Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.27.2024.3.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: WIS usługa - wykonanie projektu aranżacji wnętrza stworzonego przez projektanta zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło wraz z udzieleniem licencji.
Słowa kluczowe: honorarium; licencja; projekt; twórcy; usługi; utwory
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania-Rodzaje decyzji organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i zasada nieszkodzenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 31 maja 2024 r. (data wpływu 31 maja 2024 r.), wniesionego od wiążącej informacji stawkowej z dnia 16 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.5.MW, w której usługę – wykonanie projektu aranżacji wnętrza w programie (…) stworzonego przez projektanta zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło wraz z udzieleniem licencji, zaklasyfikowano do PKWiU 2015 - 74 i określono dla tej usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. A. (zwanej dalej „Stroną”) z dnia 24 stycznia 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również „WIS”), w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na stworzeniu projektu aranżacji wnętrza we współpracy z innymi projektantami wraz z udzieleniem licencji.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

**I. Szczegółowy opis towaru/usługi**

Strona jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości osiąganych przez siebie dochodów. Prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której zarejestrowana jest do rejestru czynnych podatników VAT począwszy od dnia 31 stycznia 2016 r. Jest także przedstawicielem wolnego zawodu, posiada dyplom (…) jako architekt wnętrz. W ramach działalności gospodarczej osiąga przychody z projektowania wnętrz wg klasyfikacji PKWiU sklasyfikowane wg kodu 74.10.11.0.

Studio projektowe Strony wykonuje projekty wnętrz, głównie na potrzeby osób fizycznych, ale także dla przedsiębiorców na cele działalności gospodarczej. Projekty dotyczą głównie inwestycji prowadzonych na terenie kraju, ale zdarza się, że dotyczą inwestycji prowadzonych poza granicami kraju, zawsze jednak na terenie Unii Europejskiej.

Jak wynika z treści wniosku o WIS wszystkie projekty jako główny projektant prowadzi Strona, co oznacza, że ona utrzymuje kontakt z klientem i określa wytyczne projektowe, zawiera jednak umowy o dzieło z projektantami. Projektanci mają tworzony adres e-mail do kontaktu z klientem w domenie będącej własnością Strony, natomiast nie są wyposażani w żadne dodatkowe narzędzia pracy. Projektują na własnym sprzęcie i własnym oprogramowaniu, przygotowane przez projektantów wizualizacje i rysunki techniczne podlegają akceptacji Strony. Umowa o dzieło przenosi na Stronę prawa autorskie. Usługa projektowa nie jest w żadnym wypadku wykonywana przez podwykonującego projektanta w ramach obowiązku pracowniczego. Projekt jest następnie sprzedawany konkretnemu klientowi przez Studio Projektowe Strony wraz z przeniesieniem praw autorskich.

Wątpliwość Strony odnośnie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług dotyczy właśnie współpracy z innymi projektantami przy wykonywaniu konkretnego zlecenia. Zdaniem Strony jest ona autorem koncepcji w każdorazowo zleconym podwykonawcy projekcie, nadzoruje i koryguje wykonanie, nie wiąże Jej z żadnym z podwykonującym zlecenie projektantów stosunek pracy, a zawierana z nimi umowa przewiduje przeniesienie na Stronę praw autorskich.

Pismem z dnia 11 marca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.1.MW Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do założenia konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i wyrażenie zgody na doręczanie pism na ww. konto.

W reakcji na ww. wezwanie Organu pełnomocnik w imieniu Strony pismem z dnia 10 kwietnia 2024 r. poinformowała o aktywacji konta w e-Urzędzie Skarbowym oraz dołączyła uzupełniony o podpis wniosek o WIS. Natomiast w dniu 11 kwietnia 2024 r. wpłynęło do Organu pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne PPS-1 uprawniające Panią B.B do reprezentacji Strony w postępowaniu z wniosku o wydanie decyzji w sprawie WIS.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie Organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 kwietnia 2024 r. wezwał Stronę do przesłania dodatkowych dokumentów i udzielenia informacji:

1\. Jakiego konkretnie projektu wnętrz dotyczy przedmiotowa usługa? Proszę wskazać jego nazwę, wyjaśnić czego dotyczy, jakie elementy zawiera, itp.

2\. Przedstawienie, jakie konkretnie czynności wykonuje Strona w celu wyświadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku – należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę (bez stosowania w opisie alternatyw) i dokładnie je opisać. Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.

3\. Czy Strona wykonuje usługę będącą przedmiotem wniosku jako „twórca” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062)?

4\. Czy projekt wskazany w pkt 1 odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega?

5\. Czy projekt wskazany w pkt 1 jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należy je wskazać i opisać.

6\. Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu (wskazanego w pkt 1) przez inną osobę/zespół osób?

7\. Czy Strona przy tworzeniu projektu (wskazanego w pkt 1) ma swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu tego projektu (treść, układ, szata graficzna)?

8\. Na czyją rzecz Strona świadczy usługę? Należy wskazać jednego konkretnego zleceniodawcę.

