Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1377/13-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-21
Teza: W odniesieniu do stanowiska Strony, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie posiada ustawowych kompetencji do ustalenia wysokości podatku VAT od sprzedanej w drodze licytacji nieruchomości. Komornik sądowy co do zasady jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dokonywanych dostaw w trybie egzekucji, jednakże w przypadku przedmiotowej transakcji podatek od towarów i usług nie wystąpił, gdyż zbycie przez dłużników lokalu mieszkalnego pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: egzekucja-organ egzekucyjny; komornik-komornik sądowy; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2014 r. doręczone Stronie w dniu 3 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-1377/13-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W toku czynności egzekucyjnych, na podstawie art. 923 k.p.c. dokonano wszczęcia egzekucji z nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr, należącej do dłużników: S. K oraz R. J. K .

W dniu 3/12/2013 r. Sąd Rejonowy w Wydział I Cywilny udzielił w sprawie egzekucyjnej przybicia licytacyjnego nieruchomości tj. ograniczone prawo rzeczowe (lokal mieszkalny). Przybicie za cenę 112.000,00 zł. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) położony w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Lokal usytuowany jest na 5 kondygnacji budynku i składa się z następujących pomieszczeń: 2 pokoje, kuchnia, przedpokój, łazienka z WC. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu: 37,69 m 2. Do lokalu przynależy pomieszczenie piwniczne o powierzchni 1.99 m2.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług, oznaczonym na mapie. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, stanowiła majątek prywatny dłużników.

W stosunku do lokalu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku. Nabycie lokalu nie było potwierdzone fakturą.

Dłużnicy nie ponosili na ww. lokal mieszkalny nakładów przekraczających. 30% jego początkowej; od tych nakładów nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od nieruchomości tej należy obliczyć i odprowadzić podatek VAT, w jakiej wysokości a także czy na komorniku sądowym spoczywa taki obowiązek w przypadku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Niniejsze zapytanie podyktowane jest faktem, że zgodnie zobowiązującym stanem prawnym komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie posiada ustawowych kompetencji do ustalenia wysokości podatku VAT od sprzedanej w drodze licytacji przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, co należy podkreślić, w sposób niedostateczny został uregulowany status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z tak sformułowanego przepisu można jedynie wyprowadzić wniosek że wskazane w nim podmioty, w tym również komornik, są płatnikami podatku od towarów i usług, oraz że są oni płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Jednakże nie da się już wywieść jaki jest kształt obowiązków ciążących na płatniku, ani też jakie uprawnienia posiada on w stosunku do podatnika. W końcu, nie można ustalić, jakimi środkami działania miałby posłużyć się płatnik w celu wykonania nałożonego na niego obowiązku prawnego. Co więcej, analiza systemowa prowadzi do wniosku, że wykonanie obowiązku płatnika nie jest w ogóle możliwe. Ze względu na fakt, iż w cytowanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług na wskazane w nim podmioty został nałożony obowiązek płatnika tego podatku, powinni oni pobrać od podatnika podatek od jednej czynności polegającej na sprzedaży egzekucyjnej rzeczy. Jednakże ani ten przepis, ani też inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują, w jaki sposób oblicza się podatek od wartości dodanej od jednej czynności. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem, w którym kwota zobowiązania podatkowego ustalana jest w okresach rozliczeniowych, a ponadto, jest obliczana jako różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Tak ustaloną kwotę za okres obliczeniowy obowiązany uiścić podatnik. Zatem proste zestawienie przepisów regulujących zakres obowiązku podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika tego podatku wyraźnie wskazuje, iż obowiązki te nie pokrywają się. Płatnik miałby bowiem wykonywać obowiązek poboru bliżej nieokreślonej ustawowo kwoty podatku, do uiszczenia której nie został zobowiązany sam podatnik Już z tej przyczyny należałoby stwierdzić, że skoro sam podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku od pojedynczej czynności, lecz jego zobowiązanie ustalane jest przy uwzględnieniu ogółu czynności z okresu rozliczeniowego, to obowiązek nałożony na płatnika jest w istocie obowiązkiem pustym.

