Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.130.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: skutki podatkowe wystąpienia ze Spółki jawnej w związku z wypłatą środków pieniężnych z tytułu: wypłaty z zysku Spółki jawnej (pytanie Nr 1) obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (pytanie Nr 2) zwolnienia z podatku dochodowego zwrotu wniesionego przy zakładaniu Spółki jawnej wkładu pieniężnego (pytanie Nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychód z praw majątkowych; spółki-spółka jawna; spłata; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika; wypłata; zbycie-odpłatne zbycie; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze Spółki jawnej w związku z wypłatą środków pieniężnych z tytułu:

*   wypłaty z zysku Spółki jawnej (pytanie Nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (pytanie Nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku dochodowego zwrotu wniesionego przy zakładaniu Spółki jawnej wkładu pieniężnego (pytanie Nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 9 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.130.2019.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 9 maja 2019 r. (data doręczenia 14 maja 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 21 maja 2019 r., które wpłynęło w dniu 23 maja 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą również jako wspólnik prowadzący interesy w ramach Spółki jawnej i nie chce dalej uczestniczyć w takim przedsięwzięciu. Oświadczył zatem pozostałym wspólnikom o zamiarze wystąpienia z tej Spółki. Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.S.H.”), na skutek wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika oznaczona będzie na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, a udział zostanie wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3 K.S.H.).

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, nie otrzymywał przysługującego Mu w całości udziału w wypracowanym corocznie zysku. W związku z tym, zażądał wypłaty zysków z lat ubiegłych. Dodatkowo w umowie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce jawnej, Wnioskodawcy - jako ustępującemu wspólnikowi - pozostający w Spółce jawnej wspólnicy wypłacą wynagrodzenie. Jego wysokość odpowiadać będzie rynkowej wartości Spółki, ustalonej przy uwzględnieniu jej stanu faktycznego i prawnego oraz po uwzględnieniu wypłaty przysługującego zysku z trzech ostatnich lat podatkowych. Wnioskodawca otrzyma również zwrot wniesionego przy zakładaniu Spółki jawnej wkładu pieniężnego.

W piśmie z dnia 20 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Spółka jawna została zawarta umową z dnia \`(...)\` kwietnia 2006 r. Pierwszy rok obrotowy to okres od dnia \`(...)\` maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W Spółce jawnej udział posiada trzech wspólników – udział w zyskach i stratach jest równy i wynosi 33,33%. Wnioskodawca przychody z tego tytułu opodatkowuje liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. 19%. Wnioskodawca wniósł do Spółki jawnej wkład pieniężny w wysokości 235 000 zł. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności rekreacyjno-sportowej, jako X. Siedziba Spółki: \`(...)\`.. Wspólnicy zgadzają się na wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej. Spółka jawna po wystąpieniu z niej Wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą i nie dojdzie do jej likwidacji - pozostanie w niej dwóch wspólników. Tak, więc, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne w związku z wystąpieniem ze Spółki, nie z tytułu jej likwidacji. Środki pieniężne, które planuje otrzymać Wnioskodawca będą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Środki te przed wystąpieniem Wnioskodawcy będą stanowiły środki, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej. Jeśli dojdzie do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, to otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej środki pieniężne nie przekroczą wartości określonej w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi (i nadal będzie po wystąpieniu ze Spółki prowadził) działalność gospodarczą, z której przychody są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej - 19% i nadal będzie korzystał z tej formy opodatkowania. Wypłata z zysku będzie dokonana w formie gotówkowej. Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne rozbite na kilka kwot, tj. z tytułu wypłaty z zysku, zbycia ogółu praw i obowiązków oraz zwrotu wkładu. Wspólnicy Spółki dokonają podziału zysku osiągniętego za lata 2015-2017.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę, o których mowa w pytaniu Nr 2 to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem samej transakcji (np. koszty sporządzenia umowy przez fachowca, sprawdzenia wiarygodności kontrahenta itp.). Wartość tych wydatków jest jednak zazwyczaj nikła w porównaniu z wysokością przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata z zysku Spółki jawnej, dokonana na podstawie art. 52 § 1 K.S.H., co do zasady, jest neutralna podatkowo dla wspólnika tej spółki, tj. Wnioskodawcy?
2.  Czy rozpatrując kwestię opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej przez wspólnika będącego osobą fizyczną, należy zauważyć, że podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów osiągniętych w roku podatkowym ze źródła przychodów, nad kosztami ich uzyskania? Czy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie mają zasady ogólne określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy kosztami będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanych udziałów? Czy od ustalonego dochodu podatek oblicza się według skali podatkowej, a wspólnik zbywający „udział spółkowy” musi samodzielnie rozliczyć ten podatek, dokonując tego jednak dopiero w zeznaniu podatkowym?
3.  Czy zwrot wniesionego przy zakładaniu Spółki jawnej wkładu pieniężnego jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Każdy ze wspólników Spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 K.S.H.). Stosownie zaś do art. 52 § 1 K.S.H., wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Umowa spółki jawnej może jednak inaczej regulować te kwestie.

Niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może być Mu wypłacony w latach następnych, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika (zgodnie z art. 52 § 2 K.S.H.). Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Trzeba przy tym zauważyć, że podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka. Wynika to z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłata z zysku Spółki jawnej, dokonana na podstawie art. 52 § 1 K.S.H., co do zasady, jest neutralna podatkowo dla wspólnika tej Spółki - Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, zaległa wypłata z zysku Spółki jawnej za lata 2015-2017 uprzednio opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dla Niego neutralna podatkowo, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej (takie rozwiązanie ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku do wypłat z zysku osób prawnych, np. spółek kapitałowych).

