Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.18.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Baza Klientów, którą planuje nabyć Spółka, będzie stanowiła wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, a tym samym będzie podlegała amortyzacji zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o PDOP, - czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę Bazy Klientów od Zbywcy będącego podmiotem zagranicznym, będzie stanowiła płatność, od wypłaty której należy pobrać podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; Holandia; know-how; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 23 lutego 2021 r. i 8 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Baza Klientów, którą planuje nabyć Spółka, będzie stanowiła wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, a tym samym będzie podlegała amortyzacji zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o PDOP – **jest prawidłowe**,
*   czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę Bazy Klientów od Zbywcy będącego podmiotem zagranicznym, będzie stanowiła płatność, od wypłaty której należy pobrać podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Baza Klientów, którą planuje nabyć Spółka, będzie stanowiła wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, a tym samym będzie podlegała amortyzacji zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o PDOP,
*   czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę Bazy Klientów od Zbywcy będącego podmiotem zagranicznym, będzie stanowiła płatność, od wypłaty której należy pobrać podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku z 23 lutego 2021 r. i z 8 kwietnia 2021 r):

Wnioskodawca jest nowoutworzoną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Z dniem 1 grudnia 2020 r. Wnioskodawca został wpisany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Udziałowcami Wnioskodawcy są zagraniczne spółki kapitałowe (dalej: Udziałowcy) należące do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa Kapitałowa) zajmującej się sprzedażą zaawansowanych narzędzi hydraulicznych i usług przemysłowych. Spółka również będzie należała do Grupy Kapitałowej Wnioskodawca będzie prowadzić działalność handlową i usługową polegającą na sprzedaży produktów wytwarzanych przez podmioty z Grupy Kapitałowej - Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dystrybutora.

W związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje nabycie aktywa niematerialnego od podmiotu zagranicznego Y z siedzibą w Królestwie Niderlandów należącego do Grupy Kapitałowej (dalej: Zbywca).

W skład aktywa niematerialnego, które planuje nabyć Spółka, wchodzą posiadane przez Zbywcę: baza klientów, relacje z klientami oraz uzgodnienia z klientami (dalej: Baza Klientów). Baza Klientów stanowi zorganizowany, zidentyfikowany i poufny zbiór kontaktów. Nabycie Bazy Klientów zapewni Spółce możliwość wejścia w posiadanie niezbędnych informacji na temat każdego z klientów oraz korzystania z bezpośredniego, wypracowanego kontaktu z tymi klientami. Wnioskodawca w szczególności wskazuje, że przedmiotem transakcji nabycia Bazy Klientów nie będą umowy zawarte przez Zbywcę z klientami, ani wszelkie należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów. Dzięki wypracowanym relacjom, również klienci będą mieli możliwość bezpośredniego kontaktowania się ze Spółką w sprawie przyszłych zamówień. Relacje wypracowane z klientami oparte są na uzgodnieniach umożliwiających klientom efektywne składanie zamówień na towary.

Spółka otrzyma Bazę Klientów na własność. Innymi słowy, będzie miała prawo do eksploatacji Bazy Klientów na wszystkich polach użytkowania.

Podstawowym celem nabycia Bazy Klientów przez Spółkę jest realny i rzeczywisty dostęp do rynków, na których do tej pory funkcjonował Zbywca. Posiadanie Bazy Klientów umożliwi Spółce obsługiwanie transakcji sprzedażowych do podmiotów należących m in. do następujących sektorów: energetycznego, rafineryjnego, chemicznego, górniczego, papierniczego i innych gałęzi przemysłu.

Wartość Bazy Klientów, którą Spółka planuje nabyć została ustalona według wartości rynkowej, zgodnie z przeprowadzoną przez profesjonalny podmiot wyceną - według wartości ustalonej na lipiec 2020 r., rynkowa wartość bazy klientów wynosi 1,14 mln EUR. Spółka dokona jednorazowej płatności za nabycie Bazy Klientów, wraz z którą otrzyma wyłączny dostęp do znajdujących się w jej ramach informacji.

