Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-817/14-5/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości od spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2014 r. (doręczone 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości zabudowanej od spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   określenia „wartości początkowej” obiektu na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości od spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 października 2014 r. (data odbioru 27 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest obrót nieruchomościami na własny rachunek, realizacja projektów deweloperskich, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i usługowych oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka zamierza nabyć nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. do budowy na niej budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży.

W celu realizacji powyższej inwestycji Spółka wstąpiła w dniu 7 sierpnia 2014 roku w prawa i obowiązki kupującego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży („Umowa przedwstępna”) zawartej w dniu 5 czerwca 2013 roku pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupującym („Kupujący”), a spółką akcyjną, jako sprzedającym („Sprzedający”). Kupujący oraz Sprzedający mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.

Przedmiotem Umowy przedwstępnej jest zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży („Umowa sprzedaży”) prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności zabudowanej nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 24 o powierzchni 9,430 m2 („Nieruchomość”). W momencie podpisania Umowy przedwstępnej Sprzedający był wpisany jako użytkownik wieczysty Nieruchomości oraz właściciel budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w dziale II księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru uchwalony w dniu 8 października 2009 roku przez Radę Miasta („Uchwała”), Zgodnie z § 84 Uchwały, teren na którym znajduje się Nieruchomość został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi.

Przed zawarciem Umowy sprzedaży, Nieruchomość zostanie wniesiona przez Sprzedającego aportem do spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) w zamian za akcje. Z tytułu transakcji Sprzedający wystawi na rzecz SKA fakturę, w której nie zostanie naliczona kwota podatku VAT z uwagi na zastosowane przez niego zwolnienia od VAT dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami, wybudowanymi przez Sprzedającego:

*   Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 roku o numerze inwentarzowym 0. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Hala chemii wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 0. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Hala mechaniczna wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 0. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 0. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 0. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek portierni wybudowany w 1974 roku o numerze inwentarzowym 0. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków („powierzchnie techniczne”) były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowaną datą dokonania aportu Nieruchomości do SKA (były związane z obsługą najemców).

Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy („budowle”). Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT).

Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT, lub wartość poszczególnych ulepszeń nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym.

Na Nieruchomości znajduje się również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związanego z gruntem, które jest związane funkcjonalnie z Budynkami, służąc ich prawidłowemu użytkowaniu („urządzenie budowlane”).

SKA będzie wykorzystywała niewynajmowane części budynków na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W wyniku aportu, na SKA zostaną także przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umowy przedwstępnej oraz istniejących na dzień wniesienia wkładu umów z najemcami Nieruchomości. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy zostanie dokonana przez SKA, z którą zostanie zawarta Umowa sprzedaży. Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu dokonania aportu Nieruchomości do SKA, ale nie wcześniej niż w grudniu 2014 roku.

SKA ma siedzibę na terytorium Polski oraz będzie przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. SKA po nabyciu Nieruchomości nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Strony Urnowy przedwstępnej uzgodniły cenę za prawo użytkowania wieczystego/lub prawo własności gruntu, wraz z zabudowaniami w przyrzeczonej Umowie sprzedaży. Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły także, że część ceny zostanie uregulowana w formie zaliczek. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości strony Umowy przedwstępnej wskazały, że uzgodnione zaliczki nie stanowią zadatku w rozumieniu kodeksu cywilnego. Ponadto, strony Umowy przedwstępnej przewidziały możliwość dokonania zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Po wstąpieniu w prawa i obowiązki Kupującego z Umowy przedwstępnej, oraz dokonaniu aportu do SKA przez Sprzedającego, Wnioskodawca zamierza uregulować zaliczki na rzecz SKA, a także zapłacić cenę sprzedaży Nieruchomości jeżeli dojdzie do zawarcia przyrzeczonej Umowy sprzedaży.

Przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca oraz SKA złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnianych najemcom. Oświadczenia będą spełniały wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Po otrzymaniu zaliczki oraz dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, SKA wystawi na rzecz Wnioskodawcy faktury wykazujące opodatkowanie sprzedaży budynków przypadającej na wartość budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom stawką VAT wynoszącą 23%.

