Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-45/13/14-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-03
Teza: Czy w przypadku, gdy dla wytworzenia produktu poszczególne fazy produkcji będą realizowane w różnych zakładach (tj. zarówno w zakładzie strefowym, jak i pozastrefowym), mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 pkt 5 oraz § 5 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegać będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); działalność; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; marketing; promocja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi obce; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 645/13 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji: (i) papieru i tektury, (ii) papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, jak również (iii) artykułów piśmiennych oraz (iv) pozostałych wyrobów z papieru i tektury, tj. produkcja etykietek, filtrów z papieru i kartonu, cewek, szpulek, nasadek i podobnych. Obecnie działające zakłady produkcyjne zlokalizowane są w X oraz Y - oba poza terenem specjalnych stref ekonomicznych.

Na podstawie uzyskanego zezwolenia, Spółka planuje rozpocząć działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). Działalność strefowa obejmować może, zgodnie z zezwoleniem, produkcję: (i) papieru falistego i tektury falistej w zwojach lub arkuszach, (ii) kartonów, pudeł i pudełek składanych z papieru oraz tektury, (iii) pozostałe wyroby z papieru, jak również (iv) usługi podwykonawstwa związane z produkcją wyrobów z papieru i tektury, usługi przygotowania do druku lub też introligatorskie.

Ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona poza SSE w X i Y) oraz zwolniona (prowadzona w nowym zakładzie budowanym na terenie SSE) będą prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego (tj. Spółki), Wnioskodawca dokona organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z § 5 pkt 5 rozporządzenia o SSE, co oznacza, że Spółka będzie w stanie przyporządkować przychody i koszty do danych jednostek, w tym również będzie w stanie dokonać takiej identyfikacji w odniesieniu do poszczególnych faz produkcji wówczas, gdy niektóre fazy odbywać się będą na terenie SSE, a niektóre - poza SSE.

Standardowy cykl produkcji może składać się z kilku następujących po sobie etapów, w szczególności: druk, kaszerowanie, wycinanie oraz klejenie. W zależności od rodzaju zamówienia złożonego przez kontrahenta oraz wybranego przez niego modelu produktu, dla wyprodukowania towaru niezbędnym może być „przejście" przez wszystkie etapy produkcji lub tylko niektóre z nich.

Zasadniczo, Spółka zamierza realizować poszczególne zlecenia w jednej lokalizacji, tzn. wszystkie etapy produkcji niezbędne dla wytworzenia danego produktu byłyby realizowane kompleksowo tylko w zakładzie w X, Y lub w zakładzie w SSE. W takich przypadkach, dany produkt w całości powstawałby w jednej lokalizacji, zaś przychód z jego sprzedaży w całości byłby lokowany do wyniku pozastrefowego (zakłady w Y oraz X) lub też strefowego (nowy zakład w SSE).

Niemniej, działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie może być realizowana w oderwaniu od realiów ekonomicznych i biznesowych. Dlatego też przy realizacji zlecenia, wybór lokalizacji, w której przeprowadzony zostanie konkretny etap produkcji towaru uzależniony będzie również od aktualnego obciążenia maszyn i pracowników w poszczególnych zakładach. Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć sytuacji, w której poszczególne etapy wytwarzania produktu zrealizowane zostaną w różnych zakładach (dotyczyć to będzie przede wszystkim dotychczasowego pozastrefowego zakładu X oraz nowego zakładu w SSE, gdyż oba zlokalizowane będą w niewielkiej odległości od siebie). Powyższa koncepcja wynika z założeń biznesowych, zgodnie z którymi:

*   maszyny i urządzenia niezbędne dla różnych etapów produkcji nie są zlokalizowane we wszystkich zakładach Spółki;
*   najistotniejszy jest aspekt ekonomiczny- poszczególne czynności będą realizowane w tej lokalizacji, w której jest to najbardziej efektywne;
*   lokalizacja dwóch zakładów w tym samym mieście pozwoli na bieżące przesuwanie mocy produkcyjnych, np. w przypadku awarii maszyny.

Przykładowo, wytworzenie „3-fazowego" modelu produktu może zostać zrealizowane w następujących, przykładowych wariantach kooperacji pozastrefowego zakładu w X (dalej na potrzeby opisu modeli produkcji: X) oraz zakładu w SSE:

1.  faza 1 \[SSE\] - faza 2 \[SSE\] - faza 3 \[X\]
2.  faza 1 \[X\] - faza 2 \[SSE\] - faza 3 \[SSE\]
3.  faza 1 \[X\] - faza 2 \[SSE\] - faza 3 \[X\]
4.  faza 1 \[X\] - faza 2 \[X\] - faza 3 \[SSE\]
5.  faza 1 \[SSE\] - faza 2 \[X\] - faza 3 \[X\].

