Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-198/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-04
Teza: rozliczanie podatku naliczonego w związku z nadbudową, rozbudową i przebudową istniejącego budynku wraz ze zmianą jego przeznaczenia wg ustalonej proporcji oraz prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013r. (data wpływu 4 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie określenia okresu rozliczenia za jaki Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty podatku naliczonego,
*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku naliczonego w związku z nadbudową, rozbudową i przebudową istniejącego budynku wraz ze zmianą jego przeznaczenia wg ustalonej proporcji oraz prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Podatnik) realizuje nadbudowę, rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania parteru i piętra do celów działalności banku, zwaną dalej „budową" (kopia pozwolenia stanowi załącznik do wniosku). Łączna powierzchnia użytkowa nowopowstałych pomieszczeń wyniesie 1221,29 m2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez Podatnika są zwolnione z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością bankową.

Podatnik w trakcie budowy podjął jednak decyzję, że powierzchnia użytkowa nowopowstałych pomieszczeń wynosząca 1221,29 m2 zostanie zagospodarowana w następujący sposób:

1.  powierzchnia 468,74 m2 zostanie przeznaczona na prowadzenie przez Podatnika działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. 38,38% powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń,
2.  powierzchnia 677,05 m2 zostanie wynajęta przez Podatnika podmiotom zewnętrznym z przeznaczeniem na lokale użytkowe (działalność opodatkowana podatkiem VAT) - tj. 55,44% powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń,
3.  powierzchnia 75,50 m2 stanowi część wspólną, która zostanie przeznaczona zarówno do prowadzenia przez Podatnika działalności zwolnionej, o której mowa w pkt 1, jak i działalności opodatkowanej, o której mowa w pkt 2 - tj. 6,18% powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń.

Podatnika działając na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług zamierza aktualnie złożyć wniosek o zwrot naliczonego podatku od towarów usług.

Budowę podatnik rozpoczął w 2011r. Realizacja budowy następuje przez generalnego wykonawcę, z którym Podatnik prowadzi okresowe rozliczenia, w wyniku których generalny wykonawca wystawił w latach 2011, 2012 i 2013 faktury. Podatnik na podstawie otrzymanych faktur nie jest jednak w stanie wyodrębnić całości ani nawet części kwot poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, z tytułu której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, w związku z którą takie prawo nie przysługuje.

Ze względu na to konieczne jest ustalenie proporcji, która pozwoli ustalić wysokość kwot podatku naliczonego, o którą Podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik ma jednak wątpliwość jak należy ustalić przedmiotową proporcję. Podatnik proponuje by zwrot podatku nastąpił w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie stosunku powierzchni użytkowej przeznaczonej do działalności opodatkowanej do całej powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń.

Wątpliwości budzi także powierzchnia 75,50 m2 stanowiąca część wspólną, która zostanie przeznaczona zarówno do prowadzenia przez Podatnika działalności zwolnionej jak i działalności opodatkowanej. Podatnik proponuje przyjąć następujące rozwiązanie:

1.  procentowy udział części przeznaczonych na prowadzenie działalności opodatkowanej w stosunku do sumy powierzchni przeznaczonych na prowadzenie działalności opodatkowanej i zwolnionej wynosi 59,09% (677,05 m2/(677,05 m2 + 468,74 m2\= 1145,79 m2)),
2.  Podatnik przyjmuje zatem, że 59,09% z 75,50 m2 powierzchni stanowiącej część wspólną, tj. 44,61 m2 zostanie doliczona do powierzchni przeznaczonej do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W konsekwencji powyższego:

1.  40,91% powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń zostanie przeznaczona na prowadzenie przez Podatnika działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. 499,63 m2,
2.  59,09% powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń zostanie wynajęta przez Podatnika podmiotom zewnętrznym z przeznaczeniem na lokale użytkowe (działalność opodatkowana podatkiem VAT) - tj. 721,66 m2.

Podatnik przyjmuje zatem, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą 59,09% podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nadbudowy, rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania parteru i piętra do celów działalności banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczenie jak we wniosku):

2.Czy zwrot podatku zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić zanim Wnioskodawca rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych?

3.Czy zwrot podatku zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług winien nastąpić poprzez złożenie stosownych wniosków wraz z korektami deklaracjami podatkowych za poszczególne miesiące, w których wystawiane były faktury w latach 2011, 2012 i 2013?

Stanowisko Wnioskodawcy - (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2):

Zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie należy wiązać wykonywanej działalności gospodarczej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest bowiem uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako TSUE) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.

