Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/289/BRT/2011/PK-1575
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-02-03
Teza: skutki podatkowe w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2010 r., nr ILPB1/415-1082/10-4/AO, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 23 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 września 2010 r., uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności posiada wytworzony przez siebie Znak Towarowy, który został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w związku z czym Wnioskodawcy zostało udzielone prawo ochronne na ten znak zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 49, poz. 508 ze zm.; dalej: PWP). Prawo to, zgodnie z ustawą PWP jest zbywalne, posiada też określoną wartość majątkową.

Znak towarowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca na skutek decyzji biznesowej, zamierza wraz z inną osobą fizyczną (lub z osobą prawną - spółką z o.o.) utworzyć spółkę komandytową (dalej: SK), w której zostanie wspólnikiem. Do SK wniesie wkładem niepieniężnym prawo ochronne przysługujące w stosunku do Znaku Towarowego. Przystępując do SK w umowie spółki zostanie wskazana wartość rynkowa znaku, jako wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do SK (która zostanie określona w oparciu o niezależną profesjonalną wycenę). Znak Towarowy będzie wykorzystywany przez SK w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Prawo do znaku zostanie przeniesione na SK. Po ujawnieniu znaku towarowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych SK rozpocznie jego amortyzację.

W przyszłości wspólnicy SK dopuszczają możliwość zbycia znaku towarowego. W przypadku wystąpienia takiej transakcji Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne w związku ze zwrotem wkładu do jego działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wytworzony przez Wnioskodawcę Znak Towarowy, którym dysponuje on w ramach prowadzonej działalności, wykorzystywany jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy prawidłowy jest wniosek, że wniesienie prawa ochronnego do Znaku Towarowego do SK w formie aportu nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci prawa ochronnego do Znaku Towarowego do SK nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (jakiegokolwiek, w tym również znaku towarowego) do spółki osobowej, w opinii Wnioskodawcy, nie powoduje powstania przychodu w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Znaku Towarowego do SK nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności opisywana operacja, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 oraz art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również pozostałe regulacje cyt. ustawy nie dają podstawy do opodatkowania takiego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowo w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (\`(...)\`).

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca uważa, że wniesienie Znaku Towarowego do SK nie stanowi odpłatnego zbycia, lecz jedynie jest przekazaniem do majątku SK, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć. Takie podwyższenie w myśl przytoczonych przepisów nie powoduje powstania przychodu, ponieważ nie występuje w opisywanym przypadku „odpłatne zbycie” składnika majątku jakim jest Znak Towarowy.

Aby doszło do „odpłatnego zbycia”, podmiot, zbywający dany składnik majątku, musi przede wszystkim uzyskać coś, co może zostać uznane za odpłatność. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż stanie się on wspólnikiem SK, nie może powodować, że sam fakt uzyskania statusu wspólnika zostanie uznany za odpłatność. Wprawdzie niekiedy wskazuje się, że wspólnik przystępujący do spółki osobowej otrzymuje „udział kapitałowy”, który miałby stanowić zapłatę za przekazywany do spółki osobowej wkład, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, taki wniosek nie jest prawidłowy.

Kodeks spółek handlowych rzeczywiście posługuje się pojęciem „udziału kapitałowego” w spółkach osobowych (art. 50, 53 czy 54 k.s.h.), niemniej pojęcie to w odniesieniu do spółek osobowych ma inne znaczenie niż „udział” w przypadku spółki z o.o. (ten ostatni „udział” bez wątpienia jest prawem majątkowym, posiadającym określoną wartość nominalną). Zgodnie z poglądem, wyrażanym w doktrynie prawa handlowego, „udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę (podkreślenie Wnioskodawcy) dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce” (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 449). Samo więc uzyskanie udziału kapitałowego w spółce osobowej nie powinno być uznawane za uzyskanie korzyści, której wartość jest możliwa do ustalenia już na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki i która mogłaby być traktowana jako ekwiwalent (wynagrodzenie) za wniesiony wkład. Wątpliwe jest również, czy „udział kapitałowy” w ogóle można „otrzymać” tytułem zapłaty - nie stanowi on bowiem w ogóle prawa majątkowego, nie może też być przedmiotem obrotu.

Przeciwko podejściu, iż w przypadku wniesienia do SK aportu powstaje przychód przemawia również sama istota spółki osobowej - skoro nie jest ona odrębnym od wspólników podatnikiem, to wszelkie transfery majątku, związane z powołaniem spółki, zarówno dokonywane przez wspólnika (wyposażenie spółki w majątek), jak i zachodzące w drugą stronę (uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej przez wspólnika) nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Z kwalifikacją aportu do spółki osobowej jako „odpłatne zbycie” nie zgadzają się również sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 19 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 95/10) stwierdził, że „Poza sporem jest bowiem, że wnoszony do spółki jawnej aport (\`(...)\`) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia”.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 153/10), uznając, że „Nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, zaś wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki komandytowej, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce osobowej - stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej - dla wnoszącego wkład do tej spółki. (\`(...)\`) W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład.”

