Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.80.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: brak opodatkowania darowizny działek
Słowa kluczowe: darowizna; działki; gmina; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 6 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.80.2020.1.IK

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą produktów na bazie kamienia. Kamień jest wydobywany przez Spółkę między innymi na terenie gminy S. (…).

(…).

W 2012 roku na terenie gminy, w kamieniołomie należącym do Spółki, odkryto (…)

Część gruntów, będących w sąsiedztwie kamieniołomu Spółki, zostały oddane przez Spółkę gminie na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia w celu budowy atrakcji turystycznej nawiązującej (…).

Grunty oddane Gminie obejmowały:

*   działkę nabytą przez Spółkę w 2007 roku (dalej: „Działka 1”),
*   działkę nabytą przez Spółkę w 1999 roku (dalej: „Działka 2”)

\-dalej łącznie nazywane „Nieruchomościami”.

Gmina zabudowała Nieruchomości wykorzystując je jako teren, na którym zrealizowano (…). Otwarcie (…) odbyło się w czerwcu 2019 r. (…) jest atrakcją turystyczną (…)”.

Ponieważ Spółka stawia sobie za cel budowę i utrzymywanie trwałych, dobrych relacji z lokalną społecznością i jej władzami, rozważane jest obecnie przekazanie własności Nieruchomości na rzecz Gminy w drodze darowizny.

Spółka pragnie przy tym wyjaśnić, że:

*   Przy nabyciu Działki 1 Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego. Działka 1 została przez Spółkę nabyta od osoby fizycznej, która nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym, dokonując sprzedaży Działki 1, osoba ta nie występowała jako podatnik podatku VAT,
*   Przy nabyciu Działki 2 Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego. Działka 2 została nabyta przez Spółkę w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa (Działka 2 stanowiła składnik przedsiębiorstwa) i dlatego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT (nabycie przedsiębiorstwa było wyłączone spod opodatkowania VAT). Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że również zbywca przedsiębiorca nie odliczał VAT naliczonego przy nabyciu Działki 2.

Spółka zwróciła się do Gminy z prośbą o wyjaśnienie, czy Gmina odliczała podatek naliczony przy nabywaniu towarów lub usług związanych z realizacją (…), w szczególności, czy odliczano podatek VAT przy nabyciu towarów lub usług związanych z budową na terenie Nieruchomości budynków lub budowli. Z przekazanych przez Gminę informacji wynika, że Gmina nie odliczała VAT naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług związanych z realizacją (…), w szczególności nie odliczała podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług związanych z budową na terenie Nieruchomości budynków lub budowli. Z przekazanych Spółce informacji wynika, że Gmina nie pobiera opłat za wejście na teren (…).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działki 1? Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działki 1, gdyż sprzedawca nie opodatkował sprzedaży VAT. Jak wyjaśniano we wniosku Działka 1 została nabyta od osoby fizycznej, która nie występowała w roli podatnika VAT i sprzedaż tej działki nie podlegała VAT.
2.  Czy Wnioskodawcy lub poprzednikowi prawnemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działki 2? Ani Spółce, ani jej poprzednikowi prawnemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu Działki 2. Działka 2 została otrzymana przez osobę fizyczną w drodze darowizny, następnie wniesiona została do spółki cywilnej, a ostatecznie stała się własnością Spółki w wyniku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Żadna z tych czynności nie była objęta VAT.
3.  Czy przed dokonaniem darowizny nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie (…)? Spółka wyjaśnia, że nie jest planowane zawieranie jakichkolwiek porozumień dotyczących rozliczenia nakładów, gdyż nakłady od początku były ponoszone przez Gminę, a nie Spółkę. Z tego też powodu nie nastąpi dokonanie jakichkolwiek rozliczeń poniesionych nakładów.
4.  Kogo, do dnia darowizny, składnik majątku stanowiły obiekty budowlane w postaci budynków bądź budowli wchodzące w skład (…)? Zgodnie zasadą superficies solo cedit obiekty trwale związane z gruntem stanowią część składową nieruchomości, a w konsekwencji obiekty budowlane znajdujące się na nieruchomościach należących do Spółki (na Działce 1 i Działce 2) na gruncie przepisów prawa cywilnego są własnością Spółki. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że nie wprowadzała obiektów wchodzących w skład (…) do ewidencji środków trwałych, nie dokonywała i nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie.
5.  Kto, do dnia darowizny, rozporządzał ww. obiektami? Obiektami rozporządzała i wciąż rozporządza Gmina. Jak wyjaśniano we wniosku Gmina ponosiła nakłady na obiekty, które zostały wybudowane tworząc (…).
6.  Jeżeli przed dokonaniem darowizny dojdzie do rozliczenia nakładów, należy wskazać czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. obiektów? Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, przed dokonaniem darowizny nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń poniesionych nakładów. Jak wyjaśniano we wniosku Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu obiektów (…), bo obiekty te budowała Gmina. Spółka nie otrzymywała żadnych faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z budową obiektów tworzących (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy darowizna Nieruchomości na rzecz Gminy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki darowizna Nieruchomości na rzecz Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest dokonywana odpłatnie. Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek w art. 7 ust. 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponieważ na gruncie art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia darowanych towarów lub ich części składowych należy uznać, że przy ustalaniu zasad opodatkowania czynności darowizny nie ma znaczenia sam sposób wykorzystywania darowanych składników majątkowych w przedsiębiorstwie podatnika. Innymi słowy, podatkowo irrelewantne jest to, czy darowane składniki majątkowe podatnik wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy też nie. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia to, że Spółka wydobywała na terenie Nieruchomości kamień, który - po odpowiedniej obróbce - sprzedawała w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przy ustaleniu zasad opodatkowania czynności darowizny Nieruchomości na rzecz Gminy istotne jest jedynie to, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego Działkę 1 Spółka nabyła ją od osoby fizycznej. Sprzedaż przez osobę fizyczną nie odbywała się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (osoba ta nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług). W związku z tym przy sprzedaży Działki 1 nie naliczono VAT. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działki 1.

