Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.522.2022.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-08
Teza: Sposób rozliczenia umowy dotyczącej płatności z przyszłych zysków (opodatkowanie, termin rozliczenia korekty, prawo do odliczenia).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 17

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dot. uznania, że z tytułu realizacji umowy dotyczącej płatności z przyszłych zysków nie dochodzi do zwiększenia ceny sprzedaży nieruchomości i prawidłowe w części dot. uznania, że z tytułu realizacji umowy dotyczącej płatności z przyszłych zysków nie dochodzi do wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, terminu rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania przez sprzedającego oraz prawa kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tej korekty.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia umowy dotyczącej płatności z przyszłych zysków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 listopada 2022 r. (wpływ 24 listopada 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Sp. z o.o.

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Opis Transakcji oraz uwagi ogólne dotyczące Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) z siedzibą w (…), zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w (…), zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający wraz z Kupującym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży, Sprzedający i Kupujący zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży (dalej: „Transakcja” lub „Umowa przyrzeczona sprzedaży”) nieruchomości położonej w miejscowości (…), na której posadowiony jest budynek hali magazynowej z częścią socjalno-biurową, inne budynki, budowle i urządzenia budowlane służące funkcjonowaniu wspomnianej hali magazynowej (dalej: „Nieruchomość”).

Zainteresowani wyjaśniają, że w odpowiedzi na osobny wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) wydał dwie interpretacje indywidualne dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji, tj.:

‒ interpretację z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.90.2022.2.MM, oraz

‒ interpretację z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.224.2022.1.MM.

W wyżej wymienionych interpretacjach Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska Sprzedającego i Kupującego w zakresie: (i) uznania Transakcji za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, (ii) braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży (dostawy) Nieruchomości w ramach Transakcji oraz opodatkowania sprzedaży (dostawy) Nieruchomości w ramach Transakcji podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, oraz (iii) prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji.

Dla uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT Transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej od VAT.

Na datę Transakcji część powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Nieruchomości pozostawała niewynajęta. Celem Stron jest zapewnienie adekwatności ceny Nieruchomości, tj. zapewnienie by ustalona cena przedmiotu Transakcji odpowiadała określonemu poziomowi dochodów operacyjnych z Nieruchomości, który z kolei zależy od udziału wynajętej powierzchni w całości powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana przez Sprzedającego i Kupującego według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji, gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta \[tzw. Purchase Price\] zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla wolnych powierzchni w Nieruchomości \[tzw. Vacant Premises\] (dalej: „Wolne Powierzchnie”), zdefiniowaną przez Strony jako kwota gwarancji czynszowej \[tzw. Rental Guarantee Amount\] (dalej: „Kwota Gwarancji Czynszowej”), której elementy składowe zostały wymienione poniżej.

Mając na uwadze, że w dacie Transakcji Kwota Gwarancji Czynszowej pomniejszała cenę przedmiotu Transakcji, Strony zawarły umowę dotyczącą płatności z przyszłych zysków \[tzw. Earnout Agreement\] (dalej: „Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków”).

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków wypłata Sprzedającemu określonej kwoty płatności zależy od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w tej umowie.

Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jeżeli i w zakresie, w jakim Wolne Powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem dwóch lat od daty Transakcji (dalej: „Okres”), Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej kwoty płatności na zasadach wskazanych poniżej.

Szczególne postanowienia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków

Wolne Powierzchnie obejmują powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości, dla których na datę Transakcji nie zostały podpisane umowy najmu.

Kwota Gwarancji Czynszowej oznacza sumę:

a) kwoty gwarancyjnej (czynsz) równej zagregowanej miesięcznej stawce za metr kwadratowy Wolnych Powierzchni pomnożonej przez ich powierzchnię pomnożoną przez liczbę miesięcy Okresu \[tzw. Guarantee (Rent) Amount\] (dalej łącznie: „Kwota Gwarancyjna (Czynsz)”);

b) kwoty gwarancyjnej (opłaty) równej zagregowanej miesięcznej opłacie eksploatacyjnej za metr kwadratowy Wolnych Powierzchni pomnożonej przez ich powierzchnię pomnożoną przez liczbę miesięcy Okresu \[tzw. Guarantee (Charges) Amount\] (dalej łącznie: „Kwota Gwarancyjna (Opłaty)”);

c) kwoty stanowiącej równowartość Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz) dla Wolnych Powierzchni za dwa miesiące kalendarzowe, obliczonej przez podzielenie przez sześć Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz) za pierwszy rok Okresu obowiązywania Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz) \[tzw. Fees\] (dalej: „Opłata”).

Jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, jeżeli przed upływem Okresu:

a) a po dacie zawarcia Transakcji zostanie zawarta przez Kupującego umowa najmu odnosząca się do takiej części Wolnych Powierzchni (na dzień jej zawarcia), w tym nastąpi rozszerzenie powierzchni wynajmowanych przez istniejącego najemcę o jakąkolwiek część Wolnych Powierzchni \[tzw. Post-ClosingLease\] (dalej: „Umowa Najmu po Transakcji”), oraz

b) ww. część Wolnych Powierzchni wynajęta na podstawie Umowy Najmu po Transakcji zostanie wydana nowemu najemcy, oraz

c) nowy najemca, o którym mowa powyżej będzie zobowiązany do dokonywania płatności związanych z najmem.

Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków przewiduje, że Umowę Najmu po Transakcji, którą pozyska Sprzedający \[tzw. „sourced by the Seller”\] uważać się będzie za zawartą, a w konsekwencji część Wolnych Powierzchni będzie uznana za wynajętą i przestanie stanowić część Wolnych Powierzchni (na zasadach określonych powyżej), również w przypadku, gdy w określonym terminie Kupujący nie zgłosi zastrzeżeń do zaproponowanych warunków Umowy Najmu Po Transakcji pozyskanej przez Sprzedającego, w sytuacji gdy taka umowa zasadniczo spełniałaby kryteria standardowej umowy najmu, której wzór został określony w charakterze załącznika do Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Tym samym Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków nie zobowiązuje (nie obliguje) Sprzedającego do podjęcia działań mających na celu spowodowanie by określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestały mieć status Wolnych Powierzchni, chociaż takie działania po stronie Sprzedającego dopuszcza. Innymi słowy, w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, Sprzedający może, ale nie musi podjąć działania, o których mowa w zdaniu poprzedzającym.