Ten ostatni jest bowiem obowiązany pobrać od podatnika kwotę podatku, którą jest obowiązany uiścić sam podatnik Należy też wskazać, że żaden przepis ustawy nie reguluje w jaki sposób powinien zostać obliczony podatek od jednej transakcji. Nie można bowiem przyjąć, że ma on być obliczany jako iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży i odpowiedniej stawki podatkowej. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej. Zatem ustanowienie podatku tego typu, które byłoby sprzeczne z zakazem wynikającym z art. 1 ust 1 oraz art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie są obowiązane ustanowić podatek obrotowy typu podatku od wartości dodanej, a jednocześnie nie mogą utrzymywać innych podatków mających charakter podatków obrotowych. Takie ustanowienie płatności od pojedynczej transakcji byłoby sprzeczne z przepisami art. 206, art. 250 i 252 wskazanej wyżej dyrektywy. Przepis art. 206 przewiduje, że zasadniczo podatnik obowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Natomiast z art. 252 ust. 2 zd. 1 wynika, że okres rozliczeniowy ustalany przez państwo członkowskie wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Wyklucza on zatem ustanowienie płatności od jednej transakcji, a pozwala jedynie na ustanowienie płatności kwoty netto podatku od ogółu czynności dokonanych w okresie jednego, dwóch lub trzech miesięcy. Jeśli zatem przyjmie się, że faktycznie ustawodawca ustanowił w art. 18 ustawy obowiązek podatek obrotowy od jednej transakcji, to uregulowanie to jest sprzeczne zarówno z przepisami art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji można byłoby ewentualnie przeanalizować, czy ustawodawca nie nałożył w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku pobrania zaliczki na podatek od towarów i usług. Tylko bowiem nałożenie na niego obowiązku uiszczenia takiego rodzaju płatności stwarzałoby normatywną podstawę do nałożenia na płatnika obowiązku pobrania tej zaliczki. Zaliczka jest tymczasem odrębnym od podatku typem zobowiązania. Zatem z faktu, że na podatnika został nałożony obowiązek zapłaty podatku, nie można wywodzić, że równocześnie został nałożony na niego obowiązek uiszczenia zaliczki. Na gruncie ustawy VAT jedynym przepisem, który normowałby kwestię tej płatności byłby przepis art. 18, którego adresatem jest płatnik, zaś przepis ten nakłada na niego obowiązek pobrania kwoty od podatnika. Tego rodzaju regulacja nie wystarcza jednak do uznania, że przepis ten równocześnie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia tej płatności. Ze względu na konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów publicznych w drodze ustawy, nie można bowiem z normy nakładającej jakiś obowiązek na płatnika wnioskować, że taki sam obowiązek został nałożony na podatnika. Stąd też należałoby dojść do wniosku, że żaden przepis ustawy o VAT nie nałożył na podatnika obowiązku uiszczenia zaliczki na ten podatek, a tym samym, że wynikający z art. 18 obowiązek płatnika jest obowiązkiem pustym.