Należy zatem przyjąć, że samo uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej nie przysparza korzyści, której wartość jest możliwa do ustalenia już na moment wniesienia aportu do spółki. Błędnym byłoby również twierdzenie, iż korzyść ta odpowiada wartości wniesionego wkładu, bowiem umowa spółki może przewidywać, iż udział wspólnika w majątku spółki osobowej (uzyskany w zamian za wkład) jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Ponadto, udział wspólnika w zyskach spółki osobowej również nie musi być proporcjonalny do wartości wniesionego wkładu. Jak WSA w Kielcach: „Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie.” (Wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 121/09). W rezultacie, w omawianym przypadku nie byłoby również możliwości teoretycznego określenia wysokości przychodu, tj. wartości, którą podmiot wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzyma w zamian za ten wkład. Faktyczna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej jest bowiem wypadkową zysku i straty powstałych w wyniku późniejszej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową m.in. przy wykorzystaniu składników wkładu niepieniężnego.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o składnikach majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych osoby, prowadzącej działalność gospodarczą (i tylko jeśli dochodzi do ich wniesienia można w ogóle mówić o ewentualnym odpłatnym zbyciu). Tymczasem Znak Towarowy, który ma być przedmiotem aportu nie znajduje się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy - wynika to z faktu, iż jest to znak towarowy wytworzony, wobec czego nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku wniesienia Znaku Towarowego, o którym mowa w niniejszej sytuacji, do SK, nie będzie możliwe zastosowanie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze względu na to, że nie jest to składnik majątku znajdujący się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy), a także nie może być uważane za odpłatne zbycie. Oznacza to zatem, że wniesienie aportu - Znaku Towarowego - do SK nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przedmiotowego zdarzenia nie można również zakwalifikować jako uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przytoczonym przepisie wyraźnie określa zdarzenia prawne skutkujące powstaniem przychodu z tytułu wniesienia aportu. Wymienia wśród nich objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., art. 4 par. 1 pkt 2 definiuje jako spółkę kapitałową: spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) bądź wkładów w spółdzielni. Przedmiotowy katalog zdarzeń stanowi katalog zamknięty, co oznacza, iż ustawodawca w sposób precyzyjny określił wszystkie zdarzenia objęte tą normą prawną. Uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie zostało wśród nich wskazane.

Dodatkowo, treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że również z perspektywy wykładni systemowej wniesienia jakiegokolwiek wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powinno się uważać za zdarzenie powodujące powstanie przychodu. Mianowicie, gdyby samo wniesienie aportu w postaci niepieniężnej miało powodować powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, to art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby całkowicie zbędny (jeśli wniesienie aportu do spółki osobowej miałoby być odpłatnym zbyciem, to tym bardziej byłoby nim wniesienie aportu do spółki kapitałowej, która wydaje wnoszącemu aport w pełni zbywalne prawa majątkowe (udziały lub akcje) o konkretnej wartości). Niemniej ustawodawca uznał, że konieczne jest wprowadzenie szczególnej regulacji dla zdarzenia jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Skoro więc wniesienie wkładu do spółki osobowej nie zostało uregulowane w analogiczny sposób, to zdaniem Wnioskodawcy, dowodzi to tego, że intencją ustawodawcy był brak opodatkowania podatkiem dochodowym takiej operacji. Przyjęcie odmiennej interpretacji przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportów wnoszonych do spółek osobowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w ustawie, tak jak zostało to uczynione w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Ponadto należy wspomnieć w związku z przedstawionym stanem faktycznym, że projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 19 maja 2010 r. zakłada uregulowanie w sposób jednoznaczny przepisów, które będą stanowić, że wnoszenie wkładu niepieniężnego do spółki nie posiadającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład.

Wnioskodawca podkreśla, iż stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do SK wkładu niepieniężnego nie będzie powodowało przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-21/09-4/IM),
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2008 r. (sygn. ILPB1/415-409/08-3/RP),
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2008 r. (sygn. IBPB1/415-459/08/BK),
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPB1/415-249/07-5/GM).

Interpretacja Wnioskodawcy została także potwierdzona przez Sądy Administracyjne w następujących orzeczeniach:

1.  orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Sz 220/10),
2.  orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. I SA/Wr 153/10),
3.  orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08),
4.  orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 121/09).

Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, wniesienie przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do Znaku Towarowego do SK nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2010 r., Nr ILPB1/415-1082/10-4/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając że: Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 Kodeksu spółek handlowych, w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wykorzystywany jest wytworzony przez Niego znak towarowy, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zainteresowany zamierza utworzyć spółkę komandytową, do której wkładem niepieniężnym wniesie prawo ochronne przysługujące w stosunku do znaku towarowego. Spółka komandytowa będzie wykorzystywać znak towarowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż cytowany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci prawa ochronnego przysługującego w stosunku do znaku towarowego, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych znaków towarowych.

Wartość znaków towarowych określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 ww. ustawy, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując, wniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego do spółki komandytowej w formie aportu, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisu art. 14 ww. ustawy, bowiem wniesienie do spółki osobowej w formie wkładu (aportu) składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić jego odpłatne zbycie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego przysługującego w stosunku do znaku towarowego, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej prawa ochronnego do znaku towarowego, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.