Wnioskodawca wskazuje, iż będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji Zbywcy, przy wypłacie należności dochowa należytej staranności, a wysokość wynagrodzenia za Bazę Klientów nie przekroczy kwoty 2 mln PLN - wynagrodzenie to wyniesie finalnie 175 tys. GBP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Baza Klientów, którą planuje nabyć Spółka, będzie stanowiła wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, a tym samym będzie podlegała amortyzacji zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o PDOP?
2.  Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę Bazy Klientów od Zbywcy będącego podmiotem zagranicznym, będzie stanowiła płatność, od wypłaty której należy pobrać podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: UPO z Niderlandami).?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD. Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Baza Klientów, którą planuje nabyć Spółka, będzie stanowiła wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1406, ze. zm. – dalej: ustawa o PDOP), a tym samym będzie podlegała amortyzacji zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o PDOP.

AD. Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę Bazy Klientów od Zbywcy będącego podmiotem zagranicznym, nie będzie stanowiła należności licencyjnej, od wypłaty której należy pobrać podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 12 UPO z Niderlandami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

AD. Pytanie 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu oraz stanowiska wypracowanego w doktrynie prawa podatkowego, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o PDOP musi on być:

1.  poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  niepodlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ustawy o PDOP,
3.  definitywny (rzeczywisty),
4.  odpowiednio udokumentowany.

Kolejno, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Wnioskodawcy należy w związku z powyższym stwierdzić, iż kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodów mogą stanowić odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełniają ogólne warunki zaliczalności ich do kosztów uzyskania przychodów w z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o PDOP, regulującymi zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie należy wskazać, że tak jak wszystkie inne typy kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić podstawy do rozliczania w kosztach podatkowych wydatków wyłączonych z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP wynika, iż amortyzacji może podlegać wartość niematerialna i prawna w postaci know-how rozumiana jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Składnik ten, aby podlegać amortyzacji zgodnie z powyższym przepisem powinien spełniać łącznie następujące warunki:

1.  zostać nabyty od innego podmiotu,
2.  nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres jego używania powinien być dłuższy niż rok,
4.  być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie amortyzacji nie podlegają wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16c ustawy o PDOP ani składniki majątku o wartości początkowej niższej niż 10.000,00 PLN zgodnie z art. 16d ustawy o PDOP.

Wedle art. 16f ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W świetle przywołanego powyżej art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP za know-how uznaje się wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że powyższe nie stanowi definicji know-how, które to w ustawie o PDOP znajdują się wyłącznie w art. 4a, a jedynie ogólne, opisowe wskazanie co ustawodawca uznaje za know-how.

Jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wskazano, że przez know-how należy rozumieć informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak wskazano w Komentarzu do ustawy o CIT z 2019 r. autorstwa P. Małeckiego i M. Mazurkiewicz: „Wobec braku odrębnej, szczegółowej regulacji dla postaci know-how decydujące znaczenie mają zasady ukształtowane w praktyce. Po jej analizie okazuje się, że umowy know-how są faktycznie bardzo zbliżone do umów licencyjnych, choć zawierają pewne dodatkowe, modyfikujące postanowienia. W istocie i elastyczności know-how tkwi główna przyczyna współczesnej ekspansji tej nowej instytucji, która może śmiało konkurować z - pociągającymi za sobą o wiele więcej formalności - umowami z zakresu prawa wynalazczego.”

