Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KBIB3-3.4013.93.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

C. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem wysokojakościowych płytek ceramicznych, gresowych oraz klinkierowych. W chwili obecnej produkcja płytek odbywa się w dwóch zakładach produkcyjnych znajdujących się w S. (dalej także: Zakład 1 i Zakład 2). Każdy z zakładów prowadzi samodzielny i odrębny proces produkcyjny, obejmujący wszystkie niezbędne czynności składające się na proces produkcji płytek ceramicznych. W niedalekiej przyszłości. Spółka zamierza uruchomić kolejny zakład produkcyjny (dalej: Zakład 3).

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę jest sklasyfikowana w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) m.in. pod numerami: PKD 23.31.Z - produkcja ceramicznych kafli i płytek; PKD 23.20.Z - produkcja wyrobów ogniotrwałych oraz PKD 23.32.Z - produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny.

Spółka planuje skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanego przepisu, energia elektryczna może zostać zwolniona od podatku akcyzowego, jeżeli została zużyta w procesach mineralogicznych. Ustawa przewiduje również wymóg posiadania przez podmiot zainteresowany zwolnieniem statusu podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz składanie przez niego, do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości oraz sposobie jej wykorzystania. Spółka dochowa powyższych warunków.

Płytki ceramiczne są produkowane w trakcie wieloetapowego procesu, począwszy od magazynowania surowców, przemiału surowców i produkcji z nich granulatu, poprzez formowanie płytek, ich szkliwienie i wypalanie, kończąc na sortowaniu, pakowaniu i magazynowaniu wyrobów gotowych.

W trakcie procesu technologicznego, do produkcji płytek ceramicznych zużywane są różne nośniki energii, w tym energia elektryczna.

Szczegółowy opis poszczególnych etapów produkcji płytek ceramicznych Spółka wskazuje poniżej. Produkcja płytek co do zasady przebiega analogicznie w obu Zakładach. Różnice wynikają z rodzaju wytwarzanego asortymentu i zostaną odpowiednio uwzględnione w opisie poniżej.

Przygotowanie zestawu surowcowego

W procesie produkcji płytek ceramicznych wykorzystywane są surowce pochodzenia mineralnego m.in. surowce plastyczne (gliny, kaoliny), skalenie oraz piasek. Wszystkie wskazane surowce są dostarczane do zakładu Spółki przez dostawców zewnętrznych. Spółka nie wydobywa sama surowców wykorzystywanych do produkcji. 

Surowce używane do produkcji charakteryzują się wysoką czystością składu i odpowiednimi parametrami. Dostarczane są do magazynu surowców samochodami ciężarowymi, rozładowywane i składowane w przygotowanych do tego celu betonowych boksach na placu (Zakład 1) oraz w zadaszonej hali (Zakład 2). Boksy mają za zadanie ograniczyć możliwość mieszania się różnego gatunku surowców i nie dopuścić, by surowce wypalające się na kolor biały lub jasny sąsiadowały z surowcami wypalającymi się na kolor ciemny.

Jako surowiec wykorzystywane są również wadliwe wyroby, które nie spełniły wymogów normowych, tzw. stłuczka. Aby ich ponowne wykorzystanie w produkcji było możliwe, płytki są kruszone, mielone w młynach kulowych i dodawane do zestawu.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: młyny kulowe do przemiału złomu płytkowego, transportery taśmowe i wagozasilacze.

Przygotowanie leiwa

W Zakładzie 1 surowce plastyczne oraz schudzające pobierane są z magazynu przy pomocy ładowarek kołowych i zasypywane do wagozasilaczy, tj. urządzeń służących do naważania surowców, gdzie za pomocą elektrycznych sensorów są odmierzane w odpowiednich proporcjach, determinowanych technologią produkcji danego typu płytki. Następnie systemem transporterów taśmowych podawane są do młynów kulowych.

W Zakładzie 2 surowce plastyczne ładowarką kołową podawane są do zasilacza płytowego, a następnie do rozdrabniania w pierwszej kolejności w walcach nożowych, a później wraz z wodą i upłynniaczem do turbo miksera, przy wykorzystaniu śmigieł wysokoobrotowych. Przygotowane surowce magazynowane są w podziemnych zbiornikach wyposażonych w mieszadła i przepompowywane do młyna kulowego. Z kolei surowce twarde (skalenie i piaski), po naważeniu właściwej ilości surowców w wagozasilaczach, taśmociągami transportowane są do przemielenia w młynie ciągłego przemiału. Wszystkie zasypy i przesypy na transporterach surowca są podłączone do filtrów pulsacyjnych.