Opisane zdarzenie przyszłe stanowi również przedmiot wniosku o interpretację indywidualną, który został złożony przez SKA równolegle z niniejszym wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1.  w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 0:
    1.  łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji) w 2007 roku,
    2.  łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od początku 2008 roku do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku zaktualizowanej o ulepszenia dokonane do końca 2007 roku, ani (historycznej) wartości początkowej budynku ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji,
2.  w stosunku do hali chemii, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 0, łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
3.  w stosunku do hali mechanicznej, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 0, łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
4.  w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 0, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
5.  w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 0, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
6.  w stosunku do budynku portierni, wybudowanego w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 0, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
7.  w stosunku do budowli Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego albo łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego na ulepszenia budowli (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego), liczona kumulatywnie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budowli (ustalonej na moment przyjęcia do używania).

Wnioskodawca wskazuje, iż jedynie w stosunku do budynku administracyino-produkcyjneęo wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 0, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu. Wartość wydatków na ulepszenie budynku liczona kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% historycznej wartości początkowej budynku w 2007 roku. Wydatki na ulepszenie poniesione w późniejszym okresie nie przekroczyły 30% historycznej wartości początkowej budynku zaktualizowanej o ulepszenia dokonane do końca 2007 roku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 0, od 2007 roku był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Sprzedającego przez co najmniej 5 lat od daty dokonania jego ulepszeń, które liczone kumulatywnie spowodowały przekroczenie progu 30% (historycznej) wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji.

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszenia, którego wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej. Stąd też w odniesieniu do tych obiektów nie jest konieczne badanie przesłanek zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT (tzn. badanie, czy obiekty te były wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Tym samym Wnioskodawca oświadcza, że budynki, budowle lub ich części, w stosunku do których Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 0, był po 2007 roku częściowo wynajmowany, na podstawie umów najmu/dzierżawy. Natomiast w pozostałej części był wykorzystywany do czynności opodatkowanych tj. obsługi najemców, co czyni zadość przesłankom określonym w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił dodatkowe uwagi dotyczące badania, czy wydatki na ulepszenie przekroczyły próg 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli:

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, oznacza w przypadku Sprzedającego wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z praktyką stosowania tych przepisów, pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) jest w każdym kolejnym roku podatkowym aktualizowana o dokonane w poprzednim roku podatkowym ulepszenia, niezależnie od tego, czy ulepszenia te w danym roku przekraczają lub nie przekraczają 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia).

Z tego względu, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnosić wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego w danym roku podatkowym do wartości początkowej obliczonej jako pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) powiększona o wartość ulepszeń dokonanych w każdym kolejnym roku podatkowym (poprzedzającym rok podatkowy dla którego dokonuje się obliczenia), także jeżeli łączna wartość ulepszeń z tych lat nie stanowi co najmniej 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Innymi słowy, wartość ulepszeń należy odnosić do wartości początkowej ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się ulepszeń (która to wartość jest zaktualizowana o wszystkie ulepszenia dokonane w poprzednich latach).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 roku (ILPPl/443-1119/09-2/AI) lub na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 roku (IPPP1-443-303/09-3/PR), w której organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) należy wskazać, iż z brzmienia przepisu art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy w świetle przytoczonego wyżej treści art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jasno wynika, że wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych w związku z ich ulepszeniem.

(\`(...)\`) odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości „historycznej” jest błędne, gdyż zgodnie z powyższym wnioskowaniem właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej, nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń.”

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości procentowej ulepszeń, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy brać pod uwagę jedynie wartość jednostkowego ulepszenia, dokonanego w danym roku podatkowym. W szczególności nieprawidłowe byłoby sumowanie wartości ulepszeń dokonanych na przestrzeni lat podatkowych, poprzedzających rok dla którego dokonywane jest obliczenie. Potwierdza to literalna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o wydatkach na „ulepszeniu”, a nie wydatkach na „ulepszenia”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 roku (I SA/Gd 213/10), sąd uznał, iż:

,,Ustawodawca używa sformułowania „ulepszenie” w liczbie pojedynczej. W rezultacie, należy przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał aby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% powodowała ponowne pierwsze zasiedlenie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której SKA w związku z dostawą Nieruchomości dokonałaby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego, jeżeli kwota tego podatku zostanie obliczona w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę,
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej Budynków stawką VAT wynoszącą 23%, SKA zastosuje proporcję, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej z VAT, SKA zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) SKA zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, SKA uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy wszystkich budynków oraz budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji, w której SKA w związku z dostawą Nieruchomości dokonałaby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego, jeżeli kwota tego podatku zostanie obliczona w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę,
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej Budynków stawką VAT wynoszącą 23%, SKA zastosuje proporcję, w jakiej powierzchni pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej i VAT, SKA zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) SKA zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, SKA uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Sprzedaż Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy.

W ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji aportu oraz sprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości albo do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, wraz z prawem własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, kolejno na SKA oraz na Spółkę. W związku z transakcją dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością na oba wymienione podmioty. Transakcje będą stanowiły dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Sprzedający otrzyma z tytułu aportu Nieruchomości nowe akcje. Natomiast SKA otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości cenę, która będzie stanowiła zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem Umowy sprzedaży. Dostawa towarów dokonana przez Sprzedającego oraz SKA będzie więc odpłatna.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym aport Nieruchomości do SKA oraz sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem będą podlegały także zaliczki uiszczone przez Spółkę na rzecz SKA na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

1.  Działanie Sprzedającego oraz SKA w charakterze podatnika VAT.

Nie każda czynność spełniająca kryteria przedmiotowe opodatkowania VAT, czyli stanowiąca odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach ustawy o VAT, lecz wynika z konstrukcji podatku VAT i wynika bezpośrednio z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z powyższym, przy ocenie, czy dana transakcja podlega zakresowi opodatkowania VAT należy odwołać się do definicji podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są, między innymi, osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, kwalifikując jako podatników wszystkie podmioty prowadzące określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający oraz SKA będą działać z tytułu aportu oraz sprzedaży Nieruchomości jako podatnicy VAT, ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz będzie wykorzystywana w tym celu przez SKA.

1.  Sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli.

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami, jako jej częściami składowymi, albo do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do budynków i budowli. Dostawa będzie więc dotyczyła zarówno gruntu jak i budynków oraz budowli. Jednakże zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, że w podstawie opodatkowania dotyczącej dostawy budynków i budowli uwzględnia się wartość gruntu, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja podatkowa gruntu zabudowanego podąża za kwalifikacją podatkową budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji, aport i sprzedaż Nieruchomości będą stanowiły dostawę budynków i budowli na gruncie ustawy o VAT, gdyż przeniesienie praw do gruntu nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu opodatkowania.

1.  Sprzedaż opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Z tego względu, w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości. Podobnie, budowle znajdujące się na Nieruchomości były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości lub faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia sprzedaży. W konsekwencji dostawa budowli oraz budynków - w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddane do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu) - będzie podlegała - co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków wartość gruntu oraz wartość urządzenia budowlanego.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub budowli, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub budowli:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
*   adres budynku, budowli lub ich części.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Nabywca oraz SKA zrezygnują ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo, Spółka oraz SKA są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz złożą przed dniem sprzedaży Nieruchomości odpowiednie oświadczenia, spełniające wymogi art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W rezultacie, sprzedaż budowli oraz budynków - w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych lub powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców - będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

1.  Sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Wnioskodawca wyżej wskazał, niewynajmowane powierzchnie techniczne budynków nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy więc rozważyć, czy w stosunku do dostawy tej części budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do aportu Nieruchomości do SKA należy zauważyć, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w poszczególnych latach. Z powyższych względów zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki należy zauważyć, że SKA nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do niewynajmowanych powierzchni technicznych budynków, ponieważ jak wskazano wyżej, aport tych budynków do SKA będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym z tytułu tej transakcji nie wystąpi podatek VAT podlegający odliczeniu. Jednocześnie SKA nie dokona ulepszeń budynków znajdujących się na Nieruchomości. W konsekwencji spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to znajdzie zastosowanie także w zakresie wartości gruntu, która przypada na niewynajmowaną powierzchnię techniczną budynków wchodzących w skład Nieruchomości, jak i do wartości urządzenia budowlanego.

