Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.310.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Brak uznania Płatności wykonywanych przez Spółkę z tytułu wyrównywania poziomu marży za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem oraz brak obowiązku rozpoznania importu usług w Polsce.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; import-import usług; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Płatności wykonywanych przez Spółkę z tytułu wyrównywania poziomu marży za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem oraz braku obowiązku rozpoznania importu usług w Polsce – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Płatności wykonywanych przez Spółkę z tytułu wyrównywania poziomu marży za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem oraz braku obowiązku rozpoznania importu usług w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1\. Informacje wstępne

„A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ” (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”). Grupa działa w wielu krajach na całym świecie świadcząc usługi z zakresu szeroko pojętego human resources, tj. usługi obejmujące rekrutację pracowników i zarządzanie kapitałem ludzkim.

Większościowym wspólnikiem Spółki (99,9% udziałów) jest X. LIMITED z siedzibą w (…) (adres: (…)), wpisana do brytyjskiego rejestru spółek pod numerem (…) (dalej: „Spółka UK” lub „Spółka Centralna”). Spółka UK jest brytyjskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Spółka i Spółka UK są w dalszej części wniosku określane jako „Strony”.

Spółka i Spółka UK są względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu (i) art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT oraz (ii) art. 32 Ustawy o VAT.

W niniejszym wniosku Spółka chce potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w zakresie traktowania rozliczeń ze Spółką UK na gruncie VAT oraz CIT, w związku z przyjętą przez Grupę i obowiązującą Spółkę polityką cen transferowych.

Poniżej przedstawiono dodatkowe informacje dotyczące:

Grupy (w pkt 2)

Spółki UK (w pkt 3)

Spółki (w pkt 4) oraz

rozliczeń pomiędzy Spółką oraz Spółką UK (w pkt 5).

2\. Informacje nt. Grupy

Początki Grupy sięgają 1996 r. Grupa prowadzi działalność w ponad 90 krajach i zatrudnia ponad 4.700 pracowników. Działalność Grupy koncentruje się na świadczeniu różnego rodzaju usług konsultingowych i specjalistycznych (w zakresie rekrutowania, pozyskiwania, angażowania i zatrzymywania pracowników). Usługi oferowane przez Grupę obejmują m.in. strategiczne planowanie zasobów (kapitał ludzki), działania marketingowe wzmacniające siłę marki pracodawcy, opracowywanie strategii wyboru i ocen pracowników oraz procesów wprowadzania pracowników na nowy rynek/nowe stanowisko pracy. Celem działalności Grupy jest wspieranie jej klientów w optymalnym i efektywnym zarządzaniu, wymianie, pozyskiwaniu oraz zatrzymywaniu talentów.

3\. Zarys działalności Spółki Centralnej

Spółka UK to brytyjska spółka private limited company (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z perspektywy przyjętego przez Grupę modelu biznesowego Spółka UK pełni rolę jednostki centralnej w strukturze Grupy. Spółka UK pełni wiodącą rolę w odniesieniu do kluczowych funkcji biznesowych w Grupie, zwłaszcza w odniesieniu do rozwoju strategii i jej realizacji na poziomie centralnym (fora spotkań, zarządzanie). Spółka Centralna pełni także wiodące funkcje w zakresie wdrażania strategii, ustalania budżetów, oceny działalności i wyników czy rozwoju globalnego portfolio klientów. Spółka Centralna odpowiada także za rozwój, ulepszanie, utrzymywanie, ochronę i możliwość korzystania z rozwiązań wypracowanych w ramach Grupy. W szczególności Spółka UK projektuje i dostarcza rozwiązania, które następnie mogą być sprzedawane klientom lokalnym przez spółki z Grupy na całym świecie (tj. m.in. przez Spółkę). Spółka Centralna ponosi również pełne ryzyko związane z powyższymi kluczowymi funkcjami biznesowymi. W szczególności z uwagi na przyjęty model biznesowy Spółka UK ponosi wszelkie ryzyko związane z powodzeniem komercyjnej działalności Grupy, w tym Spółki.

Spółka Centralna jest również prawnym i ekonomicznym właścicielem istotnych wartości niematerialnych i prawnych w Grupie.

