Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-270/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko szpitala przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, posiadający osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej. Zgodnie z zapisami ustawy o działalności leczniczej jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorącą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę X oraz Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 4 Statutu:

1.  celem Szpitala jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia;
2.  Szpital realizuje zadania zlecone przez Ministra Obrony Narodowej, w szczególności na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego wyznaczonego odrębnymi przepisami, w zakresie i na zasadach określonych zawartymi umowami;
3.  Szpital udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością;
4.  Szpital jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych osobom nieuprawnionym z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego z całego obszaru jego działania;
5.  osoby uprawnione do korzystania ze świadczeń zdrowotnych Szpitala określają odrębne przepisy;
6.  Szpital prowadzi badania naukowe i prace badawczo rozwojowe.

Natomiast zgodnie z § 5 Statutu oraz art. 89 ustawy o działalności leczniczej:

1.  Szpital uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawad medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób;
2.  Szpital może udostępniać uczelni medycznej jednostki organizacyjne niezbędne do realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii oraz metod leczenia na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z § 6 Statutu do zadań własnych Szpitala należy:

1.  udzielanie świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub odrębnych przepisów regulujących zasady ich wykonywania, w ramach specjalności reprezentowanych przez jednostki i komórki organizacyjna szpitala w rodzaju: stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (szpitalne i inne niż szpitalne) oraz ambulatoryjne;
2.  profilaktyka i promocja zdrowia;
3.  organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie kształcenia, szkolenia i doskonalenia zawodowego wyższych i średnich kadr medycznych, we wszystkich formach określonych odrębnymi przepisami.

Ponadto szpital wykonuje zadania służby medycyny pracy, w tym badania okresowe żołnierzy zawodowych i badania profilaktyczne pracowników wojska oraz wykonuje badania specjalistyczne żołnierzy pełniących służbę w szczególnych warunkach, a także wykonuje badania oraz hospitalizuje pacjentów zgodnie z potrzebami orzecznictwa wojskowo-lekarskiego lub instytucji do tego uprawnionych.

Zgodnie z § 7 Statutu Szpital może prowadzić wydzieloną działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, przy czym prowadzenie tej działalności nie może ograniczać zadań własnych szpitala oraz nie może być uciążliwa dla pacjenta lub przebiegu leczenia. W ramach takiej działalności szpital:

*   dzierżawi i wynajmuje powierzchnie (automaty do sprzedaży napojów);
*   pomieszczenia dla innych zewnętrznych podmiotów gospodarczych;
*   sprzedaje posiłki dla pracowników;
*   świadczy usługi sterylizacji podmiotom zewnętrznym

1.  Wnioskodawca jest zatem wysokospecjalistycznym podmiotem leczniczym, który realizuje swoje statutowe zadania poprzez:

*   świadczenie usług w zakresie opieki medycznej realizowanej w ramach podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia, Ministerstwem Zdrowia, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnione na tej podstawie z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   prowadzenie badan klinicznych, z których większość polega na włączaniu do badania, za świadomą zgodą pacjentów hospitalizowanych w ramach umów z NFZ, ale również inwazyjne badania kliniczne, w których badany poddawany jest zabiegowi i hospitalizowany w ramach tylko badania klinicznego. Przychód z badań klinicznych opodatkowany jest stawką 23% wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. I FSK 406/12, P0P2012);
*   prowadzenie kształcenia przeddyplomowego w zawodach medycznych i prowadzenie badań naukowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem Medycznym im. Piastów Śląskich we Wrocławiu, na zasadach określonych w art. 89 ustawy o działalności leczniczej. Usługi kształcenia są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, natomiast badania naukowe co do zasady opodatkowane stawką 23% VAT;
*   realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie obronności kraju, zadania obejmują między innymi przygotowanie szpitala do realizacji zadań mobilizacyjnych na czas wojny, a także w okresach klęsk żywiołowych i katastrof w zakresie zabezpieczenia medycznego, utrzymanie bazy niezbędnej do realizacji zadań mobilizacyjnych - stawka VAT 23%;
*   realizowanie zadań w ramach umów podpisanych z Centrum Reagowanie Epidemiologicznego, polegających na przeprowadzaniu badań specjalistycznych i hospitalizacji wykonywanych na zlecenia wojskowych komisji lekarskich dla pełniących służbę zawodową – czynność opodatkowana stawką VAT 23% (Interpretacja indywidualna ILPP2/443-1122/11-4/AD);
*   wykonywanie zadań z zakresu służby medycyny pracy, w tym badań okresowych żołnierzy zawodowych i badań profilaktycznych pracowników wojska oraz wykonywanie badań specjalistycznych żołnierzy pełniących służbę w szczególnych warunkach, a także wykonywanie badań oraz hospitalizowanie pacjentów zgodnie z potrzebami orzecznictwa wojskowo-lekarskiego lub instytucji do tego uprawnionych – VAT 23%;
*   świadczenie komercyjnych usług w zakresie opieki medycznej:
    1.  podlegających zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 usługi medyczne w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania, ratowania i poprawie zdrowia świadczonych osobom nieubezpieczonym;
    2.  opodatkowane stawką 23% VAT w zakresie usług medycznych nie spełniających przestanek art. 43 ust. 1 pkt 18 np. w zakresie stomatologii kosmetycznej w zakresie badań wykonywanych na potrzeby orzecznicza, badań osób na potrzeby policji, wydawania opinii lekarzy na podstawie postanowień prokuratury lub innego organu państwowego wydawania dokumentacji medycznej na potrzeby orzecznicze podmiotów zewnętrznych (ZUS, ubezpieczycieli komercyjnych), wykonywania badań laboratoryjnych na obecność alkoholu czy innych substancji odurzających w związku z odpowiedzialnością prawną osoby poddanej badaniu
    3.  prowadzenie pozamedycznej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń i powierzchni Innym podmiotom gospodarczym podlegająca opodatkowaniu 23% stawka podatku VAT.

Cała sprzedaż Szpitala zarówno opodatkowana jak i zwolniona dokonywana jest w oparciu o infrastrukturę dwóch głównych budynków, w których realizowane są usługi medyczne w postaci lecznictwa zamkniętego (hospitalizacje) i ambulatoryjnego, jak również w których znajduje się pralnia, kuchnia, sterylizacja, apteka szpitalna. Integralne części tych budynków są również przedmiotem najmu i dzierżaw.

W zakresie działalności pozamedycznej tj. dzierżaw i najmów na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą oraz w ramach umów zleconych w zakresie obronności kraju szpital prowadzi wyodrębnioną ewidencję zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w takim zakresie w jakim jest możliwe w momencie dokonywania zakupów towarów i usług przypisać je jako służące tylko tej sprzedaży.

Szpital dokonuje zakupów wszystkich towarów i usług zgodnie z zasadami ujętymi w ustawie prawo zamówień publicznych, zatem procedowane i realizowane są zamówienia i dostawy towarów i świadczenia usług służące zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

Wszystkie towary służące działalności szpitala w postaci: leków, materiałów opatrunkowych. odczynników laboratoryjnych, materiałów do diagnostyki obrazowej, sprzętu medycznego jednorazowego użytku, materiałów biurowych, druków medycznych, środków czystości i dezynfekcji, pościeli, żywności, artykułów biurowych, informatycznych, remontowo -budowlanych i wszelkich innych są przyjmowane na odpowiednie magazyny i rozchodowane w miarę składanych przez komórki szpitala potrzeb. Oznacza to, że w momencie dokonania zakupu nie ma możliwości wyodrębnienia towarów służących jedynie czynnościom zwolnionym z podatku VAT, wszystkie mogą służyć zarówno czynnościom zwolnionymi jak i opodatkowanym.

Analogicznie wszystkie nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne w postaci aparatury i sprzętu medycznego, informatycznego, oraz wszystkie dokonywane inwestycje własne lub w obcych środkach trwałych służą zarówno sprzedaży nieopodatkowanej jak i opodatkowanej.

