Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.81.2024.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-14
Teza: Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości zabudowanej oraz niezabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**I****nte****rpretacja** **indy****widu****alna**

– **stanowisko w części prawidłowe, w częś****ci nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **p****rawidłowe** w zakresie uznania, że przedmiot planowanej Transakcji nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

\- **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT udziału niezabudowanej Nieruchomości nr 3 (działce nr 1),

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zabudowanej fragmentem budynku mieszkalnego Nieruchomości nr 4 (działce nr 2),

\- **prawidłowe** w zakresie zwolnienia Nieruchomości nr 5 (działek nr 3 i 4) zabudowanej budynkami i budowlą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania przedmiotowej dostawy,

\- **prawidłowe** w zakresie obniżenia przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który m.in. dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiot planowanej Transakcji nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w zakresie braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT udziału niezabudowanej Nieruchomości nr 3 (działce nr 1), w zakresie braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zabudowanej fragmentem budynku mieszkalnego Nieruchomości nr 4 (działce nr 2), w zakresie zwolnienia Nieruchomości nr 5 (działek nr 3 i 4) zabudowanej budynkami i budowlą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania przedmiotowej dostawy, w zakresie obniżenia przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 kwietnia 2024 r. (wpływ 12 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący),

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający),

### Opis zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) jest podmiotem, którego działalność skupia się głównie na handlu nieruchomościami. Zbywca prowadzi swoją działalność na terytorium Polski, działalność Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT.

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą osobowość prawną. Nabywca jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności deweloperskiej.

Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wybudowaniu i sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zbywca jest:

1) właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`), w dzielnicy (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`), stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) w (\`(...)\`), X Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: „Sąd Wieczystoksięgowy”) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość 1);

2) właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`), w dzielnicy (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`), stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`), dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość 2)

3) użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (\`(...)\`), w dzielnicy (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1, obręb (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) w (\`(...)\`), X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość 3);

4) właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`), w dzielnicy (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`), stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 2 (…), obręb (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) w (\`(...)\`), X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość 4);

5) użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`), w dzielnicy (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`), składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3 i 4, obręb (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) w (\`(...)\`), X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`), wraz z prawem własności wszelkich budynków i budowli na nich posadowionych (dalej: Nieruchomość 5).

2\. Opis nieruchomości będących przedmiotem Transakcji

Dnia (\`(...)\`) 2024 roku przed (\`(...)\`), zastępcą notarialnym (\`(...)\`), notariusza w (\`(...)\`) Zbywca i Nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep A Nr (\`(...)\`) której przedmiot opisany jest w dalszej części wniosku („Umowa Przedwstępna”). Przedmiotowa Umowa Przedwstępna była umową trójstronną, w której odrębnie od umowy między Zbywcą a Nabywcą, Zbywca zawarł także z innym podmiotem tj. spółką (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca 2”) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nieobjętych niniejszym wnioskiem. Na podstawie Umowy Przedwstępnej Zbywca zobowiązał się zbyć na rzecz Nabywcy, z zastrzeżeniem upływu okresu, w którym Prezydent (\`(...)\`) może wykonać przysługujące (\`(...)\`) prawo pierwokupu w stosunku do prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 5: 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3, Nieruchomość 4 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 5, wraz z prawem własności wszelkich budynków i budowli na niej posadowionych (dalej: „Nieruchomości”). Wniosek dotyczy wyłącznie tych Nieruchomości (dalej: „Transakcja”).

Z kolei na rzecz Nabywcy 2, Zbywca zobowiązał się sprzedać Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3, co jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Po nabyciu po 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 przez Wnioskodawcę i Nabywca 2, podmioty te planują dokonać jej podziału geodezyjnego, tak by każda ze spółek była wyłącznym użytkownikiem wieczystym każdej z działek powstałych w wyniku podziału.

Nieruchomość 3 jest niezabudowana. Stanowi własność Miasta Stołecznego (\`(...)\`). Została oddana w użytkowanie wieczyste w 2009 roku. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartej (\`(...)\`) 2023 r.

