Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.215.2021.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna wykazać przychód z tytułu Opłat gwarancyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przedstawionym w stanie faktycznym
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka powinna wykazać przychód z tytułu Opłat gwarancyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przedstawionym w stanie faktycznym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna wykazać przychód z tytułu Opłat gwarancyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przedstawionym w stanie faktycznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 marca 2021 r. Spółka zawarła umowę dotyczącą ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego (dalej: „Umowa”) z Grupą (…) S.A. (dalej: „GA”, „GA\`(...)\`”).

Zgodnie z pkt 3 Umowy:

3.1 W zamian za wykonywanie zobowiązań określonych w pkt 2.1 powyżej Wnioskodawca będzie otrzymywał od GA wynagrodzenie w wysokości X zł rocznie należne z góry do 1 (dziesiątego) stycznia każdego rocznego okresu rozliczeniowego, skalkulowane jako Y % wartości udzielonego zabezpieczenia, którego wartość została przez strony ustalona jako wartość Nieruchomości (bez uwzględnienia naniesień mających w przyszłości stanowić infrastrukturę przesyłową) w okresie poprzedzającym zawarcie Umowy wynosząca A zł. W terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia Umowy GA(…) zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres do 31 grudnia 2030 r. w łącznej zdyskontowanej kwocie B zł.

3.2 Jeżeli ostatni okres rozliczeniowy będzie krótszy niż pełny rok nie będzie miało to wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Jeżeli do wygaśnięcia Zabezpieczenia Hipotecznego dojdzie w wyniku albo (i) przeprowadzenia egzekucji z Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Dokumentów Finansowania albo (ii) wykonania przez Wnioskodawcę uprawnień wobec Banków do uzyskania zwolnienia Zabezpieczenia Hipotecznego w zamian za świadczenie pieniężne wykonane na rzecz Banków przez Spółkę - wynagrodzenie, o którym mowa w punkcie poprzedzającym, będzie należne Wnioskodawcy za 15 okresów rozliczeniowych, przy czym płatność za okresy rozliczeniowe od 11 do 15 nastąpi w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia Zabezpieczenia Hipotecznego.

3.3 GA… będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia w terminach wskazanych w Umowie na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

3.6 Strony w okresach 3-letnich będą weryfikować:

3.6.1 Wartość procentową wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 3.1 wobec wartości Nieruchomości dostosowując je do obowiązujących warunków rynkowych;

3.6.2 Podstawę obliczenia wynagrodzenia (poprzez korektę wartości rynkowej gruntu stanowiącego komponent wartości nabytych Nieruchomości).

3.7 W przypadku wygaśnięcia Zabezpieczenia Hipotecznego na którejkolwiek Nieruchomości z jakichkolwiek przyczyn, Strony będą negocjować w dobrej wierze obniżenie wynagrodzenia.

3.8 W przypadku wygaśnięcia Umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta, wypłacone wcześniej wynagrodzenie nie będzie podlegać zwrotowi.

Zgodnie z pkt 6 Umowy:

Umowa zostaje zawarta na czas oznaczony 15 lat od dnia jej podpisania wskazanego na wstępie, czyli do dnia 4 marca 2036 roku, jednak wygaśnie, bez konieczności podejmowania przez Strony żadnych dodatkowych czynności, w dniu wykreślenia Zabezpieczenia Hipotecznego ze wszystkich Ksiąg Wieczystych. Jeżeli po upływie okresu 15 lat, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nadal będzie pozostawać w mocy Umowa Kredytu, a Nieruchomości będą wciąż obciążone Zabezpieczeniem Hipotecznym okres obowiązywania Umowy zostanie wydłużony, bez konieczności podejmowania przez Strony żadnych dodatkowych czynności, na okres pozostawania w mocy Zabezpieczenia Hipotecznego oraz Umowy Kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna wykazać przychód z tytułu Opłat gwarancyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien wykazać przychów z tytułu Opłat gwarancyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych w ostatnim w dniu każdego rocznego okresu rozliczeniowego tj. 31 grudnia każdego roku.