Usługi takie jak konserwacje infrastruktury, obsługa prawna, ekspertyzy, usługi doradcze, itp. oraz dostawa mediów, których w momencie ich zakupu nie da się przypisać jako służących sprzedaży opodatkowanej są również ujmowane w ewidencji zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, ze względu na brak możliwości przypisania ich jedynie do sprzedaży zwolnionej, gdyż cała infrastruktura szpitala służy sprzedaż zwolnionej i opodatkowanej.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi ewidencję zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną dla tych zakupów, która jednoznacznie da się określić jako służące sprzedaży opodatkowanej. Ze względu na niemożliwość dokonania alokacji bezpośredniej dotyczącej wyodrębnienia zakupów służących tytko i wyłącznie sprzedaży zwolnionej, dla wszystkich pozostałych zakupów prowadzona jest ewidencja związana ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

W związku z powyższym obniżanie podatku należnego o podatek naliczony realizowane jest dwutorowo: w wyniku ustalenia wysokości podatku VAT naliczonego w związku z prowadzonym rejestrem zakupów służących sprzedaży opodatkowanej – tak ustalony podatek VAT naliczony odliczany jest w całości oraz w związku z rejestrem zakupów dotyczącym sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, VAT naliczony rozliczny jest proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3e ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak określonym stanie faktycznym pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony dokonywane:

*   w całości - w części zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na podstawie prowadzenia ewidencji zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną
*   proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-9a - dla wszystkich pozostałych zakupów, dla których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, na podstawie prowadzenia ewidencji zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dokonuje sprzedaży usług medycznych zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych 23% podatku VAT oraz prowadzi działalność pozamedyczną w całości opodatkowaną podatkiem VAT.

Cała sprzedaż Szpitala, zarówno opodatkowana jak i zwolniona dokonywana jest w oparciu o infrastrukturę dwóch głównych budynków, w których realizowane są usługi medyczne w postaci lecznictwa zamkniętego (hospitalizacje) i ambulatoryjnego, jak również w których znajdują się pralnia, kuchnia, sterylizacja, apteka szpitalna. Integralne części tych budynków są również przedmiotem najmu i dzierżaw.

W zakresie działalności pozamedycznej tj. dzierżaw i najmów na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą oraz w ramach umów zleconych w zakresie obronności kraju szpital prowadzi wyodrębnioną ewidencję zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w takim zakresie w jakim jest możliwe w momencie dokonywania zakupów towarów i usług przypisać je jako służące tylko tej sprzedaży.

Szpital dokonuje zakupów wszystkich towarów i usług zgodnie z zasadami ujętymi w ustawie prawo zamówień publicznych, zatem procedowane i realizowane są zamówienia dostawy towarów i świadczenia usług służące zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

Wszystkie towary służące działalności szpitala w postaci: leków, materiałów opatrunkowych, odczynników laboratoryjnych, materiałów do diagnostyki obrazowej, sprzętu medycznego jednorazowego użytku, materiałów biurowych, druków medycznych, środków czystości i dezynfekcji, pościeli, żywności, artykułów biurowych, informatycznych, remontowo -budowlanych i wszelkich innych są przyjmowane na odpowiednie magazyny i rozchodowane w miarę składanych przez komórki szpitala potrzeb. Oznacza to, że w momencie dokonania zakupu nie ma możliwości wyodrębnienia towarów służących jedynie czynnościom zwolnionym z podatku VAT, wszystkie mogą służyć zarówno czynnościom zwolnionym jak i opodatkowanym.

Analogicznie wszystkie nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne w postaci aparatury i sprzętu medycznego, informatycznego, oraz wszystkie dokonywane inwestycje własne lub w obcych środkach trwałych służą zarówno sprzedaży nieopodatkowanej jak i opodatkowanej.

