Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-63/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-27
Teza: Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko te wydatki i koszty, które Spółka opłaciła środkami otrzymanymi z refundacji po jej otrzymaniu?
Słowa kluczowe: finansowanie; refundacja-refundacja wywozowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanych refundacji wywozowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanych refundacji wywozowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonuje wywozu swoich produktów poza obszar Unii Europejskiej. Na podstawie art. 3 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963 ze zm.), art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702) w związku z art. 17 i art. 49 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 102 z 17.4.1999, str. 11 ze zm.) oraz art. 1, art. 5 i art. 20 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie wykonania Rozporządzenia Rady (WE) 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalania wysokości kwot takich refundacji (Dz. Urz. WE L 172 z 5.7.2005. str. 24), Wnioskodawca otrzymuje refundacje wywozowe z tytułu wywozu poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Refundacje wywozowe służą wyrównaniu różnicy w marżach, jaką mogłaby zrealizować przy sprzedaży na obszarze Unii Europejskiej, a jaką realizuje przy sprzedaży eksportowej poza terytorium Wspólnoty. Refundacje wpływają do Spółki po dokonaniu wywozu (eksportu) towarów, często w kolejnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., otrzymywane począwszy od 2007 r. refundacje nie są zaliczane przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (stanowisko Jednostki w tym zakresie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r., sygn. ITPB3/423-337a/08/MT).

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z bankiem, korzysta z kredytu odnawialnego w ramach rachunku bieżącego. Wspomniany rachunek bankowy służy finansowaniu działalności Spółki. Wykorzystuje ona posiadany limit zadłużenia na rachunku w celu regulowania zobowiązań wobec kontrahentów oraz pozostałych wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością (np. wynagrodzenia). Natomiast, wszelkie otrzymywane przez nią wpływy pieniężne są przeznaczane, co do zasady, na spłatę zadłużenia na rachunku bieżącym. Również otrzymywane przez Spółkę refundacje wywozowe przelewane są na rachunek bieżący i automatycznie przeznaczane na uregulowanie aktualnego zadłużenia. Wskazany rachunek włączony jest do systemu cash poolingu, w ramach umowy o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków z udziałem agenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r., sygn. lTPB3/423-337b/08/MT potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione na produkty, w stosunku do których przyznano refundację wywozową stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w stosunku do wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z refundacji wywozowych, Jednostce nie będzie przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Ze względu na przedstawiony powyżej mechanizm funkcjonowania rachunku bankowego Spółki, jak i sekwencję czasową przyznawania refundacji, Spółka nabrała jednak wątpliwości, jak powinna interpretować w swojej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wydatki i koszty, które bezpośrednio sfinansowane zostały z otrzymanych przez Spółkę refundacji wywozowych, tj. te wydatki, które Spółka opłaciła środkami otrzymanymi z refundacji, po ich otrzymaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zwolnione z opodatkowania. Do przychodów, o których mowa w powołanym przepisie należą m.in. kwoty otrzymane od agencji rządowych (art. 17 ust. 1 pkt 48 omawianej ustawy).

W związku z wywozem swoich produktów poza obszar Unii Europejskiej, Spółka otrzymuje refundacje wywozowe, które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zwolnieniu od podatku (stanowisko potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r., sygn. lTPB3/423-337a/08/MT). W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy, w sytuacji Wnioskodawcy, wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które są sfinansowane bezpośrednio z refundacji wywozowych. Podejście takie potwierdzono w wydanej dla niego interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r., sygn. ITPB3/423-337b/08/MT.

Spółka ma jednak wątpliwości, jak - w omawianym przypadku - należy rozumieć pojęcie wydatku bezpośrednio sfinansowanego przychodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. refundacją wywozową. W jej opinii, wydatkami takimi mogą być wyłącznie wydatki poniesione po uzyskaniu refundacji wywozowych. Tylko wówczas mogą one zostać opłacone bezpośrednio środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach refundacji. Aby można było sfinansować (opłacić) coś bezpośrednio z określonych środków, niezbędne jest bowiem zachowanie sekwencji:

1.  otrzymanie (wpływ) środków;
2.  ich wydatkowanie (wypływ) na zapłatę za coś, za co jeszcze nie zapłacono.

Powyższe stanowisko, jak wskazuje Wnioskodawca, zostało potwierdzone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 12 lipca 2007 r. (sygn. PO2/423-85/07/58632), w którym stwierdzono: „Dopiero w momencie otrzymania tych środków wyczerpana jest dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy i zachodzi konieczność wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów”.

