Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.275.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z 13 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W nabył udział w nieruchomość do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej 24 października 1995 r. w Kancelarii (…), będąc wspólnikami spółki cywilnej (…).

W dniu 17 października 2001 r. E i W zawarli umowę spółki jawnej (…). Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej, w trybie art. 26 ust. 4 kodeksu spółek handlowych.

Spółka jawna, jako właściciel Nieruchomości, została wpisana do księgi wieczystej (…).

W dniu 31 maja 2009 r. E i W, jako Wspólnicy reprezentujący 100% kapitału Spółki jawnej, podjęli uchwałę (…) o likwidacji tejże Spółki, a nadto potwierdzili, że Spółka jawna na dzień likwidacji: nie posiada żadnych wierzytelności, zobowiązań, długów, a Nieruchomość zostaje przekazana w równych częściach na wspólników Spółki jawnej: 50% W (do wspólności małżeńskiej z (…)) i 50% E.

Pozostałe informacje:

1.  Nieruchomość jest niezabudowana.
2.  Zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta (…) z 19 marca 2020 r. nieruchomość znajduje się na obszarze objętym ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), który został zatwierdzony uchwałą Rady Miasta (…) z 20 czerwca 2017 r. Działka ta oznaczona jest na rysunku planu symbolami: 2UC/U – jest to teren rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000m2 i zabudowy usługowej, 4kk – jest to teren kolei.
3.  Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
4.  Udział w przedmiotowej nieruchomości nie był w ogóle wykorzystywany w jakikolwiek sposób od dnia nabycia udziału, w tym w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie będzie.
5.  Przedmiotową nieruchomość do sprzedaży oferowało biuro pośrednictwa handlu nieruchomościami – Wnioskodawca nie podejmował w tym zakresie jakichkolwiek działań, zakres działań pośrednika jest standardowy – oferty w Internecie, odpowiadanie na zapytania, oględziny nieruchomości.
6.  Wnioskodawca nie będzie ponosił nakładów na nieruchomości w postaci uzbrojenia terenu, etc., uzyskiwania pozwoleń, zezwoleń.
7.  Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie różnego rodzaju zgód i pozwoleń, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzję (…) dotyczącą drogi dojazdowej do nieruchomości (poza przedmiotem umowy) – wszystkie działania w tym zakresie podejmuje wyłącznie kupujący na swój koszt, ponadto Wnioskodawca udzielił w ww. zakresie pełnomocnictwa dla Spółki z o.o. powiązanej z kupującym.
8.  Kupujący do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej nie będzie dokonywał inwestycji infrastrukturalnych w nieruchomość.
9.  Kupujący jest upoważniony do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy do wszelkich organów, instytucji, komorników w celu potwierdzenia danych podanych w umowie przedwstępnej oraz oświadczeń Wnioskodawcy składanych w tej umowie.
10.  Wnioskodawca nie miał wpływu na objęcie przedmiotowej nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
11.  W okresie od nabycia udziału w nieruchomości w 2009 r. Wnioskodawca nie podejmował żadnych istotnych działań związanych z planowaną inwestycją w nieruchomość i/lub planowaną sprzedażą nieruchomości poza prowadzeniem z Miastem (…) i właścicielem sąsiedniej nieruchomości rozmów na temat sposobu zapewnienia dostępu do drogi publicznej posiadanej nieruchomości.
12.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy na terenie nieruchomości, objętej planem 4kk – teren kolei, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
13.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z handlem nieruchomościami, a w szczególności inwestowaniem na własny rachunek w nieruchomości sprzedawane następnie z zyskiem.
14.  Wnioskodawca nie podejmował od dnia nabycia ww. udziału w nieruchomości jakichkolwiek działań związanych z inwestowaniem w ww. nieruchomość czy też pozyskiwaniem zgód, pozwoleń ułatwiających inwestowanie w ww. nieruchomość lub „uszlachetnienie” jej w jakikolwiek sposób, za wyłączeniem pozyskiwania standardowych dokumentów do sprzedaży ww. nieruchomości w związku z planowaną transakcją opisaną poniżej.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje sprzedaż ww. nieruchomości i w tym celu zawarł z potencjalnym kupującym przedwstępną umowę sprzedaży.

