Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.92.2018.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami dla dzieci pracowników Spółki na podstawie biletów wolnej jazdy wydawanych zgodnie z Załącznikiem do Regulaminu wynagradzania Spółki.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie; opłata; pracownik; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami dla dzieci pracowników Spółki na podstawie biletów wolnej jazdy wydawanych zgodnie z Załącznikiem do Regulaminu wynagradzania Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami dla dzieci pracowników Spółki na podstawie biletów wolnej jazdy wydawanych zgodnie z Załącznikiem do Regulaminu wynagradzania Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „MPK Sp. z o. o.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz Gmin Ościennych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, autobusowego i tramwajowego (transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – PKD 49.31) oraz w zakresie pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany – PKD 49.39 Z). MPK Sp. z o.o. zatrudnia około 800 pracowników.

W Spółce pracowników obowiązuje Regulamin wynagradzania pracowników Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Sp. z o.o. Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 Załącznika do ww. Regulaminu wynagradzania, prawo do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami posiadają:

1.  dzieci pracownika, na które pracownik bądź pracujący współmałżonek pobiera lub mógłby pobierać zasiłek rodzinny, lecz nie dłużej jak do 24 roku życia,
2.  dzieci pracownika – półsieroty w okresie pobierania przez nie renty rodzinnej.

Oprócz wskazanych powyżej wymagań materialnych uprawniających do korzystania z bezpłatnych przejazdów, koniecznym warunkiem formalnym jest również złożenie wniosku przez pracownika, corocznie wznawianego. Na podstawie tego wniosku Dział Spraw Pracowniczych wydaje bilet wolnej jazdy dla dziecka pracownika. Wypada odnotować, że w praktyce wskazany powyżej wniosek jest składany przy wykorzystaniu druku „Wniosku o wydanie Karty Miejskiej imiennej ze zdjęciem – bez zdjęcia obowiązującej w Miejskim Przedsiębiorstwie Komunikacyjnym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. W stosowanym formularzu wniosku Wnioskodawca/Opiekun prawny/Osoba upoważniona podaje m.in. informacje dotyczące imienia/imion, nazwiska, miejsca zamieszkania (ulica, numer domu/numer lokalu, kod pocztowy, miejscowość) oraz PESEL/datę urodzenia, dokument tożsamości, numer dokumentu tożsamości dziecka/dzieci. Jednocześnie wskazuje na dokument uprawniający do ulgi lub do bezpłatnego przejazdu, numer dokumentu uprawniającego do ulgi lub do bezpłatnego przejazdu, telefon kontaktowy oraz adres e-mail.

W dniu 1 października 2017 r. weszło w życie Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie zmiany zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ulg w opłatach za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej powierzonej do realizacji przez gminę.

W ramach Zarządzenia zmieniono dotychczasowy załącznik „Ulgi w opłatach za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej”. W § 1 tego załącznika w katalogu osób uprawnionych do korzystania z przejazdów ze 100% ulgą pojawiły się nowe punkty 4 i 5.

Stanowią one, że „do korzystania z przejazdów ze 100% ulgą uprawnione są osoby:

1.  dzieci, które ukończyły 4 lata do rozpoczęcia obowiązku szkolnego. Ulga obowiązuje w okresie od dnia 01 października 2017 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku;
2.  uczniowie szkół podstawowych i gimnazjów działających na terenie miasta, zameldowani, wyłącznie na podstawie zapisanego na e-karcie (w przypadku biletu bez zdjęcia niezbędny jest dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość), w granicach administracyjnych miasta”.

Dokumentami uprawniającymi do wydania ww. biletu są: ważna legitymacja szkolna ucznia oraz oświadczenie rodzica lub opiekuna prawnego poświadczające zameldowanie. Ulga obowiązuje w okresie od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Z Załącznika do Zarządzenia Prezydenta Miasta wynika m.in., że warunkiem skorzystania ze 100% ulgi przez uczniów szkół podstawowych i gimnazjów jest zameldowanie, wyłącznie na podstawie ważnego imiennego biletu elektronicznego tzw. „miejskiego szkolnego 90-dniowego”. Dokumentami uprawniającymi do wydania ww. biletu są: ważna legitymacja szkolna oraz złożone oświadczenie rodzica lub opiekuna prawnego w którym poświadcza zameldowanie. Ulga przyznana jest na określony czas, tj. od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

