Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.467.2023.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: W zakresie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatków z tytułu wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy oraz w zakresie prawidłowości przyjętej przez Wnioskodawcę metody ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R.
Słowa kluczowe: choroby; koszt-koszty kwalifikowane; metoda; nieobecność; praca-czas pracy; proporcja; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); urlop-urlop wypoczynkowy; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatków z tytułu wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy oraz w zakresie prawidłowości przyjętej przez Wnioskodawcę metody ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca – A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką działającą w branży programistycznej. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we Wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

**1\.** **Działalność Spółki**

Spółka jest tzw. (…), który wykorzystując technologię (…) umożliwia monetyzację danych i dodaje inteligencję do procesów biznesowych.

Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój innowacyjnych programów komputerowych służących zaawansowanej analizie danych. Spółka tworzy oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, umożliwiając klientom podejmowanie lepszych (bardziej trafnych oraz opartych na wiarygodnych danych) decyzji biznesowych. Co do zasady, działalność Spółki polega na budowaniu zleconych jej przez klientów programów analitycznych lub na ulepszaniu istniejących produktów. Ponadto, Spółka udostępniania swoich pracowników i współpracowników podmiotom trzecim (tzw. body leasing) w celu wykonania usług programistycznych w ramach których wytwarzane są kody źródłowe rozwiązań analitycznych.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie skupia się na gromadzeniu i przetwarzaniu danych. Gromadzenie danych polega na autorskim sposobie przetwarzaniu danych źródłowych pochodzących od zewnętrznych podmiotów, zarówno przez parsowanie plików, jak i stron internetowych. W ramach tego procesu tworzone jest oprogramowanie, które symuluje działanie człowieka (…) oraz używane są do tego własne, autorskie algorytmy. Dane te następnie są przechowywane w bazie danych, przy czym zarówno sposób pozyskiwania danych, jak i struktury w jakich są przechowywane, są tworzone z użyciem innowacyjnych, na bieżąco optymalizowanych technologii.

Spółka dostarcza kompletne środowiska (…), projektuje systemy (…), implementuje (…) w chmurze, wdraża środowiska (…) oraz sztuczną inteligencję w systemach (…).

Spółka w zakresie usług (…) m.in.:

1) projektuje architekturę systemów (…);

2) wdraża i utrzymuje określone środowiska programistyczne;

3) modernizuje hurtownie danych do potrzeb użytkowników (…);

4) tworzy procesy przetwarzania dużych ilości danych w trybie (…).

Spółka w zakresie usług (…) m.in.:

1) wykorzystuje najnowsze algorytmy sztucznej inteligencji do rozwiązywania problemów biznesowych;

2) buduje modele uczenia maszynowego i (…) i kompleksowo realizuje indywidualne rozwiązania ukierunkowane na optymalizację kosztów.

W zakresie tzw. usług chmurowych Spółka m.in.:

1) projektuje i dostarcza architekturę platform chmurowych;

2) tworzy strategię oraz migrację rozwiązań do chmury;

3) implementuje rozwiązania (…) w chmurze.

Rozwiązania oferowane przez Spółkę pozwalają m.in. na:

1) prognozowanie popytu - wykorzystanie maszynowego uczenia do prognozowania popytu w celu optymalizacji kosztów zapasów magazynowych i dostaw;

2) w zakresie tzw. churn - wykorzystanie metod sztucznej inteligencji do identyfikacji klientów, którzy chcą zrezygnować z usług, rekomendacja optymalnej oferty utrzymaniowej;

3) w zakresie nadużyć w płatnościach - wykorzystanie metod sztucznej inteligencji pozwala efektywnie i precyzyjnie wykrywać nadużycia w płatnościach;

4) w zakresie polityki magazynowej - określanie poziomów zapasów magazynowych wyznaczane z wykorzystaniem metod sztucznej inteligencji pozwala na utrzymywanie bezpiecznych, a jednocześnie optymalnych stanów towarów z możliwością szybkiego reagowania na zmiany zapotrzebowania.

Spółka w związku z powyższą aktywnością zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy B2B), a także, acz sporadycznie zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) następujące cechy:

*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie miało charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa; oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów biznesowych u klientów Wnioskodawcy;
*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
*   Wnioskodawca będzie tworzył takie oprogramowanie przy pomocy swoich pracowników, współpracowników i współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką. Prace nad danym oprogramowaniem będą odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac będą umieszczane w elektronicznym repozytorium Wnioskodawcy i/lub jego kontrahenta;
*   proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę będzie wymagał działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca będzie wykorzystywał do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) oraz swoich współpracowników i współpracowników B2B;
*   działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma (i będzie mieć) charakter ciągły i zorganizowany w oparciu o wypracowaną metodykę w Spółce (metodyka zwinna powstała w oparciu o metodykę agile) Spółka nie wyklucza, że w przyszłości poszerzy metodykę tworzenia innowacyjnych programów komputerowych o inne technologie (ze względu na szybki rozwój branży IT).

Programy komputerowe stanowią (i będą stanowić) przedmiot autorskich praw do programów komputerowych.

