Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.577.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: w zakresie nieuznania za czynności podlegające opodatkowaniu pobieranych od klientów opłat windykacyjnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; sankcja-opłata sankcyjna; windykacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za czynności podlegające opodatkowaniu pobieranych od klientów opłat windykacyjnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za czynności podlegające opodatkowaniu pobieranych od klientów opłat windykacyjnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności E. Sp. z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) jest udzielanie finansowania na zakup maszyn lub pojazdów w formie leasingu finansowego lub operacyjnego, a także w formie pożyczek. W rezultacie Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) (leasing operacyjny i finansowy), jak i te przedmiotowo zwolnione z podatku VAT (pożyczki).

W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, że kontrahenci nie regulują swoich zobowiązań lub regulują je nieterminowo. W przypadku nieuregulowania przez kontrahentów rat leasingowych/rat pożyczki Spółka dochodzi swoich praw/należności, m.in. poprzez windykację, która ma na celu doprowadzenie do uzyskania należnych środków, wznowienia umowy lub odbioru przedmiotu leasingu (w przypadku umowy leasingu), ewentualnie realizacji praw wynikających z zastawu rejestrowego (w przypadku umów pożyczki). Windykacja dokonywana jest zarówno przez wewnętrzny dział windykacji Spółki, jak i za pomocą wyspecjalizowanych, zewnętrznych firm windykacyjnych \[dalej: Firmy Windykacyjne\]. Spółka ma podpisane umowy na obsługę windykacji (umowy o współpracę) z Firmami Windykacyjnymi, na podstawie których Firmy Windykacyjne świadczą na rzecz Spółki usługi windykacji. Zdarza się również, że w razie potrzeby, Wnioskodawca korzysta z usług Firm Windykacyjnych z którymi nie ma podpisanych ramowych umów na obsługę windykacji. Beneficjentem usługi windykacji jest podmiot zlecający windykację - Spółka. Usługa windykacji świadczona jest na jej rzecz i w jej interesie, gdyż to Spółce zależy, aby jak najszybciej uzyskać swoją należność. Firmy Windykacyjne za wykonane usługi na rzecz Spółki wystawiają faktury VAT na których wykazany jest podatek VAT.

W przypadku, gdy wskazana należność dochodzona jest za pomocą Firmy Windykacyjnej, Spółka obciąża kontrahentów (dłużników) faktyczną wartością poniesionych kosztów windykacji - tj. Spółka obciąża kontrahentów kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat, ani marży do kwot (wynikających z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne), którymi obciążani są kontrahenci (dłużnicy) i nie wykonuje żadnych usług na rzecz kontrahentów (dłużników) w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłata z tytułu windykacji, którą Spółka obciąża kontrahenta (dłużnika), nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne, dokumentujących usługi windykacji świadczone na rzecz Spółki, związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy

1.  W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, opłata z tytułu windykacji, którą Spółka obciąża kontrahenta (dłużnika) nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne, dokumentujących usługi windykacji świadczone na rzecz Spółki, związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, opłata z tytułu windykacji, którą Spółka obciąża kontrahenta (dłużnika) nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] wynika, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki (np. wyroki w sprawach: C-16/93 Tolsma, C-102/86 Apple and Pear, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermal, C-37/08 RCI Europę, C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, C-93/10 GFKL Financial Services):

