Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1195/12-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz charakter i funkcję usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz polskich podatników, miejscem świadczenia wskazanych usług jest terytorium Polski, natomiast podatnikami zobowiązanymi do ich rozliczenia są nabywcy usług?
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2012 r. (data wpływu 3.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i podmiotu zobowiązanego do rozliczenia usług elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i podmiotu zobowiązanego do rozliczenia usług elektronicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (zwana dalej „Spółką” lub „C.”) jest podmiotem prawa amerykańskiego i ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Spółka nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Działalność Spółki w Polsce polega na dostarczaniu drogą elektroniczną (przez Internet) oprogramowań użytkowych, w tym m. in. oprogramowań on-line dla przedsiębiorstw oraz udostępnianiu baz danych o charakterze naukowym na rzecz grupy stałych klientów działających w przemyśle farmaceutycznym, biotechnologicznym i chemicznym. Specyfiką świadczenia tych usług jest ich wysoka automatyzacja, niewymagająca, co do zasady, ingerencji ludzkiej w proces dostarczania wspomnianego oprogramowania i innych produktów oferowanych przez Spółkę. Dystrybucja powyższych oprogramowań odbywa się wyłącznie drogą elektroniczną. Zakup produktów oferowanych przez C. odbywa się za pośrednictwem serwisu internetowego.

Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, tj. biura (zarówno będącego jej własnością, jaki przedmiotem umowy najmu lub podobnej), urządzeń, czy serwerów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie jakiejkolwiek umowy, co oznacza, że nie posiada ona również zaplecza personalnego, które mogłoby skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, wszelkie decyzje biznesowe, jak i zarządcze, w tym także zawieranie umów z kontrahentami (również z Polski) ma miejsce na terytorium Stanów Zjednoczonych, gdzie znajduje się siedziba Spółki.

Odbiorcami usług świadczonych przez C. są zarówno podatnicy podatku VAT (tzw. struktura Business to Business-B2B), jak i osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT (tzw. struktura Business to Customer-B2C).

Ponadto, Spółka pragnie poinformować, że dla potrzeb powyższych transakcji dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz charakter i funkcję usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz polskich podatników, miejscem świadczenia wskazanych usług jest terytorium Polski, natomiast podatnikami zobowiązanymi do ich rozliczenia są nabywcy usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Uwagi ogólne

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”), przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 177 poz. 1 z 23.03.2011 r., dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z jego treścią do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Doprecyzowujący charakter powyższej definicji posiada ust. 2 artykułu 7 Rozporządzenia, w myśl którego w zakres usług świadczonych drogą elektroniczną wchodzą, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, następujące świadczenia:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczają poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmują inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych, itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku 1.

Załącznik 1 do Rozporządzenia zawiera natomiast wyszczególnienie usług elektronicznych, nawiązując do usług wymienionych w załączniku II do Dyrektywy 2006/112/WE, określonego jako przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 i art. 59 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE.

W punkcie 2 załącznika 1 do Rozporządzenia wskazuje się następujące usługi:

1.  uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień,
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych,
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek),
4.  automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych,
5.  automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.

Z powyższego zestawienia jasno wynika, że cechą charakterystyczną usług elektronicznych jest przekazywanie drogą elektroniczną treści będącej przedmiotem usługi. Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, że już z samej preambuły do Rozporządzenia wynika, że katalog usług elektronicznych nie jest ostateczny ani wyczerpujący.

Rozporządzenie wymienia zarazem kategorie usług, które nie są uznawane za usługi świadczone drogą elektroniczną. Z przepisu art. 7 ust. 3 Rozporządzenia wynika, że pojęcie „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w których przypadku zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swoim klientom porad za pomocą poczty elektronicznej,
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Analiza powołanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż warunkiem koniecznym dla uznania usługi za usługę elektroniczną jest spełnienie następujących przesłanek:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej
*   automatyzacja świadczenia, przy niewielkim udziale człowieka,
*   brak możliwości jej wykonania bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na wymienione w pkt 2 załącznika 1 do Rozporządzenia usługi „uzyskiwania dostępu on-line i pobierania oprogramowania oraz jego uaktualnień”, które zakresem przedmiotowym odpowiadają usługom świadczonym przez Spółkę. Jednocześnie usługi im podobne nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 wspomnianego Rozporządzenia zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych.

Tym samym, w ocenie Spółki, wskazany rodzaj czynności wykonywanych przez Spółkę mieści się w grupie usług świadczonych drogą elektroniczną.

Podsumowując, usługi świadczone przez Spółkę są usługami wymienionymi w załączniku 1 do Rozporządzenia (w szczególności pkt 2 załącznika) i tym samym są usługami, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a zatem mieszczą się w katalogu usług elektronicznych zdefiniowanym w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż na gruncie ustawy o VAT, usługi świadczone przez Spółkę, będące przedmiotem niniejszego wniosku należy sklasyfikować jako usługi elektroniczne.

Ustalenie charakteru usług świadczonych przez Spółkę ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób ich opodatkowania. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 319/08), wyodrębnienie usług elektronicznych ma przede wszystkim znaczenie dla celów ustalenia miejsca ich świadczenia, w konsekwencji, miejsca ich opodatkowania.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, o miejscu opodatkowania usług elektronicznych decyduje w pierwszej kolejności status podatkowy nabywcy usług (podatnik/”niepodatnik”), a po drugie - jego miejsce zamieszkania.

W krajowym porządku prawnym, dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Definicja ta jest implementacją art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE. W pierwszej kolejności, Spółka pragnie wskazać, że dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług, nie należy utożsamiać definicji podatnika z definicją zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Z treści art. 28a pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zatem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, za podatnika uważa się podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w tym także podmioty prowadzące działalność poza granicami Polski, która swym zakresem odpowiada definicji działalności gospodarczej obowiązującej w Polsce, bez względu na jej cel i rezultat gospodarczy. W związku z powyższym, za podatnika należy uznać zarówno podmiot posiadający siedzibę w Polsce, jak i w każdym innym państwie członkowskim, a także w państwie trzecim. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że dla powyższego zdefiniowania podatnika nie ma znaczenia fakt czy przedsiębiorca jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym odbiorcami usług Spółki są podatnicy zdefiniowani w art. 28a ustawy o VAT.

W przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podatnika, zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca określenia miejsca świadczenia. Stosownie do art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych regulacji, usługi elektroniczne świadczone na rzecz podatników opodatkowane są w kraju siedziby usługobiorcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 4, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Natomiast przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, gdy usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W związku z powyższym, w przypadku transgranicznego świadczenia usług elektronicznych, obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę (polskiego podatnika VAT), zgodnie z zasadami mechanizmu reverse charge. Tym samym, Spółka świadcząc usługi elektroniczne na rzecz polskich podatników nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku, gdyż obowiązek ten będzie spoczywał na nabywcy usług, który powyższą transakcję powinien rozpoznać jako import usług elektronicznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, nabywca powinien wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą nabycie powyższych usług i wykazać na niej polski podatek VAT.

Powyższy sposób rozumienia przepisów potwierdzają m. in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 22 kwietnia 2010 r. (IBPP3/443-253/10/AB) oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 września 2010 r. (IPPP3/443-552/10-4/MPe).

Podsumowując, w ocenie Spółki, usługi elektroniczne świadczone na rzecz polskich podmiotów będących podatnikami podatku VAT będą rozliczane przez usługobiorcę w Polsce, na zasadach mechanizmu reverse charge i wykazywane jako import usług.

Spółka niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatników będzie określone zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT i w konsekwencji usługi te będą opodatkowane w Polsce, a podatek rozliczy ich nabywca (polski podatnik VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.