W tym samym załączniku w § 1 znajduje się pkt 10 ppkt a) stanowiący, że „do korzystania z przejazdów ze 100% ulgą uprawnione są niżej wymienieni emeryci i renciści i członkowie ich rodzin oraz członkowie rodzin pracowników operatora, któremu Gmina powierzyła do realizacji usługi przewozowe lokalnym transportem zbiorowym na podstawie ważnego biletu elektronicznego zapisanego na »e-karcie«; w przypadku »e-karty« bez zdjęcia niezbędny jest dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość: a) małżonkowie oraz dzieci pracowników operatora, uczące się i jednocześnie niepracujące, do 24 roku życia, na corocznie wznawiany wniosek pracownika”. Przytoczony punkt jest identyczny z wcześniej obowiązującym Załącznikiem do Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ulg w opłatach za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej powierzonej do realizacji przez gminę. Treść zarządzenia Prezydenta Miasta w tym zakresie nie uległa zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym bilety wolnej jazdy wydane przez Spółkę dla dzieci pracowników Spółki uprawniające na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami Spółki stanowią nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT po wejściu w życia Zarządzenia Prezydenta Miasta ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wraz z wejściem w życie Zarządzenia Prezydenta Miasta bilety wolnej jazdy wydawane przez Spółkę dla dzieci pracowników Spółki uprawniające na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami Spółki nie stanowią już nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają już opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane w związku z wypełnianiem obowiązków w zakresie lokalnego transportu zbiorowego niezależnie od faktu pobierania z tego tytułu opłat należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wydania biletu wolnej jazdy dla dziecka pracownika spełniającego wymogi określone w załączniku do Regulaminu Wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy dochodziło do nieodpłatnego świadczenia usług przewozowych, tj. sytuacji mieszczącej się w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca był zobowiązany do tego, aby od wartości biletów wolnej jazdy naliczyć podatek VAT. Ta sytuacja uległa zmianie wraz z wejściem w życie Zarządzenia Prezydenta Miasta i wprowadzonego tym zarządzeniem załącznika zawierającego ulgi w opłatach za usługi przewozowe. Dzieci pracowników Wnioskodawcy korzystający dotychczas z biletu wolnej jazdy znalazły się równolegle w kręgu adresatów nowej 100% ulgi wprowadzonych w paragrafie 1 pkt 4 i 5 tego załącznika. Zgodnie z pkt 4 i 5 do korzystania z przejazdów ze 100% ulgą uprawnione są:

1.  dzieci, które ukończyły 4 lata do rozpoczęcia obowiązku szkolnego. Ulga obowiązuje w okresie od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz
2.  uczniowie szkół podstawowych i gimnazjów działających na terenie miasta, zameldowani, wyłącznie na podstawie ważnego imiennego biletu elektronicznego „miejskiego szkolnego 90-dniowego” zapisanego na „e-karcie (w przypadku biletu bez zdjęcia niezbędny jest dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość), w granicach administracyjnych miasta. Dokumentami uprawniającymi do wydania ww. biletu są: ważna legitymacja szkolna ucznia oraz oświadczenie rodzica lub opiekuna prawnego poświadczające zameldowanie. Ulga obowiązuje w okresie od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Wspominana nowa ulga ma charakter uniwersalny, tj. dotyczy mieszkańców bez względu na to, czy są zatrudnieni w Spółce i tym samym nie mieści się w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, bilety wolnej jazdy wydawane dotychczas dzieciom pracowników nie powinny już dłużej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest to, że ulga wynikająca z załącznika do Regulaminu wynagradzania nie jest tożsama z ulgą 100% wprowadzoną w par. 1 pkt 4 i 5. Różnice to dotyczą w szczególności:

*   oznaczenia kręgu adresatów,
*   zasięgu terytorialnego ulgi,
*   warunków formalnych niezbędnych do korzystania z ulgi,
*   czasookresu obowiązywania ulgi.

