Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1350/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-20
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy e-znaczków
Słowa kluczowe: internet; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy e-znaczków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy e-znaczków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków w formie elektronicznej (dalej „e-znaczki”). Poprzez wykorzystanie e-znaczków możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę związaną z nadaniem przesyłki do adresata w Polsce. Spółka planuje także wprowadzić do sprzedaży e-znaczki o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

E-znaczki nabywane są od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług (P. S.A.) w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka jest spółką córką P. S.A.

Dostawa e-znaczków dokonywana jest po cenie równej ich wartości nominalnej.

Sprzedawane przez Spółkę e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka , tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. Inaczej mówiąc, e-znaczek to znak opłaty, służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, zawierający informację o wysokości opłaty za usługę pocztową (wartość nominalna znaczka) oraz kod graficzny pozwalający na weryfikację jego ważności.

E-znaczek, jako odpowiednik tradycyjnego znaczka, jest ważnym znakiem opłaty za powszechne usługi świadczone w Polsce przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług.

Po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną, możliwe jest wydrukowanie go samodzielnie na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie. Ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku.

Wskazane wyżej elementy stanu faktycznego odnoszą się analogicznie do przyszłych dostaw e-znaczków o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków, ważnych w obrocie na terytorium kraju i innych znaczków tego typu.

Z powołanego przepisu wynika, że objęte zwolnieniem są te znaczki, które:

1.  sprzedawane są po cenie nominalnej oraz
2.  są ważne w obrocie na terytorium kraju.

Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. h Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej „Dyrektywa”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków ważnych w obrocie na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków.

Sens i zakres przedmiotowej regulacji należy, zdaniem Spółki, odczytać w ten sposób, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dostawa takich znaczków, które są sprzedawane po cenie nominalnej, a ponadto są ważne w obrocie w Polsce, tj. można za ich pomocą uiścić opłatę za usługi operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług w Polsce.

Powyższe oznacza, że zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do:

1.  znaczków zbywanych po cenie wyższej od nominalnej,
2.  znaczków nieważnych, wycofanych z obiegu - którymi nie można opłacić usług zwolnionych z VAT w Polsce,
3.  znaczków ważnych w obrocie, ale w innym państwie członkowskim (np. znaczków ważnych w Wielkiej Brytanii).

Zdaniem Spółki, wprowadzając zwolnienie z VAT dla znaczków ustawodawca ma na celu zapewnienie pełnej efektywności de facto zwolnieniu z VAT usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku powszechne usługi świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ścisłe z tymi usługami związaną. Brak wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla znaków opłaty prowadziłby do faktycznego uniemożliwienia uiszczenia bez VAT zapłaty za usługi zwolnione z VAT.

Wskazany wyżej pogląd dotyczący odzwierciedlenia zwolnienia podatkowego dla usług w zwolnieniu znaczków służących do opłacenia przedmiotowych usług znajduje uzasadnienie w specjalistycznej literaturze odnoszącej się do problematyki VAT.

Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 43 ustawy o VAT wskazał, że:

„Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone z uwagi na to, że znaki, o których mowa, mają wartość nie jako towar, lecz jako dowód uiszczenia określonego rodzaju opłaty za usługę zwolnioną z podatku (znaczki ), (\`(...)\`). Znaki, o których mowa, nie są natomiast nabywane w charakterze towarów jako takich (wyjąwszy przypadki kolekcjonerskie). Stąd też objęcie opodatkowaniem takiej dostawy w istocie byłoby opodatkowaniem czynności zwolnionych z podatku bądź też niepodlegających w ogóle podatkowi. (\`(...)\`)

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. dodano do komentowanego przepisu zastrzeżenie, że zwolnienie dotyczy tych znaków , które są ważne w obrocie danego kraju. W ten sposób jeszcze bardziej podkreślono charakter zwolnienia - dotyczy ono w istocie sprzedaży znaków wskazujących na uiszczenie zapłaty za usługi (zwolnione z podatku).

Jeśli przedmiotem dostawy będą znaczki już nieważne - czyli niebędące dowodem uiszczenia zapłaty za usługę - to zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Znaczki będą wówczas stanowić przedmioty kolekcjonerskie, a nie dowody uiszczenia zapłaty za zwolnione z podatku usługi.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także przez Grzegorza Mularczyka w komentarzu do art. 135 Dyrektywy. Także w ocenie wskazanego autora zwolnienie z VAT dotyczące znaczków stanowi w wymiarze praktycznym implementację zwolnienia dotyczącego usług. Grzegorz Mularczyk wskazał, że:

„Zwolnienie przewidziane w artykule 135(1)(h) dotyczy dostawy, według wartości nominalnej, znaczków używanych w usługach na terytorium kraju, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków. (\`(...)\`) Zwolnienie z VAT obrotu znaczkami jest bowiem naturalną konsekwencją zwolnienia z podatku usług (na podstawie artykułu 132(1)(a)). Przyjęcie odmiennego rozwiązania, w którym obrót znaczkami byłby opodatkowany na zasadach ogólnych przy jednoczesnym zwolnieniu dla usług , stwarzałoby sytuację, w której ostateczny odbiorca nie miałby faktycznej możliwości nabycia tej usługi jako zwolnionej z VAT. (\`(...)\`) Innymi słowy, zachowanie zasad opodatkowania przewidzianych przez Dyrektywę VAT (np. zwolnienia dla usług lub stawki obniżonej dla usług transportu publicznego) na ostatnim etapie obrotu wymaga traktowania obrotu znakami legitymacyjnymi potwierdzającymi dokonanie płatności (odpowiednio: znaczki i bilety) na takich zasadach, jak gdyby podmioty dokonujące obrotu tymi znakami nabywały i świadczyły te usługi.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że e-znaczki nabywa i będzie nabywać od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług (P.P S.A.), które stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. Dokonując dostawy e-znaczka Spółka umożliwi opłacenie przez klienta usług świadczonych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług . W konsekwencji zachowana zostanie opisana wyżej relacja między dostarczonym znaczkiem (e-znaczkiem), a wykonaną usługą zwolnioną z VAT.

Jednocześnie spełniony zostanie także drugi z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. dostawa e-znaczków zostanie dokonana po cenie równej ich wartości nominalnej.

Warto także zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT adresowany jest do podmiotów dokonujących odsprzedaży (dystrybucji) znaczków emitowanych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług . W takim bowiem przypadku przedmiotem świadczenia są znaczki, a nie usługa Z kolei w przypadku dokonywania dostawy znaczków przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług , przedmiotem świadczenia jest faktycznie powszechna usługa , zwolniona od VAT na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jakkolwiek wskazane niżej orzeczenia oraz interpretacje indywidualnej prawa podatkowego odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2013 r., należy zauważyć, że zmiana przepisu art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dokonana z ww. dniem nie wpłynęła na zakres zwolnienia podatkowego w zakresie w jakim powołany przepis odnosi się do znaczków . Zmiana dotyczyła bowiem znaków skarbowych, które zostały wykreślone z treści wskazanego przepisu.

W wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 94/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Pozostaje wskazać różnice pomiędzy zakresem przedmiotowym i podmiotowym zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 4, a takim zakresem wynikającym z art. 43 ust 1 pkt 17 ustawy. Otóż w pierwszym z tych przepisów Ustawodawca zwolnił z opodatkowania dostawę wszelkich znaczków dokonywaną przez podmiot inny, niż publiczny operator (\`(...)\`). Z kolei drugi z tych przepisów zwalnia z opodatkowania usługi , za które zapłata następuje m.in. poprzez nabycie znaczków, w sytuacji, gdy usługi świadczy (sprzedaje znaczki) taki publiczny operator . Zakres regulacji tych przepisów jest więc klarownie, logicznie rozdzielony. Jeśli publiczny operator dokonuje sprzedaży znaczków , które mogą być użyte do zapłaty za usługę to korzysta ze zwolnienia podmiotowo — przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. Jeśli natomiast sprzedaży znaczków (\`(...)\`) dokonuje inny podmiot, niż publiczny operator zobowiązany do świadczenia usług , to korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy.”

Analogiczne pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił także w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1941/10, w którym wskazał, że:

„Zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, jak również sformułowanego pytania, a także stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną w sposób niewątpliwy wynika, że Spółka jako operator nie będzie dokonywała dostawy znaków opłaty, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty . Będzie wyłącznie świadczyła usługę dostarczenia przesyłki. Tym samym w tym prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowi on bowiem, że zwalnia się z podatku VAT dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków, znaków skarbowych i innych tego typu znaków.”

Zbieżne z powyższym poglądem stanowisko przedstawił także Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2008 r. nr ITPP1/443-541/07/DM,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2010 r. nr ITPP2/443-949b/09/AF,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2011 r. nr ILPP2/443-1695/10-2/JK,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. nr IPTPP4/443-280/12-2/OS.

W ostatniej ze wskazanych interpretacji Minister Finansów wskazał, że:

„W myśl art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków, znaków skarbowych i innych znaków tego typu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług. Spółka jest wpisana do Rejestru Operatorów, prowadzonego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej. Obecnie Spółka posiada swoje punkty w kilkudziesięciu miastach na terenie Polski. Usługi Spółki są skierowane do klientów biznesowych i instytucjonalnych w zakresie listów zwykłych i przesyłek marketingowych adresowych.

Spółka posiada uprawnienia do emitowania własnych znaków opłaty, które może dostarczać swoim klientom i pobierać za nie opłatę równą cenie nominalnej. Klient może wykorzystać nabyte znaki opłaty, w różny sposób. Jednym z nich jest naklejenie znaków na przesyłkę i skorzystanie z usługi bez ponoszenia dodatkowej opłaty z tego tytułu. Spółka może wprowadzić do swojej oferty również znaki opłaty o walorach filatelistycznych, które będą mogły być jednocześnie wykorzystane do opłacenia usługi .