Jeżeli i w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych Powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu:

a) Kwota Gwarancyjna (Czynsz) przypisana do takiej części Wolnych Powierzchni zostanie obniżona pro-rata temporis w taki sposób, jakby Okres zakończył się w dacie, w której określone Wolne Powierzchnie przestały stanowić Wolne Powierzchnie na zasadach wskazanych powyżej (np. biorąc pod uwagę, że Okres wynosi 24 miesiące, a dane powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie po 16 miesiącach, ww. obniżka wyniesie 1/3 Kwoty Gwarancji (Czynszu) przypisanej do takich Wolnych Powierzchni), oraz

b) Kwota Gwarancyjna (Opłaty) zostanie obniżona w ten sam sposób jak Kwota Gwarancyjna (Czynsz), z zastrzeżeniem szczególnych reguł przewidzianych w odniesieniu do sytuacji, gdy dany przyszły najemca był zobowiązany do wnoszenia opłat eksploatacyjnych w okresie obowiązywania okresów bezczynszowych, oraz

c) Opłata przypisana do określonych Wolnych Powierzchni zostanie obniżona, jeżeli i w zakresie, w jakim wszelkie prowizje za wynajęcie poniesione przez Kupującego w związku z wynajęciem danej części Wolnych Powierzchni są niższe niż odpowiednia część Opłaty przypisanej do takiej części Wolnych Powierzchni,

a Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania płatności z przyszłych zysków \[tzw. Earnout Amount\] (dalej: „Kwota Płatności z Przyszłych Zysków”) równej sumie obniżek obliczonych zgodnie z literami a)-c) powyżej.

Jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą w formie aktu notarialnego porozumienie \[tzw. „settlement agreement”\] (dalej: „Porozumienie”) z chwilą, gdy cała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, która może być należna na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (tj. całość lub część Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków) będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Zgodnie z Umową Dotyczącą Płatności z Przyszłych Zysków wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie udokumentowana notą obciążeniową, chyba, że świetle uzyskanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Strony wyjaśniają, że w takim przypadku wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie udokumentowana zgodnie z przepisami Ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Ad 1

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) Wniosku, jeżeli i w zakresie, w jakim Wolne Powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu (tj. dwóch lat od daty Transakcji), Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Jednocześnie, jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, jeżeli przed upływem Okresu:

a) a po dacie zawarcia Transakcji zostanie zawarta przez Kupującego Umowa Najmu po Transakcji, oraz

b) ww. część Wolnych Powierzchni wynajęta na podstawie Umowy Najmu po Transakcji zostanie wydana nowemu najemcy, oraz

c) nowy najemca, o którym mowa powyżej będzie zobowiązany do dokonywania płatności związanych z najmem.

Umowę Najmu po Transakcji, którą pozyska Sprzedający \[tzw. „sourced by the Seller”\] uważać się będzie za zawartą, a w konsekwencji część Wolnych Powierzchni będzie uznana za wynajętą i przestanie stanowić część Wolnych Powierzchni, również w przypadku, gdy w określonym terminie Kupujący nie zgłosi zastrzeżeń do zaproponowanych warunków Umowy Najmu Po Transakcji pozyskanej przez Sprzedającego, w sytuacji gdy taka umowa zasadniczo spełniałaby kryteria standardowej umowy najmu, której wzór został określony w charakterze załącznika do Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Należy podkreślić, że oprócz działań Sprzedającego również wszelkie działania zrealizowane przez Kupującego, np. podjęcie aktywności marketingowych, informacyjnych, itp. (skutkujące pozyskaniem Umów Najmu po Transakcji, przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej pod literami a)-c)), czy też podjęte przez podmioty trzecie, którym Kupujący albo Sprzedający mogą zlecić realizację takich czynności, mogą spowodować, że określona część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, a w konsekwencji, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Możliwe jest również, że prawo do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na rzecz Sprzedającego powstanie bez podjęcia działań ze strony Sprzedającego lub Kupującego, ze względu na okoliczność zawarcia Umowy Najmu Po Transakcji, przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków, z inicjatywy zainteresowanego najemcy.

Innymi słowy, nie tylko działania Sprzedającego, ale również działania Kupującego lub podmiotów trzecich działających na zlecenie Kupującego albo Sprzedającego, czy też zainteresowanego najemcy mogą spowodować, że określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestaną mieć status Wolnych Powierzchni i w konsekwencji Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Ad 2

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na Pytanie 1 powyżej - oprócz działań Sprzedającego - również działania Kupującego mogą spowodować, że określona część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, a w konsekwencji Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Sprzedającego i Kupującego łączy Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków. Natomiast Sprzedający i Kupujący nie zawarli, ani nie planują zawrzeć w przyszłości umowy, która będzie przewidywać odpłatność za wykonanie czynności skutkujących dla Sprzedającego uprawnieniem do Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Powstanie uprawnienia po stronie Sprzedającego do otrzymania od Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków (zarówno w rezultacie działań Sprzedającego, jak i Kupującego) będzie zależało od wystąpienia okoliczności przewidzianych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (rezultatu).