9\. Czy wynagrodzenie za realizację przedmiotowej usługi wypłacane jest Stronie w formie honorarium za opracowanie projektu aranżacji wnętrz wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do niego?

10\. W związku z opisem we wniosku, że Strona zawiera umowy o dzieło z innymi projektantami, należy wskazać co dokładnie należy rozmieć pod pojęciem „współpracy z innymi projektantami przy wykonywaniu konkretnego zlecenia.”? Jaki zakres czynności wykonują projektanci na podstawie zawartej umowy? Należy wskazać zamknięty katalog czynności.

Ponadto, Organ prosił o przesłanie:

1\. Kopii umowy (wraz ze wszystkimi załącznikami) zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku.

2\. Kopii umowy zlecenia zawartej przez Wnioskodawcę z projektantem.

Wezwanie doręczono Stronie w dniu 19 kwietnia 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia przez e-Urząd Skarbowy.

W dniu 23 kwietnia 2024 r. Strona uzupełniła wniosek o następujące informacje:

1\. Usługa dotyczy projektów wnętrz domów i mieszkań. Jest to kompleksowa usługa projektu wnętrza wykonana w programie (…), przedstawiona za pomocą wizualizacji fotorealistycznych oraz dokumentacji technicznej.

2\. Strona wskazała katalog wykonywanych czynności:

– rozmowa lub wymiana e-maili z potencjalnym odbiorcą w celu zebrania od niego informacji odnośnie preferencji i oczekiwań,

– etap przygotowania oferty na projekt wnętrza (w tym kosztorys),

– po akceptacji następuje przygotowanie umowy na projekt wnętrz,

– podpisanie umowy,

– wysłanie formularza z pytaniami szczegółowymi dotyczącymi wytycznych projektu,

– stworzenie tzw „briefu” wytycznych projektowych,

– akceptacja briefu przez klienta,

– przygotowanie I etapu projektu - praca kreatywna wg indywidualnych wskazań klienta i pomysłu projektanta owocująca wstępną wizualizacją,

– omówienie I etapu projektu z klientem (on line, bądź osobiście),

– naniesienie ewentualnych poprawek do wytycznych projektowych do II etapu projektu,

– akceptacja przez klienta,

– przygotowanie II etapu projektu - praca kreatywna wg indywidualnych wskazań klienta i pomysłu projektanta owocująca ostateczną wizualizacją,

– przygotowanie dokumentacji technicznej projektu (rysunki techniczne dla ekipy budowlanej, remontowej, stolarzy itp.).

3\. W opinii Strony działa ona jako twórca a usługa wykonywana jest jako utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Strona jest przedstawicielem wolnego zawodu, posiada dyplom (…) jako architekt wnętrz.

4\. Każdy projekt jest inny, oryginalnie tworzony do każdorazowo tworzonych wytycznych projektowych, uwzględniających konkretne wnętrze, jego rozmiary, rozkład oraz potrzeby konkretnego zamawiającego, w tym zakres projektu, budżet zamawiającego. Każdy projekt nosi indywidualny, niepowtarzalny charakter.

5\. Każdy projekt wykonywany przez studio Strony jest tworzony indywidualnie, bez powielania szablonowych rozwiązań, z wykorzystaniem indywidualnych materiałów wg wytycznych projektowych. Strona nie korzysta z żadnych schematów czy kalek pozwalających na powielenie stosowanych rozwiązań.

6\. Nie jest możliwe sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu przez inną osobę/zespół osób. Każdy projekt jest wypadkową indywidualnego zapotrzebowania zamawiającego i indywidualnie skierowanej odpowiedzi kreacyjnej studia prowadzonego przez Stronę.

7\. Strona ma pełną swobodę w kształtowaniu ostatecznego projektu, w zakresie opracowanych wcześniej wytycznych.

8\. Strona świadczy usługę na zlecenie inwestora indywidualnego.

9\. W ocenie Strony wynagrodzenie spełnia słownikową definicję honorarium, przytoczoną w wezwaniu. Przedmiotem umowy jest wykonanie dzieła i udzielenie licencji na korzystanie z niego za wynagrodzeniem.

10\. Wskazany zakres czynności projektantów współpracujących ze Stroną:

– wykonanie bryły 3D obiektu, który ma być zaprojektowany,

– przygotowanie wizualizacji na podstawie wytycznych Strony (pomysłu projektowego) i pod nadzorem Strony,

– przygotowanie dokumentacji technicznej,

– uzupełnienie produktów w kosztorysie.

Do ww. uzupełnienia Strona dołączyła:

(…)

W dniu 16 maja 2024 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.5.MW, w której jako przedmiot wniosku wskazał usługę – wykonanie projektu aranżacji wnętrza w programie (…) stworzonego przez projektanta zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło wraz z udzieleniem licencji, którą zaklasyfikował do PKWiU 74 i określił dla tej usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 17 maja 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia przez e-Urząd Skarbowy.

Pełnomocnik Strony, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji, pismem z dnia 31 maja 2024 r. złożył odwołanie (data wpływu 31 maja 2024 r.). Zachowany został ustawowy termin do wniesienia odwołania.

Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji, że w ww. decyzji błędnie określił przedmiot wniosku „(…) _wniosek bowiem dotyczył usługi wykonywanej przez Studio Projektowe A.A., a nie jak napisano w decyzji: wykonania projektu aranżacji wnętrza w programie (…) stworzonego przez projektanta zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło._”. Ponadto Strona podnosi zarzut, iż _„organ dokonał również błędnego ustalenia stanu faktycznego, co wyniknęło z błędnie przyjętej interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez rozdzielenie prawa autorskiego indywidualnego od prawa autorskiego majątkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z pozycja nr 63 załącznika nr 3 do ustawy (…)_”.

W związku z powyższym działająca w imieniu Strony Pani B.B. wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Pismem z dnia 3 lipca 2024 r. Organ odwoławczy wezwał do uzupełnienia wniesionego odwołania o stosowne pełnomocnictwo dla Pani B.B. - do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym.

Wezwanie doręczono Stronie w dniu 9 lipca 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia przez e-Urząd Skarbowy.

W reakcji na powyższe wezwanie dnia 16 lipca 2024 r. wpłynęło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pełnomocnictwo szczególne dla Pani B.B., którego zakres wskazuje na odpowiednie umocowanie ww. _„do reprezentacji w postępowaniu z odwołania od decyzji WIS nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.5.MW”._

W piśmie z dnia 23 lipca 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.27.2024.2.PK, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ww. pismo nie zostało odebrane w okresie 14 dni od umieszczenia na koncie w e-Urzędzie Skarbowym - nastąpiła więc fikcja doręczenia przesyłki dnia 6 sierpnia 2024 r.

Wobec powyższego wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 13 sierpnia 2024 r. Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.**

W analizowanej sprawie istotą rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest ustalenie, czy Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w sprawie z wniosku Strony o wydanie WIS, co warunkowało trafną identyfikację jego przedmiotu, a w konsekwencji określenie właściwej klasyfikacji oraz, co za tym idzie, również wysokości stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze potrzebę wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących jego podstawę.

Regulacje dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej zawiera rozdział 1a działu VIII ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Podkreślić należy, że WIS jest decyzją wydawaną w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach Strony, analizie złożonych dokumentów i pozostałych składników materiału dowodowego. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza Organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia istotnych cech przedmiotu oceny, które podlega zgodnie z art. 42a ustawy klasyfikacji według PKWiU, PKOB lub CN oraz dla którego określona jest stawka podatku.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

**Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania Strony, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję.**

W celu rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1343/21 stwierdził, że _„(…) postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów”._

Dokonując kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego, Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził co następuje:

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU, _„Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”_.

Wyjaśnić należy, że w rozpatrywanej sprawie Organ pierwszej instancji miał zbadać możliwość zastosowania stawki obniżonej podatku VAT w wysokości 8% dla usługi polegającej na wykonaniu na rzecz klienta projektu aranżacji wnętrza wraz z przeniesieniem praw autorskich do projektu. Warunkiem zastosowania stawki obniżonej jest spełnienie przesłanek wymienionych w ww. poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy tj.:

1) usługa musi być wykonana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) usługa dotyczyć ma utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

3) usługodawca ma otrzymać honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Analiza sprawy dokonana przez Organ odwoławczy wykazała nieprawidłowość postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji.

Należy mieć na uwadze fakt, że przesłanka podmiotowa, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy tj. czy usługa wykonywana jest przez twórcę w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie może być przedmiotem oceny Organu. Organ nie jest uprawniony przepisami ustawy do oceny tego kryterium. Stanowisko to prezentuje Minister Finansów odsyłając do uzasadnienia ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.).

Minister Finansów, wskazał w ww. uzasadnieniu, że w postępowaniu o wydanie WIS „_organ podatkowy wydając WIS będzie wskazywał jedynie na klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo klasyfikację usługi według PKWiU oraz stawkę podatku właściwą dla tego towaru albo usługi, **nie będzie zaś ustalać wszystkich okoliczności w konkretnej sprawie mających również wpływ na wysokość stosowanej w tych okolicznościach stawki podatku (np. spełnienie kryteriów podmiotowych**). Przykładowo stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostaw wskazanych w ustawie (klasyfikowanych według CN) towarów z kategorii dzieł sztuki, pod warunkiem, że są one dokonywane przez ich **twórcę** lub spadkobiercę twórcy (art. 120 ust. 3 ustawy o VAT) – w takim przypadku **organ podatkowy nie będzie ustalał, czy podatnik składający wniosek o WIS jest twórcą lub spadkobiercą twórcy**, co warunkuje możliwość stosowania stawki w wysokości 8%_”.

Z powyższego stanowiska ustawodawcy wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania o wydanie WIS nie ustala wszystkich okoliczności w konkretnej sprawie mających wpływ na wysokość stosowanej stawki podatku (np. spełnienie kryteriów podmiotowych). Organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 42a oraz art. 42g ust. 2 ustawy nie ustala więc, czy podatnik składający wniosek o WIS jest twórcą, natomiast zbadanie pozostałych przesłanek, o których mowa w poz. 63 zał. nr 3 do ustawy należy do kompetencji i obowiązku Organu pierwszej instancji.

