Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.2.2021.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki niezabudowanej podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pełnomocnictwo; podatek-podatek od towarów i usług; umowa; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr (…) będzie działał jako podatnik VAT (pytanie nr 1),
*   stwierdzenia, czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr (…) będzie działał jako podatnik VAT (pytanie nr 1) oraz stwierdzenia, czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie nr 2). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, przeformułowanie zadanego we wniosku pytania oraz o własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Zainteresowany, Sprzedający) jest rolnikiem prowadzącym indywidualne gospodarstwo rolne. Zainteresowany nie prowadzi innej działalności gospodarczej, ale jest pracownikiem (…) na stanowisku prezes zarządu.

Wnioskodawca w swoim majątku posiada nieruchomość, położoną w miejscowości (…), stanowiącą działkę o numerze (…) o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

Nieruchomość to grunt rolny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (…) Rady Gminy (…)), umożliwiającym m.in. prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej związanej z produkcją, magazynowaniem, logistyką, przetwarzaniem itp.

Wnioskodawca wyżej wymienioną nieruchomość zamierza sprzedać Spółce pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) lub innemu podmiotowi wskazanemu przez Spółkę, który zamierza wybudować na nieruchomości centrum logistyczno-magazynowe o powierzchni nie mniejszej niż (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Cena za jaką Spółka zobowiązała się notarialnie kupić to cena (…). Spółka zobowiązała się sfinalizować transakcję po spełnieniu szeregu warunków zawartych w umowie przedwstępnej w formie aktu notarialnego, Repertorium A numer (…), podpisanej dnia (…) r. w Kancelarii Notarialnej (…).

Jednym z warunków jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą nieruchomości. Działka sprzedawana jest w całości, nie podlega podziałowi. Zainteresowany nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka (…) jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, z pisma z dnia 10 lutego 2021 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Działka została nabyta drogą kupna w roku 1984 częściowo ze środków własnych.
3.  Przy nabyciu ww. nieruchomości nie występowało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Działka, do czasu zbycia, wykorzystywana jest i będzie do celów rolniczych wyłącznie.
5.  Ww. nieruchomość nie była, nie jest oraz nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do momentu przeniesienia własności.
6.  Ww. nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie w celach rolniczych zwolnionych od podatku od towarów i usług.
7.  Ww. nieruchomość była, jest i będzie wykorzystywana na cele rolnicze. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo jako rolnik zwolniony od podatku od towarów i usług.
8.  Zbiory z przedmiotowej nieruchomości wykorzystywane są wyłącznie na cele własne, na coroczny zasiew.
9.  Nieruchomość jest wydzierżawiona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy podmiotowi zainteresowanemu zakupem działki wymienionemu we wniosku na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Kwota uzyskana z tytułu dzierżawy to (…) zł brutto za jeden miesiąc trwania stosunku cywilnoprawnego. Umowa została zawarta (…) r., tj. w dniu podpisania umowy przedwstępnej, o której informacje zawarte są we wniosku, na czas nieoznaczony.
10.  Do (…) r. Wnioskodawca poniósł wszelkie koszty związane z ustanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości, ponieważ samorząd nie dysponował kapitałem na jego ustanowienie. Kwota wydana przez Zainteresowanego to ok. (…) zł, które przekazał w formie darowizny na rzecz Gminy (…).
11.  Podmiot zainteresowany kupnem zgłosił się sam. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w tym celu.
12.  W celu zawarcia umowy przeniesienia własności została zawarta umowa przedwstępna warunkowa w kancelarii notarialnej jak we wniosku. Aby inwestor był skłonny zawrzeć umowę przeniesienia własności, umowa przedwstępna została zawarta pod następującymi warunkami:
    1.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości oraz działki numer (…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem magazynowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
    2.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 40 t., bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości;
    3.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;
    4.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;
    5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
    6.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
    7.  zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek numer (…) oraz (…), zgodnie z którym Kupujący będzie mógł posadowić na przedmiotowej nieruchomości obiekt magazynowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
    8.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
    9.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;
    10.  uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;
    11.  złożenia wniosku do właściwego Sądu o założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń lub uzyskania zgody uprawnionego na bez ciężarowe odłączenie przedmiotowej działki kosztem i staraniem Sprzedającego w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy przedwstępnej (warunek usunięty w drodze porozumienia na prośbę Kupującego po podpisaniu umowy przedwstępnej);
    12.  zawarcia porozumienia pomiędzy Kupującym a Gminą (…) w sprawie uzyskania zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę z tytułu inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;
    13.  jednoczesnego nabycia przez Spółkę działki gruntu stanowiącej przedmiot niniejszej umowy oraz działki numer (…) objętej KW numer (…);
    14.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość budowy kanalizacji sanitarnej z oczyszczalni ścieków w (…) do działek gruntu numer (…)oraz (…), zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;
    15.  nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu przedmiotu umowy, niezwłocznie, tj. w terminie 14 dni po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków.
13.  Na Wnioskodawcy jako Stronie sprzedajnej ciąży obowiązek uzyskania własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT. Na Stronie kupującej ciążą wszystkie pozostałe obowiązki wynikające z treści warunków zawartych w umowie przedwstępnej, czyli niezbędne do przeprowadzenia inwestycji, o której mowa we wniosku.
14.  Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa o następującej treści:
    1.  „(…) oświadcza, iż udziela Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 2 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości określonej w § 1 niniejszego aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy.
    2.  Jednocześnie oświadcza, iż wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością opisaną w § 1 przedmiotowego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu.
    3.  Sprzedający oświadcza, iż wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia”.
15.  Strona kupująca zastrzegła sobie prawo do usytuowania własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Koszt takiego przyłącza nie jest Wnioskodawcy znany. Nie jest też pewne czy ww. przyłącze przed zawarciem umowy powstanie.
16.  Strona kupująca prawdopodobnie poniesie koszty związane z realizacją ciążących na niej postanowień zawartych w punkcie 12. Wysokość tych kosztów nie jest Zainteresowanemu znana.
17.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony z inicjatywy Wnioskodawcy w (…) r.
18.  Na moment planowanej sprzedaży nie cała nieruchomość będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego warunkuje powierzchnie zabudowy z zachowaniem powierzchni terenu biologicznie czynnej o wartości 20% powierzchni.
19.  Miejscowy plan obejmie tylko działki (…) oraz (…), czyli działki objęte warunkami tej transakcji. Inny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obejmuje ww. nieruchomości, ani nie ustalił linii rozgraniczających.
20.  Wnioskodawca planuje wykorzystać środki na wzmocnienie działalności rolniczej na pozostałych gruntach, poprzez zakup sprzętu rolniczego i remont budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 lutego 2021 r.).

