Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4515.372.2016.1.HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Czy zapłacony przez Wnioskodawczynię w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek należy do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: Niemcy; opodatkowanie; spadek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 21 września 2016 r. (data wpływu do Biura – 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem spadku z Niemiec – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem spadku z Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni na mocy dziedziczenia testamentowego nabyła w spadku po obywatelu Niemiec, zamieszkałym w B. S. (na terenie Niemiec), zmarłym 27 października 2015 r., kwotę 75.672 euro.

Na podstawie § 16 niemieckiej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku Wnioskodawczyni opodatkowaniu podlega kwota 55.600 euro (w zaokrągleniu do pełnych 100 euro).

Decyzją z 23 sierpnia 2016 r., na podstawie § 165 ust. 1 zdanie 2 niemieckiej Ordynacji Podatkowej, Urząd Skarbowy w V.-S. (tj. w Niemczech) ustalił wysokość podatku od spadków (i darowizn) na kwotę 16.680 euro. W dniu 19 września 2016 r. Wnioskodawczyni uiściła wskazywany podatek.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni winna zostać zaliczona do nabywców III grupy podatkowej.

W chwili otwarcia spadku Wnioskodawczyni była obywatelką Polski i miała miejsce stałego pobytu w Polsce.

Mając na uwadze, że umowa pomiędzy Polską a Niemcami w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy podatku od spadku i darowizn, zaś – zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – „nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości, jaka jest podstawa opodatkowania w Polsce i czy podatek zapłacony – zgodnie z przepisami prawa w Niemczech (jako ciężar nabytego spadku) – podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce, a jeżeli tak to w jakiej wysokości Wnioskodawczyni obowiązana jest uiścić podatek od spadków i darowizn na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce w przypadku Wnioskodawczyni?

Czy podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech – jako ciężar nabytego spadku – podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce, a jeżeli tak to w jakiej wysokości Wnioskodawczyni obowiązana jest uiścić podatek od spadków i darowizn na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawczyni powołała się na treść art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych w Niemczech rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków – art. 7 ust. 3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tegoż artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść. W ocenie Wnioskodawczyni dokonane wyliczenia nie mają zatem charakteru zamkniętego i nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając zapłacony w innym państwie podatek od nabycia spadku.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, wysokość podatku od spadków i darowizn winna być ustalona w oparciu o przepisy art. 9 i 15 ustawy, a następnie pomniejszona o podatek zapłacony (zgodnie z przepisami prawa) w Niemczech, jako ciężar nabytego spadku.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawczyni przywołała interpretację indywidualną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W świetle powyższego przepisu – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się/wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasad.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na mocy dziedziczenia testamentowego nabyła w spadku po obywatelu Niemiec, zamieszkałym w B. S. (na terenie Niemiec), zmarłym 27 października 2015 r., kwotę 75.672 euro.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni winna zostać zaliczona do nabywców III grupy podatkowej.

W chwili otwarcia spadku Wnioskodawczyni była obywatelką polski i miała miejsce stałego pobytu w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawczyni sprowadza się do ustalenia co jest podstawą opodatkowania, czy zapłacony w Niemczech podatek podlega odliczeniu i w jakiej wysokości podatek w Polsce winien być zapłacony.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tegoż artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Do zbioru pomniejszających podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. W tym względzie Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, „że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę, zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 Kodeksu cywilnego, także obciążenia należące do długów spadkowych, zgodnie z art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Zapłacony (w Niemczech) w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.”

Wskazać zatem należy, że podatek od spadków i darowizn zapłacony przez Wnioskodawczynię w Niemczech nie podlega odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej.

Podstawę opodatkowania stanowi zatem wartość nabytej waluty ustalona według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec braku w ustawie o podatku od spadków i darowizn uregulowania odmiennej zasady określania wartości rynkowej w odniesieniu do walut należy przyjąć do obliczenia podstawy opodatkowania średni kurs euro ogłaszany przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sposób ustalania średniego kursu NBP określa uchwała Nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. (Dz.Urz. NBP z 2015 r., poz. 11), a sposób jego wyliczenia jest zbliżony do definicji wartości rynkowej określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, gdyż jest ustalany na podstawie średnich kursów walut.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 powyższej ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III - innych nabywców.

Podatek od spadków i darowizn oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku nabywców zaliczanej do III grupy podatkowej, podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących zasad:

*   do kwoty 10.278 zł – 12%,
*   ponad 10.278 zł do 20.556 zł – 1.233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10.278 zł,
*   ponad 20.556 zł – 2.877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20.556 zł.

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zapłacony przez Wnioskodawczynię w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynika z prawa cywilnego; nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu. Tym samym obliczając podatek od spadku, który Wnioskodawczyni winna zapłacić w Polsce, nie należy odliczać kwoty podatku zapłaconego w Niemczech.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytej waluty ustalona według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatek od spadków i darowizn oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku (4.902 zł – skoro spadkobierca jest osobą zaliczoną do III grupy podatkowej), według skali określonej w art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni wskazała interpretację indywidualną odmiennie odnoszącą się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna została przekazana do zmiany w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.