Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-04
Teza: ustalenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika za 2013 r
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika za 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.890.2016.1.MAP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 listopada 2016 r. (data doręczenia 29 listopada 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem … dnia 2 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowalnych (usługi sprzętem budowlanym m.in. koparko-ładowarką świadczone na zlecenie). W latach 2010-2013 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W 2010 r. Wnioskodawca wykonał usługi podwykonawcze na rzecz Przedsiębiorstwa Inżynierii Ochrony Środowiska „\`(...)\`.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą \`(...)\`. (dalej: „\`(...)\`.” Sp. z o.o.) i potwierdził wykonanie usług fakturami VAT, wykazując przychód należy w kwocie netto. Faktury te nie zostały uregulowane przez dłużnika. W dniu 9 grudnia 2010 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną dłużnika. Wnioskodawca w dniu 14 stycznia 2011 r. zgłosił wspomniane wierzytelności do masy upadłości (IV kategoria). Następnie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe z tego powodu, że majątek upadłego nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania (postanowienie sądu uprawomocniło się w dniu 24 czerwca 2015 r.).

W 2012 r. Wnioskodawca wykonał na rzecz „\`(...)\`” Spółka Akcyjna z siedzibą \`(...)\`. (dalej: „\`(...)\`.” S.A.) usługi podwykonawcze koparką, z tytułu których wystawił i doręczył dłużnikowi faktury VAT oraz wykazał przychód należny w kwocie netto. Dłużnik nie zapłacił Wnioskodawcy za wykonane usługi. W dniu 7 marca 2013 r. sąd ogłosił upadłość układową dłużnika. Pełnomocnik Wnioskodawcy zgłosił w dniu 30 kwietnia 2013 r. wierzytelności do masy upadłości. Wierzytelności te podlegały zaspokojeniu w IV kategorii. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sąd upadłościowy zmienił postanowienie odnośnie ogłoszenia upadłości na upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika. W 2010 r. i 2013 r. Wnioskodawca prowadził księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, metodą kasową. Za 2010 r. i 2013 r. Wnioskodawca w złożonych przez siebie zeznaniach wykazał dochód i podatek należny. Nie uwzględnił przy tym kosztów podatkowych z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych wobec odpowiednio dłużników „\`(...)\`.” Sp. z o.o. w 2010 r. oraz „\`(...)\`.” S.A. w 2013 r. – w związku z ogłoszeniem upadłości obu dłużników. Taki odpis nie pojawił się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy odpowiednio w 2010 r. w odniesieniu do dłużnika „\`(...)\`” Sp. z o.o. oraz w 2013 r. w odniesieniu do „\`(...)\`.” S.A. Z racji zgłoszonych wierzytelności do masy upadłości wobec obu dłużników wierzytelności nie uległy przedawnieniu (nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie do czasu ukończenia postępowania upadłościowego). W 2016 r. Wnioskodawca wystąpił do sądu upadłościowego dla dłużnika „\`(...)\`.” S.A. o udzielenie informacji o aktualnym stanie sprawy, która toczy się w sprawie upadłego dłużnika. W odpowiedzi sąd upadłościowy podał, że postępowanie upadłościowe jest w toku. Za 2010 r. i 2013 r. u Wnioskodawcy nie przeprowadzano kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza skorygować podatkowe księgi podatkowe w następujący sposób:

*   za 2010 r. - poprzez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych w kwocie netto odnośnie dłużnika „\`(...)\`..” Sp. z o.o., gdyż w 2010 r. ogłoszono jego upadłość,

*   za 2013 r. - poprzez dokonanie odpisu aktualizującego należności nieściągalne w kwocie netto odnośnie dłużnika „\`(...)\`.” S.A., gdyż w 2013 r. ogłoszono jego upadłość.

