Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-181/15/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-19
Teza: ustalenia czy towary i usługi zakupione przez Gminę w związku z realizacją modernizacji infrastruktury drogowej objętej projektem pn. „…” były wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/14 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 3 marca 2015 r .) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy towary i usługi zakupione przez Gminę w związku z realizacją modernizacji infrastruktury drogowej objętej projektem pn. „…” były wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy towary i usługi zakupione przez Gminę w związku z realizacją modernizacji infrastruktury drogowej objętej projektem pn. „…” były wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 12 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1398/13/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Gmina …(Wnioskodawca) jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług składający miesięczne deklaracje VAT-7.

W dniu 4 maja 2010 r. Gmina zawarła w … umowę o dofinansowanie projektu pn. „…” w ramach … Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich

Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa … (Instytucja Zarządzającą RPO).

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projekt zakładał realizację produktów:

*   odnowienie centrum wsi,
*   zmodernizowanie infrastruktury drogowej.

Zgodnie z założeniami zarówno ww. projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa … (Instytucja Zarządzającą RPO), jak i umów zawartych pomiędzy Gminą … a Powiatem … (o których w dalszej części opisu zaistniałego stanu faktycznego) przedmiotowa inwestycja finansowana była w następujący sposób:

1.  1.Instytucja Zarządzająca RPO przyznała dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 2 541 176,00 PLN co stanowi 70% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, w tym środki europejskie, w kwocie nie większej niż: 2 541176, 00 PLN stanowiące 100% dofinansowania projektu.
2.  2.Wkład własny Beneficjenta tj. Gminy … miał wynosić: 1 089 076,00 PLN z czego część została pokryta przez Powiat …, który przeznaczył dotację celową w wysokości: 306 955,74 PLN, jako pomoc finansową dla Gminy ….

Pomoc finansowa udzielona przez Powiat … Gminie … została udzielona w trybie i na zasadach określonych w artykule 250 i 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz.1240 ze. zm.) oraz w zgodzie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001, nr 142, poz. 1592 ze zm.), art. 10 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 167 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 – po nowelizacji art. 216 ust. 2 pkt 4 – Dz.U. Nr 157, poz. 1240), art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Pomoc finansowa zgodnie z wolą stron tych umów miała być realizowana w formie kwoty dotacji wyliczonej na bazie zrealizowanych i wycenionych przez wykonawców prac objętych projektem w pasie drogowym dróg powiatowych nr …. i nr …, na które przedmiotowa pomoc została udzielona (zasady rozliczeń).

1.W dniu 11 marca 2011 r. Gmina zawarła w … z Powiatem umowę w sprawie finansowania zadania własnego Powiatu realizowanego przez Gminę …w ramach zadania „…”. Na mocy tej umowy Gmina i Powiat … zobowiązały się do wspólnego sfinansowania zadania pn. „…” realizowanego przez Gmina … w ramach działanie 6.2 Rozwój obszarów wiejskich, … Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013.

W związku z faktem, iż część zmodernizowanej infrastruktury drogowej należy prawnie do Starostwa Powiatowego, Gmina zawarła z Powiatem porozumienia, które dotyczyły przekazania pasa drogowego dróg powiatowych oraz zasad współpracy przy realizacji przedmiotowego projektu, w tym przekazania przez Powiat Gminie środków finansowych w formie dotacji celowej. I tak zgodnie z § 6 ust. 2 ww. umowy Powiat przekazał Gminie zarządzanie pasem – poboczem drogowym drogi powiatowej pod realizację zadania określonego w § 1 ust. l umowy.

Natomiast w myśl zapisów § 9 ust. 2 Gmina po ustaniu okresu gwarancji – rękojmi zadania oraz zgodnie z wymogami programu RPO – Rozwój Obszarów Wiejskich, a więc po upływie pięcioletniego okresu trwałości licząc od dnia płatności końcowej zobowiązuje się do niezwłocznego i nieodpłatnego przekazania dowodem PT zrealizowanego zadania na rzecz Powiatu.

Do chwili obecnej zadanie to nie zostało przekazane na rzecz Powiatu i nie będzie przekazane w okresie 5 lat tj. w okresie trwałości projektu, a nakłady finansowe poniesione na ten fragment zadania figurują w ewidencji księgowej Gminy.

