Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.377.2025.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-04
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług masażu przez
fizjoterapetów i masażystów.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 6 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług masażu
    przez fizjoterapeutów i masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie –
    9 czerwca 2025 r. (data wpływu) oraz 20 czerwca 2025 r. (data wpływu).

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Chce Pani złożyć wniosek o zwolnienie z podatku VAT na usługi świadczone w ramach
    działalności gospodarczej w branży SPA. Jest Pani właścicielką firmy .... Nie jest Pani
    podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi Pani indywidualnej praktyki medycznej. W
    ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani saunarium, gabinet masażu, salkę do
    zajęć ruchowych, gdzie w gabinecie masażu świadczy Pani usługi, które służą profilaktyce,
    zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Specjalizuje się Pani w świadczeniu
    usług spa oraz masaży całego ciała różnego rodzaju, takich jak masaż klasyczny, masaż
    relaksacyjny, masaż orientalny. Masaż klasyczny, masaż relaksacyjny oraz masaż
    orientalny stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu i poprawie zdrowia. Część usług masażu są i będą wykonywane przez
    dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie
    zdanego egzaminu państwowego oraz wpisem do Centralnego Rejestru Osób
    Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego. Wszystkie usługi masażu
    opodatkowuje Pani na chwilę obecną stawką podstawową 0% VAT, ze względu na
    nieprzekroczenie przychodu 200 000 zł. Jako przeważająca działalność gospodarcza (w
    zakresie opieki zdrowotnej) w CEIDG jest Pani zarejestrowana pod numerem 96.23.Z -
    Działalność spa, saun i łaźni parowych, 86.95.Z - Działalność w zakresie fizjoterapii, 86.99.
    D - Działalność w zakresie pozostałej opieki zdrowotnej. Przed każdym rodzajem masażu
    tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego, przeprowadzany jest wywiad z
    pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej
    podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Zarówno fizjoterapeuta,
    jak i technik masażysta posiadają kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować
    konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta. W zakresie
    oferowanych usług masażu relaksacyjnego, klasycznego oraz orientalnego, leczniczego
    skupia się Pani nie tylko na aspektach relaksacyjnych, ale również na terapeutycznych.
    Pakiety masaży nie tylko mają na celu zapewnienie relaksu, lecz także przynoszą ulgę i
    poprawę stanu zdrowia osób zmagających się z różnorodnymi schorzeniami układu
    kostnego i mięśniowego. Masaż klasyczny stosowany w gabinecie jest metodą leczenia
    fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma
    zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia,
    deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie
    przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Masaż relaksacyjny oraz masaże
    orientalne stosowane są aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc
    proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Usprawniają krążenie krwi, rozbijają tkankę
    tłuszczową, redukują stres.
    W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu wskazała Pani:
      1. W jakim stosunku prawnym pozostają współpracujący z Panią fizjoterapeuci i
        technicy masażyści, o których mowa w pytaniu? Czy są to np. Pani pracownicy
        zatrudnieni na umowę o pracę / umowę zlecenie czy świadczą oni usługi w ramach
        własnej działalności gospodarczej? Należy wskazać, na jakiej zasadzie z Panią
        współpracują?
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Współpracujący fizjoterapeuci i technicy masażyści, o których mowa w pytaniu są
    zatrudnieniu wyłącznie na umowę zlecenie.
      2. Czy usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, wykonywane przez
        fizjoterapeutów oraz techników masażystów są przez nich świadczone w Pani
        imieniu i na Pani rachunek?
    Odpowiedź Wnioskodawcy

    Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, wykonywane przez fizjoterapeutów oraz
    techników masażystów są przez nich świadczone w moim imieniu i na mój rachunek.
      3. Czy usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów
        oraz techników masażystów nabywa Pani we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
        trzeciej?
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów oraz
    techników masażystów nabywam we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej
    (klienta). Klient nie zawiera jakiejkolwiek umowy / nie nabywa bezpośrednio usług od
    fizjoterapeutów oraz techników masażystów.
      4. Pytanie Organu: Czy usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez
        fizjoterapeutów oraz techników masażystów, są świadczone w ramach
        prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej?
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów oraz
    techników masażystów, obecnie nie są świadczone w ramach prowadzonej przez nich
    własnej działalności gospodarczej.
      5. Pytanie Organu: Czy usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci
        oraz technicy masażyści świadczą na własny rachunek?
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Usługi masażu będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci oraz technicy masażyści nie
    świadczą na własny rachunek, a na rachunek zleceniodawcy (czyli Pani).
      6. Pytanie Organu: Czy usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez
        fizjoterapeutów i techników masażystów stanowią usługi w zakresie opieki
        medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
        zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
        przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? – proszę wskazać odrębnie
        dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Zdaniem Wnioskodawcy usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez
    fizjoterapeutów i techników masażystów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym
    Wnioskodawca zwraca uwagę, że to Organ, a nie Wnioskodawca, w ramach postępowania
    interpretacyjnego powinien rozstrzygnąć, czy opisane usługi stanowią usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia. Od m.in. tej okoliczności zależy czy te usługi mogą korzystać ze zwolnienia od
    VAT.
    Bez względu na powyższą uwagę, wskazuję, że wszystkie usługi masażu które są zawarte
    we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta lub służą
    profilaktyce występowania takich zaburzeń.
    Masaż klasyczny regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza
    odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy.
    Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest
    dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do
    indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta.
    Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu
    chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem
    powięzi, przez co twarz staję się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza

    przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty
    reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych
    związanych z nadmiernym napięciem mm żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy.
    Masaż relaksacyjny: dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawi kondycję
    skóry oraz zmniejszy ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki odżywcze
    zredukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie polecamy jako
    leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami lękowymi z
    zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu – hormon
    stresu.
    Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla
    profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest
    przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie
    mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż
    sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przedwysiłkowy,
    treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek.
    Masaż Kobido: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki
    manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny,
    lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz
    limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal
    twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry,
    napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres,
    pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach
    chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie
    (zwiększone napięcie mm. żwaczy).
    Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w
    celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości.
    Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu
    dodatkowych narzędzi: IASTM, wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz
    miopresury.
    Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju
    dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do
    ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty
    spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik
    manualnych i przyrządowych (bambusy , bańki chińskie) co pozwala na bardziej
    wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki.
      7. Pytanie Organu: Czy i które usługi masażu zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian)
        chorobowych pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu,
        objętej zakresem wniosku
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Wszystkie usługi masażu zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta.
    Masaż klasyczny regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza
    odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy.
    Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest
    dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do
    indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta.
    Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu
    chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem
    powięzi, przez co twarz staję się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza

    przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty
    reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych
    związanych z nadmiernym napięciem mm żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy.
    Masaż relaksacyjny: dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawi kondycję
    skóry oraz zmniejszy ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki odżywcze
    zredukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie polecamy jako
    leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami lękowymi z
    zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu – hormon
    stresu.
    Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla
    profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest
    przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie
    mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż
    sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przedwysiłkowy,
    treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek.
    Masaż Kobido: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki
    manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny,
    lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz
    limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal
    twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry,
    napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres,
    pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach
    chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie
    (zwiększone napięcie mm. żwaczy).
    Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w
    celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości.
    Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu
    dodatkowych narzędzi: IASTM, wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz
    miopresury.
    Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju
    dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do
    ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty
    spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik
    manualnych i przyrządowych (bambusy, bańki chińskie ) co pozwala na bardziej
    wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki.
      8. Pytanie Organu: Czy ww. usługi masażu mogą być wykonywane w celu estetycznym,
        poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla
        każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Każdy rodzaj masażu może (ale nie musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz
    samopoczucie pacjenta – ale jest to efekt uboczny, a nie główny cel masażu.
    Masaż klasyczny jest ukierunkowany na przywracanie sprawności mięśniowo -
    powięziowej, likwidację dolegliwości bólowych, poprawę ukrwienia i regenerację tkanek.
    Może pośrednio poprawiać samopoczucie pacjenta, jednak jego głównym celem jest
    rehabilitacja i poprawa stanu zdrowia, a nie efekt estetyczny. Masaż każdorazowo
    poprzedzony jest oceną potrzeb zdrowotnych pacjenta.
    Neuromasaż głowy i twarzy jest ukierunkowany na rozluźnianie napięć mięśniowo -
    powięziowych w obrębie czaszki i twarzy. Jest szczególnie skuteczny u pacjentów