4\. Zarys działalności Spółki

Spółka to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w branży rekrutacyjnej. Ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in.:

*   działalność związaną z zatrudnieniem (PKD dział 78),

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),

*   działalność związaną z administracyjną obsługą biura i pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej (PKD dział 82),

*   edukację (PKD dział 85),

*   pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną (PKD dział 74).

Zasadnicza działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT i Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od dokonywanych przez nią zakupów towarów i usług.

W oparciu o przyjęty model współpracy Spółka pełni rolę lokalnego (tj. działającego na polskim rynku) sprzedawcy i dostawcy usług rekrutacyjnych o ograniczonym ryzyku. Sprzedawane i dostarczane przez Spółkę rozwiązania rekrutacyjne są opracowywane przez Spółkę UK. Spółka UK uczestniczy również w procesach związanych ze sprzedażą i dostarczaniem usług klientowi. Spółka odpowiada przede wszystkim za realizację strategicznych decyzji podejmowanych przez Spółkę Centralną, zgodnie z zaleceniami czy wskazówkami tej ostatniej. Na potrzeby niniejszego wniosku ta działalność Spółki określana będzie dalej jako „Pion komercyjny”.

Niezależnie od istnienia Pionu komercyjnego, w ramach Spółki funkcjonuje także centrum usług wspólnych (dalej: „Centrum usług wspólnych”). Podobne centra usług wspólnych są zlokalizowane w wielu krajach na świecie. Usługi te są wykonywane zgodnie z wytycznymi i procedurami określanymi przez AMS UK. AMS UK nabywa usługi w związku z faktem, iż spółka brytyjska jest odpowiedzialna za całościowe zarządzanie procesami rekrutacyjnymi dla klientów Grupy. Innymi słowy, każda spółka z Grupy zlokalizowana na świecie i pełniąca funkcję lokalnego dystrybutora działa na zasadach podobnych, na jakich działa Pion komercyjny Spółki. Jednocześnie, wyłącznie w niektórych spółkach z Grupy (tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki), funkcjonuje podobne jak w Spółce centrum usług wspólnych. Funkcjonowanie w Spółce Centrum usług wspólnych nie ma bezpośredniego związku z przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka uznała za stosowne o nim wspomnieć z uwagi na dążenie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dla przejrzystości w dalszej części wniosku, gdy mowa o wartości przychodu Spółki/rentowności Spółki/działalności Spółki mowa jest o działalności Spółki jako całego jej Pionu komercyjnego, czyli działalności lokalnego sprzedawcy i dostawcy usług rekrutacyjnych.

Spółka realizuje w szczególności następujące zadania:

*   obsługa sprzedaży rozwiązań rekrutacyjnych - bieżący kontakt z klientem i właściwa sprzedaż (Spółka działa jako centrum sprzedażowe, odpowiedzialne za identyfikowanie i definiowanie potrzeb klienta),

*   dostarczanie usług rekrutacyjnych - przeprowadzanie spotkań rekrutacyjnych, organizowanie assessment centres, negocjowanie z aplikującymi kandydatami, negocjowanie z klientem odnośnie do zakresu usług i wynagrodzenia.

Powyższe zadania Spółka realizuje na terytorium Polski zgodnie z instrukcjami Spółki Centralnej i przy wykorzystaniu wartości niematerialnych (w szczególności koncepcji biznesowej, na którą składa się opracowany przez Spółkę Centralną know-how, systemy procedur i innego rodzaju prawa własności intelektualnej), aplikacji biznesowych, systemów ERP oraz niezbędnego wsparcia (m.in. w zakresie kontroli jakości, finansów i kontrolingu, sprzedaży, marketingu, komunikacji, organizacji i zarządzania) Spółki Centralnej umożliwiających realizację strategicznych decyzji podejmowanych na poziomie Grupy.