Tak przygotowany materiał jest mielony w młynach wraz z wodą i upłynniaczami. Woda jest dostarczana do młynów przy pomocy pomp. W efekcie przemiału surowców wraz z wodą i upłynniaczami powstaje leiwo (płynna masa), które przy pomocy sprężonego powietrza oraz pomp pneumatycznych transportowane jest z młynów kulowych do zbiorników z mieszadłami.

W zbiornikach leiwo jest mieszane w celu jego homogenizacji (ujednolicenia, ujednorodnienia masy), a następnie trafia do zbiorników tzw. „zerowych” zlokalizowanych obok suszami rozpyłowych.

Na terenie zakładów znajdują się również studnie głębinowe do czerpania wody wykorzystywanej w procesie produkcji.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: taśmociągi, wentylatory filtrów odpylających, młyny kulowe, pompy, sprężarki i mieszadła. Ponadto, w trakcie produkcji wykorzystywany jest system oświetlenia pomieszczeń, hal i urządzeń, w których pracownicy bezpośrednio obsługujący lub nadzorujący przebieg procesu wykonują czynności niezbędne do jego prawidłowego przebiegu.

Przygotowanie granulatu ceramicznego

Ze zbiorników zerowych, leiwo transportowane jest (przy użyciu pomp tłokowych) do suszami rozpyłowej, gdzie za pomocą systemu dysz jest rozpylane (do postaci kropel) i w takiej postaci suszone gorącym powietrzem. Rozpylone leiwo w postaci kropel opadających pod własnym ciężarem w temperaturze 470-560°C traci wodę i tworzy granulki o kształcie kulistym. Co kwadrans dokonywana jest kontrola granulatu pod kątem jego wilgotności i granulometrii. Jeśli dana seria nie spełnia wymogów jest zawracana do mieszarki i dodawana do kolejnego zestawu.

Z osuszonego leiwa powstaje granulat. Jest on następnie transportowany poprzez sita wibracyjne przenośnikami kubełkowymi i taśmowymi do silosów, w których jest składowany przez minimum jedną dobę w celu nabrania pożądanych właściwości fizykochemicznych. Każda suszarnia rozpyłowa wyposażona jest w system odpylania (bateria cyklonów, filtr pulsacyjny), a wyłapane cząsteczki pyłu są zawracane do produkcji.

Na terenie zakładów znajdują się również sieci sprężonego powietrza wyposażone w sprężarki pracujące w systemie kaskadowym (uruchamianie kolejnej sprężarki następuje w przypadku chwilowego zwiększenia poboru sprężonego powietrza). Sprężone powietrze wykorzystywane jest w procesie produkcji - głównie w pompach pneumatycznych, siłownikach, prasach hydraulicznych, młynach kulowych. Jest ono niezbędne do utrzymania ruchu technologicznego - bez sprężonego powietrza, materiał produkowany na wcześniejszych etapach nie miałby możliwości przepływu, a jego postój zatrzymałby proces technologiczny.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: sprężarki, pompy, suszarnie rozpyłowe, taśmociągi, wentylatory, sita wibracyjne oraz system oświetlenia pomieszczeń, hal i urządzeń.

Formowanie płytek

Granulat z silosów transportowany jest do pras (transport odbywa się za pomocą taśmociągów i podajników kubełkowych). Formowanie płytek odbywa się poprzez sprasowanie mas półsypkich, tj. o wilgotności ok. 5%, na automatycznych prasach hydraulicznych. W prasach, wyposażonych w odpowiednie dla danego rodzaju płytek formy, granulat jest prasowany i kolejno formowane są płytki, stanowiące surowy półprodukt. Zasadniczym celem formowania jest nadanie półproduktowi odpowiedniego kształtu oraz takiej wytrzymałości mechanicznej, aby podczas transportu do suszarni i dalszych etapów technologicznych nie uległ on deformacji czy zniszczeniu.

Zapylone powietrze powstające przy formowaniu poprzez system ssaw i kanałów wentylacyjnych trafia do filtra workowego, gdzie następuje jego oczyszczanie. Nadmiar pyłu z płytek usuwany jest na etapie prasowania poprzez odciąg i przedmuch sprężonym powietrzem. Sprasowane, oczyszczone i wypchnięte z formy płytki przemieszczane są na przenośnikach rolkowych i paskowych do suszami.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: taśmociągi, podajniki kubełkowe, prasy, filtry odpylające, wentylatory, sprężarki, wyciągi, przenośniki rolkowe oraz system oświetlenia pomieszczeń, hal i urządzeń.