2.Między Gminą a Powiatem została zawarta w … 5 grudnia 2011 r. również druga umowa (umowa ta została aneksowana przez strony tej umowy 16 grudnia 2011 r. – vide: aneks nr 1/2011) w sprawie finansowania zadania własnego Powiatu realizowanego przez Gminę w ramach zadania „…”, na mocy, której Gmina i Powiat zobowiązały się do sfinansowania projektu pn. „…” realizowanego przez Gminę, jako etap II w ramach działanie 6.2 Rozwój obszarów wiejskich, … Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013.

W myśl § 9 ust. 1 tej umowy strony oświadczyły, że projekt w ciągu 5 lat od przekazania płatności końcowej z dotacji celowej, nie zostanie poddany znaczącej modyfikacji, tj. mającej istotny wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu lub powodującej uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez któregokolwiek z partnerów, wynikającej ze zmiany charakteru własności całości lub elementu infrastruktury.

Natomiast zgodnie z § 3 aneksu nr 1/2011 z 16 grudnia 2011 r. do tej umowy Gmina … wykorzysta przekazaną przez Powiat pomoc finansową w terminie do 31 grudnia 2011 roku budżetowego, w którym pomoc została udzielona.

Prace te zostały zlecone przez Gminę i wykonane na jej rzecz, albowiem to tylko ona jako Beneficjent środków europejskich mogła zawierać takie transakcje i realizować własne zobowiązania wynikające z umowy o dofinansowanie projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa …(Instytucja Zarządzającą RPO).

Gmina zobowiązała się, zatem do wykonania zadania publicznego o charakterze ponadgminnym w zakresie dróg powiatowych i do jej obowiązków należało: przygotowanie pełnej dokumentacji związanej z projektem, informowanie Instytucji Zarządzającej o wszelkich zmianach w realizacji projektu, zabezpieczenie w budżecie wkładu własnego w projekcie, prowadzenie i przechowywanie dokumentacji związanej z projektem, poddanie się kontroli ze wszystkich upoważnionych instytucji, przekazywanie na żądanie innych instytucji dokumentacji związanej z projektem, przekazywanie opinii publicznej informacji o źródłach finansowania projektu oraz wykonywanie zadań merytorycznych projektu.

Natomiast Powiat pełnił wyłącznie rolę partnera wspierającego projekt finansowo poprzez zapewnienie pomocy finansowej, która miała pokryć tylko część kosztów całości przedsięwzięcia. Z założeń projektu pn. „…” wynikało, bowiem jednoznacznie, że rola Powiatu ogranicza się do wspierania finansowego działań Gminy ….

Środki finansowe ujęte w planie finansowym budżetu Powiatu … w podziałce klasyfikacji budżetowej na koncie „Dotacje celowe przekazane gminie na inwestycje/zakupy inwestycyjne zrealizowane na podstawie porozumień (umów między jednostkami samorządu terytorialnego)” została przekazana przez Powiat na rzecz Gminy w dwóch transzach: w kwocie 206.955,74 PLN - I transza oraz w kwocie 100 000,00 PLN - II transza jako pomoc przyznana przez Powiat do realizacji zobowiązań Wnioskodawcy – Beneficjenta środków europejskich.

Na uwagę zasługuje fakt, że pomoc finansowa Powiatu na rzecz realizacji zadania pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa (Instytucja Zarządzającą RPO) nie dotyczyła finansowania konkretnych usług. Dotyczyła wsparcia finansowego przy realizacji koniecznych zadań takich jak (roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, roboty ziemne, zakup krawężników i obrzeży, prace odwodnieniowe oraz wykonanie nawierzchni drogi) do realizacji tego programu.

W wyniku realizacji projektu została zagospodarowana przestrzeń publiczna centrum Gminy, w tym m.in. dokonano wymiany nawierzchni asfaltowej, przebudowy chodników i skrzyżowania wraz z oznakowaniem pionowym i poziomym jezdni. Zagospodarowano place i puste przestrzenie tworząc place postojowe, deptaki i parkingi oraz wymieniono lampy oświetlenia ulicznego i parkowego. Zmodernizowano infrastrukturę elektryczną i teletechniczną, nasadzono zieleń, zamontowano tablice informacyjne, ławki i kosze na śmieci, wbudowano fontannę. Wyremontowano publiczne toalety i zamontowano nowe urządzenia na placu zabaw mieszczącym się w parku podworskim. Utworzono strefę multimedialną o promieniu ok. 2 km, co umożliwia bezpłatne korzystanie z dostępu do sieci internetowej.