Nieruchomość 4 jest niezabudowana. Niemniej fragment tej nieruchomości zajęty jest przez budynek posadowiony na Nieruchomości 5. Jednak dotyczy to tylko fragmentu tego budynku, który z perspektywy Nabywcy nie ma znaczenia ekonomicznego w kontekście jego dalszych planów dotyczących Nieruchomości. Fragment budynku, znajdujący się na Nieruchomości 4, będzie określany jako „Ściana/fragment budynku”. Co istotne obszar, który Ściana/fragment budynku zajmuje na Nieruchomości 4 stanowi tylko niewielki procent całej powierzchni Nieruchomości 4. Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości 4 na mocy umowy sprzedaży nieruchomości zawartej (\`(...)\`) 2023 r.

Nieruchomość 5 jest zabudowana. Stanowi własność Miasta Stołecznego (\`(...)\`). Została oddana w użytkowanie wieczyste w 2008 roku. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 5 wraz z prawem własności budynków na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków zawartej (\`(...)\`) 2023 r. Zabudowania (zgodnie z definicją poniżej) znajdujące się na Nieruchomości 5 są wpisane do rejestru zabytków oraz figurują w wojewódzkiej ewidencji zabytków. Na Nieruchomości 5 znajduje się: - dawny budynek mieszkalny tzw. „(\`(...)\`)” (działki ewidencyjne 3 i 4) - fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami (działka ewidencyjna 4), - fragment dawnej hali fabrycznej (działka ewidencyjna 4); (dalej jako „Zabudowania”). Zabudowania zostały wpisane na listę zabytków w 1992 r. Wszystkie budynki są niezamieszkałe i nie jest w nich prowadzona żadna działalność. Zabudowania wchodziły w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „(\`(...)\`)”. Dawny budynek mieszkalny znajduje się częściowo na działce nr 3, a częściowo na działce nr 4. Fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami oraz dawna hala fabryczna znajduje się tylko na działce nr 4. Brama fabryczna stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Fragment dawnej hali fabrycznej stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W stosunku do budynku mieszkalnego Zbywca, a także poprzedni właściciele nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30 % jego wartości początkowej. W stosunku do fragmentu bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami Zbywca, a także poprzedni właściciele nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30 % jej wartości początkowej. W stosunku do dawnej hali fabrycznej Zbywca, a także poprzedni właściciele nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30 % jej wartości początkowej. Nieruchomość 5 objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (\`(...)\`) (dalej jako „Dekret”).

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Miasta Stołecznego (\`(...)\`) Uchwałą Nr (…) z (\`(...)\`) 2014 roku. Teren Nieruchomości oznaczony jest jako teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Dla Nieruchomości zostały wydane decyzje o pozwoleniu na budowę:

· nr (…) z dnia 10 kwietnia 2012 r.

· nr (\`(...)\`) z dnia 21 grudnia 2012 r.

· nr (\`(...)\`) z dnia 31 grudnia 2012 r.

Pozwolenia zostały wydane dla ówczesnego użytkownika wieczystego (lub odpowiednio właściciela) Nieruchomości - (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`). Pozwolenia nie zostały nigdy przeniesione na Sprzedającego.

3\. Zarys działalności Sprzedającego i Kupującego Sprzedający jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przedmiot jej działalności obejmuje m. in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41), działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68) oraz działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82).

Działalność Sprzedającego sprowadza się zasadniczo do handlu nieruchomościami. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w związku z własnością lub odpowiednio prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości. Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie stanowią formalnie odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Przedmiotowe Nieruchomości nie stanowią jedynego aktywa Sprzedającego. Jest on bowiem również właścicielem działek gruntu o nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`), położonych w obrębie (\`(...)\`), dla których Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi odpowiednio księgi wieczyste o numerach (\`(...)\`) i (\`(...)\`), sąsiadujących z Nieruchomościami.

Kupujący jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Kupujący zamierza prowadzić działalność deweloperską. Po nabyciu opisanych we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza wybudować na nich budynek mieszkalno-usługowy, w którym lokale mieszkalne zostaną sprzedane, a lokale usługowe sprzedane lub wynajęte tj. prowadzenie działalności opodatkowanej VAT. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oraz odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych i usługowych. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., „Ustawa CIT’). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

4\. Wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej Sprzedającego Opisane wcześniej prawo użytkowania wieczystego działek, wraz prawem własności budynków oraz prawo własności odpowiednich Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego od (\`(...)\`) sp. z o.o. (\`(...)\`) 2023 r.