Suszenie płytek

Po sprasowaniu płytki trafiają do trzy- lub pięciopoziomowych suszami poziomych, w których poddawane są procesowi wstępnego suszenia za pomocą gorącego powietrza. Materiał wsadowy przemieszcza się na rolkach. Suszenie odbywa się w czasie przemieszczania się w cyklu zamkniętym w kolejnych strefach komory, w temperaturze około 140-180°C. Proces ten trwa kilkadziesiąt minut, aż do osiągnięcia wilgotności poniżej 1%. Do podgrzania powietrza wykorzystywanego w suszarniach zużywany jest gaz ziemny.

Suszenie płytek ma na celu usunięcie nadmiaru wody oraz utrwalenie kształtu i nadanie wyrobom odpowiedniej wytrzymałości. Po zakończeniu cyklu wysuszone płytki transportowane są dalej wzdłuż linii technologicznej do linii szkliwierskich.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: przenośniki rolkowe, suszarnie poziome, wentylatory oraz system oświetlenia pomieszczeń, hal i urządzeń.

Szkliwienie płytek

Równolegle do produkcji płytek przygotowywane są również szkliwa i pobiałki. Ich produkcja polega zasadniczo na przemieleniu gotowych zestawów surowcowych w specjalnych młynach kulowych. Proces ten jest podobny do produkcji leiwa z tą różnicą, że tutaj głównymi surowcami są: fryta, kaoliny, upłynniacze i woda. Powstałe w ten sposób szkliwo jest magazynowane w specjalnych zbiornikach z mieszadłami. Szkliwo i pobiałka są przesiewane przez sita wibracyjne i następnie transportowane do linii szkliwierskich.

Przemieszczając się wzdłuż linii szkliwierskich płytki przechodzą przez kolejne kabiny. W zależności od rodzaju zdobienia płytek, w szkliwieniu może być użyte kilka kabin. Szkliwo oraz pobiałki są transportowane z magazynów i podłączane do urządzeń dozujących z mieszadłami. Szkliwa oraz pobiałki są podawane na płytki w formie płynnej za pomocą pomp elektrycznych bądź natryskiwane z pomocą dysz ciśnieniowych.

Na liniach szkliwierskich na płytki nakładane są szkliwa podkładowe i zasadnicze (na stronę licową płytki) oraz pobiałki (na stronę montażową płytki - nałożenie pobiałek ma uniemożliwić przyklejanie się płytek do ceramicznych rolek pieca, po których płytki przesuwają się podczas wypału i tym samym zabezpieczyć rolki pieca) oraz ceramiczne pasty koloryzujące, a także wykonywane są ozdobne nadruki, np. imitacje drewna (za pomocą drukarek obrotowych silikonowych lub cyfrowych).

Nanoszenie druku cyfrowego na powierzchnię licową płytki wymaga spełnienia określonych warunków. Płytka musi mieć określoną temperaturę (jeżeli temperatura jest za wysoka, drukarka cyfrowa zatrzymuje linię produkcyjną), dlatego konieczne jest stosowanie schładzania powierzchni płytki. Poza tym, drukarka cyfrowa wymaga budowy specjalnej kabiny pyłoszczelnej, w której należy zapewnić odpowiednią temperaturę i wilgotność. Z tego względu niezbędne jest stosowanie klimatyzatorów oraz systemu odpylania całej linii szkliwierskiej. 

Nadmiar szkliwa z wnętrza komory odprowadzany jest z powrotem do zbiorników tworząc zamknięty układ obiegu. Po procesie szkliwienia i dekoracji, płytki ceramiczne są automatycznie transportowane do wypalania w piecu rolkowym lub odkładane w regałach magazynowych.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: młyny kulowe, wagi, zbiorniki z mieszadłami, pompy, taśmociąg, sprężarki, urządzenia do rozpylania szkliwa i pobiałki, urządzenia do nakładania mas koloryzujących, drukarki, klimatyzatory w pomieszczeniach z drukarkami cyfrowymi, klimatyzatory do schładzania powierzchni płytek, wentylator odpylania, urządzenia załadowcze regałów oraz system oświetlenia pomieszczeń, hal i urządzeń.

