Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.595.2018.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Skutki podatkowe możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny, środkami pochodzącymi ze sprzedaży tego lokalu,

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zakup nowego mieszkania.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł dwie umowy, każdą w formie aktu notarialnego, przy czym obie były w tym samym dokumencie. Umowy zostały zawarte z deweloperem i były to: umowa deweloperska oraz przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca nabywał bowiem - dla własnych celów mieszkaniowych - lokal mieszkalny oraz garaż. Formalnie były to odrębne umowy (umowa deweloperska obejmowała lokal mieszkalny, zaś umowa przedwstępna obejmowała garaż, a konkretniej - udział we współwłasności garażu; w praktyce jest to jedno miejsce parkingowe w wielostanowiskowej hali).

Na podstawie wspominanej umowy deweloperskiej, deweloper zobowiązał się m. in. do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy (jako nabywcy) odrębnej własności lokalu mieszkalnego o powierzchni ok. 53m2. W umowie tej postanowiono, że umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zostanie zawarta do dnia 30 grudnia 2018 r., po zapłacie przez Wnioskodawcę (jako nabywcy) całej ceny, należnych odsetek, kosztów zamówionych zmian lokatorskich lub programów wykończeniowych oraz po odbiorze lokalu przez Wnioskodawcę.

Ustalona cena za lokal opiewała na 465.359,00 zł. Cena została przez Wnioskodawcę w całości uiszczona, zgodnie z harmonogramem ratalnym przewidzianym w umowie deweloperskiej. Mieszkanie pochodzi z rynku pierwotnego. Ostatnia rata za lokal została zapłacona w dniu 23 listopada 2017 r. Odbiór lokalu miał miejsce w pierwszej połowie 2018 r. Po przeprowadzonych na zlecenie Wnioskodawcy i Jego koszt pracach wykończeniowych, Wnioskodawca zamieszkuje lokal od lipca 2018 r. Powyższy lokal został przez Wnioskodawcę nabyty dla własnych celów mieszkaniowych. Do dnia dzisiejszego nie nastąpiło jednak jeszcze zawarcie ww. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Obecnie deweloper kompletuje bowiem dokumenty dla zawarcia tej umowy i prawdopodobnie zawarta zostanie przed upływem 30 grudnia 2018 r. Jeżeli natomiast chodzi o umowę przedwstępną to na jej podstawie zobowiązali się (Wnioskodawca jako nabywca oraz deweloper jako sprzedający), że zawrą umowę sprzedaży udziału we współwłasności garażu w terminie do 30 grudnia 2018 r. Cena za garaż została ustalona na poziomie 12.900 zł i została przez Wnioskodawcę w całości uiszczona, zgodnie z harmonogramem ratalnym przewidzianym w umowie przedwstępnej. Ostatnia rata za garaż została zapłacona w dniu 23 listopada 2017 r. Podobnie jak w odniesieniu do lokalu, do dnia dzisiejszego nie nastąpiło jeszcze zawarcie ww. umowy przyrzeczonej. Deweloper obecnie kompletuje dokumenty do zawarcia tej umowy i prawdopodobnie zawarta zostanie przed upływem 30 grudnia 2018 r. (obie umowy zostaną zawarte w tym samym dniu).

W mieszkaniu Wnioskodawca zamieszkuje od lipca 2018 r., tj. zamieszkał w nim niezwłocznie po odbiorze lokalu od dewelopera oraz jego wykończeniu. Od tego samego momentu Wnioskodawca korzysta również z garażu (garaż jest oczywiście w tym samym budynku co mieszkanie). Garaż służy tylko do celów Wnioskodawcy, przejawiających się w parkowaniu tam samochodu.