Jakkolwiek w ocenie wnioskodawcy nie jest to kluczowe dla merytorycznej odpowiedzi na pytania sformułowane przez wnioskodawcę w niniejszym wniosku, celem pełnego zobrazowania działalności Spółki, Spółka wyjaśnia, iż zakres jej działania w relacji z klientem nie zawsze jest identyczny. W praktyce najczęściej realizowane są dwa podstawowe modele:

*   Model 1 - Spółka podejmuje bieżące działania w zakresie zarządzania relacjami z klientami; w tym modelu działania marketingowe i sprzedażowe są prowadzone przez Spółkę UK

Relacje na poziomie globalnym z danym klientem są zarządzane przez Spółkę UK. W przypadku tego modelu większość działań marketingowych i sprzedażowych, mających na celu pozyskanie nowego kontraktu, jest wykonywana lub koordynowana przez Spółkę UK. Spółka koncentruje się natomiast głównie na utrzymywaniu relacji z klientem i obsłudze klienta na polskim rynku. W ramach powyższego modelu Spółka świadczy na rzecz klienta najczęściej usługi (i) w zakresie outsourcingu procesów rekrutacyjnych i (ii) stałego zatrudnienia.

*   Model 2 - Spółka podejmuje lokalne działania marketingowe i sprzedażowe

W tym modelu Spółka identyfikuje możliwości, składa oferty i następnie podpisuje umowy z klientami, którzy mają siedzibę w Polsce. Większość działań marketingowych wykonywana jest lokalnie przez Spółkę (przy wsparciu Spółki UK i w oparciu o przekazane wytyczne). Zakres usług świadczonych na rzecz klienta w tym modelu może obejmować Resource Augmentation (dalej: „RA”), czyli (i) prowadzenie działań rekrutacyjnych, polegających na zapewnianiu pracowników na krótki okres oraz wspieranie wewnętrznych procesów HR u klienta (klient bierze odpowiedzialność za wynajmowanych pracowników, a Spółka wspiera proces zarządzania ich pracą), a także (ii) prowadzenie działań marketingowych poprzez LinkedIn. Spółka nie wyklucza możliwości sprzedaży wsparcia w formie Source Cloud. Są to rozwiązania (specjalistyczne oprogramowania) mające na celu zarządzanie relacjami z kandydatami na pracowników i dostarczanie specjalistycznych narzędzi wykorzystywanych do tworzenia bazy międzynarodowych kandydatów aktywnych i pasywnych na rynku pracy.

5\. Informacje nt. rozliczeń pomiędzy Stronami

5.1 Informacje wstępne

W związku z przyjętym modelem biznesowym spółki operacyjne z Grupy działające w poszczególnych krajach (tj. lokalni dystrybutorzy/sprzedawcy/dostawcy usług rekrutacyjnych), w tym również Spółka, powinny mieć zapewnione wynagrodzenie na warunkach rynkowych za wykonywaną przez nie rutynową działalność, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym. Potencjalne zaś zyski rezydualne (tj. stanowiące nadwyżkę ponad to, co powinno podlegać alokacji do podmiotu prowadzącego rutynową działalność), wynikające z działalności biznesowej powyższych spółek oraz wszelkie straty z tej działalności powinny być alokowane do Spółki Centralnej (poprzez mechanizm płatności, o którym mowa w dalszej części wniosku). Uzasadnione jest to faktem, że to Spółka Centralna powinna odpowiadać za konsekwencje podejmowanych decyzji, w szczególności poprzez ponoszenie wszelkich istotnych ryzyk, jak i kosztów realizacji kluczowych funkcji biznesowych w ramach Grupy. Spółka Centralna nie jest przy tym uprawniona do odrębnego obciążania spółek lokalnych (w tym Spółki) za pełnione przez Spółkę Centralną funkcje.

W celu realizacji tych założeń, Spółka i Spółka UK zawarły w dniu 13 grudnia 2019 r. umowę Cooperation Agreement (dalej: „Umowa”). Umowa formalizuje i potwierdza model współpracy Spółki ze Spółką UK, który to model wdrożono w dniu 1 stycznia 2019 r. Umowa podlega prawu angielskiemu.

