Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-209/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-23
Teza: Opodatkowanie czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Menedżer”) pełni funkcję Prezesa Zarządu w spółce akcyjnej, do której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 3 marca 2000 roku o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. 2013.01.01.) (zwana dalej „ustawą kominową”), wchodzącej w skład grupy kapitałowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wpisany jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność prawnicza. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (zwaną dalej „kontraktem menedżerskim”).

Na mocy postanowień powyższego kontraktu menedżerskiego, Menedżer zobowiązał się do zarządzania spółką, którego zakres obejmuje reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw spółki. Umowa nie przewiduje ukształtowania stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i spółkę w sposób właściwy umowie o pracę (nie określa zatem wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności w pracy, prawa do urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia). Wnioskodawca, dla celów świadczonych przez siebie usług na rzecz spółki, nie korzysta z jakichkolwiek składników jej majątku.

Ponadto w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibach spółki (biurze Zarządu) i grupy kapitałowej, w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do sprawnego zarządzania spółką. W pozostałym czasie Wnioskodawca wykonuje świadczone przez siebie usługi w głównym miejscu wykonywania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie Menedżer powinien dla spółki stale dostępny w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Jak przewidziano w umowie, zarządzając spółką Menedżer jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień statutu spółki oraz uchwał organu stanowiącego i nadzorczego spółki. Zgodnie z umową na wynagrodzenie Menedżera składają się: wynagrodzenie zasadnicze (w stałej, zryczałtowanej wysokości, wypłacane co miesiąc) oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki. Premia roczna nie ma przy tym charakteru uznaniowego, co oznacza, że sama jej wypłata nie jest uzależniona od decyzji spółki. Po stwierdzeniu przez radę nadzorczą prawa do nagrody, Menedżerowi przysługuje roszczenie o wypłatę premii.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.),\[zwana dalej: „ustawa o PIT”\], stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka, jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Jednocześnie Menedżer pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera faktur VAT.

Kontrakt zawarty został na czas nieokreślony, tj. na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji zarządu spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy jako członka zarządu, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo wcześniejszego wypowiedzenia umowy. Menedżerowi przysługuje również prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. Ponadto, w związku z zawarciem kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, na mocy której został objęty ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania. Kontrakt menedżerski został bowiem zawarty pod warunkiem zawieszającym przystąpienia do wskazanego ubezpieczenia, którego koszt w każdym przypadku ponosi Menedżer.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca będzie również ponosił odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski, jako nienazwana umowa cywilnoprawna, mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

W sprawach nieunormowanych w kontrakcie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

W chwili obecnej kontrakt menedżerski obowiązuje i w związku z faktem, iż Wnioskodawca już od pewnego czasu pełni funkcję członka zarządu na jego podstawie, a jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje jego wcześniejszego rozwiązania, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego w oparciu o kontrakt menedżerski usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl powołanego ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W następnej kolejności Wnioskodawca przywołuje przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określający przesłanki uznania, że dana czynność na gruncie ustawy o VAT nie stanowi samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunkiem wypełnienia normy, o której mowa powyżej, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  przychody z danego stosunku prawnego wymienione zostały w art. 13 pkt) 2 - 9 ustawy o PIT;
2.  strony związane są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
    1.  warunków wykonywania tych czynności,
    2.  wynagrodzenia,
    3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stwierdza, iż w przedmiotowych okolicznościach nie można mieć wątpliwości, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach kontraktu menedżerskiego na rzecz spółki, w której pełni funkcję Prezesa Zarządu wypełniają przesłankę zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Wnioskodawca pozostaje również podatnikiem VAT, gdyż samodzielnie (niezależnie) wykonuje działalność usługodawcy, polegająca na świadczeniu usług w zakresie działalności prawniczej. Szczególny akcent należy w tej sytuacji położyć na fakt, iż usługi świadczone przez Menedżera stanowią jedynie uboczny efekt jego działalności zawodowej, która w głównej mierze skupia się na prowadzeniu wspomnianej działalności prawniczej.