Odnosząc się do kwestii finansowania nabycia lokalu oraz garażu, Wnioskodawca wskazuje, że na wniosek z dnia 17 listopada 2016 r. bank udzielił Wnioskodawcy kredytu w kwocie 417.520,00 zł, z przeznaczeniem na: budowę oraz sfinansowanie prac wykończeniowych prowadzonych dla ww. lokalu mieszkalnego, jak również na budowę udziałów miejsca postojowego (czyli ww. garażu). Był to kredyt hipoteczny, przeznaczony na ww. cel i zgodnie z tym celem środki zostały wydatkowane. Wnioskodawca jest jedynym kredytobiorcą. Jest to Jego jedyny aktualnie kredyt. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że kredytodawcą był Bank S.A., a więc bank mający siedzibę w Polsce. Kredyt został przez Wnioskodawcę wykorzystany w całości zgodnie z wymienionymi wyżej celami. Jak już wspomniano, ostatnia rata na poczet ceny za lokal oraz ostatnia rata na poczet ceny za garaż zostały zapłacone w dniu 23 listopada 2017 r. Różnica pomiędzy kwotą kredytu a ceną za mieszkanie i garaż zostały sfinansowane z prywatnych, zgromadzonych środków Wnioskodawcy.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, do spłaty - w ramach zaciągniętego kredytu, o którym mowa powyżej - pozostaje kwota 414.097,60 zł. Kwota ta stale jednak maleje, w związku ze spłatami kolejnych rat kredytowych. Mając jednak na uwadze, że okres kredytowania to 30 lat, spadek (w kolejnych miesiącach) kwoty kredytu pozostałej do spłaty jest bardzo mały. Wnioskodawca dysponuje fakturami potwierdzającymi wydatki poczynione na wykończenie mieszkania (prace wykończeniowe) na łączną kwotę ok. 50.000 zł.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę mieszkania na większe (o większym metrażu). Wyłączną przyczyną planowanej zmiany jest powiększenie rodziny (narodziny dziecka). Nowy lokal mieszkalny będzie oczywiście wykorzystywany również do własnych celów mieszkaniowych. Zakup nowego mieszkania nastąpi nie wcześniej niż po sprzedaży aktualnego (wyżej opisanego).

Niniejszy wniosek odnosi się do stanów przyszłych, dlatego podanie dokładnych kwot kolejno: ceny sprzedaży mieszkania oraz ceny nabycia większego mieszkania nie są możliwe. Przypuszczalnie jednak mieszkanie zostanie sprzedane za kwotę pomiędzy 800.000 zł a 850.000 zł, zaś nowe mieszkanie zostanie zakupione za kwotę pomiędzy 800.000 zł a 950.000 zł. Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że mieszkanie zostanie sprzedane za 820.000 zł, zaś nowe mieszkanie zostanie kupione za kwotę 900.000 zł.

Sprzedaż mieszkania jest planowana na 2019 r. Zakup nowego mieszkania jest natomiast planowany albo na rok 2019 albo na rok 2020. Tak jak wskazano już wcześniej, nowe mieszkanie zostanie kupione dopiero po sprzedaży aktualnego. Każde z tych mieszkań (tj. sprzedawane, jak i kupowane) są przeznaczone na własne (Wnioskodawcy) cele mieszkaniowe. Formalnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, lecz żadne z tych mieszkań nie jest i nie będzie miejscem prowadzenia rzeczonej działalności. Sprzedaż mieszkania (tak jak i jego zakup) nie nastąpiło więc w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Odnośnie sposobu finansowania nabycia nowego, większego mieszkania Wnioskodawca wskazuje, że nastąpi to z dwóch źródeł:

1.  Pierwsza część będą to środki pieniężne, które Wnioskodawca pozyska ze sprzedaży aktualnego mieszkania, przy czym z ceny, którą Wnioskodawca uzyska, w pierwszej kolejności spłaci kredyt. Biorąc pod uwagę, że cena którą Wnioskodawca otrzyma to ok. 820.000 zł, zaś pozostała do spłaty kwota kredytu to ok. 420.000 zł, wkład własny będzie na poziomie ok. 400.000 zł.
2.  Druga część będzie pochodziła z nowego kredytu hipotecznego, który Wnioskodawca zamierza zaciągnąć na zakup nowego mieszkania (ok. 500.000 - 600.000 zł).

Doprecyzowując powyższe, chodzi o to, że z ceny którą Wnioskodawca uzyska za to aktualne mieszkanie, zamierza najpierw spłacić pozostałą część kredytu (ok. 420.000 zł), zaś całą resztą przeznaczy na wkład własny do nowego mieszkania (czyli ok. 400.000 zł).

