Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.178.2018.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Czy zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Wnioskodawcę (buy-back) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: buy-back; cesja; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; umowa-umowa sprzedaży; usługi-usługi kompleksowe; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2018 r. (data wpływu – 16 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności:

*   w części, gdy inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny posiadająca/posiadający miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce – **jest nieprawidłowe,**
*   **w pozostałej części – **jest prawidłowe.****

**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce (spółka akcyjna), gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pożyczkodawca”). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek osobom fizycznym prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarczej (dalej: „Pożyczkobiorca”).

W celu poprawy swojej płynności finansowej, Wnioskodawca współpracuje ze spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Łotwy (dalej: „Operator”). Współpraca Wnioskodawcy z Operatorem uregulowana jest w umowie o współpracy (dalej: „Umowa o Współpracy” lub „Cooperation Agreement”). Operator posiada certyfikat rezydencji wydany przez organ podatkowy na Łotwie, potwierdzający, że Spółka łotewska jest rezydentem podatkowym na Łotwie.

Operator prowadzi platformę internetową (dalej: „Platforma”) oferującą osobom fizycznym i inwestorom instytucjonalnym (dalej: „Inwestorzy”) możliwość inwestowania w pożyczki udzielone przez firmy pożyczkowe, leasingowe, faktoringowe w różnych krajach. Pożyczki te udzielone zostały przez różnych pożyczkodawców, z różnych krajów, na różne cele. Inwestor samodzielnie wybiera, w które pożyczki chce zainwestować.

Inwestorami mogą być zarówno polscy jak i zagraniczni rezydenci podatkowi.

Inwestorzy rejestrują konto na Platformie, otrzymując indywidualny numer identyfikacyjny (dalej: „ID”) Inwestora. Podczas rejestracji, Inwestor zawiera z Operatorem umowę ogólnych warunków korzystania z Platformy. Inwestorzy wybierają pożyczki (pożyczkę), w które chcą inwestować (dalej: „Inwestycja”).

Pojedyncza Inwestycja realizowana jest po zawarciu umowy cesji (dalej: „Umowa Cesji 1”), na podstawie której Inwestor kupuje od Wnioskodawcy roszczenia wobec Pożyczkobiorcy za cenę określoną w Umowie Cesji 1. Na warunkach określonych w Umowie Cesji 1, Inwestor może mieć prawo skorzystania z prawa odsprzedaży do Pożyczkodawcy roszczeń w przypadku jeśli Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach (tzw. opcja buy-back).

W przypadku skorzystania przez Inwestora z opcji buy-back dochodzi do zawarcia kolejnej umowy cesji (dalej: „Umowa Cesji 2”), na podstawie której Wnioskodawca odkupuje od Inwestora roszczenia wobec Pożyczkobiorcy po cenie obliczonej zgodnie z formułą zawartą w Umowie Cesji 1. Realizacja opcji buy-back, a co za tym idzie zawarcie Umowy Cesji 2, następuje automatycznie w przypadku, gdy Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach przez określoną w Umowie Cesji 1 liczbę dni.

Przy czym, Operator posiada pełnomocnictwa od Wnioskodawcy oraz Inwestora do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz Umowy Cesji 1 oraz Umowy Cesji 2 (dalej: „Umowy Cesji”), które zawierane są elektronicznie.

Operator jest m.in. odpowiedzialny za rozliczanie Inwestycji za pośrednictwem Platformy oraz za fizyczne dokonywanie płatności związanych z realizacją i rozliczeniem Inwestycji. Wyłącznie Operator realizuje wszystkie płatności (wykonuje wszystkie przelewy bankowe) bezpośrednio od i do Inwestorów oraz od i do Wnioskodawcy w związku z realizacją Umów Cesji.

W przypadku realizacji Inwestycji z opcją buy-back, Inwestor nabywa od Wnioskodawcy Wierzytelności bez przejęcia ryzyka wypłacalności. W przypadku Inwestycji z opcją buy-back, jeśli Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach, Wnioskodawca ma obowiązek odkupić Wierzytelności od Inwestora.

Zgodnie z Umową Cesji 1, Inwestor nabywa jedynie Wierzytelność spodziewając się z Inwestycji określonej stopy zwrotu. Inwestor płaci cenę za Wierzytelność. Inwestor nabywa jedynie wierzytelności będące przedmiotem Inwestycji i nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy innych świadczeń.