Niezależnie od powyższego, stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie - gdyż przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, to nie nastąpiło spełnienie przesłanki drugiej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT miał w założeniu odzwierciedlać normę wynikającą z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa o VAT”), zgodnie z którą warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy o VAT, przewidujący że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie), wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile nie są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie można zatem nie zauważyć, iż przepisy polskiej ustawy o VAT wskazują jedynie na istnienie stosunku prawnego, obejmującego swym zakresem warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, pomijając przy tym, iż zgodnie z dyrektywą o VAT, warunki te powinny istnieć w ramach stosunku analogicznego do stosunku łączącego pracodawcę z pracownikiem. Literalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, prowadziłaby zatem do przyjęcia, iż jakiekolwiek uregulowanie w umowie zakresu wynagrodzenia, odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz warunków wykonywania czynności powoduje wyłączenie spod opodatkowania podatkiem VAT. Powyższą wykładnię, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy za oczywiście błędną, nie tylko z uwagi na fakt, iż pozostaje ona w sprzeczności z normą wynikająca z art. 10 dyrektywy o VAT, ale także zważywszy na założenie racjonalności prakseologicznej ustawodawcy krajowego. Trudno bowiem przyjąć, by przeoczył on fakt, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danej czynności bądź warunków wynagrodzenia. Wnioskodawca zauważa, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Celem dyrektywy o VAT było bowiem wyłączenie spod opodatkowania VAT tylko takich stosunków, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego pozostają tożsame ze stosunkami pracy. Zatem w świetle dyrektywy o VAT za podatników VAT nie powinny być uważane wyłącznie osoby, które wiąże ze zleceniodawcą relacja typu pracodawca - pracownik. W szczególności chodzi tutaj zaś o element podporządkowania charakteryzujący stosunek pracy, a zasadzający się na trzech fundamentalnych podstawach, o których mowa powyżej -tj. specyficznych warunkach wykonywania czynności, wynagradzania i odpowiedzialności.

Już na tym etapie można zatem stwierdzić, iż relacja powstała pomiędzy Menedżerem a spółką na podstawie zawartego pomiędzy nimi kontraktu menedżerskiego nie wypełnia elementów stosunku pracy. Kontrakt nie określa bowiem tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Ponadto do panujących pomiędzy Menedżerem a spółką relacji zastosowania nie mają przepisy Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, kontynuując wywód odnośnie prawidłowej wykładni dyrektywy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, iż pomimo że poszczególne wersje językowe jej tłumaczenia na języki ojczyste nieznacznie różnią się między sobą, zgodnie z prawem wspólnotowym wszystkie oficjalne wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą i są w takim samym stopniu wiążące. Dlatego też możliwe jest powoływanie się wprost na wersje językowe kładące wzmożony nacisk na element podporządkowania. Szczególne znaczenie tej cechy zostało uwypuklone m. in. w niemieckiej wersji językowej dyrektywy, która opisując stosunek między zlecającym a wykonującym czynność, wprost posługuje się pojęciem „Unterordnung”, czyli podporządkowanie. Również wersja francuska, hiszpańska oraz włoska dyrektywy o VAT w sposób bardziej wyraźny, aniżeli wersja angielska bądź polska, kładą nacisk na znaczenie elementu podporządkowania. Polskie tłumaczenie art. 10 dyrektywy o VAT posługuje się tymczasem zwrotem „samodzielnie”, angielskie zaś zawiera słowo „independently”, którego znaczenie jest bliższe pojęciu „niezależnie” niż „samodzielnie”. Tym samym w angielskiej wersji językowej silniej, a w świetle powyższego należy uznać, iż także trafniej, podkreślony został element niezależności działania wykonującego czynność od zlecającego taką czynność. Użycie wskazanego terminu jawi się jako właściwsze szczególnie biorąc pod uwagę fakt, iż w omawianym przepisie chodzi raczej właśnie o to, „by działalność taka była wykonywana we własnym zakresie i na własne ryzyko, a nie np. o to, czy wykonywana jest bez pomocy osób trzecich - jak mogłoby sugerować określenie „samodzielnie”.”.