Ad. 2)

Rozpatrując kwestię opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej przez wspólnika będącego osobą fizyczną, należy zauważyć, że podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku dochód rozumiany, jako nadwyżka przychodów osiągniętych w roku podatkowym ze źródła przychodów, nad kosztami ich uzyskania. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie mają zasady ogólne określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak więc kosztami będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanych udziałów. Od ustalonego dochodu podatek oblicza się według skali podatkowej. Wspólnik zbywający „udział spółkowy” musi samodzielnie rozliczyć ten podatek. Dokonuje tego jednak dopiero w zeznaniu podatkowym. Należy podkreślić, że odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie można utożsamiać z uzyskaniem przez wspólnika zwrotu majątku przypadającego mu z tytułu udziałów w takiej spółce. Z tego względu do przychodu uzyskanego ze zbycia „udziału spółkowego” nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/G11712/13 - orzeczenie prawomocne).

Ad. 3)

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zwrot wspólnikowi części jego wkładu nie powinien wywoływać skutków podatkowych. Przemawia za tym wiele argumentów. Po pierwsze, żaden przepis ustaw podatkowych nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu, a zatem wywodzenie jego opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika. Po drugie, wskazuje na to wykładnia historyczna. Do końca 2010 r. przychody z tytułu zwrotu wkładów do wysokości wkładów uprzednio wniesionych podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Zmieniając ustawę i usuwając, jako zbędne, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zwrot wkładów sam w sobie nie podlega opodatkowaniu. Po trzecie, zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy - powoduje jedynie powrót do Jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze Spółki jawnej w związku z wypłatą środków pieniężnych z tytułu:

*   wypłaty z zysku Spółki jawnej (pytanie Nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (pytanie Nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku dochodowego zwrotu wniesionego przy zakładaniu Spółki jawnej wkładu pieniężnego (pytanie Nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Do spółek kapitałowych natomiast kodeks zalicza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną (art. 4 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, którą ww. ustawa przyznaje spółkom kapitałowym. Mogą jednak – zgodnie z treścią art. 8 § 1 tej ustawy - we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

Na mocy art. 52 § 1 w związku z art. 37 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w braku odmiennych postanowień umowy spółki wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jak stanowi § 2 tego artykułu, jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika.

Wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika z tej spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Z przepisu tego wynika, że udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także przypadającą mu część nadwyżki majątkowej ponad te wkłady.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie tej jest mowa o spółce, oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółkami niebędącymi osobami prawnymi są zatem wszystkie spółki osobowe (w tym również spółka jawna), z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle polskiego prawa podatkowego nie są one podatnikami podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5b ust 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Podsumowując treść przytoczonych uregulowań prawnych wyjaśnić należy, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Zatem późniejsza wypłata zysku między wspólników jest podatkowo neutralna, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Aby zapobiec sytuacji, w której zysk taki, wypłacony wspólnikowi przy jego wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną, podlegałby (ze względu na cytowany wyżej zapis art. 14 ust. 2 pkt 16) opodatkowaniu podatkiem dochodowym po raz drugi, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regulację art. 14 ust. 3 pkt 11. Na podstawie ww. przepisu środki pieniężne przekazane występującemu ze spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wspólnikowi jako równowartość przypadających na niego opodatkowanych wcześniej zysków spółki (o ile nie zostały one wcześniej wypłacone) nie mogą stanowić przychodu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą oraz jest również wspólnikiem w Spółce jawnej. Oświadczył pozostałym wspólnikom o zamiarze wystąpienia z tej Spółki. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej nie otrzymywał przysługującego Mu w całości udziału w wypracowanym corocznie zysku za lata 2015-2017. Spółka jawna po wystąpieniu z niej Wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą i nie dojdzie do jej likwidacji - pozostanie w niej dwóch wspólników. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej nie przekroczą wartości określonej w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych, odnosząc się do pytania Nr 1, należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej - a więc niebędącej osobą prawną – na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym będą dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej. Jednak zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, nie będą one stanowiły przychodu w części, w jakiej odpowiadają równowartości nigdy jeszcze niewypłaconych (w jakikolwiek sposób) Wnioskodawcy zysków Spółki. Wskazany przepis znajdzie zastosowanie także do zysków osiągniętych przez spółkę w czasie, gdy nie otrzymywał przysługującego Mu w całości udziału w wypracowanym corocznie zysku, tj. w latach 2015-2017.

Odnosząc się natomiast, do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego sformułowanego pytania Nr 3, należy zauważyć, że powołany art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni lub spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, został zmieniony ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) i obowiązywał do 31 grudnia 2010 r.

Powyższy przepis (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowi że, wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Tak więc, znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się od dnia 1 stycznia 2011 r. do problematyki zwolnienia z opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że jego wkładem do spółki jawnej były środki pieniężne w wysokości 235 000 zł, zatem poniósł on wydatek w rozumieniu ww. przepisu.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie zwrot wkładu pieniężnego wypłacony Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w rzeczywistości jest niższy od kwoty odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, a tym samym dochód do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 3 uznano za nieprawidłowe, w związku z tym, że powołany przez Wnioskodawcę ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Odnosząc się natomiast do pytania Nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 10 § 1 ww. ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego, jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Z przepisu art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, wobec tego przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki poniesione na nabycie udziału w tej spółce. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki.

Mając na względzie ww. przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej spowoduje powstanie u Niego przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału, rozumianego jako ogół praw i obowiązków. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki. Obliczony w ten sposób dochód podlegał będzie kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu skali podatkowej) i winien był być wykazany w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 ww. ustawy skalą podatkową.

Wskazać przy tym należy, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki jawnej, nie może być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym. Ta forma opodatkowania dochodów przewidziana jest bowiem wyłącznie dla podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej.

Reasumując, Wnioskodawca słusznie zakłada, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów udokumentowane wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków do Spółki jawnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.