Całkowita wartość projektu, zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie, wyniosła 4.057.013,20 zł, z tego całkowite koszty kwalifikowane wyniosły 3.630.252,00 zł, w tym dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 2.541.176,00 zł, co stanowi 70 % wydatków kwalifikowanych projektu.

Realizacja programu pn. „…” miała zdecydowany wpływ na poprawę warunków życia mieszkańców Gminy jak również wpływ na poprawę estetyki centrum miejscowości, która rozwija turystykę.

Natomiast zmodernizowanie infrastruktury drogowej poprawiło bezpieczeństwo ruchu drogowego zapewniając bezkolizyjność komunikacyjną

W piśmie z 30 stycznia 2014 r. pełnomocnik Gminy wyjaśnił:

*   Okres realizacji projektu – wykonanie prac w zakresie modernizacji infrastruktury drogowej (kompleksowe zagospodarowanie centrum …) przez firmę „…” … zgodnie z umową zawartą z Gminą z 6 września 2010 r. rozpoczęło się 7 września 2010 r., a zakończyło się 31 stycznia 2011 r.
*   Podmiotem wskazanym, jako nabywca w fakturze związanej z realizacją modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa …(Instytucja Zarządzającą RPO) była Gmina.
*   Wszystkie usługi na realizację projektu modernizacji infrastruktury drogowej zostały przez Gminę zakupione we własnym imieniu i na własną rzecz. Wykonanie prac modernizacyjnych zostało, zlecone wyłącznie przez Gminę firmie „…” … Gmina samodzielnie nadzorowała realizację wszystkich prac, a następnie sama odebrała je od wykonawcy protokołem odbioru robót 31 stycznia 2011 r. Za realizację wykonanych robót (zgodnie z umową z 6 września 2010 r.) wykonawca tj. „…” … 18 lutego 2011 r. wystawił fakturę nr FVS na Gminę.
*   Faktura ta obejmowała wykonane roboty takie jak: przebudowa drogi powiatowej nr … wraz ze skrzyżowaniem z drogą powiatową nr … w zakresie robót rozbiórkowych i przygotowawczych ziemnych, ułożenie rur ochronnych pod konstrukcje nawierzchni, wykonanie kanalizacji burzowej wraz ze studniami kanalizacyjnymi, ułożenie krawężników granitowych na ławie betonowej z oporem, wykonanie podbudowy tłuczniowej, wykonanie warstwy wiążącej z masy mineralno-asfaltowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi i towary zakupione przez Gminę na realizację modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa (Instytucja Zarządzającą RPO) były wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Pytanie dotyczy wyłącznie inwestycji zmodernizowanej infrastruktury drogowej, która jest własnością Starostwa Powiatowego.

W odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia o jakie konkretnie czynności nieopodatkowane, wykonywane przez Gminę, chodzi w pytaniu oraz o doprecyzowanie, co należy rozumieć pod pojęciem „czynności nieopodatkowane”, czy czynności zwolnione z opodatkowania czy też niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca wskazał:

Sformułowane pytanie dotyczyło kwestii wykorzystania przez Gminę zakupionych przez nią usług i towarów na realizację modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa .. (Instytucja Zarządzającą RPO) do wykonywania przez Gminę czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Do czynności tych zalicza się, (zgodnie ze stanowiskiem doktryny i judykatury opartym na konstrukcji podatku od wartości dodanej) realizacje zadań własnych gminy zgodnie z przepisami art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 594) tj. m.in. zapewnienie ładu przestrzennego, zapewnienie dostępu do dróg, dbałość o zieleń gminną i zadrzewienia, dbałość o zapewnienie bezpieczeństwa organizacji ruchu drogowego, w tym komunikacji i transportu na drogach, ulicach, mostach i placach oraz utrzymanie porządku, w tych miejscach, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W przedmiotowym przedsięwzięciu Gmina realizowała, zatem zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie infrastruktury drogowej. W wyniku realizacji, których została zagospodarowana przestrzeń publiczna centrum Gminy, w tym m.in. dokonano wymiany nawierzchni asfaltowej, przebudowy chodników i skrzyżowania wraz z oznakowaniem pionowym i poziomym jezdni. Zagospodarowano place i puste przestrzenie tworząc place postojowe, deptaki i parkingi oraz wymieniono lampy oświetlenia ulicznego i parkowego. Zmodernizowano infrastrukturę elektryczną i teletechniczną, nasadzono zieleń, zamontowano tablice informacyjne, ławki i kosze na śmieci, wbudowano fontannę. Wyremontowano publiczne toalety i zamontowano nowe urządzenia na placu zabaw mieszczącym się w parku podworskim. Utworzono strefę multimedialną o promieniu ok. 2 km, co umożliwia bezpłatne korzystanie z dostępu do sieci internetowej.