Zgodnie z poglądem przedstawionym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-62/00 MarksSpencer, „należy przypomnieć, po pierwsze że zobowiązaniem Państw Członkowskich na gruncie dyrektywy jest osiągnięcie rezultatu, do jakiego zmierza dyrektywa, a ich obowiązek przyjęcia wszelkich stosownych środków, ogólnych bądź szczegółowych, dla zapewnienia realizacji tego zobowiązania, wynikający z art. 5 Traktatu WE, jest wiążący dla wszystkich organów Państw Członkowskich, włącznie z sądami w zakresie ich jurysdykcji”.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując identycznego procesu wykładni omawianej regulacji wskazał, iż prawidłowe odczytanie normy z przepisu art. 10 dyrektywy o VAT, uwzględniające inne wersje językowe powoduje, iż przepis ten ma następującą treść: „warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracownika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 roku; I FSK 1645/11). Zgodnie z powyższym, mając na względzie zasadę prounijnej wykładni, na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług uważać należy osobę, która w ramach stosunku zlecenia niezawierającego elementu podporządkowania ponosi we własnym zakresie ryzyko gospodarcze wykonywanej działalności. Jak już wskazywano, charakter oraz treść przedmiotowego kontraktu menedżerskiego dowodzą wprost, iż nie tworzy on stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego).

Okoliczność tę potwierdza dodatkowo przepis art. 3 ustawy kominowej, który wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 w/w regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

W świetle powyższego należy zatem stanowczo odrzucić pogląd o nieponoszeniu przez członków zarządu odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką. Przy przyjęciu takiego założenia zakres omawianego przepisu byłoby bowiem pusty, co w świetle podstawowej zasady wykładni przepisów prawa - zasady racjonalności językowej ustawodawcy, byłoby wnioskiem nie do zaakceptowania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż obowiązek zawarcia wskazanej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, na mocy której Menedżer objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przeze niego usługami w zakresie zarządzania, stanowi obligatoryjny wymóg obowiązywania przedmiotowego kontaktu menedżerskiego.

Ponadto z mocy prawa menedżer ponosi również odpowiedzialność w przypadkach wskazanych w poszczególnych przepisach prawa.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek akcyjnych względem osób trzecich można przywołać art. 479 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze zm.), zwana dalej: k.s.h., zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego oraz art. 484 k.s.h., w myśl którego, ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych k.s.h. przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. - Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, iż menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M.G. Tesauro dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, iż stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Postanowienia kontraktu menedżerskiego, a także specyfika stosunku łączącego menedżera za spółką, o którym mowa w art. 3 ustawy kominowej zakładają zaś daleko idącą samodzielność menedżera w w/w aspektach.

Jak już wskazywano, Menedżer nie korzysta bowiem przy świadczeniu usług zarządzania z jakiegokolwiek majątku spółki. Ponadto, większość czynności wykonuje poza siedzibą spółki, w miejscu głównego prowadzenia działalności gospodarczej.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Menedżera działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni równocześnie funkcję Prezesa zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przeze siebie działania należy skonstatować, iż stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W konsekwencji zaś, przedmiotowa sytuacja nie prowadzi do spełnienia przesłanek wyłączenia spod statusu podatnika VAT, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w świetle rozstrzygnięć Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje w identycznym stanie faktycznym. Wskazać należy chociażby na dwie najbardziej aktualne z nich, tj. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 roku (sygn. IPPP1/443-1148/12-3/IGo) oraz interpretację indywidualna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 21 grudnia 2012 roku (sygn. IPTPP1/443-797/12-4/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
8.  zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), mocą którego pełniąc funkcję prezesa zarządu zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania obejmuje reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw spółki.

Umowa nie przewiduje ukształtowania stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i spółkę w sposób właściwy umowie o pracę (nie określa zatem wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności w pracy, prawa do urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia). Wnioskodawca, dla celów świadczonych przez siebie usług na rzecz spółki, nie korzysta z jakichkolwiek składników jej majątku.

Ponadto w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibach spółki (biurze Zarządu) i grupy kapitałowej, w takich ramach czasowych, jakie są niezbędne do sprawnego zarządzania spółką. W pozostałym czasie Wnioskodawca wykonuje świadczone przez siebie usługi w głównym miejscu wykonywania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie Menedżer powinien dla spółki stale dostępny w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Jak przewidziano w umowie, zarządzając spółką Menedżer jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień statutu spółki oraz uchwał organu stanowiącego i nadzorczego spółki.