Wypalanie płytek

Wypalanie płytek odbywa się w piecu rolkowym opalanym gazem ziemnym. Zasadniczą częścią pieca jest kanał ogniowy (tunel), wyłożony ceramicznymi ogniotrwałymi materiałami izolacyjnymi. W ściany pieca wbudowane są palniki oraz kanały powietrzne i spalinowe. Piec składa się z trzech głównych stref: podgrzewania, wypalania i chłodzenia. Wypalanie płytek odbywa się według ściśle określonej krzywej wypalania, a maksymalna temperatura wypału wynosi od 1160 do 1200°C i jest uzależniona od rodzaju wypalanych płytek. Praca pieca jest w pełni zautomatyzowana, łącznie z załadunkiem i rozładunkiem wsadu. Proces wypału wsadu trwa od 30 do 60 minut, zależnie od grubości wypalanego materiału. Piec rolkowy poza zużyciem gazu ziemnego, zużywa też energię elektryczną wykorzystywaną do sterowania systemu, napędu rolek ceramicznych, napędu wentylatorów odciągu spalin i gorącego powietrza, nadmuchu zimnego powietrza do studzenia oraz napędu stołów załadowczych i rozładowczych.

Ponadto piec wyposażony jest w wentylatory służące do odzysku części ciepła odpadowego - gorące powietrze odciągane ze strefy studzenia wykorzystywane jest ponownie w suszarniach rozpyłowych oraz do ogrzewania hal produkcyjnych.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: piec rolkowy, urządzenia załadowcze i wyładowcze pieca, wentylatory odciągu spalin i gorącego powietrza, nadmuchy zimnego powietrza oraz system oświetlenia pomieszczeń, hal i urządzeń.

Sortowanie i magazynowanie

Wypalone płytki transportowane są taśmociągiem na specjalne regały, które za pomocą elektrycznych wózków samojezdnych lub systemu układarek przewożone są do sortowni. Tutaj w pierwszej kolejności odbywa się weryfikacja jakości produktu, podczas której eliminowane są płytki, które nie dotrzymują żądanych wymiarów geometrycznych i planimetrycznych lub posiadają wady dekoracji.

Dodatkowo, w ramach produkcji w Zakładzie 2, po procesie wypalania niektóre płytki muszą zostać poddane procesowi cięcia i rektyfikacji (szlifowania krawędzi) i opcjonalnie polerowania. Na linii do cięcia i rektyfikacji płytka zostaje poddana procesowi przecinania na odpowiedni wymiar i szlifowania krawędzi płytek za pomocą specjalnych głowic do wcześniej ustalonego wymiaru. Wypalone płytki mogą być też poddawane procesowi polerowania powierzchni na mokro. Jest to proces dekoracji płytek znacznie wzbogacający estetykę wyrobu. W wyniku polerowania uzyskuje się idealną płaskość przy doskonale błyszczącej powierzchni produktu. Proces ten jest połączony z rektyfikacją, która daje możliwość bezfugowego układania płytek.

Następnie płytki są sortowane, kalibrowane na odpowiednie gatunki oraz grupy wymiarowe i po zapakowaniu w kartony i ułożeniu na palety transportowane do foliarki. Rozciągliwa folia naciągana jest na każdą paletę i daje zabezpieczenie przed warunkami atmosferycznymi. Tak przygotowana kompletna paleta jest rejestrowana w systemie i przekazywana do magazynu.

Urządzenia wykorzystywane na tym etapie procesu, zasilane energią elektryczną to: taśmociąg, urządzenia załadowcze, urządzenia sortujące, łuparka do płytek, klejarka, skanery kontrolne, urządzenia polerskie, urządzenia do rektyfikacji, pompy, sprężarki, wózki samojezdne, foliarki, paletyzery oraz system oświetlenia pomieszczeń, hal i urządzeń.

W ramach Zakładu 3, Spółka zamierza wytwarzać płytki zgodnie z opisem procesu produkcyjnego wskazanym wyżej, przy wykorzystaniu granulatu wytworzonego w Zakładzie 2. Przygotowywanie surowców, leiwa w młynach kulowych oraz produkcja granulatu będą prowadzone w przerobowni istniejącego Zakładu 2 (przy zwiększonej wydajności). Pozostałe etapy produkcji płytek będą analogiczne jak w wyżej wskazanym opisie.

