Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-542/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w eksporcie towaru?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 25 października 2013r. (data wpływu 29 października 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - firma sp. z o.o., w dniu 27.05.2013 r. zakupiła towar w firmie „A”, mającej siedzibę w Niemczech, towar (7 pudełek do przechowywania cygar), z zamiarem eksportu tego towaru bezpośrednio poza obszar UE, bez wcześniejszego sprowadzania go do Polski. Firma „A” wystawiła wnioskodawcy fakturę nr … .

W dniu 14.05.2013r. firma sp. z o.o. sprzedała ten towar (7 pudełek do przechowywania cygar) firmie Ltd. z siedzibą Gruzja. Ponieważ spedycja towaru miała odbywać się z terenu Niemiec, firma sp. z o.o. upoważniła niemiecką agencję celną do załatwienia w jej imieniu wszelkich spraw związanych ze spedycją towaru oraz formalnościami celnymi i wywozowymi.

W dniu 28.05.2013r. w 10:17 towar został zwolniony do wywozu przez …, Niemcy. W dniu 30.05.2013r. był wygenerowany dokument Carnet TIR przez Hauptzollamt Landshut, Zollamt Suben-Autobahn. Towar wyjechał z Niemiec i przejechawszy terytorium Austrii, Węgier, Rumunii i Bułgarii, wyjechał za granicę UE, przejściem granicznym „B”, na granicy Bułgarii z Turcją. W dniu 05.06.2013r. odbiorca towaru, firma Ltd, w Gruzji otrzymała towar i zapłaciła należności celne (wnioskodawca posiada kopię CMR i kopię deklaracji celnej).

07.06.2013 Wnioskodawca otrzymał od niemieckiego Urzędu Celnego wygenerowane w formie elektronicznej potwierdzenie wywozu poza obszar UE, w formie dokumentu „ Ausgangsvermerk”.

Towar nie był wprowadzony na terytorium Polski. Był nabyty w niemieckiej firmy „A”, która bezpośrednio ze swojego magazynu, po załatwieniu celnych dokumentów przez niemiecką agencje celną, działając na zlecenie wnioskodawcy, wysłała towar gruzińskiemu nabywcy, firmie Ltd. Wnioskodawca - firma sp. z o.o. transakcję sprzedaży odbiorcy gruzińskiemu udokumentowała fakturą VAT nr …, na której dla sprzedawanych towarów zastosowano stawkę VAT 0% w związku z eksportem.

Pomimo tego, dokonując rozliczenia podatku VAT wnioskodawca - firma sp. z o.o. ujęła w rozliczeniu podatku należnego podatek VAT od tej sprzedaży, w stawce 23% i w wysokości 2049,00 zł ponieważ Urzędy Celne w „Y” i w „Z”, oraz Urzędy Skarbowe w „Y” i w „Z” nie uznały przedstawionego przez wnioskodawcę dokumentu „Ausgangs-vermerk" za dokument wystarczający do zastosowania stawki 0% w eksporcie, twierdząc że jedynie przedstawienie komunikatu IE599 daje podstawę do zastosowania stawki VAT 0%.

Wnioskodawca po czteromiesięcznym oczekiwaniu na komunikat IE599 wystąpił do niemieckiego urzędu celnego, z prośbą o wygenerowanie dokumentu IE599 na podstawie istniejących dokumentów, na co w dniu 21.10.2013r. otrzymał oficjalną odpowiedź, że dokument ,,Ausgangs-vermerk” jest głównym i jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w eksporcie towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 41 ust. 6-6a Ustawy o podatku od towarów i usług, które mówią:

*   art. 6 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
*   art. 6a dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
    1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
    2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

nie ma stwierdzenia, że jedynie przedstawienie dokumentu IE599 upoważnia do zastosowania stawki podatku 0% w eksporcie. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie wywozu dokonane w ramach stosowanego w Niemczech systemu Q będącego odpowiednikiem polskiego systemu X i udokumentowane dokumentem: Europaische Gemeineschaft-Ausgangs-vermerk, jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wywóz towaru, równoważnym dokumentowi IE 599.

