Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-384/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy związany z realizacją transakcji na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zaliczkowa; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 10 maja 2016 r.), uzupełnionym 15 i 20 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy związany z realizacją transakcji na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy związany z realizacją transakcji na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 czerwca 2016 r. Znak: IBPP4/4512-65/16/PK oraz IBPB-1-3/4510-384/16/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 i 20 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych oraz sprzedażą robotów. Wnioskodawca w szczególności oferuje swoim klientom usługi w zakresie opracowania koncepcji, analizy technicznej (dobór optymalnego robota, koncepcja stanowiska, programowanie, testy), analizy biznesowej (rentowność inwestycji, okres zwrotu z inwestycji, finansowanie inwestycji), wsparcie podczas wdrożenia i uruchomienia, prowadzenie szkoleń, serwis, obsługę techniczną robotów oraz optymalizację i modernizację istniejących aplikacji z robotami przemysłowymi.

Wnioskodawca jest autoryzowanym dystrybutorem robotów dwóch japońskich marek znanych z niezawodności i najwyższej jakości. Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty kompleksowego produktu: sprzedaży linii technologicznej wraz z jej montażem na terenie fabryki klienta. W ramach transakcji, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania linii technologicznej zgodnie z uzgodnioną z klientem analizą techniczno-funkcjonalną i przyjętym harmonogramem prac.

Wnioskodawca zobowiąże się, że sprzedawana linia technologiczna po jej zamontowaniu osiągnie określone w umowie parametry wydajności. Gdyby w trakcie odbioru końcowego okazało się, że faktyczna wydajność linii technologicznej jest mniejsza niż zakładano, wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie pomniejszone proporcjonalnie do stwierdzonej różnicy w wydajności przyjmując, że faktyczny spadek wydajności o 1% w stosunku do założonej w umowie wydajności skutkuje obniżeniem wynagrodzenia netto o 0,9% z zastrzeżeniem, że kwota, o jaką zostanie obniżone wynagrodzenie jak również suma kwot naliczonych przez Wnioskodawcę kar umownych nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej 4,5% wynagrodzenia netto.

Zarówno sprzedawane przez Wnioskodawcę roboty wchodzące w skład linii technologicznej jak również materiały i urządzenia wykorzystywane przy montażu dostarczane będą przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie mógł powierzyć wykonanie części prac podwykonawcom, co nie będzie wymagało zgody klienta, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca będzie ponosił wobec klienta pełną odpowiedzialność za prace wykonane przez podwykonawców, jak również za ewentualne szkody powstałe w wyniku ich działań.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przekazania klientowi dokumentacji powykonawczej linii technologicznej w terminie 21 dni od dnia odbioru końcowego lub odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron.

Zgodnie z warunkami umowy do obowiązków klienta należeć będzie natomiast:

1.  przekazanie Wnioskodawcy terenu, na którym będą realizowane prace w stanie opisanym w umowie w z góry określonym terminie,
2.  odebranie oznaczonych komponentów linii technologicznej od ich producentów lub od Wnioskodawcy i dostarczenie ich do miejsca składowania na terenie fabryki klienta,
3.  zapewnienie bezpiecznych warunków składowania na terenie fabryki klienta komponentów linii technologicznej,
4.  zapewnienie mediów, powierzchni magazynowej służącej do składowania urządzeń, wózka widłowego z kierowcą oraz zapewnienie w terminach wskazanych przez Wnioskodawcę osób do współpracy z Wnioskodawcą dysponujących podstawowym sprzętem elektrotechnicznym,
5.  zapewnienie pracownikom Wnioskodawcy zakwaterowania przez okres trwania prac montażowych oraz transportu pracowników Wnioskodawcy:

*   między miejscem zakwaterowania a miejscem montażu linii technologicznej,
*   z Polski do kraju montażu i z kraju montażu do Polski - jeśli montaż realizowany będzie za granicą kraju,

7.  dokonywanie częściowych odbiorów prac realizowanych po wykonaniu określonych w harmonogramie etapów prac oraz dokonanie odbioru końcowego prac realizowanych przez Wnioskodawcę,
8.  dokonanie wypłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia w terminie przewidzianym w umowie.

Klient będzie odpowiadał za utratę lub uszkodzenie komponentów linii technologicznej w okresach:

*   od dnia ich odebrania od producenta lub Wnioskodawcy do czasu ich złożenia w magazynie klienta,
*   w czasie ich przechowywania w fabryce klienta z wyjątkiem sytuacji, w której wykaże, że utrata lub uszkodzenie nastąpiły z przyczyn obciążających Wnioskodawcę.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie ryczałtowe wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy. Wynagrodzenie określone w umowie będzie podlegało podwyższeniu w sytuacji, w której strony umowy uzgodnią zmianę funkcjonalności linii technologicznej chyba że wprowadzana zmiana będzie konieczna z uwagi na nieosiągnięcie przez linię technologiczną zakładanych parametrów wydajności.

