Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.942.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej tj. według rocznego udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) oraz możliwości zastosowania drugiego prewspółczynnika na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – w stosunku do wydatków tzw. pośrednich związanych z całą działalnością Zakładu, tj. opodatkowaną, jak i będącą poza kręgiem podatku VAT
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; promocja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej tj. według rocznego udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania drugiego prewspółczynnika na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego – w stosunku do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z całokształtem działalności prowadzonej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. działalnością opodatkowaną, jak i będącą poza kręgiem podatku VAT, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju zadań/czynności realizowanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej tj. według rocznego udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) oraz możliwości zastosowania drugiego prewspółczynnika na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – w stosunku do wydatków tzw. pośrednich związanych z całą działalnością Zakładu, tj. opodatkowaną, jak i będącą poza kręgiem podatku VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.942.2020.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 8 marca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto w ramach struktury Gminy funkcjonują powołane na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy jednostki organizacyjne jak: jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej. Są to: placówki oświatowe (szkoły i przedszkole), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Dom Pomocy Społecznej, Urząd Gminy, Centrum Usług Oświatowych oraz Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina działając zgodnie z przepisami dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT Tym samym, Gmina nie działa od momentu centralizacji w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika VAT. Podległy Gminie Zakład – działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – wykonuje określone statutem zadania polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności przez świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę (uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody; eksploatacja, konserwacja i budowa przyłączy wodociągowych oraz remont istniejących ujęć wody; dokonywanie rozliczeń za pobraną wodę i prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie), dla realizacji tego zadania zakład wykorzystuje będącą własnością Gminy sieć wodociągową,
2.  kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (eksploatacja, konserwacja i budowa przyłączy kanalizacyjnych oraz remont sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej i oczyszczalni ścieków; dokonywanie rozliczeń za odprowadzane ścieki i prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie), dla realizacji tego zadania zakład wykorzystuje będącą własnością Gminy sieć kanalizacyjną,
3.  utrzymania czystości i porządku oraz gospodarowania odpadami komunalnymi,
4.  dróg, ulic, placów i parkingów oraz organizacji ruchu drogowego, w szczególności remonty, modernizacja, rozbudowa i bieżące utrzymanie dróg gminnych, ulic, chodników, placów i parkingów w tym zimowe utrzymanie,
5.  zieleni gminnej i zadrzewień,
6.  gospodarowania lokalami użytkowymi oraz innymi nieruchomościami gminnymi,
7.  lokalnego transportu zbiorowego,
8.  cmentarzy komunalnych na terenie gminy,
9.  utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych stanowiących własność gminy.

Czynności, które wykonuje Zakład w ramach działalności statutowej można pogrupować według kryterium podziału na czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające podatkowi VAT.

Czynności opodatkowane podatkiem VAT to m.in.:

*   świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”)

Czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT to m.in.:

*   świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, utrzymanie dróg i placów gminnych w tym akcja zima, obsługa administracyjna opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz Gminy i gminnych jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Odbiorcy wewnętrzni”). Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi związane z podejmowanymi w tym zakresie czynnościami dokonywane są za pomocą not księgowych.

Reasumując usługi wodno-kanalizacyjne świadczone przez Zakład na rzecz odbiorców zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i stanowią decydujący przedmiot działalności Zakładu. Natomiast usługi wodno-kanalizacyjne świadczone na rzecz odbiorców wewnętrznych stanowią czynności nieopodatkowane i realizowane są w niewielkim zakresie w stosunku do całości świadczonych usług.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest samorządowy zakład budżetowy, któremu została przekazana w nieodpłatne użytkowanie sieć i instalacje kanalizacyjne, wodociągowe oraz związane z nimi pojazdy mechaniczne.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina, przede wszystkim za pośrednictwem Zakładu, ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy, budowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Jednocześnie dokonując tych zakupów, w pewnym tylko zakresie istnieje możliwość wyodrębnienia, które z nich służą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które służą wykonywaniu działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, wówczas Gmina i Zakład na podstawie zapisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odlicza 100% podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług. W pozostałym zakresie nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności (podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu).

W związku z tym w przypadku nabycia przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów opodatkowanych (wykonywanej działalności gospodarczej) jak i do innych celów (czynności poza VAT) kwotę podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji, z wykorzystaniem prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) i zaproponowanej w nim dla samorządowego zakładu budżetowego metody obliczenia proporcji.