    cierpiących na bóle głowy, bruksizm, nadmierne napięcia mm. żwaczy. Choć efektem
    ubocznym może być poprawa napięcia skóry, nie jest to celem zabiegu. Masaż ten ma
    charakter terapeutyczny, nie kosmetyczny.
    Masaż relaksacyjny: masaż ten może poprawiać samopoczucie pacjenta, jednak jego
    zastosowanie terapeutyczne występuje u osób z zaburzeniami nastroju, depresją,
    przewlekłym stresem, zaburzeniami snu czy stanami lękowymi. Wnioskodawczyni oferuje
    masaż relaksacyjny jako uzupełniające leczenie wspomagające w konkretnych jednostkach
    chorobowych. Tym samym, mimo elementu relaksacyjnego, cel terapeutyczny przeważa
    nad estetycznym.
    Masaż sportowy: wykonywany jest w celach ściśle związanych z profilaktyką przeciążeń,
    regeneracją powysiłkową, redukcją napięć mięśniowych oraz poprawą mobilności
    pacjenta aktywnego fizycznie. Nie ma charakteru estetycznego, a jego głównym celem jest
    poprawa kondycji układu ruchu.
    Masaż Kobido: w ramach praktyki Wnioskodawczyni zabieg ten ma profil terapeutyczny,
    stosowany głównie u pacjentów z bruksizmem, napięciowymi bólami głowy, objawami
    stresu i stanów lękowych. Oznacza to, że zabieg może mieć charakter estetyczny, lecz w
    praktyce Wnioskodawczyni realizowany jest w ramach opieki zdrowotnej, dla potrzeb
    zdrowotnych. Każdorazowo wykonywany jest wywiad zdrowotny i kwalifikacja pacjenta.
    Masaż tkanek głębokich: typowa forma terapii manualnej stosowana przy dolegliwościach
    bólowych, ograniczeniach ruchomości, zespołach przeciążeniowych, zmianach
    zwyrodnieniowych i pourazowych. Celem jest poprawa funkcji ruchowych i zniesienie
    bólu, nie zaś poprawa wyglądu.
    Masaż profilaktyczny (autorski): oparty jest na całościowej analizie układu ruchu pacjenta,
    pracy na punktach spustowych i napięciach mięśniowo-powięziowych. Stosowane
    narzędzia, jak bańki chińskie czy bambusy, nie mają charakteru kosmetycznego, lecz
    funkcjonalny – służą rozluźnieniu i mobilizacji tkanek. Celem jest przeciwdziałanie
    dysfunkcjom i bólom układu ruchu.
      9. Pytanie Organu: Czy usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i
        technicy masażyści świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o
        których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności
        leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści
    świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej osoba
    wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów
    do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych
    kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
    dziedzinie medycyny.
    Fizjoterapeuci są bez wątpienia zawodem medycznym. Przykładowo, w art. 4 ust. 2 pkt 4
    Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2023 r. poz. 1693)
    wskazano, że „wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń
    zdrowotnych [...] w szczególności poprzez wykonywanie zabiegów fizykoterapeutycznych,
    kinezyterapeutycznych i masażu”.
    Natomiast opisani we wniosku technicy masażyści ukończyli szkołę policealną w zawodzie
    technika masażysty (kwalifikacja MED.10). Zawód „technik masażysta” (symbol 325402)
    został przyporządkowany do branży opieki zdrowotnej (MED) w załączniku nr 20 do
    Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw
    programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych

    umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego (Dz.U.
    z 2019 r. poz. 991). Zatem jeżeli technik masażysta wykonuje masaż w celu leczenia,
    rehabilitacji lub profilaktyki zdrowotnej, a nie w celach estetycznych, to również może
    zostać uznany za osobę wykonującą zawód medyczny na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej.
    Podsumowując, usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy
    masażyści świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej na podstawie art. 4
    ust. 2 pkt 4 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2023 r.
    poz. 1693) oraz załącznika nr 20 do Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16
    maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa
    branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych
    zawodów szkolnictwa branżowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 991).
      10. Pytanie Organu: Jakie kwalifikacje do wykonywania usług masażu, będących
        przedmiotem wniosku, posiadają fizjoterapeuci i technicy masażyści?
    Odpowiedź Wnioskodawcy
    Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu
    jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy z
    dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Dodatkowo, fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają
    prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę
    Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty
    (Dz.U. z 2023 r. poz. 1693).
    Technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik
    masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa
    branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r.
    (Dz.U. z 2019 r. poz. 991).
    Zawód ten należy do branży opieki zdrowotnej (MED) i obejmuje kwalifikację MED.10 –
    Świadczenie usług w zakresie masażu. Kształcenie w tym zawodzie odbywa się w szkołach
    policealnych i kończy się uzyskaniem dyplomu technika masażysty.
    Co więcej technicy masażyści muszą uzyskać wpis do Centralnego Rejestru Osób
    Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

