Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-572/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Obowiązki płatnika związane z prowadzoną akcją promocyjną - sprzedaż premiowa.
Słowa kluczowe: banki; płatnik; sprzedaż-sprzedaż premiowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z prowadzoną akcją promocyjną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z prowadzoną akcją promocyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Bank”) oferuje różne akcje promocyjne dla swoich klientów i nowych klientów - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej („Klient”, „Klienci”). Wszystkie promocje prowadzone będą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Banku i będą miały na celu zwiększenie popularności Banku i świadczonych przez niego usług. Niektóre z prowadzonych przez Bank działań promocyjnych będą przez Bank kwalifikowane, jako sprzedaż premiowa usług. W szczególności dotyczy to akcji promocyjnych, w ramach, których klienci wraz z przystąpieniem do promocji otwierają rachunek bankowy oraz otrzymują kartę do rachunku a Bank premiuje transakcje bezgotówkowe w wybranych punktach handlowo-usługowych tj. płatności kartą wydaną do rachunku. W wyniku realizacji określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, klient otrzyma voucher na określony towar lub usługę innego podmiotu (dalej: „Nagroda”, „Voucher”). Wskazane Nagrody mają formę świadczeń za wykonanie konkretnej czynności premiowanej przez Bank (np. za otwarcie rachunku). Przekazywane przez Bank vouchery w ramach akcji promocyjnej będą przedstawiać określoną wartość nominalną i będą uprawniały do dokonywania zakupów w sieci handlowej innego podmiotu. Posłużenie się przez klienta Banku voucherem podczas dokonywanych zakupów będzie traktowane, jako dokonanie przez niego płatności w wysokości równej wartości nominalnej określonej na voucherze. Voucher nie będzie mógł być wymieniony na pieniądze, ani nie będzie mógł stanowić przedmiotu obrotu handlowego innego niż określony przez Wnioskodawcę w regulaminie akcji promocyjnej. Możliwość dokonywania zakupów za pośrednictwem vouchera będzie ograniczona czasowo. Uzyskanie nagrody nie ma charakteru konkursowego oraz nie jest związane z elementem rywalizacji ani losowości, więc wszyscy klienci, którzy spełnią warunki określone w regulaminach akcji promocyjnej otrzymają od Banku nagrodę. Na potrzeby wydania wnioskowanej interpretacji zasadnym jest przyjęcie założenia, że w ramach akcji promocyjnych kwalifikowanych, jako sprzedaż premiowa jednorazowa wartość świadczeń (nagród) otrzymywanych przez podatnika w związku ze sprzedażą premiową nie przekroczy 760 zł oraz, że świadczenia te nie zostaną otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z tej działalności. Bank na potrzeby obowiązków płatniczych rozpoznaje określone świadczenia za otrzymane lub nieotrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i stanowiące przychód z tej działalności w zależności od charakteru promocji i wykorzystywanego przez klienta produktu Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF, Bank, jako płatnik podatku zryczałtowanego z tytułu świadczeń otrzymanych od banków w związku z oferowanymi promocjami będzie zobowiązany do poboru podatku w wysokości 19% w odniesieniu do świadczeń otrzymanych od Banku przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w ramach akcji promocyjnych przedstawionych w stanie faktycznym (kwalifikowanych przez Bank, jako sprzedaż premiowa), jeżeli jednorazowa wartość świadczenia (nagrody) nie przekroczy 760 zł oraz jeżeli świadczenia te nie zostaną otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obejmującym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 1328). Nowe przepisy obowiązują formalnie od 1 stycznia 2015 r. wprowadzając regulacje w kontekście obowiązków płatniczych Banku. W zależności od przyjętego sposobu interpretacji, zmiany w zakresie sposobu poboru podatku od niektórych przychodów z innych źródeł, wiązać się mogą z koniecznością zebrania dodatkowej dokumentacji, wpłyną na wysokość świadczeń stawianych podatnikom do dyspozycji po tym dniu oraz na ewentualne zmiany w regulaminach promocji.

