Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.669.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: 1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci rat leasingowych w części kapitałowej oraz opłat wstępnych stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR? 2. Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci rat leasingowych w części odsetkowej oraz opłaty ubezpieczeniowej stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; leasing-raty leasingowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci rat leasingowych w części kapitałowej, części odsetkowej, opłaty ubezpieczeniowej oraz opłat wstępnych stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Spółka jest (…) producentów materiałów budowlanych w Polsce, (…).

Przedmiotem głównej działalności Spółki jest wg klasyfikacji PKD produkcja wyrobów budowlanych z betonu (kod PKD 23.61.Z). Spółka rozpoznawana jest przede wszystkim dzięki marce X i szerokiej ofercie (…). Wnioskodawca (…). Spółka opracowała system budowlany (…).

Jednym z najważniejszych aspektów opisanej powyżej działalności Spółki jest prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia nowych rozwiązań, a także wprowadzania ulepszeń (niemających jednak charakteru okresowych i rutynowych zmian) do receptur istniejących produktów (dalej: „Prace B+R”). Prace te prowadzone są w laboratoriach zlokalizowanych przy zakładach produkcyjnych. Innowacyjny charakter prowadzonej działalności to jeden z kluczowych czynników, które pozwalają Spółce utrzymać status lidera branży budowlanej.

Prace B+R podejmowane przez Spółkę wynikają bezpośrednio z potrzeb rynku. Są one realizowane w celu zdobycia nowej wiedzy i zorientowane są przede wszystkim na zastosowanie jej w praktyce. Każdy produkt jest monitorowany na całym cyklu jego życia, od wstępnego opracowania koncepcji projektu, przez tworzenie i rozbudowę, aż po wdrożenie. Prace B+R wykonywane są przez dedykowany Zespół badawczy, wspierany przez pracowników produkcyjnych, zgodnie z opracowanym planem i schematem oraz standardami określonymi przez Spółkę. Rezultaty Prac B+R stanowią w znacznej mierze nowość zarówno na skalę kraju, jak również świata. Spółka posiada określone procedury, które pomagają zapobiegać i przeciwdziałać ewentualnym skutkom materializacji ryzyka technologicznego.

W roku 2019 Spółka rozpoczęła realizację projektu pn. (…) (dalej: „Projekt B+R”), który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, (\`(...)\`) organizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBR”).

Celem Projektu B+R jest opracowanie wyrobów betonowych o dodatkowych, ulepszonych walorach jakościowych i użytkowych oraz przemysłowej technologii ich produkcji. Według założeń projektowych, prowadzone przez Spółkę prace powinny doprowadzić do powstania znacząco ulepszonej gamy produktów betonowych takich jak (\`(...)\`). Znajdą one zastosowanie w budownictwie m.in. przy budowie (\`(...)\`). Produkty zyskają takie atuty jak m.in. większa odporność na procesy starzenia oraz działalność czynników degradujących, takich jak oleje, smary, środki chemiczne, sól, jak również niższa podatność na rozwój grzybów i pleśni.

W ramach realizacji Projektu B+R, Spółka ponosi wydatki związane m.in. z odpłatnym korzystaniem z aparatur i urządzeń na podstawie umów leasingu (dalej: „Umowy Leasingu”). Na podstawie Umów Leasingu, Spółka korzysta z następujących urządzeń: (…) (dalej łącznie jako: „Urządzenia”).

Powyższe Urządzenia stanowią wysoce wyspecjalizowany sprzęt, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań w ramach działalności związanej z badaniami wyrobów betonowych.

Wymienione wyżej Urządzenia wykorzystywane są wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż ze względu na bardzo wysoką częstotliwość wykonywanych w ramach Projektu B+R prób technologicznych, wymagających ciągłych zmian konfiguracji parametrów Urządzeń, nie mogą one być wykorzystywane w procesach produkcyjnych i są wyłączone z zasobów wykorzystywanych w ramach realizacji planów produkcyjnych.

Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT.

Zawarte Umowy Leasingu spełniają warunki leasingu operacyjnego. Spółka jako podatnik CIT ma obowiązek klasyfikacji umów leasingu według kryteriów określonych w art. 17b-17e Ustawy CIT.