Dodatkowo, w zakładach produkcyjnych Spółki energia elektryczna zużywana jest także do zasilania systemu odpylania. Proces ten jest niezbędny w procesie produkcji, z uwagi na to, że zbyt duże zapylenie wpływałoby negatywnie na jakość wyrobów gotowych. Ponadto, brak odpylania pras hydraulicznych doprowadziłby do nadmiernego gromadzenia się granulatu w formie, co w efekcie spowodowałoby jego zaprasowanie i unieruchomienie po kilku zaprasowaniach (ok. 1 min) pracy bez odpylania procesu formowania. Pył z filtrów pulsacyjnych przenośnikiem ślimakowym podawany jest do mieszadeł, gdzie po rozmieszaniu z wodą i upłynniaczem przepompowywany jest do zbiorników masy lejnej i ponownie wykorzystywany w procesie produkcji.

Dla uproszczenia, w dalszej części wniosku, Spółka na określenie procesów technologicznych tj. przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk opisanych powyżej, pozostających między sobą w związku przyczynowym, będzie posługiwać się określeniem „Proces”.

Niezależnie od zużycia energii elektrycznej w przebiegu Procesu, w zakładach produkcyjnych Spółki energia elektryczna zużywana jest także do oświetlenia dróg dojazdowych, placów oraz biurowca a także do zasilania urządzeń poza halami produkcyjnymi (w biurowcu). Spółka wskazuje, że nie zalicza powyższego zużycia energii elektrycznej do Procesu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym Proces mieści się w pojęciu „proces mineralogiczny” i w efekcie, czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym Proces mieści się w pojęciu „proces mineralogiczny” i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (dalej Dyrektywa Energetyczna) w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. do procesów mineralogicznych.

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 4. Zgodnie z jego brzmieniem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkami skorzystania z tego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b tego samego artykułu, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Ponadto, Dyrektywa Energetyczna w art. 2 ust. 4, po tiret piątym wprowadza definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą pod pojęciem procesów mineralogicznych należy rozumieć procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Polski ustawodawca zdecydował się na transponowanie powyższego przepisu wprost do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 33 tej ustawy procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe regulacje, w tym przede wszystkim ustawę o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego podlega m.in. zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych. Aby zatem określić szczegółowo zakres zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym należy odnieść się bezpośrednio do definicji procesów mineralogicznych, która odsyła do kodu DI 26 nomenklatury NACE.

Zgodnie z brzmieniem nomenklatury NACE, dział DI 26 odpowiada produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych oraz dzieli się na następujące sekcje i podsekcje:

*   26.1 - Produkcja szkła
    *   26.11 Produkcja szkła płaskiego
    *   26.12 Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego
    *   26.13 Produkcja szkła gospodarczego
    *   26.14 Produkcja włókien szklanych
    *   26.15 Produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym
*   26.2 - Produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych
    *   26.21 Produkcja ceramicznych wyrobów gospodarstwa domowego i ozdobnych
    *   26.22 Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych
    *   26.23 Produkcja izolatorów ceramicznych i ceramicznych osłon izolacyjnych
    *   26.24 Produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych
    *   26.25 Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych
    *   26.26 Produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych
*   26.3 - Produkcja ceramicznych kafli i płytek
    *   26.30 Produkcja ceramicznych kafli i płytek
*   26.4 - Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny
    *   26.40 Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny
*   26.5 - Produkcja cementu, wapna i gipsu
    *   26.51 Produkcja cementu
    *   26.52 Produkcja wapna
    *   26.53 Produkcja gipsu
*   26.6 - Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych
    *   26.61 Produkcja wyrobów betonowych budowlanych
    *   26.62 Produkcja wyrobów gipsowych budowlanych
    *   26.63 Produkcja masy betonowej
    *   26.64 Produkcja zaprawy murarskiej
    *   26.65 Produkcja wyrobów włóknisto – cementowych
    *   26.66 Produkcja pozostałych wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych 
*   26.7 - Cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych
    *   26.70 Cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych
*   26.8 - Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych
    *   26.81 Produkcja artykułów ściernych
    *   26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Celem uzupełnienia warto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885). Polska klasyfikacja PKD jest bowiem oparta na NACE Rev. 2. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 23 PKD, który odpowiada DI26 NACE Rev. 2 obejmuje:

*   23.1 - Produkcja szkła i wyrobów ze szkła
    *   23.11 Produkcja szkła płaskiego
    *   23.11.Z Produkcja szkła płaskiego
    *   23.12 Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego
    *   23.12.Z Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego
    *   23.13 Produkcja szkła gospodarczego
    *   23.13.Z Produkcja szkła gospodarczego
    *   23.14 Produkcja włókien szklanych
    *   23.14.Z Produkcja włókien szklanych
    *   23.19 Produkcja i obróbka pozostałego szkła, włączając szkło techniczne
    *   23.19.Z Produkcja i obróbka pozostałego szkła, włączając szkło techniczne
*   23.2 - Produkcja wyrobów ogniotrwałych
    *   23.20 Produkcja wyrobów ogniotrwałych
    *   23.20.Z Produkcja wyrobów ogniotrwałych
*   23.3 - Produkcja ceramicznych materiałów budowlanych
    *   23.31 Produkcja ceramicznych kafli i płytek
    *   23.31.Z Produkcja ceramicznych kafli i płytek
    *   23.32 Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny
    *   23.32.Z Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny
*   23.4 - Produkcja pozostałych wyrobów z porcelany i ceramiki
    *   23.41 Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych
    *   23.41.Z Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych
    *   23.42 Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych
    *   23.42.Z Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych
    *   23.43 Produkcja ceramicznych izolatorów i osłon izolacyjnych
    *   23.43.Z Produkcja ceramicznych izolatorów i osłon izolacyjnych
    *   23.44 Produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych 
    *   23.44.Z Produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych
    *   23.49 Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych
    *   23.49.Z Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych
*   23.5 - Produkcja cementu, wapna i gipsu
    *   23.51 Produkcja cementu
    *   23.51.Z Produkcja cementu
    *   23.52 Produkcja wapna i gipsu
    *   23.52.Z Produkcja wapna i gipsu
*   23.6 - Produkcja wyrobów z betonu, cementu i gipsu
    *   23.61 Produkcja wyrobów budowlanych z betonu
    *   23.61 .Z Produkcja wyrobów budowlanych z betonu
    *   23.62 Produkcja wyrobów budowlanych z gipsu
    *   23.62.Z Produkcja wyrobów budowlanych z gipsu
    *   23.63 Produkcja masy betonowej prefabrykowanej
    *   23.63.Z Produkcja masy betonowej prefabrykowanej
    *   23.64 Produkcja zaprawy murarskiej
    *   23.64.Z Produkcja zaprawy murarskiej
    *   23.65 Produkcja cementu wzmocnionego włóknem
    *   23.65.Z Produkcja cementu wzmocnionego włóknem
    *   23.69 Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu
    *   23.69.Z Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu
*   23.7 - Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia
    *   23.70 Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia
    *   23.70.Z Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia
*   23.9 - Produkcja wyrobów ściernych i pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana
    *   23.91 Produkcja wyrobów ściernych
    *   23.91.Z Produkcja wyrobów ściernych
    *   23.99 Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana
    *   23.99.Z Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Realizowany przez Spółkę Proces, który został opisany powyżej jest klasyfikowany do:

*   PKD 23.2 - Produkcja wyrobów ogniotrwałych, i mieści się w klasie 23.20 i podklasie 23.20.Z - Produkcja wyrobów ogniotrwałych,
*   PKD 23.3 - Produkcja ceramicznych materiałów budowlanych, i mieści się w klasie 23.31 i podklasie 23.31.Z - Produkcja ceramicznych kafli i płytek oraz w klasie 23.32. i podklasie 23.32.Z - Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny. 

Co więcej, grupy PKD 23.2 i PKD 23.3 mieszczą się dziale PKD 23 - Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, który to dział odpowiada DI 26 klasyfikacji NACE rev. 2. Zgodnie z klasyfikacją NACE rev.2 produkcja wyrobów ogniotrwałych oraz płytek ceramicznych, a także produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny zaliczają się odpowiednio do sekcji 26.2 i podsekcji 26.26. - Produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, sekcji 26.3 i podsekcji 26.30 - Produkcja ceramicznych kafli i płytek, a także sekcji 26.4 i podsekcji 26.40 - Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny - a zbiorczo do grupy 26 - Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych.

Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją procesu mineralogicznego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „Produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”. W konsekwencji należy uznać, że opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Proces mieści się w definicji procesu mineralogicznego wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwalifikację opisanego procesu potwierdza również wpis Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, w Dziale 3. Rubryce 1, według którego przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja ceramicznych kafli i płytek (PKD 23.31.Z), produkcja wyrobów ogniotrwałych (PKD 23.20.Z) oraz produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (PKD 23.32.Z).