Twierdzenie, iż w sytuacji, gdy przy nabyciu budynków podatek VAT należny nie jest naliczany, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, wynika m.in. z interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 roku, sygn. IPPP2/443-795/13-2/AO, w której organ stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony, wyłącznie w sytuacji gdy w związku z transakcją przyjęcia Nieruchomości powstała określona kwota podatku VAT (…). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższym podstawowym warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decydującym o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to obostrzone zostało przez ustawodawcę wyłączeniami prawa do odliczenia tj. m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest twierdzenie, iż przepis art. 43 art. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji gdy podatek VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości w ogóle nie wystąpił.”

1.  Ustalenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości

Wnioskodawca uważa, że będzie mógł dokonać odliczenia VAT naliczonego w części obliczonej z zastosowaniem przyjętego przez SKA klucza podziałowego, w ten sposób że:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę,
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej stawką VAT wynoszącą 23%, SKA zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT, SKA zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) SKA zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, SKA uwzględni proporcję w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.

Nie istnieją przepisy, które rozstrzygałyby w jaki sposób należy wyliczyć część podatku VAT należnego w przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych podlegających w części opodatkowaniu VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, każdy miarodajny klucz podziałowy należy uznać za adekwatny.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 roku (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), w której wskazano, że:

,,W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.”

Podobny pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 roku (sygn. I SA/Gd 646/14).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony klucz stanowi miarodajną metodę wyliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości bowiem:

1.  W zakresie budynków zastosowany klucz powierzchniowy pozwalający na ustalenie tej części podstawy opodatkowania budynków, która podlega VAT oraz tej części, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla właściwą proporcję opodatkowania VAT, gdyż możliwe jest obiektywne wyliczenie powierzchni wynajmowanej budynków, tj. zasiedlonej dla celów VAT, oraz powierzchni, która nie była wynajmowana, w związku z czym pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca.
2.  W zakresie części wspólnych budynków części wspólne wykorzystywane przez najemców należy przyporządkować do powierzchni wynajmowanych, gdyż wykorzystywanie części wspólnych jest możliwe wyłącznie dzięki usłudze najmu podlegającej opodatkowaniu VAT; powierzchnie te zostały zatem oddane do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej, to jest usługi najmu a ich wykorzystywanie jest możliwe w ramach wynagrodzenia z tytułu najmu. W konsekwencji pierwsze zasiedlenie miało miejsce w stosunku do tych powierzchni w sposób analogiczny jak dla powierzchni budynków, które były przedmiotem najmu.
3.  W zakresie urządzeń budowlanych - urządzenia budowlane są funkcjonalnie powiązane z budynkami znajdującymi się na nieruchomości. Urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Jednocześnie, w ocenie Spółki, urządzenia budowlane nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy na gruncie VAT, jako że nie są rzeczami ruchomymi, budowlami ani budynkami. W konsekwencji wartość urządzeń budowlanych powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania dostawy budynków obliczonej przy wykorzystaniu proporcji opodatkowania VAT przyjętej dla dostawy budynków.
4.  W zakresie gruntu - proporcja opodatkowania VAT dotycząca dostawy gruntów powinna uwzględniać zarówno opodatkowanie VAT budynków znajdujących się na gruncie, jak również sposób opodatkowania VAT budowli. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w podstawie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, zarówno wartość budowli jak i budynków powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu niniejszej proporcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości tj. działki gruntu zabudowanej budynkami i budowlami oraz urządzeniem zastosowanie przedstawionego klucza podziałowego jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów zastosowania zwolnienia i opodatkowania VAT.

1.  Odliczenie VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do dokonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT wynoszącej 23%.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, w wysokości wskazanej przez SKA na fakturze sprzedaży, obliczonej przy zastosowaniu opisanego powyżej klucza podziałowego.

Interes prawny Spółki w zakresie wydania interpretacji indywidualnej:

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada on interes prawny w tym, aby została wobec niego wydana interpretacja indywidualna w zakresie żądanym niniejszym wnioskiem.