## Pytanie

Czy usługi masażu, świadczone w ramach prowadzonego SPA są one zwolnione od VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Usługi masażu, świadczone w ramach prowadzonego SPA są zwolnione od VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które
    świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług
    ściśle z tymi usługami związane.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów
    medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że
    wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również
    do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach

    wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników
    nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we
    własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit.
    c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od
    towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają
    określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę
    wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-
    przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług
    wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu
    zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie.
    Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy
    też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających
    okoliczności, utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że
    znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu
    zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone
    warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia
    stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie
    podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią
    one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
    dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w
    bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki
    medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę
    możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w
    wyroku w sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia
    świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje
    świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie
    pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają
    się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają
    podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć
    wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których
    celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej
    i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie
    wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete
    Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te
    usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które
    mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).

    Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
      składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
      jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
      leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
      prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
      pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
      poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
      zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
      medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
      konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
      zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej
    specjalizuje się Pani świadczeniu usług spa oraz masaży całego ciała różnego rodzaju,
    takich jak masaż klasyczny, masaż relaksacyjny, masaż orientalny. Przed każdym rodzajem
    masażu tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego, przeprowadzany jest wywiad z
    pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej
    podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Zarówno fizjoterapeuta,
    jak i technik masażysta posiadają kompetencje oraz potrzebną wiedzę, by dostosować
    konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta. W zakresie
    oferowanych usług masażu relaksacyjnego, klasycznego oraz orientalnego, leczniczego
    skupia się Pani nie tylko na aspektach relaksacyjnych, ale również na terapeutycznych.
    Pakiety masaży nie tylko mają na celu zapewnienie relaksu, lecz także przynoszą ulgę i
    poprawę stanu zdrowia osób zmagających się z różnorodnymi schorzeniami układu
    kostnego i mięśniowego. Usługi masażu są i będą wykonywane przez dyplomowanych
    fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu
    państwowego oraz wpisem do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do
    Wykonywania Zawodu Medycznego. Współpracujący fizjoterapeuci i technicy masażyści, o
    których mowa w pytaniu są zatrudnieni wyłącznie na umowę zlecenie. Usługi masażu,
    będące przedmiotem wniosku, wykonywane przez fizjoterapeutów oraz techników
    masażystów są przez nich świadczone w Pani imieniu i na Pani rachunek. Klient nie
    zawiera jakiejkolwiek umowy/nie nabywa bezpośrednio usług od fizjoterapeutów oraz
    techników masażystów. Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez
    fizjoterapeutów oraz techników masażystów, obecnie nie są świadczone w ramach
    prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej. Usługi masażu będące
    przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci oraz technicy masażyści nie świadczą na własny
    rachunek, a na rachunek zleceniodawcy (czyli Pani). Usługi masażu, będące przedmiotem
    wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów i techników masażystów stanowią usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. Wszystkie usługi masażu które są zawarte we wniosku zmierzają do
    likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta lub służą profilaktyce występowania
    takich zaburzeń.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 jednoznacznie wynika, że zwolnieniu
    od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone
    warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a
    także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
      - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
        być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
        psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
        działalności leczniczej,
      - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
        usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
        przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma
    zastosowania.
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.
    c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne - działania służące
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania
      medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
      zasady ich wykonywania.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej
    wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub
    w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku
    było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki
    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie
    zawodowe osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w
    odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej,
    ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza
    wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których
    jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy
    zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby
    wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie
    mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie
    zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach
    zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które

    mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty
    nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak
    inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z
    uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania
    zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą
    uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie
    medycyny.
    Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna,
    obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra
    Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i
    specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz.
    227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy
    fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.
    Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515)
    wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu
    31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub
    niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo
    rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły
    policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie
    tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje
    zawodowe w zawodzie technik masażysta.
    W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy
    programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent
    szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do
    wykonywania następujących zadań zawodowych:
    1) wykonywania masażu medycznego;
    2) wykonywania masażu sportowego;
    3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;
    4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.
    Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji
    do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25
    września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
    W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

      Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych,
      w szczególności na:
      1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
      2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
      3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
      4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
      5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
      38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r.
      poz. 2555 i 2674);
      6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
      7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
      8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
      9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób
      poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
      10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do
      zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie
      fizjoterapeuta posiadający tytuł:
      1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
      2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co
      najmniej
      3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
      najmniej
      6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust.
      3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
    Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja
    określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w
    grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
    Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone przez
    fizjoterapetów i masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie nie korzystają
    ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy,
    nie jest Pani podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona
    przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie
    tego przepisu ustawy.
    Zatem zbadać należy, czy dla usług masażu spełnia Pani przesłanki zwolnienia od podatku
    wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że fizjoterapeuci i technicy masażyści, o których mowa w
    pytaniu są przez Panią zatrudnieni na umowę zlecenie. Usługi masażu, będące
    przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści świadczą w ramach
    wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy

    magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na
    kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce. Dodatkowo, fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego
    Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty,
    przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z dnia 25
    września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Technicy masażyści to osoby, które uzyskały
    kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z
    klasyfikacją zawodów szkolnictwa branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra
    Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r.
    Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa
    stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu, będących
    przedmiotem wniosku, wykonywanych przez fizjoterapeutów i techników masażystów
    zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie, wypełniona jest przesłanka
    podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych
    świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają
    charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie
    służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to
    wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo
    należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz
    pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się
    od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach
    wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług
    medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej
    udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.
    Wskazała Pani, że usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez
    fizjoterapeutów i techników masażystów o których mowa w pytaniu zatrudnionych
    przez Panią na umowę zlecenie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wszystkie usługi
    masażu które są zawarte we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian)
    chorobowych pacjenta lub służą profilaktyce występowania takich zaburzeń.
    Masaż klasyczny regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza
    odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy.
    Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest
    dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do
    indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta.
    Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu
    chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem
    powięzi, przez co twarz staję się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza
    przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty
    reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych
    związanych z nadmiernym napięciem mięśni żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy.
    Masaż relaksacyjny: dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawi kondycję
    skóry oraz zmniejszy ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki odżywcze
    zredukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie polecamy jako

    leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami lękowymi z
    zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu – hormon
    stresu.
    Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla
    profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest
    przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie
    mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż
    sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przedwysiłkowy,
    treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek.
    Masaż Kobido: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki
    manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny,
    lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz
    limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal
    twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry,
    napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres,
    pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach
    chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie
    (zwiększone napięcie mm. żwaczy)
    Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w
    celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości.
    Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu
    dodatkowych narzędzi: IASTM, wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz
    miopresury.
    Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju
    dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do
    ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty
    spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik
    manualnych i przyrządowych (bambusy, bańki chińskie) co pozwala na bardziej
    wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki.
    Każdy rodzaj masażu może (ale nie musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz
    samopoczucie pacjenta – ale jest to efekt uboczny, a nie główny cel masażu.
    Skoro więc ww. usługi masażu, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki
    medycznej oraz – jak wskazała Pani we wniosku – stanowią usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa
    warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.
    c ustawy.
    W konsekwencji powyższego, usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone
    przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie
    umowy zlecenie, będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od
    podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z wniosku nie wynika, aby usługi masażu będące przedmiotem wniosku nabywała Pani
    we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 18 i 19. Usługi masażu świadczone są przez fizjoterapeutów i techników
    masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie. Wykonują oni usługi
    masażu w Pani imieniu i na Pani rachunek, nie są one świadczone w ramach
    prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej. Zatem do niniejszych usług
    nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym, Pani stanowisko, w myśl którego usługi masażu, świadczone w ramach
    prowadzonego SPA są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o
    VAT, jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku.
    Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną
    okoliczność, że usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez
    fizjoterapeutów i techników masażystów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
    usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści
    świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan
    sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.