Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-73/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-03
Teza: w zakresie braku obowiązku opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 listopada 2013 r.), uzupełnionym 6 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie braku obowiązku opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1163/13/BK, IBPBI/1/415-74/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 lutego 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „słowacka spółka komandytowa”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego, jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w spółce kapitałowej, która będzie rezydentem podatkowym Cypru (dalej: „cypryjska spółka kapitałowa”).

Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej spółce kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do spółki słowackiej. Wniesienia udziałów, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej spółce kapitałowej, wszyscy wspólnicy dokonają jednocześnie, w ramach jednej czynności i jednego dokumentu notarialnego.

Słowacka spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez cypryjską spółkę kapitałową. Słowacka spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Komanditna spolocnost (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym korzysta z ochrony wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich. Komanditna spolocnost jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dn. 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackimi (ustawy o podatku dochodowym), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się co prawda na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie k.s. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji. Inaczej mówiąc na poziomie k.s. opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaś dochód k.s. przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w komanditna spolocnost podlegają opodatkowaniu na Słowacji. Spółka komandytowa nie będzie osiągać przychodów z działalności gospodarczej, jedynym źródłem przychodów tej spółki będą dywidendy uzyskiwane z tytułu posiadania udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 3 słowackiego kodeksu spółek handlowych, na poziomie komplementariusza dochód z dywidend jest całkowicie zwolniony z opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 lutego 2014 r., wskazano, m.in., że:

1.  K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności).
2.  Na Słowacji obowiązuje jedna ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym zarówno osób fizycznych, jak i prawnych. Zgodnie z postanowieniami tej ustawy, każdy podmiot prawny mający siedzibę lub miejsce rzeczywistego zarządu na terytorium Słowacji, podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest więc traktowany jako słowacki rezydent podatkowy, a to oznacza, że spółka komandytowa zarejestrowana i zarządzana na Słowacji jest słowackim rezydentem podatkowym; objęta jest zatem zarówno postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji, jak również dyrektyw europejskich. Dochód do opodatkowania w k.s. jest ustalany dla spółki jako całości. Jednak od dochodu tego odejmuje się tę jego część, która przypada bezpośrednio na wspólnika, posiadającego nieograniczoną odpowiedzialność. Część dochodu tego wspólnika określana jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Dopiero tak ustalona różnica tych dwóch dochodów zostaje opodatkowana na poziomie spółki.
3.  Słowacka k.s. podlegać będzie regulacjom Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o PIT.
4.  Spółka nie będzie prowadzić typowej działalności. Skupi się na zarządzaniu holdingowym; będzie uzyskiwać przychody jedynie z dywidend. Tak więc, typowym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie spółkami.
5.  Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się co prawda na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, dochody uzyskiwane przez spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością spółki i jej przypisane. Oznacza to również, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika dochody stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy polsko-słowackiej podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
6.  k.s. będzie wykonywać wszelkie czynności właścicielskie w stosunku do spółek cypryjskich, a więc wszystkie te, które w świetle przepisów regulujących funkcjonowanie spółek cypryjskich zastrzeżone są dla właścicieli tych spółek.
7.  Spółka nie planuje prowadzić żadnej innej działalności.
8.  Spółka jest przedsiębiorcą w świetle przepisów prawa słowackiego niezależnie od tego, jaki rodzaj działalności prowadzi.

W ww. uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał także, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dot. wyłącznie sytuacji, w której będzie wspólnikiem spółki słowackiej ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy dokonany przez Wnioskodawcę aport udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej, będzie skutkował powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

(pytania oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem u niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca, jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych, Dochody podlegające opodatkowaniu zostały określone w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT jako wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport. Przepis odnosi się do wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, którego przedmiotem mogą być także zbywalne prawa majątkowe w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, np. w cypryjskiej spółce kapitałowej.

Spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawną musi ona być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek zalicza się wszystkie spółki osobowe. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust. 2 updop - nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych. Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 ustawy o PIT akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych. Nie istnieje żaden przepis w ustawie o PIT, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku zagranicznej spółki osobowej, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazana regulacja prawna zawiera zatem trzy przesłanki, jakie zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych: brak osobowości prawnej w państwie rezydencji, traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawnej oraz opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania zagranicznej spółki osobowej do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku słowackiej spółki komandytowej istotne jest, że jest ona dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana dla słowackich celów podatkowych w sposób tożsamy z osobą prawną. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla słowackiej spółki komandytowej jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową słowackiej spółki komandytowej. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem słowackiej spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania słowackiej spółki komandytowej kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania na poziomie tychże wspólników. Nie można zatem uznać, że ten typ spółki opodatkowany (winno być: traktowany) jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. Oznacza to, że słowacka spółka komandytowa tj. komanditna spolocnost nie spełnia jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zatem, jeśli Wnioskodawca wniesie do słowackiej spółki komandytowej, czyli spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny w postaci udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej, takie zdarzenie prawne pozostanie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT. Niezależnie od powyższego, planowane wniesienie udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej zwolnione będzie na podstawie art. 24 ust. 8b ww. ustawy. Nabywająca słowacka spółka kapitałowa (winno być: osobowa) jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ww. ustawy, a cypryjska Spółka kapitałowa, której udziały zostaną wniesione również wymieniona jest w tym załączniku. Słowacka spółka kapitałowa (winno być osobowa) nabędzie w wyniku wniesienia od Wnioskodawcy (i pozostałych wspólników) udziały w cypryjskiej Spółce kapitałowej uzyskując łącznie bezwzględną większość praw głosu w tej spółce i wyda Wnioskodawcy (i pozostałym wspólnikom) własne udziały bez zapłaty w gotówce. Spełnione zostaną zatem wszystkie warunki tego przepisu będącego implementacją Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym (co oznacza, że w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów) i zamierza udziały posiadane w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy oceniać w oparciu o przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Posiada udziały w spółce kapitałowej, będącej rezydentem podatkowym Cypru, które zamierza wnieść do słowackiej spółki osobowej, odpowiednika polskiej spółki komandytowej. Na gruncie słowackiego prawa handlowego Spółka Słowacka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka Słowacka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Spółka ta nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od całości uzyskanych dochodów. Zgodnie z przepisami słowackimi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla spółki jako całości, lecz od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podatnikami podatku dochodowego od tej części dochodu są ci wspólnicy. Spółka natomiast płaci podatek od pozostałej części dochodu (przypadającego na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wskazana we wniosku czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej do słowackiej spółki osobowej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, o ile w istocie w świetle przepisów prawa słowackiego k.s nie jest osobą prawną, ani spółką traktowaną dla celów podatkowych jak osoba prawna (nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości wypracowanego dochodu), to wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, w postaci udziałów spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu zbycia tych udziałów, podlegającego jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji u Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia opisanego we wniosku aportu.

Jednocześnie zauważyć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten reguluje skutki podatkowe wymiany udziałów, a zatem transakcji, która może być zawarta pomiędzy podmiotami już istniejącymi. W momencie dokonywania tej wymiany. Jak natomiast wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, spółka słowacka, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca będzie spółką nowo utworzoną, a zatem spółką, która powstanie m.in. na skutek wniesienia do niej przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) wkładów m.in. w postaci udziałów w Cypryjskiej spółce kapitałowej. Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do Wnioskodawcy stosować należy przepisy regulujące skutki podatkowe wnoszenia wkładów (aportów) do spółek niebędących osobą prawną, a zatem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy dotyczące wymiany udziałów.

Powyższa nieprawidłowość nie zmienia jednak istoty stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku ORD-IN, z którego wynika, że zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem u niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny odstąpiono od stwierdzenia w ww. zakresie nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.