Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.253.2024.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-22
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłaconego przez Spółkę przejętą na rzecz NFZ za okres przed Połączeniem spółek.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłaconego przez Spółkę przejętą na rzecz NFZ za okres przed Połączeniem spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym) oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (\`(...)\`) Inc. (dalej: „Grupa”), zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje m.in. dostaw na terytorium Polski produktów leczniczych wytwarzanych w ramach Grupy (dalej: „Leki”), podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 826 ze zm., dalej: „Ustawa o refundacji”). Dostawa (sprzedaż) Leków dokonywana jest przez Wnioskodawcę przede wszystkim do podmiotów leczniczych, jak również do hurtowni farmaceutycznych, które dokonują ich późniejszej odsprzedaży do podmiotów leczniczych lub innych hurtowni farmaceutycznych/aptek (dalej łącznie jako „Kontrahenci”).

2 listopada 2022 r. miało miejsce połączenie spółek (dalej: „Połączenie”), w wyniku którego A. jako spółka przejmująca połączyła się z polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: B. sp. z o. o. (dalej: „B.”) oraz C. sp. z o. o. (dalej: „C.”) jako spółkami przejmowanymi (dalej łącznie jako: „Spółki przejmowane”). Połączenie nastąpiło w procedurze przewidzianej w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na A. (spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia Spółki przejmowane uległy rozwiązaniu.

Przed Połączeniem A. oraz C. pełniły różne role w ramach Grupy. A. przed przeprowadzeniem Połączenia zajmowała się dystrybucją Leków, które były nabywane od podmiotu powiązanego z siedzibą w Holandii - D. B.V. (dalej: „D.”) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawa Leków pomiędzy D., Wnioskodawcą a Kontrahentami nie stanowiła dostawy łańcuchowej (tj. nie stanowiła następujących po sobie dostaw, w ramach których występował transport bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu).

Z kolei, C. przed przeprowadzeniem Połączenia była adresatem decyzji refundacyjnych (dalej: „Decyzje”), zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Wnioskodawcę Leki były objęte refundacją. Wnioskodawca zaznacza, że C. nie prowadziła sprzedaży Leków, w stosunku do których otrzymała Decyzje.

Uzyskanie Decyzji oznaczało w praktyce, że nabycie Leków było finansowane ze środków publicznych (poprzez Narodowy Fundusz Zdrowia, dalej: „NFZ”) poprzez:

*   refundację części/całości ceny leku płaconej przez pacjenta w aptece - refundacja polega na obniżeniu odpłatności pacjenta za konkretny produkt leczniczy i zwrot (w pozostałym zakresie) kosztów ceny nabycia leku dokonanego przez aptekę. Zwrotu kosztów nabycia ceny leku w aptece dokonuje NFZ;
*   zwrot kosztów nabycia leku przez podmioty lecznicze dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych. Zwrotu kosztów nabycia ceny leku przez szpital dokonuje NFZ na podstawie raportów dokumentujących wykonanie świadczeń zdrowotnych.

Decyzje dotyczące refundacji wydawane były po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją (obejmującego negocjacje warunków refundacji dokonywane pomiędzy spółką a Ministrem Zdrowia) i określały m.in. zakres refundacji i urzędową cenę zbytu Leków (mającą charakter sztywny - w przypadku aptecznego kanału dystrybucji lub maksymalny - w odniesieniu do kanału szpitalnego). Zgodnie z Ustawą o refundacji, cena hurtowa powiększona o urzędową marżę hurtową stanowiła (i) cenę po jakiej apteka każdorazowo nabywała podlegający refundacji Lek (ii) maksymalną cenę, po jakiej podmiot leczniczy mógł nabyć Lek refundowany.

Częścią Decyzji były również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między C. a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Na ich podstawie, w związku z objęciem Leków refundacją, C. zobowiązana była do dokonywania określonych płatności (dalej: „Payback”) na rzecz NFZ.