Działka 2 została nabyta przez Spółkę jako składnik przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Nabycie Działki 2 było zatem wyłączone spod opodatkowania VAT. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu Działki 2. Podatek VAT przy nabyciu Działki 2 nie był bowiem naliczany. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego z informacji posiadanych przez Spółkę wynika również, że podmiot zbywający przedsiębiorstwo na rzecz Spółki również nie odliczał VAT naliczonego przy nabyciu Działki 2.

Nieruchomości, które Spółka zamierza darować Gminie są obecnie zabudowane. Należy jednak podkreślić, że Spółka nie uczestniczyła w zabudowie Nieruchomości i nie dokonywała żadnych nakładów na Nieruchomości, które byłyby związane z budową budynków lub budowli (…). Budynki i budowle (…) były budowane przez Gminę.

W związku z tym Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową na Nieruchomościach budynków i budowli wchodzących w skład (…). Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT kwota podatku VAT naliczonego wynikać ma z faktur otrzymanych przez podatnika. W przedmiotowej sprawie Spółka nie otrzymywała żadnych faktur dokumentujących nabywanie towarów lub usług w związku z budową budynków lub budowli (…). Faktury tego rodzaju otrzymywała Gmina.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że skoro przy nabyciu Nieruchomości Spółka nie dysponowała prawem do odliczenia podatku naliczonego, to w przypadku przekazania własności Nieruchomości Gminie na podstawie umowy darowizny nie powstanie obowiązek naliczenia VAT należnego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 marca 2018 r., znak 0113-KDIPT1- 1.4012.926.2017.2.MW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizował skutki podatkowe związane z przekazaniem tytułem darowizny gruntu nabytego przez spółkę w wyniku wniesionego do tej spółki aportu. Wniesienie gruntu tytułem aportu nie było opodatkowane podatkiem VAT. Organ uznał, że skoro aport nie podlegał opodatkowaniu VAT to należy przyjąć, że podatnikowi nie przysługiwało w żadnym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia. W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„(\`(...)\`) nieodpłatne przekazanie nieruchomości gruntowej w formie darowizny na rzecz Miasta, przy nabyciu której nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, z tytułu darowizny w. nieruchomości, Zainteresowany nie jest zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług.”

Do takiej samej konkluzji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2017 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.22.2017.2.AB. W uzasadnieniu interpretacji czytamy:

„Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy darowizna nieruchomości nr 370 i nr 371 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. (\`(...)\`) Jak wynika z okoliczności sprawy, przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem planowana darowizna nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”

Również w wypadku darowizny działek nabytych przez podatnika od osób fizycznych, które nie działały przy zbyciu w charakterze podatników VAT, organy podatkowe potwierdzały, że czynność późniejszej darowizny działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko zawarte zostało miedzy innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.664.2018.2.WL. W wydanej interpretacji stwierdzono, że:

„darowizna przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa działek wraz z wybudowanym na nich rondem, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem przy nabyciu przedmiotowych działek oraz przy rozbudowie skrzyżowania drogi wojewódzkiej nr Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że darowizna Nieruchomości na rzecz Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca planuje przekazać dwie działki gruntu w drodze darowizny na rzecz Gminy. Przy nabyciu tych działek Wnioskodawcy ani jego poprzednikowi prawnemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ww. działki zostały oddane przez Wnioskodawcę Gminie w nieodpłatne użytkowanie. Gmina zabudowała te działki atrakcją turystyczną. Przed dokonaniem darowizny nie dojdzie do rozliczenia nakładów. Obiektami stanowiącymi atrakcje turystyczne rozporządzała i wciąż rozporządza Gmina.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy określić przedmiot darowizny.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

W świetle art. 3531 k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że darowizna nieruchomości, w części dotyczącej posadowionych na działkach obiektów, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie będzie przenosił prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Gminy, która wybudowała te obiekty. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem Gmina, która „wytworzyła” towary, jakimi niewątpliwie są obiekty atrakcji turystycznej i uczyniła to z własnych środków oraz nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona darowizny tych obiektów.

W związku z powyższym, przedmiotem darowizny będzie jedynie sam grunt (Działka 1 i Działka 2).

Zatem czynność nieodpłatnego przekazania w formie darowizny działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie nie zostaną spełnione bowiem warunki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, stanowiące podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania wskazanych we wniosku towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Podsumowując, darowizna przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy działek, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem przy nabyciu przedmiotowych działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.