Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-265/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-16
Teza: Czy Wnioskodawca zwolniony będzie z podatku, jeśli w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbył nieruchomość przeznaczy całość kwoty na własne cele mieszkaniowe wpłacając je częściowo na konto dewelopera a częściowo przeznaczając je na wykończenie mieszkania, projekt aranżacyjny oraz zakup sprzętu RTV, AGD itd., mimo że umowa przenosząca własność lokalu może nastąpić do 31 stycznia 2017 r.?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; remonty; sprzęt-sprzęt audio-wizualny; sprzęt-sprzęty gospodarstwa domowego; wpłata; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku przesłanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 16 marca 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 31 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca nabył tytułem darowizny od swojej babci mieszkanie własnościowe w G. przy ul. \`(...)\` W dniu 13 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał to mieszkanie. W związku ze zbyciem mieszkania przed upływem 5-ciu lat od otrzymania w darowiźnie Wnioskodawca zobowiązany jest bądź do zapłaty podatku, bądź do przeznaczenia tych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 11 maja 2016 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego w G. przy ul. \`(...)\` W maju 2016 r. przekazał na konto dewelopera środki własne w wysokości 61.562,50 zł. Mieszkanie to zakupił wraz ze swoją małżonką w udziałach 50/50 ponieważ w ich małżeństwie panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Żona Wnioskodawcy uiściła taką samą kwotę na konto dewelopera. Na resztę wspólnie zaciągną kredyt mieszkaniowy.

Pozostałą część pieniędzy, którą Wnioskodawca otrzymał po sprzedaży swojego mieszkania chce przeznaczyć na wykończenie nowego mieszkania, projekt aranżacyjny oraz zakup sprzętu RTV, AGD itd.

Odbiór lokalu mieszkalnego nabywanego od dewelopera ma nastąpić najpóźniej do dnia 30 listopada 2016 r., natomiast akt przeniesienia własności do 30 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zwolniony będzie z podatku, jeśli w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbył nieruchomość przeznaczy całość kwoty na własne cele mieszkaniowe wpłacając je częściowo na konto dewelopera a częściowo przeznaczając je na wykończenie mieszkania, projekt aranżacyjny oraz zakup sprzętu RTV, AGD itd., mimo że umowa przenosząca własność lokalu może nastąpić do 31 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zwolniony z zapłaty podatku dochodowego. Wnioskodawca powołał się w całości na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygnatura akt I SA/Sz 1244/15 z dnia 21.01.2016 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrzył identyczne pytanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Izby Skarbowej, że do „zastosowania zwolnienia konieczne jest by w tym terminie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa” i stwierdził, że „przedstawione we wniosku okoliczności zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe”.

Wnioskodawca zauważył, że w praktyce Sądy nie podzielają stanowiska Urzędów Skarbowych i określenie ustawowe poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe interpretują w oparciu o wykładnię celowościową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze darowizny na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niniejsza interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r. sygn. akt. I SA/Gl 53/15. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (\`(...)\`) „nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość” a także, że „do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego”. Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo – po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Jak wynika z treści przedstawionego zdarzenia, Wnioskodawca zamierza również przeznaczyć środki ze sprzedaży otrzymanego w darowiźnie mieszkania na wykończenie nowego mieszkania, projekt aranżacyjny oraz zakup sprzętu RTV, AGD itd.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, jakie konkretnie wydatki mieszczą się w pojęciu budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu, nie posługuje się też pojęciami takimi jak wykończenie czy aranżacja. Dlatego też oceniając je pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 6, 7a i 8 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji;
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W ustawie Prawo budowlane brak jest jednak definicji legalnej wykończenia i aranżacji. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło natomiast aranżacja oznacza zaprojektowanie elementów architektonicznych, dekoracyjnych w jakiejś przestrzeni.

O ile wykonanie prac wykończeniowych (np. wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i sufitów, wykonanie instalacji elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, sanitarnych itp.) może być uznane za prace budowlane jeśli wykonywane będą w nowym lokalu mieszkalnym, o tyle wydatki poniesione na zakup sprzętu RTV i AGD oraz projekt aranżacyjny nie stanowią wydatków na budowę, przebudowę i remont budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy – są to bowiem wydatki na wyposażenie tego lokalu, zatem nie uprawniają do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prace wykończeniowe w nowym lokalu mieszkalnym mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe również tylko wtedy, gdy w okresie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia nastąpi nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Nadto, mając na uwadze, iż współwłaścicielami wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego będzie Wnioskodawca wspólnie z żoną, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy. Natomiast żona, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Końcowo, odnosząc się do powołanego wyroku wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i jest wiążący tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążący dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.