Celem tej inwestycji było, zatem wykorzystywana jej do czynności ogólnodostępnych, wykonywanych nieodpłatnie na potrzeby społeczności gminnej.

Przy czym pełnomocnik Gminy użyte w przedmiotowym wniosku pojęcia użył zgodnie z terminologią prawa podatkowego i tak:

*   „czynności nieopodatkowane” „czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,” – jako pojęcia merytorycznie tożsame oznaczają te wszystkie czynności składające się na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które mocą ustawodawcy nie podlegają pod reżim polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (są wyłączone spod tego opodatkowania) np. transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej urnowy,

a także, co do zasady:

*   dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywana bez wynagrodzenia,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wykonywana bez wynagrodzenia,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wykonywane bez wynagrodzenia,
*   dostawa towarów łub świadczenie usług dokonywane poza terytorium kraju,
*   czynności określone przedmiotem opodatkowania wykonywane przez podmiot nie będący podatnikiem (nie mający statusu podatnika),
*   czynności określone przedmiotem opodatkowania wykonywane przez podmiot nie występujący w charakterze podatnika w odniesieniu do danej czynności,
*   czynności określone przedmiotem opodatkowania dokonywane poza prowadzeniem działalności gospodarcze w rozumieniu tego podatkuj,
*   czynności ogólnodostępne, wykonywane nieodpłatnie na potrzeby społeczności np. lokalnej.

oraz „czynności zwolnione z opodatkowania” dotyczą tych wszystkich czynności, które podlegają pod reżim polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ale wolą ustawodawcy są zwolnione spod opodatkowania np. zwolnienie podmiotowe (dział XII Procedury szczególne, Rozdział 1 Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców) czy zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe uregulowane m.in. przepisami rozdziału 2 Zwolnienia i 3 Zwolnienia z tytułu importu towarów tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane pismem z 30 stycznia 2014 r.):

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności wskazać, z jakimi czynnościami wiążą się poniesione wydatki, a więc wskazać, do jakich czynności wykorzystała Gmina zakupione usługi udokumentowane fakturą „…” … , nr FVS z 18 lutego 2011 r. na kwotę brutto 616 963,47 PLN z tytułu kompleksowego zagospodarowania centrum etap I zgodnie z umową.

Dopiero na bazie ustalonego stanu faktycznego w tym zakresie możliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy zostały spełnione przesłanki artykułu 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 z 2004 roku ze zm.), a więc odpowiedzieć na pytanie czy wydatki te były związane z czynnościami nieopodatkowanymi.

Powiat w sposób formalny udostępnił Gminie fragmenty pasów drogowych drogi powiatowej nr … i …, na których Gmina dokonała modernizacji infrastruktury drogowej w ramach realizacji części projektu „…”. Wykonała to w ramach swoich zadań ponadgminnych na rzecz lokalnej społeczności.

Należy podkreślić, że wszystkie usługi na realizację projektu modernizacji infrastruktury drogowej zostały przez Gminę zakupione we własnym imieniu i na własną rzecz. Wykonanie prac modernizacyjnych zostało, bowiem zlecone wyłącznie przez Gminę firmie „….” … Gmina samodzielnie nadzorowała realizację wszystkich prac, a następnie sama odebrała je od wykonawcy protokołem odbioru robót 31 stycznia 2011 r. Za realizację wykonanych robót wykonawca tj. „…” …. w dniu l8 lutego 2011 r. wystawił fakturę na Gminę.

Faktura ta obejmowała wykonane roboty takie jak: przebudowa drogi powiatowej wraz ze skrzyżowaniem z drogą powiatową w zakresie robót rozbiórkowych i przygotowawczych ziemnych, ułożenie rur ochronnych pod konstrukcje nawierzchni, wykonanie kanalizacji burzowej wraz ze studniami kanalizacyjnymi, ułożenie krawężników granitowych na ławie betonowej z oporem, wykonanie podbudowy tłuczniowej, wykonanie warstwy wiążącej z masy mineralno-asfaltowej.