Wymienione powyżej rozporządzenie w § 3 ust. 4 przewiduje dla samorządowego zakładu budżetowego następujący wzór dla określenia proporcji:

X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Ustalony na podstawie powyższych przepisów i wzoru prewspółczynnik dla Zakładu za 2019 r. wynosi 47%, co wynika z wyliczenia:

X = 625 788,06zł (A) x100/ 1 356 466,38zł (P) = 46,13 = 47%

Zatem proporcję tę oblicza się jako stosunek obrotu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanego podatkiem VAT powiększonego o przychody ze sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków świadczonych dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, przychody z tytułu świadczenia innych usług na rzecz Gminy (utrzymanie dróg gminnych, akcja zima, obsługa administracyjna opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi), przychody z tytułu dotacji przedmiotowej do dostarczonej wody i odebranych ścieków, przychody z tytułu otrzymywanej z GOPS refundacji zniżki udzielanej do wody i ścieków dla mieszkańców objętych programem „karta dużej rodziny”, pozostałe przychody finansowe i pozostałe przychody operacyjne. W związku z ukształtowaną praktyką podatkową, mającą swoje odzwierciedlenie w jednolitych interpretacjach wydawanych w 2018 i 2019 roku na podstawie identycznych stanów faktycznych, w stosunku do zdarzeń występujących w zakładach budżetowych w całej Polsce, Zakład nie uwzględnia w prewspółczynniku pewnych kategorii przychodów ze względu na to, że nie stanowią one przychodów w świetle ustawy o finansach publicznych. Nie można uznać za przychody wykonane zakładu budżetowego, przychodów z których nie może on realnie pokrywać kosztów swojej działalności w postaci:

1.  wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego lub sfinansowanych dotacją przekazaną z budżetu gminy.
2.  wartości odsetek naliczonych zgodnie z obowiązującymi przepisami od należności nieuregulowanych na koniec roku, które nie zostały faktycznie zapłacone.

W obliczanym na podstawie rozporządzenia prewspółczynniku zakład budżetowy nie uwzględnia również wartości ewentualnej nadwyżki środków obrotowych pozostawionych Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, gdyż jest to jedynie wynik finansowy, z którego przychód uwzględniony został już w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych za rok, w którym został on wypracowany i jednocześnie w prewspółczynniku ustalonym za ten sam rok.

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik odnosi się do całokształtu działalności Zakładu, która jest dość różnorodna, nie odzwierciedla natomiast specyfiki wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą i gospodarką wodno-kanalizacyjną (będących przedmiotem wniosku) w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie danych dotyczących rzeczywistego zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków odnoszących się do poszczególnych kategorii odbiorców. Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na powyższym kryterium Gmina – za pośrednictwem Zakładu jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte oraz ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody i odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (poza VAT).

Informacje dodatkowe dot. pomiaru ścieków.

Określenie ilości zużytej wody następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z urządzeń pomiarowych tj. wodomierzy, które są zamontowane u wszystkich odbiorców usług dostawy wody. Tym samym Zakład administrujący sieć wodociągową jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone do każdego budynku na terenie Gminy.

Określenie ilości odebranych ścieków dokonywane jest przede wszystkim na podstawie ryczałtu ustalonego zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. (Dz. U. 2002.8.70). Odbiorca usługi – w momencie podpisywania umowy o odprowadzanie ścieków zobowiązany jest podać ilość jednostek odniesienia (ilość osób zamieszkujących nieruchomość, ilość uczniów uczących się w danym roku szkolnym, ilość pracowników itp.). W przypadku zaistnienia zmian w ciągu roku – ilości te podlegają korekcie na podstawie oświadczeń, do których złożenia zobowiązani są usługobiorcy.

W sytuacji gdy w przyłączonym do sieci obiekcie wykorzystywana jest tylko woda z Gminnego wodociągu administrowanego przez Zakład – na wniosek odbiorcy możliwe jest określenie ilości odebranych ścieków poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. W tym przypadku przyjmuje się, że ilość zużytej wg wskazania licznika wody w m3 w danym okresie rozliczeniowym jest równa ilości odprowadzonych od tego odbiorcy ścieków w m3, wobec czego Zakład obciąża takiego odbiorcę opłatą za dostawę 10 m3 wody i odprowadzenie 10 m3 ścieków.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały odrębne wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów podlewania ogrodów, zaopatrzenia basenów. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według wg wskazań odrębnych wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości doprowadzonej wody, a nie jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości odprowadzonych ścieków. Wnioskodawca zaznacza, że powyższe uwagi dotyczą dokonywania pomiaru wody i ścieków zarówno u mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. odbiorców zewnętrznych), jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. odbiorców wewnętrznych). Odczyty wskazań liczników dokonywane są w okresach kwartalnych i są to okresy rozliczeniowe stosowane przez Zakład zarówno dla dostawy wody jak i do odbioru ścieków.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje dane liczbowe do wyliczenia proponowanego prewspółczynnika Zakładu opartego na kryterium „metrażowym” na podstawie danych z zamkniętego okresu tj. danych za 2019 r.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2019 wyniosła 101 809,2667 m3.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2019 wyniosła 3 960,1548 m3.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła 105 769,4215 m3.