Należy również wskazać, że jeżeli Umowa Najmu po Transakcji zostanie zawarta z pomocą podmiotu trzeciego, np. pośrednika w wynajmie nieruchomości, to taki pośrednik będzie uprawniony do prowizji. Prowizja taka będzie niezależna od Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków należnej Sprzedającemu na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) Wniosku, jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą Porozumienie (w formie aktu notarialnego) z chwilą, gdy cała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, która może być należna na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (tj. całość lub część Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków) będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Jednocześnie odnosząc się do podniesionego w przedmiotowym pytaniu zagadnienia „odpłatności” wyżej wymienionych umów, należy wskazać, że Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie wypłacona Sprzedającemu przez Kupującego w przypadku wystąpienia okoliczności przewidzianych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków oraz zawarcia Porozumienia. Zarazem jednak umowy te nie przewidują odpłatności dla Sprzedającego za wykonanie czynności prowadzących do zawarcia Umowy Najmu po Transakcji.

Ad 3

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tj.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1799), notariusz sporządza akt notarialny, jeżeli wymaga tego przepis prawa lub taka jest wola stron. Forma aktu notarialnego jest najsilniejszą (najbardziej rygorystyczną) formą czynności prawnej w prawie polskim. Jednocześnie, w polskim prawie istnieje zasada zastępowalności form „słabszych” „silniejszymi” (surowszymi), zaś forma „silniejsza” zawiera elementy form „słabszych”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) Wniosku, w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży, Sprzedający i Kupujący zawarli Umowę przyrzeczoną sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie, mając na uwadze, że w dacie Transakcji Kwota Gwarancji Czynszowej pomniejszała cenę przedmiotu Transakcji, Strony zawarły Umowę Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków.

Ponadto, jak podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) Wniosku, jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą Porozumienie (w formie aktu notarialnego) z chwilą, gdy cała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, która może być należna na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (tj. całość lub część Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków) będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Strony postanowiły posłużyć się formą aktu notarialnego na wypadek uznania, że w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji. Wybór „najsilniejszej” formy czynności prawnej, tj. formy aktu notarialnego był zatem podyktowany ostrożnością.

Jak bowiem wynika z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego, uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia.

Ad 4

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) Wniosku, Kwota Gwarancji Czynszowej oznacza sumę:

a) Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz);

b) Kwoty Gwarancyjnej (Opłaty);

c) Opłaty.

Jednocześnie, jeżeli i w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych Powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu:

a) Kwota Gwarancyjna (Czynsz) przypisana do takiej części Wolnych Powierzchni zostanie obniżona pro-rata temporis w taki sposób, jakby Okres zakończył się w dacie, w której określone Wolne Powierzchnie przestały stanowić Wolne Powierzchnie na zasadach wskazanych powyżej (np. biorąc pod uwagę, że Okres wynosi 24 miesiące, a dane powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie po 16 miesiącach, ww. obniżka wyniesie 1/3 Kwoty Gwarancyjnej (Czynszu) przypisanej do takich Wolnych Powierzchni), oraz

b) Kwota Gwarancyjna (Opłaty) zostanie obniżona w ten sam sposób jak Kwota Gwarancyjna (Czynsz), z zastrzeżeniem szczególnych reguł przewidzianych w odniesieniu do sytuacji, gdy dany przyszły najemca był zobowiązany do wnoszenia opłat eksploatacyjnych w okresie obowiązywania okresów bezczynszowych, oraz

c) Opłata przypisana do określonych Wolnych Powierzchni zostanie obniżona, jeżeli i w zakresie, w jakim wszelkie prowizje za wynajęcie poniesione przez Kupującego w związku z wynajęciem danej części Wolnych Powierzchni są niższe niż odpowiednia część Opłaty przypisanej do takiej części Wolnych Powierzchni,

a Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków równej sumie obniżek obliczonych zgodnie z literami a)-c) powyżej.

Tym samym, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków mogłaby być równa wartości Kwoty Gwarancji Czynszowej tylko w sytuacji, w której wszystkie Wolne Powierzchnie przestałyby stanowić Wolne Powierzchnie w dacie Transakcji, co nie miało jednak miejsca.

Jednocześnie, jak wynika z przywołanych wyżej postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, którą może otrzymać Sprzedający od Kupującego maleje wraz z upływem czasu (Okresu).

Ponadto, jak wskazano powyżej, na wysokość Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków - poza upływem czasu (Okresu) - wpływać mogą również:

‒ szczególne reguły przewidziane w odniesieniu do sytuacji, gdy dany przyszły najemca był zobowiązany do wnoszenia opłat eksploatacyjnych w okresie obowiązywania okresów bezczynszowych, oraz

‒ wysokość prowizji za wynajęcie poniesionych przez Kupującego w związku z wynajęciem danej części Wolnych Powierzchni.

W konsekwencji, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków otrzymana przez Sprzedającego w związku z tym, że określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestaną mieć status Wolnych Powierzchni nie będzie odpowiadała wartości Kwoty Gwarancji Czynszowej dla tych powierzchni (tj. będzie niższa).

**Pytania**

1) Czy z tytułu zawarcia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków lub jej realizacji nie dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji, w związku z czym Sprzedający nie jest zobowiązany do wystawienia faktury ani faktury korygującej dla udokumentowania wypłaty na jego rzecz Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków?

2) W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji dokumentowanego fakturą korygującą, zaś obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania u Sprzedającego powstanie za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. za okres, w którym Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostanie zawarte Porozumienie?

3) W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury korygującej dokumentującej realizację Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, przy czym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury korygującej powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma taką fakturę korygującą?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Z tytułu zawarcia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków lub jej realizacji nie dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji, w związku z czym Sprzedający nie jest zobowiązany do wystawienia faktury ani faktury korygującej dla udokumentowania wypłaty na jego rzecz Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

2) W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji dokumentowanego fakturą korygującą, zaś obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania u Sprzedającego powstanie za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. za okres, w którym Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostanie zawarte Porozumienie.