Wskazane wyżej terminy odebrania robót i wystawienia faktury mają istotne znaczenie. Potwierdzają, bowiem, że nabycie tych robót nastąpiło w wyniku samodzielnych działań Gminy na kilka miesięcy przed zawarciem umów z Powiatem o dofinansowanie Gminy w związku z pracami modernizacyjnymi infrastruktury drogowej. Pierwsza z tych umów została, bowiem zawarta 11 marca 2011 r., druga w dniu 5 grudnia 2011 roku.

Ponadto, z analizy treści tych umów jednoznacznie wynika, iż umowy te nie kreowały żadnego węzła zobowiązaniowego w myśl art. 535 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zawarte były po zakończeniu realizacji robót, a jej zapisy nie nosiły cech charakterystycznych dla umowy o roboty budowlane bądź umowę zlecenia. Dotyczyły wyłącznie warunków finansowania (współfinansowania) projektu. Nie były kontraktami na realizację jakichkolwiek robót budowlanych. Powiat nie występował w nich, bowiem jako inwestor, a Gmina, jako wykonawca robót budowlanych, na której spoczywało zobowiązanie do wykonania określonych prac w zakreślonym terminie, za wskazane wynagrodzenie.

Potwierdza to chociażby treść § 2 pkt 2 umowy z 5 grudnia 2011 r., w którym stwierdza się, iż inwestorem zadania ustanawia się Gminę. Inwestor to taki podmiot, który w rozumieniu art. 647 Kodeksu Cywilnego przy umowie na roboty budowlane cyt. „zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.”

Tak więc, udzielone przez Powiat wsparcie finansowe nie stanowi zapłaty za realizację jakiejkolwiek usługi budowlanej, a umowne relacje stron tych umów, to nie; Powiat – inwestor i Gmina – wykonawca robót lecz, Gmina – inwestor, czyli gospodarz tego przedsięwzięcia realizujący własny projekt w ramach zadań ponadgminnych na rzecz mieszkańców gminy i powiatu. Powiat – udzielający materialnego wsparcia na sfinansowanie realizacji projektu.

Pomimo uzgodnionego przez strony tych umów sposobu wykorzystania wyasygnowanych przez Powiat środków pieniężnych – tj. na pokrycie części kosztów za zakupione już przez Gminę usługi na realizację projektu, wsparcie to ma podmiotowy charakter i nie wiąże się z ceną jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Gminę lub ceną towaru będącego przedmiotem dostawy ze strony Gminy. Wynika to wprost z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 z 2004 roku ze zm.), który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty a podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Otrzymane przez Gminę od Powiatu pieniądze zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie zwiększają zatem obrotu czyli podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gminy.

Konieczne jest również zwrócenie uwagi na istotną dla sprawy okoliczność, że prace realizowane przez Gminę z podatkowego punktu widzenia należy oceniać w stanie prawnym obowiązującym na dzień realizowania i zakończenia projektu. Zakończenie robót modernizacji infrastruktury drogowej nastąpiło z chwilą protokolarnego odbioru robót kompleksowego zagospodarowania centrum etap I tj. 31 stycznia 2011 r. Ma to znaczenie z uwagi na postanowienia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. (Dz.U z 2011 nr 64, poz. 332) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. a więc już po wykonaniu modernizacji infrastruktury drogowej przez Gminę. Przepis ten w obecnym brzmieniu stanowi, iż cyt. „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Tak, więc w odniesieniu do relacji – Powiat i Gmina – nie można skutecznie powoływać się na zasadę wyrażoną w tym przepisie.

Nie zmienia to faktu, że nawet gdyby uznać za obowiązującą na dzień wykonywania ww. robót drogowych zacytowaną normę prawną to i tak nie miałaby ona żadnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Gmina realizując określone prace drogowe działała we własnym imieniu i na własną rzecz. Nigdy ani nie miała zamiaru, ani nie działała we własnym imieniu i na rzecz Powiatu, albowiem roboty te zostały zakupione i zafakturowane na Gminę zanim doszło do porozumień z Powiatem o wsparcie finansowe na opłacenie wystawionej już faktury.