Usługi takie jak konserwacje infrastruktury, obsługa prawna, ekspertyzy, usługi doradcze, itp. oraz dostawa mediów, których w momencie ich zakupu nie da się przypisać jako służących sprzedaży opodatkowanej są również ujmowane w ewidencji zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, ze względu na brak możliwości przypisania ich jedynie do sprzedaży zwolnionej, gdyż cała infrastruktura szpitala służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej w chwili obecnej Zainteresowany prowadzi ewidencję zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną dla tych zakupów, które jednoznacznie da się określić jako służące sprzedaży opodatkowanej. Ze względu na niemożliwość dokonania alokacji bezpośredniej dotyczącej wyodrębnienia zakupów służących tylko i wyłącznie sprzedaży zwolnionej, dla wszystkich pozostałych zakupów prowadzona jest ewidencja związana ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

W związku z powyższym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony realizowane jest dwutorowo w wyniku ustalenia wysokości podatku VAT naliczonego w związku z prowadzonym rejestrem zakupów służących sprzedaży opodatkowanej – tak ustalony podatek VAT naliczony odliczany jest w całości oraz w związku z rejestrem zakupów dotyczącym sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. VAT naliczony rozliczny jest proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-9a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z późniejszymi zmianami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jaki i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do zapisu ust. 2 powyższego artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcje o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – art. 90 ust. 3. Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcje te zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej.

Ust. 10 art. 90 wskazuje, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-9 art. 90:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku była mniejsza niż 500 zł- podatnik ma prawo uznać, ze proporcja wynosi 100%
2.  nie przekroczyła 2%- podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 0%.

W związku z prowadzeniem przez szpital sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i nieopodatkowanej dokładnie na tej samej bazie infrastrukturalnej niemożliwa jest pełna alokacja bezpośrednia, tj. spełnienie warunków określonych w art. 90 ust 1. Dla części zakupów towarów i usług, dla których niemożliwa jest alokacja określona w art. 90 ust 1 – zastosowanie zatem ma przepis art. 90 ust 2. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przepisy prawa Szpital stoi na stanowisku, że pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony:

*   w całości – w części zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych – na podstawie prowadzenia ewidencji zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną;
*   proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 4-9a dla wszystkich pozostałych zakupów, dla których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej na podstawie prowadzenia ewidencji zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, posiadający osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej. Zgodnie z zapisami ustawy o działalności leczniczej jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorącą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę Dolnośląskiego oraz Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 4 Statutu:

1.  celem Szpitala jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia;
2.  Szpital realizuje zadania zlecone przez Ministra Obrony Narodowej, w szczególności na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego wyznaczonego odrębnymi przepisami, w zakresie i na zasadach określonych zawartymi umowami;
3.  Szpital udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością;
4.  Szpital jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych osobom nieuprawnionym z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego z całego obszaru jego działania;
5.  osoby uprawnione do korzystania ze świadczeń zdrowotnych Szpitala określają odrębne przepisy;
6.  Szpital prowadzi badania naukowe i prace badawczo rozwojowe.

Natomiast zgodnie z § 5 Statutu oraz art. 89 ustawy o działalności leczniczej:

1.  Szpital uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawad medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób;
2.  Szpital może udostępniać uczelni medycznej jednostki organizacyjne niezbędne do realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii oraz metod leczenia na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z § 6 Statutu do zadań własnych Szpitala należy:

1.  udzielanie świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub odrębnych przepisów regulujących zasady ich wykonywania, w ramach specjalności reprezentowanych przez jednostki i komórki organizacyjna szpitala w rodzaju: stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (szpitalne i inne niż szpitalne) oraz ambulatoryjne;
2.  profilaktyka i promocja zdrowia;
3.  organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie kształcenia, szkolenia i doskonalenia zawodowego wyższych i średnich kadr medycznych, we wszystkich formach określonych odrębnymi przepisami.

Ponadto szpital wykonuje zadania służby medycyny pracy, w tym badania okresowe żołnierzy zawodowych i badania profilaktyczne pracowników wojska oraz wykonuje badania specjalistyczne żołnierzy pełniących służbę w szczególnych warunkach, a także wykonuje badania oraz hospitalizuje pacjentów zgodnie z potrzebami orzecznictwa wojskowo-lekarskiego lub instytucji do tego uprawnionych.