Inwestor nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usług ściągania długów. Czynności windykacyjne dotyczące Wierzytelności są realizowane przez Wnioskodawcę (Inwestor nie może dochodzić wierzytelności bezpośrednio od dłużnika ani się z nim kontaktować).

Na podstawie Umowy Cesji 1, Inwestor nabywa od Wnioskodawcy roszczenia wobec Pożyczkobiorcy (wierzytelność) za cenę określoną w Umowie Cesji 1. Cena po jakiej Inwestor nabywa prawo do roszczenia jest taka sama jak kwota części pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę, w którą inwestuje Inwestor w momencie zawarcia Umowy Cesji 1. Zysk Inwestora z tytułu Inwestycji stanowi ustalony w Umowie Cesji 1 procent płacony przez Pożyczkobiorcę w związku z zawarciem umowy pożyczki z Wnioskodawcą.

Celem i zamiarem Inwestora jest osiągnięcie określonej stopy zwrotu z Inwestycji niezależnie od rzeczywistej ekonomicznej wartości wierzytelności. W związku z tym, w momencie zawarcia Umowy Cesji 1 rzeczywista ekonomiczna wartość danej wierzytelności nie jest weryfikowana. Celem Inwestora nie jest bowiem uzyskanie zysku na różnicy między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia, lecz uzyskanie z góry określonej stopy zwrotu z Inwestycji po spłaceniu wierzytelności przez dłużnika (Pożyczkobiorcę).

Przedmiotem nabycia przez Inwestora nie są wierzytelności trudne – przeterminowane. Inwestor nabywa Wierzytelność przed terminem spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę.

W momencie skorzystania przez Inwestora z prawa odsprzedaży wierzytelności do Wnioskodawcy, rzeczywista ekonomiczna wartość wierzytelności nie jest weryfikowana. Cena, po której Wnioskodawca odkupuje wierzytelność jest bowiem obliczana zgodnie z metodologią opisaną w Umowie Cesji 1, przy czym cena ta nie ma odzwierciedlać rzeczywistej ekonomicznej wartości wierzytelności, lecz ma gwarantować Inwestorowi zrealizowanie uzgodnionego zysku z Inwestycji. Cena za wierzytelność może być zbliżona do wartości nominalnej Wierzytelności.

Wnioskodawca w ramach realizacji buy-back nabywa od Inwestora Wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

Wnioskodawca wskazał, że na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: „Organem”) wydał na rzecz Wnioskodawcy interpretację indywidualną z 26 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.268 2017.2.IT), w której uznał, iż transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami za pośrednictwem Platformy stanowią z punktu widzenia VAT kompleksową usługę o charakterze finansowym świadczoną przez Inwestorów na rzecz Wnioskodawcy, cyt.: „W przedmiotowej sprawie czynności podejmowane przez Inwestorów nie będą sprowadzały się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowić będzie jedynie niezbędny element świadczonej przez Inwestorów szerszej (kompleksowej) usługi o charakterze finansowym, której celem będzie zapewnienie dla Wnioskodawcy środków finansowych”.

Wnioskodawca wskazał, że jednocześnie w ww. interpretacji Organ stwierdził, iż usługi świadczone przez Inwestorów korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, i nie ma do nich zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług: „usługi świadczone przez Inwestora (osób fizycznych i inwestorów instytucjonalnych) niemających miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce na rzecz Spółki nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku”.

Odnosząc się natomiast do konsekwencji podatkowych samej tylko czynności zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Wnioskodawcę (skorzystania z opcji buy-back przez Inwestora), Organ uznał, że „w przedmiotowej sprawie zwrotne przeniesienie wierzytelności nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności, w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług. W szczególności Wnioskodawca nie występuje w tym zakresie w roli ani usługodawcy, ani usługobiorcy, Wnioskodawca bowiem jest usługobiorcą transakcji finansowania świadczonej przez Inwestorów za pośrednictwem Platformy. Nieuprawnione byłoby twierdzenie, że Wnioskodawca w zakresie zwrotnego przeniesienia wierzytelności (przez odkup) świadczy usługę na rzecz Inwestorów, gdyż element ten nie przynosi Inwestorom dodatkowych korzyści, a jedynie częściowo niweluje skutki pierwotnej sprzedaży (cesji). (\`(...)\`) Zasadniczym elementem usług świadczonych przez Inwestorów za pośrednictwem Platformy jest finansowanie, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do nich jedynie charakter pomocniczy. W świetle powyższego nie można zwrotnego przeniesienia części wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie cesji prawa do zwrotu, traktować jako odrębnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.”