W piśmie z 13 sierpnia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany poinformował, że:

1.  Od momentu nabycia do czasu sprzedaży Wnioskodawca nie korzystał z udziału w działce nr 37 w jakikolwiek sposób.
2.  Sprzedawany udział w działce nie był przez Wnioskodawcę udostępniany osobom trzecim za wyjątkiem kupującego – na podstawie umowy dzierżawy przewidzianej w umowie przedwstępnej, umowa dzierżawy przewiduje wykorzystywanie nieruchomości przez kupującego wyłącznie w celach projektowych i uzyskania uzgodnień z gestorami mediów.
3.  Wnioskodawca nie podejmował czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości, bądź atrakcyjności przedmiotowej działki.
4.  Umowę przedwstępną sprzedaży zawarli wszyscy aktualni właściciele (…) oraz potencjalny nabywca (Sp. z o.o.). Warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są:
    1.  wynik analizy badania nieruchomości pod względem szkód, uwarunkowań wodnych, zanieczyszczenia, skażenia, występowania gruntów nośnych, możliwości posadowienia na nieruchomości m.in. obiektów usługowych lub innych komercyjnych,
    2.  uzyskanie w terminie 17 miesięcy od daty zawarcia umowy prawomocnej i ostatecznej decyzji (…) dotyczącej dostępu do drogi, oraz w terminie 9 miesięcy nabycie własności drogi dojazdowej,
    3.  prawomocne wpisanie w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako współwłaścicieli: (…),
    4.  ujawnienie w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości prawa własności: (…) jako właścicieli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej udziału wynoszącego 4/8 części we współwłasności nieruchomości,
    5.  dostarczenia Interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT transakcji sprzedaży nieruchomości w umowie sprzedaży.Wszystkie działania w celu spełnienia warunków podejmuje kupujący działając na podstawie pełnomocnictw, które udzielili mu wszyscy sprzedający.
5.  Obowiązki sprzedających to:
    
    1.  uzyskanie interpretacji podatkowych,
    2.  uzyskanie prawomocnych wpisów własności w księdze wieczystej,
    3.  dostarczenie zaświadczeń w US w sprawie podatku od spadku i darowizn oraz niezaleganiu w płatności podatku.
    
    Obowiązki kupującego, to:
    1.  zbadanie gruntu,
    2.  uzyskanie decyzji administracyjnych (…),
    3.  nabycie sąsiedniej działki w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej.
6.  Udzielono kupującemu następującego pełnomocnictwa: „udzielają niniejszym aktem Kupującej zgody na wykonanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych przez Kupującą na jej rzecz i koszt w celu wykonania analiz i wszelkich innych czynności faktycznych i prawnych zmierzających do realizacji postanowień niniejszej umowy m.in.: uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych wpływu inwestycji na środowisko, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę zamierzonej inwestycji, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji na wycinkę drzew i krzewów, oraz udziela zgody na prowadzenie przez Kupującą jako inwestora działań w odniesieniu do przyszłej powierzchni usługowej i innej mającej powstać na Nieruchomości”.
7.  Kupujący będzie ponosił takie nakłady w celu uzyskania pozwoleń i zgód jakie opisano w punkcie 6 powyżej.
8.  Pełnomocnictwo zostało udzielone w treści aktu.
9.  Wszyscy sprzedający udzielili takiego samego umocowania kupującemu.
10.  Brak stosownych pozwoleń umożliwia kupującemu nieprzystępowanie do umowy przyrzeczonej (umowa przedwstępna jest umową warunkową).
11.  Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, czy wydane pozwolenia podniosą wartość sprzedawanej działki, to zależy od oczekiwań i planów kupującego, możliwa jest jednak taka sytuacja, że nakłady kupującego (w postaci zgód i pozwoleń) podniosą rynkową wartość działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik sprzedając udział w niezabudowanym gruncie dokonuje tej czynności jako podatnik podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak sformułowana definicja „podatnika” oparta jest na definicji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 4 ust. 1 VI dyrektywy), zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie – w jakimkolwiek miejscu – jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultaty tej działalności.

Podatnikami są zatem osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w ust. 2) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak.

Wnioskodawca podkreślił, iż oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku.