Charakter opodatkowania transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy o VAT ma istotne znaczenie dla zakresu prawa do odliczenia podatku VAT przysługującemu Wnioskodawcy w przypadku realizacji sprzedaży Nieruchomości. Kwalifikacja transakcji na gruncie ustawy o VAT wpływa także na istnienie obowiązku podatkowego Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Istnienie interesu prawnego nabywcy nieruchomości w zakresie określenia charakteru opodatkowania VAT transakcji zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na:

*   Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 roku (sygn. IPPB2/436-152/14-2/MZ),
*   Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 maja 2014 roku (sygn. ILPP1/443-155/14-4/JSK).

Również w orzecznictwie NSA przesądzono o istnieniu interesu prawnego nabywcy nieruchomości. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 15 lipca 2014 roku, sygn. I FSK 1204/13.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości zabudowanej od spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   określenia „wartości początkowej” obiektu na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki (tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych). Należy jednak podkreślić, że aby mogło dojść do odliczenia musi wystąpić kwota podatku VAT, tzn. przy nabyciu towaru bądź usługi musi zostać naliczony podatek VAT. Oznacza to, że w przypadku transakcji kupna/sprzedaży towarów bądź usług, gdzie nie zostaje naliczony podatek VAT (niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) - nie występuje kwota podatku do odliczenia, stąd przepisy dotyczące odliczenia nie mają wówczas zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zarówno sprzedaż prawa własności gruntu (zbycie użytkowania wieczystego gruntu) jak i zabudowanej Nieruchomości stanowi dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. l ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy SKA będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, a więc czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśnienie tej wątpliwości uzależnione jest od stwierdzenia, czy sprzedając opisaną Nieruchomość SKA wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT, a także czy transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że SKA w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości będzie występowała jako podatnik VAT, gdyż przedmiot sprzedaży będzie wykorzystywała do swej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i3-art-. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu, przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. To powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w powyższym przepisie, jest wykorzystywanie towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez SKA do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższej okoliczności, do transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym, w odniesieniu do opodatkowania planowanej transakcji dostawy budynków, budowli oraz urządzenia budowlanego należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości znajdują się budynki jak również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd i asfaltowy plac postojowy oraz urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związanego z gruntem, które jest związane funkcjonalnie z budynkami, służąc ich prawidłowemu użytkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez budynek, zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez, obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Tym samym budowle w postaci asfaltowego placu postojowego oraz asfaltowego wjazdu spełniają definicję budowli zawartą odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane.

Z kolei, w odniesieniu do ogrodzenia znajdującego się na Nieruchomości, należy wskazać, że ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Obiekty, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Należy również podkreślić, że ogrodzenie nie ma wpływu na opodatkowanie sprzedaży gruntu, na którym się ono znajduje. W analizowanej sprawie o wysokości opodatkowania sprzedaży gruntu decyduje zatem tylko wysokość opodatkowania sprzedaży budynków i budowli.

Jak wynika z wniosku budynki wybudowane zostały w latach 1974-1984 natomiast budowle - przed 1993 rokiem. Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie budynki były częściowo wynajmowane wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą. Budowle takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości, były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT).

Zatem należy stwierdzić, że w stosunku do tych części budynków, które były częściowo wynajmowane wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych, oraz w stosunku do ww. budowli doszło już do pierwszego ich zasiedlenia w tej części, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy tu wspomnieć, że jak wskazał Wnioskodawca, jedynie w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 0 Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu. Wartość wydatków na ulepszenie budynku liczona kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% historycznej wartości początkowej budynku w 2007 roku.