Wysokość Payback była każdorazowo określana w oparciu o algorytmy kalkulacji, szczegółowo określone w otrzymanych przez C. Decyzjach (a konkretnie: w zawartych instrumentach dzielenia ryzyka stanowiących element takich Decyzji). Mając na uwadze, że Decyzje wydawane w stosunku do poszczególnych Leków opierały się na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, konkretne algorytmy kalkulacji Payback/zasady rozliczeń mogły różnić się w zależności od danego produktu (Leku).

Co do zasady, wartość Payback uzależniona była od faktycznej wartości refundacji Leków (tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ). Zgodnie z uzgodnionymi instrumentami dzielenia ryzyka, Payback mógł być (w zależności od Leku, a konkretnie od algorytmu zawartego w danej Decyzji) kalkulowany m.in.:

*   jako równowartość kwoty odpowiadającej iloczynowi stałej, określonej w załączniku Decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych Leków, których koszt został sfinansowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych,
*   jako iloczyn ustalonej w Decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Lek.

Również sam sposób rozliczenia należnego Payback mógł różnić się w zależności od postanowień konkretnej Decyzji. Ostateczna kwota Payback ustalana była po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację poszczególnych Leków. W ciągu roku, rozliczenie Payback odbywało się z reguły w formie zaliczek (naliczanych np. w okresach miesięcznych) i dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi. Mógł zdarzyć się także inny sposób rozliczenia Payback, np. taki, w ramach którego naliczany był on dopiero po spełnieniu określonego warunku, w tym np. po przekroczeniu określonego wolumenu/wartości sprzedaży Leku - w takich okolicznościach nota obciążeniowa wystawiana była przez NFZ po spełnieniu właściwego warunku lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego wskazanego w Decyzji.

W każdym przypadku płatności z tytułu Payback były dokonywane przez C. na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej.

Na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy C. a D. (dalej: „Umowa”), wartość Payback zapłacona przez C. na rzecz NFZ była zwracana przez D. na rachunek bankowy C. (dalej: „Zwrot”). Zwroty były dokonywane przez D. co miesiąc, na podstawie zryczałtowanej stawki ustalonej przez strony Umowy. Po zakończeniu roku kalendarzowego wartość Zwrotów była korygowana (na plus lub na minus), w oparciu o dokumenty otrzymane przez C. od NFZ, przedstawiające rzeczywiste wartości należnego Paybacku. Tym samym, wysokość zapłaconych w trakcie roku Zwrotów odzwierciedlała wysokość Paybacku zapłaconego przez C. na rzecz NFZ. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w konsekwencji powyższego, ciężar ekonomiczny Payback był ponoszony przez D..

**Pytania**

1) Czy za okres przed Połączeniem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłaconego przez C. na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków?

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe to:

2) Czy za okres przed Połączeniem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty Payback?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:
---------------------

1) Za okres przez Połączeniem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Paybacku wypłaconego przez C. na rzecz NFZ, na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) Za okres przed Połączeniem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty Payback.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
------------------------------------

Uzasadnienie do pytania nr 1
----------------------------

*   Podstawa opodatkowania VAT - zasady ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych, po dokonaniu sprzedaży, opustów i obniżek cen. Przy czym przyjmuje się, że na obniżenie podstawy opodatkowania VAT pozwala nie tylko obniżenie żądanej za dany towar bądź usługę ceny, ale także wypłata środków pieniężnych na rzecz nabywcy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zaprezentowane wyżej podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 oraz stanowiskach organów podatkowych (zob. np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakładając, że pomiędzy stronami nie dochodzi do wykonania wzajemnego świadczenia, brak jest podstaw aby przyjąć, iż wypłata środków pieniężnych stanowi odrębną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   Rabat pośredni a podstawa opodatkowania VAT

Zgodnie z niekwestionowanym przez organy podatkowe podejściem, na obniżenie podstawy opodatkowania VAT wpływa także tzw. rabat pośredni. Przez rabat pośredni rozumie się co do zasady sytuację, w której rabat (bonus pieniężny) nie jest udzielany bezpośredniemu nabywcy danego towaru, lecz innemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji (tj. podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem dostawcy). W takich sytuacjach, zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie wystawianych w tym zakresie not księgowych (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji skarbowej z 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.185.2022.3.AB oraz z 27 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.330.2022.3.JK).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z perspektywy celowościowej, analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy rabat/płatność wpływająca na faktyczne obniżenie ceny z perspektywy nabywcy finalnego (tj. rabat pośredni) dokonywany był na rzecz podmiotu spoza łańcucha dystrybucji.

