Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.360.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: ustalenie: - czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części z 1.000 udziałów w Spółce z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych Udziałowcowi Wnioskodawcy w zamian za nabyte od niego udziały Spółki z o.o., - czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę 200 udziałów w Spółce z o.o., objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego do Spółki z o.o. oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe
Słowa kluczowe: koszt; objęcie (nabycie); towar-wymiana (towarów); udział; wartość-wartość nominalna; wkład; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 1 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części z 1.000 udziałów w Spółce z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych Udziałowcowi Wnioskodawcy w zamian za nabyte od niego udziały Spółki z o.o. – **jest prawidłowe**,
*   czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę 200 udziałów w Spółce z o.o., objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego do Spółki z o.o. oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części z 1.000 udziałów w Spółce z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych Udziałowcowi Wnioskodawcy w zamian za nabyte od niego udziały Spółki z o.o.,
*   czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę 200 udziałów w Spółce z o.o., objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego do Spółki z o.o. oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Udziałowiec Wnioskodawcy będący osobą fizyczną (dalej: A) jest również udziałowcem spółki Y Sp. z o.o., zajmującej się dostarczaniem żywności funkcjonalnej i suplementów diety. Udziałowiec Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Y Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Udziałowiec Wnioskodawcy prowadzi rozmowy z potencjalnym zewnętrznym Inwestorem zainteresowanym inwestycją w Y Sp. z o.o., która będzie polegała na nabyciu 51% udziałów Y Sp. z o.o. przez Inwestora. Pomimo, iż Inwestor nabędzie 51% udziałów Y Sp. z o.o., Udziałowiec Wnioskodawcy (lub podmiot od niego zależny) ma zachować kontrolę nad Y Sp. z o.o., tj. ma posiadać po sprzedaży udziałów na rzecz Inwestora co najmniej 51% praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników Y Sp. z o.o. Aby to osiągnąć, konieczne jest uprzywilejowanie części udziałów w Y Sp. z o.o. co do prawa głosu. Ze względów prawnych istnieją wątpliwości, co do możliwości skutecznego uprzywilejowania wyłącznie części udziałów należących do danego udziałowca, a taka operacja mogłaby nie zostać zarejestrowana przez KRS, co – ze względu na konstytutywność wpisu zmiany umowy spółki, skutkującej uprzywilejowaniem udziałów – niweczyłoby skutku uprzywilejowywania i pozbawiało A, po zbyciu udziałów na rzecz Inwestora – kontroli nad spółką Y Sp. z o.o. Innymi słowy, uprzywilejowaniu powinny podlegać wszystkie udziały należące do danego udziałowca, a nie tylko część udziałów, aby ich uprzywilejowanie z pewnością okazało się prawnie skuteczne. Tym samym, nie jest prawnie możliwe skuteczne uprzywilejowanie wyłącznie części udziałów posiadanych przez A w Y Sp. z o.o., bez akceptacji ryzyka prawnego utraty – wskutek transakcji sprzedaży udziałów na rzecz Inwestora – kontroli nad Spółką Y Sp. z o.o., której A nie jest w stanie zaakceptować. W związku z powyższym, powstała konieczność, aby inny podmiot objął część udziałów w Y Sp. z o.o., które mają zostać uprzywilejowane co do prawa głosu. W tym celu, został utworzony odrębny podmiot (X Sp. z o.o., tj. Wnioskodawca), który objął 200 zwykłych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y Sp. z o.o., które mają zostać uprzywilejowane co do prawa głosu.

Udziały w Y Sp. z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Y Sp. z o.o., tj.:

*   Zgromadzenie Wspólników Y Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Y Sp. z o.o. poprzez utworzenie nowych 200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 10.000 zł.
*   Wnioskodawca objął wszystkie nowo utworzone udziały w Y Sp. z o.o. (200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 10.000 zł) w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej objętych udziałów, tj. wkład pieniężny w wysokości 10.000 zł. Wysokość wniesionego wkładu pieniężnego była niższa niż wartość rynkowa objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Y Sp. z o.o.
*   Wkład wniesiony przez Wnioskodawcę został w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Y Sp. z o.o.. Z uwagi na fakt, iż jednym z wymogów Inwestora jest, aby drugim wspólnikiem (udziałowcem) Y Sp. z o.o. (po transakcji nabycia przez Inwestora udziałów w Y Sp. z o.o.) był jeden podmiot, planowane jest, że Wnioskodawca, po dokonaniu uprzywilejowania wszystkich posiadanych przez niego udziałów w Y Sp. z o.o. co do prawa głosu (200 objętych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie uprzywilejowanych według mnożnika x 2), nabędzie pozostałe udziały w Y Sp. z o.o. (1.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 50.000 zł), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę od A w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w następujący sposób:
    *   Wnioskodawca nabędzie od A 1.000 udziałów w Y Sp. z o.o., odzwierciedlających ok. 83% kapitału zakładowego Y Sp. z o.o., tj. dających bezwzględną większość praw głosu w Y Sp. z o.o. (po nabyciu tych udziałów od A Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Y Sp. z o.o.),
    *   Wnioskodawca wyda na rzecz A w zamian za nabyte udziały w Y Sp. z o.o., własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie równa wartości rynkowej nabytych przez Wnioskodawcę udziałów Y Sp. z o.o. W wyniku uprzywilejowania 200 udziałów Wnioskodawcy w Y Sp. z o.o. co do prawa głosu oraz objęcia przez Wnioskodawcę pozostałych 1.000 udziałów w Y Sp. z o.o. w ramach opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów, osiągnięte zostaną założenia biznesowe wynikające z wymagań Inwestora, tj. Udziały w Y Sp. z o.o. będą własnością jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy.
*   W przypadku sprzedaży 51% udziałów nieuprzywilejowanych na rzecz Inwestora, Wnioskodawca będzie posiadał 49% udziałów obejmujących udziały uprzywilejowane co do prawa głosu oraz udziały nieuprzywilejowane, które łącznie będą dawały Wnioskodawcy 56% praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników.
*   Dodatkowo, założeniem jest, że środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży 51% udziałów będą reinwestowane przez X Sp. z o.o. w odrębną od prowadzonej przez Y Sp. z o.o. działalność gospodarczą. X sp. z o.o. zamierza bowiem prowadzić działalność związaną z inwestycjami w branży nieruchomości (np. bezpośrednio nabywać aktywa, być spółką holdingową albo finansującą działalność gospodarczą w tym zakresie). Ze względów prawnych oraz biznesowych rekomendowanym rozwiązaniem jest prowadzenie takiej działalności w formie spółki kapitałowej lub osobowej. Forma taka pozwala wyodrębnić majątek prywatny od majątku związanego z prowadzoną działalnością i z tego powodu jest bardziej korzystna niż jednoosobowa działalność gospodarcza. W konsekwencji, zgromadzenie aktywów, które będą reinwestowane przez X p. z o.o. jest uzasadnione także z punktu widzenia działalności gospodarczej jaka ma być prowadzona po pozyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży części udziałów Y Sp. z o.o.

Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie opisanych powyżej celów prawnych (umożliwienie przeprowadzenia transakcji w sposób zgodny z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych) i ekonomicznych (pozyskanie Inwestora, który umożliwi rozwój oraz zwiększenie sprzedaży żywności funkcjonalnej i suplementów diety podlegającej opodatkowaniu CIT). Tym samym, nie można uznać, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzanej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Innymi słowy, uwarunkowania gospodarcze i prawne uzasadniają przeprowadzenie w sposób opisany we wniosku i skorzystanie z określonych regulacji ustaw podatkowych. Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena konsekwencji podatkowych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu potencjalnego: (i) zbycia przez Wnioskodawcę objętych w ramach wymiany udziałów 1.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y Sp. z o.o. (w tym zbycia 51% udziałów na rzecz Inwestora) oraz (ii) zbycia przez Wnioskodawcę objętych 200 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y Sp. z o.o., objętych w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Y Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części z 1.000 udziałów w Y Spółce z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych Udziałowcowi Wnioskodawcy w zamian za nabyte od niego udziały w Y Spółce z o.o. ?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę 200 udziałów w Y Spółce z o.o., objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego do Y Spółki z o.o. oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części z 1.000 udziałów w Y Sp. z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych Udziałowcowi Wnioskodawcy w zamian za nabyte od niego udziały Y Sp. z o.o.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę 200 udziałów w Y Sp. z o.o., objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego do Y Sp. z o.o. oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z powyższej regulacji wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Moment rozpoznania kosztów nabycia udziałów został przez ustawodawcę przesunięty – koszty uzyskania przychodów można rozpoznać dopiero w momencie zbycia udziałów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym przepis, na podstawie którego ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodu, różni się w zależności od sposobu nabycia udziałów.