1.  Czy w wymienionej we wniosku transakcji Wnioskodawca wystąpi jako płatnik VAT?
2.  Czy sprzedaż wskazanego przez Wnioskodawcę gruntu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 10 lutego 2021 r. ):

1.  W przypadku transakcji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług 0112-KDIL1-3.4012.2.2021.1.AKR, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Zainteresowany wystąpi jako rolnik ryczałtowy, jednak podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od towarów i usług, ponieważ grunt nie jest produktem rolnym w rozumieniu art. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
2.  W przypadku transakcji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług 0112-KDIL1-3.4012.2.2021.1.AKR, grunt rolny przeznaczony pod zabudowę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ze względu na swoje przeznaczenie pod zabudowę o charakterze centrum magazynowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej

lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112//WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym indywidualne gospodarstwo rolne. Zainteresowany nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w swoim majątku posiada nieruchomość, położoną w miejscowości (…) stanowiącą działkę o numerze (…) o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działka została nabyta drogą kupna w roku 1984 częściowo ze środków własnych. Przy nabyciu ww. nieruchomości nie występowało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość to grunt rolny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z dnia (…) r.), umożliwiającym m.in. prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej związanej z produkcją, magazynowaniem, logistyką, przetwarzaniem itp. Do 2009 r. Wnioskodawca poniósł wszelkie koszty związane z ustanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości, ponieważ samorząd nie dysponował kapitałem na jego ustanowienie. Kwota wydana przez Zainteresowanego to ok. (…) zł, które przekazał w formie darowizny na rzecz Gminy. Ww. nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie w celach rolniczych zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zbiory z przedmiotowej nieruchomości wykorzystywane są wyłącznie na cele własne, na coroczny zasiew.

Wnioskodawca wyżej wymienioną nieruchomość zamierza sprzedać Spółce pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) lub innemu podmiotowi wskazanemu przez Spółkę, który zamierza wybudować na nieruchomości centrum logistyczno-magazynowe o powierzchni nie mniejszej niż (…) m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Podmiot zainteresowany kupnem zgłosił się sam. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w tym celu.

Nieruchomość jest wydzierżawiona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy podmiotowi zainteresowanemu zakupem działki wymienionemu we wniosku na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Kwota uzyskana z tytułu dzierżawy to (…) zł brutto za jeden miesiąc trwania stosunku cywilnoprawnego. Umowa została zawarta (…) r., tj. w dniu podpisania umowy przedwstępnej, na czas nieoznaczony.

