Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1215/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-18
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 3243/12 oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 września 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 882/12 uchylającego interpretację indywidualną z 27 lutego 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1358/11/BG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z 21 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 listopada 2011 r.), uzupełnionego 7 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 stycznia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1358/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 lutego 2012 r.

W dniu 27 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1358/11/BG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 1 marca 2012 r. Pismem z 6 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 marca 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 4 kwietnia 2012 r. Znak IBPBI/2/4232-21/12/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 10 kwietnia 2012 r. Pismem z 8 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 maja 2012 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 czerwca 2012 r. Znak IBPBI/2/4240-35/12/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 września 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 882/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 3243/12 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 24 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważnie z tłumaczeniem związanych. Niektórzy podwykonawcy Wnioskodawcy będą osobami prawnymi lub podmiotami traktowanymi przez prawo państwa ich siedziby dla celów podatkowych jak osoby prawne, posiadającymi miejsce siedziby w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”), w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podmioty te będą miały siedzibę zarówno w krajach, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w krajach innych. Niektóre z usług wykonywanych przez te podmioty będą kwalifikowane jako usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, to znaczy usługi, których wykonanie przez podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej rodzić będzie po stronie wypłacającego im wynagrodzenie podmiotu obowiązki związane z odprowadzaniem zryczałtowanego podatku bądź dokumentowaniem miejsca siedziby podmiotu za pomocą certyfikatu rezydencji. Wnioskodawca będzie zawierał z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie. Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a w/w podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła bądź wyświadczenie innych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pewnych sytuacjach, które wymienia art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów jest zryczałtowany i winien być co do zasady potrącany przez podmiot dokonujący wypłaty. Zmniejszenie bądź niepotrącenie podatku może wynikać z umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez państwo rezydencji podatkowej podatnika z Rzeczpospolitą Polską. Warunkiem uruchomienia obowiązków płatnika, bez względu na ich końcowy rezultat (odprowadzenie podatku bądź też jego niepobranie), w tym obowiązku badania, czy świadczone na jego rzecz usługi mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 2a updop (winno być art. 21 ust. 1 pkt 2a updop), jest ustalenie, że kontrahent podlega w tym wypadku opodatkowaniu od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przekonaniu Wnioskodawcy, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy - czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Co istotne, przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane.

Powyższy pogląd jest już szeroko akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych na kanwie lustrzanego uregulowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać tu należy przede wszystkim na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 158/98 oraz wyrokiem z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08 potwierdził, iż ograniczony obowiązek podatkowy jest związany jedynie z takimi stanami faktycznymi, w których usługi są faktycznie świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na uwagę zasługuje zwłaszcza drugi z powołanych wyroków NSA, który znalazł już odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2010 r. Znak ILPB2/415-121/07/10-S/AJ). W wyroku tym Sąd stwierdził, iż nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy - zdaniem Sądu - rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością, taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. NSA podkreślił również, że zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podobnie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z 10 maja 2011 r. (I SA/Kr 327/11) oraz z 6 lipca 2011 r. (I SA/Kr 856/11). Uregulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych nie różni się w sposób istotny od analogicznej regulacji ograniczonego obowiązku podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W podatku dochodowym od osób fizycznych definicja ograniczonego obowiązku podatkowego odwołuje się również do pojęcia dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Następnie ustawa przykładowo wymienia, co jest rozumiane pod pojęciem dochodu osiąganego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie sposób uznać, iż pomiędzy dwoma podatkami dochodowymi w polskim porządku prawnym zachodzą zatem w tym zakresie takie różnice, które powodowałyby, że utrwalająca się linia orzecznicza dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego osób fizycznych nie mogłaby stać się wytyczną dla wykładni przepisu art. 3 ust. 2 updop. Co więcej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 maja 2011 r. (I SA/Kr 607/11) przedstawiono taki właśnie sposób rozumienia ograniczonego obowiązku podatkowego na kanwie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyroku tym Sąd wskazał, jak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08, iż dla ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego istotne jest miejsce fizycznego dokonywania czynności. Jeśli zatem, jak wynika to z opisanego zdarzenia przyszłego, kontrahenci Wnioskodawcy mający siedzibę za granicą nie będą wykonywali swych usług na terytorium Polski, to - niezależnie od kraju ich siedziby oraz rodzaju usługi - Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonywać analizy rodzaju usług pod kątem tego, czy mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Niezależnie bowiem od ich rodzaju, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika ani też nie będzie musiał spełniać żadnych dodatkowych wymogów (w szczególności dokumentować rezydencji kontrahenta certyfikatem), by się z obowiązku płatnika zwolnić.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1358/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 września 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 882/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 3243/12 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli, bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r., nr 6, poz.126.).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.p.). Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust.2 u.p.d.o.p. określenia "dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Jednocześnie dokonując interpretacji tego zwrotu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjmować wykładni rozszerzającej, jaką zaproponował Dyrektor IS. Słusznie bowiem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Polsce. Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecania wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcy i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem u.p.d.o.p. Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego, czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta. Przyjęcie poglądu przeciwnego, naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy.Podane przez skarżącą dane dotyczące zdarzenia przyszłego dają w związku z tym podstawę do uznania, że przychody (dochody) jej podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 12 września 2012 r. I SA/Kr 882/12, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd wskazał, iż przedmiot niniejszej sprawy dotyczący zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa (co wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego) wywołał znaczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Część sądów stanęła na stanowisku (prezentowanym przez organ podatkowy w niniejszej sprawie), że w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.06.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07,wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.04.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 326/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19.01.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/08). Istnieje też drugi nurt, zgodnie z którym sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak m.in.: Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.07.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z 5.11.2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.05.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11). Orzekający w sprawie Sąd mając świadomość istniejącej rozbieżności w pełni podziela pogląd sądów administracyjnych prezentujących drugie z przedstawionych stanowisk.

Zdaniem Sądu, spór (…) dotyczy kwestii czy kontrahenci skarżącej spółki są w świetle norm zawartych w art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zobowiązani do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.(…)

Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania.(…). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).Odnośnie zasad stosowania nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego Sąd w wyroku powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. PB4/AK-8214-1045-277/01.

Ponadto zdaniem Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy, „czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. W ocenie orzekającego Sądu uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

W ocenie Sądu, nie jest do przyjęcia pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce". Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z ww. poglądem doktryny jak również poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn.. akt I SA/Gd 1979/99 oraz w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn.. akt FPS 14/99, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można w ocenie Sądu wywieść wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie podziela także stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że o tym że źródło dochodów nierezydenta znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczy m.in. fakt, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie takie nie ma oparcia w tekście ustawy.

Zdaniem Sądu, Organ dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza co następuje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.