3) W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury korygującej dokumentującej realizację Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, przy czym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury korygującej powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma taką fakturę korygującą.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ w ocenie Zainteresowanych istnieją argumenty przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotem Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków nie jest dostawa towarów (w szczególności sprzedaż Nieruchomości - por. uwagi poniżej), zapisy Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie bądź zaniechanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało generalne stanowisko, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

d) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma TSUE jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Również kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, aby twierdzić, że dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Jednocześnie w stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 289/12), w którym uznano, że „dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów”. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1128/12): „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 VATU, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść”.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) w pierwszej kolejności należy wskazać, że o ile pomiędzy Sprzedającym a Kupującym istnieje związek prawny, w ramach którego Kupujący może być zobligowany do wypłaty na rzecz Sprzedającego określonych świadczeń, to w ramach tego związku trudno mówić jednoznacznie o wystąpieniu świadczenia wzajemnego. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), w przypadku spełnienia warunków określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków i zawarcia przez Strony Porozumienia (w formie aktu notarialnego), Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego odpowiednio skalkulowaną Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków. Tym samym, wypłata Sprzedającemu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków zależy od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Z opisu zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) wynika co prawda, że ewentualne działania Sprzedającego mogą spowodować uzyskanie przez niego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków wypłacanej przez Kupującego (w sytuacji gdy część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić Wolne Powierzchnie w rezultacie zawarcia Umowy Najmu po Transakcji pozyskanej przez Sprzedającego).

Jednocześnie, w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, Kupujący może być zobligowany do dokonania wypłaty Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków również przy biernej postawie Sprzedającego, w sytuacji gdy jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestane stanowić Wolne Powierzchnie pomimo braku aktywności ze strony Sprzedającego (w konsekwencji zawarcia Umowy Najmu po Transakcji innej niż pozyskana przez Sprzedającego). W ocenie Stron, w takim przypadku zobowiązanie podjęte przez Kupującego do wypłaty Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na rzecz Sprzedającego stanowić będzie czynność de facto jednostronną.

Podsumowując, wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków uzależniona została od spełnienia zobiektywizowanej przesłanki, tj. sytuacji gdy jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą w rozumieniu Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków i tym samym przestanie stanowić Wolne Powierzchnie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków dla wypłaty Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków wymaga uprzedniego zawarcia przez Strony Porozumienia (w formie aktu notarialnego).

Celem Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków jest zatem zagwarantowanie Sprzedającemu określonego poziomu dochodów z tytułu zbycia przedmiotu Transakcji z uwagi na fakt, że cena Nieruchomości została ustalona w momencie, gdy część powierzchni Nieruchomości pozostawała niewynajęta. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana przez Sprzedającego i Kupującego według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta \[tzw. Purchase Price\] zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla Wolnych Powierzchni, zdefiniowaną przez Strony na potrzeby Transakcji jako Kwota Gwarancji Czynszowej, której elementy składowe zostały wymienione powyżej.

Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków ma zatem na celu zapewnienie Sprzedającemu poziomu zwrotu ze zbycia przedmiotu Transakcji, który będzie odpowiadał określonemu poziomowi dochodów operacyjnych z Nieruchomości, dzięki czemu Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, jaką zapłaci Kupujący, a jaką Sprzedający uzyska wraz z ceną ze sprzedaży przedmiotu Transakcji będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Sprzedający i Kupujący ustalając wartość przedmiotu Transakcji.

Sprzedający zbywając Nieruchomość zgodził się na niższą cenę nie chcąc utracić możliwości realizacji Transakcji. Sprzedający oczekując, że w przyszłości większa część powierzchni Nieruchomości zostanie wynajęta (nie mając jednak co do tego pewności), zabezpieczył jednocześnie swój interes, obligując Kupującego do wypłaty rekompensującej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków w przypadku zaistnienia określonych przesłanek.

W ocenie Zainteresowanych, trudno w tym przypadku mówić o bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Kupującego w związku z ewentualną wypłatą Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, która ma być dokonywana na rzecz Sprzedającego, gdyż obowiązek jej dokonania jest związany z wystąpieniem zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, które nie będą każdorazowo zależne od działań Sprzedającego. Oznacza to, iż w określonym przypadku Kupujący może być zobligowany do de facto jednostronnego świadczenia (wypłaty Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków), z tytułu którego nie otrzyma od Sprzedającego żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści.

Zdaniem Zainteresowanych wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na rzecz Sprzedającego (jeżeli powstanie obowiązek takiej wypłaty) będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego). Ewentualnie wypłacana Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie miała bowiem na celu wyrównanie oczekiwanego przez Sprzedającego poziomu zysku ze sprzedaży Nieruchomości. Należy również podkreślić, że pomimo powstania zobowiązania do wypłaty Sprzedającemu przez Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, świadczenie wzajemne ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego może nie wystąpić.

W ocenie Zainteresowanych, za powyższym stanowiskiem przemawiać może również argumentacja prezentowana przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych, w których świadczenia były wypłacane przez sprzedającego na rzecz kupującego w sytuacji określenia ceny za sprzedawaną nieruchomość w oparciu o założenie, że cała powierzchnia danej nieruchomości będzie wynajęta z zastosowaniem zakładanych stawek najmu (pomimo, że w przypadku przedmiotowych interpretacji kierunek płatności był odwrotny niż w niniejszym wniosku o interpretację, dokonywane płatności również miały na celu określenie ceny nieruchomości w taki sposób, by odpowiadała poziomowi dochodów operacyjnych z nieruchomości). Tytułem przykładu można tu wskazać na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.862.2018.2.EK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(\`(...)\`) Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu zagwarantowania Kupującemu wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży. Cena za Nieruchomość została ustalona w oparciu o założenia, że cała powierzchnia najmu Budynków będzie wynajęta z zastosowaniem zakładanych stawek najmu. Wypłata ww. Płatności będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywca świadczył na rzecz zbywcy jakiekolwiek usługi.

