Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-782/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Czy Spółdzielnia osiąga przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy będzie zobligowana do opłacenia podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; przychód-powstanie przychodu; umowa-umowa użyczenia; umowa-umowa wzajemna; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podpisanie z Gminą umowy użyczenia spowoduje powstanie przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podpisanie z Gminą umowy użyczenia spowoduje powstanie przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina i Spółdzielnia mają podpisać umowę na świadczenie usług turystycznych i rekreacyjnych wykorzystując infrastrukturę wykonaną w ramach projektu pn. „ \`(...)\`”. Projekt ten był realizowany przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013 Priorytet VI Zrównoważony rozwój miast, Działanie 6.2. Rewitalizacja obszarów zdegradowanych, Poddziałanie 6.2.2. Rewitalizacja-małe miasta. Umowa zawarta między Spółdzielnią a Gminą ma charakter nieodpłatny, jednakże Spółdzielnia będzie zobligowana do ponoszenia wszelkich wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną do świadczenia usług objętych umową.

Spółdzielnia zgodnie z umową ma świadczyć usługi turystyczne i rekreacyjne z wykorzystaniem udostępnionego „obiektu”.

W skład obiektu wchodzą następujące elementy:

*   budynek obsługi ruchu turystycznego,
*   zbiornik wodny,
*   ścianka wspinaczkowa,
*   park linowy,
*   park linowy dla dzieci,
*   plaże,
*   ścieżka spacerowo-biegowa z urządzeniami gimnastycznymi (ścieżka zdrowia),
*   boisko do Boule,
*   plac zabaw dla dzieci,
*   miejsca piknikowe,
*   punkt dydaktyczny,
*   lina zjazdowa typu tyrol.

Umowa między Gminą a Spółdzielnią obejmuje w szczególności wykonywanie wszelkich czynności mających na celu utrzymanie obiektu w należytym stanie poprzez ponoszenie wszelkich kosztów z tym związanych, ponoszenie opłat eksploatacyjnych, przejęcie odpowiedzialności cywilnej oraz karnej mogącej wystąpić w związku z prowadzoną działalnością usługową, a ponadto prowadzenie działalności marketingowej i informacyjnej wpływającej na kreowanie pozytywnego wizerunku Gminy jako obszaru atrakcyjnego turystycznie, a także prowadzenie działań sprzyjających rozszerzeniu oferty sportowo - rekreacyjnej, a co za tym idzie zwiększenie liczby turystów, wczasowiczów, letników i sportowców odwiedzających teren gminy.

Dodatkowo, z treści umowy wynika że, Gmina zastrzega, że przekazany obiekt, nie jest udostępniany w celach komercyjnych związanych z osiąganiem zysków a wszelkie dochody osiągane przez Spółdzielnie winny być przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Umowy. Wskazać również należy, że dochody Spółdzielni nie zostają podzielone pomiędzy członków Spółdzielni tylko zostają zgodnie z odrębnymi przepisami przeznaczone na dalszy rozwój.

Ponadto, Spółdzielnia zobligowana jest do:

*   przeprowadzania za pośrednictwem wyspecjalizowanych jednostek kontroli technicznej, okresowych przeglądów obiektu i urządzeń stanowiących jego wyposażenie,
*   utrzymania w należytym porządku i czystości wszelkich pomieszczeń, elementów i urządzeń obiektu, terenu obiektu, chodnika przed tym obiektem oraz innych terenów, w tym nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
*   zapewnienia dla obiektu dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków i wywozu śmieci, w tym nadzór nad realizacja zawartych w tym zakresie umów,
*   zapewnienia dla obiektu usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych obiektu,
*   wykonania bieżącej konserwacji i bieżących napraw obiektu oraz jego wyposażenia, a w szczególności dokonywania napraw budynku i jego pomieszczeń oraz urządzeń technicznych umożliwiających korzystanie z oświetlenia, ogrzewania, ciepłej i zimnej wody i innych urządzeń należących do wyposażenia obiektu, w tym nadzór nad realizacja zawartych w tym zakresie umów - z wyłączeniem napraw gwarancyjnych oraz związanych z rękojmią,
*   usuwania awarii i ich skutków na obiekcie,
*   ubezpieczenia obiektu wraz z jego wyposażeniem,
*   opłacania podatków i innych opłat publicznoprawnych przypadających od obiektu, chyba że są one pokrywane bezpośrednio przez Gminę,
*   doposażenia obiektu w niezbędne materiały i urządzenia biurowe, kuchenne, sprzątające, oraz inne niezbędne przedmioty,
*   przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykonania zawartych umów oraz ich rozwiązania w przypadkach gospodarczo uzasadnionych.

W związku z treścią umowy Spółdzielnia, jak zostało to wcześniej wskazane, będzie zobligowana ponosić wszelkie koszty utrzymania infrastruktury. Poniesione wydatki, czy też spełnione świadczenia na rzecz Gminy stanowić będą niejako formę odpłatności mimo nieponoszenia kosztów najmu, czy dzierżawy. Spółdzielnia mając na uwadze powyższe, wnioskuje o udzielenie interpretacji w zakresie powstania przychodu podatkowego i powstania nieodpłatnego świadczenia z tytułu realizacji umowy z Gminą, tj. z tytułu korzystania z obiektu i wszystkich jego elementów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia osiąga przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy będzie zobligowana do opłacenia podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe użyczenie nie stanowi przychodu Spółdzielni i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak dokładnie co należy rozumieć przez „nieodpłatne” bądź „częściowo odpłatne” świadczenie. Zgodnie z przyjętą definicją dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Spółdzielnia będzie ponosiła wszelkie koszty związane z utrzymaniem i prowadzeniem udostępnionych obiektów, tym samym Spółdzielnia, jako podmiot biorący do używania obiekty nie uiszcza czynszu dzierżawy z tytułu korzystania z nieruchomości, natomiast w zamian ponosi inne opłaty, stanowiące formę odpłatności, która wyklucza powstanie przychodu - bowiem ponosić będzie m.in. koszty ubezpieczenia majątku, koszty remontu, opłacanie podatków przypadających do obiektu itd.