5.2 Rola Spółki Centralnej

Pełniąc funkcję Spółki Centralnej na podstawie Umowy Spółka UK w szczególności:

*   zapewnia Spółce dostęp do Y. Global Client Service Centres,

*   zapewnia Spółce wsparcie techniczne/geograficzne z sieci spółek z Grupy,

*   zapewnia kontrolę zarządzania, bieżące wsparcie, ukierunkowanie na asystowanie Spółce w celu osiągnięcia przez nią celów finansowych, tj. m.in.:
    *   doradztwo strategiczne i wspieranie zarządzania, o ustalanie planu rocznego,
    *   rozwijanie materiałów marketingowych (na poziomie centralnym),
    *   wspieranie ofertowania i projektowanie rozwiązań przygotowywanych na zamówienie klienta (w celu maksymalizacji szansy skutecznego ofertowania w Polsce),
    *   wsparcie handlowe (komercyjne), techniczne, prawne i finansowe (w miarę zapotrzebowania ad hoc),

*   zapewnia Spółce dostęp do niezbędnej własności intelektualnej (do której prawa przysługują Spółce UK), tj.:
    *   znaków towarowych A., praw do wzorów, praw autorskich (chodzi np. o markę należącą do Spółki UK czy nazwy ofertowe, tj. przykładowo Source Cloud),
    *   know-how - chodzi np. o szczegółową wiedzę nt. oferowanych usług, która obejmuje drobiazgowe instrukcje odnośnie do każdej usługi, czasami dostosowanej do wymogów branżowych; know-how obejmuje również autorskie oprogramowanie i inne narzędzia opracowane przez Spółkę UK,

*   udostępnia Spółce matryce dotyczące zatwierdzania umów (Spółka musi stosować się do systemu zatwierdzania umów, sprzedając usługi na rzecz podmiotów trzecich).

5.3 Rola Spółki

Pełniąc, zgodnie z przyjętym profilem funkcjonalnym, rolę dystrybutora o ograniczonym ryzyku (tj. podmiotu realizującego rutynowe zadania na zlecenie), w oparciu o postanowienia Umowy Spółka w szczególności:

*   zarządza relacjami z klientem i wspiera/dostarcza usługi na rzecz klientów w Polsce,

*   uczestniczy w ogólnym rozwoju działalności (w miarę oczekiwań Spółki UK),

*   implementuje i wykonuje właściwą dla Polski strategię sprzedaży (zgłoszoną przez Spółkę UK), tj.:
    *   współpracuje ze Spółką UK,
    *   doradza Spółce UK w kwestii przystosowania do polskich warunków globalnej strategii sprzedaży czy unikatowych rozwiązań,
    *   doradza w związku z dostosowaniem funkcjonowania Spółki do realizowania celów sprzedaży (określanych centralnie),
    *   prowadzi zadania związane z umiejscowieniem globalnych ofert świadczenia usług na terenie Polski,

*   uczestniczy w przygotowaniu dorocznego cyklu planowania sprzedaży (wg wskazań Spółki UK),

*   uczestniczy w telekonferencjach:
    *   cotygodniowych - dotyczących globalnej sprzedaży, podczas których Spółka przedstawia informacje odnośnie do implementacji właściwej dla Polski strategii sprzedaży,
    *   odbywających się co dwa miesiące (lub wg zaleceń Spółki UK) - dotyczących biznesowych, operacyjnych i wizerunkowych ryzyk i sposobów ich ograniczenia,
    *   innych (wg zaleceń Spółki UK),

*   przedstawia Spółce UK informacje rynkowe dotyczące Polski.

Spółka jest uprawniona do negocjowania i zawierania umów (w imieniu własnym), z zastrzeżeniem, że w niektórych sytuacjach wymagane jest uzyskanie zgody Spółki UK (zatwierdzenie).

Ww. współpraca odbywa się na zasadzie wyłączności, co wynika z części 3.1 Umowy (Spółka jest wyłącznym partnerem Spółki UK, jeśli chodzi o sprzedaż i dostarczanie usług rekrutacyjnych Grupy w Polsce).

5.4 Rozliczenia związane z przyjętym modelem biznesowym

Zgodnie z częścią 4.1. Umowy, Strony uzgodniły, że w związku ze współpracą realizowaną na podstawie Umowy Spółka powinna osiągnąć określony poziom rentowności.

