Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1561/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-04
Teza: W którym momencie, w zakresie budynków spełniających definicję środka trwałego, posadowionych na prawie wieczystego użytkowania, Spółka powinna rozpocząć ich amortyzację? Czy w momencie nabycia prawa, jego przyjęcia do rejestru środków trwałych i rozpoczęcia użytkowania (data umowy), czy też w momencie wpisu Spółki jako użytkownika wieczystego do księgi wieczystej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budynek; grunty; rejestry-wpis do rejestru; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kiedy Spółka powinna rozpocząć amortyzację budynków spełniających definicję środka trwałego, posadowionych na prawie wieczystego użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kiedy Spółka powinna rozpocząć amortyzację budynków spełniających definicję środka trwałego, posadowionych na prawie wieczystego użytkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku planowanej do wdrożenia restrukturyzacji na poziomie grupy, Spółka ma nabyć w drodze aportu przedsiębiorstwo Z. Sp. z o.o. \[dalej: „Sp. z o.o."\], stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

Aport obejmował będzie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Sp. z o.o., w szczególności:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C.
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
2.  wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości, w tym będące w budowie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3.  wszelkie zapasy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
4.  wierzytelności, prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na dzień zawarcia niniejszej umowy oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
5.  środki pieniężne,
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów,
7.  prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
8.  prawa wynikające z umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych,
9.  wszystkie posiadane udziały w spółkach,
10.  firmę Z.,
11.  wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, w tym w związku z prowadzeniem centrum usług wspólnych, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, wypracowane i posiadane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), które mają być przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Sp. z o.o.

Na chwilę obecną nie jest wiadome, czy w wyniku planowanego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

Spółka rozważa również zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu. W toku dalszych zamierzeń restrukturyzacyjnych Grupy, zbycie niektórych składników majątku jest prawdopodobne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie, w zakresie budynków spełniających definicję środka trwałego, posadowionych na prawie wieczystego użytkowania, Spółka powinna rozpocząć ich amortyzację? Czy w momencie nabycia prawa, jego przyjęcia do rejestru środków trwałych i rozpoczęcia użytkowania (data umowy), czy też w momencie wpisu Spółki jako użytkownika wieczystego do księgi wieczystej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo rozpocząć amortyzację podatkową budynków posadowionych na prawie wieczystego użytkowania gruntu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ujawnienia Spółki w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego oraz ujęcia ich w rejestrze środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 Ustawy CIT).

Amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zwane środkami trwałymi (art. 16b ust. 1 Ustawy CIT).

Amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nazywane przez ustawodawcę środkami trwałymi (art. 16c ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT).

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jednocześnie przewidziano możliwość późniejszego wprowadzenia do ewidencji uznając taki moment za ujawnienie składników w ewidencji (art. 16d ust. 2 Ustawy CIT).

W związku z faktem, iż przeniesienie własności prawa wieczystego użytkowania gruntu, a więc i budynków i budowli na nim posadowionych, następuje z momentem wpisu do ksiąg wieczystych, oznacza to, iż pomiędzy dniem zawarcia umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu, a dniem wpisania nabywcy jako nowego użytkownika wieczystego, nabywca, mimo faktycznego użytkowania nieruchomości, nie jest jego właścicielem.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z definicją środka trwałego wg ustawy CIT konieczne jest by podatnik był jego właścicielem lub współwłaścicielem, oznacza to, iż w przedmiotowym okresie nabywca nie będąc właścicielem nieruchomości nie ma prawa do ujęcia ich w rejestrze środków trwałych oraz nie ma prawa rozpocząć ich amortyzacji.

Ujęcie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli na nim posadowionych w podatkowym rejestrze środków trwałych winno nastąpić z momentem ujawnienia Spółki jako nowego użytkownika wieczystego, zaś rozpoczęcie amortyzacji podatkowej winno nastąpić począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania ww. wpisu.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w przedmiocie wątpliwości odnośnie interpretacji prawa podatkowego podniesionych w pkt 2 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem wniosku nie była ocena czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

W myśl art. 16c ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto stosownie do treści art. 16d ust. 2 ustawy o pdop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Mając na względzie, iż przepis ten określa jedynie końcowy dopuszczalny termin wpisania środka trwałego do ewidencji (późniejsze wprowadzenie uznaje się za ujawnienie) udzielenie odpowiedzi na złożone zapytanie musi oprzeć się na powołanej wyżej definicji środka trwałego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jedynie taki składnik majątkowy, który spełnia wszelkie warunki określone w art. 16a ustawy będzie środkiem trwałym i jako taki będzie podlegał obowiązkowemu wpisowi do ewidencji.

Natomiast art. 16h ust. 1 ustawy o pdop stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej „KC”), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 157 § 1 KC, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Natomiast art. 158 KC, określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Jednocześnie zgodnie z art. 237 KC do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, przy czym należy mieć na uwadze, iż przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 KC).

W myśl art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Natomiast art. 29 ustawy z dnia 06 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001 Nr 124 poz. 1361 ze zm.), stanowi, iż wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

W związku z powyższym Spółka nabędzie prawo własności budynków posadowionych na prawie wieczystego użytkowania w momencie, gdy zostaną spełnione łącznie dwie wymagane prawem przesłanki, tj.

*   zawarta zostanie umowa przenosząca ww. prawo wraz z naniesieniami oraz
*   złożony zostanie wniosek o wpis ww. prawa do księgi wieczystej,

przy czym datą nabycia prawa jest data złożenia wniosku o wpis.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż ma ona prawo rozpocząć amortyzację podatkową budynków posadowionych na prawie wieczystego użytkowania gruntu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ujawnienia Spółki w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego oraz ujęcia ich w rejestrze środków trwałych (z zastrzeżeniem oddania ich do używania) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.