Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-866/14/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy w opisanych okolicznościach Spółka powinna traktować ponoszone przez siebie wydatki na noclegi swoich pracowników jako przychód z ich stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 28 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 28 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę menedżerów regionalnych (przedstawicieli handlowych), którzy w celu pozyskiwania klientów i współpracy z nimi wykonują pracę na terenie przypisanych im w umowie o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami, których miejsca i terminy ustalają samodzielnie.

Ponieważ wspomniane wyjazdy odbywają się na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez poszczególnych pracowników i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też Spółka nie wypłaca menedżerom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Z pracą wykonywaną przez tych pracowników związane są różne wydatki, w tym amortyzacja używanych przez nich samochodów, wydatki na paliwo oraz wydatki na noclegi, z których menedżerowie korzystają w czasie wyjazdów w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych. Na potwierdzenie dokonania wydatków na noclegi menedżerowie otrzymują faktury wystawiane przez usługodawców na Spółkę jako nabywcę usług oraz regulują należności za nocleg przy użyciu karty służbowej pracodawcy (Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych okolicznościach Spółka powinna traktować ponoszone przez siebie wydatki na noclegi swoich pracowników jako przychód z ich stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki koszty noclegów menedżerów nie stanowią ich przychodu ze stosunku pracy, a co jest z tym związane kwota tych wydatków Spółki nie podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi dla menedżerów żadnego dodatkowego przysporzenia, a jest jedynie finansowaniem przez Spółkę wydatków poczynionych przez menedżerów w imieniu i na rzecz pracodawcy w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, które niczym nie różnią się od wszelkich innych kosztów prowadzenia działalności, które w całości muszą być finansowane przez Spółkę.

W ocenie Spółki, o zasadności powyższego stanowiska przesądza to, że poniesione przez pracodawcę koszty noclegów pracowników mają bezpośredni i wyłączny związek z realizacją przez nich obowiązków służbowych wynikających z zawartych z nimi umów o pracę, w których wskazano wprost jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników określony teren poza siedzibą Spółki i miejscem zamieszkania pracowników.

Wydatki te nie mają zatem żadnego związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi związanymi z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownik jest zobowiązany do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

Niezależnie bowiem od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest spowodowany wyłącznie obowiązkiem wykonywania poleceń pracodawcy i realizacją czynności służbowych na jego rzecz poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika.

Z tych też powodów kwota wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy i na jego rzecz, w ramach określonych warunków umowy o pracę, nie może być uznana za przychód pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Pracownik bowiem nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracodawca jedynie finansuje pracownikowi wydatki dokonywane przez niego w interesie i na rzecz pracodawcy - co jest obowiązkiem pracodawcy. Zdaniem Spółki równowartość noclegu poniesiona przez pracodawcę byłaby dla pracownika przychodem ze stosunku pracy jedynie w sytuacji gdyby pobyt ten miał charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Ponadto przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, do których z całą pewnością należą wydatki na nocleg w określonym zgodnie z umową miejscu wykonywania pracy poza siedzibą pracodawcy i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika.

Wydatek ten jako ponoszony wyłącznie w interesie pracodawcy, stanowiąc koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnych wniosków np. takich, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników od ich pracodawcy (tak orzekł WSA z siedzibą w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/WA 2629/11).

Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika winny być pokrywane przez pracodawcę niezależnie od miejsca i czasu ich poniesienia. Co więcej przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Wobec powyższego wartość kosztu noclegu pracownika poniesiona przez Spółkę nie ma, bo nie może mieć żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Dodatkowo za przyjęciem wyżej wymienionego stanowiska Spółki przemawia fakt, że poniesione przez pracodawcę koszty noclegów pracownika wykonującego swoje obowiązki poza siedzibą firmy oraz miejscem swojego zamieszkania stanowią racjonalne wydatki Spółki związane z realizacją jej celów gospodarczych i pozwalają na uniknięcie innych wydatków przez Spółkę. W celu racjonalizacji działań oraz wydatków Spółki czynionych w celu uzyskiwania przez nią korzyści ekonomicznych (przychodu), jest uzasadnionym, bo jedynie racjonalnym, aby w niektórych sytuacjach pracownik nie wracał do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy w danym dniu, lecz pozostał w miejscu wykonywania pracy i w kolejnym dniu pracy kontynuował rozpoczęte na danym obszarze czynności służbowe.

