Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.450.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital zawiera umowy z Ministerstwem Zdrowia i jest uprawniony na podstawie tych umów do prowadzenia specjalizacji i zawierania umów o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego.

W ramach zawartych umów:

Wnioskodawca zobowiązuje się prowadzić specjalizacje lekarzy w ramach rezydentury zgodnie z programem specjalizacji i planem jej odbywania oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. 2019 poz. 602).

Minister zobowiązuje się przekazywać środki finansowe na realizację specjalizacji lekarzy w określonej wysokości.

Szpital zobowiązuje się przeznaczyć ww. środki na wypłatę wynagrodzeń i dyżurów lekarzom rezydentom. Minister przekazuje Szpitalowi środki pieniężne w poszczególnych latach trwania umowy w kwartalnych ratach. Szpital zobowiązuje się do dokonania w danym roku wszystkich wypłat należnych z tyt. realizacji umowy, a w szczególności: wypłaty wynagrodzeń zasadniczych, dyżurów lekarzy objętych umową, odprowadzenia od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy, dokonania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Szpital zobowiązuje się składać Ministrowi rozliczenia finansowe otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe otrzymane i niewykorzystane przez Szpital na realizację umowy lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi.

Minister Zdrowia zawiera z Wnioskodawcą umowy na prowadzenie specjalizacji lekarzy wymienionych w załącznikach do umowy na podstawie art. 16j ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jednolity: Dz. U. 2019, poz. 537). Zgodnie z art. 16j ust. 1 rezydentury są finansowa ze środków budżetu państwa.

Czynności wykonywane na podstawie zawartych umów i podstawy prawnej wskazanej powyżej, są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej z mocy ustawy. Zlecone zostały przez Ministra Zdrowia, który działa jako organ władzy publicznej na podstawie art. 33 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (tekst jednolity: Dz. U. 2019, poz. 945).

Za prowadzenie specjalizacji i zawieranie umów z lekarzami w celu odbycia przez nich specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, oprócz środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń zasadniczych oraz dyżurów lekarzom rezydentom Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych innych środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Rozliczanie zawartych umów odbywa się kwartalnie. W miesiącu otrzymania środków finansowych na początku danego kwartału Wnioskodawca wystawia dokument wewnętrzny w celu ujęcia otrzymanej wpłaty w podatku VAT. Jednocześnie otrzymane środki są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca może uznać, że czynności wynikające z umów z Ministerstwem Zdrowia są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, które są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, są objęte podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) dalej zwanej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków :

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje wprawdzie pojęcia „organu władzy publicznej”, jednak zdaniem organu, pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa.

Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sięgając do wyżej powołanych regulacji, możemy ponadto stwierdzić, że sformułowanie ”jako organ władzy publicznej” wyraźnie nawiązuje do sposobu wykonywania działalności. Zatem jeżeli przepis ten warunkuje wyłączenie tych podmiotów z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, niezależnie przez jaki podmiot. W przeciwnym wypadku przepis art. 15 ust. 6 ustawy, pozwalający uznać poszczególnym państwom za organy władzy publicznej, podmioty prawa publicznego wykonujące określone czynności zwolnione, byłby zbędny.

Natomiast nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania działalność tych podmiotów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie byłoby bowiem konieczne podpisywanie umowy cywilnoprawnej, gdyby świadczenie tych usług wynikało z przepisów prawa publicznego.

Na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jednolity: Dz. U. 2019, poz. 537), lekarz może uzyskać tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycyny:

1.  po odbyciu szkolenia specjalizacyjnego oraz
2.  po złożeniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, zwanego dalej „PES”, albo
3.  po uznaniu za równoważny tytułu specjalisty uzyskanego za granicą.

Szkolenie specjalizacyjne w określonej dziedzinie medycyny jest szkoleniem modułowym i składa się z:

1.  modułu podstawowego, odpowiadającego podstawowemu zakresowi wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych z danej dziedziny medycyny lub wspólnego dla pokrewnych dziedzin medycyny, oraz
2.  modułu specjalistycznego, odpowiadającego profilowi specjalizacji, w którym lekarz może kontynuować szkolenie specjalizacyjne po ukończeniu określonego modułu podstawowego, albo
3.  modułu jednolitego, właściwego dla danej specjalizacji.

