Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.599.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Określenie, czy Sprzedająca dokonując dostawy udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku związanego z nabyciem udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy Sprzedająca dokonując dostawy udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;
*   prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku związanego z nabyciem udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Sprzedająca dokonując dostawy udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku związanego z nabyciem udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 3 lutego 2020 r. o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz o własne stanowisko w zakresie przeformułowanego pytania.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani A**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Obecnie Spółka rozważa nabycie nieruchomości zlokalizowanych w (…) od trzech osób fizycznych, m.in. od pani A (dalej jako: „Sprzedająca”). Sprzedająca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, z tytułu świadczenia, m.in. usług wynajmu nieruchomości.

W 1995 r. Sprzedająca kupiła wraz z mężem, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (…), dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgi wieczyste o numerach (…) (działki ewidencyjne o numerach 1 i 2), (…) (działka ewidencyjna o numerze 3) i (…) (działka ewidencyjna o numerze 4). W 1997 r. Sprzedająca wraz z mężem dokupiła, w ramach ustawowej wspólności majątkowej, udział wynoszący 1/2 części w prawie własności sąsiedniej nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (działka ewidencyjna o numerze 5). W dalszej części złożonego wniosku działka ewidencyjna o numerze 1, działka ewidencyjna o numerze 2, działka ewidencyjna o numerze 3, działka ewidencyjna o numerze 4 oraz działka ewidencyjna o numerze 5 są zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży w formie aktów notarialnych. Nabycia nie były potwierdzane fakturami wystawionymi przez sprzedawcę udziałów w Nieruchomościach.

W 2017 r. mąż Sprzedającej zmarł, natomiast spadek po nim, z mocy testamentu, nabyła w całości Sprzedająca. Aktualnie udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności przedmiotowych nieruchomości należą więc wyłącznie do Sprzedającej.

Wszystkie Nieruchomości stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo (jednakże na działkach o numerach 5, 4 oraz 3 znajdował i znajduje się gazociąg wysokiego ciśnienia należący do przedsiębiorstwa przesyłowego). Sprzedająca, ani jej mąż nie prowadzili jednak działalności rolniczej na tych Nieruchomościach, ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. Przy zakupie udziałów w przedmiotowych Nieruchomościach Sprzedająca, ani jej mąż nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Umowa dzierżawy działki o numerze 5 została zawarta w dniu 9 października 1997 r. i obowiązywała od dnia 9 października 1997 r., podczas gdy umowa dzierżawy działek o numerach 1, 2, 3 i 4 została zawarta w dniu 18 października 1996 r. i obowiązywała od dnia 18 października 1996 r. W momencie zakupu Nieruchomości Sprzedająca wraz z mężem nie mieli zamiaru prowadzić działalności rolniczej na zakupionych gruntach, gdyż Nieruchomości zostały nabyte przede wszystkim jako lokata kapitału. Tym samym Nieruchomości nie zostały nabyte w ramach i w celu realizacji działalności gospodarczej Sprzedającej polegającej na usługach wynajmu nieruchomości. Niemniej, Sprzedająca wraz z mężem nosili się z zamiarem oddania Nieruchomości w dzierżawę.

Spółka stanie się w wyniku Transakcji z mocy prawa stroną umów dzierżawy Nieruchomości, których stroną są obecnie Zbywcy na podstawie art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (dalej „KC”), w zw. z art. 678 KC.

W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory, tzn. grunty stanowiące działki o numerach 1, 2, 3 i 4 od momentu ich nabycia były i są oddane w dzierżawę na cele rolnicze (przy czym po śmierci męża dzierżawę kontynuuje osobiście Sprzedająca), a tym samym udziały w tych działkach były i są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W odniesieniu z kolei do działki o numerze 5, należy wskazać, że Sprzedająca wynajęła – wraz z pozostałymi współwłaścicielami tej działki – niewielką część tej działki, o powierzchni około 40 metrów kwadratowych, podmiotowi trzeciemu na cele posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego. Usługę wynajmu powierzchni pod reklamę Sprzedająca opodatkowuje podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście Spółka oraz Sprzedająca (dalej jako: „Wnioskodawcy”) wskazuje jednak, że na dzień dokonania Transakcji działka 5 będzie niezabudowana – umowa najmu powierzchni 40 m2 zostanie bowiem rozwiązana, zaś znajdujący się na niej obecnie wolnostojący nośnik reklamowy zostanie usunięty przez najemcę.

