Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-684/11/13-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-27
Teza: Prawo do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opis zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Nabywca) zamierza nabyć nieruchomość (dalej: Nieruchomość, Transakcja), na którą składa się:

1.  wielkopowierzchniowy budynek handlowy,
2.  obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi: drogi, parkingi, instalacje techniczne, jak np. wodociągowa, czy przeciwpożarowa),
3.  własność gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowana data zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości między obecnym właścicielem Nieruchomości Spółką P. (dalej Zbywca) i Nabywcą to maj 2011 r.

Budowa handlowego budynku wielkopowierzchniowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi została rozpoczęta w drugiej połowie roku 2009, a ukończono ją w roku 2010. W ciągu roku 2010 i roku 2011, wszystkie poszczególne lokale w budynku zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu.

Zbywca nabył Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do Zbywcy w drodze aportu dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do Zbywcy (dalej: Wnoszący Aport), w skład którego wchodziła między innymi Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych nabyła działki gruntu, na których były wybudowane budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi dnia 17 września 2010 r. (w dacie nabycia nieruchomości przez Wnoszącego aport, tj. 17 września 2010 r. proces budowy budynku wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi był ukończony jedynie częściowo). Nabycie działek gruntu przez Wnoszącego Aport nastąpiło w wyniku aportu do spółki Wnoszącego aport. Transakcja ta była opodatkowana VAT.

Wnoszący Aport jeszcze przed nabyciem działek gruntu (tj. przed dniem 17 września 2010 r.), na których zlokalizowany jest budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, prowadził proces inwestycyjny i ponosił koszty związane z budową powyższych obiektów, co odbywało się na podstawie stosownych umów dających Wnoszącemu aport tytuł prawny w szczególności do uzyskania pozwolenia na budowę oraz realizacji inwestycji polegającej na budowie wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. Wnoszący aport będąc już właścicielem działek gruntu, na których zlokalizowany jest budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi ponosił dalsze koszty związane z zakończeniem budowy wyżej wskazanych obiektów. Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i wykorzystywał budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem lokali). W związku z tym Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Nieruchomość nie była ujęta przez Wnoszącego aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący aport w dacie wniesienia aportu byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego m. in. wchodziła Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywał ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca ponosił również koszty ulepszenia Nieruchomości (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach). Wydatki na ulepszenie budynku wchodzącego w skład Nieruchomości były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi (wynajem lokali), Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.

Nieruchomość nie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego, ale towar handlowy, ponieważ nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w skład którego wchodziła między innymi Nieruchomość) Zbywca zakładał, zbycie Nieruchomości wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa w okresie krótszym niż rok.

Przedmiotem planowanej Transakcji pomiędzy Nabywcą a Zbywcą będzie Nieruchomość, tj. działki gruntu wraz z położonym na nich wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Przedmiotem transakcji są trzy działki gruntu. Dwie działki (o powierzchni łącznej 3,8260 ha) objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (o powierzchni 0,0101 ha ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”.

Na działkach składających się na Nieruchomość poza ww. budynkami i budowlami, (których budowa została ukończona w roku 2010) nie znajdują się żadne inne budynki ani budowle. Innymi słowy budowa wszystkich budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży została zakończona w roku 2010.

Na planowany dzień dokonania Transakcji budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości i będące przedmiotem planowanej Transakcji, będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres krótszy niż dwa lata.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Zbywca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym. Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni, aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej).

W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiązał się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów. W praktyce będzie to miało formę przeniesienia praw i obowiązków w przypadku niektórych umów, a w przypadku innych nastąpi rozwiązanie umowy przez Zbywcę i podpisanie nowej (na możliwie zbliżonych warunkach) przez Nabywcę.

Przedmiotem Transakcji będą tylko i wyłącznie wyżej wymienione składniki majątkowe. Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością.

W szczególności następujące składniki majątkowe nie będą podlegać zbyciu:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy kredytowej;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ruchome składniki majątkowe;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy, bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości będzie nabywał usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Zarówno Nabywca jak Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu Nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT (wynajem powierzchni handlowo – usługowych w wielkopowierzchniowym budynku handlowym). W konsekwencji w ocenie Nabywcy, nie istnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu kupna przez Nabywcę Nieruchomości.

W szczególności, w stosunku do planowanej transakcji nie zostaną spełnione przesłanki objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT lub wyłączeniem z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Podważenie prawa Nabywcy do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu Transakcji wymagałoby uznania, że:

*   Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, lub
*   Transakcja powinna być zwolniona od podatku VAT, lub
*   Transakcja nie podlega VAT.

