Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.586.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych Fakturach Podwykonawców
Słowa kluczowe: finanse; odliczenia-odliczenie od podatku; podwykonawstwo; zezwolenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych Fakturach Podwykonawców - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych Fakturach Podwykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest instytucją kredytową, bankiem, z siedzibą we Francji (francuskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie oddziału: (…) (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce. Oddział został notyfikowany polskiej Komisji Nadzoru Finansowego jako działalność instytucji kredytowej na terytorium Polski poprzez oddział.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski zarówno działalność bankową zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzeniem działalności o charakterze mieszanym (tj. działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej VAT), Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy VAT - o ile nie ma możliwości bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną (w takiej sytuacji odliczeniu podlega podatek naliczony w całości) albo zwolnioną (w takiej sytuacji brak odliczenia podatku naliczonego).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca oferuje klientom szeroki wachlarz usług bankowych i finansowych, do których zalicza się także obsługa wartości pieniężnych, określane jako cashprocessing lub cashhandling.

Usługi te są oferowane przez Wnioskodawcę jako samodzielny produkt a wynagrodzenie za tego typu usługi zostało wyodrębnione w tabeli opłat i prowizji Wnioskodawcy. Z każdym klientem, który chce korzystać ze wspomnianych usług, Wnioskodawca podpisuje odrębną umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której zobowiązuje się do wykonywania następujących czynności w zakresie cashprocessingu/cashhandlingu:

1) Transportu wartości pieniężnych,

2) Przygotowania zasilenia gotówkowego,

3) Sprawdzania autentyczności wartości pieniężnych,

4) Liczenia (przeliczenia) wartości pieniężnych,

5) Sortowania wartości pieniężnych,

\- oraz ich księgowania w związku z wykonanymi czynnościami.

W tym miejscu Wnioskodawca poinformował, że wskazane w pkt 1 czynności związane z transportem wartości pieniężnych nie są objęte niniejszym wnioskiem.

Wnioskodawca także wskazał, że przygotowanie zasileń gotówkowych jest utożsamiane ze świadczeniem usługi wypłaty zamkniętej, z kolei sprawdzanie autentyczności, liczenie i sortowanie wartości pieniężnych stanowi usługę wpłaty zamkniętej. Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Realizacja tych usług wiąże się z szeregiem czynności technicznych po stronie Wnioskodawcy wskazanych w pkt 1-5 powyżej.

Te dwie usługi są dalej łącznie określane przez Wnioskodawcę na potrzeby niniejszego wniosku jako Usługi Cashprocessingu.

Zakres świadczeń w ramach wykonywanych Usług Cashprocessingu jest każdorazowo indywidualnie ustalany z klientem. Przykładowo dla jednego klienta Wnioskodawca może świadczyć wyłącznie usługę wpłaty zamkniętej, a dla innego wyłącznie usługę wypłaty zamkniętej. Możliwe jest też świadczenie obu usług dla jednego klienta.

Zgodnie z zapisami Umów za wartości pieniężne uznaje się krajowe znaki pieniężne (banknoty i monety) będące prawnym środkiem płatniczym w Rzeczpospolitej Polskiej oraz waluty wymienialne (banknoty) wyszczególnione w załącznikach do Umowy.

Umowy definiują także niektóre z wymienionych powyżej czynności składających się na Usługi Cashprocessingu.

Zgodnie z ich zapisami, liczenie lub przeliczenie oznacza sprawdzenie wartości pieniężnych odebranych przez Wnioskodawcę od klienta zgodnie z postanowieniami Umowy w formie depozytów pod względem ilościowym i jakościowym oraz porównanie uzyskanych informacji z informacjami zawartymi w dokumencie wpłaty.

Sortowanie oznacza podział wartości pieniężnych według nominałów, podział na banknoty i monety obiegowe i nieobiegowe, w tym wyodrębnienie banknotów i monet podejrzanych o nieautentyczność (podrobionych) lub przerobionych oraz zniszczonych według kryteriów ustalonych przez Narodowy Bank Polski i Wnioskodawcę.

Księgowanie lub zaksięgowanie oznacza uznawanie i obciążanie rachunku klienta w związku ze świadczeniem Usług Cashprocessingu.

Usługi będące przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów są świadczone zgodnie z Zarządzeniem Nr (…) Prezesa Narodowego Banku Polskiego z 17 sierpnia 2016 r. w sprawie sposobu i trybu przeliczania, sortowania, pakowania i oznaczania opakowań banknotów i monet oraz wykonywania czynności związanych z zaopatrywaniem banków w te znaki (Dz. Urz. NBP z 2018 r. poz. 14).