Możliwość uwzględnienia tego rodzaju rabatu pośredniego przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika - że mając na uwadze fundamentalne zasady funkcjonowania VAT - nie można różnicować sytuacji podatnika udzielającego rabatu na rzecz konsumenta nabywającego towary - od sytuacji, w której rabat udzielany jest w powiązaniu ze sprzedażą towarów, lecz na rzecz podmiotu niebiorącego udziału w obrocie towarami. W obu przypadkach bowiem, w konsekwencji udzielenia rabatu, dochodzi do obniżenia ceny sprzedawanych towarów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładowo, TSUE w wyroku z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, wskazał, że „w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazane wyżej podejście wynika przede wszystkim z konstrukcji podstawy opodatkowania wyrażonej w ustawie o VAT oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) (dalej: „Dyrektywa VAT”), opartych na zasadzie proporcjonalności VAT (tj. zachowaniu proporcji pomiędzy podstawą opodatkowania a ceną towarów i usług) oraz zasadzie neutralności VAT (zgodnie z którą ekonomiczny ciężar VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik). W konsekwencji, w każdym przypadku dokonania korekty ceny, powinno następować odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do realizowanej transakcji. Nie byłoby bowiem zgodne z ww. zasadami, gdyby kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, była wyższa niż kwota faktycznie otrzymanej zapłaty.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do rabatów pośrednich na ww. podstawowe zasady VAT powołuje się przykładowo TSUE w wyroku z 24 października 1996 r., sygn. C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wskazując, że: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona.”
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   Payback jako rabat pośredni wpływający na podstawę opodatkowania VAT

W ocenie Wnioskodawcy także wypłata Payback na rzecz NFZ (tj. podmiotu spoza łańcucha dostaw, który jednocześnie finansuje koszt ponoszony przez apteki i szpitale na nabycie Leków) na podstawie otrzymanych Decyzji stanowi rabat pośredni (zgodnie z przedstawionym wyżej rozumieniem), będący podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanych Leków oraz odpowiednio: kwoty VAT należnego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Istotny jest w tym kontekście fakt, iż dokonywana wypłata Payback jest ściśle powiązana z procesem dystrybucji Leków do finalnych odbiorców. Wypłata Payback skutkuje zwrotem części ceny Leków nabytych przez finalnych odbiorców. Tym samym, w momencie dokonania wypłaty Payback na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny Leków objętych refundacją na poziomie ostatecznych nabywców. Jak wynika z przytoczonego wcześniej przez Wnioskodawcę orzecznictwa TSUE, niezależnie od przyczyny dokonanej obniżki ceny, powinna ona mieć odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, kształtującym się w znacznej mierze w oparciu o opisaną we wcześniejszej części niniejszego wniosku linię interpretacyjną prezentowaną przez TSUE, tj. m.in. w oparciu o:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   przywołany już wyrok w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, w którym - podobnie jak w sytuacji Wnioskodawcy - podstawą wypłaty rabatu przyznanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne (podmiotowi spoza łańcucha dostaw) były krajowe przepisy dotyczące częściowego zwrotu należności (rabaty) na produkty lecznicze;
*   wyrok z 6 października 2021 r. w sprawie o sygn. C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (wydanym w podobnym stanie faktycznym do sytuacji Wnioskodawcy), w którym TSUE wskazał, że niezgodna z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której dostawca towaru - przedsiębiorstwo farmaceutyczne, byłoby zobowiązane uiścić kwotę VAT wyższą niż finalny konsument, za którego należy postrzegać także państwową instytucję, która finansuje częściowo wartość leków (refundacja). Skoro obciążenie państwowej instytucji jest efektywnie niższe z uwagi na składki, które musi pokrywać na jego rzecz przedsiębiorstwo farmaceutyczne, to również VAT zapłacony przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne związany ze sprzedażą leków powinien być odpowiednio niższy.