Zatem niezasadnie Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w kierunku zbadania czy Strona jest twórcą, które zakończyło się stwierdzeniem (strona 11 zaskarżonej decyzji) „**_Wnioskodawczyni nie może zostać jednak uznana za „twórcę” w rozumieniu ww. ustawy, do którego odnosi się poz. 63 zał. nr 3 do ustawy. Tym samym warunek podmiotowości w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony._** _Wnioskodawczyni nie można bowiem przypisać w żadnej mierze cech twórcy, może ona nabyć jedynie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez projektantów ale nie oznacza to jednak, że w ten sposób Wnioskodawczyni stanie się twórcą tego projektu. Przede wszystkim Wnioskodawczyni nie będą przysługiwać autorskie prawa osobiste, a w szczególności prawo do autorstwa utworu.”_ (pogrubienie Organu)

Badanie przesłanki podmiotowej bez analizy czy przedmiot świadczenia realizowanego przez Stronę spełnia przesłanki „utworu” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest nieuzasadnione.

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak było podstaw do badania podmiotowych aspektów usługi. Potwierdza to przywołana przez Organ odwoławczy treść uzasadnienia do ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Zamiar ustawodawcy w tym zakresie wydaje się jednoznaczny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ podatkowy upoważniony do prowadzenia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji WIS jest natomiast uprawniony, a nawet obowiązany do dokonania oceny, czy dany rezultat ludzkiej twórczości jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”, a także czy usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Odpowiedzi na te pytania pozwolą na uzyskanie informacji czy Strona wykonuje przedmiot świadczenia jako twórca „utworu”.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt. I SA/Op 446/24 odnoszące się również do projektu aranżacji wnętrza – _„Sąd stwierdził, że o tym, czy dany przejaw ludzkiej aktywności jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 upa, decydują okoliczności faktyczne podlegające ustaleniu w toku postępowania dowodowego. Twórcą jest natomiast autor tego utworu. Zatem to nie subiektywne przekonanie danej osoby o tym, że jest twórcą, decyduje o jej statusie w obszarze regulacji prawa autorskiego, lecz podlegający ustaleniu fakt, że osoba ta jest autorem utworu. Autor utworu jest uprawniony do zbycia związanych z nim praw majątkowych, co może skutkować nawet całkowitym ich przejściem na inny podmiot w wyniku odpowiedniej umowy. **W kontekście regulacji ustawy VAT oraz wniosku o wydanie WIS pojawiają się więc kwestie wymagające zbadania i ustalenia przez organ, a dotyczące tego, czy projekt wykonawczy wnętrza jest utworem, w konsekwencji też tego – czy autorka projektu (wnioskodawczyni) jest twórcą** oraz czy umowa odpłatnego przeniesienia praw do projektu jest usługą, o której mowa w pkt 63 załącznika nr 3 do ustawy VAT.” (pogrubienie Organu)_

W rozpatrywanej sprawie z opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia z dnia 22 kwietnia 2024 r. wynika, że projekt aranżacji wnętrza może stanowić utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz że Strona za zrealizowaną usługę otrzyma wynagrodzenie za wykonanie projektu wraz z przeniesieniem praw autorskich. Strona wskazała, że „_(…) każdy projekt jest inny, oryginalnie tworzony do każdorazowo tworzonych wytycznych projektowych, uwzględniających konkretne wnętrze, jego rozmiary, rozkład oraz potrzeby konkretnego zamawiającego, w tym zakres projektu, budżet zamawiającego. Każdy projekt nosi indywidualny, niepowtarzalny charakter_”. (Ad. 4 ww. uzupełnienia)

Należy również podkreślić, że Strona wyjaśniła w toku postępowania wyjaśniającego (uzupełnienie z dnia 22 kwietnia 2024 r., Ad.3), że „_W opinii Wnioskodawcy usługa wykonywana jest jako utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (…)_”.

Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego powinien był dokonać samodzielnej i rzetelnej oceny w zakresie spełnienia przez Stronę przesłanek tj. czy w wyniku wykonania świadczenia przez Stronę powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz czy Strona otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Nie można przyjąć, tylko opierając się na oświadczeniu Strony, że na skutek wykonania umowy powstanie „utwór”. Badanie wskazanych powyżej przesłanek Organ każdorazowo winien przeprowadzić w ramach prowadzonego postępowania o WIS.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji cytował przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 16, art. 17, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim, jednakże nie dokonał oceny w oparciu o przywołane przepisy czy projekt aranżacji wnętrza, o którym mowa we wniosku posiada indywidualny i twórczy charakter, a tym samym czy stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Organ nie przedstawił własnej merytorycznej analizy potwierdzającej fakt czy Strona stworzyła utwór (projekt), czy też zakupiła projekt aranżacji wnętrza od innego projektanta na podstawie umowy o dzieło i tym samym czy projekt powstał przy częściowym udziale i akceptacji Strony.