Z powodu specyfiki charakteryzującej Usługi Cashprocessingu Wnioskodawca zdecydował się zlecić ich wykonanie podmiotom trzecim prowadzącym działalność w zakresie odbioru i dostarczania, przeliczania, sortowania, pakowania, oznaczania opakowań banknotów i monet, którym Wnioskodawca powierzył wykonywanie wszystkich lub niektórych Usług Cashprocessingu (dalej: „Podwykonawcy”). W związku z powyższym, Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami przewidują możliwość świadczenia Usług Cashprocessingu w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez Podwykonawców wybranych według swobodnego uznania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywając usługi od Podwykonawców i świadcząc następnie usługi na rzecz klientów nie dokonuje ich przetworzenia – „na etapie” wykonania usługi przez Wnioskodawcę dla klientów nadal są to czynności fizyczne/techniczne związane z pieniądzem.

W praktyce, w związku z wykorzystywaniem Podwykonawców do wykonania usług na rzecz klientów, Wynagrodzenie Wnioskodawcy (dalej: „Wynagrodzenie”) określa się w takiej wysokości w stosunku do obsłużonych wartości pieniężnych, aby pokryło wynagrodzenie Podwykonawców oraz przysługującą Wnioskodawcy prowizję (marżę). Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą dla określenia Wynagrodzenia Wnioskodawcy są umowy podpisywane z Podwykonawcami wskazujące ich wynagrodzenie, które jest miesięcznie dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy obejmującymi ww. Usługi Cashprocessingu (dalej: „Faktury Podwykonawców”).

Wynagrodzenie za Usługę Cashprocessingu określa się jako procent przeliczonych wartości pieniężnych (w uproszczeniu procent wartości zlecenia), odrębnie dla bilonu oraz banknotów lub od łącznego strumienia gotówki (bilon i banknoty razem), albo jako zdefiniowaną liczbowo cenę od sztuki przygotowanego zasilenia w zależności od zakresu świadczonych usług. Wynagrodzenie jest więc bezpośrednio zależne od wartości i/lub ilości obsłużonych wartości pieniężnych (gotówki).

Adekwatne zapisy dotyczące sposobu kalkulacji Wynagrodzenia, tak jak już wyżej wspomniano, znajdują się w tabeli opłat i prowizji Wnioskodawcy stanowiącej standardowy załącznik do Umowy.

Warto dodatkowo zaznaczyć, że Faktury Podwykonawców obejmują, oprócz wynagrodzenia za wykonaną przez Podwykonawców Usługę Cashprocessingu, pewną pulę kosztów stałych związanych z Usługami Cashprocessingu. Koszty stałe nie są przenoszone bezpośrednio na klientów i nie stanowią wprost części Wynagrodzenia pobieranego od klientów za Usługi Cashprocessingu. Koszty te dotyczą usług dodatkowych niezbędnych do świadczenia Usług Cashprocessingu dla klientów i bez ich poniesienia Usługi te nie mogłyby być wyświadczone (np. stała opłata za utrzymanie skarbca).

Co do zasady, na Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się zatem koszt netto usług nabytych od Podwykonawców oraz prowizja (marża) Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że Podwykonawcy oddzielnie wystawiają faktury za transport (nieobjęty niniejszym wnioskiem) oraz za nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Cashprocessingu (faktury te zdefiniowane zostały na potrzeby niniejszego wniosku jako Faktury Podwykonawców).

Na skutek wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr PT6.8101.5.2019 z 2 stycznia 2020 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing i cashhandling (dalej: „Interpretacja Ogólna”) na Fakturach Podwykonawców wszystkie czynności będące przedmiotem niniejszego wniosku są przez nich opodatkowywane z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (aktualnie 23%).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):**

Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych Fakturach Podwykonawców zarówno w stosunku do podatku dotyczącego kosztów Usługi Cashprocessingu, jak i kosztów stałych ponoszonych przez Wnioskodawcę?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych Fakturach Podwykonawców, zarówno w stosunku do podatku dotyczącego kosztów Usługi Cashprocessingu, jak i kosztów stałych ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może zasadniczo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z powyższych przepisów, w stosunku do czynności zwolnionych z VAT lub pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, prawo do odliczenia nie powstaje. Kluczowe jest więc ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym całość podstawy opodatkowania Usług Cashprocessingu świadczonych przez Wnioskodawcę klientom podlega opodatkowaniu VAT.

