Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.6.2019.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: Brak opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z uregulowania/rozliczania zobowiązania podatkowego PGK oraz z pokryciem opłat realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK oraz czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez Spółkę Dominującą.
Słowa kluczowe: finanse; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie; opłata; spółki-spółka dominująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z uregulowania/rozliczania zobowiązania podatkowego PGK oraz z pokryciem opłat realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK

*   braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z uregulowania/rozliczania zobowiązania podatkowego PGK oraz z pokryciem opłat realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK oraz czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy zawarli umowę o utworzeniu PGK, na podstawie której P. (dalej „Spółka Dominująca”) objęła funkcję spółki dominującej, natomiast K. oraz L. będą miały status spółek zależnych (dalej „Spółki Zależne”) - w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o CIT. Umowa o utworzeniu PGK została zgłoszona do naczelnika właściwego urzędu skarbowego i zarejestrowana, zgodnie z art. 1a ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy spełniają wspólnie wymagania dotyczące powstania oraz utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze Spółek będzie wyższy niż 500 000 zł,
3.  Spółka Dominująca będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Zależnych,
4.  Spółki Zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych Spółek Zależnych,
5.  Spółki nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
6.  PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia,
7.  Spółki nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
8.  Spółki nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
9.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

W przypadku, gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych Spółek, Spółka Dominująca, zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki Dominującej w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT.

PGK została zarejestrowana na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Zatem, zgodnie z powyższym przepisem oraz Umową o utworzeniu PGK, na Spółce Dominującej będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK Urzędu Skarbowego. Równocześnie Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do terminowego wpłacania przypadających na nie kwot zaliczek na podatek CIT oraz kwot podatku CIT wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy Spółki dominującej.

W wewnętrznej procedurze PGK znajdą się szczegółowe postanowienia regulujące zasady wzajemnych rozliczeń podatkowych w ramach PGK, wraz ze wskazaniem uzgodnionych przez Spółki terminów tych rozliczeń.

W efekcie dokonanych rozliczeń dotyczących opodatkowania podatkiem CIT może dojść do sytuacji, w której w Spółkach Zależnych powstanie nadwyżka lub też niedopłata zaliczek wobec wysokości podatku CIT należnego od PGK za dany rok podatkowy. W przypadku niedopłaty Spółki Zależne będą zobowiązane do dokonania stosownych przelewów uzupełniających na rachunek Spółki Dominującej. W przypadku nadwyżki będzie ona pomniejszała zaliczki na CIT płacone za kolejne okresy lub w przypadku otrzymania zwrotu z urzędu skarbowego, będzie ona zwracana przez Spółkę Dominującą na rachunki bankowe poszczególnych Spółek Zależnych.

Ponadto, może dojść do sytuacji, w której Spółki wprowadzą we wskazanej powyżej procedurze mechanizm, zgodnie z którym w przypadku poniesienia w okresie rozliczeniowym lub na koniec roku podatkowego przez jedną ze Spółek straty podatkowej, Spółka, której strata została zutylizowana w toku rozliczeń podatku CIT PGK może być uprawniona do otrzymania od pozostałych Spółek części lub całości kwoty stanowiącej równowartość zmniejszenia podatku PGK (dalej: „Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty”).

W ramach wewnętrznej procedury Spółki tworzące PGK planują także uregulować kwestie związane z korektą rozliczeń PGK. W przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek Zależnych, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku będzie przekazywana Spółce Dominującej przez Spółki Zależne (może również dojść do przelewów odwrotnych, w zależności od kierunku korekty „in plus”, „in minus” lub też do zaliczania ewentualnych nadpłat dokonanych przez PGK na poczet bieżących płatności zaliczek dokonywanych przez Spółki Zależne). Równocześnie Spółki Zależne, których korekta przychodów lub kosztów podatkowych doprowadziła do zaniżenia zobowiązania podatkowego PGK, będą zobowiązane do pokrycia i przekazania Spółce Dominującej, celem przekazania na rachunek urzędu skarbowego, wartości ewentualnych odsetek od zaległości budżetowych. W obu tych przypadkach Spółka dominująca może, w razie potrzeby, udzielać Spółkom Zależnym wymaganego wsparcia technicznego (w zakresie obliczenia ewentualnych korekt).

Dodatkowo, Spółki Zależne mogą partycypować w ponoszeniu przez Spółkę Dominującą, wydatków o charakterze publicznoprawnym, ściśle związanych z rozliczeniami podatku CIT przez PGK, takimi jak opłata skarbowa, opłata sądowa i inne opłaty administracyjne wynikające z postępowań lub innych czynności prowadzonych przez i wobec PGK (dalej „Opłaty”).

Wewnętrzna procedura rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która będzie obowiązywać Spółki, szczegółowo określi także sposób realizacji przez Spółkę Dominującą czynności niezbędnych do realizacji i obowiązków określonych w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT.