Wątpliwości Organu odwoławczego budzi również forma płatności wskazana w umowie o wykonanie projektu aranżacji wnętrza zawartej z klientem. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie ten element jest nazywany wynagrodzeniem (§ 1 i § 3 umowy zawieranej z klientem). Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w sytuacji rozstrzygania sprawy w kontekście art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniem preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% podlegają wyłącznie usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Na stronie 9 zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji przywołał definicję pojęcia „honorarium”, jednakże nie zbadał czy otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie za wykonaną usługę rzeczywiście stanowi honorarium autorskie, jak deklaruje w opisie sprawy Strona.

Zatem przesłanki wynikające z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczące zbadania czy projekt stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz czy za wykonaną usługę aranżacji wnętrza Strona otrzymuje honorarium, nie zostały w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnione. Powtórzyć należy, że rozstrzygnięcie jakie zostało przez Organ pierwszej instancji podjęte, co do braku uznania usługi realizowanej przez Stronę, za usługę o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, oparte zostało wyłącznie na zakwestionowaniu statusu Strony jako twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Takie działanie Organu pierwszej instancji należy ocenić jako nieprawidłowe. Brak jest w decyzji elementów postępowania dążących do zbadania i wyjaśnienia czy pozostałe przesłanki, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

Należy zaznaczyć, że podstawowym warunkiem właściwego określenia klasyfikacji oraz stawki podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Aby powyższy warunek został spełniony, w pierwszej kolejności winna zostać dokonana ocena wszystkich elementów świadczenia w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Dodatkowo należy wskazać, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.2.MW Strona odpowiedziała niejednoznacznie. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2024 r. Strona wyjaśniła _„Usługa dotyczy projektów wnętrz domów i mieszkań”._ Tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na precyzyjne stwierdzenie jakie konkretnie świadczenie opisuje Strona, tj. czy sporządza na rzecz klienta projekt wnętrza domu czy też projekt wnętrza mieszkania.

Organ odwoławczy na podstawie analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności przedstawionego przez Stronę opisu sprawy zawartego we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu stwierdził, że budzi wątpliwość określony w decyzji przedmiot wniosku.

Pełnomocnik Strony w odwołaniu od decyzji z dnia 16 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.5.MW podnosi zarzut, że _„(…) Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że nie zgadza się również z określonym w niej przedmiotem wniosku, wniosek bowiem dotyczył usługi wykonywanej przez Studio Projektowe A.A., a nie jak napisano w decyzji: wykonania projektu aranżacji wnętrza w programie (…) stworzonego przez projektanta zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło” (str. 3 odwołania)._

Należy wskazać, że sporna WIS została wydana dla świadczenia zidentyfikowanego przez Organ pierwszej instancji jako: „_usługa – wykonanie projektu aranżacji wnętrza w programie (…) stworzonego przez projektanta zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło wraz z udzieleniem licencji”._

Z przeprowadzonej przez Organ odwoławczy analizy materiału dowodowego wynikają następujące fakty;

– jak wynika z treści wniosku o WIS Strona prowadzi studio projektowe w zakresie aranżacji wnętrz. Opis świadczenia wskazuje, że Strona ma wątpliwość odnośnie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT w sytuacji gdzie współpracuje z innymi projektantami przy wykonywaniu konkretnego zlecenia. Strona zaznaczyła, że jest autorem koncepcji w każdorazowym zleconym podwykonawcy projekcie, **nadzoruje i koryguje wykonanie projektu** i nie wiąże Ją z podwykonawcami stosunek pracy, tylko umowa, która przewiduje przeniesienie praw autorskich majątkowych.

– Organ pierwszej instancji mając wątpliwości w zakresie świadczenia opisanego we wniosku o WIS wystosował do Strony wezwanie z dnia 19 kwietnia 2024 r. zadając pytanie _„Jakiego konkretnego projektu wnętrz dotyczy przedmiotowa usługa? Proszę wskazać jego nazwę, wyjaśnić czego dotyczy, jakie elementy zawiera, itp.”_.

– Strona w odpowiedzi na wskazane powyżej pytanie Organu udzieliła następującej odpowiedzi _„Usługa dotyczy projektów domów i mieszkań. Jest to kompleksowa usługa projektu wnętrza wykonana w programie (…), przedstawiona za pomocą wizualizacji fotorealistycznych oraz dokumentacji technicznej”._

Mając na uwadze powyższe Strona faktycznie wskazała Organowi, iż ma wątpliwości co do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% dla czynności sprzedaży projektu w sytuacji kiedy współpracuje z innymi projektantami. Tak więc Strona wskazywała, że świadczenie przedstawione we wniosku o WIS i jego uzupełnieniu będzie przez Nią wykonywane przy współpracy z innymi projektantami, z którymi zawiera umowy o dzieło.