Żadna ze wskazanych okoliczności nie ma miejsca w niniejszej sprawie co Nabywca wykazuje poniżej.

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Nabywcy.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość po jej nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W szczególności Nabywca będzie odpłatnie wynajmował powierzchnie handlowo-usługowe w wielkopowierzchniowym budynku handlowym.

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%, Nabywcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę.

W szczególności w opinii Nabywcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą żadne okoliczności ograniczające lub wykluczające prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Zbywcę przy sprzedaży Nieruchomości.

2\. Powszechność opodatkowania dostawy towarów.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Tym samym, wszelkie wyjątki od tej zasady, w tym przewidujące objęcie takiej dostawy zwolnieniem od podatku VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów przewidujących zwolnienie od podatku VAT byłaby niedopuszczalna. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. I SA/Kr 406/07 stwierdził, iż „NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej”.

3\. Brak spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku VAT planowanej Transakcji.

Zwolnienie planowanej Transakcji od podatku VAT byłoby możliwe w sytuacji, gdyby:

1.  dostawa nastąpiła po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),
2.  dostawa nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdy Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stosunku do budowli i budynków będących przedmiotem planowanej dostawy (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy).

W przypadku analizowanej Transakcji żadna ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona.

3.1. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości został ukończony w roku 2010. W roku 2010 i 2011, budowle i budynki tworzące Nieruchomość zostały wydane ich pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych. Mając na uwadze, że planowana Transakcja zostanie zrealizowana w maju 2011 r. nie upłynie okres dwóch lat od wydania budynków i budowli tworzących Nieruchomość pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po:

*   wybudowaniu, lub
*   30% ulepszeniu tych budowli i budynków.

Innymi słowy, Transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie zostanie i nie może być spełniony ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, warunek objęcia Transakcji zwolnieniem od podatku, ponieważ planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

3.2. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3.2.1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości jako części przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie były to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie.

Ponadto, Zbywca ponosił wydatki na wykonanie prac wykończeniowych w kilku lokalach, spełniające kryteria wydatków na ulepszenie. Wartość nakładów na ulepszenie była znacznie niższa niż 30% wartości budynku.

Ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. Zbywca odliczał więc stosowny podatek VAT.

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.

Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy, niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Wskazuje na to m. in. redakcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Zbywcy przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie ponosił przed planowaną sprzedażą. Ponieważ lokale handlowo-usługowe w Nieruchomości są wynajmowane, a zatem Nieruchomość służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością.

Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek zwolnienia od podatku VAT Transakcji.

3.2.2. Prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Szeroka wykładnia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwrotu „w stosunku do obiektów” wykraczająca poza wydatki związane wyłącznie z nabyciem nieruchomości wynika nie tylko z wykładni gramatycznej tego przepisu, lecz również z wykładni prowspólnotowej.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.

Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie „stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W przepisie art. 131 Dyrektywy zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego w myśl art. 176 Dyrektywy 112 VAT odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony (co podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku o sygnaturze C-280/04).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już wskazano wcześniej, zwrot „w stosunku do” należy rozumieć szerzej niż „przy nabyciu” i w stanie faktycznym sprawy uznać należy, że odliczenie podatku naliczonego „w stosunku do” budynku i budowli przysługiwało (w związku z ponoszonymi przez Zbywcę wydatkami na bieżące utrzymanie Nieruchomości oraz następstwem prawnym w podatku VAT między Wnoszącym Aport a Zbywcą).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT został wprowadzony w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie i znajduje zastosowanie jedynie do podmiotów, które w sposób ścisły spełniają dyspozycję do objęcia zwolnieniem od podatku, tj. w analizowanym przypadku do podmiotów, którym w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w przypadku Zbywającego powyższy warunek zwolnienia nie został spełniony co oznacza, iż nie może on podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT. Wskazać bowiem należy, iż w stosunku do Nieruchomości przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie ponosi przed planowaną sprzedażą tej Nieruchomości. Ponieważ powierzchnie budynku handlowego oraz obiekty towarzyszące są wynajmowane, a zatem Nieruchomość służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do obiektów wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto uprawnienie Zbywcy do odliczenia podatku naliczonego wynika z następstwa prawnego w zakresie VAT, o którym mowa w punkcie 3.2.3. poniżej.

Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek zwolnienia od podatku VAT Transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. (lPPP1-443 -36/10-2/PR), gdzie organ wskazał, iż: „Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.”

3.2.3. Odliczenie VAT z tytułu poniesionych przez Wnoszącego aport wydatków na budowę Nieruchomości - następstwo prawne.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Nieruchomości oraz bieżącym jej utrzymaniem (Nieruchomość została wybudowana z zamiarem użycia do wykonywania czynności opodatkowanych i w taki sposób była też wykorzystywana przez Wnoszącego aport przed dokonaniem aportu).

Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) stał się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. L 347; dalej: „Dyrektywa 112”). Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile Wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości co jak wskazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości jako składnika nabytego przedsiębiorstwa, Zbywca stał się następcą prawnym Wnoszącego aport w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, iż w związku z Nieruchomością został przez Wnoszącego aport naliczony podatek VAT do odliczenia, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT, powinien być zatem traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie więc Zbywca jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem od podatku VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Taka wykładnia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. o sygn. akt I Sa/Łd 363/10 stwierdził między innymi: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.” Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach:

*   WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. o sygnaturze l SA/Łd 1144/07,
*   WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. o sygnaturze l SA/Po 492/09,
*   WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. o sygnaturze III SA/Wa 2081/09.

Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. sygn. akt IPPP1-443-36/10-2/PR).

W związku z powyższym mając na uwadze, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła Nieruchomość mamy do czynienia z następstwem prawnym dla celów podatku VAT, należy uznać iż w stosunku do Nieruchomości wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w odniesieniu do tej Nieruchomości.

W kontekście powyższych uwag, Zbywca winien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie tylko związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości poniesionymi bezpośrednio przez Zbywcę, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez Wnoszącego aport w związku z budową Nieruchomości (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Zbywcy).

To także powoduje, iż Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży od podatku VAT.

3.2.4. Kumulatywne spełnienie warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT.

Objęcie Transakcji zwolnieniem od podatku VAT (a byłaby to jedyna przesłanka uzasadniająca zakwestionowanie prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Zbywcę z tytułu Transakcji) wymaga łącznego spełnienia obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast fakt, iż w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia, ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT oznacza, iż brak jest podstaw do uznania Transakcji za dostawę zwolnioną od podatku VAT.

3.2.5. Interpretacje organów podatkowych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku w analogicznych stanach, tj. w sytuacji dostawy nieruchomości, w odniesieniu do których ich zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. (IPPP2/443-994/10-2/MM) zgodził się ze stanowiskiem, w którym stwierdzono, że z uwagi na fakt, że poprzedniemu właścicielowi – Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży budowli objętych przedmiotem pytania, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. (lPPP1-443-36/10-2/PR) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`) związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową. (\`(...)\`) To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem z VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz z Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia”,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r. (IPPP2/443-777/10-4/KG) wskazał, iż: „Podmiot wnoszący aportem budynek w całości odliczał podatek VAT od towarów usług nabywanych w celu jego wytworzenia, gdyż jego zamiarem było wykorzystanie budynku do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Do dnia zbycia budynku Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu najmu powierzchni w budynku, zgodnie z ich przeznaczeniem (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

4\. Brak przesłanek wyłączenia Transakcji z opodatkowania VAT.

W ocenie Zbywcy nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania VAT.

Niewątpliwie Transakcja dotycząca Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego.

Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych.

Na potrzeby ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”:). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Nabywcę transakcji dostawy będzie Nieruchomość (tj. nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkiem oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi) oraz enumeratywnie wybrane składniki majątkowe lub niemajątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551

Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy kredytowej;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ruchome składniki majątkowe;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości będzie nabywał usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Tym samym, przedmiotem transakcji nie będzie zarówno przedsiębiorstwo Zbywcy jak i jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym – nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Wnioskodawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo względnie jego zorganizowaną część.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Zbywcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Nabywcę. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie zarządzania nieruchomością. Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności zarządzania, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi – nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443 -1167/09-3/MM), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009r. nr IPPP2/443 -778/09-2/IK.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa, ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

5\. Przedmiot Transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej Transakcji będą działki gruntu wraz z położonym na nich budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami związanymi z tym budynkiem. Nieruchomość składa się z trzech działek gruntu. Dwie działki (o powierzchni łącznej 3,8260 ha) objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (o powierzchni 0,0101 ha ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym).”