Zgodnie z powołanymi przepisami, w Spółce (posiadającej status dużego przedsiębiorcy) występuje obowiązek oddzielnego ustalania kosztów bilansowych i podatkowych. Spółka jako korzystający wprowadza otrzymane składniki do ewidencji środków trwałych niestanowiących w bilansie aktywów trwałych jednostki. W konsekwencji, jako koszty bilansowe uwzględniane są miesięczne odpisy amortyzacyjne oraz części odsetkowe raty leasingowej i raty za ubezpieczenie.

Jako koszty podatkowe, Spółka z kolei ujmuje kwoty netto opłat wstępnych oraz rat leasingowych (na które składa się spłata części kapitału przedmiotów leasingu, rata odsetkowa oraz rata za ubezpieczenie), wykazane na fakturach otrzymanych od finansującego.

Końcowo Spółka wskazuje, że w ramach projektu realizowanego przy udziale dofinansowania z NCBR, możliwość zaliczenia do katalogu wydatków kwalifikowanych w ramach programu, z którego NCBR przyznał dofinansowanie na niniejszy projekt B+R, opłat wstępnych związanych ze spłatą kapitału przedmiotu leasingu, została przez Spółkę potwierdzona zgodą otrzymaną od opiekuna projektu z ramienia NCBR.

### Pytania

1\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci rat leasingowych w części kapitałowej oraz opłat wstępnych stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR?

2\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci rat leasingowych w części odsetkowej oraz opłaty ubezpieczeniowej stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu są zarówno raty leasingowe w części kapitałowej, jak i opłaty wstępne wynikające z Umów Leasingu, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

W doktrynie podkreśla się, że „ponieważ ustawodawca posłużył się szerokim znaczeniowo określeniem «odpłatne korzystanie», należy uznać, że do skorzystania z ulgi B+R uprawnia poniesienie kosztu na podstawie każdego stosunku prawnego, w ramach którego podatnik zyskuje prawo do korzystania z aparatury naukowo-badawczej w zamian za określoną odpłatność. Najczęściej takie korzystanie będzie wynikało z zawartej umowy, np. użyczenia, najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej przepis, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych z tytułu wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej do prowadzonych Prac B+R uzależnione jest od łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

\- aparatura wykorzystywana jest wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz

\- korzystanie z aparatury nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 Ustawy CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki wynikające z przytoczonych powyżej przepisów zostały w niniejszym przypadku spełnione.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach prowadzonych w Projekcie B+R prac badawczo-rozwojowych na podstawie zawartych z podmiotem niepowiązanym Umów Leasingu wykorzystuje specjalistyczne Urządzenia, do których zaliczają się: wibroprasa, mieszarka nr 1, mieszarka nr 2; system regałowy oraz dojrzewalnia betonu. Spółka wykorzystuje wskazane Urządzenia tylko i wyłącznie w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Zawarte Umowy Leasingu spełniają warunki leasingu operacyjnego. Spółka jako podatnik CIT ma obowiązek klasyfikacji umów leasingu według kryteriów określonych w art. 17b-17e Ustawy CIT. Leasingowane Urządzenia Spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych, która w bilansie nie stanowi aktywów trwałych Spółki. W konsekwencji, jako koszty bilansowe uwzględniane są miesięczne odpisy amortyzacyjne oraz części odsetkowe raty leasingowej i raty za ubezpieczenie.

Jako koszty podatkowe Spółka z kolei ujmuje kwoty netto opłat wstępnych oraz rat leasingowych (na które składa się spłata części kapitału przedmiotów leasingu, rata odsetkowa oraz rata za ubezpieczenie), wykazane na fakturach otrzymanych od finansującego.

Z uwagi na fakt, iż powyższe Urządzenia wykorzystywane są w działalności B+R, korzystającej z dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, ponoszone przez Spółkę koszty leasingu w części pokrywane są ze środków otrzymanych z NCBR. W związku z powyższym, jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, Spółka uznaje tylko i wyłącznie pozostałą część ponoszonych kosztów leasingu, które nie zostaną Spółce w żaden sposób zwrócone (tzw. „wkład własny”). Koszty działalności badawczo-rozwojowej zostają przez Spółkę wyodrębnione w stosownej ewidencji, prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT.