Płatność należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia realizowana będzie przez klienta poprzez płatności zaliczkowe płatne w następujących terminach:

1.  7 dni licząc od dnia podpisania umowy,
2.  7 dni licząc od dnia zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości przekazania komponentów linii technologicznej do transportu,
3.  7 dni od zakończenia montażu linii technologicznej przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie pozostałej części należnego wynagrodzenia (co do kwoty odpowiadającej różnicy między całkowitym ryczałtowym wynagrodzeniem a sumą wpłaconych przez klienta zaliczek, o których mowa powyżej) płatne będzie w terminie 7 dni od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy.

W związku z płatnościami zaliczkowymi Wnioskodawca wystawiał będzie tak zwane faktury zaliczkowe. W sytuacji odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu wpłaconych zaliczek na rzecz klienta. Własność zamontowanych komponentów (urządzeń i materiałów) przechodzić będzie na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego przedmiotu umowy. Z tą chwilą przechodzi również na klienta ryzyko utraty lub uszkodzenia linii technologicznej. Po dokonaniu odbioru końcowego przez klienta, Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą dokonanie dostawy towaru (tak zwaną fakturę końcową). Istotne jest, że montaż i skalibrowanie linii technologicznej wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów. W żadnym wypadku nie można uznać, że prace w tym zakresie stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanej lub instalowanej linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Klient może posiadać siedzibę na terytorium kraju lub poza terytorium kraju a montaż linii może mieć miejsce zarówno w kraju jak i za granicą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy związany z realizacją transakcji na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy związany z realizacją transakcji na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie w momencie przeniesienia prawa własności do linii technologicznej z Wnioskodawcy na klienta to jest w momencie dokonania odbioru końcowego linii technologicznej przez klienta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Biorąc pod uwagę, że płatności zaliczkowe otrzymywane przez Wnioskodawcę przed dniem odbioru końcowego będą dokonywane na poczet ceny należnej Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów i podlegają zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy należy uznać, że ich otrzymanie nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Konsekwentnie należy uznać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie powinny one być traktowane jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie prawa własności do linii technologicznej następować będzie w dniu dokonania odbioru końcowego przedmiotu umowy. Z tym też dniem następuje wydanie klientowi linii technologicznej rozumiane jako przeniesienie władztwa nad rzeczą.

Przekazanie linii technologicznej klientowi potwierdzone protokołem odbioru końcowego powinno być zatem traktowane jako moment, w którym zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązany będzie rozpoznać cały przychód z realizacji kontraktu. Wtedy bowiem będzie można mówić o wydaniu linii technologicznej będącej przedmiotem umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 updop wskazuje, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a updop.

W myśl postanowień tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty kompleksowego produktu: sprzedaży linii technologicznej wraz z jej montażem na terenie fabryki klienta. W ramach transakcji, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania linii technologicznej zgodnie z uzgodnioną z klientem analizą techniczno-funkcjonalną i przyjętym harmonogramem prac. W związku z płatnościami zaliczkowymi Wnioskodawca wystawiał będzie tak zwane faktury zaliczkowe. W sytuacji odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu wpłaconych zaliczek na rzecz klienta. Własność zamontowanych komponentów (urządzeń i materiałów) przechodzić będzie na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego przedmiotu umowy. Z tą chwilą przechodzi również na klienta ryzyko utraty lub uszkodzenia linii technologicznej. Po dokonaniu odbioru końcowego przez klienta, Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą dokonanie dostawy towaru (tak zwaną fakturę końcową).

Przenosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Spółka osiągnie definitywne przysporzenie dopiero po dokonaniu ostatecznego odbioru linii technologicznej wraz z montażem u klienta, uwieńczonego wystawieniem na rzecz klienta faktury dokumentującej dostawę towaru (tzw. fakturę końcową). Będzie to bowiem pierwszy moment, w następstwie którego dojdzie do przejścia na klienta (zamawiającego) prawa własności przedmiotu zawartej umowy (zgodnie z warunkami umowy własność zamontowanych komponentów (urządzeń i materiałów) przechodzić będzie na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego przedmiotu umowy). Natomiast, otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. rozliczeniowych. Wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie dotyczy zaliczek, które dotyczą dostaw towarów wykonanych w okresie sprawozdawczym, w którym została uiszczona zaliczka.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, przychód należny związany z realizacją transakcji wykonania linii technologicznej wraz z montażem Spółka powinna rozpoznać w dacie odbioru końcowego przedmiotu umowy, nie później niż w momencie wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej tę dostawę lub uregulowania nalezności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.