W konsekwencji, w przypadku tego budynku moment jego pierwszego zasiedlenia w stosunku do tej części, która była przedmiotem najmu należy utożsamiać z momentem wynajmu, który miał miejsce po dokonaniu powyższych ulepszeń w 2007 roku. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie budynki były częściowo wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą zatem również w odniesieniu do części tego budynku, od momentu pierwszego jego zasiedlenia w tej części minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym należy stwierdzić, że budowle (tj. asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy) w całości oraz budynki (tj. budynek administracyjno-produkcyjny, hala chemii, hala mechaniczna, dwa budynki magazynowe, budynek portierni) – w części, w której były wynajmowane, były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od momentu tego zasiedlenia do chwili transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym dostawa tych budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddanych do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu), będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy Spółka wskazuje, że przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca oraz SKA złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom. Oświadczenia będą spełniały wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży opisanych we wniosku budowli (tj. asfaltowego wjazdu oraz asfaltowego placu postojowego) w całości oraz budynków (tj. budynku administracyjno-produkcyjnego, hali chemii, hali mechanicznej, dwóch budynków magazynowych, budynku portierni) - w części, w której były wynajmowane, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, w powiązaniu z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do tych części powierzchni budynków, które dotychczas nie były wynajmowane, (niebędących częściami wspólnymi budynku, które to jak wynika z opisu sprawy były przedmiotem najmu - najemcy w związku z zawartymi umowami najmu mieli prawo korzystać z części wspólnych budynku), należy stwierdzić, że w momencie ich aportu przez Sprzedającego do SKA dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia. Zatem, skoro pomiędzy tym aportem a ich sprzedażą przez SKA na rzecz Wnioskodawcy upłynie okres krótszy niż dwa lata, dostawa tych części budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym przypadku, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy SKA nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości nie została naliczona kwota podatku VAT. Ponadto, SKA nie będzie ponosiła wydatków na ulepeszenie Nieruchomości.

Zatem dostawa budynków (tj. budynku administracyjno-produkcyjnego, hali chemii, hali mechanicznej, dwóch budynków magazynowych, budynków portierni) - w części, w której nie były wynajmowane, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo ich części, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ze względu na to, że na przedmiotowej Nieruchomości gruntowej stanowiącej jedną wyodrębnioną działkę znajduje się budynki oraz budowle, których sprzedaż będzie podlegała częściowo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy wyborze przez strony transakcji opcji opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) oraz budynki, których sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu od podatku, dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu albo zbycia własności gruntu, należy określić jaka część danego gruntu związana jest z częścią budynków oraz budowli podlegającym opodatkowaniu, a jaka część danego gruntu związana jest z częścią budynków podlegających zwolnieniu z podatku.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części (budynków, budowli) można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Tym samym, tut. Organ podziela poglądy wyrażone w przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 roku (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ), jak również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 lipca 2014 roku (sygn. I SA/Gd 646/14).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że Spółka zamierza nabyć Nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. do budowy na niej budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży.

Zatem nabytą Nieruchomość Wnioskodawca będzie wykorzystywał do działalności opodatkowanej.

W analizowanej sprawie, jak wskazano wyżej dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana w części podstawową stawką podatku oraz w części stawką zwolnioną.

Zatem, w przypadku, gdy SKA wystawi Spółce fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości, na której wykaże podatek VAT w wysokości 23% w odniesieniu do sprzedaży opisanych we wniosku budowli (tj. asfaltowego wjazdu oraz asfaltowego placu postojowego) w całości oraz budynków (tj. budynku administracyjno-produkcyjnego, hali chemii, hali mechanicznej, dwóch budynków magazynowych, budynku portierni) - w części, w której budynki były wynajmowane, oraz wydzielonej części gruntu związanej z tymi budynkami i budowlami, to faktura ta będzie stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w sytuacji, w której SKA w związku z dostawą Nieruchomości dokonałaby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego, jeżeli kwota tego podatku zostanie obliczana w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę,
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej budynków stawką VAT wynoszącą 23%, SKA zastosuje proporcję, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej z VAT, SKA zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) SKA zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, SKA uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.

Zatem w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości zabudowanej od spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie uzasadniając moment powstania pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wskazuje, że: „w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. (…) W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku”.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn.zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym wartością poczatkową środków trwałych jest przede wszystkim :

1.  w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia ,
3.  wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli :

1.  obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
2.  ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. I SA/Gd 213/10, potwierdzające jego stanowisko. Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie odmienne poglądy zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 4 października 2011 r. – sygn. akt I FSK 1605/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „ sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw, aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%”.

Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują, że w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”.

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej określenia „wartości początkowej” obiektu na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.