Ten ostatni jest bowiem obowiązany pobrać od podatnika kwotę podatku, którą jest obowiązany uiścić sam podatnik. Należy też wskazać, że żaden przepis ustawy nie reguluje w jaki sposób powinien zostać obliczony podatek od jednej transakcji. Nie można bowiem przyjąć, że ma on być obliczany jako iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży i odpowiedniej stawki podatkowej. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej. Zatem ustanowienie podatku tego typu, które byłoby sprzeczne z zakazem wynikającym z art. 1 ust. 1 oraz art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie są obowiązane ustanowić podatek obrotowy typu podatku od wartości dodanej, a jednocześnie nie mogą utrzymywać innych podatków mających charakter podatków obrotowych. Takie ustanowienie płatności od pojedynczej transakcji byłoby sprzeczne z przepisami art. 206, art. 250 i 252 wskazanej wyżej dyrektywy. Przepis art. 206 przewiduje, że zasadniczo podatnik obowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Natomiast z art. 252 ust. 2 zd. 1 wynika, że okres rozliczeniowy ustalany przez państwo członkowskie wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Wyklucza on zatem ustanowienie płatności od jednej transakcji, a pozwala jedynie na ustanowienie płatności kwoty netto podatku od ogółu czynności dokonanych w okresie jednego, dwóch lub trzech miesięcy. Jeśli zatem przyjmie się, że faktycznie ustawodawca ustanowił w art. 18 ustawy obowiązek podatek obrotowy od jednej transakcji, to uregulowanie to jest sprzeczne zarówno z przepisami art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji można byłoby ewentualnie przeanalizować, czy ustawodawca nie nałożył w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku pobrania zaliczki na podatek od towarów i usług. Tylko bowiem nałożenie na niego obowiązku uiszczenia takiego rodzaju płatności stwarzałoby normatywną podstawę do nałożenia na płatnika obowiązku pobrania tej zaliczki. Zaliczka jest tymczasem odrębnym od podatku typem zobowiązania. Zatem z faktu, że na podatnika został nałożony obowiązek zapłaty podatku, nie można wywodzić, że równocześnie został nałożony na niego obowiązek uiszczenia zaliczki. Na gruncie ustawy VAT jedynym przepisem, który normowałby kwestię tej płatności byłby przepis art. 18, którego adresatem jest płatnik, zaś przepis ten nakłada na niego obowiązek pobrania kwoty od podatnika. Tego rodzaju regulacja nie wystarcza jednak do uznania, że przepis ten równocześnie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia tej płatności. Ze względu na konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów publicznych w drodze ustawy, nie można bowiem z normy nakładającej jakiś obowiązek na płatnika wnioskować, że taki sam obowiązek został nałożony na podatnika. Stąd też należałby dojść do wniosku, że żaden przepis ustawy o VAT nie nałożył na podatnika obowiązku uiszczenia zaliczki na ten podatek, a tym samym, że wynikający z art. 18 obowiązek płatnika jest obowiązkiem pustym.

Jeśliby nawet przyjąć jako hipotezę, że ustawa o podatku od towarów i usług nałożyła na podatnika obowiązek zapłaty zaliczki, to w dalszej kolejności będzie należało postawić pytanie, w jaki sposób należy obliczać jej wysokość. Zaliczka na podatek jest - jak wskazano wyżej - odrębnym od podatku rodzajem zobowiązania podatkowego. Dlatego też ustawodawca, ustanawiając instytucję zaliczki, szczegółowo reguluje ich konstrukcję, czego przykładem są choćby przepisy art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem żaden przepis ustawy o VAT nie reguluje tej kwestii. Stąd też jej konstrukcję można byłoby usiłować budować wyłącznie w drodze stosowania analogii legis. Takie postępowanie byłoby jednak sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, które ustanawiają zasadę ustawowego nakładania podatków. Gdyby jednak przyjąć kolejną już hipotezę, że dopuszczalne jest rekonstruowanie normy regulującej zasady obliczania zaliczki w drodze analogii legis, to przede wszystkim należałoby stwierdzić, iż do ustalania zaliczki nie byłoby możliwe stosowanie wprost przepisów normujących zasady obliczania podatku. Podatek VAT jest bowiem podatkiem od wartości dodanej obliczanym jako różnica między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. W wypadku gdy danina ma być obliczona wyłącznie od jednej transakcji nie wystąpi podatek naliczony. Zatem w konkluzji należałoby - na zasadzie analogii legis - dojść do wniosku, że kwota zaliczki na podatek która ma być obliczana od jednej transakcji jest równa kwocie podatku należnego od tej transakcji. Przyjęcie że faktycznie w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nałożył obowiązek pobrania od podatnika zaliczki równej kwocie podatku naliczonego od transakcji oznaczałoby jednak, że przepis ten jest niezgodny z art. 206 cytowanej wyżej dyrektywy.