Organ odwoławczy stwierdza, że opis świadczenia zawarty we wniosku o WIS oraz decyzji z dnia 16 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.5.MW wskazuje, że Strona wykonuje projekty wnętrz na zlecenie inwestora indywidualnego. Ponadto Strona jako główny projektant prowadzi wszystkie projekty, utrzymuje kontakt z klientem oraz określa wytyczne projektowe. Co istotne, Strona w piśmie z dnia 22 kwietnia 2024 r. stanowiącym uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie wskazała katalog wykonywanych przez Nią czynności:

– rozmowa lub wymiana e-maili z potencjalnym odbiorcą w celu zebrania od niego informacji odnośnie preferencji i oczekiwań,

– etap przygotowania oferty na projekt wnętrza (w tym kosztorys),

– po akceptacji następuje przygotowanie umowy na projekt wnętrz,

– podpisanie umowy,

– wysłanie formularza z pytaniami szczegółowymi dotyczącymi wytycznych projektu,

– stworzenie tzw „briefu” wytycznych projektowych,

– akceptacja briefu przez klienta,

– przygotowanie I etapu projektu - praca kreatywna wg indywidualnych wskazań klienta i pomysłu projektanta owocująca wstępną wizualizacją,

– omówienie I etapu projektu z klientem (on line, bądź osobiście),

– naniesienie ewentualnych poprawek do wytycznych projektowych do II etapu projektu,

– akceptacja przez klienta,

– przygotowanie II etapu projektu - praca kreatywna wg indywidualnych wskazań klienta i pomysłu projektanta owocująca ostateczną wizualizacją,

– przygotowanie dokumentacji technicznej projektu (rysunki techniczne dla ekipy budowlanej, remontowej, stolarzy itp.).

Należy zauważyć, że Organ pierwszej instancji mając na uwadze przedstawione przez Stronę we wniosku o WIS i jego uzupełnieniu czynności winien dokonać odpowiedniej analizy pod kątem faktycznie wykonywanych prac przez Stronę oraz innego projektanta. Już po wstępnej analizie sprawy można stwierdzić, że Strona zapewne nie wykonuje osobiście wszystkich wymienionych powyżej czynności, ponieważ część zleca innym projektantom. Na zlecenie części pracy projektowej „podwykonawcy” wskazuje przedłożona do akt niniejszej sprawy umowa o dzieło wraz z przekazaniem praw autorskich. Przedmiotem wspomnianej umowy o dzieło jest wykonanie jednego projektu aranżacji wnętrza (§ 1 umowy). Ponadto na podstawie otrzymanej od Strony dokumentacji projektant ma stworzyć bryłę domu w 3D. Projektant (dalej podwykonawca) ma za zadanie wykonać wizualizacje wstępne (Wstępny Projekt), stworzony w programie (…) obejmujący cztery wizualizacje JPG i fotorealistyczne – jest to etap I realizacji umowy o dzieło. Po tym etapie Strona konsultuje się z klientem i przekazuje podwykonawcy ewentualne uwagi i zastrzeżenia klienta. Z dalszej części umowy wynika, że podwykonawca wykona Ostateczne Wizualizacje uwzględniające wytyczne Strony i prześle poprawioną wizualizację na jej adres elektroniczny – Etap II. Następnie podwykonawca po akceptacji przez Stronę Ostatecznego Projektu wykonuje także pełną dokumentację techniczną do projektu aranżacji wnętrza: rzut z góry z kolorystyką ścian i sufitów, rzut z góry z zaznaczeniem punktów świetlnych oraz gniazd prądowych, umiejscowienie przyłączy wod-kan., rzut z góry z rozmieszczeniem mebli, niezbędne kłady ścian z rozmieszczeniem płytek w łazienkach, rysunki mebli na zamówienie, katalog elementów i materiałów wykończeniowych użytych w Projekcie – etap III. Zgodnie z § 2 pkt 7 wspomnianej umowy dokumentacja techniczna będzie przedstawiona za pomocą plików w formacie pdf i jpg lub linków do katalogów online z elementami wyposażenia Obiektu oraz materiałów wykończeniowych wraz z aktualnymi cenami podanymi przez producentów. Projekt będzie opracowywany na podstawie budżetu omawianego z klientem. Zgodnie z umową wynagrodzenie (§ 4 Płatności) będzie płatne w trzech ratach, po wykonaniu poszczególnych etapów prac i przesłaniu faktur Stronie. Zgodnie z § 7 umowy podwykonawca oświadcza, iż przysługuje mu do wykonanego dzieła wyłączne i nieograniczone prawo autorskie oraz to, że dzieło stanowiące przedmiot umowy nie jest obciążone żadnymi roszczeniami i innymi prawami osób trzecich. Ponadto podwykonawca przenosi na Stronę (§ 8 umowy) całość praw majątkowych do dzieła wymienionego w § 2 umowy.

Należy zaznaczyć, że istotą umowy o dzieło, na podstawie której Strona współpracuje z projektantami jest fakt, że podpisując taką umowę, przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zlecający do zapłaty określonego wynagrodzenia. Wykonane dzieło musi być możliwe do jednoznacznego zweryfikowania po wykonaniu.