Skoro zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że całość Wynagrodzenia z tytułu wykonywanych Usług Cashprocessingu podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, w zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanych Usług Cashprocessingu na rzecz klientów, przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na Fakturach Podwykonawców. Prawo takie przysługuje zatem zarówno w stosunku do podatku dotyczącego kosztów Usługi Cashprocessingu, jak i kosztów stałych ponoszonych przez Wnioskodawcę. Nabyta usługa także w tej części jest bowiem wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych (Usług Cashprocessingu), a bez nich Wnioskodawca nie mógłby wyświadczyć Usługi Cashprocessingu swoim klientom.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski zarówno działalność bankową zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzeniem działalności o charakterze mieszanym (tj. działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej VAT), Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy VAT - o ile nie ma możliwości bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną (w takiej sytuacji odliczeniu podlega podatek naliczony w całości) albo zwolnioną (w takiej sytuacji brak odliczenia podatku naliczonego).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca oferuje klientom szeroki wachlarz usług bankowych i finansowych, do których zalicza się także obsługa wartości pieniężnych, określane jako cashprocessing lub cashhandling.

Usługi te są oferowane przez Wnioskodawcę jako samodzielny produkt a wynagrodzenie za tego typu usługi zostało wyodrębnione w tabeli opłat i prowizji Wnioskodawcy. Z każdym klientem, który chce korzystać ze wspomnianych usług, Wnioskodawca podpisuje odrębną umowę, na podstawie której zobowiązuje się do wykonywania następujących czynności w zakresie cashprocessingu/cashhandlingu:

1) Transportu wartości pieniężnych,

2) Przygotowania zasilenia gotówkowego,

3) Sprawdzania autentyczności wartości pieniężnych,

4) Liczenia (przeliczenia) wartości pieniężnych,

5) Sortowania wartości pieniężnych,

\- oraz ich księgowania w związku z wykonanymi czynnościami.

Wnioskodawca poinformował, że wskazane w pkt 1 czynności związane z transportem wartości pieniężnych nie są objęte niniejszym wnioskiem.

Wnioskodawca także wskazał, że przygotowanie zasileń gotówkowych jest utożsamiane ze świadczeniem usługi wypłaty zamkniętej, z kolei sprawdzanie autentyczności, liczenie i sortowanie wartości pieniężnych stanowi usługę wpłaty zamkniętej. Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Realizacja tych usług wiąże się z szeregiem czynności technicznych po stronie Wnioskodawcy wskazanych w pkt 1-5 powyżej.

Te dwie usługi są dalej łącznie określane przez Wnioskodawcę na potrzeby niniejszego wniosku jako Usługi Cashprocessingu.

Zakres świadczeń w ramach wykonywanych Usług Cashprocessingu jest każdorazowo indywidualnie ustalany z klientem. Przykładowo dla jednego klienta Wnioskodawca może świadczyć wyłącznie usługę wpłaty zamkniętej, a dla innego wyłącznie usługę wypłaty zamkniętej. Możliwe jest też świadczenie obu usług dla jednego klienta.

Z powodu specyfiki charakteryzującej Usługi Cashprocessingu Wnioskodawca zdecydował się zlecić ich wykonanie podmiotom trzecim prowadzącym działalność w zakresie odbioru i dostarczania, przeliczania, sortowania, pakowania, oznaczania opakowań banknotów i monet, którym Wnioskodawca powierzył wykonywanie wszystkich lub niektórych Usług Cashprocessingu. W związku z powyższym, Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami przewidują możliwość świadczenia Usług Cashprocessingu w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez Podwykonawców wybranych według swobodnego uznania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywając usługi od Podwykonawców i świadcząc następnie usługi na rzecz klientów nie dokonuje ich przetworzenia – „na etapie” wykonania usługi przez Wnioskodawcę dla klientów nadal są to czynności fizyczne/techniczne związane z pieniądzem.

Faktury Podwykonawców obejmują, oprócz wynagrodzenia za wykonaną przez Podwykonawców Usługę Cashprocessingu, pewną pulę kosztów stałych związanych z Usługami Cashprocessingu. Koszty stałe nie są przenoszone bezpośrednio na klientów i nie stanowią wprost części Wynagrodzenia pobieranego od klientów za Usługi Cashprocessingu. Koszty te dotyczą usług dodatkowych niezbędnych do świadczenia Usług Cashprocessingu dla klientów i bez ich poniesienia Usługi te nie mogłyby być wyświadczone (np. stała opłata za utrzymanie skarbca).