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że jednocześnie jest właścicielem nieruchomości (domu) w innej miejscowości (oddalonej od obecnego miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli Warszawy o ok. 380 km). Dom ten nie jest przeznaczony dla celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, użycza go od czasu do czasu rodzicom. Wnioskodawca przebywa tam wyłącznie okazjonalnie (kilka-kilkanaście dni w roku). Nieruchomości tej Wnioskodawca nie planuje sprzedawać. Jak Wnioskodawca wspomniał, w domu tym nie mieszka i nie planuje zamieszkać. Ośrodek życia prywatnego i gospodarczego Wnioskodawcy jest w W. (w W. Wnioskodawca mieszka, prowadzi działalność gospodarczą, płaci podatki, itp. ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przywołanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji gdy środki uzyskane tytułem ceny za sprzedawany lokal Wnioskodawca przeznaczy w części (ok. 420.000 zł) na spłatę kredytu zaciągniętego w przeszłości na sprzedawany lokal, a w całej pozostałej części (ok. 400.000 zł) na wkład własny do nowego mieszkania, o większym metrażu, który będzie przeznaczony dla celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania, czy też będzie zwolniony od obowiązku zapłaty tego podatku, w związku z możliwością skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przywołanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji gdy środki uzyskane tytułem ceny za sprzedawany lokal Wnioskodawca przeznaczy w części (ok. 420.000 zł) na spłatę kredytu zaciągniętego w przeszłości na sprzedawany lokal, a w całej pozostałej części (ok. 400.000 zł) na wkład własny do nowego mieszkania, o większym metrażu, który będzie przeznaczony dla celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, będzie mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, a tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

Ponadto za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się także spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w ww. pkt 1.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, dochodem będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu, a zapłaconą deweloperowi ceną za to mieszkanie, powiększoną o koszty poniesione celem wykończenia mieszkania (środki przeznaczone na wykończenie mieszkania, które Wnioskodawca ma udokumentowane na kwotę ok. 50.000 zł).

Niniejszy wniosek odnosi się do stanu przyszłego, dlatego podanie konkretnych kwot nie jest możliwe. Uwzględniając jednak poczynione w ramach opisu stanu przyszłego uwagi, można przyjąć, że skoro ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca otrzyma kwotę ok. 820.000 zł, a cena którą Wnioskodawca zapłacił za lokal deweloperowi to ok. 465.000,00 zł, zaś udokumentowane nakłady poniesione celem wykończenia mieszkania to ok. 50.000 zł, to dochód będzie oscylował w granicach 305.000 zł (820.000 zł - (465.000 zł + 50.000 zł)).

Kwotę, którą Wnioskodawca uzyska tytułem zapłaty ceny za mieszkanie (ok. 820.000 zł) zamierza niejako podzielić na dwie części. Pierwsza część (ok. 420.000 zł) zostanie przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania. Druga część (czyli cała pozostała kwota, a więc ok. 400.000 zł) będzie stanowiła wkład własny do nowego mieszkania (które również będzie kredytowane).

Wobec powyższego, wydatkami przeznaczonymi na cel mieszkaniowy będą: po pierwsze nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (a więc wydatek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), a po drugie spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania. Całą zaś kwotę, która Wnioskodawcy pozostanie po spłacie kredytu zaciągniętego na sprzedawane mieszkanie, Wnioskodawca przeznaczy na wkład własny do nowego mieszkania, które będzie służyło Jego celom mieszkaniowym. W każdym przypadku mamy więc do czynienia z własnym celem mieszkaniowym.

W tak zarysowanym stanie faktycznym, kosztem nabycia - potwierdzonym w umowie zawartej w formie aktu notarialnego - jest cena (465.359,00 zł) jaką Wnioskodawca zapłacił deweloperowi za nieruchomość, którą obecnie planuje sprzedać. Ponadto kosztem uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania, a więc koszty wykończenia mieszkania, jest to kwota 50.000 zł.

Wobec powyższego, w istocie cały przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, ponieważ w części będzie przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości, w części zaś na zakup nowego mieszkania (również służącego dla celów mieszkalnych).

Każda inna interpretacja wypaczałaby sens przepisów o uldze mieszkaniowej. W zasadzie nigdy nie mogłyby z niej skorzystać osoby, które zaciągnęły kredyt na nieruchomość i chciałyby nieruchomość tę następnie sprzedać w tym celu, aby nabyć większą. W znacznie korzystniejszej sytuacji byłyby osoby, które nie mają zaciągniętego kredytu na sprzedawane mieszkanie. Co więcej, ewentualne twierdzenie, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest również nie do pogodzenia z tym, że przepis ten wymaga aby - dla zastosowania ulgi - przychód (a nie dochód) uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowy na cele mieszkaniowe. Mając to na uwadze, na przychód ten należy zaliczyć w pierwszej kolejności cenę uiszczoną za zbywane mieszkanie, a następnie koszty poniesione na wykończenie mieszkania. Pozostała zaś różnica, jeżeli jest przeznaczona również na cele mieszkaniowe (wkład własny na nowe mieszkanie), to wówczas oznacza to, że cały przychód został na taki cel przeznaczony.