Organ odwoławczy zwraca w tym miejscu uwagę również na umowę o wykonanie projektu aranżacji wnętrza zawieraną pomiędzy Stroną a klientem. Przedmiotem tej umowy jest wykonanie przez Projektanta dzieła (projektu) oraz udzielenie licencji na korzystanie z niego przez klienta, za wynagrodzeniem. Zgodnie z § 2 przedmiotowa umowa wskazuje trzy etapy prac projektowych obejmujące zakres czynności pokrywających się z umową o dzieło, którą Strona zawiera z „podwykonawcą”.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na istotny zapis § 4 pkt 2 umowy zawieranej z klientem, iż _„Projektant jest uprawniony do powierzenia wykonania całości lub części przedmiotu umowy osobie trzeciej, bez uzyskania zgody Zamawiającego. Za działania i zaniechania podwykonawców Projektant odpowiada jak za swoje własne”._

Analiza zaskarżonej decyzji dowiodła, iż Organ pierwszej instancji nie odniósł się i nie analizował poszczególnych etapów zadania wskazanych w przedłożonych umowach, co jak wynika z informacji przedstawionych powyżej, mogło mieć wpływ na ocenę przedmiotowego świadczenia. Brak dokładnej analizy skutkował brakiem ich merytorycznej oceny.

Mając na uwadze powyższe Organ pierwszej instancji powinien prawidłowo ustalić przedmiot wniosku. Błędem Organu pierwszej instancji jest to, że w decyzji WIS z dnia 16 maja 2024 r. Organ nie dokonał odpowiedniej analizy pod kątem faktycznie wykonywanych prac przez Stronę oraz prac zleconych związanych z opracowaniem projektu aranżacji wnętrza. Stwierdzenie Organu pierwszej instancji, że projekt aranżacji wnętrza jest wykonany przez projektanta (podwykonawcę) należałoby poprzeć merytoryczną analizą w tym zakresie, tym bardziej mając na uwadze przedstawiony przez Stronę w uzupełnieniu z 22 kwietnia 2024 r. katalog czynności wskazujący na wykonanie dzieła przez Stronę.

W odwołaniu Strona jednoznacznie podnosi, że wniosek dotyczył usługi wykonywanej przez Studio Projektowe A.A.. a nie usługi wykonania projektu aranżacji wnętrza w programie (…) stworzonego przez projektanta zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło.

Organ odwoławczy zaznacza, że istotnym i niezbędnym elementem do projektu aranżacji wnętrza jest również Dokumentacja Techniczna, bez której niemożliwe jest wykonanie całego zadania będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i ustalaniu przedmiotu wniosku Organ winien mieć na uwadze, że świadczenie przedstawione przez Stronę będzie składać się zapewne z projektu aranżacji wnętrza i dokumentacji technicznej, co zresztą sama Strona potwierdziła w uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2024 r. cyt. _„Jest to kompleksowa usługa projektu wnętrza wykonana w programie (…), przedstawiona za pomocą wizualizacji fotorealistycznych oraz dokumentacji technicznej”._

Tak więc należy jeszcze raz zaznaczyć, że Organ pierwszej instancji winien precyzyjnie ocenić jaki wkład twórczy w stworzenie utworu faktycznie wnosi projektant oraz czy rolą Strony jest wyłącznie koordynacja działań projektowych bądź nadzór nad projektem.

W ponownie wydanej decyzji WIS winno się znaleźć także odniesienie pod kątem ewentualnej kompleksowości świadczenia będącego przedmiotem wniosku o WIS. W przedmiotowej decyzji brak jest takiego odniesienia, a należy mieć na uwadze cytowane powyżej stwierdzenie Strony, zawarte w uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2024 r.

Wyjaśnienie powyższych kwestii może mieć w dalszej kolejności wpływ na ustalenie prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem WIS. Sporna WIS jest zatem rozstrzygnięciem, w ocenie Organu odwoławczego, które nie odnosi się do właściwie zidentyfikowanego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, zarzut Strony dotyczący błędnego ustalenia przedmiotu wniosku przez Organ pierwszej instancji należy uznać za zasadny.

Organ odwoławczy odnosząc się również do zarzutu o treści (str. 3 odwołania) _„W opinii Wnioskodawczyni organ dokonał również błędnego ustalenia stanu faktycznego, co wyniknęło z błędnie przyjętej interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez rozdzielenie prawa autorskiego indywidualnego od prawa autorskiego majątkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z pozycja nr 63 załącznika nr 3 do ustawy (…)_” stwierdza, że należy zgodzić się z pierwszą częścią cytowanego powyżej zarzutu Strony, iż Organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowo ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ pierwszej instancji powinien jeszcze raz przeanalizować zgromadzoną dokumentację oraz ustalić istotne elementy świadczenia wskazane powyżej. Dopiero, gdy zostanie prawidłowo ustalony charakter świadczenia, Organ winien podejmować się jego klasyfikacji i określenia stawki podatku.

Nie można natomiast zgodzić się ze Stroną, że Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał nieprawidłowego rozdzielenia „prawa autorskiego indywidualnego” od „prawa autorskiego majątkowego”.

