Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-556/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-02
Teza: sposób rozliczenia transakcji między Spółką, polskim podatnikiem a zagranicznym dostawcą
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia transakcji dostawy towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia transakcji dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest autoryzowanym sprzedawcą (dealerem) sprzętu produkowanego przez zagraniczny podmiot \[dalej: zagraniczny dostawca\]. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł z polską Spółką \[dalej: Spółka\] umowę finansowania dla dealerów. Na mocy tej umowy Spółka będzie dokonywać określonych świadczeń, tj. po pierwsze będzie dostarczać Wnioskodawcy sprzęt nabyty u zagranicznego dostawcy mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich oraz po drugie udzieli Wnioskodawcy finansowania w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży nabywanego u dostawcy sprzętu. Wobec tego schemat rozliczeń w zakresie dostarczania sprzętu wynikający ze wspomnianej umowy przedstawia się następująco:

*   zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę (wewnątrzwspólnotową dostawę) towarów dla Spółki,

*   Spółka wystawi wraz z upływem okresu finansowania fakturę na dostawę towaru dla Wnioskodawcy.

Umowa przewiduje warunki dostaw sprzętu, zgodnie z którymi:

*   Spółka nabędzie na zlecenie Wnioskodawcy sprzęt u zagranicznego dostawcy oraz dokona zagranicznemu dostawcy zapłaty za wspomniany sprzęt. Spółka nabywając sprzęt będzie działać we własnym imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Transakcja ta będzie się odbywać na podstawie łączącej Spółkę oraz zagranicznego dostawcę umowy finansowania,

*   negocjacje oraz uzgodnienia wszelkich danych technicznych sprzętu będzie dokonywać Wnioskodawca bezpośrednio z zagranicznym dostawcą. Ponadto to Wnioskodawca poniesie wszelkie koszty dostawy sprzętu,

*   towar będzie wydawany przez zagranicznego dostawcę bezpośrednio Wnioskodawcy z pominięciem wejścia we faktyczne władanie przez Spółkę. W związku z tym umowa łącząca Wnioskodawcę oraz Spółkę zobowiązuje Wnioskodawcę do przeprowadzenia natychmiastowej inspekcji sprzętu po jego otrzymaniu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności z zamówieniem lub wykrycia wad sprzętu ma on obowiązek niezwłocznego powiadomienia Spółki. W przypadku złożenia reklamacji Spółka powiadamia zagranicznego dostawcę o zastrzeżeniach lub uwagach,

*   po otrzymaniu sprzętu Wnioskodawca ma sprecyzowane obowiązki oraz uprawnienia w zakresie korzystania z niego. Wnioskodawca zobowiązany jest do przechowywania sprzętu w określonych miejscach. Wszelkie wydanie sprzętu osobom trzecim jest niedopuszczalne, za wyjątkiem konieczności jego naprawy i po poinformowaniu o tym Spółki. Również korzystanie ze sprzętu jest ograniczone do jego eksponowania w salonach Wnioskodawcy. Użycie sprzętu w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy wiąże się z obowiązkiem zapłaty całej ceny za sprzęt oraz wystawieniem faktury z krótkim terminem płatności przez Spółkę.

Umowa przewiduje, że do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi:

*   w określonym terminie przed upływem okresu finansowania (w tzw. maksymalnym terminie sprzedaży) i w tym też momencie wystawiana jest faktura, lub

*   jeżeli Wnioskodawca użyje przedmiot niezgodnie z postanowieniami umowy - w momencie wystawienia faktury z krótkim terminem płatności.

Umowa zawiera dodatkowo zastrzeżenie, iż własność towaru przechodzi na Wnioskodawcę dopiero z chwilą zapłaty pełnej ceny sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką w opisanym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy?
3.  Czy i w jakim okresie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującą dostawę towarów w opisanym stanie faktycznym, w przypadku, gdy nabycie wspomnianych towarów jest związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w opisanym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Fakt, że sprzęt wydawany jest bezpośrednio przez dostawcę zagranicznego, od którego towar nabywa Spółka, która dalej sprzedaje go Wnioskodawcy przesądza o zastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie należy uznać, iż Spółka dokonuje na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów.