Aktualnie Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako „MPZP”) – przyjętym uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) z dnia 30 marca 1998 r., zmienionym uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 8 grudnia 2008 r. – zgodnie z którym, położone są częściowo na terenie oznaczonym symbolem „1P”, tj. teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, częściowo na terenie oznaczonym symbolem „1KD-D”, tj. droga publiczna dojazdowa oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem „8Z”, tj. tereny na cele zieleni wraz z drzewami i krzewami.

MPZP przewiduje następujące tożsame przeznaczenie dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5: w części – tereny przeznaczone na cele zieleni „8Z” wraz z drzewami, krzewami i szpalerami drzew, dodatkowo przez działki przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia ze strefą zagrożenia wybuchem – zgodnie z Uchwała Rady Gminy (…) z dnia 30 marca 1998 r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) (Dziennik Urzędowy Województwa (…)), a w części – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (1P) i w części – teren drogi publicznej (1KD-D) – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 8 grudnia 2008 r., w sprawie częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) w zakresie obejmującym teren oznaczony symbolem 6AG (Dziennik Urzędowy Województwa (…)).

MPZP przewiduje możliwość zabudowy dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5. Równoległe usytuowanie wszystkich działek sprawia, że teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny natomiast w niewielkich częściach – pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 5, przeznaczając ich niewielkie powierzchnie pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew oraz pod drogę publiczną, zaś niemal całość powierzchni pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny.

Wnioskodawcy nie posiadają wiedzy, z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie MPZP, jednak najprawdopodobniej była to własna inicjatywa Gminy (…).

W tym miejscu Wnioskodawcy wskazują, że przez część działek będących przedmiotem wniosku, tj. działek o numerach 5, 4 oraz 3, przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia (przez teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z”). W ocenie Wnioskodawców gazociąg stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Gazociąg nie jest jednak własnością Sprzedającej – stanowi własność przedsiębiorstwa gazowego i był posadowiony już na ww. działkach w chwili ich nabycia przez Sprzedającą oraz jej męża. Sprzedająca oraz jej mąż nigdy nie otrzymali od przedsiębiorstwa gazowego wynagrodzenia za jego posadowienie w jakiejkolwiek formie.

Dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu niewymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Sprzedająca zamierza obecnie sprzedać wszystkie należące do niej udziały w Nieruchomościach na rzecz Spółki (dalej jako: „Transakcja”). Zgodnie z założeniami Wnioskodawców, Transakcja zostanie przeprowadzona po 1 stycznia 2020 r. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać udziały Sprzedającej w Nieruchomościach wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z zawartą przez strony Transakcji w dniu 7 października 2019 r. umową przedwstępną, cena ustalona pomiędzy stronami Transakcji, powiększona o należny podatek VAT, zostanie wpłacona przed zawarciem umowy przyrzeczonej przez Spółkę na rachunek bankowy (depozytowy) kancelarii notarialnej zaangażowanej w Transakcję, przy czym jedynym warunkiem wypłaty ceny (oraz należnego podatku VAT) na rzecz Sprzedającej będzie zawarcie przez strony Transakcji umowy przyrzeczonej. Niewykluczone jednak, iż strony Transakcji uzgodnią jeszcze inny sposób zapłaty ceny.

Złożonym wnioskiem Wnioskodawcy chcą uzyskać potwierdzenie zasad opodatkowania Transakcji na gruncie VAT oraz PCC. Na marginesie powyższych wyjaśnień, Wnioskodawcy wskazują również, że z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wystąpiła wraz z panem B oraz panią C, którzy są właścicielami pozostałej 1/2 udziałów w prawach własności Nieruchomości, celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych zbycia przysługujących im praw własności udziałów w Nieruchomościach na rzecz Spółki. Tym samym intencją Spółki jest nabycie w ramach planowanych transakcji wszystkich udziałów w prawach własności Nieruchomości.