W wyrokach wydawanych przez polskie sądy administracyjne w oparciu o zbliżone do analizowanego stany faktyczne, potwierdzana jest prawidłowość kwalifikacji rabatów pośrednich udzielanych na rzecz podmiotu trzeciego (nieuczestniczącego w łańcuchu dostaw), za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Przykładowo:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1922/19 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 1831/18), sąd w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną przez sąd I instancji, zgodnie z którą:

„W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.”;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1890/19 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 1832/18), sąd w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną przez sąd I instancji, zgodnie z którą:

„Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. (\`(...)\`) Co istotne dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.”;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Poprawność wyrażonego powyżej stanowiska została potwierdzona także na gruncie następujących wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2087/19 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 1832/18),
*   wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/19 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 2293/18),
*   wyrok WSA z 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2282/226 (uchylający interpretację indywidualną z 8 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.245.2022.2.MC),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2023 r., sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM otrzymana przez A. i dotycząca okresu po Połączeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowość powyższego stanowiska nie wpływa także fakt, iż Payback nie był wypłacany przez Wnioskodawcę, realizującego dostawy towarów na rzecz Kontrahentów, lecz przez C., na rzecz której wydano Decyzje dotyczące Leków dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl przytoczonego wyżej stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, biorąc pod uwagę zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, ciężar podatku powinien obciążać konsumenta, a nie podatnika. Mając na uwadze, że NFZ, jako podmiot trzeci, finansujący częściowo transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a finalnymi odbiorcami uzyskiwał zwrot części tego finansowania (Payback), to ostatecznie należność, którą musiał pokryć, była niższa.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji więc, odnosząc przedstawione wyżej zasady do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawcy, niezasadne byłoby bowiem podejście, zgodnie z którym nabywca lub podmiot, który ponosi ciężar ekonomiczny nabycia towaru (a tym samym, zgodnie z przedstawionymi zasadami - ciężar VAT), poniesie niższy koszt, a sprzedawca w tym samym czasie będzie zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty VAT, bez uwzględnienia obniżki uzyskanej przez nabywcę.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, mając na uwadze, że z perspektywy Grupy, dochód ekonomiczny na transakcji sprzedaży Leków był niższy, z powodu obowiązku zapłaty Payback na rzecz NFZ, to w ocenie Wnioskodawcy, powyższy fakt powinien mieć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania wykazywanej przez Wnioskodawcę. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, obniżenie podstawy opodatkowania powinno zostać dokonane po stronie Wnioskodawcy, mimo, iż nie dokonał on wypłaty Payback. Podejście takie służyć bowiem będzie zachowaniu symetrii pomiędzy obciążeniem VAT nabywcy i sprzedawcy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy podkreślić, iż z perspektywy prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, kluczowe było objęcie refundacją jak największej liczby Leków. Wskazanie konkretnego leku na liście produktów refundowanych i objęcie go refundacją skutkuje po stronie Wnioskodawcy istotnie zwiększonymi przychodami ze sprzedaży Leków w porównaniu do sytuacji, w której Lek nie podlega refundacji. Tym samym, z całą pewnością wypłata Payback była nieodłącznie związana ze sprzedażą realizowaną przez Wnioskodawcę i powinna mieć wpływ na kształtowanie podstawy opodatkowania VAT właściwej dla tej sprzedaży. W tym kontekście wypłata Payback przez C., a nie przez Wnioskodawcę jest kwestią wtórną, istotny pozostaje bowiem fakt, iż bez refundacji sprzedaż przez Wnioskodawcę byłaby realizowana w niższym stopniu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego wyżej stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać wyrok TSUE z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mybidel, w którym uznano, że świadczenia dwóch odrębnych podmiotów mogą stanowić element jednej usługi kompleksowej, jeśli są ze sobą wystarczająco mocno związane. Odnosząc powyższe do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynności podejmowane wspólnie przez podmioty należące do Grupy, prowadzące do uzyskania i realizacji Decyzji (w tym obowiązek zapłaty Payback), były nierozerwalnie związane z dostawą Leków realizowaną przez Wnioskodawcę. Uzyskanie refundacji Leków byłoby bowiem w oczywisty sposób bezprzedmiotowe, gdyby nie dochodziło równocześnie do ich dostawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, istnieją zatem podstawy do uznania, iż uzyskanie refundacji Leków w ramach Decyzji i wynikająca z tego wypłata Payback realizowana przez C., stanowiła element świadczenia kompleksowego, mającego pomocniczy charakter w stosunku do dostawy Leków przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, należy przyjąć, że podstawa opodatkowania oraz kwota VAT związana z dostawą Leków przez Wnioskodawcę, powinna być obniżana przez wartość Payback wypłacanego przez C. na rzecz NFZ.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za okres przed Połączeniem przysługiwało mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Paybacku wypłaconego przez C. na rzecz NFZ, na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie do pytania 2
-------------------------