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, iż dostawa znaczków, znaków skarbowych i innych znaków tego typu korzysta ze zwolnienia, o ile dokonywana jest po cenie równej wartości nominalnej. Jednakże zwolnienie to dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty, które nabyły znaki opłaty do dalszej odsprzedaży. Operator sprzedając własne znaki opłaty faktycznie sprzedaje usługę, bowiem znaki te w istocie nie są towarem, lecz stanowią potwierdzenie zapłaty za wykonanie usługi. W związku z tym, iż operator sprzedając własne znaki opłaty de facto pobiera opłatę za świadczoną usługę, nie może być zastosowany zapis określony w art. 43 ust. 1 pkt 4, gdyż przewiduje on zwolnienie z podatku od towarów i usług tylko dla towarów w tym przepisie wymienionych.

Uwzględniając zatem opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, wskazać należy, iż sprzedaż przez operatora innego niż państwowa, własnych znaków opłaty stanowiących w istocie potwierdzenie opłacenia wykonanej usługi , nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem opodatkowana jest 23% stawką podatku.”

Jak zatem wynika z powyższego, dostawa znaczków podlega zwolnieniu z VAT w zakresie w jakim znaczki będące przedmiotem dostawy są zbywane przez podmiot inny niż operator , który je wyemitował.

Z powołanych interpretacji podatkowych wynika ponadto, że dostawa znaczków podlega zwolnieniu z VAT w zakresie w jakim znaczki stanowią dowód uiszczenia zapłaty za usługi świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług , gdyż usługi wyłącznie takiego operatora objęte są zwolnieniem z VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że nabywane od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług (P.P S.A.) e-znaczki podlegają i podlegać będą dalszej dystrybucji, odsprzedaży. W konsekwencji spełniony zostanie warunek zastosowania zwolnienia dla dostawy znaczków lub innych znaczków tego typu w postaci konieczności dokonywania dostawy znaczków przez podmiot inny niż podmiot świadczący usługi.

Zdaniem Spółki, przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe oraz sposób wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pt 4 ustawy o VAT potwierdzają, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków za cenę równą ich wartości nominalnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka:

1.  nabywa e-znaczki od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług (P. S.A.),
2.  nabywa e-znaczki w celu ich dalszej odsprzedaży,
3.  dokonuje dostawy e-znaczków po cenie równej ich wartości nominalnej,
4.  e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka , tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie elementy niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy znaczków lub innych znaków tego typu, a zatem dla dostawy e-znaczków opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, s. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Treść powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

*   nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków , ważnych w obrocie na terytorium kraju i innych znaczków tego typu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków w formie elektronicznej (e-znaczki). Poprzez wykorzystanie e-znaczków możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę związaną z nadaniem przesyłki do adresata w Polsce. Spółka planuje także wprowadzić do sprzedaży e-znaczki o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

E-znaczki nabywane są od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług (P. S.A.) w celu ich dalszej odsprzedaży. Dostawa e-znaczków dokonywana jest po cenie równej ich wartości nominalnej. Sprzedawane przez Spółkę e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka , tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. E-znaczek to znak opłaty , służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług , zawierający informację o wysokości opłaty za usługę (wartość nominalna znaczka) oraz kod graficzny pozwalający na weryfikację jego ważności. E-znaczek, jako odpowiednik tradycyjnego znaczka, jest ważnym znakiem opłaty za powszechne usługi świadczone w Polsce przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług.

Po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną, możliwe jest wydrukowanie go samodzielne na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie. Ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy dostawa e-znaczków podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. W myśl art. 7 ust. 3 lit c ww. rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje wyraźnie, że ustawodawca dokonuje odrębnej kwalifikacji prawnej towarów ze względu na to, w jakiej formie zostają one udostępnione odbiorcy. Jedną grupę stanowią produkty (towary), które posiadają formę cyfrową, których udostępnienie następuje po uiszczeniu stosownej zapłaty za pobierany produkt. Pozwala to stwierdzić, że dostawa tych produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany i z niewielkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do jednorazowego zaoferowania odbiorcy produktu cyfrowego w której to ofercie dostawca reguluje warunki nabycia danego produktu. Z tego też względu, jak i przede wszystkim z uwagi na to, że bez wykorzystania technologii informacyjnej wykonanie produktu cyfrowego byłoby niemożliwe ustawodawca zakwalifikował dostawę tych produktów do usług elektronicznych w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że opisana we wniosku dostawa e-znaczków stanowi usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Istotnym w tym przypadku jest, że to forma dostarczenia e-znaczków, a nie forma ich utrwalenia, stanowi podstawę odmiennego traktowania na gruncie przepisów ustawy. Dostawa e-znaczków spełnia łącznie wszystkie warunki uznania za usługi elektroniczne – realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie to jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, zakup e-znaczka jest niemożliwy bez wykorzystania technologii informacyjnej, dostawa nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Ponieważ usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.