**2\.** **Koszty kwalifikowane jakie planuje rozpoznawać Spółka w związku z ulgą B+R**

Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć m.in:

1\. wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;

2\. wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);

3\. koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),

\- w zakresie w jakim dotyczą one pracowników i stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT.

4\. składki na ubezpieczenia społeczne pracowników i współpracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B) pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Każda z osób które są/będą uwzględniane w B+R zaangażowana jest (i będzie) w proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania.

Spółka ewidencjonuje (i będzie ewidencjonować w przyszłości) czas pracy pracowników, współpracowników i współpracowników B2B poświęcony na działalność twórczą. Dzięki temu Spółka ma (i będzie miała) możliwość wskazania jaki czas pracy pracownik/współpracownik (bez B2B) poświęcił na tego typu działalność.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują (i będą podejmować) także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych), w szczególności są to:

*   czynności administracyjne,
*   organizacje szkoleń,
*   działania zarządcze (organizacyjne),
*   rutynowe serwisowanie oprogramowania

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Wniosek dotyczy tej części działań danej osoby, która jest związana z działaniami B+R.

**3\.** **Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych**

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować) koszty wynagrodzeń za pracę/zlecenie do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgowość, która pozwala wyodrębnić każdy program komputerowy (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

**4\.** **Otrzymana interpretacja**

Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której potwierdzono możliwości stosowania przez Spółkę ulgi B+R. Jednocześnie, potwierdzono co do zasady możliwości zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia/składki ZUS dla pracowników/zleceniobiorców.

Spółka ma jednak wątpliwości co do sytuacji, w której dana osoba (wykonująca czynności B+R) przebywa w trakcie miesiąca na urlopie/zwolnieniu chorobowym/jest nieobecna z innych usprawiedliwionych przyczyn.

Zdaniem Spółki w takim przypadku możliwe jest zaliczenie wynagrodzenia tej osoby za czas takiej nieobecności do kosztów kwalifikowanych B+R.

Gdyby zdaniem organu było to niemożliwe Spółka zastanawia się nad sposobem liczenia proporcji czasu pracy poświęconego na B+R w ogólnym czasie pracy danej osoby, w kontekście wynagrodzenia za czas urlopu/choroby/innej usprawiedliwionej nieobecności.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, w której pracownik przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/chorobowym/zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności kwalifikowane do B+R.

W takim przypadku przyjęty przez Spółkę sposób obliczenia proporcji będzie wyglądał następująco (dalej: Metoda):

x = Czas pracy pracownika poświęcony na czynności B+R/Faktyczny czas pracy pracownika w danym miesiącu

Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop/czas przypadający na zwolnienie chorobowe/czas pracy przypadający na inną usprawiedliwioną nieobecność + ewentualne nadgodziny.

X= \_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_czas pracy na B+R\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

wymiar czasu pracy w miesiącu - czas nieobecności + nadgodziny

**Pytania**

1\. Czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy?

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie – czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatki na wynagrodzenia wskazanych osób za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

**Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy**

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy polega (i będzie polegała) na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W przedstawionej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. (co potwierdza także uzyskana interpretacja).

Z uwagi na powyższe, co do zasady, koszty wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców / składki ZUS (w dozwolonej przez przepisy części), związane z pracą nad produktami i działalnością B+R, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” w ramach określonych w kolejnych ustępach kategorii.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm„ dalej: u.p.d.o.f.), wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Katalog określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie należy ich utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych istotne jest zatem, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

a) wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,

b) dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

c) pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, pracownicy w ramach działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki podatnika poniesione na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie m.in. umów zlecenia zawieranych poza prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Zleceniobiorcy świadczą (i będą świadczyć) swoje usługi na rzecz Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych na różnych stanowiskach występujących w Spółce (opisane w stanie faktycznym). Tym samym, głównym obszarem, w którym świadczą oni usługi, jest działalność badawczo-rozwojowa Spółki.

Z uwagi na powyższe, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z pracownikami i zleceniobiorcami stanowią koszty kwalifikowane.

Jak wynika z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników oraz współpracowników (bez B2B) zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową.

Bez wątpienia można uznać, że koszty związane z wydatkami na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników i zleceniobiorców stanowią koszty kwalifikowane.

Powyższa ogólna możliwość zaliczania wydatków na wynagrodzenia/ZUS pracowników/zleceniobiorców, w części związanej z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności B+R, potwierdzono również w interpretacji uzyskanej przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak sytuacji, w której pracownik przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/chorobowym/zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności kwalifikowane do B+R.