Ustawa o VAT nie przewiduje regulacji wskazujących moment, w którym skutki udzielenia rabatu pośredniego (poprzez obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego) powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatnika.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W szczególności należy podkreślić, że w analizowanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone na fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy bowiem zauważyć, że przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, w odniesieniu do których wystawiane są faktury korygujące.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W analizowanym przypadku, Payback wypłacany był jednak na rzecz podmiotu innego niż Kontrahent (tj. na rzecz NFZ) i w tym kontekście właściwa dla udokumentowania takiej płatności była nota księgowa (tu: wystawiona przez NFZ nota obciążeniowa). Z uwagi na brak pierwotnej transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ, która dokumentowana byłaby fakturą, niemożliwe jest w tych okolicznościach również wystawienie faktury korygującej, a tym samym - zastosowanie powołanego powyżej przepisu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie w analizowanym stanie faktycznym miał moment wypłaty Payback (tj. transferu środków na rachunek NFZ), albowiem w tym momencie wywarł on rzeczywiste konsekwencje gospodarcze. Z tą chwilą bowiem NFZ stał się dysponentem przekazanych środków finansowych i dopiero wówczas Wnioskodawca uprawniony był do obniżenia podstawy opodatkowania VAT (w tym momencie argumentacja podniesiona w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej znajdzie zastosowanie w pełni).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Samo wystawienie noty obciążeniowej przez NFZ nie wywołało rzeczywistego efektu gospodarczego, wobec czego nie mogło wyznaczać momentu obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej przysługiwało Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym C. dokonała wypłaty Payback na rzecz NFZ.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:
---------------------------------------------------------------------------------

*   Interpretacja indywidualna z 16 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.423.2022.2.MŻA;
*   Interpretacja indywidualna z 26 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.307.2022.2.ICZ;
*   Interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.185.2022.3.AB;
*   Interpretacja indywidualna z 20 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.641.2023.1.IK.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają Państwo siedzibę na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej A. Inc. (Grupa), zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, w ramach której dokonują m.in. dostaw na terytorium Polski produktów leczniczych wytwarzanych w ramach Grupy (Leki), podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Ustawa o refundacji). Dostawa (sprzedaż) Leków dokonywana jest przez Państwa przede wszystkim do podmiotów leczniczych, jak również do hurtowni farmaceutycznych, które dokonują ich późniejszej odsprzedaży do podmiotów leczniczych lub innych hurtowni farmaceutycznych/aptek (Kontrahenci).

2 listopada 2022 r. miało miejsce połączenie spółek (Połączenie), w wyniku którego A. jako spółka przejmująca połączyła się z polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: B. oraz C. jako spółkami przejmowanymi (Spółki przejmowane). Połączenie nastąpiło w procedurze przewidzianej w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na A. (spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia Spółki przejmowane uległy rozwiązaniu.