Zatem opisanych Płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Kupującego Płatności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM), uznając, że: „Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego, jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒ z dnia 17 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.161.2021.1.RMA),

‒ z dnia 16 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL),

‒ z dnia 13 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.537.2020.1.DP),

‒ z dnia 15 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.53.2020.3.KM),

‒ z dnia 10 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.702.2019.1.IT),

‒ z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP),

‒ z dnia 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT),

‒ z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE),

‒ z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR),

‒ z dnia 29 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT),

‒ z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR),

‒ z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR),

‒ z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD),

‒ z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ),

‒ z dnia 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ).

Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, wypłacanej przez Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków (w razie zaistnienia okoliczności powodujących obowiązek ich wypłaty) nie należy utożsamiać ze zwiększeniem ceny sprzedaży Nieruchomości. Pomimo, że ww. Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie wiązała się z planowaną Transakcją, to mając na uwadze jej następczy charakter w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, wspomniana wypłata nie musi jeszcze oznaczać, że cena Nieruchomości ustalona przez Strony na datę Transakcji uległa zmianie (zwiększeniu).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, z tytułu zawarcia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków lub jej realizacji nie dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji, w związku z czym Sprzedający nie jest zobowiązany do wystawienia faktury ani faktury korygującej dla udokumentowania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na jego rzecz.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Zainteresowanych w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji dokumentowane fakturą korygującą, zaś obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania u Sprzedającego powstanie za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. za okres, w którym Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostanie zawarte Porozumienie.

Należy przy tym w tym miejscu podkreślić, że przedstawioną poniżej argumentację Zainteresowani formułują na wypadek, gdyby stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 nie spotkało się z akceptacją ze strony Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało generalne stanowisko, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

d) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), ewentualna wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków ma charakter następczy w stosunku do planowanej Transakcji. Wypłata Sprzedającemu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków zależy od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków i zawarcia Porozumienia. Zdaniem Zainteresowanych, zasadnym będzie zatem przyjęcie poglądu, że wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie następstwem wcześniejszej sprzedaży (dostawy) Nieruchomości i należy ją rozpatrywać jako związaną z tą sprzedażą (dostawą).

Na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dotychczasowa praktyka polskich organów podatkowych wskazuje, że w sytuacjach, w których sprzedający dokonują dostawy nieruchomości i już po wydaniu nieruchomości dochodzi do zwiększenia wartości nieruchomości, w wyniku czego ma miejsce następcze podwyższenie ceny, winno być ono traktowane jako korekta ceny za dostawę nieruchomości, nie zaś jako odrębne wynagrodzenie za świadczenie usług.

Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1624/11/13-5/S/ISZ). W opisanym w niej stanie faktycznym dostawca dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy (planującego czerpanie dochodów z jej wynajmu). Jednocześnie - ponieważ część powierzchni nieruchomości nie była wynajęta w dacie zawarcia umowy sprzedaży - strony umowy uzgodniły, że jeżeli w okresie 3 lat po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający doprowadzi na zawarcia nowych umów najmu dotyczących niewynajętej dotychczas części nieruchomości, wartość nieruchomości (cena sprzedaży) ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę. Kwota zwiększenia ceny uzależniona była od warunków nowych umów najmu (okresu umowy oraz wartości czynszu wynikającego z nowych umów). Strony uzgodniły również okresy, w których kwoty zwiększenia ceny stają się należne. Jak zostało wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej we wspomnianej interpretacji: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego. Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości. W opisie sprawy Spółka wyraźnie zaznacza, że kwota zwiększenia ceny uzależniona była od warunków nowych umów najmu (okresu umowy oraz wartości czynszu wynikającego z nowych umów). Strony uzgodniły również okresy, w których kwoty zwiększenia ceny stają się należne. Tym samym należy przyjąć, iż uzgodnione w umowie pomiędzy stronami momenty, w których kwoty zwiększenia ceny stają się Spółce należne, są zdarzeniami powodującymi podwyższenie podatku należnego, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zmiany ceny”. Tym samym, organ podatkowy uznał, że podwyższenie ceny sprzedaży uwarunkowane skutecznym przeprowadzeniem procesu zawarcia nowych umów najmu wpływało na cenę zbycia nieruchomości, ale: „(\`(...)\`) stosownie do postanowień zawartej pomiędzy stronami umowy, momentem w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego, jest moment w którym kwota zwiększenia ceny stała się Spółce należna, tj. Spółka mogła żądać tej kwoty od nabywcy w związku z zaistnieniem okoliczności powodujących powyższe podwyższenie ceny”.

W tym miejscu Zainteresowani pragną również przywołać stanowisko podniesione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.13.2019.1.EK), zgodnie z którym potransakcyjnego zwiększenia ceny nie należy traktować jako wynagrodzenia za odrębną usługę. Jak zostało wskazane w opisanym w nim zdarzeniu przyszłym, pomiędzy sprzedającym a kupującym zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości. Strony ustaliły, że cena sprzedaży może zostać podwyższona jeśli ziszczą się opisane w zdarzeniu przyszłym okoliczności, związane z toczącym się postępowaniem administracyjnym dotyczącym nieruchomości. W związku z tym sprzedający postanowił podjąć czynności procesowe, które umożliwią mu uzyskanie korzystnej decyzji, pozwalającej podwyższyć cenę sprzedaży. Kupujący godząc się na takie rozwiązanie, udzielił sprzedającemu pełnomocnictwa. W składanym na gruncie tak zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego) wniosku strony chciały uzyskać potwierdzenie, że przedmiotowe potransakcyjne zwiększenie ceny nie będzie kwalifikowane jako odrębne świadczenie. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawców, wskazując: „W ocenie Organu, w niniejszych okolicznościach zwiększenia Ceny Sprzedaży za Nieruchomość nie można traktować w kategorii wynagrodzenia za odrębną usługę świadczoną przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (reprezentowanie Kupującego przed organami administracyjnymi odpowiedzialnymi za ochronę zabytków oraz przed sądami administracyjnymi), gdyż zwiększenie Ceny Sprzedaży jest bezsprzecznie związane, jak wyżej wskazano, ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości. Czynności jakie Sprzedający będzie wykonywał mogą przyczynić się do podwyższenia ceny Transakcji, jednakże są one następstwem wcześniejszej dostawy Nieruchomości i należy je rozpatrywać jako ściśle związane z tą dostawą”.