Nie doszło tym samym do zakupu usługi i jej dalszego odsprzedania. Gmina nie działała, zatem jako pośrednik pomiędzy wykonawcą robót drogowych a Powiatem – w rozumieniu później wprowadzonego do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a.

Nie mamy, więc do czynienia z fikcją prawną polegająca na uznaniu, że Gmina wykonywała jakąkolwiek odpłatną usługę na rzecz Powiatu. Na taką ocenę nie ma żadnego wpływu umowne zobowiązanie Gminy do zwrotnego przekazania gruntu pod drogą do Powiatu po upływie okresu trwałości projektu, ponieważ czynność ta nie będzie dokonywana przez Gminę w wykonaniu jakiejkolwiek czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Bez znaczenia jest również, że z formalnego punktu widzenia prace modernizacyjne zostały wykonane na gruncie stanowiącym własność Powiatu. Dla wskazania obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, kto jest właścicielem danego mienia, albowiem dla potrzeb określenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy istotne jest, kto w danej chwili dysponuje danym mieniem, a więc kto rozporządza towarami jak właściciel (vide art. 7 ust 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stanowisko w sprawie

Kierując się opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Gminę na zakup usług na realizację modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem „…” w ramach … Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa … (Instytucja Zarządzającą RPO) były wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zakupione przez Gminę prace modernizacyjne infrastruktury drogowej służyły do realizacji jej własnych zadań ponadgminnych na rzecz lokalnej społeczności. Gmina wykonała je we własnym imieniu i na własną rzecz nie będąc związana przy ich realizacji żadną umową cywilnoprawną. Umowy zawarte z Powiatem zostały, bowiem zawarte już po zakończeniu wszystkich prac, a ponadto nie dotyczyły warunków ich realizacji. Regulowały wyłącznie kwestię wsparcia finansowego Gminy przy zapłacie wystawionej już na nią faktury VAT FVS z 18 lutego 2011 r.

Tak więc, Gmina nie nabyła na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT FVS z 18 lutego 2011 r. za modernizację infrastruktury drogowej. Nabycie usług udokumentowane tą fakturą nie było, bowiem związane z żadną czynnością opodatkowaną w wykonaniu Gminy.

Bez znaczenia jest również, fakt, że z formalnego punktu widzenia prace modernizacyjne zostały wykonane na gruncie stanowiącym własność Powiatu …. Dla wskazania obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (VAT ) nie ma znaczenia, kto jest właścicielem danego mienia, albowiem dla potrzeb określenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy istotne jest, kto w danej chwili dysponuje danym mieniem, a więc kto rozporządza towarami jak właściciel (vide art. 7 ust 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Strona pytająca nie ma, bowiem wątpliwości, co do odpowiedzi na to pytanie w świetle jednoznacznego stanu faktycznego, jednakże pragnie skorzystać z instytucji interpretacji indywidualnej w celu uzyskania gwarancji bezpieczeństwa przy rozliczaniu uzyskanych dotacji unijnych na realizację tego tak ważnego i kosztownego przedsięwzięcia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA z 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ponieważ wniosek dotyczy stanu faktycznego a wpłynął do organu 12 listopada 2013 r.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1. ustawy, o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, na który również powołuje się organ, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci (dotyczy to np. podwykonawstwa budowlanego, usług agencji reklamowych itp.). W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Polski ustawodawca początkowo nie powtórzył tej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzając jedynie od 1 grudnia 2008 r. w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania ust. 3 do art. 30, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 1).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust 3 ww. ustawy Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a.

Stosownie do art. 8 ust. 4 ww. ustawy, szczegółowe zasady i terminy przekazywania środków finansowych, o których mowa w ust. 3, określają ustawy nakładające na gminy obowiązek wykonywania zadań zleconych lub zawarte porozumienia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Powiat na uzasadniony wniosek zainteresowanej gminy przekazuje jej zadania z zakresu swojej właściwości na warunkach ustalonych w porozumieniu (art. 4 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2013 r. poz. 260 ze zm.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Przepis art. 6a ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa, że do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą.

Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast.