1.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,
2.  usługa ta jest świadczona na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,
3.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
4.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  występuje wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE, powoływane również w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji kwoty otrzymywane od kontrahentów z tytułu opłat windykacyjnych podlegałyby opodatkowaniu, jeśli istniałoby świadczenie wzajemne ze strony Spółki w postaci usługi, której beneficjentem byłby kontrahent. Takie świadczenie nie występuje w opisanym stanie faktycznym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi umożliwiające kontrahentom sfinansowanie swoich wydatków, za pomocą leasingu finansowego lub operacyjnego, czy też za pomocą udzielonej przez Spółkę pożyczki. W zamian za realizowane świadczenia Spółka pobiera od kontrahentów wynagrodzenie (opłaty leasingowe, odsetki od pożyczek). Niezależnie od powyższego, w przypadku braku lub nieterminowej realizacji swoich zobowiązań, Spółka w stosunku do kontrahentów podejmuje kroki mające na celu windykację należności, której kosztem obciąża kontrahentów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym należność od kontrahentów z tytułu opłaty windykacyjnej nie wiąże się ze świadczeniem przez Spółkę na ich rzecz jakichkolwiek usług podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności windykacyjne co do zasady mogą być oczywiście uznane za usługę, jednak jest ona świadczona na rzecz podmiotu zlecającego windykację (Wnioskodawcy) - wyłącznie on jest beneficjentem usługi windykacyjnej. Usługodawcą jest podmiot dokonujący windykacji (Firma Windykacyjna), która wystawia fakturę na rzecz Spółki z podatkiem VAT. Z powyższego wynika, że usługi windykacji są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz kontrahentów, mimo iż ostateczny koszt, zgodnie z umową, jest ponoszony przez kontrahentów.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem usługi windykacji jest wyłącznie Wnioskodawca i nie można twierdzić, aby w jakimkolwiek stopniu kontrahent nierealizujący swoich zobowiązań, mógł być uznany za beneficjenta usługi, która ma na celu windykację należności od tego podmiotu.

Należy zatem podkreślić, że Spółka nabywa usługi windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz. Oznacza to również, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania norma prawna wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W niniejszej sprawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania ze względu na to, że uregulowana w nim fikcja prawna (zwana potocznie „refakturowaniem usług”) występuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia na rzecz beneficjenta usługi, które jednak faktycznie zostaje wykonane przez inny podmiot. Taka sytuacja nie występuje w przypadku opłat windykacyjnych pobieranych przez Wnioskodawcę, ponieważ świadczenie usług windykacyjnych odbywa się jedynie w relacji Firma Windykacyjna - Wnioskodawca. Spółka nabywając usługi windykacji działa w tym przypadku zarówno w imieniu własnym, jak też nabywa usługi na swoją rzecz. Nie można więc przyjąć że Spółka nabyła i wyświadczyła te usługi, gdyż usługi windykacji nie są świadczone na rzecz kontrahenta (dłużnika).

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z wykładnią pojęcia usługi w kontekście czynności windykacyjnych, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r.(sygn. I FSK 244/15). Takie rozumienie podzielił także, Wojewódzki Sąd Administracyjny \[dalej: WSA\] w Warszawie w wyroku z dnia 28 grudnia 2016 roku (sygn. III SA/Wa 2989/15), w którym stwierdził, ze czynności windykacyjne co do zasady mogą być oczywiście uznane za usługę. Beneficjentem takiej usługi jest podmiot zlecający windykację - to na jego rzecz świadczona jest usługa. Usługodawcą jest natomiast podmiot dokonujący windykacji - ale aby można było mówić o usłudze, musi to być podmiot inny niż sam wierzyciel. Nie sposób przecież świadczyć usług na rzecz siebie samego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Skarżący dokonuje windykacji własnych należności. Z tego powodu nie można uznać, że wykonuje on w tym zakresie jakąkolwiek usługę, ponieważ musiałoby to prowadzić do paradoksalnej konkluzji, że wykonuje usługę na swoją rzecz. Nie sposób zarazem uznać, jak chce tego Skarżący, że to dłużnik, od którego należność jest dochodzona, jest beneficjentem usługi (tj. czynności windykacyjnych). Tym samym usługi windykacji mogą być wykonywane wyłącznie na rzecz Spółki - usługa windykacyjna nie jest świadczona na rzecz dłużnika, lecz na rzecz wierzyciela.

W konsekwencji, pobierane przez Spółkę od kontrahentów opłaty windykacyjne nie stanowią odpłatności za jakiekolwiek świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat za windykację brak jest związku pomiędzy wynagrodzeniem, a realizowanym przez Spółkę świadczeniem, ponieważ takie świadczenie nie występuje. W tych przypadkach mamy jedynie do czynienia z płatnością, która stanowi formę zadośćuczynienia - zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów w związku z dochodzeniem należnego jej od kontrahentów wynagrodzenia.