Ten ostatni przepis stanowi, że każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty, lub pobrać zaliczki od tej kwoty. Przyznaje on zatem państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę w sferze kształtowaniu zarówno terminów zapłaty zaliczek, jak też ich konstrukcji. Jednakże przepis ten wyklucza możliwość takiego ukształtowania jej konstrukcji, by podatnik był zobowiązany do zapłaty tytułem zaliczki kwoty, która nie byłaby kwotą netto, a więc różnicą między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stanowisko takie zajął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92, Maurizio Ballochi przeciw Ministero delle Finanze dello Stato 12. Orzeczenie to zapadło na tle art. 22 ust. 3 i 4 Szóstej Dyrektywy 77/388/CEE Rady z 17 maja 1911 r., który został przetransponowany do cytowanej wyżej dyrektywy z 2006 r. jako przepis art. 206.

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przepis, który nakazywałby podatnikowi uiścić zaliczkę na podatek, której efektem byłoby uiszczenie kwoty o wysokości nieodpowiadającej kwocie podatku od wartości dodanej należnego za okres od początku danego okresu rozliczeniowego do daty uiszczenia zaliczki. Kwestię tę jeszcze silniej podkreślał w wydanej w tej sprawie opinii Adwokata G.

Zatem w świetle powołanego wyżej orzeczenia oraz przywołanej opinii należy dojść do wniosku, ze regulacja nakładająca na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki, którą stanowiłaby kwota podatku należnego byłaby sprzeczna z art. 206 powołanej dyrektywy. Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnego mechanizmu odliczania podatku pobranego przez płatnika od kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ten zaś fakt tym bardziej każe uznać, iż regulacja zawarta w tym przepisie art. 18 ustawy jest niezgodna z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z art. 206 cytowanej dyrektywy.

W konkluzji należy zatem dojść do wniosku, że wskutek nienałożenia w ustawie obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od jednej transakcji, przepis art. 18 jest przepisem pustym, zawierającym poważną lukę prawną. W istocie dopiero stosowanie analogii legis, która nie jest dopuszczalna w sytuacji, gdy rozstrzyga się o istnieniu łub nieistnieniu obowiązków podatkowych, pozwoliłoby na jej wypełnienie. Jednakże efektem jej stosowania byłoby wyprowadzenie norm stojących w sprzeczności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano wyżej, warunkiem sine qua non nałożenia na płatnika obowiązku wobec organu podatkowego, polegającego na pobraniu od podatnika kwoty podatku jest bowiem, jednoczesne nałożenie na samego podatnika obowiązku zapłaty tego podatku. Stąd też, podsumowując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że nakładając w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług na płatnika obowiązek pobrania podatku od sprzedaży egzekucyjnej i nie nakładając jednocześnie na podatnika analogicznego obowiązku, ustawodawca w istocie nie obciążył go obowiązkami jakie spoczywają na płatniku, bowiem ten ostatni nie może pobrać kwoty, której nie jest obowiązany uiścić podatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W świetle art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeks postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Jak wynika zatem z przytoczonego przepisu komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Charakter płatnika komornik sądowy posiada zarówno, gdy przedmiotem ww. egzekucji są rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. Przytoczony przepis wskazuje na fakt, że komornicy sądowi są płatnikami podatku VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w sytuacji gdy wykonywane są czynności egzekucyjne. Za czynności te, uważa się każde formalne, oparte na przepisach procesowych działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., faktury dokumentujące dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, 1166 i 1342),
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego

\- jeżeli na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy związany z dostawą tych towarów.

Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. rozporządzenie zostało uchylone. Zasady wystawiania faktur przez organy egzekucyjne oraz komorników sądowych zawiera przepis art. 106c ustawy, w myśl którego faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów, okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie lokalu mieszkalnego dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym lokalów mieszkalnych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku zbycia przez osobę fizyczną majątku prywatnego (np. lokalu mieszkalnego). Zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik - właściciel lokalu mieszkalnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał wszczęcia egzekucji z lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) należącego do dłużników – Pani S. K oraz Pana R. J. K . Przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany przez dłużników w działalności gospodarczej i stanowił ich majątek prywatny.