Przed Połączeniem A. oraz C. pełniły różne role w ramach Grupy. A. przed przeprowadzeniem Połączenia zajmowała się dystrybucją Leków, które były nabywane od podmiotu powiązanego z siedzibą w Holandii - D. B.V. (D.) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z kolei, C.przed przeprowadzeniem Połączenia była adresatem decyzji refundacyjnych (Decyzje), zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Państwa Leki były objęte refundacją. C. nie prowadziła sprzedaży Leków, w stosunku do których otrzymała Decyzje.

Uzyskanie Decyzji oznaczało w praktyce, że nabycie Leków było finansowane ze środków publicznych (poprzez Narodowy Fundusz Zdrowia - NFZ) poprzez:

*   refundację części/całości ceny leku płaconej przez pacjenta w aptece - refundacja polega na obniżeniu odpłatności pacjenta za konkretny produkt leczniczy i zwrot (w pozostałym zakresie) kosztów ceny nabycia leku dokonanego przez aptekę. Zwrotu kosztów nabycia ceny leku w aptece dokonuje NFZ;
*   zwrot kosztów nabycia leku przez podmioty lecznicze dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych. Zwrotu kosztów nabycia ceny leku przez szpital dokonuje NFZ na podstawie raportów dokumentujących wykonanie świadczeń zdrowotnych.

Częścią Decyzji były również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między C. a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Na ich podstawie, w związku z objęciem Leków refundacją, C. zobowiązana była do dokonywania określonych płatności (Payback) na rzecz NFZ.

Co do zasady, wartość Payback uzależniona była od faktycznej wartości refundacji Leków (tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ). Zgodnie z uzgodnionymi instrumentami dzielenia ryzyka, Payback mógł być (w zależności od Leku, a konkretnie od algorytmu zawartego w danej Decyzji) kalkulowany m.in.:

*   jako równowartość kwoty odpowiadającej iloczynowi stałej, określonej w załączniku Decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych Leków, których koszt został sfinansowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych,
*   jako iloczyn ustalonej w Decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Lek.

Płatności z tytułu Payback były dokonywane przez C. na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej.

Na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy C. a D. (Umowa), wartość Payback zapłacona przez C. na rzecz NFZ była zwracana przez D. na rachunek bankowy C. (Zwrot). Zwroty były dokonywane przez D. co miesiąc, na podstawie zryczałtowanej stawki ustalonej przez strony Umowy. Po zakończeniu roku kalendarzowego wartość Zwrotów była korygowana (na plus lub na minus), w oparciu o dokumenty otrzymane przez C. od NFZ, przedstawiające rzeczywiste wartości należnego Paybacku. Tym samym, wysokość zapłaconych w trakcie roku Zwrotów odzwierciedlała wysokość Paybacku zapłaconego przez C. na rzecz NFZ.

Państwa watpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłaconego przez C. na rzecz NFZ za okres przed Połączeniem.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać również na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według art. 493 § 1 i § 2 KSH:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

I tak, zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 494 § 2 KSH:

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Z kolei zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W przypadku przejęcia spółki decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem połączenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień połączenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem połączenia (przejęcia). W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem połączenia lub dotyczy okresu poprzedzającego połączenie (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki przejmowanej, tj. na dzień połączenia nie „pozostają” w związku z majątkiem spółki przejmowanej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu połączenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu połączenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi łączeniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia połączenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę przejmowaną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych spółki przejmowanej z okresu przed podziałem.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w okresie przed Połączeniem A. oraz C. pełniły różne role w ramach Grupy. A. zajmowała się dystrybucją na terytorium Polski Leków, które były nabywane od D. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z kolei C. była adresatem Decyzji refundacyjnych, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez A. Leki były objęte refundacją. Ponadto, C. dokonywała określonych płatności Payback na rzecz NFZ, ale - co istotne - nie prowadziła sprzedaży Leków, w stosunku do których otrzymała Decyzje. Na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy A. a D. wartość Payback zapłacona przez C. na rzecz NFZ była zwracana przez D. na rachunek bankowy C. - w konsekwencji powyższego, ciężar ekonomiczny Payback był ponoszony przez D.