Warto także wspomnieć o interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1096/14-2/AS). W przedstawionym w niej stanie faktycznym sprzedawca dokonał dostawy nieruchomości zabudowanej, która pełniła funkcję dworca autobusowego i jednocześnie zawarł z nabywcą (nowym właścicielem) umowę dzierżawy tej nieruchomości. Cena nieruchomości została określona w sposób, który zakładał: (a) ustalenie ceny na dzień sprzedaży, oraz (b) możliwość modyfikacji ceny (zwiększenia) w przyszłym okresie, w wyniku zaistnienia dodatkowego warunku, polegającego na tym, że kupujący (nowy właściciel) wezwie sprzedającego do opuszczenia dworca autobusowego, a sprzedający go opuści. Jak zostało wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej: „W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (\`(...)\`), to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W omawianej sprawie zwrócić należy uwagę na fakt, że wystawiona przez Wnioskodawcę (sprzedawcę nieruchomości) faktura uwzględniała rzeczywistą transakcję zbycia nieruchomości zabudowanej bez dodatkowej kwoty, która, jak wskazuje Wnioskodawca, stanowi zwiększenie ceny sprzedaży. Nie można uzależnić ceny sprzedaży od warunku. Cena ustalona w akcie notarialnym jest ceną wiążącą strony i ostateczną. W związku z powyższym nie można wystawić faktury uwzględniającej cenę i zdarzenie przyszłe, które może, bądź nie, się dokonać.

W kontekście powyższych argumentów stwierdzić należy, że:

1) w dacie sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży, Spółka sprzedająca nieruchomość zabudowaną winna wystawić fakturę VAT uwzględniającą rzeczywistą cenę sprzedaży nieruchomości, a nie drugi element ceny związany z modyfikacją ceny uzależnioną od zaistnienia zdarzeń, które mogą wystąpić w przyszłości,

2) Spółka sprzedająca nie ma obowiązku, w dacie sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży, odprowadzenia należnego podatku VAT od ewentualnie zmodyfikowanej (zwiększonej) w przyszłości ceny sprzedaży”.

Podsumowując powyższe uwagi, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenie ceny przedmiotu Transakcji, co zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT oznaczać będzie obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W tym miejscu Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2021 r. wprowadzony został przepis wskazujący, w jakim okresie rozliczeniowym powinno zostać ujęte zwiększenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 17 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Przyjęte rozwiązanie potwierdza dotychczasową praktykę organów podatkowych stosowaną w odniesieniu do korekt zwiększających podstawę opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania u Sprzedającego powstanie za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostało zwarte Porozumienie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), Sprzedającemu będzie przysługiwała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków tylko w przypadku gdy oraz w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych Powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu, zaś Strony zawrą Porozumienie.

Na datę Transakcji część powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Nieruchomości pozostała niewynajęta. Jednocześnie, Strony nie mogą przewidzieć, czy i kiedy przed upływem Okresu zostaną zawarte nowe umowy najmu dotyczące Wolnych Powierzchni. Dodatkowo, Strony nie są w stanie określić jaka część Wolnych Powierzchni zostanie objęta takimi umowami najmu (o ile takie umowy najmu zostaną w ogóle zawarte). Strony nie mogły zatem uwzględnić na datę Transakcji dochodów operacyjnych z takich umów najmu przy kalkulowaniu ceny Nieruchomości. Strony uzależniły bowiem wypłatę Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków od spełnienia się określonych warunków (zdarzeń przyszłych i niepewnych).

Na prawidłowość takiego podejścia wskazują w szczególności Objaśnienia podatkowe z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z którymi fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, jeśli strony uzależniały możliwość przyznania dodatkowego wynagrodzenia od spełnienia się warunku (przyszłego, ale niepewnego zdarzenia). Jak wynika z Objaśnień: „Również w takim przypadku korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym warunek został spełniony - wówczas zaistniała bowiem przesłanka zwiększająca wynagrodzenie”. W Objaśnieniach zaznaczano także, iż: „Korekta wsteczna nie dotyczy sytuacji, gdy mechanizm transakcji od początku przewiduje możliwość korekty, ale fakt jej wystąpienia jest uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków ustalonych przez strony. W takim przypadku, tj. jeśli korekta była możliwa do przewidzenia w momencie sprzedaży ale uzależniona spełnieniem dodatkowego warunku - należy przyjąć, że korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki (korekta na bieżąco)”.

Dodatkowo należy wskazać, że jeszcze przed wejściem w życie przepisu art. 29a ust. 17 Ustawy o VAT w zbliżonych stanach faktycznych wydany został szereg interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Zainteresowanych.

Takie stanowisko zaprezentował w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1096/14-2/AS). Podobnie, jak zostało wskazane w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1624/11/13-5/S/ISZ): „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego. Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości. W opisie sprawy Spółka wyraźnie zaznacza, że kwota zwiększenia ceny uzależniona była od warunków nowych umów najmu (okresu umowy oraz wartości czynszu wynikającego z nowych umów). Strony uzgodniły również okresy, w których kwoty zwiększenia ceny stają się należne. Tym samym należy przyjąć, iż uzgodnione w umowie pomiędzy stronami momenty, w których kwoty zwiększenia ceny stają się Spółce należne, są zdarzeniami powodującymi podwyższenie podatku należnego, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zmiany ceny”.

Analogiczne stanowisko prezentowane było również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można w tym miejscu przywołać:

‒ wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 853/10),

‒ wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 106/10),

‒ wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09),

‒ wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 424/09),

‒ wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1875/08),

‒ wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08).

