Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1125.2016.1.ANK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w razie spłaty Wierzytelności 2 przeniesionej na Spółkę w ramach datio in solutum.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spłata; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w razie spłaty Wierzytelności 2 przeniesionej na Spółkę w ramach datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w razie spłaty Wierzytelności 2 przeniesionej na Spółkę w ramach datio in solutum.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy kapitałowej, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczki od spółek z grupy, jak i udzielił pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

\-Otrzymanie wierzytelności w ramach datio in solutum

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). W związku z planowanym procesem uproszczenia rozliczeń w grupie kapitałowej, Wnioskodawca zamiast spłaty jednej lub kilku udzielonych pożyczek otrzyma na podstawie umowy datio in solutum jedną lub kilka wierzytelności pożyczkowych od innej spółki z grupy kapitałowej (dłużnik Wnioskodawcy), która przysługuje dłużnikowi Wnioskodawcy względem podmiotu trzeciego, czyli kolejnej spółki z grupy. Wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca Wnioskodawcy, będąca przedmiotem uregulowania w trybie datio in solutum zwana będzie dalej także: „Wierzytelnością 1”. Natomiast wierzytelność (część wierzytelności), którą Wnioskodawca otrzyma w trybie datio in solutum będzie zwana także: „Wierzytelnością 2”. Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej „KC”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum będzie wskazywać wierzytelność przekazywaną Spółce (Wierzytelność 2). Umowa może wskazywać, że przekazywana Wierzytelność 2 obejmuje tylko kwotę główną, tylko kwotę odsetek, bądź też zarówno kwotę główną, jak i odsetki. 

Umowa może wskazywać, że Wierzytelność 2 przekazywana jest na spłatę kwoty głównej Wierzytelności 1, tylko kwoty odsetek, bądź też zarówno kwoty głównej, jak i odsetek. Na skutek wykonania umowy datio in solutum Wierzytelność 1 wygaśnie w całości lub części. Skutki podatkowe uregulowania Wierzytelności 1 na rzecz Wnioskodawcy w trybie datio in solutum nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. W tym przedmiocie Wnioskodawca złożył odrębny wniosek o interpretację.

\-Otrzymanie wierzytelności w ramach likwidacji innej spółki

W związku z tym, że Wnioskodawca jest również udziałowcem innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z grupy kapitałowej, które według planów mają być postawione w stan likwidacji, Wnioskodawca może otrzymać od nich wierzytelności pożyczkowe w toku postępowania likwidacyjnego, w ramach podziału majątku spółki pomiędzy jej wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów - jako tzw. majątek likwidacyjny. Wierzytelności te dla spółek przekazujących będą wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z pożyczek udzielonych innym spółkom z grupy. Wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę będą obejmować zarówno kwotę główną, jak i kwotę naliczonych odsetek.

Wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego również zwane będą: „Wierzytelnością 2”.

Niniejszy wniosek nie dotyczy skutków podatkowych przeniesienia na Wnioskodawcę Wierzytelności 2 w ramach majątku likwidacyjnego. W tym zakresie złożony został odrębny wniosek o interpretację.

\-Spłata wierzytelności

Po nabyciu przez Spółkę Wierzytelności 2, zarówno otrzymanej w ramach datio in solutum, jak i w toku postępowania likwidacyjnego, będzie ona spłacana przez pożyczkobiorców, w całości lub w części. Spłaty mogą obejmować zarówno kwotę główną, jak i kwotę naliczonych odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i w jakiej wysokości Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w razie spłaty Wierzytelności 2 przeniesionej na Spółkę w ramach datio in solutum? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu spłaty Wierzytelności 2 przeniesionej na Spółkę w ramach datio in solutum, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu równowartości Wierzytelności 1 uregulowanej na jej rzecz poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego przez jej dłużnika w ramach datio in solutum w związku z przekazaniem jej Wierzytelności 2. Koszt uzyskania przychodu z tytułu uzyskania spłaty Wierzytelności 2 (otrzymanej uprzednio w ramach datio in solutum) nie może przekroczyć kwoty przychodu, jaki Spółka uzyska z tego tytułu.

W ocenie Spółki, z wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) generalnej zasady opodatkowania dochodu, stanowiącego nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wynika możliwość potrącenia przez nią kosztów uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z otrzymania spłaty Wierzytelności 2 otrzymanej w ramach datio in solutum. Jak natomiast wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z przytoczonej definicji zdaniem Spółki wynika to, że kosztami uzyskania przychodów, poza sytuacjami wskazanymi w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, powinny być pełne kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła.

Takim wydatkiem, w ocenie Wnioskodawcy, może być nie tylko rozchód środków pieniężnych, ale też wszelkie inne uszczuplenia praw i składników majątkowych przysługujących podatnikowi, których celem było uzyskanie przychodu lub jego zabezpieczenie, bądź też zachowanie jego źródła. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka może uzyskać przychód w związku ze spłaceniem przez dłużnika Wierzytelności 2, którą Spółka otrzyma w ramach datio in solutum. Otrzymanie Wierzytelności 2 w ramach datio in solutum skutkować będzie wygaśnięciem po jej stronie Wierzytelności 1 z tytułu innej pożyczki. W związku więc z wygaśnięciem jednej oraz nabyciem kolejnej wierzytelności, zmianie ulegnie majątek Wnioskodawcy - odpowiednio poprzez jego zmniejszenie (wygaśnięcie Wierzytelności 1) oraz następnie przez jego zwiększenie (nabycie Wierzytelności 2). Należy więc wskazać, że na nabycie Wierzytelności 2 Spółka poniesie „wydatek” w postaci wyzbycia się przysługującej jej uprzednio Wierzytelności 1, która uregulowana zostanie w trybie datio in solutum.