Spółka wskazuje również, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały wszelkie ustawowe przesłanki umożliwiające zaliczenie kosztów wynikających z zawartych Umów Leasingu Urządzeń do kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „Organ”) z 25 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego w stanie faktycznym korzystania przez Wnioskodawcę z aparatury naukowo-badawczej na podstawie np. umowy leasingu, dzierżawy lub innej umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą, opłaty za korzystanie z aparatury stanowić będą koszt kwalifikowany”. Dyrektor KIS podkreślił, że „w przypadku opisanego we wniosku korzystania przez Wnioskodawcę z aparatury naukowo-badawczej na cele związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej - opłaty za korzystanie z ww. aparatury stanowią koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., o ile rzeczywiście podmiot, z którym została zawarta umowa na korzystanie nie jest podmiotem wymienionym w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.”.

Tożsamy wniosek płynie z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR, w której Organ zgodził się z podatnikiem, iż „nie ulega wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi Umowami Leasingu dotyczącymi Urządzeń (specjalistycznych urządzeń i aparatów służących do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych) powinny być uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.539.2018.2.BM, w której w odniesieniu do możliwości uznania korzystania z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umów leasingu za odpłatne korzystanie w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT wskazał: „z wniosku wynika, że Spółka jest stroną Umów Leasingu, na podstawie których korzysta (wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac B+R) z aparatur i urządzeń (m.in. dislower, automat natryskowy, kabiny świetlne) oraz planuje korzystać z maszyny do automatycznego dozowania farb z receptur. Przy czym leasingodawcy, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT. Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, w związku z czym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach Ulgi Koszty wynikające z Umów Leasingu”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 maja 2020 r., znak: 0112-KDIL2- 2.4011.191.2020.1.WS, w której Organ uznał, że „z wniosku wynika, że Spółka jest stroną umów leasingu, na podstawie których korzysta (wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac B+R) z aparatury koniecznej do wytworzenia i przetestowania instalacji jako całości oraz poszczególnych stacji. Wobec powyższego - korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury, w związku z czym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi koszty wynikające z umów leasingu”.

Również w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1082.2020.4.AC, Dyrektor KIS wskazał, że „Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4. Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej. (\`(...)\`) Reasumując - wydatki z tytułu opłat leasingowych robota, wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Należy powołać się również na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1378/20 twierdzący, że „nie ulega przy tym wątpliwości, co potwierdza sam organ w wydanej interpretacji, że realizacja Projektu B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 p.d.o.p., a zatem koszty rat leasingowych (jako koszty użytkowania) przedmiotowej aparatury powinny bez wątpienia zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 p.d.o.p.”

Podsumowując, w ocenie Spółki koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie Umów Leasingu, w związku z wykorzystaniem urządzeń stanowiących aparaturę naukowo-badawczą w działalności badawczo-rozwojowej Spółki będą stanowić odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, a tym samym koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT.

W konsekwencji, Spółka będzie mogła skorzystać z możliwości odliczenia w ramach Ulgi B+R w zeznaniu podatkowym powyższych kosztów w tej części, która nie korzysta z dofinansowania z NCBR.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R opłat wstępnych wynikających z zawartych Umów Leasingu, szczególną uwagę należy zwrócić na konstrukcję przepisu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT. Treść wskazanego przepisu stanowi podstawę do uznania za wydatek kwalifikowany wszelkich opłat związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej. Ustawodawca posłużył się w nim bowiem ogólnym sformułowaniem, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się „odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT, w przypadku wykorzystywania Urządzeń na podstawie umów leasingu operacyjnego, przesłanki pozwalające na uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane spełniać więc będą zarówno raty leasingowe w części kapitałowej, jak i opłaty wstępne. Spółka wskazuje również, iż możliwość zaliczenia do katalogu wydatków kwalifikowanych w ramach programu, z którego NCBR przyznał dofinansowanie na niniejszy projekt B+R, opłat wstępnych związanych ze spłatą kapitału przedmiotu leasingu, została przez Spółkę potwierdzona zgodą otrzymaną od opiekuna projektu z ramienia NCBR.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 maja 2020 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.191.2020.1.WS, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że koszty opłat początkowych i rat leasingowych, zapłaconych do momentu ukończenia instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że „korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury, w związku z czym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi koszty wynikające z umów leasingu”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu są raty leasingowe w części odsetkowej oraz opłaty ubezpieczeniowe wynikające z Umów Leasingu, w zakresie w jakim nie korzystają one z dofinansowania z NCBR.