Stanowisko Banku i jego uzasadnienie

W ocenie Banku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF, Bank, jako płatnik podatku zryczałtowanego z tytułu świadczeń otrzymanych od banków w związku z oferowanymi promocjami nie będzie zobowiązany do poboru podatku w wysokości 19% w odniesieniu do świadczeń otrzymanych od Banku przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w ramach akcji promocyjnych przedstawionych w stanie faktycznym (kwalifikowanych przez Bank, jako sprzedaż premiowa), jeżeli jednorazowa wartość świadczenia (nagrody) nie przekroczy 760 zł oraz jeżeli świadczenia te nie zostaną otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Wprowadzony od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy PDOF nakłada, co prawda obowiązek poboru podatku przez Bank w zakresie świadczeń o charakterze promocyjnym. Jednocześnie nadal obowiązuje art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF przewidujący obowiązek płatniczy w stosunku do sprzedaży premiowej odrębny od obowiązku płatniczego z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF. Obowiązuje także art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, zgodnie, z którym określone świadczenia o charakterze sprzedaży premiowej podlegają w określonych przypadkach zwolnieniu od opodatkowania.

W ocenie Banku przedstawiony w stanie faktycznym schemat akcji promocyjnej stanowi formę „sprzedaży premiowej”. Co prawda w ustawie brak jest definicji Nagrody, lecz odrębne definicje „sprzedaży” i „premii" prowadzą do wniosku, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF obejmuje akcje promocyjne przewidujące przekazania Nagrody, jako zachęty do zawarcia umowy sprzedaży towarów lub usług. Jako że przedstawiona akcja promocyjna spełnia powyższe założenia, otrzymane w ramach niej świadczenia (Nagrody) będą korzystały ze zwolnienia opisanego w powyższym przepisie. Za premię uznać należy Nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś - internetowy Słownik języka polskiego (sjp.pwn.pl). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy" należy, zatem rozumieć, jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii. Termin „premia”, „premiowa" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy” należy, zatem rozumieć, jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Ponadto WSA w Warszawie podkreślił, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie (\`(...)\`) W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii (\`(...)\`) Jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 777/14). Warto również zwrócić uwagę na aktualnie obowiązujące stanowisko Organów Podatkowych, które potwierdza obowiązującą praktykę na rynku dotyczącą opodatkowania nagród w formie voucherów zgodnie z zasadami sprzedaży premiowej. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w Poznaniu dnia 3 listopada 2015 r. o sygn. 1LPB1/4511-1-1069/15-4/AA, otrzymanie przez osoby fizyczne nagrody w formie voucherów podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawa PDOF:

„Zdaniem Wnioskodawcy, dopisanie „punktów" do konta Klienta nie skutkuje powstaniem przychodów w rozumieniu ww. przepisu. Czynności tej nie można, bowiem uznać za wypłatę bądź postawienie do dyspozycji Klienta pieniędzy ani wartości pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy, przychód Klienta powstaje w postaci otrzymania świadczeń w naturze w dacie przekazania nagrody rzeczowej (produkty ze sklepów Wnioskodawcy).

Zatem na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z wyżej cytowanych przepisów w przypadku przekazania nagrody rzeczowej o wartości przekraczającej jednorazowo 760 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy Uczestnik zobowiązany jest wpłacić płatników przed wydaniem nagrody, stosownie do art. 41 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

Bank zwraca uwagę, że zgodnie ze wdrażanym schematem akcji promocyjnej, Klienci będą mieli możliwość za wykonanie konkretnej czynności premiowanej przez Bank (np. za otwarcie rachunku) otrzymanie Nagrody w formie voucherów zakupionych od innego podmiotu upoważniający do dokonania bezpłatnych zakupów u innego podmiotu do wartości, na jaką opiewa voucher.