Podobnie w orzeczeniu C-l10/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT stwierdzić należy, że wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesadzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przy czym, związek z prowadzoną działalności gospodarczą zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy - (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Podatnik na bieżąco dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług, jednak bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Podatnika, zwrot podatku, zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, winien nastąpić poprzez złożenie stosownych wniosków wraz z korektami deklaracjami podatkowych za poszczególne miesiące, w których wystawiane były faktury w latach 2011, 2012 i 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie określenia okresu rozliczenia za jaki Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty podatku naliczonego,
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak jeszcze raz należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął w 2011r. budowę budynku. Wnioskodawca realizuje nadbudowę, rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania parteru i piętra do celów działalności banku, zwaną dalej „budową". Łączna powierzchnia użytkowa nowopowstałych pomieszczeń wyniesie 1221,29 m2. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stwierdził, że w konsekwencji, nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością bankową.

Wnioskodawca w trakcie budowy podjął jednak decyzję, że powierzchnia użytkowa nowopowstałych pomieszczeń wynosząca 1221,29 m2 zostanie zagospodarowana w następujący sposób:

1.  powierzchnia 468,74 m2 zostanie przeznaczona na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. 38,38% powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń,
2.  powierzchnia 677,05 m2 zostanie wynajęta przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym z przeznaczeniem na lokale użytkowe (działalność opodatkowana podatkiem VAT) - tj. 55,44%) powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń,
3.  powierzchnia 75,50 m2 stanowi część wspólną, która zostanie przeznaczona zarówno do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej, o której mowa w pkt 1, jak i działalności opodatkowanej, o której mowa w pkt 2 - tj. 6,18% powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń.

Wnioskodawca rozpoczął budowę w 2011r. Realizacja budowy następuje przez generalnego wykonawcę, z którym Wnioskodawca prowadzi okresowe rozliczenia, w wyniku których generalny wykonawca wystawił w latach 2011, 2012 i 2013 faktury. Wnioskodawca na podstawie otrzymanych faktur nie jest jednak w stanie wyodrębnić całości ani nawet części kwot poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, z tytułu której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, w związku z którą takie prawo nie przysługuje. Ze względu na to, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest ustalenie proporcji, która pozwoli ustalić wysokość kwot podatku naliczonego, o którą Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że jeżeli Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania zarówno czynności zwolnionych (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy) jak i opodatkowanych (najem pomieszczeń na cele użytkowe). Pamiętać jednak należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało tylko w części, w jakiej podatek naliczony będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż w początkowych założeniach przedmiotowy budynek miał służyć wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca nie przewidywał wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia w części Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji majątku (budynku), bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Jednakże jak wskazano powyżej, prawo to nie może być zrealizowane w czasie, w jakim to zaproponował Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści zapytania wynika, że inwestycja jest w trakcie realizacji. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania powstającego majątku ze związanej z działalnością zwolnioną z opodatkowania na związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, została podjęta w trakcie realizacji inwestycji.

Skoro żaden z elementów powstającego budynku nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności opodatkowanej, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem budynku do użytkowania.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia inwestycji korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko w zakresie określenia okresu rozliczenia za jaki Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty podatku naliczonego należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy).

Z cyt. powyżej przepisów, wynika, że w przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2.

Przepis ten przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca w związku z prowadzoną inwestycją nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej), to winien on dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Wyliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w przedmiotowej sytuacji o rzeczywisty wskaźnik proporcji.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie otrzymanych faktur nie jest w stanie wyodrębnić całości a nawet części kwot poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, z tytułu której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, w związku z którą takie prawo nie przysługuje. Jednocześnie Wnioskodawca zaproponował by zwrot podatku nastąpił w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie stosunku powierzchni użytkowej przeznaczonej do działalności opodatkowanej do całej powierzchni użytkowej nowopowstałych pomieszczeń.

W odniesieniu do tej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi od opodatkowania.

Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zatem zaproponowana metoda pozwoli Wnioskodawcy na ustalenie prawidłowej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji przysługującego do odliczenia, wówczas Wnioskodawca może w oparciu o przyjęte założenia dokonać ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Jeżeli jednak zaproponowana metoda nie będzie zapewniała określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wówczas Wnioskodawca winien kierować się wskazanymi wyżej przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT przywołać należy na wstępie art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w sytuacji, gdy u podatnika występuje nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym uprawnienia podmiotu do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego tej różnicy, mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 5a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, iż przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy pozwala podatnikom którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca działając na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług zamierza aktualnie złożyć wniosek o zwrot naliczonego podatku od towarów usług.

Z odesłań zawartych w ust. 5a wynika, że w przypadku podatnika, który nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, organ podatkowy może wydłużyć termin zwrotu podatku, w przypadku gdy zasadność zwrotu jest weryfikowana przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej w jakiejkolwiek formie (czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej).

W konsekwencji, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia umotywowanego wniosku, wraz z deklaracją podatkową, o zwrot kwoty podatku naliczonego w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.