Najważniejszą kwestią jaką należy poddać analizie, jest łańcuchowy charakter transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania prawem jak właściciel. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” (interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2014 r., IPTPP2/443-922/13-2/PR). Przeciwne rozumienie sformułowania „przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel” doprowadziłoby do rozbieżności w stosowaniu przepisów VAT, w wyniku odwoływania się do przepisów prawa cywilnego, które nie objęte są procesem harmonizacji oraz pozostają w całkowitej sferze ustawodawstwa państw członkowskich. Tym niemniej, w wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 czytamy, że pojęcie dostawy towaru obejmuje każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która uprawnia drugą stronę do faktycznego nią dysponowania, jak gdyby była jej właścicielem. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca z chwilą wydania mu towarów przez zagranicznego dostawcę ma ściśle określone uprawnienia jak i obowiązki względem otrzymanego sprzętu. Wnioskodawca nie tylko nie może w pełni rozporządzać towarem, ale również ma ograniczony sposób korzystania z niego. Zgodnie z zawartą ze Spółką umową Wnioskodawca ma obowiązek przechowywania rzeczy w określonym w umowie miejscu oraz zakaz korzystania ze sprzętu w inny sposób niżeli jego prezentacja w salonach. Mając to na uwadze, uznać należy, że w omawianych okolicznościach uprawnienie dysponowania sprzętem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę de facto dopiero w momencie przeniesienia własności przez Spółkę wraz z upływem okresu finansowania bądź na wniosek Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym po dokonaniu zapłaty całkowitej ceny za sprzęt. Dopiero z chwilą zapłaty całkowitej ceny za sprzęt (co równoznaczne jest z przeniesieniem prawa własności) Wnioskodawca będzie mógł w pełni nim dysponować nie bacząc na zakazy wynikające z umowy łączącej go ze Spółką.

Umowa wskazuje, że Wnioskodawca będzie zlecać Spółce nabycie sprzętu we własnym imieniu lecz na rachunek Wnioskodawcy. Natomiast Spółka ma zaopatrywać Wnioskodawcę w sprzęt. Ukształtowanie relacji w ten sposób pozwala na odwołanie się w drodze analogii do tzw. zlecenia powierniczego. Jedną z jego form jest natomiast umowa komisu. Zgodnie z art. 765 Kodeksu Cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna (w przypadku komisu kupna) lub sprzedaży (w przypadku komisu sprzedaży) rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W tym miejscu warte odnotowania jest, że wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta stanowi dostawę towarów, o czym wprost stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie Spółka bezspornie w opinii Wnioskodawcy występuje w roli takiego powiernika, który nabywa wskazany przez Wnioskodawcę sprzęt we własnym imieniu lecz na rachunek Wnioskodawcy. W obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (interpretacja indywidualna z 8 października 2014 r. IPTPP1/443-494/14-4/MW). Sam fakt, że Wnioskodawca prowadzi z zagranicznym dostawcą uzgodnienia w zakresie danych technicznych, którym ma odpowiadać sprzęt nie świadczy o tym, że transakcja dostawy ma miejsce z pominięciem Spółki. Taka forma transakcji ma bowiem na celu doprecyzowanie zamówienia składanego przez Wnioskodawcę u Spółki, która będzie je wykonywać poprzez zakup sprzętu u dostawcy. W przypadku, gdy sprzęt nie będzie odpowiadał wymogom stawianym przez Wnioskodawcę, uwagi ma on kierować do Spółki, która to kolejno będzie je przekazywać do dostawcy.