Wnioskodawca wskazał, że z powyższego wynika, iż zwrotne przeniesienie wierzytelności jest wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi o charakterze finansowym świadczonej przez Inwestora. Do świadczenia takiej usługi mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym usługi te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Wnioskodawcę (buy-back) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Wnioskodawcę (buy-back) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Do praw majątkowych, o których mowa w powyższym przepisie można zaliczyć m.in. wierzytelności. Zatem umowa (czynność cywilnoprawna) mająca za przedmiot wierzytelność może co do zasady stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli będzie umową sprzedaży lub zamiany tego prawa majątkowego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w związku z realizacją opcji buy-back Wnioskodawca powrotnie odkupuje od Inwestora wierzytelność i wynikające z niej prawa po określonej cenie.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z kolei art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Zatem co do zasady Umowa Cesji 2, rozpatrywana jako samodzielna czynność prawna może być zaliczana do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym tej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie powyższych przepisów czynności cywilnoprawne, które co do zasady mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegają generalnie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w odniesieniu do tych czynności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. O wyłączeniu takich czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje jednak okoliczność, że strony konkretnej umowy cywilnoprawnej posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że konkretna czynność dokonana przez te strony jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które jednak nie dotyczą sytuacji opisanej w niniejszym wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Wnioskodawcę na podstawie Umowy Cesji 2 generalnie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie jako samoistna czynność lecz jako jeden z elementów składowych szerszej usługi podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko potwierdził Organ w interpretacji z 26 września 2017 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT, stwierdzając, że „zwrotne przeniesienie wierzytelności nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności, w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług”.

Jak wynika z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Wnioskodawca, powołując się na ww. interpretację wskazał, że usługi o charakterze finansowym (których elementem pomocniczym jest m.in. zwrotne przeniesienie wierzytelności) świadczone przez Inwestorów podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zatem z tytułu świadczenia tych usług przynajmniej jedna strona czynności podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność zwrotnego przeniesienia wierzytelności nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „Z uwagi na związek ustawy o podatku od towarów i usług z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych również podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie mogą podlegać poszczególne czynności składające się na jedną usługę, która, jako kompleksowa (świadczenie złożone), podlega podatkowi od towarów i usług lub jest z niego zwolniona przedmiotowo bądź podmiotowo (Ofiarski, Zbigniew. Art. 1 w: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, \[w:\] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III. ABC, 2009).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, czynność zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy, w ramach realizacji opcji buy-back, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną poprzez oznaczenie jako zakresu wniosku podatku od czynności cywilnoprawnych – jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym sformułowania dotyczące podatku od towarów i usług przyjęto jako element stanowiska niepodlegający ocenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustaw, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sadów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym umowę sprzedaży).