Nawet, jeśli dla potrzeb opodatkowania VAT transakcji i wynikającego z tego prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Transakcji uznać, że konsekwencje Transakcji w podatku VAT powinny być ustalane odrębnie dla każdej z działek gruntu składających się na Nieruchomość (co jednak byłoby sprzeczne z charakterem Transakcji), dostawa każdej z tych działek powinna podlegać opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie w stosunku do każdej z tych działek Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Dwie spośród działek składających się na Nieruchomość są to działki zabudowane. W stosunku do tych działek w pełni aktualna pozostawałaby wszelka wcześniejsza argumentacja przywołana w niniejszym Wniosku. Ostatnia z działek składających się na Nieruchomość, o znacznie mniejszej powierzchni niż dwie pozostałe, w sytuacji odrębnego rozpatrywania konsekwencji podatkowych dla każdej z działek winna być uznana za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (na co wskazuje przywołane w stanie faktycznym przeznaczenie gruntu w Miejscowym Planie Zagospodarowaniu Przestrzennego). W związku z tym również dostawa tej działki byłaby opodatkowana VAT a Nabywcy, w stosunku do tej działki przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

W świetle powyższej argumentacji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Nabywcy.

6\. Wniosek o interpretację złożony przez Zbywcę.

Nabywca wyjaśnia również, iż w celu zapewnienia jednolitego traktowania podatkowego Transakcji Zbywca wystąpił do tutejszego organu podatkowego o wydanie więżącej interpretacji podatkowej dotyczącej prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji z perspektywy Zbywcy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 lipca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-684/11-3/BD, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek gruntu wraz z położonym na nich budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi,
*   prawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanej.

W interpretacji tej tut. Organ stwierdził, iż Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanej, objętej opodatkowaniem podatkiem VAT. Natomiast, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek gruntu wraz z położonym na nich budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, prawo do odliczenia nie będzie Wnioskodawcy przysługiwało.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) Spółka, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2011 r. nr ILPP1/443-684/11-3/BD.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 15 września 2011 r. nr ILPP1/443/W -87/11-3/HMW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 20 października 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość. Przedmiotem planowanej transakcji pomiędzy Nabywcą a Zbywcą będzie nieruchomość, tj. działki gruntu, na których położony jest wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Przedmiotem transakcji są trzy działki gruntu. Dwie działki (o powierzchni łącznej 3,8260 ha) objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (o powierzchni 0,0101 ha ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”.

Konsekwencją nabycia nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością.

Jak wskazał Wnioskodawca, następujące składniki majątkowe nie będą podlegać zbyciu:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy kredytowej;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ruchome składniki majątkowe;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy, bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości będzie nabywał usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa, ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, na mocy art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem, zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, dla podstawy wymiaru podatku, w tym podatku od towarów i usług wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a jeżeli tego dokumentu nie ma, to wówczas są istotne dane z ewidencji gruntów i budynków.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych – art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda odpłatna dostawa. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Wskazuje się, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość, na którą składa się:

1.  wielkopowierzchniowy budynek handlowy,
2.  obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi: drogi, parkingi, instalacje techniczne, jak np. wodociągowa czy przeciwpożarowa),
3.  własność gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowana data zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości między obecnym właścicielem Nieruchomości Spółką P. i Nabywcą to maj 2011 r.

Budowa handlowego budynku wielkopowierzchniowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi została rozpoczęta w drugiej połowie 2009 r. a ukończono ją w roku 2010 r. W ciągu 2010 r. i 2011 r. wszystkie poszczególne lokale w budynku zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu.

Zbywca nabył Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do Zbywcy w drodze aportu dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do Zbywcy, w skład którego wchodziła między innymi Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych nabyła działki gruntu, na których były wybudowane budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi dnia 17 września 2010 r. (w dacie nabycia nieruchomości przez Wnoszącego Aport, tj. 17 września 2010 r. proces budowy budynku wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi był ukończony jedynie częściowo). Nabycie działek gruntu przez Wnoszącego Aport nastąpiło w wyniku aportu do spółki Wnoszącego Aport. Transakcja ta była opodatkowana VAT.

