Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-260/14-4/15-S/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Czy w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 673/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 marca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   braku zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w części dotyczącej:
    
    *   przekazanych zysków na kapitał zapasowy – **jest prawidłowe,**
    
    *   niepodzielonego zysku za 2013 r. i część 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem Wnioskodawca był wspólnikiem - akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów Wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia wartość wkładu Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia.

W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodnie z odnośnymi zapisami Kodeksu spółek handlowych, a także bieżącego zysku za 2013 r. i część 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna, której przekształcenie w spółkę komandytową nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r. w dniu przekształcenia nie była spółką posiadającą osobowość prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 33 Kodeksu cywilnego, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nadają jednak spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 12 Kodeksu spółek handlowych, osobowość prawną uzyskuje z chwilą wpisu wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości twierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną - przyjąć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania. Rzeczony przepis odnosi się bowiem do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do udziału w zyskach jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, takich jak spółka komandytowo-akcyjna. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym przekształceń podmiotów innych niż posiadające osobowość prawną - w omawianym przepisie nie znalazłoby się odwołanie do pojęcia „zysków osób prawnych”. Interpretacja tego przepisu prowadząca do stwierdzenia obowiązku podatkowego również w odniesieniu do przekształceń podmiotów innych od posiadających osobowość prawną byłaby przy tym sprzeczna z wynikającym z treści art. 217 Konstytucji zakazem rozszerzającej wykładni w sposób skutkujący zwiększeniem zobowiązań podatkowych bez odpowiedniej podstawy ustawowej.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że powyższe rozważania pozostają bezprzedmiotowe w odniesieniu do przekazanego na kapitał zapasowy zysku spółki, w której uczestniczy Wnioskodawca. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem do zysków niepodzielonych. Tymczasem przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu w sytuacji przekształcenia. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co również jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany i ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/2010 oraz wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/2011).

W dniu 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-260/14-2/KO, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki - osób fizycznych - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy.

Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Interpretację z dnia 12 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-260/14-2/KO, doręczono Wnioskodawcy w dniu 20 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 22 września 2014 r., Nr IPTPB1/415W-43/14-2/KO (doręczonej w dniu 6 października 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 27 listopada 2014 r., Nr IPTPB1/4160-41/14-2/KO, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 673/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-260/14-2/KO.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że spór pomiędzy Wnioskodawcą a Organem podatkowym dotyczył dwóch kwestii. Po pierwsze, czy do przedstawionego stanu faktycznego - przekształcenia w lutym 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na datę przekształcenia powstanie obowiązek podatkowy, stosownie do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy przepis ten będzie miał zastosowanie także w przypadku, gdy na moment przekształcenia wypracowany w przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej zysk został zgodnie z odnośnymi zapisami Kodeksu spółek handlowych przekazany na kapitał zapasowy. W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Ponadto zysk przekazany w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Organu, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej) w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym stosownie do treści tego przepisu w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych będą stanowić skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd podzielił stanowisko Organu. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, zatem była traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawą zmieniającą (art. 2) zostały także wprowadzone zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dodanie w art. 5a pkt 28 – 33 (art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozumie się spółkę komandytowo-akcyjną, zaś stosownie do art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd wskazał, że wobec objęcia od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych i niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych legalnej definicji pojęcia udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), trafne jest stanowisko Organu, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot w tym „także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W związku z powyższym nawet w sytuacji, gdy wspólnicy spółki nie uzyskają faktycznego zysku, to w razie przekształcenia jej w spółkę osobową, ich dochodem będzie wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Sądu nie był tym samym zasadny zarzut Wnioskodawcy, że skoro treścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został jedynie (przychód) dochód uzyskany z udziału w zyskach osoby prawnej, a żaden akt rangi ustawowej nie przyznaje spółce komandytowo-akcyjnej statusu osoby prawnej, udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej - jako spółki osobowej - nie jest objęty dyspozycją tego przepisu. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami innych ustaw, przejmując je do prawa podatkowego, ale może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, nadając im znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, a to pojęcie - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zostało wyjaśnione w drodze legalnej definicji zawartej w art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji R.P. przez nałożenie w drodze wykładni celowościowej obowiązków podatkowych nie jest zasadny.

Drugą sporną kwestią było pojęcie zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o interpretację, Wnioskodawca zaznaczył, że na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową majątek spółki przekształcanej składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodnie z odnośnymi zapisami Kodeksu spółek handlowych, a także bieżącego zysku za 2013 r. i część 2014 r.

Sąd wskazał, że wobec zarzutów skargi, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji istotne jest rozważenie, jak należy rozumieć pojęcie „niepodzielonego zysku” użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników, czyli nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy. Według drugiego poglądu - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowisko Ministra Finansów, że wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, które wystąpią na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowić, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust 1 pkt 4, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych wskazuje, że Organ opowiada się za pierwszym poglądem. Potwierdzeniem jest treść odpowiedzi na skargę, w której Organ jednoznacznie wskazuje, że Organ za zysk podzielony uważa wyłącznie zysk faktycznie wypłacony.

Stanowiska tego Sąd nie podzielił, bowiem nie znajduje ono uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Pojęcie niepodzielonego zysku nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej przez odniesienie się do uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki, co wynika z przepisu art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Z powyższych unormowań Kodeksu spółek handlowych można zatem wyprowadzić wniosek, że dysponowanie zyskiem może odbywać się zarówno na rzecz wspólników, jak i zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), ewentualnie wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki przez utworzenie funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Powyższe oznacza, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1613/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można zatem podzielić stanowiska Organu, że zyskiem podzielonym jest wyłącznie zysk wypłacony wspólnikom w formie dywidendy.

Przedstawione stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2267/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu, obejmującym przekształcenie w lutym 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, co do zasady ciąży na akcjonariuszu obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem, że w sytuacji podejmowania w poprzednich latach na podstawie Kodeksu spółek handlowych, uchwał o podziale zysku i przeznaczeniu w spółce przekształcanej na kapitał zapasowy, nie istnieje zysk niepodzielony, co skutkuje w tym zakresie brakiem konsekwencji podatkowych. Dodał również, że ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 23 marca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 673/14.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 14 maja 2014 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 673/14  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w części dotyczącej:
    *   przekazanych zysków na kapitał zapasowy – **jest prawidłowe,**
    *   niepodzielonego zysku za 2013 r. i część 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);

*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Jak już wskazano, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która została po 1 stycznia 2014 r. przekształcona w spółkę komandytową. Zatem od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) ww. przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie poniższe przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r. Wnioskodawca był akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza oraz kapitału zapasowego utworzonego zgodnie z zapisami Kodeksu spółek handlowych, a także bieżącego zysku za 2013 r. i część 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki komandytowo-akcyjnej, wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyskami niepodzielonymi w przedstawionym stanie faktycznym są jednak zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie zostały rozdysponowane, w szczególności zyski za 2013 r. i część 2014 r. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   braku zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe,

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w odniesieniu do:
    *   zysków przekazanych na kapitał zapasowy – jest prawidłowe,
    *   niepodzielonego zysku za 2013 r. i część 2014 r. –jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.