Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-22/12-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie spółdzielni; przekształcanie; spółdzielnie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wkład; wypłata; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2012 r. (data wpływu 13.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia z opodatkowania wpisowego wypłaconego osobom nieuczestniczącym w przekształceniu,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych spółdzielnia pracy zgodnie z przepisami art. 203e – 203x ustawy prawo spółdzielcze zamierza dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z planowanym przekształceniem zrodził się po stronie spółdzielni szereg wątpliwości natury podatkowej, które to wątpliwości zostały sformułowane w formie postawionych pytań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółdzielni pracy, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółdzielni pracy?
2.  Czy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy nadany zostanie nowy numer identyfikacji podatkowej NIP?
3.  Czy w związku z powstaniem wskutek przekształcenia spółdzielni pracy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziany art. 1 ust. 1 pkt 1 litera k lub art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy?
4.  Czy w związku faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy prawo spółdzielcze wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy kwota otrzymana przez członków spółdzielni nieuczestniczących w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 4 i 5. W zakresie pytania Nr 1 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydano w dniu 02.04.2012 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-24/12-2/DP. Odpowiedź na pytanie Nr 3 w przedmiocie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została udzielona w interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/436-9/12-2/AF z dnia 13.03.2012 r. W odniesieniu do pytania Nr 2 wydano również odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko do pytania Nr 4.

W związku faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy prawo spółdzielcze wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pobrać należy jednak podatek od tej części udziałów z podziału nadwyżki bilansowej, od której nie został on pobrany w momencie dokonywania podziału nadwyżki bilansowej przeznaczanej na udziały członkowskie, co wynikało z obowiązującego w tym okresie brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko do pytania Nr 5.

Kwota otrzymana przez członków spółdzielni nieuczestniczących w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do wysokości zwracanego wpisowego wniesionego przez członka spółdzielni pracy, wpłaconych udziałów członkowskich oraz udziałów z podziału nadwyżki bilansowej nie podlega opodatkowaniu, natomiast nadwyżka ponad te kwoty podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania wpisowego wypłaconego osobom nieuczestniczącym w przekształceniu, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykłady nie stanowią wszystkich kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest przy tym, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca zgodnie z przepisami art. 203e-203x ustawy Prawo spółdzielcze zamierza dokonać przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t .j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.) spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 203g tej ustawy, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

Zgodnie z art. 203s § 1 tej ustawy, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 203w § 1 tej ustawy, członkowi spółdzielni pracy, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wysokości wniesionego do spółdzielni wpisowego, wpłaconego udziału członkowskiego oraz udziału członkowskiego z podziału nadwyżki bilansowej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia.

W myśl § 2 tego przepisu, spółka przekształcona dokonuje wypłaty, o której mowa w § 1, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, iż członkowi spółdzielni uczestniczącemu w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie są zwracane należne mu kwoty, bowiem zarówno wpłacone przez niego wpisowe, udziały, jak i udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej z dniem przekształcenia stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przepis art. 17 ust. 1, określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do członków spółdzielni, przekształcanej w spółkę kapitałową, uznać zatem należy, iż co do zasady przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę kapitałową, dla członków spółdzielni uczestniczących w przekształceniu powinno być neutralne podatkowo, bowiem nie uzyskują oni dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Należne im bowiem z tytułu członkostwa w spółdzielni kwoty, stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej.

Jednakże, w sytuacji, gdy fundusz udziałowy Wnioskodawcy tworzyły również kwoty przekazane w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdą wskazane poniżej regulacje.

W tym zakresie do dnia 31 grudnia 2003 r. obowiązywał bowiem art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego odroczono obowiązek pobierania przez spółdzielnie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot nadwyżki bilansowej przeznaczonej na powiększenie udziałów członkowskich w latach 1995-1997 - do momentu wypłaty tych udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Natomiast ust. 5a tegoż artykułu stanowił, iż w latach 1995-1997 spółdzielnie nie pobierają zryczałtowanego podatku dochodowego według zasad określonych w ust. 5; spółdzielnie pobierają jednak zryczałtowany podatek, w razie zwrotu kwot przekazanych w tych latach, z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne i inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną ustalają kwotę wypłat podlegającą opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim w roku poprzedzającym te wypłaty pozostają przychody z działalności innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 w ogólnej kwocie przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. na mocy art. 1 pkt 34 lit. e) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony. Jednocześnie w powyższym zakresie wprowadzono regulację wynikającą z art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. Powyższy przepis stanowi, że w razie zwrotu kwot przekazanych w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów, spółdzielnie pobierają zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli w latach tych nie pobierały zryczałtowanego podatku. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne i inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną ustalają kwotę wypłat podlegającą opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim w roku poprzedzającym te wypłaty przychody z działalności innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1 pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, uznać należy, iż do kwot które obecnie w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wnoszonymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, pochodzących z uzyskanego przez spółdzielnię dochodu, przeznaczonego w latach 1995-1997 na powiększenie udziałów członkowskich znajdzie zastosowanie art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. Należy zatem od tych kwot pobrać podatek w wysokości 20%.

Natomiast w przypadku wypłaty należnych kwot członkom spółdzielni nieuczestniczącym w przekształceniu znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Zatem kwoty wypłacone członkom spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, natomiast nadwyżka ponad te kwoty oraz zwrócone wpisowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu), o którym mowa powyżej, zostały określone w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W związku z powyższym na powstałej w wyniku przekształcenia spółce ciążą obowiązki, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa wyżej, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego, zgodnie z art. 30a usta. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Końcowo wskazać należy, że w sytuacji, gdy fundusz udziałowy Wnioskodawcy tworzyły również kwoty przekazane w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, przy wypłacie dokonywanej na rzecz członków nieuczestniczących w przekształceniu znajdą zastosowanie wskazane powyżej regulacje art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r.

Zatem, powstała spółka dokonując zwrotu kwot udziałów członkowskich powstałych z dochodów spółdzielni, które przekazano w latach 1995-1997 na powiększenie jej funduszu udziałowego, jako płatnik, jest obowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatek ten wynosi 20% kwoty wypłaty i powinien być pobierany w dniu jej dokonania.

Powyższa regulacja jest przepisem szczególnym w stosunku do stawki podatku określonej w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.