Tym samym, w przykładowym przypadku C, pierwszy etap produkcji (np. druk) miałby miejsce w zakładzie pozastrefowym, skąd półprodukt zostałby przekazany do zakładu strefowego, w którym zrealizowany zostałby etap nr 2 (np. kaszerowanie). Ostatnia faza tworzenia produktu (np. klejenie) będzie miała miejsce ponownie w X zakładzie pozastrefowym, skąd finalny produkt zostałby przesłany do magazynu wyrobów gotowych.

Wytworzony produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych (może to być magazyn zlokalizowany w zakładzie strefowym, pozastrefowym lub też magazyn zewnętrzny – w zależności od dostępnej wolnej powierzchni magazynowej), skąd następnie będzie transportowany do klienta.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy dla wytworzenia produktu poszczególne fazy produkcji będą realizowane w różnych zakładach (tj. zarówno w zakładzie strefowym, jak i pozastrefowym), mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 pkt 5 oraz § 5 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegać będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym?

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wyprodukowania danego produktu w całości w zakładzie zlokalizowanym w SSE, dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy poszczególne etapy produkcji realizowane będą w różnych zakładach, zwolnieniem objęta będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym.

Jeżeli zatem produkt zostałby wytworzony w przykładowym wariancie C przedstawionym powyżej (tj. faza 1 \[X\] - faza 2 \[SSE\] - faza 3 \[X\]), ta część dochodu, która zostanie przypisana do 2. fazy produkcji korzystałaby ze zwolnienia. Natomiast część dochodu przypisana do 1. i 3. fazy produkcji podlegałaby opodatkowaniu PDOP. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje, która w kolejności faza realizowana jest w zakładzie strefowym.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

1\. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa o SSE). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej (czyli również podatkowej), udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 ustawy o SSE).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie prowadzić produkcję strefową (na terenie nowego zakładu zlokalizowanego w SSE), jak również pozastrefową (obecne zakłady znajdujące się poza obszarem SSE).

W związku z powyższym, na mocy § 5 pkt 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie o SSE), Spółka wyodrębni organizacyjnie działalność strefową, zaś wielkość zwolnienia określana będzie w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Natomiast zgodnie z pkt 6 przywołanego przepisu rozporządzenia o SSE, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, art. 11 ustawy o PDOP, wskazujący na konieczność zachowania rynkowych warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi (w analizowanym przypadku pomiędzy jednostkami strefowymi i pozastrefowymi Spółki), stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, w zw. z § 5 pkt 5 rozporządzenia o SSE oznacza, że zwolnienie z opodatkowania dochodu przysługuje, jeżeli dany dochód (lub jego konkretna część) łącznie spełnia następujące warunki:

i. wynika z działalności (produkcyjnej/usługowej) podatnika prowadzonej fizycznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

ii. działalność zwolniona jest wydzielona organizacyjnie od pozostałej (opodatkowanej) działalności podatnika;

iii. działalność jest wskazana w zezwoleniu strefowym.

Wnioskodawca będzie prowadzić na terenie SSE działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w Zezwoleniu. Jednocześnie, mając na uwadze, iż Spółka będzie prowadziła zarówno zakład strefowy (SSE), jak i zakłady pozastrefowe (X, Y), Wnioskodawca wyodrębni organizacyjnie działalność strefową, co pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego oraz pozastrefowego. Należy zatem uznać, iż w odniesieniu do produkcji realizowanej w zakładzie położonym na terenie SSE, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód podlegał będzie zwolnieniu z PDOP.

2\. Przedstawiona powyżej konkluzja, w opinii Spółki, znajdzie zastosowanie tak do dochodu wynikającego z produkcji zrealizowanej w całości na terenie zakładu strefowego (tj. wszystkie fazy produkcji są przeprowadzone w zakładzie położonym w SSE), jak również do dochodu uzyskanego z wytworzenia produktu w cyklu kooperacji (tj. niektóre etapy produkcji przeprowadzone są w zakładzie strefowym, inne w pozastrefowym), ale w takim przypadku zwolnieniu podlegać będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do faz/fazy produkcji zrealizowanej w zakładzie strefowym.

Należy mieć na uwadze, iż zarówno regulacje strefowe, jak i ustawa o PDOP nie definiują terminu „prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy". W tym zakresie należy zatem, za Ordynacją podatkową, odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl której działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność ekonomiczna z całą pewnością może zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza.