Zgodnie z umową na wynagrodzenie Menedżera składają się: wynagrodzenie zasadnicze (w stałej, zryczałtowanej wysokości, wypłacane co miesiąc) oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki. Premia roczna nie ma przy tym charakteru uznaniowego, co oznacza, że sama jej wypłata nie jest uzależniona od decyzji spółki. Po stwierdzeniu przez radę nadzorczą prawa do nagrody, Menedżerowi przysługuje roszczenie o wypłatę premii.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka, jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Jednocześnie Menedżer pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera faktur VAT.

Kontrakt zawarty został na czas nieokreślony, tj. na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji zarządu spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy jako członka zarządu, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo wcześniejszego wypowiedzenia umowy. Menedżerowi przysługuje również prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347. Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z powyższego zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Należy także zwrócić uwagę, że jak wskazuje Wnioskodawca w sprawach nieuregulowanych umową stron stosowane będą przepisy Kodeksu cywilnego.

Zastosowanie do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie znajdują art. 429 i 474 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów - dotyczący tzw. odpowiedzialności deliktowej - wskazuje, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Natomiast z art. 474 Kodeksu cywilnego - określającego odpowiedzialność kontraktową - wynika, że dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Przepisy te określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. Przepis art. 429 Kodeksu cywilnego wskazuje na odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 „przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego”.

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż czynności wykonywane w ramach podpisanego ze spółką kontraktu menedżerskiego należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, iż spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli prezesa zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibach spółki (biurze zarządu) i grupy kapitałowej. Wnioskodawca w ramach ww. funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki, a ponadto powinien być dla spółki stale dostępny w sprawach wymagających jego zaangażowania – co oznacza w istocie – że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie spółki. Wnioskodawca, będący prezesem zarządu, funkcjonuje bowiem w ramach organizacji spółki, czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, sprawowanie zarządu spółką, wykonywane są przez prezesa zarządu w ramach członkowstwa w zarządzie. Powyższe znajduje potwierdzenie również w przedstawionym stanie faktycznym, z którego wynika, że „… zakres obejmuje reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw spółki”.

Ponadto opisany przez Wnioskodawcę sposób wynagradzania (wynagrodzenie zasadnicze w stałej, zryczałtowanej wysokości, wypłacane co miesiąc) oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – wskazuje, iż Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy spółki. W rezultacie, to na spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywalnych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego z reguły może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych.

A zatem z powyższego również wynika, że wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności, zaś sama umowa przewiduje dodatkową nagrodę, a więc niejako premię uznaniową, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza spółki. Wobec powyższego nie sposób uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi, ponadto podkreślić należy że o jego podwyższeniu decyduje rada nadzorcza spółki, a nie zaś prezes zarządu - menedżer, tj. Wnioskodawca.

Z opisu sprawy nie wynika zatem by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań.

W ocenie tut. organu, w przypadku pełnienia funkcji prezesa zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

Z treści okoliczności sprawy wynika również, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania, a jedynie wobec zlecającego.

Należy bowiem zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki.

Z powyższego wynika, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki.

Ponadto zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 ww. ustawy zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 370 § 1 Ksh, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu, w tym prezesa zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 Ksh kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu (prezesa zarządu) w ich relacji do osób trzecich.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 211 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów lub akcji tej spółki albo prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu.

Uwzględniając powyższe, jak również to, że - jak wynika z opisu zdarzenia - podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej spółki, a Wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu zobowiązał się do zarządzania spółką (reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki), wskazać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone są i będą na rzecz i w interesie spółki. Ponadto z wniosku nie wynika by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu podejmowanych działań.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc prezesem zarządu – menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę czynności objęte kontraktem menedżerskim nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż z art. 35 Kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, iż powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, na co wskazuje treść art. 38 ww. Kodeksu.

Wobec powyższego – uwzględniając fakt funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kodeksowej zasady swobody zawierania umów, należy stwierdzić, iż nieuprawnionym działaniem jest wyłączanie, zapisami podpisywanych kontraktów, obowiązywania regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens).

Jednocześnie zauważyć należy także, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.

Ponadto przyjęte przez tut. organ stanowisko, prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 245/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.