Określenie w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem możliwości „przerzucenia” kosztów windykacji na kontrahenta nie przesądza o tym, że opłaty te odnoszą się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz kontrahentów. Zapisy te w żaden sposób nie mogą powodować, że opłaty windykacyjne żądane przez Wnioskodawcę od kontrahentów w sytuacjach przewidzianych w umowie stają się automatycznie wynagrodzeniem za świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę.

Istota wskazanych we wniosku opłat sankcyjnych polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez klientów z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od klientów za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, lecz stanowią opłaty sankcyjne kontrahentów i rekompensują Spółce koszty związane z windykacją nieuregulowanych w terminie płatności.

Należne Wnioskodawcy opłaty o charakterze karnym i odszkodowawczym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność wykonywaną przez Spółkę wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w wydanych do tej pory interpretacjach podatkowych jak i orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 grudnia 2016 roku (sygn. III SA/Wa 2989/15) stwierdził, że opłaty te nie są pobierane przez Skarżącą za świadczenie usług na rzecz jej klientów, lecz stanowią opłaty sankcyjne, dyscyplinujące klientów i rekompensując Skarżącej koszty związane z monitowaniem klientów w sprawie nieuregulowanych w terminie płatności. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2015 roku (sygn. IPPP1/4512-22/15-2/JL).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, obciążenie przez Spółkę kontrahentów kosztami windykacji nie powinno być również traktowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowego realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w zakresie leasingu bądź pożyczki. Co do zasady, na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone. W ocenie Wnioskodawcy nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu kompleksowym, którego elementem miałyby być opłaty windykacyjne z dwóch podstawowych powodów:

1.  Nie można uznać, że koszty windykacji stanowią element świadczeń realizowanych przez Spółkę (kontrahenci nie zlecają i nie oczekują realizacji tych czynności, które mają miejsce wyjątkowo, wyłącznie w przypadku niewywiązywania się przez kontrahentów z obowiązków umownych w zakresie płatności - z punktu widzenia kontrahentów windykacja należności nie jest świadczeniem realizowanym przez Spółkę na ich rzecz).
2.  Jak wykazano powyżej, przeniesienie kosztu windykacji na kontrahenta nie stanowi samo w sobie świadczenia (usługi), a więc czynność ta nie może stanowić usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego (usługi lub dostawy) i łącznie - nie stanowią świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Zdaniem Spółki, należy oddzielić od siebie wynagrodzenie otrzymywane za realizowane na rzecz kontrahenta czynności (leasing operacyjny i finansowy, oraz pożyczki) od obciążania kontrahentów kosztami windykacji. Nie ma podstaw do włączenia opłat windykacyjnych do realizowanego przez Spółkę świadczenia podstawowego, ponieważ klient w tym zakresie (opłat windykacyjnych) nie nabywa żadnej usługi. Zasadniczo Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta świadczenia w zakresie leasingu i pożyczek bez konieczności przerzucenia opłat windykacji, gdyż z założenia należności mają być przez kontrahentów regulowane. Ponadto, opłaty windykacyjne, którymi Spółka obciąża kontrahenta, w żaden sposób nie uniemożliwiają wykonania bez tych czynności świadczenia podstawowego - usługi leasingu operacyjnego i pożyczki czy też dostawy towarów w ramach leasingu finansowego. Również kontrahent nie postrzega pobierania opłat windykacyjnych/sankcyjnych, za niezbędne do wykonania na jego rzecz świadczeń realizowanych przez Spółkę. Tym samym więc nie istnieje żadne świadczenie kompleksowe realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, co również potwierdza, że opłaty windykacyjne pobierane od kontrahentów nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe twierdzenie Spółki znajduje swoje uzasadnienie m.in. w orzeczeniu TSUE C-213/99 w sprawie Jose Teodoro de Andrade v Director da Alfandega de Leixóes, w którym TSUE wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane. W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że analizowaną sytuację można przez analogię porównać do odsetek karnych pobieranych od kontrahentów w przypadku nieterminowej płatności. Nie budzi wątpliwości fakt, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług, ani też nie zwiększają wynagrodzenia należnego z tytułu towarów/usług, których odsetki te dotyczą.