Natomiast ograniczenie zwolnienia, które zgodnie z podstawowymi zasadami prawodawstwa podatkowego musi być interpretowane w sposób literalny i precyzyjny, do działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej oznacza, iż czynności w zakresie wytwarzania wyrobów/świadczenia usług muszą mieć miejsce na określonym, wydzielonym obszarze położonym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Również drugi z warunków będzie spełniony w przypadku dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, ponieważ intencją Spółki jest objęcie zwolnieniem tylko i wyłącznie dochodów wynikających z czynności wytwórczych zrealizowanych na terenie zakładu położonego w SSE.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przywołuje wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 665/12), w którym skład orzekający stwierdził: „Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów na określonym wydzielonym obszarze. Skoro zatem proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka w skardze, szereg czynności produkcyjnych, to (\`(...)\`) tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego".

Podobnie uważają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/11-2/1R, wskazał, że „Dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem strefy winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. \[\`(...)\`\] na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy".

3\. Ustawodawca przewidział, że działalność gospodarcza w specjalnej strefie ekonomicznej może nie być kompletna, co oznacza, że możliwa jest kooperacja pomiędzy strefowymi i niestrefowymi zakładami produkcyjnymi przedsiębiorcy. Na takie rozumienie intencji ustawodawcy wskazuje chociażby § 5 pkt 6 rozporządzenia o SSE, w myśl którego przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, przepisy dotyczące relacji podmiotów powiązanych - cen transferowych (tj. art. 11 ustawy o PDOP) stosuje się odpowiednio.

W tym kontekście można, ze względu na podobieństwo obu sytuacji, posiłkowo odwołać się również do poglądów ukształtowanych na gruncie Modelowej Konwencji OECD (dalej MK OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczących rozgraniczania dochodów danego przedsiębiorcy uzyskiwanych w siedzibie oraz poprzez zagraniczny zakład (permanent establishment). Najogólniej przyjmując, chodzi o to, aby obliczyć zysk zakładu w taki sposób, jak gdyby prowadził działalność na zasadach wolnorynkowych na rzecz odrębnego podmiotu, a nie na rzecz głównej siedziby swojego przedsiębiorstwa - ma to odpowiadać zasadzie cen rynkowych określonych w art. 9 MK OECD oraz art. 11 ustawy o PDOP. Analogicznie, kooperacja realizowana pomiędzy wyodrębnionymi jednostkami (tj. zakładem strefowym oraz pozastrefowym) Spółki powinna być realizowana na zasadach rynkowych. Zatem metodologia przypisywania dochodu do poszczególnych etapów produkcji realizowanych w tych zakładach powinna być ustalona na takich samych zasadach, na jakich podział ustaliłyby dwa niepowiązane ze sobą podmioty.

Jednocześnie należy uznać, że racjonalny prawodawca zakłada, że efektywność ekonomiczna będzie wymagała niejednokrotnie dzielenia procesu produkcyjnego pomiędzy zakłady położone w strefie i poza nią. Dochód przypadający na część strefową, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, winien być zwolniony z opodatkowania. Również organy podatkowe i sądy administracyjne podkreślają, iż prowadzenie etapów produkcji poza SSE nie oznacza, że w ogóle nie można zastosować zwolnienia, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania całego przychodu. Gdyby częściowe wyprowadzenie procesu produkcji poza strefę oznaczało, że dochód ze sprzedaży takiego produktu podlega w całości opodatkowaniu, nie miałoby uzasadnienia zawarte w § 5 pkt 6 rozporządzenia o SSE odwołanie do przepisów o cenach transferowych (przepisy te mogą być zastosowane jedynie wówczas, jeśli mamy do czynienia z kooperacją dwóch jednostek - strefowej i pozastrefowej, jeśli natomiast dany rodzaj działalności realizowany jest wyłącznie na terenie SSE, wówczas nie ma miejsca na ich zastosowanie). Takie podejście byłoby natomiast niezgodne z jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, która stanowi, że nie można interpretować aktu prawnego w ten sposób, aby jakaś jego część okazała się zbędna.

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdziły również organy podatkowe, przykładowo już 20 września 2007 r. Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji podatkowej znak ŁUS-II-2-423/253/07/JB, wskazał, że „\[\`(...)\`\] podatnik powinien określić wartość tych wewnętrznie przekazywanych towarów \[między zakładami strefowymi i pozastrefowymi - dopisek Spółka\] lub usług według takich samych zasad jakie stosuje wobec innych podmiotów z nim niepowiązanych. Tak określona wartość towarów lub usług będzie podstawą do określenia wielkości uzyskanych przychodów "w strefie" i "poza strefą", jak i kosztów "w strefie" i "poza strefą".