Z punktu widzenia bieżącej praktyki interpretacyjnej, Spółka wskazuje, iż organy podatkowe potwierdzają prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez podmioty prowadzące analogiczną do Spółki działalność, co potwierdzają przykładowe interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-137/16/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-227/15/EK).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Proces opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mieści się w granicach procesu mineralogicznego. Tym samym zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w ust. 7b tego artykułu.

Spółka podkreśla ponadto, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego urządzenia mogą być w przyszłości zastąpione przez inne o analogicznych funkcjach w miarę postępu technologicznego, czy też zmian inwestycyjnych po stronie Spółki, w tym również związanych z uruchomieniem Zakładu 3. Stąd też Spółka wnosi o potwierdzenie, że o ile urządzenia te będą brały udział w procesie technologicznym, który można zaliczyć do procesu mineralogicznego, to energia przez nie zużywana będzie także korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkami określonym w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

*   wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,
*   procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1.  wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z ww. przepisami od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Przywołać należy również definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, zgodnie z którym „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Wskazać w tym miejscu również należy, że Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) będąca odpowiednikiem Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej - NACE, do czwartego poziomu klasyfikacji jest zgodna z klasyfikacją NACE i zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr.

Analizując zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład podklasy 23.31.Z - produkcja ceramicznych kafli i płytek, 23.20.Z - produkcja wyrobów ogniotrwałych oraz 23.32.Z - produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny, zauważyć należy, że zakres ten jest bardzo rozległy.

Z wyjaśnień zawartych w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Co do zasady rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które wchodzą w skład działu 23 PKD (odpowiednika DI 26 NACE) jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Należy również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w ww. procesie po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Sam fakt, że podatnik wykonuje działalność skalsyfikowaną w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 tj. uzyskuje gotowe produkty w wyniku m.in. procesów mineralogicznych, nie oznacza, że wszystkie etap produkcji winne być objęte ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio są związane z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie mogą być uznany za procesy mineralogiczne.

Interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania ścisłej wykładni aby inne podmioty, nie korzystające przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu mineralogicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane bezpośrednio z tym procesem jest zatem niedopuszczalne. Fakt, że podmiot wytwarza produkty m.in. w wyniku procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. procesy mineralogiczne, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że nie wszystkie etapy produkcyjne wobec których Wnioskodawca zamierza stosować zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 po spełnieniu pozostałych warunków formalnych określonych w ustawie, mogą zostać zaklasyfikowane jako procesy mineralogiczne.

Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w procesie mineralogicznym – procesie technologicznym będącym częścią procesu produkcyjnego w wyniku którego następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). Tym samym dotyczy wyłącznie energii wykorzystanej w ściśle określonym procesie i nie obejmuje energii wykorzystanej do przygotowania tego procesu, w trakcie tego procesu (ale bezpośrednio nie uczestniczącej w tym procesie) jak również wykorzystania energii elektrycznej po zakończeniu procesu mineralogicznego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem takiego zużycia energii elektrycznej z pewnością taką normę prawną by ustanowił.

W sytuacji gdy na produkcję wyrobów w Zakładach Wnioskodawcy składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie gotowego produktu nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy mineralogiczne" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. rozładunek i magazynowanie surowców, przetwarzanie odpadów - kruszenie i mielenie stłuczki, sortowanie i magazynowanie wyrobów) podczas gdy proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Wobec powyższego do procesów mineralogicznych zdaniem Organu nie można zaliczyć:

*   czynności zachodzących na etapie przygotowania zestawu surowcowego związanych z rozładunkiem i składowaniem surowców, oraz kruszeniem i mieleniem wadliwych wyrobów tzw. stłuczki;
*   czynności zachodzących na etapie sortowania i magazynowania;
*   czynności związanych z odzyskiwaniem ciepła, działaniem systemu odpylania (z wyłączeniem bezpośredniego odciągnięcia pyłów z etapów stanowiących procesy mineralogiczne i ponownego wykorzystania tych pyłów po ich odpowiednim odseparowaniu i oczyszczeniu do produkcji leiwa), oraz działaniem systemu oświetlenia.

Wskazane wyżej etapy w istocie stanowią procesy przygotowawcze do produkcji i dopełniające produkcję, co nie jest tożsame z procesem mineralogicznym w ścisłym tego znaczeniu.