W konsekwencji zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy dokonać ogólnego spostrzeżenia, że prawo polskie nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia know-how. Niemniej takie definicje zawarte są w prawie europejskim, którym z uwagi na brak podobnej definicji, można w ocenie Wnioskodawcy wesprzeć się przy wykładni tego pojęcia. Mianowicie, Rozporządzenie Nr 772/2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.U. L.123 z 27 kwietnia 2004 r., str. 11-17) stanowi, że know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową,
3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W świetle powyższego know-how to zatem zdolność, pewna wiedza lub umiejętność osiągnięcia konkretnego rezultatu lub kierowania określoną działalnością. Know-how składa się więc z informacji i wiedzy o różnorodnym charakterze, w tym dotyczącym zakresu technicznego, administracyjnego, finansowego lub dziedzin im podobnych, które wykorzystywane są na co dzień w prowadzeniu działalności danego przedsiębiorstwa lub świadczenia określonej pracy/wykonywania zawodu.

Ujęcie know-how w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że istnieją dwie kategorie know-how: techniczne oraz nietechniczne.

Know-how techniczne odnosi się do rozwiązań technicznych, konkretnych wynalazków, na które określonemu podmiotowi przysługuje ochrona patentowa. W ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że know-how techniczne stanowi rodzaj wiedzy podobny do tych jakie można uzyskać np. nabywając projekt wynalazku. Innymi słowy jego zawartość, w zakresie wiedzy, doświadczeń etc. wprost prowadzi lub może prowadzić do uzyskania określonego rezultatu w postaci wytworzenia nowej rzeczy, wynalazku. Podobnie w przypadku wiedzy techniczno-organizacyjnej związanej z wynalazkami i wzorami użytkowymi o znacznej wartości, które jednak z formalnego punktu widzenia nie stanowią wynalazków w świetle przepisów o prawie własności przemysłowej.

Know-how nietechniczne to wiedza, dane, informacje związane z zakresem organizacyjnym, finansowym, czy handlowym ważnym w procesie prowadzenia przedsiębiorstwa.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. akt: I FSK 973/11) stwierdził, że: przyjmuje się, że know-how nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Sądy administracyjne podzielają również pogląd, że cechy know-how technicznego odnoszą się także do know-how nietechnicznego.

NSA w powyższym wyroku w poniżej zaprezentowany sposób zdefiniował cechy jakie powinno spełniać know-how (zarówno techniczne jak i nietechniczne):

1.  poufność: „oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część jego wartości wyraża się w wyprzedzeniu konkurentów, które licencjobiorca (a w przypadku sprzedaży - kupujący) uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how nie jest rozumiane wąsko: nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy”,
2.  istotność: „oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:
    1.  sposobu wytwarzania, lub
    2.  produktu i usługi, albo
    3.  dla rozwoju powyższychi nie zawiera informacji banalnych. Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how”,
3.  identyfikowalność: „oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.”

Know-how może być zarówno przedmiotem umowy sprzedaży jak i zbycia lub udostępnienia na podstawie umowy o korzystaniu z tego know-how.

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowane przepisy ustawy o PDOP, wykładnię pojęcia know-how oraz informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego do niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nabyta przez Spółkę Baza Klientów posiada cechy charakterystyczne dla know-how. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, wartość Bazy Klientów została odpowiednio i fachowo wyceniona na moment nabycia przez Spółkę, można więc stwierdzić, że posiada ona określoną wartość materialną. Wskazana we wniosku wiedza na temat klientów i relacji handlowych niewątpliwie jest zidentyfikowana, ma charakter poufny, oraz pozwala na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego poprzez uzyskanie większego poziomu sprzedaży i dostępu do rynku. Trudno zatem nie uznać Bazy Klientów za wartość niematerialną i prawną know-how wskazaną w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