Zdaniem Spółki, można te wydatki rozliczać w ramach ulgi B+R. Brak jest bowiem podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Spółka wskazuje, iż ani regulacje u.p.d.o.p. ani regulacje u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia „czas pracy”, definicja ta zawarta jest jednak w ustawie z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 128 § 1 tej ustawy, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Z kolei zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Ponadto,

a) na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim;

b) na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

c) na podstawie art. 172 Kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzyma), gdyby w tym czasie pracował.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż co prawda ani czas urlopu ani czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, jednak dalej okres ten jest czasem zatrudnienia pracownika, za który przysługują mu należności wynikające ze stosunku pracy. Na pracodawcy ciążą z kolei obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych regulacji prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w przypadku. Jeżeli wydatek dotyczy osób wykonujących czynności B+R to wszystkie należności Wnioskodawcy, poniesione w danym miesiącu, związane z takimi czynnościami, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS, stanowią koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R.

Powyższy pogląd potwierdza m.in. treść wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1247/21, w którym wskazano:

„(\`(...)\`) wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy może on zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Ad 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa.

W przypadku, gdy dana osoba przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/ chorobowym/ zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności kwalifikowane co B+R, Wnioskodawca może obliczyć proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu przy zastosowaniu opisanej na wstępie Metody.

Spółka wskazuje, iż czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, nie jest zaliczany do czasu pracy. Z tego względu zasadnym jest przyjęcie sposobu obliczania proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność B+R w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. W dalszym kroku, na podstawie tak ustalonej proporcji obliczana jest wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników w związku z umową o pracę (należności o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz składki ZUS finansowane przez pracodawcę).

Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które zdaniem Spółki powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności B+R. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wszystkie należności pracownika ze wskazanych w przedmiotowej regulacji tytułów można uznać za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji.

W tożsamy sposób w ocenie Spółki należy obliczać proporcję w przypadku zleceniobiorów - tu również należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności B+R w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Spółki w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz składki ZUS finansowane przez pracodawcę.

Powyższe potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.6.AN, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które według Wnioskodawcy, powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, wszystkie należności pracownika z określonych tam tytułów stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji.

Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (\`(...)\`).”

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania Metody dotyczącej ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia:

1\. czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy – jest nieprawidłowe;

2\. czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Wydając niniejszą interpretację organ przyjął zatem, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia oceny tego, czy prowadzone przez Państwa prace, opisane we wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową oraz czy koszty ponoszone przez Państwa na realizację tej działalności, z wyjątkiem wskazanych w pytaniu nr 1 wniosku, tj. wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Okoliczności te przyjęto za Wnioskodawcą.

Ad 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wskazują Państwo, że każda z osób, które są/będą uwzględniane w B+R zaangażowana jest (i będzie) w proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania.

Spółka ewidencjonuje (i będzie ewidencjonować w przyszłości) czas pracy pracowników, współpracowników i współpracowników B2B poświęcony na działalność twórczą. Dzięki temu Spółka ma (i będzie miała) możliwość wskazania jaki czas pracy pracownik/współpracownik (bez B2B) poświęcił na tego typu działalność.

Zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują (i będą podejmować) także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych).

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Wniosek dotyczy tej części działań danej osoby, która jest związana z działaniami B+R.

Państwa wątpliwości w tym zakresie dotyczą sytuacji, w której dana osoba (wykonująca czynności B+R) przebywa w trakcie miesiąca na urlopie/zwolnieniu chorobowym/jest nieobecna z innych usprawiedliwionych przyczyn, a zatem ustalenia, czy mogą Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe, należy zauważyć, że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu, choroby oraz innej usprawiedliwionej nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieką nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Podkreślenia wymaga, że koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (tj. wynagrodzenia chorobowe, z tyt. urlopu, opieki nad dzieckiem oraz inne usprawiedliwione nieobecności) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem wydatków na wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracowników zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenie, realizujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej, za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w pracy nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 sformułowanego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa.

Z opisu sprawy wynika, że w sytuacji, w której pracownik realizujący prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/ chorobowym/zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności w ramach działalności B+R, wówczas w takim przypadku przyjęty przez Spółkę sposób obliczenia proporcji będzie wyglądał następująco (dalej: Metoda):

x = Czas pracy pracownika poświęcony na czynności B+R/Faktyczny czas pracy pracownika w danym miesiącu

Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop/czas przypadający na zwolnienie chorobowe/czas pracy przypadający na inną usprawiedliwioną nieobecność + ewentualne nadgodziny.

X= \_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_czas pracy na B+R\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

wymiar czasu pracy w miesiącu - czas nieobecności + nadgodziny

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jak już wyżej wskazano pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ww. działalność. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację działalności B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Ponadto, w myśl art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Tym samym nie można uznać, że względem pracowników realizujących prace BR dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka może uwzględnić wynagrodzenie pracowników, za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof.

Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop zgodnie z którym poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Powyższe będzie odnosić się także do osób zatrudnionych na umowę zlecenie/o dzieło.

W świetle powyższego koszty kwalifikowane w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę/ zlecenie/ o dzieło mogą stanowić odpowiednio wydatki:

*   w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę, w danym miesiącu,
*   w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie pracy na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym zaproponowana przez Państwa, zmodyfikowana Metoda obliczania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R, jest nieprawidłowa.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Nadmienić przy tym należy, że odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnej i wyroku NSA, powołane przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna i wyrok są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).