Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1632/11/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-09
Teza: Zasady opodatkowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego w ramach umowy o charakterze umowy komisu oraz zasad opodatkowania otrzymywanych od tego podmiotu zaliczek na poczet dostaw towarów.
Słowa kluczowe: eksport; stawka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego w ramach umowy o charakterze umowy komisu oraz zasad opodatkowania otrzymywanych od tego podmiotu zaliczek na poczet dostaw towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego w ramach umowy o charakterze umowy komisu oraz zasad opodatkowania otrzymywanych od tego podmiotu zaliczek na poczet dostaw towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli norek oraz sprzedaży skór z norek. Jednym z kontrahentów jest spółka z siedzibą w Kanadzie, utworzona i działająca na podstawie przepisów prawa kanadyjskiego, która zajmuje się m.in. organizacją i przeprowadzaniem aukcji publicznych na terytorium Kanady, których przedmiotem jest sprzedaż aukcyjna skór z norek pochodzących od hodowców norek, m.in. z Polski. Aukcje te mogą odbywać się trzy razy w roku - pierwsza aukcja w lutym, druga w maju/czerwcu oraz trzecia we wrześniu.

W ramach planowanej struktury współpracy, Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką umowę o charakterze umowy komisu, na podstawie której spółka, jako komisant, będzie zobowiązywać się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do sprzedaży skór z norek na rachunek Wnioskodawcy (komitenta), lecz w imieniu własnym na organizowanych przez siebie aukcjach w Kanadzie. W praktyce powyższe oznacza, że planowany schemat współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a spółką będzie wyglądać następująco:

1.  na podstawie zawartej umowy o charakterze umowy komisu, Wnioskodawca będzie powierzać spółce, a spółka będzie zobowiązywać się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży na rachunek Wnioskodawcy, lecz we własnym imieniu towarów na aukcji w Kanadzie; przy czym, skóry z norek będą pozostawać własnością Wnioskodawcy aż do momentu ich sprzedaży na aukcji przez spółkę;
2.  towary będą dostarczane do miejsca wyznaczonego przez spółkę na terytorium Polski, gdzie będą one badane, analizowane w celu określenia ich jakości i innych parametrów technicznych (wielkość, zabarwienie itp.), odpowiednio sortowane, oznaczane i pakowane przez podmiot świadczący usługi w tym zakresie na rzecz spółki;
3.  po dokonaniu powyższych czynności, spółka, bądź przewoźnik działający na rzecz spółki, będzie dokonywać wywozu towarów z terytorium Polski do Kanady. Wywozy skór z norek na aukcje dokonywane będą zazwyczaj w okresie od listopada do grudnia roku poprzedzającego rok odbycia aukcji; od momentu dostarczenia przez Wnioskodawcę towarów do miejsca wskazanego przez spółkę w Polsce do ich wywozu do Kanady może upłynąć kilka miesięcy;
4.  z uwagi na to, że wywóz towarów z Polski będzie dokonywany nie przez Wnioskodawcę, lecz przez spółkę lub przewoźnika działającego na jej rzecz, Wnioskodawca nie będzie wskazany na dokumentach eksportowych jako eksporter. Dokumenty te będą wskazywać spółkę zarówno jako eksportera, jak i odbiorcę towarów (z uwagi na strukturę komisową, w momencie dokonywania wywozu skór z norek z Polski nie jest znany ostateczny nabywca tych skór - zostanie on ustalony dopiero podczas aukcji);
5.  spółka będzie dostarczać Wnioskodawcy kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów z Polski do Kanady;
6.  po dostarczeniu towarów do Kanady, będą one oferowane nabywcom na aukcji organizowanej i przeprowadzanej przez spółkę (jeśli towary nie znajdą nabywców na pierwszej aukcji w lutym, będą oferowane na drugiej aukcji w maju/czerwcu lub ewentualnie na trzeciej aukcji we wrześniu);
7.  w przypadku, gdy towary zostaną sprzedane na jednej z aukcji, spółka będzie uprawniona do otrzymania prowizji od Wnioskodawcy;
8.  towary, które nie zostaną sprzedane na żadnej aukcji, będą utylizowane przez spółkę w Kanadzie;
9.  ilość skór dostarczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy o charakterze umowy komisu, a także skór sprzedanych na rachunek Wnioskodawcy przez spółkę będzie wynikać z prowadzonej przez strony szczegółowej dokumentacji, która służy przede wszystkim do określenia wynagrodzenia prowizyjnego należnego spółce od Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy oraz zapłaty Wnioskodawcy ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży skór z norek w ramach tej umowy;
10.  Wnioskodawca wskazał, że na podstawie odrębnej umowy zawartej ze spółką, będzie on otrzymywać od spółki zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów zarówno w okresie krótszym, jak i dłuższym niż 6 miesięcy przed wywozem towarów z terytorium Polski do Kanady.