Wnoszący Aport jeszcze przed nabyciem działek gruntu (tj. przed 17 września 2010 r.), na których zlokalizowany jest budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, prowadził proces inwestycyjny i ponosił koszty związane z budową powyższych obiektów. Wnoszący Aport będąc już właścicielem działek gruntu, na których zlokalizowany jest budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi ponosił dalsze koszty związane z zakończeniem budowy wyżej wskazanych obiektów. Wnoszący Aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i wykorzystywał budynek wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem lokali). W związku z tym Wnoszący Aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Nieruchomość nie była ujęta przez Wnoszącego Aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący Aport w dacie wniesienia aportu byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego m. in. wchodziła Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywał ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca ponosił również koszty ulepszenia Nieruchomości (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach). Wydatki na ulepszenie budynku wchodzącego w skład Nieruchomości były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi (wynajem lokali) Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.

Przedmiotem planowanej transakcji pomiędzy Nabywcą a Zbywcą będzie Nieruchomość, tj. działki gruntu, na których położony jest wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Przedmiotem transakcji są trzy działki gruntu. Dwie działki objęte są jedną księgą wieczystą i są zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku. Trzecia z działek (ujęta jest w odrębnej księdze wieczystej) jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co prawda planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jednakże nastąpi to w ciągu dwóch lat od tego zasiedlenia. W rozpatrywanej sprawie należy bowiem przyjąć, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do części obiektu, która była ukończona, miało miejsce w momencie wniesienia aportem nieruchomości do Spółki Wnoszącej Aport, czyli w dniu 17 września 2010 r., o ile przedmiotem aportu był grunt wraz z budynkiem oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. W takim przypadku w odniesieniu do części obiektu, dla którego proces inwestycyjny został ukończony po dniu 17 września 2010 r. do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie kiedy budynek i budowle tworzące Nieruchomość zostały wydane ich pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych (najem), co miało miejsce – jak wskazał Wnioskodawca – w roku 2010 i 2011.

Jeżeli natomiast przedmiotem dokonanego w dniu 17 września 2010 r. aportu był sam grunt (ze względu na fakt, iż właścicielem nakładów była Spółka ponosząca wydatki, do której aport był wnoszony i strony transakcji nie rozliczyły tych nakładów), do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części obiektów doszło w momencie, kiedy te części zostały wydane pierwszym użytkownikom w ramach umów najmu, czyli w latach 2010 i 2011.

Zatem z uwagi na fakt, że planowana transakcja sprzedaży zostanie zrealizowana w maju 2011 r., nie upłynie okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy i tym samym transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku, gdy dla dostawy budynku, budowli lub ich części nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić czy spełnione zostaną przesłanki do objęcia dostawy zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnośnie warunku zawartego w lit. a ww. przepisu, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zauważyć, że Zbywca nabył Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do Zbywcy w drodze aportu przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisu sprawy było to wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i była to czynność – na postawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy - niepodlegająca przepisom ustawy. Oznacza to, że z tytułu nabycia nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia.

W świetle cytowanego już wyżej art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestia dotycząca zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę określona w art. 91 ust. 9 ustawy, gdzie wskazano, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str.1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) stał się następcą prawnym Spółki wnoszącej aport, w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, iż Zbywca stał się również następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie prawa do odliczenia.

W analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że warunek zawarty w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem jak również wybudowaniem. Warunek ten nie odnosi się natomiast do prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości (koszty eksploatacji). Ponadto, warunek ten nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na ulepszenie obiektów. Objęcie ich bowiem przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, skutkowałoby tym, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b byłby zbędny.

Natomiast, odnośnie warunku określonego w lit. b ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że Zbywca ponosił koszty ulepszenia Nieruchomości (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach), jednakże wydatki te – jak wskazał Wnioskodawca – były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Oceniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że Transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż w przedmiotowej sprawie wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem, a zatem należy uznać, że również Zbywcy Nieruchomości jako sukcesorowi praw i obowiązków związanych z wniesionym aportem, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Zwolnienie z powyższego artykułu dotyczy bowiem sytuacji, kiedy podatnikowi w ogóle, pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg stawki określonej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Ponadto, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia od podatku nie będzie korzystała także transakcja sprzedaży działki niezabudowanej, którą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono symbolem KDGP: „pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)”. Sprzedaż tej nieruchomości będzie zatem opodatkowana wg 23% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

W analizowanej sprawie zatem sprzedaż Nieruchomości w postaci gruntu zabudowanego budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi oraz działki niezabudowanej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej powyższą transakcję przy założeniu, że nie zajdą przesłanki wykluczające to prawo wskazane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-684/11-3/BD, tj. w dniu 26 lipca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.