Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-222/12/16-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia dodatkowego wyżywienia dla pracowników.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; impreza-impreza integracyjna; nagrody; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 946/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/15 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia dodatkowego wyżywienia dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia dodatkowego wyżywienia dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m.in. dystrybucją. W toku swojej działalności Spółka podejmuje działania mające na celu m.in. rozwój przedsiębiorstwa, realizację jego celów gospodarczych, ale i także budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Działania powyższe skierowane są do pracowników firmy.

Przejawiają się poprzez:

*   fundowanie nagród w konkursach organizowanych dla pracowników zatrudnionych w poszczególnych sklepach. Konkursy mają charakter motywacyjny, organizowane są w celu np. zwiększenia sprzedaży, zebrania jak największej liczby danych adresowych od klientów dla celów marketingowych. Zwycięzca konkursu – najlepszy sklep, otrzymuje nagrodę określoną kwotowo (skalkulowaną jako iloczyn liczby pracowników sklepu oraz przyznanej kwoty nagrody w danym konkursie na jednego pracownika) do dowolnego, lecz łącznego wykorzystania przez wszystkich pracowników, np. na usługę gastronomiczną, zakup słodyczy, wspólne wyjście do kina lub inny cel integracyjny,
*   organizowanie Wigilii dla pracowników, które ma na celu wzmocnienie więzi, poprawienie wzajemnej współpracy i wzajemnych relacji między pracownikami. Na spotkaniu wigilijnym świadczone są usługi gastronomiczne lub pozostawiane są do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze,
*   organizowanie spotkań kierowników poszczególnych sklepów, a także innych pracowników. Spotkania są organizowane w celu przeprowadzenia szkoleń, w ramach których omawia się wyniki i plany sprzedaży, działania pro-sprzedażowe (omówienie dotychczasowych i najbliższych akcji), wymiany doświadczeń, poprawy współpracy, komunikacji poprzez zintegrowanie zespołu, z zapewnionymi usługami gastronomicznymi. Na spotkaniach świadczone są dla uczestników usługi gastronomiczne,
*   organizowanie wyjazdów pracowników różnych sklepów należących do Spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu. Firma zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia.

Powyższe nagrody, wyjazdy, spotkania oraz usługi gastronomiczne finansowane są ze środków obrotowych Spółki.

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy zapewnianie przez Spółkę dodatkowego, niepełnego wyżywienie podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach tzw. budżetów otwarcia), stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do ww. pytania – zapewniane przez Spółkę dodatkowe wyżywienie podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach tzw. budżetów otwarcia), nie stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychodów podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o PIT pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego.

W przypadku pracowników Spółki mamy do czynienia z podróżami służbowymi, wyjazdy do wyznaczonych, nowo otwartych sklepów znajdujących się poza miejscem wykonywania pracy. Odbywają się one, co do zasady, na polecenie kierowników regionalnych pracujących dla Spółki. Spełniają więc definicję podróży służbowej.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży odbywanej na terenie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje zwrot kosztów:

*   przejazdów,
*   noclegów,
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
*   innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 dieta nie przysługuje pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Jak wskazano powyżej, w przypadku Wnioskodawcy – nie zapewnia On pracownikom w toku podróży służbowej całodziennego wyżywienia. Przez całodzienne wyżywienie należy rozumieć zwyczajowo co najmniej 3 posiłki dziennie, czyli śniadanie, obiad i kolację. Spółka zauważa, iż nie jest to co prawda uregulowane wprost przepisami, jednak taki pogląd utrwalił się w literaturze prawa pracy. Sytuacja taka rodzi zatem po stronie pracowników prawo do otrzymywania diety, a po stronie Spółki – skorelowany z nim – obowiązek poniesienia kosztu diety. Diety, która – jak wskazuje to ustawodawca – będzie miała na celu pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia pracowników, powstałych z uwagi na niezapewnienie pracownikom całodziennego wyżywienia przez pracodawcę.

A zatem, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), wolne od podatku dochodowego będą diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, a wśród nich niewątpliwie także dodatkowe wyżywienie (nie pełne) pracowników w postaci, np. usług gastronomicznych lub dostarczanych środków spożywczych do własnego wykorzystania.

Ten słuszny i powszechny pogląd potwierdzają także organy podatkowe, np. w piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r. nr IPPB2/415-1513/08-2/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że „nadwyżka rzeczywistych kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)”.

W konsekwencji powyższego, sformułowano tezę, zgodnie z którą zapewniane przez Spółkę dodatkowe wyżywienie dla pracowników, stanowiące niewątpliwie wartość będącą nadwyżka ponad wysokość diety, nie będzie stanowiło dla pracowników podatkowego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 1 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-222/12-5/WM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że dodatkowe, niepełne wyżywienie zapewniane podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zatem, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, ma obowiązek doliczenia po przychodów pracownika nadwyżki kwoty ponad stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju.

Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r., (data wpływu 19 czerwca 2012 r. ) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 lipca 2012 r. nr ILPB2/415W-78/12-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 13 sierpnia 2012 r. (data nadania 9 sierpnia 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedzi na ww. skargę dokonano pismem z dnia 11 września 2012 r. nr ILPB2/4160-40/12-2/JWP, w którym wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1178/12, którym oddalił skargę Strony.

Sąd wskazał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ interpretacja odpowiada prawu i prawidłowe jest stanowisko organu, że dodatkowe, niepełne wyżywienie zapewniane podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Skład orzekający uznał, że kwestią sporną jest zwrot kosztów ponad limity określone w rozporządzeniu.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że okolicznością wykluczającą zasadność opodatkowania ww. świadczeń jest brak możliwości ustalenia w jakim zakresie poszczególni pracownicy z dostarczonego niepełnego wyżywienia skorzystali. Dalej Sąd podniósł, że Minister Finansów wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany, co do zasady w formie diety korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot kosztów wyżywienia korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji Skarżący jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że wszelkie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartość diet oraz wartość limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom - niemające podstawy w rozporządzeniach w sprawie podróży służbowych będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu nieistotne jest przy tym, co i ile dany pracownik skonsumuje, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownicy ci skorzystali z dodatkowego wyżywienia zaoferowanego przez pracodawcę.

Pismem z 30 stycznia 2013 r. Strona złożyła skargę kasacyjną od wyżej przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (data doręczenia Organowi odpisu skargi kasacyjnej: 19 lutego 2013 r.).

Dnia 27 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2015 r. w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 946/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy pozostawienie do dyspozycji pracowników w toku wykonywania przez nich pracy poza miejscem zamieszkania, dodatkowego i niepełnego wyżywienia winno być opodatkowane jako nieodpłatne świadczenie. Nie jest natomiast przedmiotem sporu opodatkowanie zwrotu kosztów ponad limity, jak uznał to Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Dnia 20 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 listopada 2015 r. w sprawie doręczenia odpisu wyroku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/15, którym to wyrokiem – po ponownym rozpoznaniu sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W dniu 21 stycznia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 1604/15 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 946/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że Strona w ramach organizowania wyjazdów pracowników różnych sklepów należących do spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu, strona zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia. Podkreślono, że Spółka nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego zwłaszcza, gdy skarżąca Spółka wyraźnie podkreśla, że nie jest w stanie wskazać czy z oferowanego wyżywienia pracownicy korzystają to nie sposób jest uznać, że ww. korzyść w postaci częściowego wyżywienia (obok zwrotu diet z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia) ma charakter wymierny i możliwy do przypisania indywidualnemu pracownikowi.

Tym samym – zdaniem składu orzekającego – błędny jest pogląd organu podatkowego zgodnie z którym przedmiotowe świadczenia należy uznać za przychód ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 946/13 oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje wyjazdy pracowników różnych sklepów należących do Spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu. Spółka zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie, stanowiące niewątpliwie wartość będącą nadwyżką ponad wysokość diety. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia.

Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 946/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt. I SA/Wr 1604/15 kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji jest czy przedmiotowe świadczenie należy uznać za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy“, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Analizując przedstawione we wniosku informacje, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić bądź w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zauważyć należy, że w przypadku zapewnienia dodatkowego, niepełnego wyżywienia podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych nie można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Zapewnienie dodatkowego, niepełnego wyżywienia podczas organizowanych przez pracodawcę dla pracowników wyjazdów służbowych nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści), gdyż po stronie pracowników nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie wyjazd służbowy organizowany przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w zapewnionym dodatkowym, niepełnym wyżywieniu podczas organizowanych przez pracodawcę dla pracowników wyjazdów służbowych nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do pracowników – przypisać cechę realizacji interesu pracownika a nie pracodawcy.

Poza tym należy mieć na uwadze wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/15, zgodnie z którą w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów. Zatem w sytuacji kiedy Spółka nie jest w stanie wskazać, czy z oferowanego wyżywienia pracownicy korzystają to nie sposób jest uznać, że ww. korzyść w postaci częściowego wyżywienia (obok zwrotu diet z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia) ma charakter wymierny i możliwy do przypisania indywidualnemu pracownikowi, a więc nie może być mowy o przychodzie pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - mając na względzie uwagi zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 946/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/15 - stwierdzić należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, dodatkowe, niepełne wyżywienie zapewnione podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem Spółka, jako płatnik nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji, mając na uwadze wiążącą dla tut. Organu wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.