W związku z tym, otrzymany przez Wnioskodawcę z niemieckiego Urzędu Celnego dokument „Ausgang-vermerk”, wygenerowany w formie elektronicznej z systemu teleinformatycznego Q, służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych w wystarczający sposób dokumentuje wywóz towarów poza obszar UE i pozwala na zastosowanie w eksporcie stawki VAT w wysokości 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja oparta jest na przepisach obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., bowiem jak wskazał Wnioskodawca transakcja, o której mowa we wniosku miała miejsce właśnie w tym czasie.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).Towarami są - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. (art. 41 ust. 6 ustawy)

Stosownie do art. 41 ust. 6a dokumentem, potwierdzającym wywóz poza terytorium UE jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zatem kluczowe dla sprawy jest ustalenie czy w sprawie mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (…) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.”

Warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1227/10 w którym stwierdzono że: „(…) najistotniejsze jest to, że wywóz towaru ma nastąpić z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty. Bez znaczenia jest natomiast, czy towary opuszczając terytorium RP są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, czy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich. Kolejnym warunkiem jest wymóg potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny. Ustawa o VAT nie wymaga jednak, aby potwierdzenie zostało dokonane przez urząd krajowy. W art. 2 pkt 8 tej ustawy mowa jest o urzędzie celnym określonym w przepisach celnych. W końcu też, eksport będzie miał miejsce wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku eksportu bezpośredniego, eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz towaru dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. a VATU), w przypadku zaś eksportu pośredniego, wywozu dokonuje nabywca towaru mający siedzibę poza terytorium kraju lub wywóz ten jest wykonywany na jego rzecz (art. 2 ust. 8 lit. b)”.

Trzeba tutaj zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, może stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0%. Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, aby spełniony został warunek zastosowania 0% stawki VAT, dla eksportu towarów konieczne jest aby etap wywozu, czy wysyłki towaru do nabywcy rozpoczął w Polsce. Podkreślenia wymaga również to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji „terytorium państwa członkowskiego”, lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Pojęcie „terytorium państwa członkowskiego” oznacza – w świetle art. 5 Dyrektywy 2006/112/WE – terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zatem zakres terytorialny stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw. Skoro eksport towarów został uznany za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to na mocy powołanej ustawy, można opodatkować jedynie czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie na terytorium innych państw członkowskich. Konsekwencją powyższego jest zapis, że eksport towarów stanowi ich wywóz z terytorium kraju w wykonywaniu dostawy, a więc w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji, koordynacji i konwergencji prawodawstwa państw członkowskich. Zadaniem dyrektyw jest urzeczywistnianie przez państwa członkowskie celów w nich wskazanych, pozostawiając ustawodawcom krajowym swobodę co do środków i form ich realizacji. Jednak przepisy dyrektyw nie są prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że polski ustawodawca, wydając uregulowania w tej materii (art. 2 pkt 8 ustawy) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu.

Analizując przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura ich wywozu rozpocznie się z terytorium Polski. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje transakcji dostawy towarów (7 pudełek do przechowywania cygar) z terytorium Niemiec do Gruzji, bez wcześniejszego sprowadzenia ich do Polski, tym samym transakcji tej nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym, nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, gdyż czynność opisana w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie natomiast transakcja wywozu towarów z Niemiec do krajów trzecich stanowi eksport towarów z terytorium Niemiec. Eksport ten zatem powinien być rozpoznany i opodatkowany w Niemczech zgodnie z tamtejszymi przepisami.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wywóz towarów z Niemiec do Gruzji nie będzie uznany za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju w konsekwencji czego w sprawie nie ma zastosowania stawka podatku w wysokości 0% stosowana dla eksportu towaru. Przedmiotowy wywóz towarów winien być opodatkowany na terytorium Niemiec zgodnie z tamtejszymi regulacjami.

Tym samym zatem ocena stanowiska Wnioskodawcy czy wygenerowany w formie elektronicznej z systemu teleinformatycznego Q, służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych przez niemiecką administrację celną, w sposób wystarczający dokumentuje wywóz towarów poza UE i pozwala na zastosowanie w eksporcie stawki VAT w wysokości 0% jest bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.