Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-565/16-2/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; spółki; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada udziały w polskich spółkach kapitałowych (dalej: „Spółki”).

Wnioskodawca posiada w Spółkach bezwzględną większość praw głosu, tj. ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, dającą mu ponad 50% praw głosu w każdej z tych Spółek.

Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego, wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółkach do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa). W zamian za wniesione udziały w Spółkach, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Kapitałowej (wymiana udziałów).

W konsekwencji wniesienia wkładu Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w każdej ze Spółek. Jednocześnie, w zamian za otrzymane przez Spółkę Kapitałową udziały w Spółkach nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Kapitałowej, zgodnie z przepisem art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), tj. Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane udziały w kapitale zakładowym spółki.

Wartość wkładu niepieniężnego przyjęta dla celów aportu będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy udziałów w Spółce Kapitałowej będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia lub może być od niego niższa. W związku z powyżej planowaną transakcją Spółka Kapitałowa nie będzie dokonywała na rzecz Wnioskodawcy zapłaty w gotówce, określonej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zarówno Spółki, jak i Spółka Kapitałowa będą działać w formie polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą podlegać opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym zarówno Spółki, jak i Spółka Kapitałowa będą działać w formie prawnej wymienionej w poz. 29 Załącznika nr 3 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach do Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT, w szczególności określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach do Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT, w szczególności przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o PIT przewiduje wyjątek od powyższej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a i następnych ustawy o PIT (stanowiący implementację Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego), dotyczący transakcji tzw. wymiany udziałów.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów ustawy o PIT należy uznać, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej wnoszącej udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian akcje spółki otrzymującej ten wkład niepieniężny, przychód określony w ustawie o PIT, w szczególności w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

1.  spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (lub spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane, zwiększa ilość udziałów/akcji w tej spółce),
4.  wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wszystkie ww. warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka Kapitałowa, będąca spółką nabywającą, nabędzie od Wnioskodawcy udziały w Spółkach, w zamian za co przekaże Wnioskodawcy swoje własne udziały;
2.  zarówno Wnioskodawca, Spółki, jak i Spółka Kapitałowa są podmiotami podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce;
3.  Spółka Kapitałowa uzyska ponad 50% praw głosu w Spółkach,
4.  udziały w Spółkach wnoszone przez Wnioskodawcę zostaną w całości lub w części przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Kapitałowej.

W rezultacie spełnienia wszystkich ww. przesłanek niezbędnych do uznania transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku za wymianę udziałów, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznać przychodu zgodnie z ustawą o PIT, w szczególności zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, z tytułu nabycia udziałów w Spółce Kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2016 r., znak: IBPB-1-3/4510 -66/16/AB: Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, w sytuacji Spółki (Wnioskodawcy) znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 12 ust. 4d updop, dotycząca wymiany udziałów, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi spółki nabywanej. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu updop z tytułu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej (Spółki B);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2015 r., znak: IBPB-2-2/4511 -567/15/HS: Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki, nabywająca te udziały Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2015 r., znak: ILPB2/4511-1 -862/15-3/TR: Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.: Spółka nabywająca nabędzie (tytułem aportu) od Wnioskodawcy akcje Spółki Akcyjnej oraz w zamian za te udziały przekaże Wnioskodawcy własne udziały (emitowane w związku z tym aportem), przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotówce za Akcje, podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. Wnioskodawca, Spółka Akcyjna oraz Spółka nabywająca) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, Spółka Akcyjna oraz Spółka nabywająca są podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 Ustawy PIT oraz w wyniku planowanego aportu Spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, zwiększy liczbę akcji posiadanych w Spółce Akcyjnej.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach do Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT, w szczególności określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego, wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółkach do innej Spółki Kapitałowej. W zamian za wniesione udziały w Spółkach, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Kapitałowej. W konsekwencji wniesienia wkładu Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w każdej ze Spółek. Jednocześnie, w zamian za otrzymane przez Spółkę Kapitałową udziały w Spółkach nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Kapitałowej. Zarówno Wnioskodawca, Spółki, jak i Spółka Kapitałowa są podmiotami podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

W świetle powyższego – mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Spółkach, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w każdej ze Spółek – stwierdzić należy, że po stronie Zainteresowanego nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej, w szczególności przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.