Realizacja powyższych, ustawowych obowiązków rozliczania podatku CIT PGK przez Spółkę Dominującą odbywać się będzie w ramach godzin pracy osób zatrudnionych w Spółce Dominującej oraz przy wykorzystaniu części jej majątku (kalkulacja oraz wszelka komunikacja dokonywana będzie przy pomocy systemów IT, sprzętu IT, telefonów).

Spółce Dominującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku CIT PGK (zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT).

Z uwagi na fakt, że poniższe pytanie dotyczy sytuacji Wnioskodawców, jako podatników podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) a nie PGK jako podatnika podatku CIT, Wnioskodawcy występują z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji we własnym imieniu i na własną rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK (w tym Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, rozliczenia ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, pokrycia kwot odsetek od zaległości podatkowych) oraz z pokryciem Opłat, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy czynności związane z rozliczaniem podatku CIT PGK wykonywane przez Spółkę Dominującą, w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK (w tym Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, rozliczenia ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, czy też pokrycia kwot odsetek od zaległości podatkowych) oraz z pokryciem Opłat, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, czynności związane z rozliczaniem podatku CIT PGK przez Spółkę Dominującą, w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2

Zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów:
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazuje się w doktrynie, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 14, Warszawa 2018, publikacja: Legalis).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. dalej; „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „świadczenie usług” oznacza każda transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących nieodpłatne świadczenie usług osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Takie ukształtowanie definicji świadczenia usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie / rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami powinno stanowić świadczenie usługi na gruncie VAT, o ile tylko nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem usług jest bowiem wyłącznie taka czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują ponadto, iż świadczeniu usług musi towarzyszyć odpłatność oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, musi istnieć „transakcja gospodarcza”, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C- 11/15: w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT”.

Warunek istnienia stosunku prawnego miedzy stronami czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje potwierdzenie także w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C- 520/14, w którym sąd wskazał iż: zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (co potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-705/15-4/RD).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 1

Ustawodawca nie wskazuje w przepisach ustawy o CIT, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład PGK powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej PGK ani nie wskazuje sposobu przekazywania tych kwot Spółce Dominującej przez podmioty tworzące PGK. W konsekwencji, regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom pewną dowolność w tym zakresie.

W związku z powyższym, w zależności od jednostkowych wyników podatkowych poszczególnych Spółek, Spółki Zależne będą przekazywać Spółce Dominującej odpowiednie kwoty należne podatku CIT (w tym również z tytułu należnych zaliczek, korekt, odsetek od zaległości podatkowych, itp.) przelewem bankowym na rachunek Spółki Dominującej. Następnie Spółka Dominująca zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT będzie dokonywać wpłaty podatku CIT należnego od PGK (zaliczek na ten podatek) na konto właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, przepływy pieniężne między Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi z tytułu rozliczenia podatku CIT w ramach PGK mogą wystąpić również w drugą stronę, tj. pewne kwoty mogą być przekazywane przez Spółkę Dominującą na rzecz spółek tworzących PGK, np. wskutek zwrotów / nadpłat kwot podatku CIT z urzędu skarbowego lub wskutek rozliczeń między spółkami tworzącymi PGK, które w trakcie roku podatkowego wykażą zobowiązanie podatkowe, przez co zobowiązane będą do partycypowania we wpłacanych zaliczkach, po czym na koniec roku wykażą stratę podatkową lub niższe podatek należny (w takich przypadkach, Spółka Dominująca może zwrócić Spółkom Zależnym wpłacone przez nie zaliczki w odpowiedniej kwocie).

W ocenie Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, iż powyższe czynności stanowić będą jedynie techniczne aspekty rozliczenia podatku CIT i nie mogą zostać uznane za transakcje gospodarcze, w wyniku, których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego między Spółkami. Powyższe czynności będą koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Spółki Dominującej wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek, względnie rozliczenia zwrotu podatku, a także ewentualnych korekt czy pokrycia kwot odsetek od zaległości podatkowych. W opisanym powyższej stanie faktycznym, żadna ze Spółek nie może być ponadto uznana za odbiorcę (beneficjenta) jakikolwiek usługi.

Dodatkowo, należy wskazać, iż zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną: „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone” (tak interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-374/16-2/MAO).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w doktrynie: „W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne” (Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, 2018 publikacja LEX).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego ani Spółce Dominującej ani Spółkom Zależnym nie będzie przysługiwać wynagrodzenie lub inna forma odpłatności za wykonywanie czynności związanych z rozliczeniem CIT PGK, które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu na brak odpłatnego charakteru czynności, które będą dokonywane przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne, a w konsekwencji brak wystąpienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, przedmiotowe czynności nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Co więcej, czynności te nie będą stanowić również odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Analizując treść tego przepisu, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawców, w analizowanej sytuacji nie można uznać, iż czynności związane z rozliczeniem podatku PGK w ramach niniejszego wniosku, stanowić będą świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Wykonując wskazane powyżej przepływy pieniężne, Spółki zmierzają jedynie do uregulowania przewidzianego w ustawie o CIT ciężaru publicznoprawnego będącego efektem dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na specyfikę PGK jako zbiorowego podatnika, wypełnianie obowiązków publicznoprawnych przez PGK wymaga realizacji przepływów pieniężnych między podmiotami ją tworzącymi. Zatem, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku przepływy pieniężne mają na celu odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającemu na PGK i tym samym Spółce Dominującej w PGK na podstawie ustawy o CIT), lub rozliczenie innych publicznoprawnych obciążeń PGK, tj. Opłat, co będzie wprost związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawców.