W podobnej sprawie wypowiedział się TSUE w sprawie C-222 (BAZ Bausystem AG v Finanzamt Munchen fur Kórperschaften). TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W kontekście przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że obciążenie kontrahentów kosztami windykacji nie stanowi ani odrębnej usługi, ani też żadnej czynności pomocniczej w stosunku do wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń (opodatkowanych lub zwolnionych). Kosztów windykacji należnych od kontrahentów nie można zatem uznać za kwoty należne z tytułu i w związku z wykonanymi przez Spółkę świadczeniami, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. Bezpośrednią przyczyną i tytułem do przeniesienia kosztów windykacji na kontrahentów jest okoliczność, że - wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi - nie dokonywali oni terminowo płatności na rzecz Spółki. Są to opłaty nakładane dlatego, że kontrahenci nie wykonali świadczenia na rzecz Spółki, a nie za to, że Spółka świadczyła usługę na ich rzecz, a tym samym należy uznać, że opłaty te mają charakter sankcyjny.

Podsumowując, opłaty windykacyjne którymi są obciążani kontrahenci nie są pobierane za świadczenie usług na rzecz kontrahentów, lecz stanowią opłaty sankcyjne, dyscyplinujące i rekompensujące koszty związane z dyscyplinowaniem klientów w sprawie płatności nieuregulowanych w terminie lub wcale. Co więcej, opłaty te nie mają związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy windykacja należności (tj. leasingu, pożyczki), w tym sensie, że przesłanki ich pobrania i sam pobór następują już po wykonaniu usługi i z tego też powodu opłaty takie nie mogą być uznane za element zwiększający wynagrodzenie za usługi. W rezultacie opłata z tytułu windykacji, którą Spółka obciąża kontrahenta (dłużnika) nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne, dokumentujących usługi windykacji świadczone na rzecz Spółki, związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (leasingu operacyjnego lub finansowego).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, nabywane przez Spółkę usługi windykacji są związane ze świadczonymi przez Spółkę czynnościami:

1.  opodatkowanymi (leasing finansowy i operacyjny), lub
2.  zwolnionymi (udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz kontrahentów).

W przypadku nabycia usług windykacji w celu uzyskania należności za świadczone przez Spółkę czynności opodatkowane (leasing operacyjny i finansowy), Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne, gdyż w tym zakresie usługi windykacji są związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie są spełnione negatywne przesłanki odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nabycia usług windykacji w celu uzyskania należności za świadczone przez Spółkę czynności zwolnione (pożyczki), Spółce wogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka dokonując bezpośredniej alokacji zakupu usług windykacyjnych do konkretnych czynności, z tytułu których dochodzone są należności, może więc odliczyć podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących usługi windykacji świadczone na jej rzecz w przypadku, gdy są one związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (windykacja należności za leasing operacyjny lub leasing finansowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu, jeśli istnieje świadczenie w postaci usługi, której beneficjentem jest kontrahent – tutaj klient Spółki. Sama zapłata wynagrodzenia (opłaty windykacyjnej) nie sankcjonuje świadczonych przez Spółkę czynności na rzecz klientów jako usług podlegających opodatkowaniu.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie finansowania na zakup maszyn lub pojazdów w formie leasingu finansowego lub operacyjnego, a także w formie pożyczek. W rezultacie Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - leasing operacyjny i finansowy, jak i te przedmiotowo zwolnione z podatku VAT - pożyczki.