Ustalenie przebiegu istniejących dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga. (art. 6a ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

Wyodrębnienie prawne dróg publicznych określone zostało w art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych, według którego drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”. Ww. projekt obejmował m.in. zadanie polegające na modernizowaniu infrastruktury drogowej. W ramach tej części projektu, Gmina przygotowała pełną dokumentację dotyczącą projektu, informowała instytucję zarządzającą o zmianach w realizacji projektu, zabezpieczała w budżecie wkład własny w projekcie, prowadziła i przechowywała dokumentację związaną z projektem, poddawała się kontroli wszystkich upoważnionych instytucji, przekazywała na żądanie innych instytucji dokumentację związaną z projektem, przekazywała opinii publicznej informację o źródłach finansowania projektu oraz wykonywała zadania merytoryczne projektu. Powiat pełniący wyłącznie rolę partnera, wspierał projekt w zakresie finansowania, (w formie dotacji celowej) kosztów robót rozbiórkowych i przygotowawczych, robót ziemnych, zakupu krawężników i obrzeży, prac odwodnieniowych oraz wykonania nawierzchni drogi. Wszystkie usługi na realizację projektu modernizacji infrastruktury drogowej zostały przez Gminę zakupione we własnym imieniu i na własną rzecz. Gmina zleciła wykonanie prac modernizacyjnych, sama natomiast nadzorowała wszystkie prace i dokonała ich odbioru. Prace modernizacyjne obejmowały przebudowę drogi powiatowej nr … wraz ze skrzyżowaniem z drogą powiatową w zakresie robót rozbiórkowych i przygotowawczych ziemnych, ułożenie rur ochronnych pod konstrukcje nawierzchni, wykonanie kanalizacji burzowej wraz ze studniami kanalizacyjnymi, ułożenie krawężników granitowych na ławie betonowej z oporem, wykonanie podbudowy tłuczniowej, wykonanie warstwy wiążącej z masy mineralno-asfaltowej, zostały udokumentowane fakturą wystawioną na Gminę. Po upływie pięcioletniego okresu trwałości licząc od dnia płatności końcowej Gmina zobowiązała się do niezwłocznego i nieodpłatnego przekazania zrealizowanego zadania Powiatowi.

Pomoc finansowa udzielona przez Powiat Gminie została udzielona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, art. 10 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Pomoc finansowa zgodnie z wolą stron tych umów miała być realizowana w formie kwoty dotacji wyliczonej na bazie zrealizowanych i wycenionych przez wykonawców prac objętych projektem. W dniu 11 marca 2011 r. Gmina zawarła z Powiatem umowę w sprawie finansowania zadania własnego Powiatu realizowanego przez Gminę w ramach zadania „…”. Na mocy tej umowy Gmina i Powiat zobowiązały się do wspólnego sfinansowania ww. zadania.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis sprawy istotne jest określenie charakteru prawnego umowy zawartej między Gminą a Powiatem w sprawie realizacji inwestycji, która co nie ulega wątpliwości mieści się w zakresie zadań publicznych obu tych jednostek. Jak wskazano wyżej Powiat wykonuje określone zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, zaś do zakresu działania gminy ze względu na treść art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu drogowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy). w art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ust. 5 ustawy o samorządzie powiatowym przewidziano możliwość wykonywania przez gminę między innymi zadań z zakresu właściwości powiatu na podstawie porozumienia z tą jednostką samorządu terytorialnego. W razie zawarcia takiego porozumienia gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonywania tego zadania (ust. 3 art. 8 ustawy o samorządzie gminnym). Szczegółowe zasady i terminy przekazywania tych środków określają zawarte porozumienia (ust. 4 art. 8 cytowanej ustawy). W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do art. 8 ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, ABC 2010). W omawianej sprawie porozumienie Gminy i Powiatu dotyczące tej inwestycji miało umocowanie w art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym. Wykonywanie zadań zleconych nie oznacza przekazania ich w drodze czynności cywilnoprawnej. Nie jest to zlecenie w rozumieniu prawa cywilnego, ale zlecenie administracyjne, będące instytucją prawa publicznego, nie prywatnego.

Należy podkreślić, że zlecanie gminom zadań jest instytucją administracyjnoprawną i z tego względu podlega ona reżimowi prawa administracyjnego z wszelkimi tego konsekwencjami. Mimo użycia przez ustawodawcę zwrotu „zlecenie” brak jest w ustawie o samorządzie gminnym przepisów odsyłających do regulacji kodeksu cywilnego lub nakazujących jego odpowiednie stosowanie do zlecania gminom zadań czy to w drodze ustawy, czy np. porozumień.