W opinii Spółki, w związku z transakcją nabycia Bazy Klientów przez Spółkę dojdzie do nabycia know-how nietechnicznego. W konsekwencji, nabycie know-how nietechnicznego należy zdaniem Spółki uznać na gruncie ustawy o PDOP za wartości niematerialne i prawne, które Wnioskodawca ma prawo amortyzować na warunkach określonych w powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia maja 2020 r. (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.518.2019.3.PB) w której stwierdzono, że „Reasumując powyższe, informacje mogą być uznane za know-how jeżeli: stanowią dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego, można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną, powinny być zdobyte w ramach wypracowanego doświadczenia, powinny mieć charakter poufny i istotny, powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać. Zatem, w oparciu o powołane przepisy i wyjaśnienia, zgodzić się należy z Zainteresowanymi, że know-how nabyte od Spółki, opisane w stanie faktycznym, będzie stanowić dla Nabywcy know-how nietechniczne podlegające amortyzacji podatkowej.”
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2019 r. (sygn. akt: 0111-KDIB2- 1.4010.207.2019.1.AR zgodnie z treścią której „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zakupione od podmiotu powiązanego bazy klientów stanowią wartość niematerialną i prawną know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 updop, a odpisy amortyzacyjne od ww. wartości nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie w art. 15e ust. 1 updop należy uznać za prawidłowe.”
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt: IPPB5/423-190/14-2/IŚ) zgodnie z brzmieniem której: „ W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zakwalifikowania wydatków na nabycie baz danych potencjalnych klientów do know-how nietechnicznego jako wartość niematerialną i prawną i uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - uznaje się za prawidłowe.”
4.  interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. akt: IPPB3/423-972/13-2/MS)

w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, że: „Mając na uwadze powyższe, nabywana przez P. baza klientów spełnia — w ocenie Spółki - definicję/kryteria uznania jej za know-how na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym powinna ona podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Stanowisko Spółki znajduje przy tym potwierdzenie w praktyce organów skarbowych.”

AD Pytanie 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten statuuje zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Jego treścią jest wprowadzenie obciążenia podatkowego w stosunku do nierezydentów w oparciu o wskazane w ustawie o PDOP tytuły. Innymi słowy, podmioty takie podlegają opodatkowaniu PDOP w Polsce w stosunku do tych dochodów, które wskazane są wprost w przepisach tejże ustawy.

Regulacja w zakresie takich tytułów znajduje się m in. w przepisie art. 21 ustawy o PDOP. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mając na względzie uzasadnienie przedstawione w stanowisku własnym Wnioskodawcy do pytania pierwszego niniejszego wniosku należy uznać, że uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Zbywcę przychód - jako podmiotu nie mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - stanowi przychód z tytułu sprzedaży Bazy Klientów, który jako przychód z tytułu sprzedaży informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie naukowej (know-how) nie mieści się w zakresie dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Powyżej wskazany przepis wskazuje bowiem jedynie, że opodatkowane podatkiem u źródła są przychody z tytułu sprzedaży know-how, nie rozróżniając know-how technicznego, czy nabywanego przez Spółkę know-how nietechnicznego.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, przepis art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji należałoby uznać, że przychód osiągnięty przez Zbywcę z tytułu sprzedaży Bazy Klientów w Polsce powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z przepisami właściwej dla stron transakcji umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (dalej: UPO). Oznacza to, że reguły opodatkowania zawarte w prawie krajowym ulegają modyfikacji wynikającej z zawartych umów międzynarodowych.

W związku z faktem, że Zbywca jest podmiotem posiadającym siedzibę w Królestwie Niderlandów, w zakresie transakcji zbycia Bazy Klientów zastosowanie będzie miała Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (UPO z Niderlandami).

Tak jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Zbywcy. W związku z faktem, że Wnioskodawca posiadając certyfikat rezydencji spełnia warunek niezbędny do zastosowania właściwej UPO, w jego ocenie zastosowanie mogą znaleźć postanowienia danej UPO z Niderlandami - z pierwszeństwem przed Ustawą o PDOP.

Wskazać przy tym należy, że zasadniczo zapisy umów o unikaniu opodatkowania kierowane są nie do jednostek, a do państw-sygnatariuszy. Ich celem jest bowiem uregulowanie jurysdykcji podatkowej dwóch systemów prawnych (w wypadku umów bilateralnych - takich jak analizowane). Uregulowanie to ma na celu przyznanie „prawa do opodatkowania” wyłącznie jednemu z państw (państwo rezydencji podatnika albo państwo osiągnięcia przychodu) albo obu tym państwom, jednakże na zasadach modyfikujących prawo krajowe (np. poprzez określenie maksymalnej stawki podatku z danego tytułu).