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej za 2019 r. wyniósłby 97% (96,26% przed zaokrągleniem).

Na przestrzeni lat proporcje te mogłyby ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku precyzyjnie oddawały stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

Towary i usługi nabywane w ramach wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną są/będą wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu – działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Wskazany powyżej sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium „metrażowym” zdaniem Wnioskodawcy pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Metoda ta w stosunku do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W przypadku, gdy kupowane towary i usługi służą wykonywaniu czynności zarówno tych, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych czynności, przy których podatnik nie ma takiego prawa, odliczenie podatku przysługuje jedynie w tej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanym. Przedstawiony indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na danych o realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – pozwoli odliczyć część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1.  to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów bezpośrednio związanych z działalnością wodnościekową, o której mówi przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).
2.  Przychody związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków generowane są przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W związku z tym wyliczona proporcja powinna opierać się na miejscu powstawania przychodu, a nie na przesłance obrotowej jaka jest proponowana w rozporządzeniu. Łączenie innych przychodów w celu obliczenia preproporcji (zgodnie z rozporządzeniem) nie będzie odzwierciedlało stanu faktycznego oraz nie będzie to metoda reprezentatywna w odniesieniu do ponoszenia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodnościekową.
3.  Zakład jest w stanie obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium jakim jest prewspółczynnik wyliczony na podstawie rocznego udziału ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (na podstawie faktur VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków tj. opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Na podstawie powyższego uzasadnienia obliczona proporcja będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do odliczenia podatku VAT od inwestycyjnych i bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Z kolei zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 289) jest uzasadnione w stosunku do wydatków tzw. pośrednich związanych z całą działalnością Zakładu, takich jak ogrzewanie, zakup środków czystości, zakup materiałów biurowych i innych wydatków ogólnoadministracyjnych Zakładu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Przez pojazdy mechaniczne Wnioskodawca rozumie pojazd asenizacyjny oraz minikoparkę.
2.  Przedmiotem wniosku są wszelkiego rodzaju wydatki bieżące związane z wykonywaniem działalności polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, w tym wydatki w zakresie eksploatacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, a także wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową oraz modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej, które można jednoznacznie zidentyfikować i odpowiednio wyodrębnić, a także wydatki związane z całokształtem działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego obszaru prowadzonej działalności, w tym w szczególności:
    1.  wydatki bieżące związane z dostawą wody i eksploatacją sieci wodociągowej takie jak:
        *   zakup materiałów eksploatacyjnych w tym zakup wody z wodociągu nie należącego do Gminy oraz materiałów na potrzeby przeprowadzenia remontów,
        *   zakup energii elektrycznej i usług dystrybucji energii dla potrzeb urządzeń i instalacji sieci wodociągowej,
        *   zakup usług remontowych i konserwacyjnych, oraz okresowych przeglądów technicznych,
        *   zakup usług pozostałych (monitoring, badanie wody itp.)
    2.  wydatki bieżące związane z odprowadzaniem ścieków i eksploatacją sieci kanalizacyjnej takie jak:
        *   zakup materiałów eksploatacyjnych oraz materiałów na potrzeby przeprowadzenia remontów,
        *   zakup energii elektrycznej i usług dystrybucji energii dla potrzeb urządzeń i instalacji sieci kanalizacyjnej,
        *   zakup usług remontowych i konserwacyjnych, oraz okresowych przeglądów technicznych,
        *   zakup pozostałych usług (usługi odprowadzania ścieków do oczyszczalni nie będącej własnością Gminy, usługi monitoringu, badania ścieku, wywóz nieczystości płynnych i z kratek itp.)
    3.  wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem zakładu jako całości – tzw. ogólnoadministracyjne oraz inne wydatki których nie można jednoznacznie powiązać tylko z jednym – konkretnym zakresem prowadzonej działalności takie jak:
        *   zakup materiałów,
        *   zakup usług remontowych,
        *   zakup innych usług jak opieka autorska nad wykorzystywanymi programami komputerowymi, usługi BHP i RODO itp.
    4.  wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, modernizacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zakupem maszyn i urządzeń służących wykonywanej działalności polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, które można jednoznacznie zidentyfikować i wyodrębnić.
    5.  wydatki inwestycyjne związane z całokształtem działalności zakładu (np.: zakup maszyn, urządzeń, zakup licencji, programów komputerowych itp.)
3.  Wśród wydatków bieżących znajdują się wydatki związane z użytkowaniem „pojazdów mechanicznych”, tj. związane z ich bieżącą eksploatacją oraz utrzymaniem w sprawnym stanie technicznym.
4.  Pojazdy mechaniczne służą głównie do wykonywania działalności wodno-kanalizacyjnej, w tym do udrażniania kanalizacji i wywozu ścieków, ale nie można wykluczyć ich wykorzystania do innej działalności podatnika (np. prace na drogach gminnych). Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że jeśli danego rodzaju wydatku bieżącego związanego z tymi pojazdami mechanicznymi nie da się w sposób jednoznaczny przypisać do działalności wodno-kanalizacyjnej, wówczas Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego stosuje odliczenie przy wykorzystaniu prewspółczynnika przewidzianego dla zakładu budżetowego na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
5.  Pojazdy mechaniczne nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z wyjaśnieniem podanym w punkcie powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 8 marca 2021 r.):