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego nie były one nigdy wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach. W okresie ostatnich dwóch lat (w tym także przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego), również nie ponoszono takich wydatków. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości.

Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Do chwili zawarcia Transakcji Sprzedający złoży wniosek o wykreślenie obciążenia hipotecznego z ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości z uwagi na zwolnienie zabezpieczonych wierzytelności spod przedmiotowej hipoteki. Zarówno działki, jak i znajdujące się na nich zabudowania nie są oddane przez Sprzedającego w posiadania zależne, w szczególności nie są przedmiotem umowy najmu, czy dzierżawy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego w szczególności następujących elementów:

1\. know-how związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa;

2\. praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów zawartych przez Sprzedającego;

3\. praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);

4\. dokumentacji księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego;

5\. praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank;

6\. praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, z perspektywy biznesowej celem Sprzedającego nie będzie przeniesienie na rzecz Kupującego wiedzy, doświadczenia, know-how etc. związanego z prowadzoną działalnością, lecz wyłącznie towaru w postaci nieruchomości. Towary te po ich odseparowaniu od innych nieprzenoszonych aktywów materialnych i niematerialnych Sprzedającego, same w sobie nie pozwalają na kontynuację działalności jaką prowadził Sprzedający oraz będą przeznaczone przez Kupującego do innego rodzaju działalności, jaką jest działalność deweloperska.

Na skutek Transakcji nie dojdzie też do przejścia zakładu na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Strony wskazują, iż ich intencją nie jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Kupujący zostanie zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do dnia nabycia Nieruchomości.

Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego. Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. Stąd Wnioskodawcy zamierzają złożyć w akcie notarialnym, dokumentującym umowę sprzedaży w związku z Transakcją, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, aby zabezpieczyć Transakcję w sytuacji, w której według organów podatkowych dostawa Nieruchomości, w całości lub części, podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje wybudować budynek mieszkalno-usługowy. Lokale mieszkalne w wybudowanym budynku zostaną sprzedane, lokale usługowe zostaną sprzedane, bądź wynajęte. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Przedmiot sprzedaży (Nieruchomości) na dzień Transakcji u Sprzedającego nie będzie stanowił:

\- zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie tj. występujących w strukturze organizacyjnej w prowadzonym przedsiębiorstwie Sprzedającego,

\- zespołu składników wyodrębnionych finansowo u Sprzedającego,

\- wyodrębnionej organizacyjnie całość która będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku; przedmiot sprzedaży nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ad.2.

Budynek mieszkalny tzw. „(\`(...)\`)” wchodził w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „(\`(...)\`)". Wnioskodawcy uważają, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku nastąpiło przed datą wejścia w życie ustawy o VAT. Budynek został wybudowany w latach (\`(...)\`) - (\`(...)\`).

Dawna hala fabryczna wchodziła w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „(\`(...)\`)". Wnioskodawcy uważają, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku nastąpiło przed datą wejścia w życie ustawy o VAT. Budynek został wybudowany w latach (\`(...)\`) - (\`(...)\`).

Brama fabryczna z żelaznymi wrotami wchodziła w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „(\`(...)\`)". Wnioskodawcy uważają, że pierwsze zajęcie (używanie) budowli nastąpiło przed datą wejścia w życie ustawy o VAT. Budowla został wybudowana w latach (\`(...)\`) - (\`(...)\`).

Ad.3.

Od pierwszego zajęcia (używania) budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)” do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Od pierwszego zajęcia (używania) budynku dawnej hali fabrycznej do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Od pierwszego zajęcia (używania) bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami do chwili jej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad.4.

Na Nieruchomości nr 4 znajduje się niewielki fragment budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)”. Jednocześnie sposób korzystania z Nieruchomości nr 4 określony w księdze wieczystej to „BP - ZURBANIZOWANE TERENY NIEZABUDOWANE”

Ad.5.

Fragment bramy fabrycznej nie jest częścią składową budynku w rozumieniu art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT?

2\. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości 3 i 4 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9, ustawy o VAT ?

3\. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości 5 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia określonego w pkt 10 i czy, po wyborze przez Wnioskodawców opodatkowania Transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową VAT?