UPO z Niderlandami nie definiuje jednak co należy rozumieć przez informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie naukowej (know-how) i co mieści się w zakresie przedmiotowych wartości niematerialnych. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku definicji danego pojęcia we właściwym UPO, należy posłużyć się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) jako wspólnie wypracowanym przez państwa członkowskie jednolitym wzorcem, wedle którego zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz) odnoszącym się do art. 12 Konwencji regulującego kwestię opodatkowania należności (royalties) wskazano, że nie stanowi należności płatność za sprzedaż prawa własności do danego dobra, jeżeli w przypadku tej sprzedaży dochodzi do rzeczywistego przeniesienia prawa do danego dobra na jej nabywcę, a nie wyłącznie prawa do używania danego dobra. Kolejno w Komentarzu wskazano, że jeżeli dane dobro jako stanowiące odrębną i szczególną własność jest przedmiotem transakcji to generalnie rzecz biorąc należy rozpatrywać je jako zyski przedsiębiorstw (zgodnie z art. 7 Konwencji) lub zyski kapitałowe (zgodnie z art. 13 Konwencji), a nie należności (zgodnie z art. 12 Konwencji). Powyższe wynika z faktu, że prawo własności do danego dobra zostało celowo wyodrębnione na poczet danej transakcji, nie może zatem taka transakcja stanowić transakcji nabycia prawa do używania danego dobra.

Ponadto Komentarz wprost wskazuje, że można mówić o płatności należności licencyjnej, w przypadku zawarcia między stronami umowy licencji na korzystanie z konkretnego know-how, niezależnie od tego czy w ramach powyżej opisanego świadczenia przekazujący know-how świadczy związane z nim dodatkowe usługi lub gwarantuje określony rezultat związany z jego wykorzystywaniem. Opisany powyżej przykład w ocenie Wnioskodawcy wskazuje jasno, że w świetle Komentarza do Konwencji o należnościach licencyjnych można mówić wyłącznie w przypadku, w którym mowa jest o czasowym dostarczeniu know-how na podstawie umowy licencji Komentarz bowiem wprost wymienia w zakresie transferu (sprzedaży know-how) takie pojęcie jak licensee (licencjobiorca).

Kolejno zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO z Niderlandami za należności licencyjne uznaje się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie Bazy Klientów od Zbywcy nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 UPO z Niderlandami, a w konsekwencji nie stanowi należności licencyjnej, jako że nie jest zapłatą za użytkowanie lub za prawo do użytkowania danego dobra. W wyniku transakcji nabycia przez Wnioskodawcę Bazy Klientów nie dochodzi do wykorzystywania części prawa do danego dobra (Bazy Klientów), a przeniesienie pełnego władztwa nad nim. Nabycie przez Spółkę Bazy Klientów stanowi jednorazową transakcję kupna - sprzedaży, do której nie odnosi się przedmiotowy przepis UPO z Niderlandami.

W ocenie Spółki, bazując na porównaniu zapisów innych UPO w kontekście należności licencyjnych należy zwrócić uwagę na Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO z USA).

W art. 13 ust. 3 UPO z USA za należności licencyjne uważa się:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, dochody z tytułu sprzedaży know-how, na to, że użytkowanie know-how stanowi należność licencyjną wskazuje art. 13 ust. 3 pkt a UPO z USA, mogą stanowić należność licencyjną na gruncie UPO wyłącznie w przypadku, w którym taki rodzaj płatności literalnie wskazano w treści właściwej UPO. W przypadku opodatkowania płatności za nabycie Bazy Klientów na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych na gruncie UPO z USA Wnioskodawca nie miałby wątpliwości, że stanowi należność licencyjną. W przypadku jednak UPO z Niderlandami, wobec braku takiego wyodrębnienia, dla Spółki oczywiste jest, że płatność za nabycie Bazy Klientów należnością licencyjną nie jest.