W tym miejscu należy również wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Objęcie refundacją albo odmowa objęcia refundacją leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 ww. ustawy o refundacji leków:

Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera:

1) oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania działalności gospodarczej;

2) nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące;

3) kategorię dostępności refundacyjnej;

4) poziom odpłatności;

5) cenę zbytu netto;

6) termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania;

7) instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone;

8) (uchylony)

9) zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć:

1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych;

2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego;

3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem medycznym;

4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych;

4a) ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach chemioterapii;

5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.

W związku z powyższym, objęcie leku refundacją oznacza, że lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. urzędowa cena zbytu) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Odnosząc się do Państwa sytuacji, w kontekście przepisów powołanej ustawy o refundacji leków, należy wskazać, że Decyzje refundacyjne są nierozerwalnie związane z dostawą poszczególnych Leków. W okresie przed Połączeniem C. nie prowadziła sprzedaży Leków, w stosunku do których otrzymała Decyzje. Stąd też należy uznać, że w okresie przed Połączeniem, C. nie miała możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonywanych przez Państwa dostaw Leków o wartość płatności Payback wypłacanych na rzecz NFZ.

Sytuacji tej nie zmienił również fakt Połączenia Spółek. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w dniu Połączenia Spółek, które nastąpiło zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, przejęli Państwo wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, tj. C. W wyniku Połączenia Spółka przejmowana uległa rozwiązaniu. Od tego momentu są Państwo zarówno adresatem Decyzji refundacyjnych, zgodnie z którymi dystrybuowane przez Państwa Leki zostają objęte refundacją, jak również dokonują Państwo płatności Payback na rzecz NFZ, a więc stanowią Państwo „nowy podmiot gospodarczy”. Od tego właśnie momentu można rozpatrywać Państwa wątpliwości określone we wniosku. Jednakże brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego przez C., w związku z dokonywaną przez Państwa sprzedażą Leków w okresie przed Połączeniem, pozostaje bez zmian. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że prawo to nie przysługiwało C. przed Połączeniem Spółek.

Nie można zatem podzielić Państwa stanowiska, zgodnie z którym wypłata Payback na rzecz NFZ stanowi rabat pośredni, będący podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanych Leków oraz odpowiednio kwoty VAT należnego. Przed Połączeniem Payback był wypłacany przez C. a nie przez Państwa, trudno zatem zgodzić się z tym, że to Państwo udzielali Kontrahentom rabatów pośrednich.

Nie można również zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym uzyskanie refundacji Leków w ramach Decyzji i wynikająca z tego wypłata Payback realizowana przez C., stanowiła element świadczenia kompleksowego, mającego pomocniczy charakter w stosunku do dostaw Leków dokonywanych przez Państwa w okresie przed Połączeniem Spółek.

Przez świadczenie usług, zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 ustawy, należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka świadczeń odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”

oraz

„(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Przedstawione we wniosku informacje wskazują, że w Państwa sprawie mamy do czynienia z odrębnymi zadaniami, które każda ze Spółek wykonywała w ramach przynależności do miedzynarodwej Grupy kapitałowej, zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Zgodnie z Państwa wskazaniem, przed Połączeniem A. oraz C. pełniły różne role w ramach Grupy, działając jako odrębne podmioty gospodarcze - dwie spółki handlowe. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika więc, że zadania, które były przez Państwa oraz C. wykonywane w okresie przed Połączeniem, pomimo działania w ramach jednej Grupy, realizowane były przez dwie niezależnie działające spółki. Trudno zatem uznać, że w tej sytuacji, funkcjonując na rynku jako odrębne podmioty świadczyli Państwo wraz z C. w ramach odrębnych działalności gospodarczych jedno świadczenie kompleksowe. Wspólnie realizowane zadanie nie przesądza o tym, że automatycznie należy je uznać za jedno świadczenie kompleksowe. Co istotne, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa kompleksowa to taka, w której świadczenia są związane tak ściśle, iż podatnik nie może wykonać jednego z nich bez drugiego. Jednak jeżeli obok podatnika pojawia się inny podmiot świadczący usługę, nie może już być mowy o kompleksowości.