Na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się zatem koszt netto usług nabytych od Podwykonawców oraz prowizja (marża) Wnioskodawcy. Podwykonawcy oddzielnie wystawiają faktury za transport (nieobjęty niniejszym wnioskiem) oraz za nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Cashprocessingu (Faktury Podwykonawców).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych Fakturach Podwykonawców.

Dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo).

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Konstruując ocenę czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe na ww. wyrokach TSUE, wysunąć można następujące wnioski:

*   za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność,
*   w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną,
*   w przypadku gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,
*   odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych,
*   kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego.

Bank w ramach swojej działalności oferuje klientom szeroki wachlarz usług bankowych i finansowych, do których zaliczana jest obsługa wartości pieniężnych (cashprocessing lub cashhanding). Usługa cashprocessingu jest oferowana przez Wnioskodawcę jako samodzielny produkt a wynagrodzenie za tego typu usługę zostało wyodrębnione w tabeli opłat i prowizji Wnioskodawcy.

Uznać należy, że realizacja usług wpłaty i wypłaty gotówki w formie zamkniętej jest celem samym w sobie, gdyż - jak sam Wnioskodawca wskazał - usługa ta oferowana jest jako samodzielny produkt, ponadto Usługa ta może być realizowana przez inny podmiot niż Bank. Bank pobiera od klienta wynagrodzenie w wysokości uzależnionej od obsłużonych wartości pieniężnych. Zatem sposób określenia wynagrodzenia za świadczoną usługę wskazuje, że klient ma naliczane odrębne wynagrodzenie za Usługę cashprocessingu, ponieważ uzależnione jest ono od wartości przeliczonej gotówki.

W odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Banku przez Podwykonawców należy wskazać, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Przy dokonywaniu interpretacji m.in. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Wskazać należy, że w orzeczeniu z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-295 SCD, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: z 28 lipca 2011 r., w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zatem, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie zatem ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Z kolei w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi nabywane przez Bank od Podwykonawców nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a więc usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Z opisu sprawy nie wynika aby Podwykonawca świadczył m.in. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Usługi Świadczone przez Podwykonawców nie stanowią również usług pośrednictwa, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Usługi te nie wypełniają bowiem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za „odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę”.

W przedmiotowej sprawie Bank zleca Podwykonawcom szeroki wachlarz czynności, który obejmuje między innymi przygotowanie zasilenia gotówkowego, sprawdzanie autentyczności wartości pieniężnych, przeliczenia wartości pieniężnych. Jednocześnie mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wykazano wyżej - świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego, nabywane przez Bank od Podwykonawców Usługi należy traktować jako czynności o technicznym charakterze.

Zatem pomimo, że czynności powierzone Podwykonawcom przez Bank są, co do zasady zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Bank na rzecz jego klientów, Firmy te nie mogą stosować zwolnienia i wszystkie wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.) – art. 6a, wynika, że Bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w art. 5 i 6, polegającego na między innymi przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank, przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank. Powierzenie przez bank wykonywania ww. czynności, następuje na podstawie umowy agencyjnej.

Pamiętać należy, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które służą uniknięciu rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy rozpatrywać w kontekście wydanych orzeczeń TSUE, należy zatem przyjąć, że Podwykonawcy świadcząc na rzecz Banku opisane wyżej czynności, nie wykonują usług pośrednictwa. Ponadto usługi te nie mieszczą się w katalogu usług finansowych, co oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powyższej analizy czynności wykonywane przez Podwykonawców nie mieszczą się w kategorii usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Faktury Podwykonawców obejmują, oprócz wynagrodzenia za wykonaną przez Podwykonawców Usługę Cashprocessingu pewną pulę kosztów stałych związanych z Usługami Cashprocessingu. Koszty te dotyczą usług dodatkowych niezbędnych do świadczenia Usług Cashprocessingu i bez ich poniesienia Usługi te nie mogłyby być wyświadczone. Jak wynika z całokształtu sprawy nabyta przez Bank Usługa Cashprocessingu wykorzystywana jest do świadczenia na rzecz klientów usług opodatkowanych a bez kosztów stałych uwzględnianych na fakturach Podwykonawców, Wnioskodawca nie mógłby wyświadczyć na rzecz klientów Usługi Cashprocessingu. Ponadto, co istotne w sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem uznać zależy, że warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione i Wnioskodawca będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w Fakturach Podwykonawców.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych Fakturach Podwykonawców zarówno w stosunku do podatku dotyczącego kosztów Usługi Cashprocessingu, jak i kosztów stałych ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **jest prawidłowe**.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 2 wniosku, w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.