4\. Istotą regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania działalności prowadzonej w strefie jest pobudzenie inwestycji a przez to rozwój gospodarczy. Na powyższe wskazuje również orzecznictwo, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. I SA/Wr 411/11, wskazuje: „Specjalne strefy ekonomiczne są tworzone w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju \[\`(...)\`j. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest powiązane z celami wprowadzenia takich stref, a to oznacza, że podmioty prowadzące działalność w strefie mogą korzystać ze zwolnień, jeśli cele te realizują, tj. prowadzą działalność w zakresie objętym zezwoleniem i działalność ta jest prowadzona na terenie strefy."

Zdaniem Spółki, tym samym opodatkowaniu całości dochodu ze sprzedaży wyrobów określonych w zezwoleniu na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, w przypadku, gdy częściowa produkcja odbywała się poza strefą, sprzeciwia się również wykładnia funkcjonalna przepisów podatkowych.

W takim kontekście nie może mieć znaczenia na jakim etapie produkcji (początek, koniec czy też faza środkowa) zaangażowany został zakład Wnioskodawcy położony w SSE. Przede wszystkim takiej dyrektywy nie można wywieść z żadnej normy prawnej. Zauważa to również praktyka, która wskazuje, iż fakt rozpoczęcia i/lub zakończenia produkcji w strefie nie może oznaczać, że cały przychód podlega zwolnieniu - przeciwnie, powoływane w tym przypadku są regulacje i interpretacje dotyczące wydzielania działalności zwolnionej. Zatem warunku koniecznego do objęcia dochodu zwolnieniem z PDOP nie można uzależnić od faktu rozpoczęcia i/lub zakończenia produkcji w strefie. Należy bowiem wskazać, że dla zastosowania zwolnienia przepisy wymagają, aby dochód pochodził „z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Jeżeli aktywność strefowa przedsiębiorcy w całym cyklu produkcyjnym wypełnia wskazaną normę, przypisany jej dochód winien być w tej części zwolniony z opodatkowania PDOP.

Raz jeszcze należy odwołać się do ww. orzeczenia WSA w Łodzi:„(\`(...)\`) przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności „produkcyjnych", w wyniku których on powstał. (\`(...)\`) O ile bowiem usługi wykonane poza strefą wyłączają przypadający proporcjonalnie do nich przychód spod spornego zwolnienia, o tyle dopuszczalne jest korzystanie z niezbędnych w ramach procesu produkcyjnego usług poza strefą i korzystanie z tych usług. Nie wyłącza to też w ogóle zastosowania spornego zwolnienia, a jedynie ogranicza jego wysokość odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią".

5\. Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż wszystkie przedstawione powyżej wnioski i konkluzje znajdują uzasadnienie nie tylko na gruncie prawidłowego rozkodowywania norm prawnych z przepisów, ale znajduje również potwierdzenie w stanowiskach władz podatkowych i przywołanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładem stanowiska judykatury może być cytowane już orzeczenie łódzkiego WSA, gdzie znajdujemy potwierdzenie możliwości zwolnienia dochodów wyłącznie odpowiadających strefowej fazie procesu produkcji. Sąd wprost wskazał, że „\`(...)\`przedsiębiorca zobowiązany jest do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych; dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza strefą winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu; wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy".

Zdaniem Spółki, również analiza stanowisk organów podatkowych potwierdza prawidłowość rozumowania Spółki przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu. Przykładem mogą być interpretacje wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. znak IPTPB3/423-295/11-2/IR, gdzie czytamy: „\[\`(...)\`\] przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę usług \[\`(...)\`\] od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy położonym na terenie strefy ekonomicznej nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z literalnej wykładni norm zawartych w cytowanych przepisach. Użyte w tych przepisach pojęcie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" jest jednoznaczne.";
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., znak ILPB3/423-398/11-4/MM, gdzie czytamy: „\[\`(...)\`\] jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.".

6\. Konkludując, dochód Wnioskodawcy z tytułu produkcji realizowanej w zakładzie w SSE i w zakładzie pozastrefowym (poszczególne fazy produkcji realizowane w poszczególnych zakładach) nie będzie mógł zostać całkowicie zwolniony, ale jednocześnie nie powinien on zostać w całości opodatkowany. W ocenie Spółki, w tym zakresie bez znaczenia pozostaje czy:

*   produkcja rozpoczyna się poza SSE i kończy w SSE,
*   produkcja rozpoczyna się i kontynuowana jest poza SSE, zaś jedynie finalny etap realizowany jest w SSE,
*   produkcja rozpoczyna i kończy się poza SSE, zaś w SSE realizowany jest tylko jeden środkowy etap produkcji.

