Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-282/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-29
Teza: 1. Czy na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego poprawne będzie zwiększenie przez Spółkę wartości wzniesionej hali o wartość: a) niezamortyzowaną wartość netto wyburzonej hali nr 25, b) kosztów wyburzenia netto? 2. Czy prawidłowe będzie naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości nowo wzniesionej hali powiększonej o kwoty wskazane w punktach a) i b) i zaliczanie odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej nowo wzniesionej hali do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; budynek-rozbiórka budynku; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia wniosku, data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. niezamortyzowanej wartości netto wyburzonej hali nr X,
*   **prawidłowe** – w części dot. kosztów wyburzenia netto.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek o oznaczeniach geodezyjnych nr X, XX, XXX położonych w A przy ul. Y i ul. Z.

Na działkach tych posadowione były budynek magazynowo - warsztatowy o powierzchni użytkowej 322,7 m2 i numerze inwentarzowym (dalej zwany halą nr X) oraz budynek usługowo - handlowy o powierzchni użytkowej 1764,6 m2 i numerze inwentarzowym XX. Budynki stanowią własność Spółki.

Wraz z rozwojem Spółki hala nr X położona na działce nr XX okazała się zbyt mała jak na potrzeby Spółki. Po rozważeniu różnych koncepcji rozbudowy, ich kosztów i ich skutków dla zagospodarowania terenu, końcem 2011 r. Spółka podjęła decyzję o wyburzeniu hali nr X i wzniesieniu na jej miejscu nowej, przestronniejszej i funkcjonalniejszej hali.

W dniu 6 – 7 sierpnia 2012 r. hala nr X została wyburzona. Koszt wyburzenia wyniósł 12.142,79 zł netto. Po wyburzeniu hali pozostały przyłącza wody, kanalizacji i energetyczne, które Spółka wykorzysta wznosząc nową halę.

Na dzień 31.07.2012 r. wartość hali nr X figurowała w ewidencji środków trwałych w kwocie 132.552,48 zł. Kwota ta stanowiła niezamortyzowaną wartość hali nr X.

Własność przedmiotowej hali (jako prawo związane z prawem wieczystego użytkowania gruntu) została nabyta przez Spółkę 22 lipca 2008 r. aktem notarialnym - umową sprzedaży, jak wynika z par. 9 aktu notarialnego za kwotę 146.700 zł. Do powyższej kwoty doliczono podatek VAT w kwocie 32.274 zł.

Przyjmując halę nr X na stan środków trwałych, do wartości netto doliczono koszty jej nabycia (proporcjonalnie koszty aktu notarialnego) w kwocie 580,42 zł. W efekcie, wartość początkowa hali nr X wyniosła 147.280,42 zł.

Po nabyciu Spółka amortyzowała halę wg stawki 2,5% rocznie metodą liniową.

Po nabyciu nie dokonywano nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość środka trwałego.

Spółka odliczyła całą kwotę podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie hali nr X.

Spółka prowadzi sprzedaż wyłącznie opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego poprawne będzie zwiększenie przez Spółkę wartości wzniesionej hali o wartość:
    1.  niezamortyzowaną wartość netto wyburzonej hali nr X,
    2.  kosztów wyburzenia netto?
2.  Czy prawidłowe będzie naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości nowo wzniesionej hali powiększonej o kwoty wskazane w punktach a) i b) i zaliczanie odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej nowo wzniesionej hali do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego poprawne będzie zwiększenie przez Spółkę wartości wzniesionej hali o wartość:

1.  niezamortyzowaną wartość netto wyburzonej hali nr X,
2.  kosztów wyburzenia netto.

Prawidłowe będzie naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości nowo wzniesionej hali powiększonej o kwoty wskazane w punktach a) i b) i zaliczanie odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej nowo wzniesionej hali do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 punkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Art. 16g. 1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

(\`(...)\`)

Jednocześnie, ust. 4 art. 16g ww. ustawy stanowi:

1.  Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego - budynku jest przedmiotem szeregu interpretacji i wyroków.

W ocenie Spółki, obecnie bezsporne jest, że Spółka musi w wartości początkowej nowej hali ująć koszt wyburzenia starej hali, na miejscu której powstanie nowa hala. Koszt ten nie jest kosztem pośrednim, lecz powiększy wartość początkową środka trwałego.

Problem taki był przedmiotem wyroku NSA z dnia 01.02.2011 r. sygn. akt II FSK 1603/09. NSA w cyt. orzeczeniu określił zakres „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego”, które zwiększają podstawę amortyzacji inwestycji budowlanej. Według NSA zalicza się do nich m.in. wydatki na wyburzenie starego budynku w celu przygotowania miejsca pod nową inwestycję.

Zdaniem NSA, użyty w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wszelkie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Wydatki na wyburzenie starego środka trwałego dotyczą prac wstępnych przygotowujących miejsce pod nową inwestycję, a zatem pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem inwestycji zmierzającej do powstania nowego środka trwałego. Bez znaczenia jest tutaj podnoszona przez Spółkę okoliczność, że z bilansowego punktu widzenia są to pozostałe koszty operacyjne, które zgodnie z art. 16g ust. 4 zostały wyłączone.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest zbieżne z orzeczeniem NSA oraz poprzedzającą je interpretacją indywidualną wydaną przez organ podatkowy oraz wyrokiem WSA.

W stanie faktycznym dotyczącym Spółki problematyczne jest również jednorazowe - w dacie likwidacji - zaliczenie niezamortyzowanej wartości hali nr X do kosztów uzyskania przychodu.

Kwestia przyłączy – ich dalszego istnienia na gruncie po likwidacji hali nr X przesądza, w ocenie Spółki, iż Spółka – w tym konkretnym stanie faktycznym powinna uwzględnić niezamortyzowaną wartość hali nr X w wartości początkowej nowej hali. Wynika to z faktu, iż nie da się ustalić wartości przyłączy w stosunku do wartości starej hali.

W ocenie Spółki, przemawia za tym również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.06.2008 r. sygn. akt II FSK 313/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. niezamortyzowanej wartości netto wyburzonej hali nr X,
*   **prawidłowe** – w części dot. kosztów wyburzenia netto.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (…).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

— o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie likwiduje posiadanego środka trwałego (hali nr X) w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję.

W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w wyżej w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

W tej sytuacji Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanej części środka trwałego bezpośrednio i jednorazowo. Na gruncie powyższych przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Natomiast odnośnie kosztów związanych z wyburzeniem środka trwałego (hali nr X) w sytuacji, gdy jego likwidacja dokonywana jest w związku z prowadzoną inwestycją, to jeżeli decyzja podatnika o likwidacji środka trwałego jest związana z jego planami inwestycyjnymi wzniesienia w tym miejscu innego obiektu, wówczas koszty wyburzenia środka trwałego są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego środka trwałego. W takim przypadku koszty związane z wyburzeniem będą częścią składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, iż na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia środków trwałych, w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję.

Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie będzie poprawne zwiększenie przez Spółkę wartości początkowej nowo wzniesionej hali o niezamortyzowaną wartość netto wyburzonej hali nr X. Strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (wyburzonej hali nr X), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego w dacie jego fizycznej likwidacji.

Natomiast koszty związane z wyburzeniem środka trwałego (hali nr X) w związku z budową nowego środka trwałego (nowo wzniesionej hali), na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększą wartość początkową nowo wzniesionej hali i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h – 16i tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.