Warto również podkreślić, iż Spółki tworzące PGK odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy (art. 1a ust. 14 ustawy o CIT). Zatem prawidłowe wypełnianie obowiązków przewidzianych ustawą o CIT w odniesieniu do PGK ciąży także na każdej ze Spółek i ma charakter analogiczny do realizacji obowiązków przez standardowego podatnika CIT (przy uwzględnieniu specyfiki rozliczeń PGK).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-65/16-3/HW organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obliczanie, pobieranie podatku należnego od Y. oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład Y., oraz odprowadzanie podatku należnego od Y. do właściwego urzędu skarbowego przez Spółkę reprezentującą, a także rozliczenie nadwyżki wynikającej z rozliczenia straty podatkowej w ramach Y. - nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie również w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.212.2018.1.IT,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.196.2016.1.NK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 października 2015 r., sygn. ITPP1/4512-784/15/JP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2015 r., sygn. ITPP1/4512-788/15/AJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2015 r., sygn. ITPP1/4512-774/15/RH,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-453/12-2/MM.

Biorąc pod uwagą powyższe, zdaniem Wnioskodawców, przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK (w tym Rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, rozliczenia ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, czy też pokrycia kwot odsetek od zaległości podatkowych) oraz mające na celu pokrycie Opłat, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym stanie faktycznym nie można również mówić o świadczeniu usług przez Spółkę Dominującą na rzecz Spółek Zależnych w związku z wykonywaniem czynności związanych z rozliczaniem podatku CIT PGK. Spółka Dominująca wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o CIT ciążący na niej w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku CIT należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego.

Jak wspomniano, regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom dowolność co do sposobu obliczania przypadających na Spółki podatku CIT zależnego od całej PGK. Więc, czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku CIT w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczej, w wyniku której Spółka Dominująca otrzymuje świadczenie wzajemne. Wykonywanie czynności związanych z rozliczaniem podatku CIT PGK są bowiem koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Spółki Dominującej wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek i nie mają charakteru usługowego wobec Spółek Zależnych.

W analizowanym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze treść art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, który wyłącza odpłatność za czynności Spółki Dominującej w zakresie rozliczania podatku PGK.

Ze względu na brak odpłatnego charakteru czynności związanych z rozliczaniem podatku CIT PGK dokonywanych przez Spółkę Dominującą, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego z tego tytułu wobec Spółki Dominującej od Spółek Zależnych, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż czynności związane z rozliczaniem podatku CIT PGK nie stanowią także zdarzeń wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług.

Nawet bowiem jeśli ich wykonanie będzie wiązało się z:

1.  użyciem towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Spółki Dominującej - użycie to nie nastąpi do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika,
2.  nieodpłatnym świadczeniem usług - użycie to nie nastąpi dla celów osobistych Spółki Dominującej lub innych podmiotów wymienianych w art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT.

Wykonując czynności związane z rozliczaniem podatku CIT PGK, Spółka Dominująca będzie wykonywała ciążący na niej obowiązek wynikający wprost z ustawy o CIT. Oczywistym w tej sytuacji jest, że rozliczenie w zakresie podatku CIT w ramach PGK stanowi przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który jest bezpośrednią konsekwencją prowadzonej przez Spółki działalności gospodarczej i uzyskiwania w ramach tej działalności dochodów bądź strat. Dlatego też bezspornym jest fakt, iż odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającym na PGK reprezentowaną przez Spółkę Dominującą na podstawie ustawy o CIT) jest wprost związane z działalnością gospodarczą zarówno Spółki Dominującej jak i Spółek Zależnych.

Zdaniem Wnioskodawców, w analizowanej sytuacji nie można więc uznać, iż obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku CIT od Spółek Zależnych przez Spółkę Dominującą, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku pomiędzy Spółkami, będzie stanowiło świadczenie usług na cele osobiste podatnika, czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Spółkę Dominującą w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Spółka Dominująca wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy o CIT, których cel, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach dotyczących niepodlegania VAT czynności związanych z rozliczaniem podatku CIT w ramach PGK (przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-65/16-3/HW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-453/12-2/MM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r., nr ITPP1/443-785/12/MN). Zatem, nie ulega wątpliwości, iż obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania podatku CIT do urzędu skarbowego, o którym mowa art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawców, czynności związane z rozliczaniem podatku CIT PGK takie jak obliczanie, pobieranie podatku CIT od Spółek Zależnych oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład PGK oraz odprowadzanie podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego przez Spółkę Dominującą, a także rozliczenie nadwyżki wynikającej z rozliczenia straty podatkowej w ramach PGK -nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/40, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.