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej tj. według rocznego udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?
2.  Czy Gmina ma możliwość zastosowania drugiego prewspółczynnika na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 289) według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego – w stosunku do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z całokształtem działalności prowadzonej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. działalnością opodatkowaną, jak i będącą poza kręgiem podatku VAT, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju zadań/czynności realizowanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 8 marca 2021 r.):

1.  Zdaniem Wnioskodawcy Gmina przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, może zastosować prewspółczynnik oparty na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej tj. według rocznego udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma możliwość zastosowania drugiego prewspółczynnika na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 289) wg wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego – w stosunku do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z całokształtem działalności prowadzonej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. działalnością opodatkowaną, jak i będących poza kręgiem podatku VAT, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju zadań/czynności realizowanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada

specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X– proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A– roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P– przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
3.  eksportu towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
5.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład przychodów wykonanych, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach struktury Gminy funkcjonuje m.in. samorządowy zakład budżetowy, – Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład). Podległy Gminie Zakład – wykonuje określone statutem zadania polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności przez świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę (uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody; eksploatacja, konserwacja i budowa przyłączy wodociągowych oraz remont istniejących ujęć wody; dokonywanie rozliczeń za pobraną wodę i prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie), dla realizacji tego zadania zakład wykorzystuje będącą własnością Gminy sieć wodociągową,
2.  kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (eksploatacja, konserwacja i budowa przyłączy kanalizacyjnych oraz remont sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej i oczyszczalni ścieków; dokonywanie rozliczeń za odprowadzane ścieki i prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie), dla realizacji tego zadania zakład wykorzystuje będącą własnością Gminy sieć kanalizacyjną,