Gdyby Spółka nie wyzbyła się ze swojego majątku Wierzytelności 1, nie nabyłaby Wierzytelności 2. Z kolei nie posiadając Wierzytelności 2, nie uzyskałaby spłaty i przychodu podatkowego z tego tytułu. Tym samym wydatek na nabycie Wierzytelności 2 bezpośrednio związany jest z przychodem z tytułu jej spłaty.

Zdaniem Spółki, brak jest w Ustawie CIT przepisu, który odnosiłby się wprost do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku. Niemniej jednak analogiczne zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, znajdzie art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy CIT. Przepis ten wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy CIT dotyczy kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a. Przekazanie Wnioskodawcy Wierzytelności 2 w ramach datio in solutum będzie zdarzeniem, o którym mowa w tym przepisie, a więc wykonaniem świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a Ustawy CIT. Wierzytelność otrzymana przez Wnioskodawcę będzie więc prawem majątkowym nabytym przez niego w trybie opisanym w art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy CIT.

Przepis ten nie znajdzie bezpośredniego zastosowania jedynie dlatego, że Wnioskodawca nie zbędzie odpłatnie nabytej Wierzytelności 2 (o czym mowa literalnie w ww. przepisie) lecz otrzyma jej spłatę. Zdaniem Wnioskodawcy, obie te sytuacją - jako związane z uzyskaniem przysporzenia z nabytego w ramach datio in solutum prawa majątkowego traktować należy analogicznie. W związku z uzyskaniem przychodu ze spłaty Wierzytelności 2 Wnioskodawca powinien więc rozpoznać koszt w wysokości równowartości Wierzytelności 1 uregulowanej w trybie datio in solutum. Koszt ten nie będzie podlegał pomniejszeniom, o których mowa w art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy CIT, gdyż przekazanie Wierzytelności 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wydatek ten nie będzie amortyzowany zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Koszt rozpoznany przez Wnioskodawcę nie może jednak przekroczyć wysokości przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze spłaty Wierzytelności 2. Ograniczenie to znalazło wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. o sygn. II FSK 2007/10, zgodnie z którym: „w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmować w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione)”. Orzeczenie dotyczy co prawda przychodu ze spłaty wierzytelności, która została nabyta w trybie innym niż datio in solutum, jednak wnioski NSA znajdą zdaniem Spółki zastosowanie także w jej sytuacji.

Podsumowując, jeśli Spółka uzyska ze spłaty Wierzytelności 2 otrzymanej w ramach datio in solutum jakikolwiek przychód podatkowy, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości Wierzytelności 1 uregulowanej na jej rzecz w ramach tegoż datio in solutum - do wysokości rozpoznanego przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop). A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 updop z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze sprzedaży lub spłaty wierzytelności. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską oraz jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawieranych pomiędzy spółkami z grupy - więc jest zarówno pożyczkobiorcą jak i pożyczkodawcą. W związku z planowanym procesem uproszczenia rozliczeń między spółkami Wnioskodawca zamiast spłaty Wierzytelności 1 z tyt. udzielonej pierwotnie pożyczki otrzyma w ramach datio in solutum, od swojego dłużnika (innej spółki z grupy), Wierzytelność 2 przysługującą dłużnikowi Wnioskodawcy od podmiotu trzeciego (kolejnej spółki z grupy). Uregulowanie Wierzytelności 1 na rzecz Wnioskodawcy w trybie datio in solutum nie jest jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Przedmiotem wniosku jest natomiast sytuacja, w której następuje spłata Wierzytelności 2 przeniesionej/nabytej w ramach datio in solutum – w szczególności czy i w jakiej wysokości Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w razie spłaty Wierzytelności 2 przeniesionej na Spółkę w ramach datio in solutum.

Z powyższego wynika, że wydatki Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności 2 stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z ich spłaty.

W przypadku braku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności 2 (jej części) Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia wydatków na jej nabycie do kosztów uzyskania przychodów (ani w całości ani w części).

Zatem, wydatki na nabycie Wierzytelności 2 są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia (stanowiącej równowartość Wierzytelności 1 uregulowanej w ramach datio in solutum). W przypadku częściowej spłaty (ściągnięcia, windykacji) Wierzytelności 2, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (do wartości nabytej wierzytelności).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości należnych wpłat - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności). Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności.

Zatem, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowej mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 updop. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, (spłaty wierzytelności etapami) potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli Spółka uzyska ze spłaty Wierzytelności 2 otrzymanej w ramach datio in solutum jakikolwiek przychód podatkowy, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości Wierzytelności 1, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołany wyrok sądowy nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc nie można go wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrzyć indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.