4\. Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

2\. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 3 i 4 nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT.

3\. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 5 nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10a ustawy o VAT. Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia. W konsekwencji, po wyborze przez Wnioskodawców opodatkowania Transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT.

4\. Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzasadnienie:

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

I.

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji powinno być opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości niezabudowanej, dostawa budynków i zbycie prawa użytkowania wieczystego, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT, konieczne jest ustalenie czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że Transakcja powinna była zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja powinna była zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II.

Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, - wierzytelności, - prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe musza umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Oczywistym jest jednak, iż Nieruchomości, które Nabywca kupi od Zbywcy nie pozwolą mu prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nie.

W szczególności Nabywca zamierza wybudować budynki usługowo-mieszkalne, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych oraz sprzedaży bądź wynajmie lokali usługowych. W tym celu będzie musiał podjąć szereg czynności, w tym m.in. przeprowadzić proces budowlany, uzyskać finansowanie, znaleźć nabywców, podpisać umowy deweloperskie. Z tego powodu z całą pewnością przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: - musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, - zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości. Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział czy oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja ma objąć wyłącznie Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5. Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę. Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp. Zdaniem Wnioskodawców, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot dostawy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy: - na przedmiot transakcji składają się Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5, - zbywane składniki majątku są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie, - zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej, - Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy. W konsekwencji, uznać należy, że przedmiot transakcji nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że w ramach opisanej transakcji dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, opisana przyszła sprzedaż Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

III.

Pojęcie przedsiębiorstwa wyrażone w doktrynie prawa Jak wskazano powyżej, określając przedsiębiorstwo w art. 551 KC, wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być zatem swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060). Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.353. 2021.3.MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM). W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot transakcji będzie ograniczony zasadniczo do zbycia samej Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, wyrok WSA w (\`(...)\`) z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 1896/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/RZ 730/19, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21). IV. Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT. Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C- 497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”. Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT , którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład: - nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, - być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży, - posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami, - posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.). W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie będzie zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem dostawy będzie co do zasady wyłącznie Nieruchomość. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie działalności deweloperskiej. W konsekwencji - po nabyciu od Sprzedającego Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą głównie na budowie nieruchomości, sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku. W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

V.

Stanowisko organów podatkowych Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo: - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.338.2023.2.MGO, wskazał, że dostawa czterech gruntów ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, których zostało przeniesione prawo własności oraz oddanych do użytkowania wieczystego - bez przenoszenia na nabywcę (i) now-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach udostępnionych Nabywcy w ramach Sprzedaży, (ii) prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonywał rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Sprzedaży np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych), (iii) umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego (prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych), (v) tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Sprzedaży. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „Sprzedaż nie obejmowała w szczególności przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania dotyczącej Nieruchomości. W związku ze Sprzedażą, Kupujący we własnym zakresie zapewnił finansowanie swojej działalności gospodarczej. W związku ze Sprzedażą na Nabywcę nie zostały przeniesione także prawa i obowiązki z tytułu umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych i umów na dostawę mediów do Nieruchomości, których stroną przed Sprzedażą był Sprzedający (po Sprzedaży ubezpieczy Nieruchomości i zawrze lub będzie kontynuował tego typu umowy Sprzedający jako najemca na podstawie umowy najmu). W ramach Sprzedaży nie doszło również do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231, w tym, nie doszło do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego. Z opisu sprawy wynika m.in., że przedmiotem Sprzedaży pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie były zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Sprzedaży, w tym wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostały spłacone przez Sprzedającego w ramach Sprzedaży. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiot dokonanej transakcji sprzedaży, jakim w istocie jest prawo własności Gruntu 1, Gruntu 2 oraz prawo użytkowania wieczystego Gruntu 3 oraz Gruntu 4, prawo własności posadowionych na Gruncie 1, Gruncie 2 oraz Gruncie 3 i stanowiących odrębne nieruchomości Budynków i Budowli oraz pozostałymi składnikami majątkowymi tj. Ruchomościami i Dokumentacją, nie spełnia kryteriów pozwalających uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.86.2023.3.MD wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z dwoma budynkami biurowymi, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości, (ii) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, znaki towarowe, licencje czy patenty niezwiązane z funkcjonowaniem Nieruchomości, (v) tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązane z funkcjonowaniem Nieruchomości, (vi) nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego, (vii) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegają bowiem Nieruchomość oraz Inne Aktywa, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu. Przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiot planowanej Transakcji nie jest wystarczający do prowadzenia przez Kupującego tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki działalności gospodarczej - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM, wskazał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli. W ramach przedmiotowej transakcji sprzedawca nie przenosił na nabywcę m.in. (i) nazwy Sprzedającego, (ii) praw i obowiązków z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz aktywami Sprzedającego, (iii) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem, których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych), (iv) umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego, (v) tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji, (vi) patentów i innych prawa własności przemysłowej. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że „Z okoliczności sprawy wynika, że zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji. Przedmiot transakcji nie będzie również wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego ponieważ Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu lub finansowania budowy Budynków oraz Budowli. Transakcja sprzedaży nie obejmie również gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, istniejących i wymagalnych wierzytelności pieniężnych. Transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem przedmiot transakcji nie posiada takiej samodzielności finansowej oraz funkcjonalnej aby Nabywca na moment transakcji był w stanie prowadzić działalność gospodarczą oraz rozliczenia finansowe w sposób niezależny i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych wykorzystując wyłącznie składniki będące przedmiotem planowanej sprzedaży. W związku z powyższym przedmiotowa sprzedaż nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W momencie sprzedaży Nieruchomość nie będzie na tyle wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, aby posiadała zdolność do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał m.in. zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości”.