W przedmiotowym wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką powinny być traktowane jako eksport pośredni, podlegający opodatkowaniu według stawki 0%, w przypadku spełnienia warunków dokumentacyjnych określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, prawidłową będzie praktyka Wnioskodawcy w stosunku do otrzymywanych od spółki zaliczek na poczet dostaw towarów, zgodnie z którą, w zależności od okoliczności, Wnioskodawca będzie albo opodatkowywał te zaliczki według stawki w wysokości 0% (w przypadku, gdy wywóz skór z norek do Kanady nastąpi w terminie 6 miesięcy od momentu otrzymania zaliczki od spółki), albo traktował je jako niepodlegające w ogóle opodatkowaniu (w sytuacji, gdy wywóz skór z norek do Kanady nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki od spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, cytującego treść art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 pkt 8 lit b ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na przedstawioną w zdarzeniu przyszłym planowaną strukturę współpracy ze spółką, dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką powinny być traktowane jako eksport pośredni, do którego Wnioskodawca powinien stosować stawkę w wysokości 0% w przypadku spełnienia warunków dokumentacyjnych określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wprowadza fikcję prawną dla celów rozliczania struktur komisowych w zakresie podatku od towarów i usług, sprowadzającą się do przyjęcia, że w przypadku stosunków komisowych, z punktu widzenia regulacji w zakresie tego podatku mamy do czynienia z dwiema niezależnymi, następującymi po sobie dostawami towarów - jedną pomiędzy komitentem (właścicielem towarów) i komisantem oraz drugą pomiędzy komisantem i osobą trzecią (nabywcą towarów). Rozwiązanie to służy przede wszystkim właściwej realizacji transakcji komisowych z perspektywy stosunków o charakterze cywilnoprawnym opierających się na założeniu, że istotą struktur komisowych jest to, aby nabywca nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcji komisowej, tj. że nabywany towar de facto należy do kogoś innego (komitenta) niż sprzedawca tego towaru (komisant). Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zauważył, że w analizowanej sytuacji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystąpią dwie niezależne, następujące po sobie dostawy skór z norek pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ich sprzedaży: pierwsza dostawa towarów wystąpi pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, z kolei druga dostawa będzie mieć miejsce pomiędzy spółką a nabywcą towarów na aukcji w Kanadzie. Mając na uwadze, że skóry z norek pochodzące od Wnioskodawcy będą sprzedawane na aukcji w Kanadzie, co wiązać się będzie z koniecznością ich wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał, że pierwsza z ww. dostaw będzie stanowić eksport towarów z Polski w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Ze względu natomiast na to, że towary te będą wywożone nie przez Wnioskodawcę, jako dostawcę towarów, lecz przez spółkę lub na jej rzecz (jako komisanta - nabywcę towarów w pierwszej dostawie komisowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), będzie to eksport pośredni. Z uwagi zatem na to, że w przedstawionej strukturze o charakterze komisu, w ramach współpracy handlowej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką dochodzi do wydania (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) towarów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką w ramach dostawy komisowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy. Następnie, w konsekwencji tego wydania, dochodzi do wywozu tych towarów z terytorium Polski do Kanady przez spółkę (lub na rzecz spółki), która posiada siedzibę w Kanadzie. Kwalifikacji tej nie zmienia przy tym okoliczność, że od momentu dostarczenia towarów przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego przez spółkę w Polsce, do ich wywozu przez spółkę do Kanady, może upłynąć kilka miesięcy. Wnioskodawca wskazał, że wywóz towarów po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru. Niewątpliwie wywóz taki jest bowiem bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za eksport. Polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług określają jedynie kiedy - z tytułu udokumentowania tego wywozu - podatnik może zastosować stawkę 0%. Następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki określone w ustawie o podatku od towarów i usług dla uznania danej czynności za eksport pośredni towarów z Polski. Uwzględniając zatem, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą (komitentem) a spółką (komisantem) będzie stanowić dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy), dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą (komitentem) a spółką (komisantem) będzie wiązać się z wywozem tych towarów z Polski do Kanady przez spółkę lub podmiot działający na rzecz Spółki i tym samym stanowić ona będzie eksport pośredni w rozumieniu przepisów ww. ustawy. W przypadku, gdy Wnioskodawca we właściwym terminie będzie posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a z dokumentu tego będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, transakcja ta – zdaniem Wnioskodawcy - jako eksport pośredni, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na przedstawioną w zdarzeniu przyszłym planowaną strukturę współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, powinien traktować transakcje ze spółką, dokonywane w ramach pierwszej dostawy komisowej jako eksport pośredni podlegający opodatkowaniu według stawki 0%, w przypadku spełnienia warunków dokumentacyjnych określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług..