Wnioskodawcy dodatkowo wskazują, że Sprzedająca uzyskała już interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. (…)(dalej „Uzyskana Interpretacja”), zgodnie z którą sprzedaż udziałów w prawie własności działek o nr 1, 3, 3, 4 oraz 5 będzie opodatkowana według podstawowej 23% stawki VAT. Niemniej, obecnie Wnioskodawcy występują wspólnie z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, czy sprzedaż udziałów w prawach własności Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT?
2.  Czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach, w związku z transakcją Spółka będzie uprawniona do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji sprzedaż udziałów w prawach własności Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

Ad 2.

Po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach, w związku z transakcją Spółka będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów Ustawy o VAT również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedająca wraz z mężem, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyli udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności Nieruchomości. Wszystkie przedmiotowe Nieruchomości (tj. działki nr 1, 2, 3, 4 oraz 5) stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Sprzedająca, ani jej mąż nie prowadzili jednak działalności rolniczej na Nieruchomościach, ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory, przy czym po śmierci męża dzierżawę kontynuuje osobiście Sprzedająca. Ponadto Sprzedająca – wraz z pozostałymi współwłaścicielami tej działki – wynajęli niewielką część działki o numerze 5 podmiotowi trzeciemu na posadowienie wolnostojącego nośnika reklamowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zawartej w Ustawie o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udziały w prawie własności działek mających być przedmiotem sprzedaży, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Sprzedającą w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedająca, w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. A zatem sprzedaż udziału w Nieruchomościach będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 Ustawy o VAT z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 Ustawy o VAT, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do Ustawy o VAT artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w Ustawie o VAT dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.), gdy mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów budowlanych.

Zauważyć należy, że analiza Ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z MPZP wynika, że wszystkie działki (nr 1, 2, 3, 4 i 5) mają tożsame przeznaczenie, tzn. teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast w niewielkich częściach pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w MPZP wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki. Na działkach nr 5, 4 oraz 3 w całości przez teren oznaczony symbolem „8Z” przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, przy czym nie jest on własnością Sprzedającej, lecz przedsiębiorstwa gazowego. Dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych, takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, działki o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, jak wskazali Wnioskodawcy, w MPZP oznaczone są w części jako tereny drogi publicznej oraz tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Zatem sprzedaż udziałów w prawie własności tych części ww. działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do pozostałej części działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew stwierdzić należy, że sprzedaż ich udziałów w nich również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, ponieważ istnieje możliwość ich zabudowy obiektami budowlanymi, takimi jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu. W tym zakresie Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w Uzyskanej Interpretacji.

Co istotne, przez niektóre z nich przebiega również gazociąg, który stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym gazociąg ten nie należy do Sprzedającej a do przedsiębiorstwa gazowego. Skoro znajdujący się na działkach gazociąg jest własnością przedsiębiorstwa gazowego, to Sprzedająca w ramach Transakcji dokona dostawy wyłącznie gruntu. Przedmiotem dostawy będzie jednak grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, co wyklucza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Skoro sprzedaż udziału przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuję tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że udziały w gruncie stanowiącym działki o numerach 1, 2, 3, 4 oraz 5 zostały przez Sprzedającą oraz jej męża nabyte na podstawie umowy sprzedaży do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Przy zakupie udziałów Sprzedająca ani jej mąż nie działali w charakterze podatników. Nabycia nie były potwierdzone fakturami przez sprzedawcę. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedającą oraz jej męża przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub że takie prawo Sprzedającej nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem działek w ogóle nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa udziałów w działkach o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości, tj. działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a zatem dostawa udziałów w działkach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, będzie opodatkowana według podstawowej, 23% stawki VAT.

Ad 2.