Możliwość uzyskania nagrody jest, więc ściśle powiązana z faktem dokonania konkretnej czynności premiowanej przez Bank. Nie można, zatem kwestionować faktu, że voucher jest nagrodą związaną ze sprzedażą premiową, gdyż koszty zakupu nagrody od innego podmiotu pokrywa Bank. Powszechnie wskazuje się, że rolą sprzedaży premiowej jest przede wszystkim motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenia jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami, to cele te należy uznać za spełnione także w odniesieniu do transakcji usługowych; podstawowym celem sprzedaży premiowej nie musi być jednak natychmiastowe osiągnięcie zysku w związku z wyświadczeniem usługi. Powyższe potwierdza także w jednym ze swoich orzeczeń WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2248/12, zdaniem, którego sprzedaż premiowa powinna być rozpatrywana w szerokim znaczeniu ekonomicznym -„sprzedaż premiowa dotyczy premiowania odpłatnego nabycia konkretnego produktu bankowego, zwiększenia lojalności klientów, oraz uatrakcyjnienia oferty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”. W przedstawionym stanie faktycznym Bank świadczy na rzecz klienta szereg usług (w szczególności: usługi prowadzenia rachunku bankowego, wydania karty płatniczej oraz usługi wykonywania transakcji płatniczych z użyciem kart płatniczych), a obietnica uzyskania przez Klienta premii gwarantuje Bankowi zwiększone wykorzystanie tych produktów i zwiększenie zysków Banku. Kwalifikacja przedstawionej akcji promocyjnej, jako „sprzedaży premiowej" znajduje także potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 znowelizowanej ustawy PDOF, który od 1 stycznia 2015 r. bezpośrednio wskazuje, że sprzedaż premiowa może dotyczyć tak sprzedaży towarów jak i sprzedaży usług, a zatem po tej dacie dotychczasowe wątpliwości w tym zakresie nie mają już znaczenia. W związku z powyższym zwolnieniem objęte są nagrody otrzymywane w akcjach promocyjnych, jako zachęta do skorzystania ze świadczenia usług. Ponadto przedstawioną powyżej definicję „sprzedaży premiowej" potwierdza także dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych pojęcia, w tym m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 roku., sygn. akt I SA/Gd 621/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2248/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2249/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2246/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 1417/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 1416/12)."

W związku z powyższym powstaje jedynie wątpliwość, czy na Banku ciążył będzie obowiązek poboru podatku zryczałtowanego w związku ze stawianiem do dyspozycji podatników świadczeń wynikających z regulaminów akcji promocyjnych o charakterze sprzedaży premiowej.

W ocenie Banku sprzedaż premiowa spełniająca cechy określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF jest szczególną formą akcji promocyjnej i jako do takiej szczególnej formy mają do niej w pierwszej kolejności zastosowanie przepisy, które do tej sprzedaży premiowej się odwołują. Oznacza to, że do przychodów ze sprzedaży premiowej ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF a nie art. 30 ust. 1 pkt 4b tej ustawy.

Artykuł 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF jest w odniesieniu do sprzedaży premiowej (wprost wymienionej w tym przepisie) przepisem szczególnym i mającym zastosowanie przed przepisem bardziej ogólnym - art. 30 ust. 1 pkt 4b, który w swej treści posługuje się bardziej ogólnymi pojęciami i nie zawiera wprost odwołania do sprzedaży premiowej. Zgodnie z jedną z podstawowych zasad wnioskowania prawniczego pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, tak wskazał m. in. NSA w orzeczeniu z dnia 17 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 3230/13) - jest to zbieżność pozorna - przepisy te pozostają, bowiem w relacji lex specialis i lex generalia, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej". Podobnie NSA powołał tę zasadę w postanowieniu z dnia 26 września 2014 r. (sygn. akt I OW144/14) - „przepis ten, jako przepis szczególny, powinien mieć w pierwszej kolejności zastosowanie. Podstawową zasadą interpretacji przepisów prawnych jest, bowiem zasada lex specialis derogat legi generali”, oraz w postanowieniu z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. akt II OSK 299/13) „regulacje te zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali powinny mieć pierwszeństwo przed regulacjami ogólnymi".