Z opisu przedmiotowego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona nabycia 1.000 udziałów w Y Sp. z o.o. w ramach transakcji wymiany udziałów i w zamian za nabycie udziałów wyda na rzecz udziałowca spółki nabywanej (A) udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów w Y Sp. z o.o., Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcowi Y Sp. z o.o., natomiast podstawą do rozpoznania kosztów będzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Mając na uwadze powyższe, transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku spełnia przesłanki uznania za wymianę udziałów w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zostaną spełnione następujące przesłanki:

1.  nabycie przez spółkę nabywającą od wspólników spółki nabywanej udziałów (akcji) spółki nabywanej - ta przesłanka zostanie spełniona, ponieważ udziały Y Sp. z o.o. (spółki nabywanej) zostaną nabyte przez Wnioskodawcę (spółkę nabywającą) od wspólników spółki nabywanej (A);
2.  wydanie wspólnikom spółki nabywanej w zamian za nabyte udziały (akcje) własnych udziałów (akcji) albo własnych udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce – ta przesłanka zostanie spełniona, ponieważ w zamian za udziały Y Sp. z o.o., Wnioskodawca wyda własne udziały wspólnikowi spółki nabywanej (A);
3.  uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce nabywanej albo zwiększenie liczby udziałów (akcji) spółce nabywanej w sytuacji, w której spółka nabywająca posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej – ta przesłanka zostanie spełniona, ponieważ w wyniku wniesienia 1.000 udziałów, Wnioskodawca uzyska własność 100% udziałów Y Sp. z o.o. (1.200 udziałów), tj. bezwzględną większość praw głosu;
4.  uczestnicy transakcji wymiany udziałów powinni podlegać w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania – ta przesłanka zostanie spełniona, ponieważ Wnioskodawca, Y Sp. z o.o. oraz A podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z ust. 13 tego przepisu, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego zdaniem powyższa regulacja (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. że zgodnie z przedstawionymi w stanie faktycznym informacjami, istnieją względy ekonomiczne i prawne, które uzasadniają przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów. Tym samym, transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie spełniała wszystkie przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku zbycia objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Y Sp. z o.o. (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), kosztem uzyskania przychodu – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, będą wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych A w zamian za udziały spółki Y Sp. z o.o.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących pismach:

*   w interpretacji z 6 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.3.SJ, w której Dyrektor KIS uznał że: „To dlatego – pomimo wskazania przez Spółkę, że transakcja opisana we wniosku została dokonana w formie jednej umowy – organ chciał mieć wiedzę na temat, czy wniesienie przez poszczególnych wspólników swojej części udziałów w A. i B. dało Wnioskodawcy większość praw głosu w tych spółkach. W opisanej sytuacji, kiedy trzech udziałowców wnosi do Wnioskodawcy posiadane udziały w innych spółkach, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Zatem, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. Aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli więc w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d updop. Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że w wyniku wniesienia przez Pana K.M. udziałów w A., Wnioskodawca uzyskał większość praw głosu w spółce A. Taką transakcję, w wyniku której Wnioskodawca – w wyniku wniesienia przez jednego wspólnika udziałów dających Wnioskodawcy większość praw głosu w A. – należy uznać za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop. Należy zatem stwierdzić, że transakcja nabycia udziałów spółki A. przez Wnioskodawcę w części, w której udziały zostały nabyte od Pana K.M., spełnia warunki do uznania jej za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop, a więc w przypadku zbycia tych udziałów w przyszłości, kosztem uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop – będą wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Panu K.M. w zamian za udziały spółki A. Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało zatem uznać za prawidłowe.”
*   w interpretacji z 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.24.2020.4.PB Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe „Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), 1. Uzasadnienie w zakresie pytania (\`(...)\`) Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma Udziały w Spółkach w reżimie wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, dlatego też wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółkach nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Gdyby jednak Wnioskodawca nie otrzymał w ostateczności Udziałów w Spółkach w reżimie wymiany udziałów, to wartość otrzymanych Udziałów w Spółkach i tak nie zostałaby zaliczona do przychodów Wnioskodawcy na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT. Podsumowując, w związku z otrzymaniem Udziałów w Spółkach, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie Ustawy o CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. 2. Uzasadnienie w zakresie pytania 2. Ustawa o CIT zawiera szczególne normy regulujące kwestie możliwości rozpoznania przez podatnika wydatków na objęcie lub nabycie udziałów i akcji jako kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, wydatki takie co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale podatnik może pomniejszyć o nie przychód uzyskany ze zbycia udziałów lub akcji. Innymi słowy, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji staną się kosztem podatkowym dopiero w momencie ich zbycia. Dodatkowo, Ustawa o CIT reguluje w szczególny sposób kwestie wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały lub akcje w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Na gruncie przepisów Ustawy o CIT, przez wymianę udziałów rozumie się sytuację, w której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki i w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały. Alternatywnie w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej udziałów – wartości rynkowej wydawanych własnych udziałów. Regulacje o wymianie udziałów dotyczą również akcji (art. 12 ust. 4d ustawy o CIT). Ponadto warunkiem dla wymiany udziałów jest spełnienie jednego z dwóch warunków, w wyniku nabycia, spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane; albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Ponadto aby transakcja stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, wymagane jest aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jeżeli wymiana udziałów spełnia powyższe warunki, to wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Przepis art. 12 ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji spełnione są warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT). Art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT). Jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT). Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy planowane wniesienia Udziałów w Spółkach w formie aportu będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, ponieważ: Wnioskodawca w zamian za wydanie własnych udziałów na rzecz Spółki kapitałowej, „B” i „C” otrzyma Udziały w Spółkach; Wnioskodawca nie dokona zapłaty w gotówce za otrzymane Udziały w Spółkach; Wnioskodawca, w wyniku aportu dokonanego przez Spółkę kapitałową, uzyska bezwzględną większość głosów w „CP” sp. z o.o., „SD" sp. z o.o., „SG” sp. z o.o. oraz w „CC II” sp z o.o., a następnie już posiadając bezwzględną większość praw głosu w tych spółkach Wnioskodawca na skutek kolejnego aportu Udziałów w Spółkach, dokonanego przez „B” oraz „C”, zwiększy ilość udziałów w spółkach „CP” sp. z o.o., „SD” sp. z o.o., „SG” sp. z o.o. oraz w „CC II” sp. z o.o.; podmioty biorące udział w wymianie udziałów podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia odpowiednio w Polsce lub we Włoszech, czyli w państwach członkowskich Unii Europejskiej; nabycie Udziałów w Spółkach przez Wnioskodawcę zostanie dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych od początku miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie Udziałów w Spółkach; wymiana udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie będzie motywowana kwestiami podatkowymi. Mając na uwadze, że Spółka nabędzie Udziały w Spółkach w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d, w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach, nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za przeniesienie własności Udziałów w Spółkach będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzyskaniem potencjalnego przychodu ze sprzedaży 200 udziałów Y Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego do Y Sp. z o.o. oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć przede wszystkim cenę nabycia udziałów oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest zatem cena nabycia sprzedawanych udziałów a także inne wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów np. opłaty notarialne. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: „Wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą skarżąca Spółka uiści (uiściła) nabywając te akcje. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.” (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/GI 730/12).

Jednocześnie, w interpretacji z 26 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.425.2017.1.PH, Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko za prawidłowe, że: „W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziałów Spółki Celowej, których objęcie przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny nie powodowało powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na pokrycie ceny nabycia przez nią sprzedawanych udziałów oraz inne wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, jaki powinna rozpoznać Spółka w takiej sytuacji jest zatem wartość wniesionego przez nią do Spółki Celowej wkładu pieniężnego, jako cena nabycia sprzedawanych udziałów, oraz dodatkowo np. podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne, jako inne wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie 200 udziałów Y Sp. z o.o., objętych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, obejmują wniesiony przez Wnioskodawcę wkład pieniężny w wysokości 10.000 zł. Tym samym, w przypadku potencjalnej sprzedaży 200 udziałów Y Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wniesionego wkładu pieniężnego, powiększona o wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (np. opłaty notarialne, jako inne wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.