Po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach, w związku z transakcją Spółka będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o jego uprawnieniu do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) udziały Sprzedającej w Nieruchomościach, będące przedmiotem planowanego nabycia, będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało podatkowi VAT – zasadniczo – według podstawowej stawki 23%.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać udziały Sprzedającej w Nieruchomościach wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli zostanie potwierdzona prawidłowość stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1, nabycie Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawców – po nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dostawę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Sprzedającej fakturę VAT dokumentującą dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że udziały Sprzedającej w Nieruchomościach będące przedmiotem Transakcji, będą po Transakcji wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach opisanej wyżej Transakcji i w konsekwencji, czy sprzedaż udziałów w prawach własności Nieruchomości na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i niepodlegającą zwolnieniu od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedająca wraz z mężem, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyli udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności Nieruchomości. Wszystkie przedmiotowe Nieruchomości (tj. działki nr 1, 2, 3, 4 oraz 5) stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo (jednakże na działkach o numerach 5, 4 oraz 3 znajdował i znajduje się gazociąg wysokiego ciśnienia należący do przedsiębiorstwa przesyłowego). Sprzedająca nie prowadzi działalności rolniczej na Nieruchomościach, ale oddała je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory. Ponadto Sprzedająca wynajęła niewielką część działki o numerze 5 podmiotowi trzeciemu w celu posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) dalej jako KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udziały w prawie własności działek mających być przedmiotem sprzedaży, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Sprzedającą w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedająca w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. A zatem sprzedaż udziału w Nieruchomościach będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), gdy mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że w myśl art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów budowlanych.

Analiza ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że wszystkie działki (nr 1, 2, 3, 4 i 5) mają tożsame przeznaczenie, tzn. teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast w niewielkich częściach pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki. Na działkach nr 5, 4 oraz 3 w całości przez teren oznaczony symbolem „8Z” przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, przy czym nie jest on własnością Sprzedającej, lecz przedsiębiorstwa gazowego. Jak wskazał Wnioskodawca, dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, działki o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, jak wskazał Wnioskodawca, w miejscowym prawie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są w części jako tereny drogi publicznej oraz tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Zatem sprzedaż udziałów w prawie własności tych części ww. działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast odnosząc się do pozostałej części działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew stwierdzić należy, że sprzedaż ich udziałów w nich również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, ponieważ istnieje możliwość ich zabudowy obiektami budowlanymi, takimi jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu. Co istotne, przez niektóre z nich przebiega również gazociąg, który stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym gazociąg ten nie należy do Sprzedającej, a do przedsiębiorstwa gazowego. Skoro znajdujący się na działkach gazociąg jest własnością przedsiębiorstwa gazowego, to Sprzedająca w ramach Transakcji dokona dostawy wyłącznie gruntu. Przedmiotem dostawy będzie jednak grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, co wyklucza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Skoro sprzedaż udziału przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że udziały w gruncie stanowiącym działki o numerach 1, 2, 3, 4 oraz 5 zostały przez Sprzedającą nabyte na podstawie umowy sprzedaży do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Przy zakupie udziałów Sprzedająca nie działała w charakterze podatnika. Nabycia nie były potwierdzone fakturami przez sprzedawcę. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedającą przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu Nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub że takie prawo Sprzedającej nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem działek w ogóle nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziałów w działkach o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że Sprzedająca dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i w konsekwencji sprzedaż przez Sprzedającą na rzecz Spółki udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie określenia, czy Sprzedająca dokonując dostawy udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku związanego z nabyciem udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać udziały w Nieruchomościach nabyte od Sprzedającej wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie i jak rozstrzygnięto powyżej – przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w całości opodatkowaną podatkiem o towarów i usług, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku.

Tym samym w analizowanej sprawie okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego po nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających dostawę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, ww. nadwyżka podatku podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Ponadto, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych udziałów w Nieruchomościach lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Sprzedającej faktury dokumentujące dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Reasumując, Spółka po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających dokonanie dostawy udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach, w związku z transakcją będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy), oraz
2.  uzyskania zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ustawy, w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku związanego z nabyciem udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Sprzedająca dokonując dostawy udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku związanego z nabyciem udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.