Nawet w sytuacji gdyby uznano, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF nie jest dla sprzedaży premiowej przepisem szczególnym, mającym pierwszeństwo przed zastosowaniem art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF, to interpretację prezentowaną przez Bank o braku stosowania do sprzedaży premiowej spełniającej warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 obowiązków z art. 30 ust. 1 pkt 4b wspiera także wykładnia systemowa przepisów ustawy PDOF. W ocenie Banku art. 30 ust. 1 pkt 4b PDOF nie dotyczy sprzedaży premiowej. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b PDOF dotyczy jedynie sposobu opodatkowania świadczeń o charakterze promocyjnym. Wskazana norma prawna nie jest w tej sytuacji przepisem szczególnym referującym w jakikolwiek sposób do treści, jak również konstrukcyjnie do art. 21 ust. 1 pkt 68 PDOF. Powyższy artykuł nie zawiera również zastrzeżenia do wyłączenia stosowania zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 68 PDOF dla akcji organizowanych przez Banki w formie sprzedaży premiowej. W świetle treści art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy PDOF Bank został uznany za płatnika w zakresie określonych w nim świadczeń. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest m.in. osoba prawna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatkiem z kolei, w rozumieniu art. i 6 Ordynacji podatkowej, jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz m.in. Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej. Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że obowiązek płatnika jest pochodną obowiązków podatnika i stanowi w istocie wyłącznie formę technicznego wykonania obowiązku nałożonego na podatnika. W tym kontekście nie ma możliwości, by obowiązek poboru podatku nałożony na płatnika nie był skorelowany z wysokością zobowiązania podatkowego nałożonego na podatnika i aby w bezpośredni sposób uniemożliwiał podatnikowi uiszczenie podatku w wysokości przewidzianej w ustawie. Ewentualne wyjątki od tej zasady mogą wynikać z braku pewnych informacji lub dokumentów po stronie płatnika lub zaniedbań podatnika w ich dostarczeniu, jednak nie mają charakteru zasady. Ponadto, w ocenie Banku art. 30 ust. 1 pkt 4b PDOF nie odnosi się wyraźnie do sprzedaży premiowej, lecz wprowadza określony sposób opodatkowania świadczeń o charakterze promocyjnym. Wskazana norma prawna przewidująca obowiązek poboru podatku zryczałtowanego nie zmienia treści art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF ani konstrukcji wyliczania zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Powyższy przepis nie zawiera również zastrzeżenia, co do wyłączenia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 PDOF dla akcji organizowanych przez Banki w formie sprzedaży premiowej.

W związku z powyższym, o ile po stronie Banku dojdzie do przekazania świadczenia kwalifikowanego, jako sprzedaż premiowa, zasadne będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, a po stronie Banku nie powstanie obowiązek poboru podatku zryczałtowanego. W związku z powyższym Nagroda uzyskana w akcji promocyjnej mającej formę sprzedaży premiowej, otrzymany przez Klienta w ramach sprzedaży premiowej voucher, którego jednostkowa wartość nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, (obecnie 760 zł), wypełnia, w ocenie Banku, przesłanki decydujące o zwolnieniu przedmiotowej Nagrody z ustawy PDOF wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 z ustawy PDOF. W konsekwencji, w przypadku, gdy wartość pojedynczej nagrody, jaką Klient będzie mógł otrzymać w zamian za dokonania konkretnej czynności premiowanej przez Bank, voucher taki będzie wypełniał warunek konieczny do jego zwolnienia z podatku ustawa PDOF do wartości 760 zł. W pozostałych przypadkach - wydania Nagrody o wartości powyżej kwoty 760 złotych Bank, jako płatnik pobierze 10% podatek od wydawanej Nagrody. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF, od dochodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% nagrody. Należy zwrócić uwagę, iż powyższy przepis w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, wprowadza istotne zastrzeżenie, stanowiąc, że podatku zryczałtowanego nie pobiera się w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie to nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Należy wskazać, że świadczenia objęte obydwiema regulacjami zaliczane są do kategorii inne źródła, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PDOF (przepis nie ulega zmianie). Definicja tego rodzaju przychodów została zawarta w art. 20 ust. 1 ustawy PDOF (przepis nie ulega zmianie), a dochody takie mogą w określonych przypadkach zostać objęte obowiązkiem poboru podatku zryczałtowanego. Obowiązek taki w odniesieniu do świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy PDOF został przewidziany w art. 41 ust. 4 ustawy PDOF. Jednocześnie, treść zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, obejmuje świadczenia o charakterze nagród związanych ze sprzedażą premiową. W ocenie Banku zasadne jest, zatem twierdzenie, że świadczenia promocyjne o charakterze nagród związanych ze sprzedażą premiową mogą podlegać zwolnieniu w przypadku, gdy nie przekroczą określonej kwoty i zostaną przekazane określonym osobom.

W ocenie Banku niewłaściwa jest, bowiem wykładnia, zgodnie, z którą Bank powinien pobrać podatek zryczałtowany od każdego świadczenia przekazywanego podatnikom w związku z oferowanymi promocjami, bez względu charakter promocji (sprzedaż premiowa), wartość i osobę odbiorcy, skoro te przesłanki zostały przez ustawodawcę uznane za istotne w zakresie określenia obowiązku podatkowego i decydujące dla powstania zobowiązania do uiszczenia podatku na rzecz Skarbu Państwa.