Aby odnieść zaprezentowaną powyżej zasadę do opisanej sytuacji, Jednostka przedstawia ciąg zdarzeń, jakie mają miejsce w związku z refundacją wywozową:

1.  Spółka ponosi wydatki związane z produkcją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. przykładowo, wydatki na zakup surowców, wydatki na robociznę pracowników, energię elektryczną, itp.).
2.  Wszystkie wskazane w powyższym punkcie wydatki są finansowane przez Spółkę z posiadanych na dany moment środków pieniężnych (własne środki pieniężne, względnie środki z kredytu zaciąganego w rachunku bieżącym).
3.  Wydatki te są w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
4.  W odniesieniu do tych, z wyprodukowanych produktów, które są eksportowane poza Unię Europejską, Spółce z tytułu wyrównania poziomu marż przysługuje refundacja wywozowa - refundacja ta ma jej pozwolić na osiągniecie przy sprzedaży eksportowej marży zysku na poziomie takim, jaki mogłaby osiągnąć, gdyby towary były sprzedawane do krajów Unii Europejskiej, nie stanowi zaś rekompensaty poniesionych kosztów produkcji.
5.  Otrzymanie i wpłacenie kwot z tytułu refundacji wywozowych na konto bankowe Spółki ma miejsce po wyprodukowaniu towarów i dokonaniu eksportu, najczęściej w roku następującym po roku, w którym poniesiono wydatki na produkcję.
6.  Środki pieniężne z refundacji są (co do zasady) bezpośrednio przeznaczane na spłatę zadłużenia Spółki z tytułu uzyskanego kredytu w ramach rachunku bieżącego.
7.  Powyższe wydatki na spłatę zadłużenia są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

A zatem, w przedstawionej sytuacji, wyłącznie wydatki na spłatę zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu kredytu w rachunku bieżącym (wydatki wskazane w punkcie 6), zostają bezpośrednio sfinansowane z refundacji. Kiedy więc refundacje wywozowe zostaną wpłacone na jego rachunek bankowy i zostaną automatycznie przeznaczone na spłatę zadłużenia wynikającego z udzielonego mu kredytu odnawialnego w ramach rachunku bieżącego, wydatek w postaci spłaty tego zadłużenia nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy nie wypełniają zaś wydatki na wyprodukowanie produktów objętych dalej refundacją (wydatki wyszczególnione w punkcie 1), gdyż sfinansowane zostają one bezpośrednio ze środków własnych (ewentualnie kredytu) Spółki. Ma ona zatem prawo zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.).

Wykładnia tego przepisu wymaga ustalenia znaczenia określenia „wydatki bezpośrednio sfinansowane z określonych środków” oraz uwzględnienia charakteru dochodów (przychodów), stanowiących źródło finansowania tych wydatków.

W treści powołanej ustawy, nie zdefiniowano terminu „bezpośrednio sfinansowane”. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć, funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „bezpośrednio” oznacza „wprost, bez pośrednictwa”, natomiast „sfinansować” to „pokryć koszty, dostarczyć środków pieniężnych na coś” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl). Można zatem stwierdzić, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, gdy zostały one przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków.

Katalog źródeł finansowania wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dość szeroki. W konsekwencji, zarówno zasady wydatkowania, jak i sposób uzyskiwania środków, wymienionych w tym przepisie są zróżnicowane. W szczególności, podatnik może mieć swobodę w dysponowaniu tymi środkami, bądź też obowiązek przeznaczenia ich na określone cele. Co więcej, otrzymane środki mogą być przeznaczane na pokrycie bieżących kosztów lub stanowić refundację już poniesionych wydatków.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje refundacje wywozowe, związane z eksportem towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Są one wypłacane Spółce przez Agencję Rynku Rolnego, która otrzymuje na ten cel środki z budżetu państwa. Kwoty refundacji są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 omawianej ustawy. Wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych środków, podlegają zatem wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

Podmiot otrzymujący refundacje wywozowe może przeznaczyć te kwoty na dowolny cel, w szczególności nie stanowią one zwrotu poniesionych wydatków. W analizowanym przypadku, wolą Wnioskodawcy, ze środków tych regulowane jest jego zadłużenie wobec banku.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu w rachunku bieżącym, bezpośrednio sfinansowane z kwot otrzymanych refundacji wywozowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić ewidencje rachunkowe w sposób, umożliwiający wykazanie, jakie wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych refundacji wywozowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.