VI.

Konkluzja Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 i nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 pkt 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli. Co do zasady sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy o VAT. Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do Nieruchomości 3, 4 i 5. W odniesieniu do zbycia Nieruchomości 3, 4 i 5 nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwać będzie dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomości nie będą do dnia Transakcji wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do Nieruchomości 3 i 4.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość 3 i 4 zostały oznaczone jako teren budowalny. Tym samym, dostawa Nieruchomości 3 i 4 nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Jednocześnie należy wskazać, że zachodzenie na Nieruchomość 4 Ściany/fragmentu budynku nie wpływa na kwalifikację Nieruchomości 4 jako gruntu niezabudowanego. Przykładowo zgodnie z wyrokiem NSA z 4 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 740/14, w sytuacji sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się elementy budynków usytuowanych na innym gruncie i te elementy nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, to należy uznać, że sensem (celem) ekonomicznym takiej sprzedaży jest sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie gruntu zabudowanego ww. elementami. W wyroku tym sąd przypomniał o wyroku Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r. (sygn. III CZP 159/06), w którym wskazano, że budynek jest przypisany do tego gruntu, na którym znajduje się większa jego część. W analizowanym przypadku budynek jest niewątpliwe przypisany do Nieruchomości 5. W związku z powyższym istnienie Ściany/fragmentu budynku na Nieruchomości 4 zlokalizowanego na sąsiedniej działce, nie powinno mieć znaczenia dla klasyfikacji dostawy Nieruchomości 4 dla celów podatku VAT.

Zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do Nieruchomości 5 Zbycie Nieruchomości 5 stanowi dostawę budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosownie natomiast do art. 235 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

\- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

\- wybudowaniu lub

\- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę, iż Zbywca nabył Nieruchomość 5 w roku 2023, a użytkowanie wieczyste dla nieruchomości zabudowanych zostało ustanowione 2008 r. natomiast budynki/budowle wchodzące w skład Nieruchomości 5 w tym czasie się na niej już znajdowały i nie były ulepszane w wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej w okresie 2 lat (i ulepszenia takie nie będą dokonane do dnia Transakcji), planowana sprzedaż Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie dokonana po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, transakcja ta będzie, co do zasady, zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

\- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

\- złożą, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT, w akcie notarialnym.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji, a zatem, zdaniem Wnioskodawców, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy towarów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowane zbycie Nieruchomości 5 będzie, co do zasady, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Wnioskodawcy będą mieli prawo zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jeżeli zatem strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do Nieruchomości 5 Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W niniejszej sprawie Transakcja będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (z którego Strony skutecznie będą mogły zrezygnować), zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione oba warunki (i) odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, (ii) towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT). Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywca po Transakcji planuje wykorzystywać Nieruchomości do celów deweloperskich, co w ocenie Wnioskodawców, kwalifikuje o wykorzystywaniu towaru do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dostawy towaru z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w przypadku Kupującego będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z Transakcją. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Wnioskodawców nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Nabywcy w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania, że przedmiot planowanej Transakcji nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