Jak już wcześniej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi

Przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Oceniając zawarte pomiędzy Gminą a Powiatem porozumienie, w treści wynikającej z wniosku należy przyjąć, że realizacja wspólnego zadania nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 60/14, wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 544/11 oraz I FSK 362/11). W tym ostatnim Sąd wskazał, powołując się na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz zapisy rozporządzenia wykonawczego precyzującego powyższe zwolnienie, że: „(\`(...)\`) z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu inwestycji drogi te pozostaną drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązany będzie Powiat w drodze ustawy. Jak wskazano w treści wniosku Gmina na podstawie porozumienia podjęła się realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych położonych na terenie Gminy. Zatem realizacja tego zadania stanowi realizacje celu publicznoprawnego na poziomie samorządowym a nie jest w aspekcie skutków podatkowych oraz art. 28 dyrektywy 112 świadczeniem usługi na rzecz Powiatu.

Mając na uwadze unormowania zawarte w art. 7 ustawy o drogach publicznych, należy wyjaśnić, że drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zatem drogi przebudowywane w ramach realizacji inwestycji są drogami powiatowymi położonymi na terenie gminy, są drogami publicznymi, które po zrealizowaniu inwestycji zostaną przekazane na rzecz Powiatu a Gmina nie będzie osiągać żadnych przychodów w związku z wybudowanymi drogami powiatowymi, a ich zarządcą będzie Powiat. Wchodzić zatem będą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Zatem będzie ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności. Nie pozwala to na stwierdzenie, że przebudowa dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością podatkową i kwalifikować ją należy, jako świadczenie usługi na rzecz Powiatu oraz przyjęciem, że czynność polegającą na przekazaniu partnerowi wytworzonych efektów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Bezspornym zatem jest, że realizowana inwestycja zalicza się do zadań publicznych, a tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są więc w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna. Zatem mamy do czynienia z porozumieniem administracyjnym i nie jest to umowa zbliżona do umowy świadczenia usług ani umowy zlecenia, gdyż nie zrodziło ono praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publiczno-prawny charakter przedmiotu tego porozumienia.

Z powyższych względów stosunek prawny łączący Gminę i Powiat nie może być rozpatrywany jako stosunek cywilnoprawny łączący uczestników wspólnego zadania publicznego. Realizacja bowiem czynności związanych z fragmentem zadania publicznego – inwestycja w zakresie przebudowy drogi – mieści się w dyspozycji czynności związanych z wykonywaniem zadania publicznego i nie ma znaczenia dla kwalifikacji skutków podatkowych, fakt że po realizacji inwestycji zostanie ona przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu.

Wskazać dodatkowo należy, że niezależnie od tego, czy realizacja zadania publicznego, jakim jest przebudowa infrastruktury drogowej nastąpiła w drodze porozumienia opisanego w art. 8 ustawy o samorządzie gminnym, czy też odbyłoby się to w innym trybie, np. przez wykonywanie zadania publicznego w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), czy udzielenia pomocy (art. 10 ust. 2 tej ustawy), będzie to w jakimś szerszym wymiarze wykonanie zadania zleconego, przy czym chodzi tu o zlecenie w rozumieniu prawa administracyjnego i to zadania publicznego, stąd nie może być mowy o odsprzedaży usług.

Gmina, jako podmiot publicznoprawny odpowiedzialna za zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców może partycypować w kosztach budowy i remontu chodników czy też dróg będących w zarządzie powiatu, a leżących w granicach danej gminy, mimo że drogi powiatowe są własnością właściwego samorządu powiatu, a ich zarządcą jest zarząd powiatu.

Należy jednak zauważyć, że wyraźnie zarysowujący się podział obowiązków pomiędzy poszczególnych zarządców dróg krajowych zawarty w ustawie o drogach publicznych, ustawodawca złagodził wprowadzając w art. 19 ust. 4 tej ustawy prawo do przekazania w drodze porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe, zarządzania drogami publicznymi. Z taką właśnie okolicznością mamy do czynienia na gruncie omawianej sprawy. Powołana regulacja koreluje zaś z cytowanym art. 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Uwzględniając powyższe ustalenia, stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów oraz z odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Powiatu.

Reasumując, Gmina w związku z realizacją modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, nie wykonuje na rzecz Powiatu świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem towary i usługi zakupione przez Gminę nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.