Zgodnie z § 7 Statutu Szpital może prowadzić wydzieloną działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, przy czym prowadzenie tej działalności nie może ograniczać zadań własnych szpitala oraz nie może być uciążliwa dla pacjenta lub przebiegu leczenia. W ramach takiej działalności szpital realizuje swoje statutowe zadania, które są opodatkowane podatkiem VAT lub korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Cała sprzedaż Szpitala zarówno opodatkowana jak i zwolniona dokonywana jest w oparciu o infrastrukturę dwóch głównych budynków, w których realizowane są usługi medyczne w postaci lecznictwa zamkniętego (hospitalizacje) i ambulatoryjnego, jak również w których znajduje się pralnia, kuchnia, sterylizacja, apteka szpitalna. Integralne części tych budynków są również przedmiotem najmu i dzierżaw.

W zakresie działalności pozamedycznej tj. dzierżaw i najmów na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą oraz w ramach umów zleconych w zakresie obronności kraju szpital prowadzi wyodrębnioną ewidencję zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w takim zakresie w jakim jest możliwe w momencie dokonywania zakupów towarów i usług przypisać je jako służące tylko tej sprzedaży.

Szpital dokonuje zakupów wszystkich towarów i usług zgodnie z zasadami ujętymi w ustawie prawo zamówień publicznych, zatem procedowane i realizowane są zamówienia i dostawy towarów i świadczenia usług służące zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej.

Wszystkie towary służące działalności szpitala w postaci: leków, materiałów opatrunkowych. odczynników laboratoryjnych, materiałów do diagnostyki obrazowej, sprzętu medycznego jednorazowego użytku, materiałów biurowych, druków medycznych, środków czystości i dezynfekcji, pościeli, żywności, artykułów biurowych, informatycznych, remontowo - budowlanych i wszelkich innych są przyjmowane na odpowiednie magazyny i rozchodowane w miarę składanych przez komórki szpitala potrzeb. Oznacza to, że w momencie dokonania zakupu nie ma możliwości wyodrębnienia towarów służących jedynie czynnościom zwolnionym z podatku VAT, wszystkie mogą służyć zarówno czynnościom zwolnionymi jak i opodatkowanym.

Analogicznie wszystkie nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne w postaci aparatury i sprzętu medycznego, informatycznego, oraz wszystkie dokonywane inwestycje własne lub w obcych środkach trwałych służą zarówno sprzedaży zwolnionej od podatku jak i opodatkowanej.

Usługi takie jak konserwacje infrastruktury, obsługa prawna, ekspertyzy, usługi doradcze, itp. oraz dostawa mediów, których w momencie ich zakupu nie da się przypisać jako służących sprzedaży opodatkowanej są również ujmowane w ewidencji zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, ze względu na brak możliwości przypisania ich jedynie do sprzedaży zwolnionej, gdyż cała infrastruktura szpitala służy sprzedaż zwolnionej i opodatkowanej.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi ewidencję zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną dla tych zakupów, która jednoznacznie da się określić jako służące sprzedaży opodatkowanej. Ze względu na niemożliwość dokonania alokacji bezpośredniej dotyczącej wyodrębnienia zakupów służących tytko i wyłącznie sprzedaży zwolnionej, dla wszystkich pozostałych zakupów prowadzona jest ewidencja związana ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

W związku z powyższym obniżanie podatku należnego o podatek naliczony realizowane jest dwutorowo: w wyniku ustalenia wysokości podatku VAT naliczonego w związku z prowadzonym rejestrem zakupów służących sprzedaży opodatkowanej – tak ustalony podatek VAT naliczony odliczany jest w całości oraz w związku z rejestrem zakupów dotyczącym sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, VAT naliczony rozliczny jest proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3e ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ma on możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w całości – w części zakupów towarów i usług wykorzystywanych tylko do czynności opodatkowanych – na podstawie prowadzenia ewidencji zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym należy wskazać, że Wnioskodawca ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w całości od zakupów towarów i usług, które można wprost (na podstawie prowadzenia ewidencji zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną) przypisać do zakupów wykorzystywanych tylko do czynności opodatkowanych.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ma on możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3-9a - dla wszystkich pozostałych zakupów, dla których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej – na podstawie prowadzenia ewidencji zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, w części w której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku to Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w zakresie dotyczącym zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na podstawie prowadzenia ewidencji zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w zakresie dotyczącym pozostałych zakupów, dla których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, na podstawie prowadzenia ewidencji zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-9a.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.