W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, że kontrahenci nie regulują swoich zobowiązań lub regulują je nieterminowo. W przypadku nieuregulowania przez kontrahentów rat leasingowych/rat pożyczki Spółka dochodzi swoich praw/należności, m.in. poprzez windykację, która ma na celu doprowadzenie do uzyskania należnych środków, wznowienia umowy lub odbioru przedmiotu leasingu - w przypadku umowy leasingu, ewentualnie realizacji praw wynikających z zastawu rejestrowego - w przypadku umów pożyczki. Windykacja dokonywana jest zarówno przez wewnętrzny dział windykacji Spółki, jak i za pomocą wyspecjalizowanych, zewnętrznych firm windykacyjnych. Spółka ma podpisane umowy na obsługę windykacji z Firmami Windykacyjnymi, na podstawie których Firmy Windykacyjne świadczą na rzecz Spółki usługi windykacji. Zdarza się również, że w razie potrzeby, Wnioskodawca korzysta z usług Firm Windykacyjnych z którymi nie ma podpisanych ramowych umów na obsługę windykacji. Beneficjentem usługi windykacji jest podmiot zlecający windykację - Spółka. Usługa windykacji świadczona jest na jej rzecz i w jej interesie, gdyż to Spółce zależy, aby jak najszybciej uzyskać swoją należność. Firmy Windykacyjne za wykonane usługi na rzecz Spółki wystawiają faktury VAT na których wykazany jest podatek VAT.

W przypadku, gdy wskazana należność dochodzona jest za pomocą Firmy Windykacyjnej, Spółka obciąża kontrahentów - dłużników faktyczną wartością poniesionych kosztów windykacji - tj. Spółka obciąża kontrahentów kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat, ani marży do kwot wynikających z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne, którymi obciążani są kontrahenci - dłużnicy i nie wykonuje żadnych usług na rzecz kontrahentów - dłużników) w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy opłata z tytułu windykacji, którą Spółka obciąża kontrahenta - dłużnika, nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i czy Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne, dokumentujących usługi windykacji świadczone na rzecz Spółki, związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do opisanej sytuacji i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy przywołać orzeczenie TSUE z dnia 27 grudnia 2000 r. o sygn. C-213/99, w którym to wyroku Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane. W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że opłaty sankcyjne stanowią zatem karę, nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Otrzymane przez Wnioskodawcę opłaty windykacyjne od klientów nie kreują żadnych nowych usług wykonywanych na rzecz klientów poza wcześniej zawartymi umowami leasingu i pożyczkami. Nie można uznać za usługę przeniesienie poniesionych opłat windykacyjnych, na rzecz klienta, który w terminie nie uiścił należności za wykonanie na jego rzecz usług. Tym samym pobierane opłaty windykacyjne nie stanowią odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat z tytułu windykacji brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie Wnioskodawcy. Spółka poprzez swoje działania obciążające klientów, jedynie w ten sposób chce doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Wnioskodawca nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Opłaty z tytułu windykacji nie odnoszą się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz klientów, za które pobierane jest należne wynagrodzenie. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą należności windykacyjnych przez klienta Spółki a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi windykacji są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz kontrahentów, mimo iż ostateczny koszt jest ponoszony przez kontrahentów. Opłaty te nie mają związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy windykacja należności (tj. leasingu, pożyczki), w tym sensie, że przesłanki ich pobrania i sam pobór następują już po wykonaniu usługi i z tego też powodu opłaty takie nie mogą być uznane za element zwiększający wynagrodzenie za usługi. W rezultacie opłata z tytułu windykacji, którą Spółka obciąża kontrahenta (dłużnika) nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1 należy uznać za prawidłowe.

Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Nabywane przez Spółkę usługi windykacji są związane ze świadczonymi przez Spółkę czynnościami:

1.  opodatkowanymi (leasing finansowy i operacyjny), lub
2.  zwolnionymi (udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz kontrahentów).

Zatem w przypadku nabycia usług windykacji w celu uzyskania należności za świadczone przez Spółkę czynności opodatkowane (leasing operacyjny i finansowy), Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Firmy Windykacyjne, gdyż w tym zakresie usługi windykacji są związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie są spełnione negatywne przesłanki odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nabycia usług windykacji w celu uzyskania należności za świadczone przez Spółkę czynności zwolnione (pożyczki), Spółce w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka dokonuje bezpośredniej alokacji zakupu usług windykacyjnych do konkretnych czynności, z tytułu których dochodzone są należności, może więc odliczyć podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących usługi windykacji świadczone na jej rzecz w przypadku, gdy są one związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (windykacja należności za leasing operacyjny lub leasing finansowy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 2 należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.