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu). Przy czym podkreślić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z lit. a) analizowanego przepisu – jest dana czynność w takim zakresie, w jakim podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca – spółka akcyjna z siedzibą w Polsce w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej udziela pożyczek osobom fizycznym prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarczej. W celu poprawy swojej płynności finansowej, Wnioskodawca współpracuje ze spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Łotwy („Operator”). Operator prowadzi platformę internetową („Platforma”) oferującą osobom fizycznym i inwestorom instytucjonalnym możliwość inwestowania w pożyczki udzielone przez firmy pożyczkowe, leasingowe, faktoringowe w różnych krajach. Pożyczki te udzielone zostały przez różnych pożyczkodawców, z różnych krajów, na różne cele. Inwestor samodzielnie wybiera, w które pożyczki chce zainwestować. Inwestorami mogą być zarówno polscy jak i zagraniczni rezydenci podatkowi. Inwestorzy rejestrują konto na Platformie, otrzymując indywidualny numer identyfikacyjny Inwestora. Podczas rejestracji, Inwestor zawiera z Operatorem umowę ogólnych warunków korzystania z Platformy. Inwestorzy wybierają pożyczki (pożyczkę), w które chcą inwestować. Pojedyncza Inwestycja realizowana jest po zawarciu umowy cesji („Umowa Cesji 1”), na podstawie której Inwestor kupuje od Wnioskodawcy roszczenia wobec Pożyczkobiorcy za cenę określoną w Umowie Cesji 1. Na warunkach określonych w Umowie Cesji 1, Inwestor może mieć prawo skorzystania z prawa odsprzedaży do Pożyczkodawcy roszczeń w przypadku jeśli Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach (tzw. opcja buy-back). W przypadku skorzystania przez Inwestora z opcji buy-back dochodzi do zawarcia kolejnej umowy cesji („Umowa Cesji 2”), na podstawie której Wnioskodawca odkupuje od Inwestora roszczenia wobec Pożyczkobiorcy po cenie obliczonej zgodnie z formułą zawartą w Umowie Cesji 1. Realizacja opcji buy-back, a co za tym idzie zawarcie Umowy Cesji 2, następuje automatycznie w przypadku, gdy Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach przez określoną w Umowie Cesji 1 liczbę dni. Wnioskodawca wskazał, że zwrotne przeniesienie wierzytelności jest wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi o charakterze finansowym świadczonej przez Inwestora.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że cesja wierzytelności (Umowa Cesji 1 i 2) przyjmie postać umowy sprzedaży; w ramach umowy Cesja 2 następuje bowiem „odkup” wierzytelności zbytej wcześniej w ramach umowy Cesji 1.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności na zasadzie umowy cesji, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że na tle przedstawionego zdarzenia, w zakresie podatku od towarów i usług została wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja indywidualna z 26 września 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT.

W ww. interpretacji z 26 września 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do zadanego we wniosku pytania, tj.: czy w przypadku wykonania opisanej w stanie faktycznym opcji buy-back i odkupu niespłaconych Wierzytelności od Inwestora, po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług, wskazując m.in., że cyt.:

„Mając na uwadze (…) okoliczności sprawy i (…) przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Inwestorem będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny niemający miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce to Wnioskodawca w związku z nabyciem wierzytelności Wnioskodawcy przez takiego Inwestora będzie zobowiązany rozpoznać import usług z uwagi na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży wskazanych wierzytelności na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym, ale posiadającego miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, to sprzedaż ta będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy. (…) w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Inwestora (osób fizycznych i inwestorów instytucjonalnych) niemających miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce na rzecz Spółki nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku.”

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji wskazał, że cyt.: „(…) w przedmiotowej sprawie zwrotne przeniesienie wierzytelności nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności, w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług. (…) nie można zwrotnego przeniesienia części wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie cesji prawa do zwrotu, traktować jako odrębnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.”

Jak wynika z powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że umowa Cesji 2 (opcja buy-back) nie stanowi samoistnej czynność, lecz występuje jako jeden z elementów składowych szerszej usługi (kompleksowej usługi cesji wierzytelności) i która to – jak wynika to z interpretacji z 26 września 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT wydanej na rzecz Wnioskodawcy – nie może być traktowana jako odrębne świadczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Natomiast, skoro umowa sprzedaży wierzytelności – Cesji 1 (dokonywanej w ramach kompleksowej usługi cesji wierzytelności) – przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym posiadającym miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, nie podlega/nie będzie podlegać pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług – co jednoznacznie wynika z wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z 26 września 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT – to nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Wnioskodawcę na podstawie Umowy Cesji 2 (opcji buy-back) generalnie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, i że tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jako, że zwrotne przeniesienie wierzytelności opisane we wniosku (Cesja 2) nie może być rozpatrywane odrębnie (gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności) i jednocześnie sprzedaż wierzytelności (bo taką formę przyjmie analizowany w sprawie przelew wierzytelności – co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług) na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym posiadającym miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy (nie będzie podlegać pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług), to w tym zakresie w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności (opcji buy-back), w przypadku gdy Inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny mająca/mający miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce.

Z uwagi natomiast na fakt, że transakcja odkupu przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku wierzytelności w części, w której dotyczy transakcji z Inwestorem będącym osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym niemającym miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce podlega/będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług i jest/będzie z tego podatku zwolniona – co wynika z ww. interpretacji – to w tej części, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Wnioskodawcy, jako nabywcy ww. wierzytelności na podstawie zwrotnego przeniesienia (odkupu) – opcji buy-back, w przypadku gdy Inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny niemająca/niemający miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce – nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności, gdy inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny posiadająca/posiadający miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce. Natomiast w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**