Mając na uwadze poczynione wyżej konkluzje, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R są wszelkiego rodzaju opłaty wynikające z odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej. Nie tylko opłaty, które wynikają ze spłaty wartości aparatury (opłaty wstępne i raty leasingowe w części kapitałowej), lecz również te wynikające ze spłaty kosztów samego leasingu (opłaty ubezpieczeniowe i raty leasingowe w części odsetkowej).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18 podkreśla, że „w polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17b) i finansowy (art. 17f). Należy więc rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. W praktyce jednak, również w leasingu operacyjnym zdarza się wyodrębnienie odsetek w harmonogramie lub fakturze”.

W tym kontekście Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1516/19 twierdzi, iż „z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu)”.

Natomiast omawiany przypadek Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie leasingu operacyjnego.

Sztuczność zabiegu wyodrębnienia części odsetkowej z rat umowy leasingu operacyjnego jest potwierdzona stabilną linię orzeczniczą sięgającą co najmniej 2018 r., elaborującą wokół art. 15c ustawy CIT. Należą do niej poniższe orzeczenia (w kolejności chronologicznej):

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/18;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/19;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 225/21;

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2197/19.

Wątpliwości interpretacyjne kończy orzeczenie NSA z 26 kwietnia 2022 r. II FSK 2197/19 twierdząc, że „bezsporne jest nadto stanowisko sądu pierwszej instancji, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika zaś z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy - próby wyodrębnienia z opłat «części odsetkowej raty leasingowej» stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.”

Zatem, mimo że koszty rat odsetkowych i opłat ubezpieczeniowych nie dotyczą spłaty wartości urządzeń stanowiących aparaturę naukowo-badawczą, to są z nią powiązane jako wynagrodzenie za używanie rzeczy, tak jak w przypadku umowy najmu czy dzierżawy. Ponadto są wymagane przez leasingodawcę wprost w umowie i stanowią koszt korzystającego. W związku z tym, jeśli nie ma stosownego wyłączenia w katalogu kosztów kwalifikowanych, to należy do nich zaliczyć koszty rat odsetkowych i opłaty ubezpieczeniowe.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu są ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego - zarówno raty w części odsetkowej, jak i opłaty ubezpieczeniowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”)

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Jednocześnie w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (art. 18d ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

\- koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

\- koszty kwalifikowane nie zostały odliczone oraz zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy podkreślić, że ulga na działalność badawczo-rozwojową pozwala na odliczenie tych kosztów kwalifikowanych, które podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego ponosi wydatki z tytułu umowy leasingu na urządzenia wibroprasa, mieszarka nr 1, mieszarka nr 2, system regałowy, dojrzewalnia betonu w postaci rat leasingowych w części kapitałowej, części odsetkowej, opłaty wstępnej oraz opłaty ubezpieczeniowej. Wymienione urządzenia są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów związanych z korzystania z aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

W tym miejscu wskazać należy, że updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powyższe przepisy prawa wskazać należy, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu w postaci rat leasingowych w części kapitałowej oraz opłat wstępnych aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci rat leasingowych w części kapitałowej, w części odsetkowej oraz opłat wstępnych, stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR.

Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą w części dotyczącej uznania opłaty ubezpieczeniowej za koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej. Natomiast, opłaty ubezpieczeniowe nie stanowią kosztów ponoszonych za korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, a ponoszone są z innego tytułu. Ubezpieczenie ze swej istoty ma na celu zminimalizować ryzyko związane z utratą, zniszczeniem lub częściowym uszkodzeniem przedmiotu leasingu.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że wykładnia dotyczyć ma ulgi, czyli odstępstwa zasady powszechności opodatkowania. W tym przedmiocie znane jest stanowisko sądownictwa vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14, który potwierdza, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania.

Dlatego też, koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci opłaty ubezpieczeniowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci rat leasingowych w części kapitałowej, w części odsetkowej oraz opłat wstępnych stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR – jest prawidłowe,

\- ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z Umów Leasingu w postaci opłaty ubezpieczeniowej stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).