\- **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT udziału niezabudowanej Nieruchomości nr 3 (działce nr 1),

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zabudowanej fragmentem budynku mieszkalnego Nieruchomości nr 4 (działce nr 2),

\- **prawidłowe** w zakresie zwolnienia Nieruchomości nr 5 (działek nr 3 i 4) zabudowanej budynkami i budowlą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania przedmiotowej dostawy,

\- **prawidłowe** w zakresie obniżenia przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

\- oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

\- zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem, zauważyć, że przedmiotem transakcji będzie 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 tj. w działce nr 1, Nieruchomość 4 – działka nr 2 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 5 – działki nr 3 i 4, wraz z prawem własności wszelkich budynków i budowli na niej posadowionych.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego w szczególności następujących elementów:

1\. know-how związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa;

2\. praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów zawartych przez Sprzedającego;

3\. praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);

4\. dokumentacji księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego;

5\. praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank;

6\. praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, z perspektywy biznesowej celem Sprzedającego nie będzie przeniesienie na rzecz Kupującego wiedzy, doświadczenia, know-how etc. związanego z prowadzoną działalnością, lecz wyłącznie towaru w postaci nieruchomości. Towary te po ich odseparowaniu od innych nieprzenoszonych aktywów materialnych i niematerialnych Sprzedającego, same w sobie nie pozwalają na kontynuację działalności jaką prowadził Sprzedający oraz będą przeznaczone przez Kupującego do innego rodzaju działalności, jaką jest działalność deweloperska.

Na skutek Transakcji nie dojdzie też do przejścia zakładu na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Strony wskazują, iż ich intencją nie jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ponadto przedmiot sprzedaży (Nieruchomości) na dzień Transakcji u Sprzedającego nie będzie stanowił zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie tj. występujących w strukturze organizacyjnej w prowadzonym przedsiębiorstwie Sprzedającego, zespołu składników wyodrębnionych finansowo u Sprzedającego, wyodrębnionej organizacyjnie całość która będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku; przedmiot sprzedaży nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższe oznacza, że przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Zatem te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego (zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy). Tym samym czynność taka, skoro nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 tj. w działce nr 1, Nieruchomość 4 – działka nr 2 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 5 – działki nr 3 i 4, wraz z prawem własności wszelkich budynków i budowli na niej posadowionych będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za **prawidłowe.**

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla dostawy ww. nieruchomości, zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do pytania nr 2 w zakresie zwolnienia Nieruchomości nr 3 i nr 4 należy zauważyć co następuje:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz - w przypadku braku takiego planu - wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej Nieruchomości nr 3 tj. w działce nr 1. Z opisu sprawy wynika, nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, oznaczona jest jako teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Dla Nieruchomości zostały wydane decyzje o pozwoleniu na budowę.

Tym samym dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej Nieruchomości nr 3 tj. w działce nr 1, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę, stanową teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości nr 3 tj. w działce nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynik, że Nieruchomość nr 3 tj. działka nr 1 nie była wykorzystywana nigdy przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości.

Powyższe oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy Nieruchomości nr 3 tj. działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej Nieruchomości nr 3 tj. w działce nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że sprzedaż Nieruchomości nr 4 tj. działki nr 2, na której znajduje się niewielki fragment budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)”, wbrew Państwa twierdzeniu nie stanowi gruntu niezabudowanego. Jak Państwo wskazali w opisie sprawy sprzedawana działka nr 2 zabudowana jest fragmentem budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)”. Fakt, że tylko niewielki fragment ww. budynku mieszkalnego znajduje się na przedmiotowej Nieruchomości nr 4 tj. działce nr 2 powoduje, że Nieruchomość ta stanowi działkę zabudowaną bez względu na procent powierzchni działki jaki przedmiotowy budynek zajmuje.