W ramach Grupy opracowano politykę cen transferowych dotyczącą ustalania poziomu rentowności należnego Spółce w związku z realizowaną przez nią rolą w przyjętym modelu funkcjonalnym. Punktem wyjścia tej kalkulacji jest tzw. net fee income („NFI”). NFI ustalany jest jako wartość przychodu Spółki pomniejszona o bezpośrednio przypisane koszty.

W wyniku tej polityki (co znajduje odzwierciedlenie w Umowie), rentowność Spółki została ustalona jako:

*   marża 1,8% od NFI, w przypadku, gdy rola Spółki jest ograniczona do bieżącego zarządzania współpracą z klientami (punkt 4, Model 1);

*   marża 3,8% od NFI, w przypadku, gdy Spółka bierze udział w działalności sprzedażowej i marketingowej celem wygrania kontraktu do lokalnej realizacji (punkt 4, Model 2).

Z uwagi na bieżące monitorowanie zgodności przyjętych marż z zasadą ceny rynkowej przyjęte aktualnie poziomy rentowności mogą ulegać zmianie. Weryfikacja poprawności przyjętej polityki cen transferowych Grupy czy przyjętych poziomów rentowności Spółki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Ewentualna zmiana wartości docelowych poziomów rentowności, które zgodnie z polityką cen transferowych powinna osiągać Spółka, nie powinna mieć wpływu na podatkowe traktowanie rozliczeń realizowanych przez Strony na podstawie Umowy.

W celu zapewnienia Spółce na bieżąco określonego poziomu rentowności Strony uzgodniły, iż będą dokonywać miesięcznych rozliczeń (w oparciu o NFI ustalane po zakończeniu danego miesiąca). Płatności wynikające z tych rozliczeń są wymagalne w ciągu 30 dni od dnia przedstawienia stosownej kalkulacji rentowności (dalej: „Płatności”). W ten sposób dochód Spółki będzie odzwierciedlał funkcje pełnione przez tę Spółkę, angażowane przez nią aktywa i ponoszone przez nią ryzyka.

W części 4.2 Umowy Strony uzgodniły, że Spółka UK lub Spółka powinna wystawić stosowną notę rozliczeniową, zgodnie z kalkulacją, o której mowa w części 4.1 Umowy, w polskich złotych. Wszelkie Płatności realizowane na podstawie tych dokumentów także powinny być wykonywane w walucie polskiej.

A zatem, na podstawie Umowy i w związku z przyjętym przez Grupę modelem cen transferowych, postanowiono, że Spółka i Spółka UK są zobowiązane do dokonywania rozliczeń, których celem jest doprowadzenie poziomu marży, którą ma osiągnąć Spółka do poziomu określonego w Umowie (poziom ten wynika z przyjętej polityki cen transferowych i odpowiednich analiz porównawczych). W konsekwencji, opisywany mechanizm zakłada, że:

*   Spółka wykonuje Płatności na rzecz Spółki UK, jeżeli marża skalkulowana zgodnie z Umową przekracza poziom przyjęty w Umowie,

*   Spółka UK wykonuje Płatności na rzecz Spółki, jeżeli marża skalkulowana zgodnie z Umową jest niższa niż poziom przyjęty w Umowie.

Podsumowując, dokonywane rozliczenia i wynikające z nich Płatności:

1.  służą zapewnieniu Spółce poziomu rentowności wynikającego z Umowy i zgodnego z przyjętą polityką cen transferowych;
2.  dotyczą całości rentowności Spółki osiągniętej w danym okresie;
3.  nie dotyczą konkretnych/poszczególnych transakcji z jakiegokolwiek okresu, ale ogólnie rentowności Spółki jako całości;
4.  nie stanowią korekty ceny transakcji świadczenia usług czy dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Stronami (w szczególności nie chodzi o korektę pierwotnej ceny jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Stronami);
5.  nie odwołują się do konkretnych faktur i ich celem nie jest eliminowanie błędów Stron transakcji;
6.  nie wiążą się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem (na rzecz Spółki czy Spółki UK).