Po drugie, nawet gdyby uznać, że przedmiotowa infrastruktura została użyczona nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie, to Spółdzielnia nie będzie z tego tytułu osiągała przychodu z uwagi na brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Podkreślić bowiem należy że cała infrastruktura przekazana Spółdzielni w celu świadczenia usług turystycznych i rekreacyjnych została wspófinansowana z Unii Europejskiej w ramach Regionalnego programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013 (85% inwestycji pokrywa Unia).

Wobec powyższego uznać należy, że w przymiotowym stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki wskazujące na fakt, że nawet w razie uznania otrzymanego świadczenia za nieodpłatne, nie będzie ono powodować po stronie Spółdzielni przychodu z uwagi na fakt, że obiekt udostępniony do realizacji zadania powstał przy udziale środków publicznych. Mając na uwadze ww. argumenty Spółdzielnia stoi na stanowisku, że podpisanie umowy z Gminą nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu powstania nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, w podobnej sytuacji zostało wydana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-336/11-4/J (winno być: IPPB3/423-336/11-4/JG), gdzie Spółka użyczała nieodpłatnie pomieszczenia udostępnione przez Gminę Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Updop, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. W celu ustalenia jego znaczenia w pierwszej kolejności zasadne jest sięgnięcie do reguł wykładni gramatycznej. Należy zatem odwołać się do znaczenia jaki ten zwrot ma w języku potocznym. Zgodnie z wykładnią gramatyczną „odpłacać” to „oddawać komuś coś w zamian”, „odpłatny” zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Stosownie do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. (art. 713 Kodeksu cywilnego).

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Umowa użyczenia to umowa realna albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą – użyczenie nie jest umową wzajemną.

Pamiętać należy jednak, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że z reguły tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi, np. pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy, bądź umowa nie nakłada na świadczeniobiorcę określonych obciążeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina i Spółdzielnia mają podpisać umowę na świadczenie usług turystycznych i rekreacyjnych wykorzystując infrastrukturę wykonaną w ramach projektu pn. „ \`(...)\`”. Umowa zawarta między Spółdzielnią a Gminą ma charakter nieodpłatny, jednakże Spółdzielnia będzie zobligowana do ponoszenia wszelkich wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną do świadczenia usług objętych umową. Spółdzielnia zgodnie z umową ma świadczyć usługi turystyczne i rekreacyjne z wykorzystaniem udostępnionego „obiektu”. Umowa między Gminą a Spółdzielnią obejmuje w szczególności wykonywanie wszelkich czynności mających na celu utrzymanie obiektu w należytym stanie poprzez ponoszenie wszelkich kosztów z tym związanych, ponoszenie opłat eksploatacyjnych, przejęcie odpowiedzialności cywilnej oraz karnej mogącej wystąpić w związku z prowadzoną działalnością usługową, a ponadto prowadzenie działalności marketingowej i informacyjnej wpływającej na kreowanie pozytywnego wizerunku Gminy jako obszaru atrakcyjnego turystycznie, a także prowadzenie działań sprzyjających rozszerzeniu oferty sportowo - rekreacyjnej, a co za tym idzie zwiększenie liczby turystów, wczasowiczów, letników i sportowców odwiedzających teren gminy. Dodatkowo, z treści umowy wynika że, Gmina zastrzega, że przekazany obiekt, nie jest udostępniany w celach komercyjnych związanych z osiąganiem zysków a wszelkie dochody osiągane przez Spółdzielnie winny być przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Umowy. Dochody Spółdzielni nie zostają podzielone pomiędzy członków Spółdzielni tylko zostają zgodnie z odrębnymi przepisami przeznaczone na dalszy rozwój. W związku z treścią umowy Spółdzielnia, będzie zobligowana ponosić wszelkie koszty utrzymania infrastruktury. Poniesione wydatki, czy też spełnione świadczenia na rzecz Gminy stanowić będą niejako formę odpłatności mimo nieponoszenia kosztów najmu czy dzierżawy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że planowana umowa pomiędzy Gminą a Spółdzielnią, w zakresie świadczenia usług turystycznych i rekreacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury wykonanej w ramach projektu pn. „\`(...)\`” będzie umową wzajemną, a co za tym idzie nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, o którym mowa w cytowanym wyższej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawarta umowa „użyczenia” przyniesie bowiem korzyści dla obu stron. Zgodnie z umową Spółdzielnia nie będzie płacić czynszu dzierżawy z tytułu korzystania z nieruchomości, natomiast w zamian ponosić będzie inne opłaty w szczególności będzie wykonywać wszelkie czynności mające na celu utrzymanie obiektu w należytym stanie poprzez ponoszenie wszelkich kosztów z tym związanych, ponoszenie opłat eksploatacyjnych, przejęcie odpowiedzialności cywilnej oraz karnej mogącej wystąpić w związku z prowadzoną działalnością usługową, a ponadto będzie prowadzić działalność marketingową i informacyjną wpływającą na kreowanie pozytywnego wizerunku Gminy jako obszaru atrakcyjnego turystycznie, a także prowadzić działania sprzyjające rozszerzeniu oferty sportowo - rekreacyjnej Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.