Następnie po korekcie ksiąg podatkowych, Wnioskodawca zamierza skorygować zeznanie roczne odpowiednio za 2010 r. i 2013 r. powiększając koszty podatkowe o wartości dokonanych odpisów aktualizujących nieściągalne należności w kwocie netto. W następstwie korekt wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wraz z korektą wystąpi do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za wspomniane lata.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że Wnioskodawca zamierza do końca 2016 r. skorygować podatkową księgi podatkowe za 2010 r., poprzez umieszczenie w niej odpisu aktualizującego należności nieściągalne w kwocie netto (uprzednio należności te zaliczono do przychodu należnego). W korekcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonywanej do końca 2016 r. za 2010 r. znajdzie się odpis aktualizujący nieściągalne należności netto wobec dłużnika „….” Sp. z o.o., z siedzibą \`(...)\`., w związku z ogłoszeniem jego upadłości w 2010 r. Następnie po korekcie ksiąg podatkowych za 2010 r., do końca 2016 r. zostanie złożona korekta zeznania rocznego Wnioskodawcy za 2010 r. z działalności gospodarczej, w której to korekcie zostanie uwzględniony wspomniany odpis aktualizujący należność nieściągalną. Z uwagi na fakt, że wobec dłużnika „\`(...)\`.” Sp. z o.o. sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe w dniu 21 kwietnia 2015 r. (postanowienie sądu upadłościowego prawomocne od dnia 24 czerwca 2015 r.) - z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania - dalszą konsekwencją korekty ksiąg podatkowych za 2010 r. będzie korekta ksiąg podatkowych za 2015 r., w których to księgach po uprawomocnieniu się postępowania o umorzeniu postępowania upadłościowego nastąpi rozwiązanie odpisu aktualizującego należność nieściągalną i wykazanie przychodu w kwocie uprzedniego odpisu aktualizującego należność nieściągalną z jednoczesnym odpisaniem tej kwoty, jako wierzytelności nieściągalnej w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 2 pkt 2b w zw. art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi wówczas konieczność sporządzenia korekty zeznania rocznego z działalności gospodarczej Wnioskodawcy za 2015 r., lecz tym razem zobowiązanie w podatku dochodowym nie ulegnie zmianie. Korekta ksiąg podatkowych za 2015 r. i odpowiednio zeznania rocznego za ten sam rok jest konsekwencją korekty, której zamierza dokonać Wnioskodawca za 2010 r.

W odniesieniu do dłużnika „\`(...)\`.” S.A. z siedzibą \`(...)\`., Wnioskodawca zamierza skorygować księgi podatkowe za 2013 r. do końca 2016 r., poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych odpisu aktualizującego należność nieściągalną w kwocie netto wobec dłużnika, którego upadłość ogłoszono w dniu 7 marca 2013 r. Względnie, korekta może nastąpić do upływu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jeśli do tego czasu nie nastąpi przedawnienie należności. W konsekwencji, konieczne będzie sporządzenie korekty zeznania rocznego Wnioskodawcy za 2013 r. Następnie Wnioskodawca zamierza niezwłocznie skorygować zeznanie za 2013 r., wykazując w nim kwotę wynikającą z odpisu aktualizującego. Działania te w zamierzeniu Wnioskodawcy powinny mieć miejsce do końca 2016 r. Postępowanie upadłościowe wobec dłużnika „\`(...)\`.” S.A. toczy się po zmianie od dnia 29 kwietnia 2014 r., jako postępowanie układowe. Według informacji pozyskanych przez Wnioskodawcę od sądu upadłościowego prowadzącego postępowanie upadłościowe dłużnika - postępowanie jest w toku.

Wnioskodawca dodał, że w latach 2010-2013, jak i obecnie prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne.

Na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 113, poz. 1186 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2002 r. do ustawy o rachunkowości wprowadzono pojęcie odpisów aktualizujących, które to pojęcie zastąpiło instytucje rezerw na wierzytelności nieściągalne. Zgodnie z przepisem art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Powołane przepisy dotyczą wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe. Tylko podatnicy, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości dokonują odpisów aktualizacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście zapytania Organu należy przyjąć, że Wnioskodawca nie prowadził ksiąg rachunkowych za lata 2010-2013, ani też nie prowadzi ich obecnie. Jednak na należności, na które zgodnie z wnioskiem Wnioskodawca zamierza utworzyć odpis aktualizujący, Wnioskodawca byłby uprawniony utworzyć odpis, gdyby prowadził księgi rachunkowe. Zauważyć należy, że po pierwsze kwota netto należności nieściągalnych została uprzednio zarachowana jako przychód należny, a po drugie nieściągalność należności została uprawdopodobniona w taki sposób, że wobec dłużnika ogłoszono upadłość. Ponadto, Wnioskodawca zamierza dać wyraz swojemu uprawnieniu dokonując odpisu aktualizującego należności nieściągalne i ten akt odpowiednio uzewnętrznić wprowadzając odpis aktualizujący do ksiąg podatkowych w następstwie ich korekty - tyle, że dokonujące tego w następstwie korekty ksiąg podatkowych po złożeniu zeznań rocznych za 2010 r. i 2013 r.