6\. Dodatkowe informacje

Rozliczenia pozostające w związku z Umową są przedmiotem wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, który został złożony przez Spółkę na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej w grudniu 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy Płatności wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółki UK, w ramach rozliczeń dostosowujących należną Spółce marżę do poziomu wynikającego z Umowy (zgodnie z obowiązującą polityką cen transferowych), stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i Spółka powinna rozpoznawać z tego tytułu import usług w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Płatności wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółki UK, w ramach rozliczeń dostosowujących należną Spółce marżę do poziomu wynikającego z Umowy (zgodnie z obowiązującą polityką cen transferowych), nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i Spółka nie powinna rozpoznawać z tego tytułu importu usług w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT wynika, że przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

A zatem, w celu weryfikacji, czy z tytułu Płatności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Spółki UK Spółka powinna rozpoznać import usług w Polsce, należy zweryfikować w pierwszej kolejności, czy Płatności te stanowią wynagrodzenie Spółki UK za świadczenie usług przez Spółkę UK na rzecz Spółki.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 388/13) można wywnioskować, że podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usługi następuje, jeżeli:

1.  istnieje związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie stanowi wartość przekazaną w zamian za towar/usługę,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ww. warunki są akceptowane i wykorzystywane w judykaturze sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12).

Poniżej Spółka odnosi się do każdego z ww. punktów.

Ad. a) Istnieje związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne

Należy stwierdzić, że co prawda pomiędzy Spółką a Spółką UK istnieje związek prawny (część Umowy dotycząca rozliczeń dostosowujących należną Spółce marżę do określonego poziomu), ale w ramach tego związku nie następuje żadne świadczenie wzajemne.

Na podstawie Umowy i w związku z rozliczeniami brak jest pomiędzy Stronami relacji usługodawca - usługobiorca, w ramach której usługodawca realizowałby jakiekolwiek świadczenie na rzecz usługobiorcy. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że sam fakt zawarcia Umowy i dokonywania rozliczeń powoduje, iż następuje świadczenie wzajemne i niniejszy warunek jest spełniony. W takim wypadku każda relacja kontraktowa związana z przepływem pieniężnym powodowałaby automatycznie, iż następuje odpłatne świadczenie usługi - takie podejście nie jest jednak akceptowane ani przez organy podatkowe, ani przez polskie sądy administracyjne czy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wszystkie te organy podkreślają, iż dla istnienia usługi na gruncie VAT spełnione muszą być konkretne przesłanki/okoliczności (wymienione powyżej) i sam fakt istnienia relacji cywilnoprawnej oraz związanego z nią przepływu środków nie jest wystarczający. W innym wypadku, przykładowo, wypłata odszkodowania przez jednego podatnika VAT na rzecz drugiego podatnika VAT byłaby usługą na gruncie VAT, gdyż następowałaby w związku z istniejącą relacją cywilnoprawną i w formie przepływu pieniężnego. W doktrynie podatkowej nie ma jednak wątpliwości, iż wyplata odszkodowania nie stanowi usługi na gruncie VAT, gdyż nie są spełnione przesłanki dla uznania jej za taką.

Umowa reguluje sposób współpracy Stron, ale na podstawie treści Umowy brak jest możliwości zdefiniowania świadczenia wzajemnego. Z uwagi na charakter współpracy Umowa reguluje wspólne zachowania i zadania obu Stron Umowy oraz podział zysku i nie sposób stwierdzić, iż to jedna ze Stron realizuje świadczenie na rzecz drugiej ze Stron. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne.

Ad. b) Wynagrodzenie stanowi wartość przekazaną w zamian za towar/usługę

Zgodnie z postanowieniami Umowy dotyczącymi rozliczeń nie istnieje żadne wynagrodzenie, które stanowiłoby wartość przekazywaną w zamian za towar/usługę.

Po pierwsze, trudno mówić o świadczeniu jakiejkolwiek usługi przez którąkolwiek ze Stron na rzecz drugiej Strony. W konsekwencji trudno doszukiwać się usługi, w zamian za którą mogłoby być przekazywane wynagrodzenie.