Strony pragną zwrócić uwagę także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-782/15-2/MPe). W przedstawionym w tej interpretacji zdarzeniu przyszłym wnioskodawca (zdefiniowany na potrzeby wniosku jako „Spółka”), który zamierzał sprzedać nieruchomość gruntową oraz inne składniki majątkowe przewidział możliwość dokonywania korekt ceny (m.in. zwiększającej cenę). Jak zostało wskazane przez wnioskodawcę: „(\`(...)\`) płatności z tytułu dodatnich Korekt Ceny stają się należne Spółce dopiero po ostatecznym ustaleniu, że warunki określone w Umowach zostały spełnione, co w razie istnienia sporu co do wysokości danej Korekty Ceny może wiązać się z koniecznością ingerencji niezależnego arbitra, który wiążąco wskaże jej ostateczną wysokość. Tym samym, w niektórych przypadkach, Spółce nie będzie przysługiwać wierzytelność wobec Nabywcy aż do chwili, kiedy wysokość danej Korekty Ceny zostanie zatwierdzona przez osobę trzecią”. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem wnioskodawcy: „Spółka powinna ująć należny podatek VAT wynikający z faktur korygujących dokumentujących dodatnie Korekty Ceny w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłatę przez Nabywcę poszczególnych dodatnich Korekt Ceny na rzecz Spółki”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia.

Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-48/15-3/HW). W przedstawionym w tej interpretacji zdarzeniu przyszłym wnioskodawca (zdefiniowany na potrzeby wniosku jako „Spółka”) wskazał, że sprzedał nieruchomość, przy czym w umowie sprzedaży przewidziano, że po ziszczeniu się określonych warunków zawieszających, których ziszczenie się było niezależne od sprzedającego, cena nieruchomości zostanie podwyższona o określoną kwotę (intencją wprowadzenia opcjonalnego dodatkowego wynagrodzenia był wymóg kupującego, by wysokość ceny została częściowo uzależniona od przyszłych zysków jakie przyniesie kupującemu centrum handlowe zlokalizowane na nieruchomości). Jak wyjaśnił wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego: „Warunkami wypłaty Pozostałego ODW również jest upływ określonego czasu (2 lata i 74 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego, przedłużony ewentualnie o okres weryfikacji przez Spółkę Sprawozdania) i osiągnięcie przez Kupującego odpowiednio wysokiego Zysku z Realizacji Inwestycji wykazanego w ostatecznym Sprawozdaniu”. Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę, przyjmując że: „Spółka powinna wykazać podatek VAT należny od kwoty pozostałego Wynagrodzenia w deklaracji za okres, w którym ziszczą się warunki wypłaty tego Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy”.

Biorąc pod uwagę, że pierwotna cena Transakcji ulega zwiększeniu dopiero wówczas gdy Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostanie zawarte Porozumienie, należy uznać, że obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania u Sprzedającego powstanie za okres, w którym spełnione zostaną łącznie obie ww. przesłanki, tj. za okres, w którym:

a) Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków;

b) pomiędzy Stronami zostanie zawarte Porozumienie (w formie aktu notarialnego).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, należy uznać, że Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury korygującej dokumentującej realizację Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek VAT naliczony.

Biorąc pod uwagę poczynione założenie, że Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT (nie będzie zwolniona od VAT), po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania otrzymanej przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie przewidują przy tym szczególnych rozwiązań w zakresie momentu rozliczenia po stronie podatku VAT naliczonego faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania. Jak wynika z Objaśnień: „U nabywcy prawo do odliczenia z otrzymanej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzyma tę fakturę korygującą”.

Z uwagi na powyższe, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury korygującej powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma taką fakturę korygującą, niezależnie od momentu rozliczenia korekty przez Sprzedającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dot. uznania, że z tytułu realizacji umowy dotyczącej płatności z przyszłych zysków nie dochodzi do zwiększenia ceny sprzedaży nieruchomości i prawidłowe w części dot. uznania, że z tytułu realizacji umowy dotyczącej płatności z przyszłych zysków nie dochodzi do wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, terminu rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania przez sprzedającego oraz prawa kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tej korekty.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Państwa wątpliwości dotyczą stwierdzenia, czy z tytułu zawarcia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków lub jej realizacji dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji.

W zakresie pierwszej z ww. kwestii należy zauważyć, że w opisanym przypadku nie można stwierdzić, że z tytułu zawarcia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków lub jej realizacji dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazano bowiem, że Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków nie zobowiązuje (nie obliguje) Sprzedającego do podjęcia działań mających na celu spowodowanie, aby określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestały mieć status Wolnych Powierzchni, chociaż takie działania po stronie Sprzedającego dopuszcza. W świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, Sprzedający może, ale nie musi podjąć działań, o których mowa powyżej.

Wyjaśniono również, że oprócz działań Sprzedającego również wszelkie działania zrealizowane przez Kupującego, np. podjęcie aktywności marketingowych, informacyjnych, itp. (skutkujące pozyskaniem Umów Najmu po Transakcji, przy spełnieniu określonych warunków), czy też podjęte przez podmioty trzecie, którym Kupujący albo Sprzedający mogą zlecić realizację takich czynności mogą spowodować, że określona część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, a w konsekwencji, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Możliwe jest również, że prawo do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na rzecz Sprzedającego powstanie bez podjęcia działań ze strony Sprzedającego lub Kupującego, ze względu na okoliczność zawarcia Umowy Najmu Po Transakcji, przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków, z inicjatywy zainteresowanego najemcy.

W takim przypadku nie można uznać, że należna Sprzedającemu Kwota Płatności z Przyszłych Zysków jest wynagrodzeniem za wykonywane przez niego jakiekolwiek czynności na rzecz Kupującego. Brak jest umowy zobowiązaniowej, w ramach której Kupujący może zostać uznany za bezpośredniego beneficjenta świadczenia Sprzedającego. Kupujący jest obowiązany do wypłaty Kwoty Płatności nie tylko w sytuacji działań Sprzedającego, ale również w przypadku podjęcia czynności przez samego Kupującego, czy też np. z samej inicjatywy najemcy.