W konsekwencji należy uznać, że nawet jeżeli wskazane przez Państwa zadania wykonywane przez Państwa oraz C. w okresie przed Połaczeniem były w pewien sposób ze sobą powiązane i dążyły do wykonania jednego świadczenia w ramach działania w jednej Grupie, nie można ich uznać za jedno świadczenie złożone, z powyżej wskazanych powodów. Stanowiły one samodzielne, niezależne działania wykonywane przez odrębne, niezależnie od siebie działające podmioty gospodarcze. W związku z tym wskazane przez Państwa czynności, wykonywane przez A. i C. w okresie przed Połączeniem, wbrew Państwa twierdzeniu, nie spełniają również warunków dla uznania ich za elementy jednego świadczenia kompleksowego.

Podsumowując, za okres przed Połączeniem nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesienu do dokonanych dostaw Leków o wartość płatności Payback wypłaconych przez C. na rzecz NFZ.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, za okres przed Połączeniem przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłaconego przez C. na rzecz NFZ. W okresie przed Połączeniem A. i C. stanowiły dwa różne podmioty gospodarcze, realizujące odrębne zadania w ramach Grupy. Kluczowe znaczenie ma tu fakt, że w okresie przed Połączeniem, płatności Payback nie były dokonywane przez Państwa, realizujących dostawy towarów (Leków) na rzecz Kontrahentów, ale przez C., na rzecz której wydano Decyzje refundacyjne dotyczące Leków. Jednocześnie, w związku z tym, że C. nie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w związku z dokonywaną przez Państwa sprzedażą Leków w okresie przed Połączeniem, również po Połączeniu Spółek nie przysługuje Państwu to prawo.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie rozstrzyga w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo rozstrzygnięcia kwestii objętej tym pytaniem w razie potwierdzenia poprawności Państwa stanowiska dotyczącego pytania nr 1, które zostało uznane za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych. Wyroki wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W zakresie powołanego przez Państwa orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że nie można pominąć roli jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy jednak wskazać, że błędnie wywodzą Państwo, że potwierdzeniem stanowiska są powołane przez Państwa orzeczenia TSUE.

I tak, w powołanym wyroku TSUE sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG przepisy krajowe (niemieckie) nakazywały producentowi wyrobów leczniczych obligatoryjne udzielanie rabatów na rzecz przedsiębiorstw ubezpieczeniowych w odniesieniu do produktów leczniczych, za które przedsiębiorstwa te w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym. Ze względu na krajowe regulacje nakładające obowiązek udzielenia rabatu Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować wyłącznie kwotą odpowiadającą obniżonej o rabat cenie sprzedaży produktów leczniczych aptekom (a więc nie mogła swobodnie dysponować kwotą pierwotnie uzyskaną z tytułu dostawy produktów leczniczych na rzecz aptek lub hurtowników). Podobnie również wyrok TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w której Trybunał stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Natomiast w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, TSUE wskazał, że niezgodna z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której dostawca towaru - przedsiębiorstwo farmaceutyczne, byłoby zobowiązane uiścić kwotę VAT wyższą niż finalny konsument, za którego należy postrzegać także państwową instytucję, która finansuje częściowo wartość leków (refundacja).

Powyższe wyroki nie mają zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ w Państwa sytuacji w okresie przed Połączeniem, Payback był wypłacany przez C. a nie przez Państwa. Nie można zatem zgodzić się z tym, że to Państwo udzielali Kontrahentom rabatów pośrednich. Dlatego też, rozpatrywanie Państwa sprawy w kontekście udzielania rabatów pośrednich nie jest możliwe.

Ponadto, z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-201/18 Mydibel SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Natomiast przedmiotem Państwa wniosku jest kwesta możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego w sytuacji przejęcia spółki.

W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi 40,00 zł, kwota 40,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na rachunek bankowy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).