Ww. przepis uzależnia w istocie rzeczy status podatnika od prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, przy czym jest to działalność gospodarcza specyficznie zdefiniowana na potrzeby VATU.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (warto zaznaczyć, iż w analogicznej definicji zawartej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a uprzednio art. 4 ust. 2 VI dyrektywy, w sposób wyraźny określa się, iż osoby te są podatnikami jedynie w ramach wykonywania przez nich wolnych zawodów). Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta odbiega więc od definicji ujętej w ustawie z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), która w art. 3 przewiduje, że: „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Definicje te mają więc charakter przedmiotowy.

Tymczasem definicja zawarta w art. 15 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowy – odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Definicja obejmuje więc wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Oznacza to, iż aby zostać podatnikiem, podmiot musi spełnić dwa podstawowe warunki dotyczące swojego statusu:

1.  być osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, oraz
2.  być producentem, handlowcem, usługodawcą, rolnikiem względnie osobą wykonującą wolny zawód.

Jeżeli te warunki są spełnione i dany podmiot wykonuje jakąkolwiek działalność, wówczas działalność ta może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu VATU, a w związku z tym podmiot ten, jeżeli działalność tę prowadzi samodzielnie, będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 VATU.

Wnioskodawca zaznaczył, iż w bogatym w tej mierze orzecznictwie TSUE pojawiły się niezmiernie ważne i interesujące wyroki dotyczące m.in. tego, kiedy daną działalność można uznać już za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy (a zatem działalność nadającą w istocie rzeczy podmiotowi ją prowadzącemu status podatnika; przepisowi temu odpowiada w pełni art. 9 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE). W ocenie TSUE prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza jedynie dokonywania sprzedaży, ale za działalność gospodarczą należy uznać także czynności przygotowawcze, prace inwestycyjne itp. Podobnie TSUE orzekł w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien (Zb. Orz. 1985, s. 655), w której podkreślił bardzo wyraźnie, iż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 4 VI dyrektywy, powinna być rozumiana w sposób szeroki – w szczególności obejmie także czynności przygotowawcze do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego, zdaniem TSUE, dana osoba ma status podatnika już w chwili dokonania takich czynności przygotowawczych, nawet mimo że nie wykonała jeszcze żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do tego orzeczenia w innym wyroku (z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt Munchen III, Zb. Orz. 1991, s. I-3795), TSUE zaznaczył, iż wynika z niego (tj. z orzeczenia w sprawie 268/83), że:

„osoba, która nabywa towary w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, czyni to jako podatnik, nawet jeżeli towary te nie są niezwłocznie wykorzystane dla prowadzenia tej działalności”.

W wyroku z 20 października 2006 r. (I SA/Wr 830/06, Legalis) WSA we Wrocławiu zajął się przypadkiem osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która będący jej własnością grunt rolny przekształciła na budowlany, podzieliła na kilkanaście działek i w ciągu kilku lat (także po 1 maja 2004 r.) dokonała ich sprzedaży. Organy podatkowe fakt zmiany statusu gruntu i jego podziału na działki w zamiarze sprzedaży uznały właśnie za potwierdzenie zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, uznając za zamiar częstotliwości chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Sąd uznał, że w art. 15 ust. 2 ustawa nadaje status podatnika VAT podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność, mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 staje się podatnikiem VAT, niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. W wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06, Legalis) NSA podkreślił, także analizując kwestię sprzedaży działek stanowiących majątek prywatny sprzedającego, iż aby dana czynność była opodatkowana, nie wystarczy, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu – niezbędne jest jeszcze, żeby została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie (wyrok z 21 lutego 2007 r., III SA/Wa 4176/06, Legalis oraz z 2 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 45/08, MoPod 2009, Nr 1, s. 40). Wreszcie sprawę ostatecznie przesądził NSA(7) (wyrok z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSA i WSA 2008, Nr 1, poz. 8), podzielając powyżej przedstawione argumenty, stwierdził, że osoba fizyczna nie staje się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek stanowiących jej majątek prywatny, ponieważ sprzedaż taka nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU. Należy podkreślić, iż w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Słaby (C-180/10) i Kuć (C-181/10) TSUE pokusił się o następującą refleksję:

„artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 VATU, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców \[\`(...)\`\], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym trzeba zatem przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie ww. nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem podatku VAT od sprzedaży udziału w ww. nieruchomości i sama transakcja sprzedaży nie podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży udziału w niezabudowanym gruncie istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w roku 1995 udział w nieruchomości do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży, będąc wspólnikiem spółki cywilnej.