Również fakt, że towar w postaci sprzętu jest wydawany przez zagranicznego dostawcę Wnioskodawcy bezpośrednio przez zagranicznego dostawcę nie może przeczyć dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13 cechą charakterystyczną dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Nadto umowa wprost przewiduje, że z chwilą wydania towaru na rzecz Wnioskodawcy następuje okres jego przechowywania. Z chwilą wejścia w posiadanie sprzętu Wnioskodawca ma ograniczoną możliwość dysponowania objętym towarem. Ponadto wydanie towaru pomiędzy zagranicznym dostawcą oraz Wnioskodawcą nie odbywa się na podstawie umowy łączącej te podmioty. Przeniesienie posiadania rzeczy (czego nie można utożsamiać z prawem do dysponowania jak właściciel) dokonywane jest na podstawie umowy jaka łączy zagranicznego dostawcę i Spółkę upoważniającą do odbioru towaru Wnioskodawcę oraz umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w zakresie zobowiązania Spółki do zakupu sprzętu na rachunek zlecającego.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw. Pierwsza dostawa zachodzi pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką, zaś druga pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w chwili przejścia prawa dysponowania towarem jak właściciel. Te zaś przejdzie na Wnioskodawcę z chwilą upływu terminu finansowania lub wcześniej na wniosek po uiszczeniu całej ceny za nabywany sprzęt. Dopiero bowiem z tym momentem Wnioskodawca będzie miał prawo dysponować towarem jak właściciel, czyli nie tylko nim rozporządzać ale również korzystać z niego bez ograniczeń oraz nakazów wynikających z zawartej przez niego umowy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznania u siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez zagranicznego dostawcę, bowiem ten świadczy dostawę na rzecz Spółki. Faktu tego nie podważa okoliczność wydania towaru bezpośrednio Wnioskodawcy, bowiem jest to zgodne, a wręcz wymagane do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2)

Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym w stanie faktycznym dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury. Uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono w punkcie 1. Ponieważ nie dochodzi więc do dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą oznacza to również, iż nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą. W opisanym stanie faktycznym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna rozliczyć Spółka w związku z dostawą dokonaną pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującą dostawę towarów w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy nabycie wspomnianych towarów jest związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jak już uzasadniono w punkcie 1) w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury. Czynność dokonaną przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy należy potraktować jako dostawę opodatkowaną na terytorium Polski, a więc w sytuacji, gdy nabyte towary odsprzedawane są dalej w stawce 23% VAT Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę za dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę od Spółki. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT prawo, o którym wyżej mowa, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponieważ z zapisów umowy wynika, iż faktura będzie wystawiana dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży to w efekcie oznacza to, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę. Zamieszczone w umowie zastrzeżenie, iż własność towaru przechodzi na Wnioskodawcę dopiero po zapłacie pełnej należności za towar nie ma natomiast żadnego wpływu na termin odliczenia VAT naliczonego.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego we wspomnianym terminie wówczas może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Ad. 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
(\`(...)\`)2.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Na podstawie powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski podlega dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Warunkiem opodatkowania jest, po pierwsze - uznanie tych transakcji odpowiednio za dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, po drugie - dokonanie ich na terytorium kraju, po trzecie - istnienie odpłatności w jakiejkolwiek formie wynagrodzenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej łub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
    \- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Powołane przepisy regulują pojęcia dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W obu przypadkach do wystąpienia zarówno dostawy towarów jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów koniecznym staje się nabycie czy też przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania transakcji dokonywanej pomiędzy Nim a Spółką za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, jak również obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy.

Należy zauważyć, że - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Wnioskodawca – autoryzowany sprzedawca (dealer) sprzętu produkowanego przez zagranicznego dostawcę (mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich) zawarł z polską Spółką umowę finansowania dla dealerów. Spółka na podstawie tej umowy będzie dokonywać określonych świadczeń – po pierwsze będzie dostarczać Wnioskodawcy sprzęt nabyty u zagranicznego dostawcy, po drugie - udzieli finansowania w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży nabywanego u dostawcy sprzętu. Z umowy tej wynika, że Spółka nabywając sprzęt będzie działać we własnym imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Po otrzymaniu sprzętu Wnioskodawca ma sprecyzowane obowiązki oraz uprawnienia w zakresie korzystania z niego. Wnioskodawca zobowiązany jest do przechowywania sprzętu w określonych miejscach. Wszelkie wydanie sprzętu osobom trzecim jest niedopuszczalne, za wyjątkiem konieczności jego naprawy i po poinformowaniu o tym Spółki. Również korzystanie ze sprzętu jest ograniczone do jego eksponowania w salonach Wnioskodawcy. Z chwilą wejścia w posiadanie sprzętu Wnioskodawca ma zatem ograniczoną możliwość dysponowania objętym towarem.

Ponadto wydanie towaru pomiędzy zagranicznym dostawcą oraz Wnioskodawcą nie odbywa się na podstawie umowy łączącej te podmioty. Przeniesienie posiadania rzeczy dokonywane jest na podstawie umowy, jaka łączy zagranicznego dostawcę i Spółkę, upoważniającą do odbioru towaru Wnioskodawcę oraz umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w zakresie zobowiązania Spółki do zakupu sprzętu na rachunek zlecającego.