Pracownicy Spółki wraz z wejściem w życie zarządzenia Prezydenta Miasta zyskali dostęp do nowej, powszechniej ulgi dla ich dzieci. W konsekwencji, pomimo różnic w zakresie obu wymienionych powyżej ulg bilety bezpłatnej jazdy wydawane dzieciom pracowników Spółki nie powinny być opodatkowywane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – uprawnień do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami wydawanych przez Wnioskodawcę dzieciom pracowników na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania po wejściu w życie Zarządzenia Prezydenta Miasta Pytanie Wnioskodawcy zadane we wniosku ORD-IN dotyczy bowiem opodatkowania biletów wolnej jazdy dla dzieci pracowników wydanych przez Spółkę na podstawie Regulaminu wynagradzania, a nie świadczenia tych usług na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta. Zaznaczyć należy, że to Wnioskodawca obowiązany jest do opisu zaistniałego stanu faktycznego, zadania pytania i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, zatem tutejszy organ rozumie – na co wskazuje pytanie Wnioskodawcy – że wniosek dotyczy opodatkowania nieodpłatnie świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz dzieci pracowników, które Wnioskodawca świadczy na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania, a nie usług świadczonych na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zapisy art. 8 ust. 2 ustawy są implementacją regulacji wynikającej z art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej interpretacji przytoczonego art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mają więc pojęcia „cele osobiste” oraz „nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Zauważyć przy tym należy, że w art. 26 pkt 1 lit. b) Dyrektywy posłużono się pojęciami „prywatnego użytku” i „celu innego niż działalność przedsiębiorstwa podatnika”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1104/14, wskazówek interpretacyjnych doszukał się w dwóch wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które co prawda dotyczą art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), lecz zachowują w pełni swoją aktualność w odniesieniu do art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W wyroku z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W drugim wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią luźny związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisu sprawy wynika, że Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne prowadzi działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz Gmin Ościennych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, autobusowego i tramwajowego (transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – PKD 49.31) oraz w zakresie pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany – PKD 49.39 Z). MPK Sp. z o.o. zatrudnia około 800 pracowników. W Spółce pracowników obowiązuje Regulamin wynagradzania pracowników Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Sp. z o.o. Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 Załącznika do ww. Regulaminu wynagradzania, prawo do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami posiadają: dzieci pracownika, na które pracownik bądź pracujący współmałżonek pobiera lub mógłby pobierać zasiłek rodzinny, lecz nie dłużej jak do 24 roku życia, dzieci pracownika – półsieroty w okresie pobierania przez nie renty rodzinnej. Oprócz wskazanych powyżej wymagań materialnych uprawniających do korzystania z bezpłatnych przejazdów, koniecznym warunkiem formalnym jest również złożenie wniosku przez pracownika, corocznie wznawianego. Na podstawie tego wniosku Dział Spraw Pracowniczych wydaje bilet wolnej jazdy dla dziecka pracownika. Wypada odnotować, że w praktyce wskazany powyżej wniosek jest składany przy wykorzystaniu druku „Wniosku” o wydanie Karty Miejskiej imiennej ze zdjęciem-bez zdjęcia obowiązującej w Miejskim Przedsiębiorstwie Komunikacyjnym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. W stosowanym formularzu wniosku Wnioskodawca/ Opiekun prawny/Osoba upoważniona podaje m.in. informacje dotyczące imienia/imion, nazwiska, miejsca zamieszkania (ulica, numer domu/numer lokalu, kod pocztowy, miejscowość) oraz PESEL/datę urodzenia, dokument tożsamości, numer dokumentu tożsamości dziecka/dzieci. Jednocześnie wskazuje na dokument uprawniający do ulgi lub do bezpłatnego przejazdu, numer dokumentu uprawniającego do ulgi lub do bezpłatnego przejazdu, telefon kontaktowy oraz adres e-mail. W dniu 1 października 2017 r. weszło w życie Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie zmiany zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ulg w opłatach za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej powierzonej do realizacji przez gminę. W ramach zarządzenia zmieniono dotychczasowy załącznik „Ulgi w opłatach za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej”. W § 1 tego załącznika w katalogu osób uprawnionych do korzystania z przejazdów ze 100% ulgą pojawiły nowe punkty 4 i 5. Stanowią one, że „do korzystania z przejazdów ze 100% ulgą uprawnione są osoby: 4/ dzieci, które ukończyły 4 lata do rozpoczęcia obowiązku szkolnego. Ulga obowiązuje w okresie od dnia 01 października 2017 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku; 5/ uczniowie szkół podstawowych i gimnazjów działających na terenie miasta, zameldowani, wyłącznie na podstawie zapisanego na e-karcie (W przypadku biletu bez zdjęcia niezbędny jest dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość), w granicach administracyjnych miasta”. Dokumentami uprawniającymi do wydania ww. biletu są: ważna legitymacja szkolna ucznia oraz oświadczenie rodzica lub opiekuna prawnego poświadczające zameldowanie. Ulga obowiązuje w okresie od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Z Załącznika do Zarządzenia Prezydenta Miasta wynika m.in., że warunkiem skorzystania ze 100% ulgi przez uczniów szkół podstawowych i gimnazjów jest zameldowanie, wyłącznie na podstawie ważnego imiennego biletu elektronicznego, tzw. „miejskiego szkolnego 90-dniowego”. Dokumentami uprawniającymi do wydania ww. biletu są: ważna legitymacja szkolna oraz złożone oświadczenie rodzica lub opiekuna prawnego w którym poświadcza zameldowanie. Ulga przyznana jest na określony czas tj. od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. W tym samym załączniku w § 1 znajduje się pkt 10 ppkt a) stanowiący, że „do korzystania z przejazdów ze 100% ulgą uprawnione są niżej wymienieni emeryci i renciści i członkowie ich rodzin oraz członkowie rodzin pracowników operatora, któremu Gmina powierzyła do realizacji usługi przewozowe lokalnym transportem zbiorowym na podstawie ważnego biletu elektronicznego zapisanego na »e-karcie«; w przypadku »e-karty« bez zdjęcia niezbędny jest dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość: a) małżonkowie oraz dzieci pracowników operatora, uczące się i jednocześnie niepracujące, do 24 roku życia, na corocznie wznawiany wniosek pracownika”. Przytoczony punkt jest identyczny z wcześniej obowiązującym Załącznikiem do Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ulg w opłatach za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej powierzonej do realizacji przez gminę. Treść zarządzenia Prezydenta Miasta w tym zakresie nie uległa zmianie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy po wejściu w życie Zarządzenia Prezydenta Miasta, bilety wolnej jazdy wydane przez Spółkę dla dzieci pracowników Spółki uprawniające na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami Spółki stanowią nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i w związku z tym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 8 ust. 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że wydanie biletów wolnej jazdy przez Spółkę dla dzieci pracowników Spółki uprawniające na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami Spółki nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a więc pozostaje bez wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Podkreślić należy, że w ocenie tutejszego organu, nieodpłatne świadczenie Spółki polegające na wydaniu przez Spółkę biletów wolnej jazdy dla dzieci pracowników Spółki uprawniających na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami Spółki, będzie bezpośrednio służyło zaspokojeniu prywatnych potrzeb tych osób, tj. pracowników Spółki i ich dzieci. W tym zakresie korzyści osobiste osiągnięte przez pracowników i ich dzieci będą miały dominujące znaczenie w stosunku do realizacji celów gospodarczych samego Wnioskodawcy, a nawet pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Spółki. W takich okolicznościach nawet jeśli uznać, że w tym zakresie działanie Spółki mogłoby przyczynić się w jakiś pośredni sposób do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej, to i tak korzyść odniesiona przez ww. podmioty (pracowników i ich dzieci) przeważa nad korzyścią Spółki.