Kupujący nie świadczy zatem opodatkowanej usługi na rzecz Sprzedającego w związku z zawarciem i realizacją Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

W tym zakresie stanowisko jest prawidłowe.

W przedmiotowej sytuacji należy jednak mieć na uwadze, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego.

W taki sposób należy traktować opisane we wniosku Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Sprzedający i Kupujący zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży nieruchomości.

Na datę Transakcji część powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Nieruchomości pozostawała niewynajęta. Celem Stron jest zapewnienie adekwatności ceny Nieruchomości, tj. zapewnienie by ustalona cena przedmiotu Transakcji odpowiadała określonemu poziomowi dochodów operacyjnych z Nieruchomości, który z kolei zależy od udziału wynajętej powierzchni w całości powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana przez Sprzedającego i Kupującego według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla wolnych powierzchni w Nieruchomości, zdefiniowaną przez Strony jako kwota gwarancji czynszowej.

Mając na uwadze, że w dacie Transakcji Kwota Gwarancji Czynszowej pomniejszała cenę przedmiotu Transakcji, Strony zawarły Umowę dotyczącą Płatności z Przyszłych Zysków. Jak wynika z tej Umowy, wypłata Sprzedającemu określonej kwoty płatności zależy od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w tej umowie.

Tym samym Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków należy uznać za płatność z tytułu umowy sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości.

Cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji, gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta, zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla wolnych powierzchni w Nieruchomości zdefiniowaną przez Strony jako kwota Gwarancji Czynszowej.

Kwota Gwarancji Czynszowej jest równa sumie obniżek Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz), Kwoty Gwarancyjnej (Opłaty) oraz Opłaty przypisanej do określonych Wolnych Powierzchni jeżeli i w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przez upływem Okresu.

Jak wyżej wskazano, kwota Gwarancji Czynszowej (będąca sumą ww. kwot) pomniejsza cenę przedmiotu Transakcji.

Tym samym należna Sprzedającemu Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, poprzez obniżenie kwoty Gwarancji Czynszowej, zwiększa należne mu wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowi zatem podstawę opodatkowania wskazaną w ww. art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na formę dokumentowania ww. Płatności.

Jak wskazano we wniosku, jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności, Strony uzgodnią i zawrą w formie aktu notarialnego Porozumienie z chwilą, gdy cała Kwota będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Jednocześnie wyjaśniono, że Strony postanowiły posłużyć się formą aktu notarialnego na wypadek uznania, że w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji. Wybór „najsilniejszej” formy czynności prawnej, tj. formy aktu notarialnego był zatem podyktowany ostrożnością.

Jak bowiem wynika z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego, uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia.

Tym samym dokumentowanie faktu otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków w formie aktu notarialnego (wymaganego m.in. dla transakcji dotyczących przeniesienia własności nieruchomości) dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia ze zwiększeniem ceny przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wyżej rozstrzygnięto, realizacja Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków jest zwiększeniem ceny przedmiotu Transakcji, tym samym Sprzedający w myśl ww. przepisów zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej dla udokumentowania wypłaty tej Kwoty.

Stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również terminu rozliczenia przez Sprzedającego korekty zwiększającej podstawę opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała.

Generalnie zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży.

W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta wsteczna nie dotyczy sytuacji, gdy mechanizm transakcji od początku przewiduje możliwość korekty, ale fakt jej wystąpienia jest uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków ustalonych przez strony.

W takim przypadku, tj. jeśli korekta była możliwa do przewidzenia w momencie sprzedaży ale uzależniona spełnieniem dodatkowego warunku – należy przyjąć, że korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki (korekta na bieżąco).

Taka sytuacja występuje w stanie przedstawionym we wniosku.

Jak Państwo wskazali, jeżeli i w zakresie, w jakim Wolne Powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem dwóch lat od daty Transakcji, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej kwoty płatności.

Jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, jeżeli przed upływem Okresu:

‒ a po dacie zawarcia Transakcji zostanie zawarta przez Kupującego umowa najmu odnosząca się do takiej części Wolnych Powierzchni (na dzień jej zawarcia), w tym nastąpi rozszerzenie powierzchni wynajmowanych przez istniejącego najemcę o jakąkolwiek część Wolnych Powierzchni), oraz

‒ ww. część Wolnych Powierzchni wynajęta na podstawie Umowy Najmu po Transakcji zostanie wydana nowemu najemcy, oraz

‒ nowy najemca, o którym mowa powyżej będzie zobowiązany do dokonywania płatności związanych z najmem.

Jednocześnie określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestaną mieć status Wolnych Powierzchni i w konsekwencji Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków nie tylko poprzez działania Sprzedającego, ale również poprzez działania Kupującego lub podmiotów trzecich działających na zlecenie Kupującego albo Sprzedającego, czy też zainteresowanego najemcy.

Ponadto jeżeli w świetle postanowień ww. Umowy Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą w formie aktu notarialnego Porozumienie nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Z ww. okoliczności wynika, że Strony nie mogą przewidzieć, czy i kiedy przed upływem Okresu zostaną zawarte nowe umowy najmu dotyczące Wolnych Powierzchni. Nie są również w stanie określić, jaka część Wolnych Powierzchni zostanie objęta takimi umowami najmu. Wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków jest zatem uzależniona od spełnienia się przyszłych i niepewnych warunków.

Tym samym należy przyjąć, że we wskazanych okolicznościach korekta podstawy opodatkowania następuje na bieżąco w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki, tj. gdy Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostanie zawarte Porozumienie.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Kolejno pytają Państwo o prawo Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury korygującej dokumentującej realizacją Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano we wniosku, Kupujący jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Kupujący (zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług) będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej i rozliczonej przez Sprzedającego (stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy) faktury korygującej dokumentującej realizację Umowy Dotyczącej płatności z Przyszłych Zysków w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma on tę fakturę korygującą (w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).