Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.527.2018.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów posadowionych na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu rzeczona transakcja dokonana przez Wnioskodawczynię 7 maja 2018 r., a więc po upływie wskazanego w tym przepisie terminu - pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie - nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działki; obiekt; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż rzeczy; urządzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data nadania 31 października 2018 r., data wpływu 6 listopada 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.527.2018.1.LS z dnia 25 października 2018 r. (data nadania 25 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umownym przeniesieniem praw do użytkowania działki oraz odpłatnym zbyciem nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie rodzinnych ogródków działkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umownym przeniesieniem praw do użytkowania działki oraz odpłatnym zbyciem nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie rodzinnych ogródków działkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wnioskuje o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z umownym przeniesieniem praw do użytkowania działki, wchodzącej w skład rodzinnych ogródków działkowych.

Wnioskodawczyni kupiła działkę na terenie pracowniczego ogrodu działkowego w dniu 4 maja 2003 r., a „sprzedała” ją w dniu 7 maja 2018 r. poprzez umowę przeniesienia praw i obowiązków do działki. Wnioskodawczyni otrzymała dochód ze sprzedaży znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów w wysokości 15.000,00 zl. (piętnaście tysięcy złotych).

Działkę Wnioskodawczyni użytkowała więc od 4 maja 2003 roku do 7 maja 2018 roku, czyli powyżej pół roku. Działka wchodziła w skład rodzinnego ogrodu działkowego.

Pismem z dnia 25 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.527.2018.1.LS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej (część G wniosku ORD-IN(8), poz. 74), w tym również jednoznaczne wskazanie:
    1.  czy w podpisanej przez Wnioskodawczynię umowie przeniesienia praw do działki widnieje zapis, że otrzymane wynagrodzenie nabywca uiścił z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń, obiektów?
    2.  czy zbycie ww. nasadzeń, urządzeń, obiektów nastąpiło po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie?

Pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

W podpisanej przez Wnioskodawczynię umowie przeniesienia praw do działki widnieje zapis, że otrzymane wynagrodzenie nabywca uiścił z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów (par. 3 ust. 2 umowy).

Zbycie ww. nasadzeń, urządzeń i obiektów nastąpiło po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w 2019 roku Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przeniesieniem praw i obowiązków do użytkowania działki zgodnie z art. 41 ustawy o ROD oraz otrzymaniem wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, posadowione urządzenia i obiekty - okres użytkowania działki powyżej pół roku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem praw i obowiązków do użytkowania działki ROD i otrzymaniem wynagrodzenia za znajdujące się na działce - stanowiące jedyną własność Wnioskodawczyni - nasadzenia, posadowione urządzenia i obiekty.

Odpłatne zbycie w/w rzeczy miało miejsce po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych rzeczy, co sprawia, że nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 października 2016 r. (sygn. Akt I SA/Bd 526/16), stanął na stanowisku, że „przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy działkowej nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, stanowiących własność działkowca”.

W dniu 6.04.2017 r. NSA wydał wyrok, w którym utrzymał w mocy wyrok WSA w Bydgoszczy.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2-3.4011,42.2017.2.KP z dnia 21 sierpnia 2017 r. uznał, iż w przypadku odpłatnego zbycia znajdujących się na działce rzeczy, tj. nasadzeń, urządzeń i obiektów, po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc w przypadku umownego przeniesienia praw do użytkowania działki wchodzącej w skład ROD i jednocześnie otrzymaniem wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty - będące własnością działkowca - nie występuje obowiązek zapłaty PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)−c) − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy − przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego − w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność (art. 14 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy).

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się − w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych − w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się − na mocy art. 28 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych − oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),

*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4−6 wskazanej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi zatem do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą to być zatem altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które − zgodnie z odrębnymi przepisami − nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych − meble, sprzęt kuchenny − czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zauważyć należy, że w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowione zostały nowe zasady zbywania praw do działki. Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W myśl art. 42 ust. 2 ustawy w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1. Odwołując się do argumentu z przeciwieństwa (argumentum a contrario) należy zatem uznać, że działkowcowi nie przysługuje wynagrodzenie za przeniesienie „samego” prawa do korzystania z działki, bez nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Należy zauważyć, że z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się w tym zakresie do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akcentuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zgodnie z art. 47 § 1−3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit − art. 48 Kodeksu cywilnego). Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi regułę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od wskazanej powyżej ogólnej zasady stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawczyni kupiła działkę na terenie pracowniczego ogrodu działkowego w dniu 4 maja 2003 r., a „sprzedała” ją w dniu 7 maja 2018 r. poprzez umowę przeniesienia praw i obowiązków do działki. Wnioskodawczyni otrzymała dochód ze sprzedaży znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów w wysokości 15.000,00 zl. (piętnaście tysięcy złotych). Działkę Wnioskodawczyni użytkowała więc od 4 maja 2003 roku do 7 maja 2018 roku, czyli powyżej pół roku. Działka wchodziła w skład rodzinnego ogrodu działkowego. W podpisanej przez Wnioskodawczynię umowie przeniesienia praw do działki widnieje zapis, że otrzymane wynagrodzenie nabywca uiścił z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów (par. 3 ust. 2 umowy). Zbycie ww. nasadzeń, urządzeń i obiektów nastąpiło po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów posadowionych na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu rzeczona transakcja dokonana przez Wnioskodawczynię 7 maja 2018 r., a więc po upływie wskazanego w tym przepisie terminu - pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie - nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.