W powyższym zakresie należy także zwrócić uwagę na treść art. 45 ust. 3 ustawy PDOF (przepis nie ulega zmianie), zgodnie, z którym zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z zasady nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a ustawy PDOF. Oznacza to, że o ile Bank pobierze podatek w wysokości 19% od podatnika, który otrzymał od Banku świadczenie zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, to podatnik ten nie będzie miał możliwości rozliczenia nadpłaconego podatku w ramach sporządzania deklaracji rocznej, a co za tym idzie możliwości skorzystania ze zwolnienia z tytułu świadczenia otrzymanego od Banku o charakterze „nagrody związanej ze sprzedażą premiową”, którego jednorazowa wartość „nie przekracza kwoty 760 zł”. Biorąc pod uwagę, że obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z ustawy, a ustawa nie przewiduje opodatkowywania takich świadczeń, wykładnia prowadząca do faktycznego poboru podatku od świadczenia zwolnionego z opodatkowania jest nieuzasadniona na gruncie ustawy PDOF oraz art. 217 Konstytucji. O braku uzasadnienia dla poboru podatku w sytuacji, w której podatnik jest zwolniony z opodatkowania świadczy także regulacja art. 41 ust. 7 pkt 2 znowelizowanej ustawy PDOF. Po 1 stycznia 2015 r., jeżeli przedmiotem przekazywanych świadczeń nie będą pieniądze, podatnik będzie obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem świadczenia. Niewłaściwa wykładnia przepisów doprowadzić może do sytuacji, w której podatnik zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, po to by mógł otrzymać świadczenie (nagrodę) związane z promocjami oferowanymi przez Bank, będzie musiał zapłacić nienależny podatek, którego nie będzie miał prawa rozliczyć w ramach rozliczenia rocznego i którego mógłby się domagać od organów podatkowych jedynie w ramach procedury zwrotu nadpłaty wynikłej z pobrania przez płatnika podatku nienależnego z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko Banku o braku obowiązku poboru podatku zryczałtowanego od otrzymanych przez podatników świadczeń zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei art. 11 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 19% świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na mocy art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby jednak wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

*   nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową towarów lub usług,

*   jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

*   sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem „sprzedaż premiowa”, to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży.

Wskazaną wyżej ustawą zmieniającą doprecyzował jedynie, że sprzedaż premiowa dotyczy zarówno towarów jak i usług.

Wobec powyższego, przychody z nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług, opodatkowane do tej pory na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 cytowanej ustawy, od 1 stycznia 2015 r. nadal podlegają opodatkowaniu na podstawie tych przepisów.

Z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy w przypadku wypłaty nagród w ramach sprzedaży premiowej znaczenie ma fakt, czy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł.

Poprzez pojęcie „jednorazowa wartość nagrody”, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość każdej odrębnie wygranej przez uczestnika nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość. Zatem wartość nagrody pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy. Wprowadzony przepis nie zastąpił żadnej innej dotychczasowej normy lecz wprowadził dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy. Tym samym do dochodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową będzie miał zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także − jeżeli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia – przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank oferuje różne akcje promocyjne dla swoich klientów i nowych klientów - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wszystkie promocje prowadzone będą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Banku i będą miały na celu zwiększenie popularności Banku i świadczonych przez niego usług. Niektóre z prowadzonych przez Bank działań promocyjnych będą przez Bank kwalifikowane, jako sprzedaż premiowa usług. Na potrzeby wydania wnioskowanej interpretacji zasadnym jest przyjęcie założenia, że w ramach akcji promocyjnych kwalifikowanych, jako sprzedaż premiowa jednorazowa wartość świadczeń (nagród) otrzymywanych przez podatnika w związku ze sprzedażą premiową nie przekroczy 760 zł oraz, że świadczenia te nie zostaną otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z tej działalności.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenia pieniężne dokonywane przez Bank na rzecz klientów w związku z opisanymi akcjami promocyjnymi, stanowią nagrody uzyskane w ramach sprzedaży premiowej towarów lub usług w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro – jak wskazał Wnioskodawca − jednorazowa wartość ww. świadczenia nie przekracza kwoty 760 zł, to świadczenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami tak sądów jak innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.