Cena za jaką Spółka zobowiązała się notarialnie kupić to cena (…). Spółka zobowiązała się sfinalizować transakcję po spełnieniu szeregu warunków zawartych w umowie przedwstępnej w formie aktu notarialnego, podpisanej dnia (…) r. w Kancelarii Notarialnej (…), przed notariuszem (…). Umowa przedwstępna została zawarta pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości oraz działki numer (…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem magazynowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
2.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 40 t., bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości;
3.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;
4.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;
5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
6.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
7.  zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek numer (…) oraz (…), zgodnie z którym Kupujący będzie mógł posadowić na przedmiotowej nieruchomości obiekt magazynowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
8.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
9.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;
10.  uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;
11.  złożenia wniosku do właściwego Sądu o założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń lub uzyskania zgody uprawnionego na bez ciężarowe odłączenie przedmiotowej działki kosztem i staraniem Sprzedającego w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy przedwstępnej (warunek usunięty w drodze porozumienia na prośbę Kupującego po podpisaniu umowy przedwstępnej);
12.  zawarcia porozumienia pomiędzy Kupującym a Gminą (…) w sprawie uzyskania zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę z tytułu inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;
13.  jednoczesnego nabycia przez Spółkę działki gruntu stanowiącej przedmiot niniejszej umowy oraz działki numer (…) objętej KW numer (…);
14.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość budowy kanalizacji sanitarnej z oczyszczalni ścieków w (…) do działek gruntu numer (…) oraz (…), zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;
15.  nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu przedmiotu umowy, niezwłocznie, tj. w terminie 14 dni po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków.

Na Wnioskodawcy jako Stronie sprzedajnej ciąży obowiązek uzyskania własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT. Na Stronie kupującej ciążą wszystkie pozostałe obowiązki wynikające z treści warunków zawartych w umowie przedwstępnej, czyli niezbędne do przeprowadzenia inwestycji, o której mowa we wniosku. Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa o następującej treści:

1.  „(…) oświadcza, iż udziela Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 2 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości określonej w § 1 niniejszego aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy.
2.  Jednocześnie oświadcza, iż wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością opisaną w § 1 przedmiotowego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu.
3.  Sprzedający oświadcza, iż wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia”.

Strona kupująca zastrzegła sobie prawo do usytuowania własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Koszt takiego przyłącza nie jest Wnioskodawcy znany. Nie jest też pewne czy ww. przyłącze przed zawarciem umowy powstanie.

Wnioskodawca planuje wykorzystać środki na wzmocnienie działalności rolniczej na pozostałych gruntach, poprzez zakup sprzętu rolniczego i remont budynków.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr (…) będzie działał jako podatnik VAT oraz stwierdzenia, czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, z którego wynika, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone

w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego przepisu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 109 Kodeksu cywilnego, przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach podpisanej ze Spółką umowy przedwstępnej sprzedaży działki nr (…) Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępnił Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem umowy celem przeprowadzenia badań gruntu.

Sprzedający ponadto oświadczył, iż wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadczył, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia.

Należy stwierdzić, że po udzieleniu przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa Spółce czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy jako mocodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Wnioskodawca, a nie Nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie będzie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy. Co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości o nr (…) Wnioskodawca podejmie pewne działania w sposób zorganizowany.

Przyszły Kupujący dokonując wskazanych we wniosku działań dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości – stanowiącej nadal własność Wnioskodawcy – skutkującego wzrostem jej wartości. Czynności te dokonywane będą za pełną zgodą Wnioskodawcy przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży opisanej nieruchomości, tj. działki nr (…), będzie zbywał majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości o nr (…), nie będzie korzystać z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości, tj. działki nr (…) będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż wskazanej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w dniu (…) r., zawarł również z przyszłym Nabywcą umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na czas nieoznaczony. Kwota uzyskana z tytułu dzierżawy to (…) zł brutto za jeden miesiąc trwania stosunku cywilnoprawnego.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania

i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomość o nr (…) wydzierżawiona na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość o nr (…) to grunt rolny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, umożliwiającym m.in. prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej związanej z produkcją, magazynowaniem, logistyką, przetwarzaniem itp.

Powyższe oznacza zatem, że w momencie dostawy nieruchomość o nr (…) będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości o nr (…) w drodze umowy kupna w roku (…) częściowo ze środków własnych. Przy nabyciu ww. nieruchomości nie występowało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. nieruchomości nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. v

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym sprzedaż działki nr (…) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad 1.

Przy sprzedaży działki nr (…) Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ad 2.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości o nr (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy, zatem dostawa opisanej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy organu informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr (…) będzie działał jako podatnik VAT (pytanie nr 1) oraz stwierdzenia, czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie nr 2). Natomiast w kwestii dotyczącej wskazania, czy Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr (…) będzie działał jako podatnik VAT (pytanie nr 1) oraz stwierdzenia, czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) zostało wydane postanowienie z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.126.2021.1.AKR o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.