Wobec tego należy uznać, że w momencie dostawy sprzętu przez zagranicznego dostawcę dochodzi do nabycia sprzętu przez Spółkę, a nie przez Wnioskodawcę.

W zakresie rozpoznania charakteru transakcji pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką należy zauważyć, że ze schematu rozliczeń w zakresie dostarczania sprzętu wynikającego ze wspomnianej umowy wynika, iż zagraniczny dostawca wystawia fakturę dokumentującą dostawę (wewnątrzwspólnotową dostawę) towarów na rzecz Spółki. W przypadku transakcji wspólnotowych wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów po stronie sprzedawcy odpowiada zawsze wewnątrzwspólnotowe nabycie po stronie nabywcy. Z uwagi zatem na fakt, że zagraniczny dostawca (sprzedawca) fakturuje wewnątrzwspólnotową dostawę sprzętu na rzecz nabywcy, którym jest Spółka, Spółka, jako nabywca, będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia (o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy) ww. sprzętu od tego dostawcy.

W zakresie natomiast transakcji pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy pojęcie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, nierozerwalnie wiążą z cechami odpowiadającymi własności - rozporządzanie towarem jak właściciel - które nie zostało jednak w ustawie zdefiniowane. Na podstawie art. 140 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Zgodnie z powyższą definicją własność jest prawem rzeczowym, prawnie gwarantującym możliwość pełnego korzystania z rzeczy i dysponowania nią.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, po otrzymaniu sprzętu Wnioskodawca ma sprecyzowane obowiązki oraz uprawnienia w zakresie korzystania z niego. Wnioskodawca zobowiązany jest do przechowywania sprzętu w określonych miejscach. Wszelkie wydanie sprzętu osobom trzecim jest niedopuszczalne, za wyjątkiem konieczności jego naprawy i po poinformowaniu o tym Spółki. Również korzystanie ze sprzętu jest ograniczone do jego eksponowania w salonach Wnioskodawcy. Użycie sprzętu w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy wiąże się z obowiązkiem zapłaty całej ceny za sprzęt oraz wystawieniem faktury z krótkim terminem płatności przez Spółkę.

W ww. okolicznościach uprawnienie dysponowania sprzętem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę w momencie przeniesienia własności przez Spółkę wraz z upływem okresu finansowania, bądź na wniosek Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym po dokonaniu zapłaty całkowitej ceny za sprzęt. Z uwagi na to, że do tego momentu Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować towarem (poza fizycznym posiadaniem, prawem do eksponowania przez Wnioskodawcę, prawnym i ekonomicznym właścicielem towaru pozostaje Spółka), należy uznać, że do dostawy sprzętu (odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy) na rzecz Wnioskodawcy dochodzi w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w tzw. „krótkim terminie” wynikającym z wystawionej faktury.

W opisanej sytuacji dochodzi do dwóch transakcji: nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką oraz dostawy krajowej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca nabywa towar na podstawie transakcji krajowej pomiędzy nim a Spółką, nie może jednocześnie dochodzić do transakcji nabycia tego samego towaru pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego dostawcy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1-2 jest zatem prawidłowe.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego nie tylko przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku nabycia wymienionych we wniosku towarów związanych z działalnością dającą prawo do odliczenia, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego – spełniona jest przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zachodzi również przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (sprzedaż między Spółką a Wnioskodawcą jest opodatkowana stawką 23%).

W zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1, do sprzedaży sprzętu (odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy) na rzecz Wnioskodawcy dochodzi w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w tzw. „krótkim terminie” wynikającym z wystawionej faktury. W terminie tym (tj. zawarcia umowy sprzedaży) wystawiana jest faktura VAT przez Spółkę.

Zatem w przedmiotowym przypadku moment wystawienia faktury przez Spółkę jest równoznaczny z momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy sprzętu na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie należy wskazać, że na termin odliczenia nie wpływa zamieszczone w umowie zastrzeżenie, że własność towaru przechodzi na Wnioskodawcę po zapłacie pełnej należności za towar.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.