Wnioskodawca uważa, że powinien określić dochód dla każdego etapu produkcji, a następnie opodatkować albo zwolnić taki dochód w zależności od lokalizacji zakładu (strefowa, pozastrefowa), w którym realizowana była dana faza produkcji.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-45/13MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. znak ITPB3/423W-30/13/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 8 lipca 2013 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła – skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, na interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2013 r. znak ITPB3/423-45/13/MK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 645/13 uchylił zaskarżoną interpretacją oraz stwierdził m.in., że „nie ma wątpliwości, że stan faktyczny został ukonstytuowany we wniosku w ten sposób, że wnioskodawca będzie prowadzić na terenie strefy działalność w zakresie wskazanym w zezwoleniu oraz wyodrębni organizacyjnie działalność strefową, co pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego oraz pozastrefowego (s.6 Wniosku).

W ocenie Sądu, w świetle art. 14b § 3 O.p., powyższe oznacza, że prowadzenie na terenie strefy działalności w zakresie wskazanym w zezwoleniu oraz wyodrębnienie organizacyjnie działalności strefowej, co pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego oraz pozastrefowego – to okoliczności faktyczne nie podlegające weryfikacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej”.

Ponadto Sąd wskazał, że „…okolicznościami istotnymi z punktu widzenia tych przepisów jest to, by dochody były uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Warto przy okazji uściślić, że chodzi tu o działalność prowadzoną na terenie strefy, a nie dochód (zapłatę za produkt) tam uzyskany. Z charakteru zwolnienia, o czym później, wynika, że to działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wartością pożądaną przez ustawodawcę. Nigdzie nie zostało zapisane, że na terenie strefy musi powstać "produkt finalny" działalności. Dla porządku można przypomnieć, że przedstawiony we wniosku podatnik działa na podstawie zezwolenia i jest w stanie określić dochód, jaki generuje jego działalność prowadzona w strefie, a rozdział produkcji ma uzasadnienie gospodarcze. Błędnym więc, co czyni organ, jest utożsamianie warunków zwolnienia z obowiązkiem wytworzenia w strefie "produktu finalnego", czy z produkcją finalną podatnika i tego w ponownie wydanej interpretacji, nie wolno czynić.

Nie bez znaczenia pozostaje, że zwolnienie to jest objęte rygorami pomocy publicznej i tak stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia o SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Według ust. 2. i 3., warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy, a utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia.

W art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2007, poz .274 j.t.), zapisano, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; rozwój eksportu; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; tworzenie nowych miejsc pracy czy zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Zatem niewątpliwie po to, by móc korzystać ze zwolnienia podatkowego, przedsiębiorca musi spełnić szereg warunków inwestycyjnych, a potem utrzymać status, co przekłada się na rozwój kraju w regionach zaniedbanych gospodarczo.

Zwolnienie to nie może być postrzegane jako dar od ustawodawcy, bo ma na celu progres gospodarczy państwa. Jest to swojego rodzaju wzajemny układ, gdzie ustawodawca oczekuje inwestycji i zwiększenia ilości miejsc pracy na danym terenie, a to nie łączy się z powstaniem produktu, ale samym prowadzeniem działalności.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOP miał na celu zachęcenie podmiotów gospodarczych do prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Z kolei zadaniem przedsiębiorcy jest przede wszystkim zysk firmy. Nie można tracić z pola widzenia jak różnorodne mogą być stany faktyczne oparte na działalności przedsiębiorcy, której rolą jest rentowność. Nie można też odmówić racji przedstawionym we wniosku, przesłankom ekonomicznym takiego rozdziału produkcji. Zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji niweczy cel zwolnienia, gdyż każe wybierać przedsiębiorcy pomiędzy prowadzeniem działalności w zgodzie z wymogami rynku, a inwestowaniem w strefie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 645/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie podnieść należy, że - ze względu na przedmiotowy zakres wniosku - kwestia możliwości korzystania z danego zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie określonego zezwolenia (zezwoleń) nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego, który jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Z tych też względów organy nie są również uprawnione w tym postępowaniu do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej dokonując jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r. I FSK 134/06). Ustawodawca w Ordynacji podatkowej bowiem przyjął, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego - nie zaś do przeprowadzania klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej czy do sposobu prowadzenia, oceny podejmowanych czynności w ramach wykonywanej działalności gospodarczej danego podmiotu gospodarczego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.