Twierdzenie, że spłata kredytu nie może być brana pod uwagę, bo cena nabycia lokalu została już uwzględniona przy ustaleniu wysokości zobowiązania do zapłaty, nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Owszem, cena za lokal pomniejsza przychód i wyznacza wysokość dochodu, ale w przypadku ulgi mamy do czynienia nie z obowiązkiem przeznaczenia dochodu na cel mieszkaniowy, lecz przychodu. Skoro więc przeznaczyć należy cały przychód, to regulacja ta nie uwzględnia tego, że trzeba było ponieść koszty nabycia lokalu. Nie można więc twierdzić, że w takim przypadku cena nabycia jest uwzględniana (jako forma „przywileju” dwukrotnie). Inna sytuacja byłaby wówczas, gdyby ustawa wymagała - dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej - przeznaczenia na cel mieszkaniowy kwoty uzyskanego dochodu. Tylko wówczas prawidłowe byłoby stanowisko, że skoro dochód uwzględnia już cenę nabycia lokalu (bo pomniejszył przychód) to nie można po raz drugi zaliczać na jego poczet środków na spłatę kredytu. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia, jak już wspominano, z obowiązkiem przeznaczenia przychodu na cel mieszkaniowy, a więc można zaliczyć na jego poczet cenę nabycia lokalu (środki na spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel), jak i środki przeznaczone na wkład własny na nowe mieszkanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny, środkami pochodzącymi ze sprzedaży tego lokalu, natomiast jest prawidłowe w części dotyczącej wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zakup nowego mieszkania.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została m.in. przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie rozumiane jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 30 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł mowę deweloperską oraz przedwstępną umowę sprzedaży, każdą w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny oraz garaż. Na podstawie wspominanej umowy deweloperskiej, deweloper zobowiązał się m. in. do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy (jako nabywcy) odrębnej własności lokalu mieszkalnego o powierzchni ok. 53m2. W umowie tej postanowiono, że umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zostanie zawarta do dnia 30 grudnia 2018 r. Cena została przez Wnioskodawcę w całości uiszczona. Odbiór lokalu miał miejsce w pierwszej połowie 2018 r. Po przeprowadzonych na zlecenie Wnioskodawcy i Jego koszt pracach wykończeniowych, Wnioskodawca lokal zamieszkuje od lipca 2018 r. Bank mający siedzibę w Polsce udzielił Wnioskodawcy kredytu w kwocie 417.520,00 zł, z przeznaczeniem na budowę oraz sfinansowanie prac wykończeniowych prowadzonych dla ww. lokalu mieszkalnego, jak również na budowę udziałów miejsca postojowego. Był to kredyt hipoteczny. Wnioskodawca jest jedynym kredytobiorcą. Wnioskodawca dysponuje fakturami potwierdzającymi wydatki poczynione na wykończenie mieszkania (prace wykończeniowe) na łączną kwotę ok. 50.000 zł. Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę mieszkania na większe (o większym metrażu). Wyłączną przyczyną planowanej zmiany jest powiększenie rodziny (narodziny dziecka). Nowy lokal mieszkalny będzie oczywiście wykorzystywany również do własnych celów mieszkaniowych. Zakup nowego mieszkania nastąpi nie wcześniej niż po sprzedaży aktualnego (wyżej opisanego). Z ceny, którą Wnioskodawca uzyska za to aktualne mieszkanie, zamierza najpierw spłacić pozostałą część kredytu (ok. 420.000 zł), zaś całą resztą przeznaczy na wkład własny do nowego mieszkania (czyli ok. 400.000 zł).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek - raz zaliczając wydatek poczyniony na zakup lokalu mieszkalnego w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawcy spłata kredytu zaciągniętego na sprzedawany lokal mieszkalny. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego uwzględni bowiem wydatki na nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając więc spłacony kredyt Wnioskodawca odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez niego lokalu mieszkalnego, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli cena zakupu przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 408/17 uznał, że „Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2192/13 uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Przykładowo wskazać można również wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 i z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/13.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii sądu przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawany lokal mieszkalny po sprzedaży tego lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przychodu uzyskanego z planowanej w 2019 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonego na nabycie nowego większego lokalu mieszkalnego, należy wskazać, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo - przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym– z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie własnego lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Reasumując, należy stwierdzić, że wydatkowanie w wymaganym terminie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nowego większego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca zamieszka wraz z rodziną, można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.