne. Na cele wynajmu placu manewrowego zostały wyznaczone tylko dwa konkretne samochody osobowe egzaminacyjne (wg numerów rejestracyjnych) i tylko one są wykorzystywane jednocześnie na cele egzaminacyjne i działalności gospodarczej. Do czynności urzędowych został wyznaczony tylko jeden konkretny samochód osobowy (wg numeru rejestracyjnego), ale ten nie będzie podlegał sprzedaży. Do szkolenia instruktorów były wykorzystywane dwa konkretne samochody - te same, co na potrzeby wynajmu placu manewrowego. Decyzje wyznaczające konkretne samochody do powyższych celów zostały przekazane w formie ustnej.

Pomimo że Wnioskodawca nabywając wymienione wyżej samochody nie działał w charakterze podatnika VAT (nabycia nie były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej), poprzez fakt późniejszego wykorzystywania samochodów do czynności podlegających opodatkowaniu, włączył je do prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, dokonując sprzedaży dwóch wskazanych przez Wnioskodawcę samochodów wykorzystywanych do prowadzenia szkoleń instruktorów oraz na cele wynajmu placu manewrowego, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C- 231/87 i C-129/88).

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. samochodów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla sprzedaży samochodów używanych.

W analizowanej sprawie do planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży dwóch samochodów osobowych, wykorzystywanych do realizacji zadań wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym i jednocześnie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie został spełniony w opisanych okolicznościach warunek wykorzystywania tych samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.