Zatem w świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokonując planowanej sprzedaży Nieruchomości nr 4 tj. działki nr 2, zabudowanej fragmentem budynku mieszkalnego, dokona sprzedaży gruntu niezabudowanego. Tym samym, przy sprzedaży Nieruchomości nr 4 tj. działki nr 2 wskazany przez Państwa art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym, skoro Nieruchomość nr 4 tj. działka nr 2 nie stanowi działki niezabudowanej to, należy ją traktować jako działkę zabudowaną i przeanalizować do sprzedaży działki nr 2 zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a. Również pod katem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ww. ustawy należy przeanalizować sprzedaż Nieruchomości nr 5 obejmującą działki zabudowane nr 3 i 4.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

c) adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ww. przepis ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego będzie Nieruchomość nr 4 (działka nr 2) zabudowana niewielkim fragmentem budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)” oraz Nieruchomość nr 5 (działka nr 3 i 4) zabudowana dawnym budynek mieszkalny tzw. „(\`(...)\`)” (działki ewidencyjne 3 i 4) - fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami (działka ewidencyjna 4), - fragment dawnej hali fabrycznej (działka ewidencyjna 4). Brama fabryczna stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Fragment dawnej hali fabrycznej stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynek mieszkalny tzw. „(\`(...)\`)” wchodził w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „(\`(...)\`)”. Zainteresowani uważają, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku nastąpiło przed datą wejścia w życie ustawy o VAT. Budynek został wybudowany w latach (\`(...)\`) - (\`(...)\`). Dawna hala fabryczna wchodziła w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „(\`(...)\`)”. Zainteresowani uważają, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku nastąpiło przed datą wejścia w życie ustawy o VAT. Budynek został wybudowany w latach (\`(...)\`) - (\`(...)\`). Brama fabryczna z żelaznymi wrotami wchodziła w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „(\`(...)\`)”. Zainteresowani uważają, że pierwsze zajęcie (używanie) budowli nastąpiło przed datą wejścia w życie ustawy o VAT. Budowla została wybudowana w latach (\`(...)\`) - (\`(...)\`). Od pierwszego zajęcia (używania) budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)”, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach. W okresie ostatnich dwóch lat (w tym także przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego), również nie ponoszono takich wydatków. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego nie były one nigdy wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy, budynek mieszkalny tzw. „(\`(...)\`)”, budynek dawnej hali fabrycznej oraz brama fabryczna były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zatem dostawa opisanych obiektów należących do Sprzedającego nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto z opisu sprawy wynika, że od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)”, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. obiektów przekraczających 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do ww. obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak zostało wskazane wyżej, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy opisanych działek nr 2, 3 i 4 zabudowanych ww. obiektami w postaci budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)”, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej.

Z wniosku wynika, że Sprzedający oraz Państwo będą na dzień transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zrezygnują Państwo wraz ze Sprzedającym ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i złożą oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy trwale z gruntem związanych ww. budynków, budowli oraz działek nr 2, 3 i 4, na których te obiekty są posadowione.

W konsekwencji, będą mieli Państwo prawo do zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości nr 4 (działki nr 2) zabudowanej fragmentem budynku mieszkalnego tzw. „(\`(...)\`)” oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 5 (działki nr 3 i 4) zabudowanych budynkiem mieszkalnym tzw. „(\`(...)\`)”, budynkiem dawnej hali fabrycznej oraz bramą fabryczną, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie części pytania nr 2 dotyczącego tj. braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy dostawy Nieruchomości nr 4 tj. działki nr 2 z uwagi na odmienne uzasadnienie tut. Organu, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu transakcji oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Zbywca jak i Nabywca są oraz na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca zamierza wykorzystywać opisane we wniosku Nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Po nabyciu opisanych we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza wybudować na nich budynek mieszkalno-usługowy, w którym lokale mieszkalne zostaną sprzedane, a lokale usługowe sprzedane lub wynajęte tj. prowadzenie działalności opodatkowanej VAT. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT. Jednocześnie, jak wykazano powyżej, planowana Transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, dostawa opisanych nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy udziałów w prawie użytkowania wieczystego w Nieruchomości nr 3, Nieruchomości nr 4 oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 5, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia WSA oraz NSA nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.