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy od nieruchomości należy obliczyć i odprowadzić podatek VAT, w jakiej wysokości a także czy na komorniku sądowym spoczywa taki obowiązek w przypadku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdzić należy, że dłużników, których lokal mieszkalny był przedmiotem licytacji prowadzonej przez Wnioskodawczynię nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług. Przedmiotowy lokal mieszkalny nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej a stanowił jedynie majątek prywatny dłużników. Zatem sprzedaż tego lokalu jest działaniem jednostkowym i nie ma znamion aktywnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Wobec tego stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) stanowi działanie w sferze prywatnej.

Ponieważ, dłużników przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, tym samym w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego, w trybie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 18 ustawy nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT od tej transakcji do właściwego urzędu skarbowego.

Jednakże w odniesieniu do stanowiska Strony, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie posiada ustawowych kompetencji do ustalenia wysokości podatku VAT od sprzedanej w drodze licytacji nieruchomości. Komornik sądowy co do zasady jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dokonywanych dostaw w trybie egzekucji, jednakże w przypadku przedmiotowej transakcji podatek od towarów i usług nie wystąpił, gdyż zbycie przez dłużników lokalu mieszkalnego pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawczynią, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług narusza przepisy dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawczyni podnosi we wniosku, że przepis art. 18 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 1 ust. 1, art. 206, 250, 252 oraz art. 401 dyrektywy. Zdaniem tut. Organu powyższy zarzut Wnioskodawczyni jest nieuzasadniony. Zauważyć bowiem należy, że przepisy art. 206, 250 i 252 dyrektywy dotyczą co do zasady i ustanawiają obowiązki podatników. Tymczasem status podmiotu, którego dotyczy przepis art. 18 ustawy o VAT jest odmienny. Jest on mianowicie płatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczność ta sprawia w konsekwencji, że odnoszenie się do kwestii prawidłowości tego przepisu ustawy o VAT w świetle powołanych przepisów dyrektywy jest bezprzedmiotowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inny jest status podatnika, inny zaś płatnika, który to podmiot wykonuje obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku w imieniu i na rzecz zobowiązanego podatkowo podmiotu. Powyższe świadczy zatem, że płatnik nie działa we własnym imieniu - co jest okolicznością istotną.

Powyższe uwagi pozwalają stwierdzić, że zakres przepisów art. 206, 250 i 252 dyrektywy oraz art. 18 ustawy o VAT jest na tyle różny, że argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawczynię dla uzasadnienia naruszenia przepisów dyrektywy jest bezprzedmiotowa.

Niezrozumiały jest ponadto zarzut Wnioskodawczyni, że ustawodawca w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług naruszył przepisy ww. dyrektywy ustanawiając „podatek obrotowy od jednej transakcji” bądź obowiązek pobrania „zaliczki na podatek”. Ustawodawca w tym przepisie nałożył jedynie na komornika obowiązek działania (w powiązaniu z właściwym Sądem) w celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenia jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie, za podatnika zobowiązanego do jej uiszczenia. W ramach egzekucji komorniczej, komornik działa bowiem w imieniu dłużnika, występując w roli płatnika. Zobowiązania nałożonego na komornika, wynikającego z art. 18 ustawy o VAT, nie można utożsamiać z wprowadzeniem przez ustawodawcę odrębnego od podatku VAT podatku obrotowego.

Dlatego też, zarzut Wnioskodawcy naruszenia przez ustawodawcę w art. 18 ustawy o VAT przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 401 ww. dyrektywy jest również chybiony.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/07, w którym Sąd udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdził, że „ art. 18 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał stwierdził przy tym, że „treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji”.

Z uwagi na powyższe uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczyni i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w zaistniałym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.