Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.478.2016.2.JG1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych wpłaty zaliczki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; umowa; zaliczka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data nadania 9 grudnia 2016 r., data wpływu 14 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 listopada 2016 r. (data doręczenia 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty zaliczki – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe

1.  D S.A. (D SA) zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zwana dalej X) prawo własności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 8/1, objętą księgą wieczystą o powierzchni 17.429 m2. Dla działki tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MZP). Działka nr 8/1 powstała z wydzielenia działki nr 8, dla której w 2009 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (WZ). Decyzja WZ została wydana dla inwestycji polegającej na budowie budynku o funkcji biurowej. Linie rozgraniczające teren inwestycji oznaczone na mapie stanowiącej integralną część decyzji WZ obejmowały obecną powierzchnię działki nr 8/1. Wskaźnik wielkości powierzchni nowej zabudowy w stosunku do powierzchni działki/terenu inwestycji - w odniesieniu do inwestycji planowanej na działce ewidencyjnej numer 8 - ustalono na max. 30%. Natomiast wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej ustalono na min. 20%. Po dokonanym podziale nie została wydana osobna decyzja WZ dla samej działki 8/1. Ponadto na działce znajduje się co najmniej od 5 grudnia 2006 roku fundament żelbetowy pod przenośną wagę samochodową, o wymiarach ok. 18m x 3m. Pierwszego sierpnia 2012 roku, teren działki, na której zlokalizowany jest fundament, został wydzierżawiony przez ówczesnego właściciela działki w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Strony przewidują, że do momentu zawarcia „umowy trzeciej”, o której mowa poniżej, fundament może już zostać usunięty. X nabyła przedmiotową działkę w październiku 2015 r. - wówczas jej sprzedaż została opodatkowana VAT przez zbywcę, a X odliczyła VAT naliczony z tytułu transakcji.
2.  Strony (D SA i X) planują zawrzeć dwie umowy:

*   pierwszą - przedwstępną. Umowa została już zawarta (w momencie zawarcia umowy przedwstępnej działka 8/1 nie była objęta MZP, w dacie zawarcia umowy przedwstępnej nie została wobec niej również wydana decyzja WZ - choć w tym dniu wciąż obowiązywała decyzja z 2009 r. o objęciu całej działki nr 8 decyzją WZ); po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed zawarciem „umowy drugiej”, o której mowa poniżej, X otrzyma od D SA zaliczkę na poczet sprzedaży działki nr 8/1. Zaliczka na poczet sprzedaży działki zostanie zapłacona przed upływem 2 lat od jej zakupu przez X. Po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed wpłatą zaliczki, Strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.
*   umowę drugą, zwaną umową sprzedaży prawa własności działki nr 8/1 - w dniu zawarcia umowy drugiej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny zakupu działki. W wykonaniu drugiej umowy (czyli umowy sprzedaży), bezpośrednio po dniu zawarcia umowy sprzedaży nastąpi wydanie działki Nabywcy. W momencie zawarcia umowy drugiej wobec działki nr 8/1 będzie już wydana decyzja WZ dotycząca działki 8/1 z przeznaczeniem jej pod zabudowę.

W związku z powyższym wystąpią zdarzenie przyszłe, tj. jedno związane z wypłatą zaliczki a drugie w postaci zawarcia umowy ostatecznej.

Pismem z dnia 18 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPP1.4512.846.2016.1.JL, 1462 -IPPB2.4514.478.2016.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  wniesienie dodatkowej opłaty w wysokości 80 zł (słownie: osiemdziesiąt złotych) na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 10100166 4922 3100 0000 i doręczenie kserokopii uiszczenia opłaty do tut. Organu.
2.  Sprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie pojęcia „umowy trzeciej” użytego w opisie zdarzenia przyszłego.
3.  Przedstawienie własnego stanowiska do pytania nr 1 dotyczącego podatku VAT, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Przesłanie podpisanego załącznika ORD-WS/B do wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, uiścił dodatkową opłatę oraz nadesłał podpisany załącznik ORD-WS/B. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie zostanie zawarta umowa trzecia, w stanie faktycznym wkradł się błąd, gdyż „umowa trzecia”, o której mowa w zdaniu: „Strony przewidują, że do momentu zawarcia „umowy trzeciej”, o której mowa poniżej, fundament może już zostać usunięty” to umowa druga, o której mowa niżej. Wobec tego zdanie to powinno brzmieć: „Strony przewidują, że do momentu zawarcia „umowy drugiej”, o której mowa poniżej, fundament może już zostać usunięty.” Ponadto zdaniem Wnioskodawców, jeśli zaliczka otrzymana przez X będzie opodatkowana VAT, to D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury zaliczkowej wystawionej wystawionej przez X lub jeden z dwóch następnych – również biorąc pod uwagę, że przed wpłaceniem zaliczki strony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zaliczka wpłacona przez D SA po zawarciu umowy pierwszej (przedwstępnej) będzie opodatkowana VAT w momencie zapłaty i czy D SA będzie uprawniony do jego odliczenia w momencie otrzymania faktury zaliczkowej od X?
2.  Jeśli zaliczka w momencie jej wpłacenia nie będzie opodatkowana VAT, to:
    1.  Czy będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w momencie wpłaty?
    2.  Czy w momencie zawarcia umowy ostatecznej (drugiej) - zakładając, że do tego czasu zostanie wydana decyzja WZ dotycząca działki nr 8/1 - opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena netto wskazana w umowie drugiej (a jeśli tak, to czy obowiązek podatkowy w VAT, w części dotyczącej zaliczki wpłaconej przy umowie pierwszej, powstanie w momencie zawarcia umowy pierwszej czy drugiej?), czy też tylko nadwyżka ponad wpłaconą zaliczkę będzie opodatkowana VAT (a jeśli tylko nadwyżka, to czy zaliczka będzie podlegała PCC, a jeśli tak, to czy w momencie zawarcia umowy drugiej czy pierwszej?)