Organ odwoławczy stwierdza, że przedstawione przez Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o prawie autorskim zdecydowanie wskazują na rozdzielenie prawa autorskiego majątkowego i prawa autorskiego osobistego. Co do dalszej części podniesionego zarzutu, że rozdzielenie ww. praw autorskich, w ocenie Strony, doprowadziło do błędnego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy Organ odwoławczy nie może zająć stanowiska, ponieważ Organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem kwestii wskazanych przez Organ odwoławczy, i dalej określenia prawidłowego przedmiotu wniosku. Zatem odniesienie się do zarzutów materialnych odwołania jest w tej sytuacji przedwczesne.

Jak wskazano powyżej, Organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego, przede wszystkim powinien ustalić czy Strona faktycznie stworzyła utwór opisany w przedmiotowej sprawie i czy wynagrodzenie, o którym mowa w przedłożonej umowie stanowi honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania w rozumieniu ustawy.

Należy zaznaczyć, że dopiero po wyjaśnieniu wszystkich wątpliwych kwestii Organ pierwszej instancji będzie mógł stwierdzić, czy będzie miał zastosowanie do świadczenia oferowanego przez Stronę na rzecz klienta art. 41 ust. 2 w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Opodatkowaniem preferencyjną stawką VAT nie będzie objęte świadczenie inne niż wskazane w powyższym przepisie ustawy, tj. świadczenie niebędące usługą twórcy lub artysty wykonawcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego, ponowne ustalenie z jakim konkretnie świadczeniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie stanowi element kluczowy dla jego prawidłowego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę w odwołaniu decyzji WIS z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.593.2020.1.JN dotyczącej usługi aranżacji wnętrz należy stwierdzić, że odnosi się ona do sytuacji, w której podatnik tworzy projekt aranżacji wnętrza bezpośrednio dla klienta, a projekt ten stanowi przedmiot autorskich praw majątkowych, za które klient płaci honorarium. Decyzja ta została wydana z zastrzeżeniem, że podatnik tworzący dzieło występuje jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak więc opis przedmiotu powyższej decyzji WIS nie jest tożsamy z omawianą sytuacją w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego wniesionym odwołaniem Organ odwoławczy dopatrzył się, jak wykazano, istotnego uchybienia w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, które polega na braku szczegółowej analizy, wyjaśnienia i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Błędem tego postępowania było także badanie podmiotowości statusu Strony jako „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W opinii Organu odwoławczego, powyższe pozwala stwierdzić, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny.

Z uwagi na brak szczegółowej analizy sprawy oraz brak odniesienia się do istotnych, zdaniem Organu odwoławczego, wskazanych powyżej aspektów sprawy wynikających z materiału dowodowego, doszło do błędnego ustalenia kluczowych dla prawidłowego załatwienia sprawy wniosków zawartych w spornym rozstrzygnięciu. Przede wszystkim, jak wykazano, Organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej identyfikacji świadczenia będącego przedmiotem sprawy, niezasadnie odniósł się do aspektu podmiotowego (twórca), którego Organ nie jest uprawniony badać oraz nie dokonał merytorycznej analizy pozostałych dwóch warunków tj. czy projekt aranżacji wnętrza jest „utworem” stworzonym przez Stronę oraz czy Strona za wykonanie i sprzedaż projektu otrzymała honorarium w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdza, że zawarte w odwołaniu argumenty Strony zasługują na częściowe uwzględnienie.

Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16).

Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 378/17).

Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r., III SA/Wa 575/10, LEX nr 675001).

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Kr 187/17).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanych powyżej uchybień, jakim obciążone jest sporne rozstrzygnięcie przez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe potwierdzają tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: _„(…) decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.”_ Dalej Sąd wskazuje, że: _„(…) ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania spraw okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej (…). W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)_”. (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Ke 174/17).

W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich wszechstronnego rozpatrzenia i oceny.

Szczegółowe przeanalizowanie informacji zawartych we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu, w tym analiza poszczególnych etapów zadania realizowanych zarówno przez projektanta, jak i przez Stronę oraz analiza pod względem kompleksowości świadczenia, ponadto precyzyjne odniesienie się do kwestii czy projekt aranżacji wnętrza stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym jaki wkład twórczy w powstanie utworu wnosi Strona oraz analiza ewentualnych wyjaśnień Strony w zakresie kwestii budzących wątpliwości wskazanych powyżej, powinno być podstawą szczegółowego ustalenia przez Organ pierwszej instancji. Zebrane wnioski z przeprowadzonego postępowania powinny być czytelnie przedstawione w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy .

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 16 maja 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.5.MW w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania zmierzającego do prawidłowej identyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS, a następnie oceny charakteru tego świadczenia oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, jakimi są: podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, istniała wewnętrzna spójność.

Ponadto, Organ odwoławczy podkreśla, że wnioski wynikające z oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. VIII SA/Wa 92/20).

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.61.2024.5.MW z dnia 16 maja 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Służy na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).