W 2001 r. E i W zawarli umowę spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej.

Spółka jawna, jako właściciel, Nieruchomości została wpisana do księgi wieczystej. Po likwidacji spółki Nieruchomość została przekazana w równych częściach na wspólników Spółki jawnej.

Nieruchomość jest niezabudowana. Znajduje się na obszarze objętym ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Udział w przedmiotowej nieruchomości nie był i nie będzie w ogóle wykorzystywany w jakikolwiek sposób od dnia nabycia udziału, w tym w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przedmiotową nieruchomość do sprzedaży oferowało biuro pośrednictwa handlu nieruchomościami – Wnioskodawca nie podejmował w tym zakresie jakichkolwiek działań, zakres działań pośrednika jest standardowy – oferty w Internecie, odpowiadanie na zapytania, oględziny nieruchomości.

Wnioskodawca nie będzie ponosił nakładów na nieruchomości w postaci uzbrojenia terenu, etc., uzyskiwania pozwoleń, zezwoleń.

Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie różnego rodzaju zgód i pozwoleń, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzję (\`(...)\`) dotyczącą drogi dojazdowej do nieruchomości (poza przedmiotem umowy) – wszystkie działania w tym zakresie podejmuje wyłącznie kupujący na swój koszt, ponadto Wnioskodawca udzielił w ww. zakresie pełnomocnictwa dla Spółki z o.o. powiązanej z kupującym.

Kupujący do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej nie będzie dokonywał inwestycji infrastrukturalnych w nieruchomość.

Wnioskodawca nie miał wpływu na objęcie przedmiotowej nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy na terenie nieruchomości, objętej planem 4kk – teren kolei, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z handlem nieruchomościami, a w szczególności inwestowaniem na własny rachunek w nieruchomości sprzedawane następnie z zyskiem.

Wnioskodawca nie podejmował od dnia nabycia ww. udziału w nieruchomości jakichkolwiek działań związanych z inwestowaniem w ww. nieruchomość czy też pozyskiwaniem zgód, pozwoleń ułatwiających inwestowanie w ww. nieruchomość lub „uszlachetnienie” jej w jakikolwiek sposób, za wyłączeniem pozyskiwania standardowych dokumentów do sprzedaży ww. nieruchomości w związku z planowaną transakcją opisaną poniżej.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje sprzedaż ww. nieruchomości i w tym celu zawarł z potencjalnym kupującym przedwstępną umowę sprzedaży.

Zainteresowany poinformował, że od momentu nabycia do czasu sprzedaży nie korzystał z udziału w działce nr 37 w jakikolwiek sposób.

Sprzedawany udział w działce nie był przez Wnioskodawcę udostępniany osobom trzecim za wyjątkiem kupującego – na podstawie umowy dzierżawy przewidzianej w umowie przedwstępnej, umowa dzierżawy przewiduje wykorzystywanie nieruchomości przez kupującego wyłącznie w celach projektowych i uzyskania uzgodnień z gestorami mediów.

Wnioskodawca nie podejmował czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości, bądź atrakcyjności przedmiotowej działki.

Umowę przedwstępną sprzedaży zawarli wszyscy aktualni właściciele oraz potencjalny nabywca. Warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są:

*   wynik analizy badania nieruchomości pod względem szkód, uwarunkowań wodnych, zanieczyszczenia, skażenia, występowania gruntów nośnych, możliwości posadowienia na nieruchomości m.in. obiektów usługowych lub innych komercyjnych,
*   uzyskanie w terminie 17 miesięcy od daty zawarcia umowy prawomocnej i ostatecznej decyzji (\`(...)\`) dotyczącej dostępu do drogi, oraz w terminie 9 miesięcy nabycie własności drogi dojazdowej,
*   prawomocne wpisanie w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako współwłaścicieli: (…),
*   ujawnienie w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości prawa własności: (…) jako właścicieli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej udziału wynoszącego 4/8 części we współwłasności nieruchomości,
*   dostarczenia Interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT transakcji sprzedaży nieruchomości w umowie sprzedaży.