Ponadto, gdyby zamiarem było jednak objęcie zakresem pojęcia „należności licencyjne” również należności z tytułu odpłatnego zbycia, to zostałby zamieszczony odpowiedni zapis na ten temat Takie rozwiązanie przyjęto w umowie z USA. W jej art. 13 ust. 3 należności licencyjne zostały zdefiniowane jako:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie brzmienie umowy oznacza, że rozszerzono w niej zakres pojęcia należności licencyjnych na przypadki m.in. sprzedaży wartości majątkowych lub praw.

W świetle powyżej przytoczonych informacji na temat transakcji nabycia Bazy Klientów oraz wykładni przepisów Konwencji Spółka stoi na stanowisku, że płatność za nabycie Bazy Klientów nie stanowi należności licencyjnej w świetle ustawy o PDOP oraz UPO z Niderlandami. Nie można bowiem uznać za należność licencyjną jednorazowej płatności, w wyniku której nabywca otrzymuje dane dobro na własność. W konsekwencji w ocenie Spółki do oceny obowiązku w podatku u źródła z tytułu nabycia Bazy Klientów od Zbywcy należy zastosować przepisy UPO z Niderlandami dotyczące zysków przedsiębiorstw. Jak wskazano powyżej, do płatności niemieszczących się w zakresie określonych w Konwencji, a zatem i właściwych UPO takich jak należności licencyjne, należy stosować przepisy właściwe dla zysków przedsiębiorstw

W związku z tym w przypadku transakcji zbycia konkretnego dobra zastosowanie może mieć jedynie art. 7 każdej z Umów, regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy transakcja nabycia Bazy Klientów przez Spółkę od Zbywcy będzie stanowiła dla Zbywcy zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 7 UPO z Niderlandami i na podstawie tego przepisu płatność za te usługi powinna być opodatkowana.

W związku z powyższym zyski te są opodatkowane generalnie w miejscu siedziby przedsiębiorstwa chyba, że działalność prowadzona jest w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jak zaś wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca jest podmiotem zagranicznym należącym do Grupy Kapitałowej. W konsekwencji zatem nie posiada on zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem wynagrodzenie wypłacone za Bazę Klientów będzie w ocenie Wnioskodawcy stanowiło tzw. zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 UPO z Niderlandami i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów UPO z Niderlandami oraz Komentarza do Konwencji należy wskazać, że Spółka jako nabywca Bazy Klientów od Zbywcy nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłaconej należności. Po pierwsze bowiem Baza Klientów stanowi wartość niematerialną i prawną niebędącą know-how w świetle Modelowej Konwencji OECD, a ponadto nie będzie mogła zostać opodatkowana w Polsce w związku z faktem, że Zbywca nie posiada zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 7 UPO z Niderlandami.

Analogiczne stanowisko zajęły sądy administracyjne:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. (sygn. akt: I SA/Go 190/15) w którym stwierdzono, że: „W związku z powyższym błędne jest stanowisko Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, że należność wypłacona przez spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego stanowi know-how, które wymienia art. 12 ust. 4 ww. umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia należności licencyjne, a obowiązkiem spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, było pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Jeżeli sprzedaż wiedzy z dziedziny handlowej (know-how) podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku, to rację ma skarżąca, że uwzględniając zapisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w sprawie należy uwzględnić art. 13 ust. 3 i art. 7 ust. 1 tej umowy.”
2.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt: I SA/Łd 563/14) wedle którego: „W związku z powyższym błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L, że należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego stanowi know-how. które wymienia art. 12 ust. 3 ww. umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia należności licencyjne, a obowiązkiem Spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, było pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Jeżeli sprzedaż wiedzy z dziedziny handlowej (know-how) podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku, to rację ma skarżąca Spółka, że uwzględniając zapisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie należy uwzględnić art. 13 ust. 5 i art. 7 ust. 1 tej umowy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.