Każdorazowy powrót pracownika pracującego w terenie do miejsca jego zamieszkania po zakończeniu pracy byłby bowiem dla Spółki nieuzasadniony zarówno ze względu na:

*   poniesione przez pracodawcę często większe niż koszt noclegu koszty przejazdu pracownika do miejsca zamieszkania i ponownego dojazdu do miejsca wykonywania pracy w dniu następnym,
*   koszty zużycia należącego do Spółki samochodu wynikającego ze zbędnego przejazdu,
*   jak również ze względu na czas poświęcony przez pracownika na wyżej opisany przejazd, a także spowodowane jazdą jego zmęczenie zmniejszające efektywność jego pracy,
*   znacznie zwiększone - w efekcie zmęczenia długotrwałą i częstą jazdą samochodem przed przystąpieniem do i po zakończeniu wykonywania obowiązków stricte służbowych - niebezpieczeństwo spowodowania wypadku samochodowego i związane z tym ryzyko poniesienia uszczerbku na zdrowiu przez pracownika, jak również strat materialnych przez pracodawcę wskutek uszkodzenia samochodu.

Co więcej, niejednokrotnie próba powrotu do miejsca zamieszkania i ponownego dojazdu do miejsca wykonywania pracy w dniu następnym byłaby niemożliwa ze względu na zbyt długi dystans dzielący miejsce zamieszkania pracownika od miejsca wykonywania czynności służbowych, a co się z tym wiąże naruszone zostałyby obowiązujące normy czasu pracy. Zgodnie bowiem z art. 129 Kodeksu pracy czas pracy nie powinien przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin tygodniowo w ramach przeciętnie 5-dniowego tygodnia pracy, więc jeżeli można uniknąć konieczności wydłużania czasu pracy - a można dzięki pozostaniu pracownika na nocleg, należy z takiej możliwości korzystać i nie ma to wówczas nic wspólnego z jakimkolwiek przysporzeniem dla pracownika.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, nie tylko uzasadnionym, ale często koniecznym jest, aby korzystali oni z noclegów (których koszty obciążają pracodawcę) w miejscu, w którym w danym dniu zakończyli realizację obowiązków służbowych i będą je kontynuowali w dniu następnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności, a więc także do ponoszenia wydatków związanych z kosztami noclegów.

To jednakże nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Zapewnienie tego rodzaju świadczeń, które nie należą do obowiązków pracodawcy stanowi nieodpłatne, dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę menedżerów regionalnych (przedstawicieli handlowych), którzy w celu pozyskiwania klientów i współpracy z nimi wykonują pracę na terenie przypisanych im w umowie o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami, których miejsca i terminy ustalają samodzielnie.

Ponieważ wspomniane wyjazdy odbywają się na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez poszczególnych pracowników i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też Spółka nie wypłaca menedżerom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Z pracą wykonywaną przez tych pracowników związane są różne wydatki, w tym amortyzacja używanych przez nich samochodów, wydatki na paliwo oraz wydatki na noclegi, z których menedżerowie korzystają w czasie wyjazdów w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych. Na potwierdzenie dokonania wydatków na noclegi menedżerowie otrzymują faktury wystawiane przez usługodawców na Spółkę jako nabywcę usług oraz regulują należności za nocleg przy użyciu karty służbowej pracodawcy (Spółki).

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu powoduje u pracownika - niebędącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 z zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowi jego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczenia, ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy – Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.