W celu ustalenia skutków podatkowych uzyskiwania wynagrodzenia w postaci Opłat gwarancyjnych zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie, konieczne jest przeanalizowanie regulacji zawartych w art. 12 Ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są w szczególności należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

W kolejnych ustępach wskazywanego przepisu ustawodawca określił zasady, w jakim momencie (okresie) podatnik obowiązany jest rozpoznać przychód, który następnie uwzględni w swoich rozliczeniach. Podstawowym przepisem, który odnosi się do daty, w jakiej przychód powinien zostać rozpoznany, jest art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT. Wprowadza on regułę, zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zaznaczyć należy, że ww. reguły nie dotyczą w szczególności sytuacji przewidzianej w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. Wynika to bezpośrednio z zastosowanego w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT zwrotu, zgodnie z którym zawarte w przepisie zasady stosuje się „z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m (\`(...)\`)”. Taki zapis bezpośrednio wskazuje na intencję ustawodawcy, który wobec zasady ogólnej (zawartej w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT) wprowadza przepisy szczególne (lex specialis), wśród których znajduje się - istotny w niniejszej sprawie - art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Oznacza to, że gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  płatność dotyczy usługi;
2.  strony ustalą, że jest ona rozliczana w okresach rozliczeniowych i określą go w umowie lub na fakturze, to datą przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego nie rzadziej niż raz do roku.

Podkreślenia wymaga, że regulacja ta uzależnia moment powstania przychodu (w odniesieniu do wynagrodzenia za usługi) wyłącznie od ustalenia przez strony okresów rozliczeniowych. W przeciwieństwie do regulacji art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, w takim przypadku bez znaczenia pozostaje, kiedy rzeczywiście dokonywana jest płatność, czy też w jakim dniu wystawiana jest faktura. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że norma z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT znajduje zastosowanie (pod warunkiem spełnienia wskazanych w niej przesłanek) zarówno w przypadku, gdy płatność za usługi jest dokonywana z góry, jak i w przypadku płatności z dołu.

Wnioskodawca wskazuje, że szczególny sposób ustalania momentu (daty) powstania przychodu określony w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, wynika z konieczności dostosowania przepisów do specyficznego charakteru usług, które mogą przyjmować formę „ciągłą”. Oznacza to, że są one świadczone w sposób stały i powtarzalny, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie poszczególnych etapów świadczenia takich usług, ani też precyzyjne ustalenie, kiedy została wykonana określona część usługi. Taki sposób charakterystyki usługi ciągłej uniemożliwiałby zastosowanie normy wynikającej z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu, w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „rozliczyć się” to „załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe”, „rozliczenie” zaś to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.” Natomiast „okres” to „czas trwania czegoś”, „przedział czasowy, wyodrębniony w dziejach ze względu na jakieś ważne wydarzenia historyczne, kulturalne itp.”, „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis szczególny, w którym do zdeterminowania daty przychodu odwołuje się do pojęcia „okresu rozliczeniowego” ustalonego przez strony, dając im w ten sposób pewną swobodę w zakresie wyodrębnienia „części” usługi, odnosząc się do parametru, jakim jest czas. Innymi słowy, w wyniku przyjęcia przez strony okresu rozliczeniowego w odniesieniu do świadczonej usługi jest możliwe ustalenia, w jakim momencie podatnik jest zobowiązany rozpoznać przychód. W ocenie Spółki, okres rozliczeniowy powinien być interpretowany w tym zakresie powtarzalny przedział czasowy („okres”), którego upływ wiąże się z koniecznością uregulowania zobowiązania („rozliczenie”), za wykonywaną w jego trakcie usługę.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że Spółka:

1.  świadczy na rzecz GA usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowej, które to usługi mają charakter usług ciągłych (spełnienie przesłanki świadczenia usługi ciągłej);
2.  zawarła Umowę, zgodnie z którymi przysługuje jej roczne wynagrodzenie. Strony ustaliły 15 okresów rozliczeniowych (spełnienie przesłanki ustalenia w umowie okresów rozliczeniowych);
3.  płatność za okresy rozliczeniowe jest dokonywana z góry do 10. (dziesiątego) stycznia każdego rocznego okresu rozliczeniowego, przy czym w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia Umowy GA miała zapłacić Spółce wynagrodzenie za okres do 31 grudnia 2030 r. w łącznej zdyskontowanej kwocie.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji uzyskania płatności z góry za świadczone usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowej, za które przysługuje mu zgodnie z Umową roczne wynagrodzenie, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu w wysokości przysługującego jej wynagrodzenia, w ostatnim dniu każdego roku - zgodnie z treścią mającego w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. Bez znaczenia, według Spółki, pozostaje w tym zakresie moment (tj. zapłaty z góry), w jakim Wnioskodawca uzyska zapłatę, jak również ilość okresów rozliczeniowych, których wynagrodzenie będzie dotoczyło.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i poglądach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. II FSK 1363/14 Sąd w odniesieniu do kwestii płatności za usługę ciągłą „z góry” przyjął, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 z późn. zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

Natomiast, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 0114-KD1P2-2.4010.290.2018.1.JG), dotyczącej usług marketingowych, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym fakt dokonania płatności „z góry” pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko w zakresie stosowania art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB2- 1.4010.203.2017.1.BJ, w której wskazano, że mając powyższe na uwadze Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu wykonanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, czyli w przypadku Wnioskodawcy odpowiednio 30 czerwca 2017 r., 30 czerwca 2018 r. i 30 czerwca 2019 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, w tym zapłacone z góry przez GA na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi ciągłe powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego rocznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Wnioskodawcę i GA Umowie tj. 31 grudnia każdego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar, powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3f ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł w dniu 4 marca 2021 r. umowę dotyczącą ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego. Z ustaleń umownych wynika, że Spółka jest uprawniona do uzyskiwania wynagrodzenia ze strony G (…) z tytułu pozostawania dłużnikiem rzeczowym Banków (Opłaty gwarancyjne). Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie skutków podatkowych uzyskiwania wynagrodzenia w postaci Opłat gwarancyjnych zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie, w szczególności ustalenie momentu powstania przychodu. Wnioskodawca wskazał, że

1.  świadczy na rzecz GA usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowej, które to usługi mają charakter usług ciągłych (spełnienie przesłanki świadczenia usługi ciągłej);
2.  zawarł Umowę, zgodnie z którymi przysługuje jej roczne wynagrodzenie. Strony ustaliły 15 okresów rozliczeniowych (spełnienie przesłanki ustalenia w umowie okresów rozliczeniowych);
3.  płatność za okresy rozliczeniowe jest dokonywana z góry do 10. (dziesiątego) stycznia każdego rocznego okresu rozliczeniowego, przy czym w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia Umowy GA miała zapłacić Spółce wynagrodzenie za okres do 31 grudnia 2030 r. w łącznej zdyskontowanej kwocie.

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie, w tym zapłacone z góry przez GA na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi ciągłe powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego rocznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Wnioskodawcę i GA Umowie tj. 31 grudnia każdego roku.

W tym miejscu należy przywołać regulacje dotyczące hipoteki. I tak zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r. poz. 2204). W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Innymi słowy przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości.

W ocenie tut. Organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu umowy zabezpieczenia rzeczowego, nie należy kwalifikować zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

Otrzymane wynagrodzenie z tytułu Opłat gwarancyjnych wynikających z umowy zabezpieczenia rzeczowego, nie stanowi przychodu z wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy usług ciągłych. Ustanowienie Zabezpieczenia Hipotecznego na Nieruchomości jest czynnością jednorazową, za którą wynagrodzenie ustalone zostało w terminach określonych w zawartej Umowie.

W związku z powyższym, przychód z tytułu Opłat gwarancyjnych, winien zostać rozliczony w dacie wykonania usługi ustanowienia zabezpieczenia, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Spółki, czy powinna wykazać przychód z tytułu Opłat gwarancyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przedstawionym w stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.