Po drugie, w zależności od poziomu rentowności Spółki Płatności mogą być realizowane przez Spółkę na rzecz Spółki UK (rentowność powyżej ustalonego poziomu) lub przez Spółkę UK na rzecz Spółki (rentowność poniżej ustalanego poziomu) lub mogą nie być realizowane w ogóle w danym okresie (rentowność na ustalonym poziomie). Nawet więc, gdyby uznać, że na podstawie Umowy którakolwiek ze Stron świadczy usługę na rzecz drugiej (np. Spółka UK świadczy usługi na rzecz Spółki), niemożliwe byłoby uznanie, że Płatności stanowią wynagrodzenie za tę usługę, gdyż, pomimo identycznego zachowania się danej Strony przez cały okres trwania Umowy, Płatności mogą być realizowane raz w jedną i raz w drugą stronę albo mogą nie być realizowane w ogóle (w sytuacji, gdyby marża Spółki miała te poziomy, które są przewidziane w Umowie i nie była potrzebna Płatność dostosowująca poziom marży). O tym, kto komu uiszcza Płatności decydują nie czynności wykonane przez daną Stronę Umowy, ale rentowność przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę. Oznaczałoby to, iż Spółka UK, świadcząc usługi na rzecz Spółki, raz otrzymuje za nie wynagrodzenie, a innym razem w tych samych okolicznościach jest zobowiązana do dokonania świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki. Wynika to z faktu, iż celem Płatności nie jest wynagrodzenie żadnego usługodawcy za jakiekolwiek usługi, lecz skorygowanie poziomu rentowności Spółki do poziomu określonego w polityce cen transferowych Grupy. W sytuacji, w której to Spółka UK płaci Spółce należałoby przyjąć, iż usługa jest świadczona przez Spółkę. W ocenie wnioskodawcy nie sposób przyjąć, iż o tym, kto w ramach transakcji jest usługobiorcą lub usługodawcą decyduje osiągana rentowność biznesu w Polsce.

Z tego względu nie można przyjąć, że dochodzi do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia za towar/usługę świadczoną przez Spółkę w UK.

Ad. c) Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami

W związku z Umową Spółka niewątpliwie czerpie określoną korzyść - tą korzyścią jest posiadanie przez Spółkę gwarancji osiągania poziomu rentowności wynikającego z Umowy. Na uwagę zasługuje okoliczność, że ww. korzyść wynika per se z faktu bycia stroną Umowy, a nie z faktu dokonywania Płatności. Wykonywane Płatności w żaden sposób nie przekładają się na powstanie jakiejkolwiek korzyści, ponieważ ich jedynym celem jest urzeczywistnienie obowiązującej polityki cen transferowych. W szczególności należy podkreślić, że dokonywane Płatności nie wpływają na obowiązujące między Stronami warunki współpracy, tj. fakt wykonania Płatności nie polepsza tych warunków (i konsekwentnie - brak wykonania Płatności lub nawet otrzymanie Płatności w danych okresach, także nie pogorszą tych warunków).

W ocenie Spółki nie powstaje więc żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi Płatnościami.

Ad. d) Odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT

Jak zostało to już wskazane powyżej, brak jest świadczenia, za które miałaby być otrzymywana Płatność. Nie ma także żadnej korelacji pomiędzy zachowaniem Spółki UK a wysokością czy kierunkiem Płatności. Spółka UK, zachowując się identycznie, raz będzie otrzymywać Płatności, raz je uiszczać, a innym razem Płatności mogą w ogóle nie wystąpić. Z tego względu należy przyjąć, że wskazany warunek nie jest spełniony.

Ad. e) Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Spółka zaznacza, że rozliczenia nie wiążą się ze świadczeniem wzajemnym od Strony będącej odbiorcą Płatności (gdyż taka Strona nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek działania w zamian za otrzymywane Płatności). Stąd nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (gdyż takie świadczenie wzajemne nie występuje).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających przyjęcie, że Płatności, wykonywane w ramach rozliczeń dostosowujących należną Spółce marżę do poziomu określonego w Umowie (zgodnie z obowiązującą polityką cen transferowych), stanowią wynagrodzenie Spółki UK za świadczenie usług przez Spółkę UK na rzecz Spółki.