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest samorządowy zakład budżetowy, któremu została przekazana w nieodpłatne użytkowanie sieć i instalacje kanalizacyjne, wodociągowe oraz związane z nimi pojazdy mechaniczne. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina, przede wszystkim za pośrednictwem Zakładu, ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy, budowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca podał, że towary i usługi nabywane w ramach wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną są/będą wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu – działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą i gospodarką wodno-kanalizacyjną (będących przedmiotem wniosku) w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie danych dotyczących rzeczywistego zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków odnoszących się do poszczególnych kategorii odbiorców. Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na powyższym kryterium Gmina – za pośrednictwem Zakładu jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte oraz ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody i odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (poza VAT).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji) za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej tj. według rocznego udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody/odbiór i oczyszczanie ścieków w ramach transakcji wewnętrznych) przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gmina podała, że określenie ilości zużytej wody następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z urządzeń pomiarowych tj. wodomierzy, które są zamontowane u wszystkich odbiorców usług dostawy wody. Tym samym Zakład administrujący sieć wodociągową jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone do każdego budynku na terenie Gminy. Określenie ilości odebranych ścieków dokonywane jest przede wszystkim na podstawie ryczałtu ustalonego zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. Odbiorca usługi – w momencie podpisywania umowy o odprowadzanie ścieków zobowiązany jest podać ilość jednostek odniesienia (ilość osób zamieszkujących nieruchomość, ilość uczniów uczących się w danym roku szkolnym, ilość pracowników itp.). W przypadku zaistnienia zmian w ciągu roku – ilości te podlegają korekcie na podstawie oświadczeń, do których złożenia zobowiązani są usługobiorcy. W sytuacji gdy w przyłączonym do sieci obiekcie wykorzystywana jest tylko woda z Gminnego wodociągu administrowanego przez Zakład – na wniosek odbiorcy możliwe jest określenie ilości odebranych ścieków poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. W tym przypadku przyjmuje się, że ilość zużytej wg wskazania licznika wody w m3 w danym okresie rozliczeniowym jest równa ilości odprowadzonych od tego odbiorcy ścieków w m3, wobec czego Zakład obciąża takiego odbiorcę opłatą za dostawę 10 m3 wody i odprowadzenie 10 m3 ścieków.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały odrębne wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów podlewania ogrodów, zaopatrzenia basenów. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według wg wskazań odrębnych wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości doprowadzonej wody, a nie jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości odprowadzonych ścieków. Wnioskodawca zaznacza, że powyższe uwagi dotyczą dokonywania pomiaru wody i ścieków zarówno u mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. odbiorców zewnętrznych), jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. odbiorców wewnętrznych). Odczyty wskazań liczników dokonywane są w okresach kwartalnych i są to okresy rozliczeniowe stosowane przez Zakład zarówno dla dostawy wody jak i do odbioru ścieków.

Ponadto Gmina wskazała, że wskazany powyżej sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium „metrażowym” zdaniem Wnioskodawcy pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Metoda ta w stosunku do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W przypadku, gdy kupowane towary i usługi służą wykonywaniu czynności zarówno tych, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych czynności, przy których podatnik nie ma takiego prawa, odliczenie podatku przysługuje jedynie w tej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanym. Przedstawiony indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na danych o realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – pozwoli odliczyć część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1.  to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów bezpośrednio związanych z działalnością wodnościekową, o której mówi przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).
2.  Przychody związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków generowane są przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W związku z tym wyliczona proporcja powinna opierać się na miejscu powstawania przychodu, a nie na przesłance obrotowej jaka jest proponowana w rozporządzeniu. Łączenie innych przychodów w celu obliczenia preproporcji (zgodnie z rozporządzeniem) nie będzie odzwierciedlało stanu faktycznego oraz nie będzie to metoda reprezentatywna w odniesieniu do ponoszenia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodnościekową.
3.  Zakład jest w stanie obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium jakim jest prewspółczynnik wyliczony na podstawie rocznego udziału ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (na podstawie faktur VAT) w całkowitej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków tj. opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze wykazując, że ustalony prewspółczynnik dla Zakładu za 2019 r. wynosi 47%. Natomiast udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej za 2019 r. wyniósłby 97%.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Gmina powzięła również wątpliwość, czy ma ona możliwość zastosowania drugiego prewspółczynnika na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 289) według wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego – w stosunku do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z całokształtem działalności prowadzonej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. działalnością opodatkowaną, jak i będącą poza kręgiem podatku VAT, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju zadań/czynności realizowanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.

Jak wynika z treści wniosku Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej będzie ponosił również wydatki tzw. pośrednie związane z całą działalnością Zakładu, takie jak ogrzewanie, zakup środków czystości, zakup materiałów biurowych i inne wydatki ogólnoadministracyjne Zakładu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie ponosił wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem zakładu jako całości – tzw. ogólnoadministracyjne oraz inne wydatki których nie można jednoznacznie powiązać tylko z jednym – konkretnym zakresem prowadzonej działalności takie jak: (zakup materiałów, zakup usług remontowych, zakup innych usług jak opieka autorska nad wykorzystywanymi programami komputerowymi, usługi BHP i RODO itp.) a także wydatki inwestycyjne związane z całokształtem działalności zakładu (np. zakup maszyn, urządzeń, zakup licencji, programów komputerowych itp.).

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.

Przytoczone powyżej regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Należy zaznaczyć, że WSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego (wyroki WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/18, WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1329/18).

Cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18)

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że Gmina ma możliwość zastosowania drugiego prewspółczynnika na podstawie metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu budżetowego – w stosunku do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z całokształtem działalności prowadzonej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. działalnością opodatkowaną, jak i będących poza kręgiem podatku VAT, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju zadań/czynności realizowanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektronicznąna adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.