Do procesów mineralogicznych nie można zaliczyć czynności związanych z rozładunkiem surowców i ich magazynowaniem ze względu na fakt, że czynności te stanowią jedynie etap poprzedzający proces mineralogiczny. Czynności rozładunku i magazynowania surowca nie rozpoczynają procesu mineralogicznego, który zdaniem Organu rozpoczyna się dopiero w momencie pobrania surowca z miejsca jego magazynowania i zestawienia odpowiednich proporcji surowców zdeterminowanych technologią produkcji danego typu płytki.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku kuszenia wadliwych wyrobów gotowych (tzw. stłuczki), które po rozkruszeniu i zmieleniu zostają wykorzystane w procesie mineralogicznym (dodane do zestawu). Czynności te wykonywane są jeszcze przed właściwym procesem mineralogicznym, ponadto nie są niezbędne do przeprowadzenia procesu mineralogicznego, a mają na celu jedynie zminimalizowanie ilości wytwarzanych odpadów produkcyjnych.

Z kolei czynności zachodzące na etapie sortowania i magazynowania mają miejsce już po zakończeniu procesu mineralogicznego – po nadaniu wytwarzanym wyrobom odpowiednich cech fizykochemicznych.

Do procesów mineralogiczny nie można zaliczyć także czynności związanych z działaniem sytemu odpylania (z wyłączeniem bezpośredniego odciągnięcia pyłów z etapów stanowiących procesy mineralogiczne i ponownego wykorzystania tych pyłów po ich odpowiednim odseparowaniu i oczyszczeniu do produkcji leiwa), odzyskiwaniem ciepła i działaniem systemu oświetlenia. Wykonywanie tych czynności nie ma bezpośredniego wpływu na przebieg właściwego procesu – przemiany fizykochemicznej – wytwarzanych wyrobów.

Zdaniem Organu bezpośrednie odciągnięcie pyłów z etapów stanowiących procesy mineralogiczne i ich ponowne wykorzystanie do produkcji leiwa może zostać objęte zwolnieniem (podobnie jak ponowne wykorzystanie przetworzonej stłuczki) nie mniej samo oddzielenie i oczyszczenie pyłów po ich bezpośrednim odciągnięciu które odbywa się w oddzielnych urządzeniach (bateriach cyklonów, filtrach pulsacyjnych) odbywa się niezależnie od przebiegających procesów mineralogicznych i nie ma na nie bezpośredniego wpływu.

Również działanie systemu oświetlenia i odzyskiwania ciepła służącego m.in. do ogrzewania hal nie ma bezpośredniego wpływu na przemiany fizykochemiczne minerałów tj. nie następuję efektywne zużycie energii elektrycznej w procesie mineralogicznym z tego też względu nie można takiego zużycia traktować jako zwolnionego z opodatkowania w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako elementy procesu mineralogicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy (ze wskazanymi wyżej wyłączeniami). Jednocześnie zastrzec należy, że wykorzystanie urządzeń transportowych (m.in. transporterów taśmowych, przenośników rolkowych), sprężarek, pomp oraz innych urządzeń które nie zostały wyłączone można zakwalifikować do procesów mineralogicznych wyłącznie w takim zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio w procesie mineralogicznym w ścisłym tego znaczeniu.

Powyższe stanowisko Organu wynika również z orzeczeń sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego celu czy procesu, to dany cel czy proces należy traktować ściśle tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812 potwierdzony wyrokiem NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12).

Stanowisko takie wynika również z orzeczenia WSA w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, WSA w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 633/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 648/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 649/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 654/16, WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1129/16, WSA w Kielcach z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 701/16, WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 978/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 983/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 984/16 i WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 985/16 dotyczących przedmiotowego zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych oraz prawomocnego orzeczenie WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16, prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16, prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 55/17 jak również orzeczenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 - dotyczącego wprowadzonego od 1 stycznia 2016 r. zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych

Równocześnie w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej wprowadzonego art. 30 ust. 7a ustawy WSA w Krakowie 25 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Kr 1416/16 oraz WSA w Lubinie 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 768/16 nie miały wątpliwości, że zwolnienie nie obejmuje całej działalności podmiotów wykonujących w ramach tej działalności procesów redukcji chemicznej, a jedynie energię elektryczną która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej i nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy po spełnieniu pozostałych warunków formalnych, tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy Organ zobligowany jest uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Nie mniej powołane interpretacje potwierdzają stanowisko Organu zawarte w przedmiotowej sprawie. W interpretacjach tych do procesu mineralogicznego nie jest zakwalifikowany m.in. rozładunek i magazynowanie surowców przetwarzanie stłuczki wykorzystywanej następnie do produkcji, sortowanie wyrobów gotowych i jak również odzyskiwanie ciepła i oświetlenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenie przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.