Wnioskodawca zamierza zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące, w następstwie uprzedniej korekty ksiąg podatkowych (prowadzonych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów) w następujący sposób:

1.  korekta kosztów podatkowych za 2010 r. poprzez korektę zeznania rocznego za 2010 r., w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za 2010 r. w odniesieniu do dłużnika „\`(...)\`.” Sp. z o.o. Korekta ksiąg podatkowych i zeznania rocznego za 2010 r. nastąpi do końca 2016 r. Odpis aktualizujący zostanie utworzony na kwotę należności netto, uprzednio zarachowanych w przychód należny, w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika w dniu 9 grudnia 2010 r.
2.  korekta kosztów podatkowych za 2013 r. poprzez korektę zeznania rocznego za 2013 r. w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za 2013 r. w odniesieniu do dłużnika „\`(...)\`” S.A. Korekta ksiąg podatkowych i zeznania rocznego za 2013 r. nastąpi do końca 2016 r., względnie do upływu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jeśli do tego czasu nie nastąpi przedawnienie należności. Ubocznie należy wskazać, że Wnioskodawca zgłosił należność do masy upadłości, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia i jednoczenie jego zawieszenie do czasu ukończenia postępowania upadłościowego dłużnika. Postępowanie upadłościowe wobec dłużnika „\`(...)\`.” S.A. jest w toku. Odpis aktualizujący zostanie utworzony na kwotę należności netto, uprzednio zarachowanych w przychód należny, w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika w dniu 7 marca 2013 r.

Obie wskazane we wniosku o interpretacje indywidualną wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Obie wierzytelności zostały zgłoszone do masy upadłości, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Przedawnienie biegnie na nowo po zakończeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe likwidacyjne wobec „\`(...)\`.” S.A. jest w toku. Postępowanie upadłościowe likwidacyjne wobec dłużnika „\`(...)\`.” Sp. z o.o. uległo umorzeniu z tego powodu, że majątek upadłego nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania (postanowienie sądu upadłościowego uprawomocniło się w dniu 24 czerwca 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2010 r. i 2013 r., w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za powołane lata i wykazania w księgach podatkowych odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużników odpowiednio w latach 2010 i 2013?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne dotyczących 2013 r., natomiast w części dotyczącej 2010 r. wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2013 r., w następstwie uprzedniej korekty ksiąg podatkowych za 2013 r. poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych odpisu aktualizującego nieściągalną należność, w kwocie netto wobec dłużnika „\`(...)\`.” S.A., którego upadłość ogłoszono w dniu 7 marca 2013 r. W 2015 r. Wnioskodawca powinien rozwiązać odpis aktualizujący (art. 14 ust. 2 pkt 7c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawy p.d.o.f.”) i wykazać przychód należny w wysokości odpisu aktualizacyjnego i jednocześnie odpisać tę samą wartość należności netto, jako wierzytelności nieściągalne w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 2 pkt 2b w zw. art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy p.d.o.f.

Korekta zeznania rocznego za 2013 r. spowoduje obciążenie kosztów wartością odpisu aktualizującego należności nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy Wysokość odpisu aktualizującego stanowią kwoty należności netto (bez podatku VAT), gdyż uprzednio kwoty te były zarachowane jako przychód należny. Podatek obrotowy VAT nie stanowi przychodu należnego.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. W przypadku odpisów aktualizujących trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami, z konkretnym rokiem podatkowym. W odniesieniu do podatników prowadzących kasowo podatkową księgę przychodów i rozchodów należy zastosować regułę, że koszt ten będzie potrącany z chwilą jego poniesienia. Z uwagi na specyfikę kosztów wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego należność nieściągalną należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi po pierwsze w chwili kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu ustawy p.d.o.f. (art. 23 ust. 1 pkt 21) i po drugie nie wcześniej, niż w chwili kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych.

Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie podatnik prowadzi księgi podatkowe (księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów t rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne, jednak zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od formy prowadzenia ksiąg podatkowych jest nieuzasadnione z punktu widzenia ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy p.d.o.f. i konstytucyjnej zasady proporcjonalności obowiązującej w legislacji podatkowej.

Fakt nieściągalności powinien być uprawdopodobniony dowodami zewnętrznymi. Takim dowodem może być postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy ogłoszono upadłość likwidacyjną czy też upadłość układową. Przepis art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. posługuje się wyrażeniem „ogłoszono jego upadłość”. Ponadto, katalog przyczyn nieściągalności wierzytelności zawarty w przepisie art. 23 ust. 3 ustawy p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty zwrot „w szczególności”. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazuje, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków, co oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik musi zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnych. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych, a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego (obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalnych). Wspomniane przepisy nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu. Można przyjąć, z uwagi na treść przepisu § 11 ust, 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność, do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej. Jedynie z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego jest moment przedawnienia wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przedawnienie wierzytelności nie nastąpiło, gdyż Wnioskodawca zgłosił w trakcie biegu przedawnienia wierzytelność do masy upadłości, co w konsekwencji spowodowało przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie do momentu ukończenia postępowania upadłościowego (art. 123 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Ponadto, kolejnym ograniczeniem będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W związku z powyższym, podatnik jest uprawniony do skorygowania uprzednio złożonego zeznania rocznego, na podstawie korekty ksiąg podatkowych poprzez wprowadzenie odpisu aktualizującego należności nieściągalne, jeśli korekta ksiąg nastąpi przed kontrolą prowadzona przez naczelnika urzędu skarbowego albo organy kontroli skarbowej. Podatnik może to uczynić za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika, o ile do chwili składania korekty wierzytelności nie uległy przedawnieniu, ani też samo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Żaden inny przepis nie ogranicza podatnika w podjęciu arbitralnej decyzji co do utworzenia odpisu aktualizującego, jeśli tylko nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy p.d.o.f., pod warunkiem jednak, że odpis wprowadzi do ksiąg podatkowych. Żaden przepis podatkowy nie nakazuje podatnikowi utworzyć odpisu aktualizującyjnego do chwili złożenia zeznania podatkowego za dany rok, aby móc zaliczyć w ciężar kosztów wartość odpisu aktualizującego, w oparciu o zdarzenie które w tym roku wystąpi i które może zostać uznane za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, ani tez nie wskazuje na konsekwencje uchybienia temu terminowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047),

*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

*   dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca wykonał na rzecz „\`(...)\`..” S.A. usługi podwykonawcze koparką, z tytułu których wystawił i doręczył dłużnikowi faktury VAT oraz wykazał przychód należny w kwocie netto. Dłużnik nie zapłacił Wnioskodawcy za wykonane usługi. W dniu 7 marca 2013 r. sąd ogłosił upadłość układową dłużnika. Pełnomocnik Wnioskodawcy zgłosił w dniu 30 kwietnia 2013 r. wierzytelności do masy upadłości. Wierzytelności te podlegały zaspokojeniu w IV kategorii. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sąd upadłościowy zmienił postanowienie odnośnie ogłoszenia upadłości na upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika. Powyższa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, została bowiem zgłoszona do masy upadłości, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Wnioskodawca zamierza skorygować księgi podatkowe za 2013 r. do końca 2016 r., poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych odpisu aktualizującego należność nieściągalną w kwocie netto wobec dłużnika „\`(...)\`..” S.A., którego upadłość ogłoszono w dniu 7 marca 2013 r.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została ogłoszona upadłość obejmująca likwidacje majątku „\`(...)\`.” S.A. Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany zostanie w 2016 r. Zatem, odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w 2016 r.

Mając na uwadze powyższe w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca dokona odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w 2016 r., to w 2016 r. uprawniony będzie do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w związku z dokonaniem odpisu aktualizującego w 2016 r. jest On uprawniony do dokonania korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika „\`(...)\`.” S.A., tj. za 2013 r., bowiem powyższy odpis aktualizujący będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania odpisu, tj. w 2016 r., a nie jak błędnie twierdzi Wnioskodawca w 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.