W takich okolicznościach należy uznać, że świadczone usługi polegające na nieodpłatnym wydaniu przez Spółkę biletów wolnej jazdy dla dzieci pracowników Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ pytanie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz dzieci pracowników na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania, to stwierdzić należy, że wejście w życie Zarządzenia Prezydenta Miasta nie wpłynie na opodatkowanie nieodpłatnie świadczonych przez Wnioskodawcę przewozów na rzecz dzieci pracowników, skoro po wejściu w życie Zarządzenia Prezydenta Miasta Wnioskodawca nadal świadczy nieodpłatne przewozy na rzecz dzieci pracowników na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania. Ponadto zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, ulga wynikająca z Załącznika do Regulaminu wynagradzania nie jest tożsama z ulgą wprowadzoną Zarządzeniem Prezydenta Miasta, a różnice dotyczą w szczególności:

*   oznaczenia kręgu adresatów,
*   zasięgu terytorialnego ulgi,
*   warunków formalnych niezbędnych do korzystania z ulgi,
*   czasookresu obowiązywania ulgi.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że to Wnioskodawca jako świadczący usługi, powinien określić, czy świadczy je na podstawie swojego Regulaminu, czy na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta. Sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie jednoznacznie odnosi się do usług świadczonych na podstawie Regulaminu Wnioskodawcy (bilety wolnej jazdy wydane na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania). Tym samym również niniejsza interpretacja odnosi się do opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie jego Regulaminu.

Zatem, w ocenie tutejszego organu, świadczone usługi wydania biletów wolnej jazdy dla dzieci pracowników Wnioskodawcy służą celom innym aniżeli działalność gospodarcza Spółki i tym samym stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, bilety wolnej jazdy wydawane przez Spółkę dla dzieci pracowników Spółki uprawniające na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania do bezpłatnych przejazdów tramwajami i autobusami Spółki stanowią nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem świadczenia przez Wnioskodawcę tych usług jest bowiem przede wszystkim zaspokojenie osobistych potrzeb pracowników i ich dzieci. Cel gospodarczy Spółki w przypadku ww. świadczenia, jeżeli jest w jakimś stopniu realizowany, to jest to aspekt drugorzędny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji była jedynie kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie wydawanych biletów wolnej jazdy dzieciom pracowników Wnioskodawcy na podstawie Załącznika do Regulaminu wynagradzania, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca zadał pytanie. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była natomiast kwestia opodatkowania ewentualnie świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.