W ocenie Wnioskodawcy, powołującego treść art. 19 ust. 12 ww. ustawy, prawidłowa będzie praktyka w stosunku do otrzymywanych od spółki zaliczek na poczet dostaw towarów, zgodnie z którą, w zależności od okoliczności, Wnioskodawca będzie albo opodatkowywał te zaliczki według stawki w wysokości 0% (w przypadku, gdy wywóz skór z norek do Kanady nastąpi w terminie 6 miesięcy od momentu otrzymania zaliczki od spółki), albo traktował je jako niepodlegające w ogóle opodatkowaniu (w sytuacji, gdy wywóz skór z norek do Kanady nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki od spółki).

Powyższa regulacja zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że jedynym warunkiem powstania obowiązku podatkowego dla zaliczki z tytułu eksportu towarów jest wymóg wywozu towarów w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. Niedotrzymanie 6-miesięcznego terminu wywozu towarów (z jakiejkolwiek przyczyny) prowadzi natomiast do tego, że obowiązek podatkowy wynikający z otrzymania zaliczki w ogóle nie powstaje. W praktyce – w ocenie Wnioskodawcy - powyższe prowadzi do następujących konsekwencji podatkowych na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług: w sytuacji gdy podatnik przewiduje, że wywóz towaru z Polski na terytorium kraju trzeciego nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, wówczas w momencie otrzymania środków powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności i podatnik powinien w odniesieniu do tej zaliczki zastosować stawkę 0%, wystawić fakturę zaliczkową i wykazać we właściwej deklaracji podatkowej. W przypadku jednak, gdy wywóz towaru nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki (z jakiegokolwiek powodu), obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej zaliczki nie powstaje w ogóle. W konsekwencji, wykazaną w deklaracji zaliczkę ze stawką 0% należy skorygować (korekta faktury zaliczkowej) poprzez korektę właściwej deklaracji podatkowej, w której została ona wykazana. Wywóz towarów na terytorium kraju trzeciego w późniejszym terminie, potwierdzony stosownymi dokumentami, będzie natomiast uprawniał podatnika do zastosowania stawki 0% do całej transakcji. Obrót z tytułu eksportu powinien wówczas obejmować całą transakcję, tj. również kwotę otrzymanej zaliczki, o której wartość skorygowano wcześniej właściwą deklarację podatkową. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki w eksporcie nie powstaje również w sytuacji, gdy podatnik już w momencie otrzymania zaliczki wie, że wywóz towaru z Polski na terytorium kraju trzeciego nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki. W takim przypadku, nie należy w ogóle wykazywać otrzymania przedmiotowej zaliczki dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozliczeniu za okres jej otrzymania, lecz rozliczyć transakcję całego eksportu na zasadach dla niego przewidzianych (obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania eksportu towaru w stosunku do całej jego wartości).

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w okolicznościach zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do otrzymywanych od spółki zaliczek na poczet dostaw towarów powinien stosować następujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług: opodatkowywać je według stawki w wysokości 0% w przypadkach, gdy wywóz skór z norek do Kanady nastąpi w terminie 6 miesięcy od momentu otrzymania zaliczki od spółki, albo traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu w sytuacjach, gdy wywóz skór z norek do Kanady nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki od spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.