Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-160/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: 1. Czy nabycie powyższych nieruchomości stanowiło nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od nabytych nieruchomości dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mogły być dokonywane w całości w koszty uzyskania przychodów? 3. Czy w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów, w zamian za które nieruchomości te zostały objęte przez Spółkę?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej nabytego w formie wkładu niepieniężnego majątku jako niestanowiącego przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej jego części – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej nabytego w formie wkładu niepieniężnego majątku jako niestanowiącego przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej jego części,
*   sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego,
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabyła w 2014 roku - w ramach aportu, od kilku udziałowców - nieruchomości budynkowe, jak i działki niezabudowane. W zamian za wniesione nieruchomości udziałowcy ci otrzymali udziały w tej spółce /Wnioskodawczyni/, przy czym całość wartości aportu została przelana na kapitał zakładowy; z tytułu wniesienia aportu nie zostało utworzone agio. Przedmiotem aportu były wyłącznie nieruchomości jako takie - bez żadnych umów towarzyszących służących do obsługi nieruchomości lub do osiągania z nich przychodów, w szczególności przedmiotem aportu nie były umowy o media, umowy z najemcami, z administratorami lub zarządcami budynków. Zadeklarowane wartości aportu były zgodne z wartościami rynkowymi i ustalone na podstawie operatów szacunkowych rzeczoznawców w zakresie wyceny nieruchomości.

Udziałowcy wnoszący aport nie wystawili faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT do odliczenia, a czynność wniesienia nieruchomości jako aportu została objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem po stronie udziałowców, w dacie nabycia przez nich nieruchomości nie służyło im prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości, nie złożyli oni również oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia. Po dacie przejęcia aportu przez Spółkę w 2014 r. nabyte nieruchomości nie były przedmiotem żadnych ulepszeń. Przedmiotem aportu były - nabyte od dwóch udziałowców - następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość - budynek edukacyjny, wybudowany w latach siedemdziesiątych XIX wieku, a po wybudowaniu był przedmiotem obrotu po raz pierwszy w 1993 r., później w 2004 r.; w ramach ostatniego nabycia, tj. w 2014r. został nabyty przez Spółkę w drodze aportu, a do chwili drugiego w kolejności zbycia w 2004 r. nie były na niego czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej.
2.  Nieruchomość - budynek mieszkalny, wybudowany w latach siedemdziesiątych XIX wieku, a po wybudowaniu był przedmiotem obrotu po raz pierwszy w 1993 r., później w 2004 r.; w ramach ostatniego nabycia, tj. w 2014r. został nabyty przez Spółkę w drodze aportu, a od chwili drugiego w kolejności zbycia w 2004 r. nie były na niego czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej.
3.  Nieruchomość - budynek mieszkalny, wybudowany na początku XX wieku, a po wybudowaniu był przedmiotem obrotu po raz pierwszy w 1993 r. później w 2004 r.; w ramach ostatniego nabycia, tj. w 2014 r. został nabyty przez Spółkę w drodze aportu, a od chwili drugiego w kolejności zbycia w 2004 r. nie były na niego czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej.
4.  Nieruchomość budynek edukacyjny, wybudowany w roku 1997 przez pierwszego właściciela /użytkownika/, który nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nakłady budowlane, z uwagi na świadczenie wyłącznie usług zwolnionych. Po wybudowaniu w 1997 roku z udziałem tego budynku świadczone czynności podlegające opodatkowaniu, nie były natomiast na ten budynek przez żaden podmiot czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, a ponadto po wybudowaniu miały miejsce następujące transakcje dotyczące tej nieruchomości:
    1.  co do udziału 1/2 został on zbyty na rzecz drugiego właściciela-użytkownika w 2000 r., z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT,
    2.  co do pozostałego 1/2 udziału, był on nieprzerwanie wykorzystywany przez pierwszego właściciela-użytkownika, aż do 2014 r.,
    3.  oba udziały \[1/2\] zostały nabyte od podmiotów a) i b) przez trzeciego właściciela - użytkownika w 2014 r.,
    4.  trzeci współwłaściciel-użytkownik wniósł cały budynek do Spółki aportem na przełomie 2014 r. i 2015 r.,
5.  Nieruchomość (5) - działka niezabudowana, nie posiadająca planu zagospodarowania przestrzennego; co do działki tej została wydana decyzja o warunkach zabudowy z przeznaczeniem na cele budowlane bez rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże została ona zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez właścicieli sąsiadujących nieruchomości i do dnia dzisiejszego decyzja ta nie jest prawomocna; drugo-instancyjne orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jeszcze nie zapadło, decyzja pozostawała nieprawomocna również na dzień wniesienia tej działki aportem do Spółki na przełomie 2014 r. i 2015 r.

Obecnie Spółka rozważa dalsze gospodarowanie tymi nieruchomościami, pod rozwagę bierze sprzedaż niektórych z tych nieruchomości, ich komercyjny wynajem względnie przedsięwzięcie deweloperskie wspólnie z innym podmiotem. Obecnie wszystkie nieruchomości są zaliczone w Spółce /w jej księgach/ do środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie powyższych nieruchomości stanowiło nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od nabytych nieruchomości dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mogły być dokonywane w całości w koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów, w zamian za które nieruchomości te zostały objęte przez Spółkę?
4.  Czy i która z powyższych nieruchomości w przypadku sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT, względnie zwolnieniu od podatku VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 2 oraz nr 3.