W myśl art. 16f ust.1, lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie programu specjalizacji ustalonego dla danej dziedziny medycyny, z uwzględnieniem odpowiedniego modułu.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ww. ustawy, program specjalizacji zawiera:

1.  zakres wymaganej wiedzy teoretycznej i wymaganych umiejętności praktycznych, które lekarz jest obowiązany opanować w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, z uwzględnieniem elementów danej dziedziny medycyny oraz dziedzin pokrewnych, w szczególności elementów farmakologii klinicznej, farmakoekonomiki, onkologii, medycyny paliatywnej, medycyny ratunkowej, promocji zdrowia i zdrowia publicznego, orzecznictwa lekarskiego i prawa medycznego;
2.  formy i metody pogłębiania i uzupełniania wiedzy teoretycznej oraz nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych, w szczególności:
    1.  kurs specjalizacyjny wprowadzający w pierwszym roku odbywania szkolenia specjalizacyjnego, obejmujący wprowadzenie w problematykę, cele i obszar działania danej specjalności oraz zadania, kompetencje i oczekiwane wyniki kształcenia specjalisty w tej dziedzinie,
    2.  niezbędne kursy specjalizacyjne obejmujące określony zakres wymaganej wiedzy teoretycznej w danej dziedzinie medycyny i dziedzinach pokrewnych,
    3.  kurs w zakresie ratownictwa medycznego,
    4.  kurs w zakresie zdrowia publicznego,
    5.  kurs w zakresie prawa medycznego,
    6.  szkolenie i uczestniczenie w wykonywaniu oraz wykonywanie w ustalonej liczbie określonych zabiegów lub procedur medycznych,
    7.  staże kierunkowe obejmujące określony zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych,
    8.  pełnienie dyżurów medycznych określonych w programie danej specjalizacji lub pracę w systemie zmianowym lub równoważnym czasie pracy w maksymalnym czasie pracy dopuszczonym w przepisach o działalności leczniczej,
    9.  samokształcenie kierowane;
3.  okres trwania szkolenia specjalizacyjnego;
4.  formy i metody kontroli, wraz z oceną wiedzy teoretycznej i nabytych umiejętności praktycznych;
5.  sposób i tryb uzyskania potwierdzenia posiadania umiejętności praktycznych określonych programem specjalizacji;
6.  zakres merytoryczny PES;
7.  standardy akredytacyjne podmiotów szkolących, odpowiadające warunkom, jakie muszą spełnić jednostki w celu zapewnienia realizacji danego programu specjalizacji.

Na podstawie delegacji zawartej art. 16 ust. 10 ww. ustawy Minister właściwy do spraw zdrowia określił, w drodze rozporządzenia, wykaz specjalizacji, o których mowa w ust. 2 pkt 2, oraz sposób i tryb uznawania dorobku zawodowego i naukowego lekarza, kierując się równoważnością dorobku zawodowego i naukowego lekarza z danym programem specjalizacji.

Wykaz modułów podstawowych właściwych dla danego szkolenia specjalizacyjnego i wykaz specjalizacji posiadających wspólny moduł podstawowy oraz inne kryteria określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z dnia 30 marca 2019 r.).

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, rezydentura jest przyznawana i finansowana przez ministra właściwego do spraw zdrowia w ramach środków budżetu państwa, których jest dysponentem.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Szpital zawiera umowy z Ministerstwem Zdrowia i jest uprawniony na podstawie tych umów do prowadzenia specjalizacji i zawierania umów o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego. Wnioskodawca zobowiązuje się prowadzić specjalizacje lekarzy w ramach rezydentury zgodnie z programem specjalizacji i planem jej odbywania oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. 2019 poz. 602). Minister zobowiązuje się przekazywać środki finansowe na realizację specjalizacji lekarzy w określonej wysokości. Minister Zdrowia zawiera z Wnioskodawcą umowy na prowadzenie specjalizacji lekarzy wymienionych w załącznikach do umowy na podstawie art. 16j ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jednolity: Dz. U. 2019, poz. 537). Zgodnie z art. 16j ust. 1 rezydentury są finansowane ze środków budżetu państwa. W miesiącu otrzymania środków finansowych na początku danego kwartału Wnioskodawca wystawia dokument wewnętrzny w celu ujęcia otrzymanej wpłaty w podatku VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy czynności wynikające z umów z Ministerstwem Zdrowia są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi. Jak wskazano we wniosku Szpital zawiera umowy z Ministerstwem Zdrowia i jest uprawniony na podstawie tych umów do prowadzenia specjalizacji i zawierania umów o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego. W przypadku przeprowadzanych szkoleń nie ulega wątpliwości, że odbiorcami tej usługi są rezydenci. W świetle powyższego, z uwagi na cywilnoprawny charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności stwierdzić należy, że wyłączenie z kategorii podatników podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy definiując świadczenie usług odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. Jak już wskazano na wstępie zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przeprowadzaniem specjalizacji lekarzy w ramach rezydentury i otrzymanym na ten cel dofinansowaniem, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług, należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia specjalizacji w ramach rezydentury, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Przedmiotowe szkolenie pozwala dopełnić obowiązek doskonalenia zawodowego, gdyż pozostaje w związku z zawodem uczestników szkolenia, którymi są lekarze. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych lekarzy określanymi jako „kształcenie zawodowe” czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. Powyższe oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.