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 16 stycznia 2017 r. interpretacja o Nr 1462 -IPPP1.4512.846.2016.2.JL.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że wpłata zaliczki przez D SA miałaby być zwolniona z VAT w momencie wpłaty - z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają - to w takim przypadku zaliczka nigdy nie powinna być opodatkowana VAT ani PCC, w tym także w momencie zawarcia umowy ostatecznej, przenoszącej prawo użytkowania działki nr 8/1 na D SA.

Przede wszystkim sama wpłata zaliczki nie powinna w takiej sytuacji podlegać PCC, skoro w przyszłości sprzedaż prawa własności działki nr 8/1 będzie opodatkowana VAT (w okolicznościach opisanych w ramach odpowiedzi na Pytanie 1), zaś wpłata zaliczki nie została wymieniona w ustawie o PCC jako czynność opodatkowana PCC.

Ponadto jeśli przyjmiemy, że w analizowanej sytuacji wpłata zaliczki nie podlega również VAT, to nie zmieni tego późniejsze zawarcie umowy drugiej w okolicznościach czyniących dostawę działki nr 8/1 opodatkowaną VAT. W momencie zawarcia umowy drugiej i przeniesienia prawa własności działki nr 8/1 powstanie obowiązek podatkowy w VAT (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Wobec tego konieczne będzie ustalenie podstawy opodatkowania w tym momencie - a zgodnie z art. 29a) ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli wszystko, co sprzedawca ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej. W tym momencie sprzedawca będzie uprawniony do otrzymania jedynie pozostałej części ceny, a nie całej ceny, zatem opodatkowana powinna być tylko ta nadwyżka. Żaden bowiem przepis nie „przywraca” opodatkowania zaliczki otrzymanej wcześniej w okolicznościach skutkujących zwolnieniem - z VAT (oczywiście przy założeniu, że w analizowanej sytuacji zaliczka będzie zwolniona z VAT, z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają), Oczywiście w momencie zawarcia umowy ostatecznej - umowy sprzedaży - zaliczka, wcześniej zwolniona z VAT, nie stanie się także opodatkowana PCC, gdyż transakcja będzie opodatkowana VAT, a ta sama transakcja nie może równocześnie podlegać VAT i PCC i jeśli podlega VAT, to nie podlega PCC (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

Nawet jednak, gdyby równie nieprawidłowo przyjąć, że w analizowanej sytuacji wprawdzie zaliczka będzie zwolniona z VAT w momencie jej wpłaty, ale następnie, w momencie zawarcia umowy ostatecznej (drugiej) opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena (a nie tylko nadwyżka ponad zaliczkę), to w ocenie Wnioskodawców obowiązek podatkowy w stosunku do całej ceny powstanie na zasadach ogólnych na bieżąco, czyli w dacie wydania działki nr 8/1 w zw z zawarciem umowy ostatecznej (drugiej), a nie „wstecznie”. Oznacza to, że X, jako sprzedawca, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na pełną cenę sprzedaży (a nie tylko na część przewyższającą zaliczkę), doliczając VAT do pełnej ceny, bez konieczności zapłaty odsetek podatkowych (skoro twierdzimy, że w momencie wpłaty zaliczki nie podlega ona VAT, lecz staje się opodatkowana później, w momencie zawarcia umowy drugiej), a D SA będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z tej faktury, w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub za jeden z dwóch następnych miesięcy. Potwierdza to również wspomniana już interpretacja MF z dnia 2 listopada 2015 r., wydana dla D SA w zw z zakupem innej działki w 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowę przedwstępną regulują natomiast przepisy art. 389 – 390 Kodeksu cywilnego. Z regulacji tych wynika, iż umowa przedwstępna to umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowa przedwstępna powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że D S.A. (D SA) zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zwana dalej X) prawo własności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 8/1, objętą księgą wieczystą o powierzchni 17.429 m2. Strony (D SA i X) planują zawrzeć dwie umowy: pierwszą - przedwstępną. Umowa została już zawarta (w momencie zawarcia umowy przedwstępnej działka 8/1 nie była objęta MZP, w dacie zawarcia umowy przedwstępnej nie została wobec niej również wydana decyzja WZ - choć w tym dniu wciąż obowiązywała decyzja z 2009 r. o objęciu całej działki nr 8 decyzją WZ); po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed zawarciem „umowy drugiej”, o której mowa poniżej, X otrzyma od D SA zaliczkę na poczet sprzedaży działki nr 8/1. Zaliczka na poczet sprzedaży działki zostanie zapłacona przed upływem 2 lat od jej zakupu przez X. Po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed wpłatą zaliczki, Strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; umowę drugą, zwaną umową sprzedaży prawa własności działki nr 8/1 - w dniu zawarcia umowy drugiej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny zakupu działki. W wykonaniu drugiej umowy (czyli umowy sprzedaży), bezpośrednio po dniu zawarcia umowy sprzedaży nastąpi wydanie działki Nabywcy. W momencie zawarcia umowy drugiej wobec działki nr 8/1 będzie już wydana decyzja WZ dotycząca działki 8/1 z przeznaczeniem jej pod zabudowę.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

A zatem zaliczka, jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Bez znaczenia w tej sytuacji jest fakt opodatkowania zaliczki podatkiem od towarów i usług.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy podlegało ocenie tylko i wyłącznie w zakresie skutków podatkowych wpłaty zaliczki. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa.

Stronie oraz Zainteresowanym niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.