W zakresie pytania oznaczonego nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. l

Nabycie przez Spółkę, samych tylko, nieruchomości w stanie faktycznym opisanym powyżej nie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Do zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części konieczne jest zbycie - wraz z ogółem zbywanych składników - czynnika organizacyjnego powodującego, iż zbywany zespół składników jest w stanie samodzielnie funkcjonować i może być prowadzony przez nabywcę; ponadto, ogół tych składników powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym. Same tylko nieruchomości - nie wyposażone w w/w czynnik organizacyjny, w szczególności bez sieci kontrahentów /umów o dostawy mediów, o najem/ oraz personelu odpowiedzialnego za prowadzenie działalności z użyciem tych nieruchomości - nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. To nabywca nieruchomości musi ów czynnik organizacyjny wytworzyć własnym staraniem - poprzez zawarcie stosownych umów z odbiorcami i dostawcami, a także zatrudnić pracowników. W związku z tym, nabycie w/w nieruchomości nie stanowiło - dla Spółki - nabycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Ad. 2

W ocenie Spółki, będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 15 ust. 6 i art. 16a-16m ustawy, albowiem całość wartości przejętych nieruchomości została przekazana na kapitał zakładowy Spółki. Nie zachodzi więc wyjątek określony w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie został wytworzony kapitał zapasowy /agio/, z tytułu utworzenia którego koszty te - dla celów podatkowych - miałyby być korygowane.

Ad. 3

W ocenie Spółki - jeżeli Spółka podejmie decyzję o sprzedaży na rynku powyższych nieruchomości - wówczas kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży danej nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów, które w zamian za tę nieruchomość objął udziałowiec wnoszący ją do Spółki jako aport. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „wydatku” i nie regulują sytuacji, w której Spółka zbywa nieruchomość objętą wcześniej jako aport.

Niemniej jednak - zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie - w wyżej opisanym przypadku kosztem jest wartość nominalna udziałów /akcji/ wyemitowanych dla udziałowca w zamian za otrzymany i przez Spółkę aport; stanowisko to jest uzasadnione okolicznością, iż skoro cyt. prawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna - to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania /orzeczenie NSA z dnia 31.01.2013 r. sygn. II FSK 1650/11; z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 371/12/. Z tego powodu Spółka uważa, iż nabywając nieruchomości w formie aportu oraz emitując udziały o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej zadeklarowanej i rynkowej wartości nabytych nieruchomości - ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów wyemitowanych dla udziałowców w zamiar za te nieruchomości. Równocześnie, składniki aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, co nakazałoby zanegować stanowisko Spółki w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej nabytego w formie wkładu niepieniężnego majątku jako niestanowiącego przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej jego części – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „updop”), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 dalej KC).

Natomiast na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370), zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zarówno zorganizowaną część przedsiębiorstwa jak i przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa nie są sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabył w 2014 r. - w ramach aportu, od kilku udziałowców - nieruchomości budynkowe, jak i działki niezabudowane. W zamian za wniesione nieruchomości udziałowcy ci otrzymali udziały, przy czym całość wartości aportu została przelana na kapitał zakładowy; z tytułu wniesienia aportu nie zostało utworzone agio. Przedmiotem aportu były wyłącznie nieruchomości jako takie - bez żadnych umów towarzyszących służących do obsługi nieruchomości lub do osiągania z nich przychodów, w szczególności przedmiotem aportu nie były umowy o media, umowy z najemcami, z administratorami lub zarządcami budynków. Zadeklarowane wartości aportu były zgodne z wartościami rynkowymi i ustalone na podstawie operatów szacunkowych rzeczoznawców w zakresie wyceny nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że pojęcie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 3 oraz 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określają katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że w ramach danej transakcji doszło do przeniesienia składników majątkowych, które można uznać za przedsiębiorstwo albo zorganizowaną części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie, samych tylko nieruchomości w drodze aportu nie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej jego części. Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ad. 2 oraz 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje zatem, że wydatki na nabycie środka trwałego mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku jego „odpłatnego zbycia”.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wydatków” jest szerokie – ww. ustawa nie ogranicza go tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W konsekwencji, zdaniem Organu, zacytowany powyżej przepis będzie miał zastosowanie do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, polegającej na sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku zakwalifikowanych jako środki trwałe, nabytych w zamian za określoną liczbę udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę, które to udziały stanowić będą swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Z treści powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środka trwałego, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych.

Amortyzacji nie podlegają natomiast grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów ( art. 16c pkt 1 updop).

Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że będzie on uprawniony zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 15 ust. 6 i art. 16a-16m updop, ponieważ jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego całość wartości przejętych nieruchomości została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że - jeżeli Spółka podejmie decyzję o sprzedaży na rynku powyższych nieruchomości - wówczas kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży danej nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów, które w zamian za tę nieruchomość objął udziałowiec wnoszący ją do Spółki jako aport.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „obecnie wszystkie nieruchomości są zaliczone w Spółce /w jej księgach/ do środków trwałych”. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia budynków Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zaliczy wartość początkową budynku określoną jako wartość nominalną udziałów, które w zamian za tę nieruchomość objął udziałowiec wnoszący ją do Spółki jako aport, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od wartości początkowej danego budynku.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia gruntu wchodzącego w skład aportu, kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. art. 16c pkt 1 updop w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop będzie wartość początkowa gruntu określona jako wartość nominalna udziałów, które w zamian za ten grunt objął udziałowiec wnoszący do Spółki jako aport, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.