Wszystkie działania w celu spełnienia warunków podejmuje kupujący działając na podstawie pełnomocnictw, które udzielili mu wszyscy sprzedający.

Obowiązki sprzedających to: uzyskanie interpretacji podatkowych, uzyskanie prawomocnych wpisów własności w księdze wieczystej, dostarczenie zaświadczeń w US w sprawie podatku od spadku i darowizn oraz niezaleganiu w płatności podatku.

Obowiązki kupującego, to: zbadanie gruntu, uzyskanie decyzji administracyjnych m.in. (\`(...)\`), nabycie sąsiedniej działki w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej.

Kupującemu udzielono pełnomocnictwa o następującej treści: „udzielają niniejszym aktem Kupującej zgody na wykonanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych przez Kupującą na jej rzecz i koszt w celu wykonania analiz i wszelkich innych czynności faktycznych i prawnych zmierzających do realizacji postanowień niniejszej umowy m.in.: uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych wpływu inwestycji na środowisko, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę zamierzonej inwestycji, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji na wycinkę drzew i krzewów, oraz udziela zgody na prowadzenie przez Kupującą jako inwestora działań

w odniesieniu do przyszłej powierzchni usługowej i innej mającej powstać na Nieruchomości”. Pełnomocnictwo zostało udzielone w treści aktu.

Brak stosownych pozwoleń umożliwia kupującemu nieprzystępowanie do umowy przyrzeczonej (umowa przedwstępna jest umową warunkową).

Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, czy wydane pozwolenia podniosą wartość sprzedawanej działki, to zależy od oczekiwań i planów kupującego, możliwa jest jednak taka sytuacja, że nakłady kupującego (w postaci zgód i pozwoleń) podniosą rynkową wartość działki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedając udział we współwłasności nieruchomości, Zainteresowany dokonuje tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki, w której udział będzie przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając dla Spółki z o.o. powiązanej z kupującym pełnomocnictw, czynności wykonane przez Pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie jego pełnomocnik. Pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy.

W świetle powyższego wskazać należy, że pełnomocnik będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału w niezabudowanym gruncie. Pomimo, że czynności te będą wykonywane przez Pełnomocnika, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel przedmiotowej działki – Wnioskodawca udzielił dla Spółki z o.o. powiązanej z kupującym pełnomocnictwa do przeprowadzenia ww. czynności.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osobę trzecią, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę w której udział nadal jest własnością Sprzedającego. Działania te, dokonywane za Jego pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Jak wskazał Zainteresowany możliwa jest jednak taka sytuacja, że nakłady kupującego (w postaci zgód i pozwoleń) podniosą rynkową wartość działki. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Spółkę z o.o. powiązaną z kupującym. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę stosownych pełnomocnictw ww. Spółce skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez tę Spółkę będą podejmowane w imieniu Wnioskodawcy i na jego korzyść, ponieważ to On jako współwłaściciel działki będzie stroną w postępowaniu. Jak wskazał Zainteresowany – udzielono kupującemu pełnomocnictwa wskazując, że wyraża On zgodę: ,,(…) na wykonanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych przez kupującą na jej rzecz i koszt w celu wykonania analiz i wszelkich innych czynności faktycznych i prawnych zmierzających do realizacji postanowień niniejszej umowy m.in.: uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych wpływu inwestycji na środowisko, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę zamierzonej inwestycji, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji na wycinkę drzew i krzewów, oraz udziela zgody na prowadzenie przez kupującą jako inwestora działań w odniesieniu do przyszłej powierzchni usługowej i innej mającej powstać na Nieruchomości". Ponadto, z treści wniosku wynika, że Kupujący podejmie działania dotyczące uzyskania uzgodnień z gestorami mediów.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając pełnomocnictw, czynności wykonane przez Pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie jego Pełnomocnik. Pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału ww. nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, dokonując opisane we wniosku czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa działka była przedmiotem umowy dzierżawy przewidzianej w umowie przedwstępnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanym gruncie za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże działki przez cały okres jej posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Natomiast analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanym gruncie.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziału w niezabudowanym gruncie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca sprzedając udział w niezabudowanym gruncie dokonuje tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.