Podobne kryteria wynikają z orzecznictwa TSUE, co potwierdza, iż także w świetle orzecznictwa TSUE nie sposób uznać, iż Płatności realizowane na rzecz Spółki UK stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma TSUE jednoznacznie wskazał, że świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania/świadczenia wzajemnego: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że taki związek istnieje, to wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, że dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Developinent Council oraz C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Szczególnego podkreślenia wymaga, że konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Przenosząc to na sytuacje opisaną we wniosku:

*   Strona będąca odbiorcą Płatności (czy to Spółka UK czy Spółka) nie jest zobowiązana do podejmowania i nie podejmie żadnych czynności ani działań związanych z ich otrzymaniem, tj. Strona dokonująca Płatności nie otrzymuje i nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego w związku z dokonaniem Płatności,

*   jedynym celem rozliczeń jest zapewnienie Spółce poziomu rentowności wynikającego z Umowy; rozliczenia dotyczą rentowności osiągniętej w danym okresie - nie dotyczą więc poszczególnych transakcji z tego okresu, ale ogólnie całej rentowności Spółki;

*   dokonywane rozliczenia nie stanowią korekty ceny transakcji świadczenia usług czy dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Stronami (w szczególności nie korygują one pierwotnej ceny),

*   rozliczenia nie odwołują się do konkretnych faktur i ich celem nie jest eliminowanie błędów Stron transakcji,

*   rozliczenia nie wiążą się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem (na rzecz Spółki czy Spółki UK).

Mając na uwadze powyższe, nie sposób twierdzić, że opisane Płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Spółki UK stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanych VAT, w rozumieniu Ustawy o VAT.

Stąd też w ocenie Spółki Płatności wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółki UK, w ramach rozliczeń dostosowujących należną Spółce marżę do poziomu wynikającego z Umowy (zgodnie zobowiązującą polityką cen transferowych), nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i Spółka nie powinna rozpoznawać z tego tytułu importu usług w Polsce.

Linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Podkreślenia wymaga fakt, że w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje jednolitą linię interpretacyjną. W podobnych stanach faktycznych zostały wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG), w której Dyrektor uznał, że korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dyrektor napisał, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie ma wpływu na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, nie dotyczy ona poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy, to czynność polegająca na dokonaniu korekty cen transferowych (korekta dochodowości) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie korekta cen transferowych nie wiąże się/nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Zatem wyrównanie dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.102.2020.1.JG), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.510.2019.1.RD), w której Dyrektor uznał, że wyrównanie rentowności pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Dyrektor wskazał, że „W rozpatrywanej sprawie (jak wskazuje Spółka) zgodnie z polityką cen transferowych stosowany jest tzw. mechanizm korekty rentowności, który polega na dostosowaniu wysokości marży operacyjnej Spółki do poziomu wynikającego z przeprowadzonej analizy porównawczej. Korekta rentowności dokonywana jest na podstawie noty księgowej. Wystawiane noty księgowe mogą prowadzić do obowiązku wpłaty określonej kwoty pieniężnej odpowiednio przez Dostawcę (nota zmniejszająca marżę) albo Spółkę (nota zwiększająca marżę). Wystawione noty księgowe nie są bezpośrednio powiązane z żadną sprecyzowaną dostawą towarów, czy osiągniętym poziomem zakupów od Dostawcy. Wartość korekty rentowności nie wpływa na ceny towarów nabywanych od Dostawcy, a przez to na wartość wykazaną w konkretnych fakturach wystawionych przez podmiot z Grupy. Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur w tym poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny towarów nabywanych od Dostawcy), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą poziomu rentowności, nie powoduje obowiązku korekty rozliczeń dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu rentowności nie wiąże się z czynnością wzajemną. Wyrównanie rentowności do ustalonego między Spółką a podmiotem powiązanym (Dostawcą) poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty cen transferowych są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rentowności nie stanowi/nie będzie stanowić zdarzenia mającego jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT.

Przytoczona powyżej linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wspiera stanowisko, iż Płatności wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółki UK, w ramach rozliczeń dostosowujących należną Spółce marżę do poziomu wynikającego z Umowy (zgodnie zobowiązującą polityką cen transferowych), nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i Spółka nie powinna rozpoznawać z tego tytułu importu usług w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.