Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.183.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; transport
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionego pismem z 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 listopada 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.183.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A (dalej: (…) lub Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa belgijskiego, należącą do Grupy (…), (\`(...)\`)

A zgodnie z modelem biznesowym (operacyjnym) przyjętym w grupie (…) odpowiada za dostawy i sprzedaż środków smarnych do odbiorców w większości krajów UE.

A nie posiada oddziału w Polsce, ale została zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego i podatku VAT w Polsce. Ponadto Spółka posiada w Polsce status podmiotu przywożącego w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.

Dział logistyki Spółki rozpoczął projekt mający na celu zmianę modelu dystrybucji dla dystrybutorów i wybranych klientów. Głównym założeniem tego projektu są dostawy bezpośrednie towarów należących do Spółki z innych krajów UE, bez magazynowania w Polsce w wynajmowanym magazynie A. na warunkach dostawy INCOTERMS DDP.

Zgodnie z warunkami DDP („Delivered Duty Paid” – pol. dostarczone, należności opłacone) Spółka ponosić będzie wszelkie ryzyka oraz koszty związane z towarem, aż do momentu dostarczenia towaru do określonego miejsca przeznaczenia, którym będzie miejsce wskazane przez klienta na terytorium kraju. Klient stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania. Zgodnie z umową pomiędzy A. a polskim klientem, przeniesienie własności (ekonomicznej) na klienta będzie mieć miejsce w Polsce i za rozpoznanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu podatku akcyzowego i VAT odpowiadać będzie Spółka.

Klient Spółki w Polsce nie będzie uczestniczył w organizacji transportu zamówionych przez niego towarów. A. nie będzie magazynować towaru w Polsce, przed jego dostarczeniem do Klienta.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce Spółka będzie dokonywała stosownych rozliczeń w zakresie podatku VAT (w kwestii opodatkowania VAT opisywanych transakcji, Spółka skierowała równolegle odrębny wniosek o indywidualną interpretację podatkową).

Zgodnie z modelem bezpośrednich dostaw środków smarnych przez A. do Polski należy rozróżnić dwa następujące zdarzenia przyszłe z punktu widzenia podatku akcyzowego:

Scenariusz I

*   transport dostarczanych towarów rozpoczyna się z magazynu A. w kraju UE innym niż Polska, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą;
*   następnie A. transportuje towary z magazynu (znajdującego się na terytorium UE) do Polski;
*   przemieszczenie towarów odbywa się bezpośrednio z magazynu A. (w kraju UE innym niż Polska) do klienta A. w Polsce;
*   dostawa na zasadach DDP Incoterms;
*   towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Szablon 1. – załącznik PDF

Scenariusz II

*   dostawa następuje z Francji z magazynu francuskiego dostawcy towarów do A.;
*   przemieszczenie towarów odbywa się bezpośrednio z Francji do klienta A. w Polsce;
*   dostawa na zasadach DDP Incoterms;
*   towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Szablon 2 – załącznik PDF

W piśmie z 4 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał dodatkowo kody CN (Nomenklatury Scalonej) wyrobów, które będą przedmiotem przemieszczenia i sprzedaży przez Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym (wyroby opodatkowane oraz nieopodatkowane akcyzą, w związku z tym, że zapytanie Dyrektora KIS nie precyzuje, czy wskazane powinny być jedynie wyroby akcyzowe – przyp. Wnioskodawcy):

*   2710 19 81,
*   2710 19 83,
*   2710 19 85,
*   2710 19 87,
*   2710 19 91,
*   2710 19 99,
*   3403 19 10,
*   3403 19 20,
*   3403 19 80,
*   3403 9900,
*   2712 9039,
*   2712 9099,
*   3811 2100,
*   3817 0050
*   2919 9000
*   3402 9090,
*   3819 0000,
*   3820 0000,
*   3902 9090.

Ponadto, na pytanie Organu o jednoznaczne wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, czy Spółka dokonuje sprzedaży przedmiotowych wyrobów akcyzowych po ich otrzymaniu na terytorium kraju oraz wskazanie, czy Wnioskodawca jest podmiotem otrzymującym (odbierającym) wyroby w Polsce celem ich sprzedaży, bądź czy wyroby te są odbierane na terytorium kraju w jego imieniu – w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka potwierdziła, że Wnioskodawca nie będzie podmiotem odbierającym wyroby w Polsce, ponieważ wyroby odbierać będzie fizycznie klient Spółki po ich nabyciu od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach scenariusza 1 Spółka jest podatnikiem akcyzy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej w sytuacji, kiedy towary są przemieszczane z innego państwa UE z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez klienta na terenie kraju?
2.  Czy w ramach scenariusza 2 Spółka jest podatnikiem akcyzy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej w sytuacji, kiedy towary są przemieszczane z innego państwa UE od innego podmiotu do miejsca wskazanego przez klienta na terenie kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ramach scenariusza 1 Spółka jest podatnikiem akcyzy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, kiedy towary są przemieszczane z innego państwa UE z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez klienta na terenie kraju.
2.  W ramach scenariusza 2 Spółka jest podatnikiem akcyzy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, kiedy towary są przemieszczane z innego państwa UE od innego podmiotu do miejsca wskazanego przez klienta na terenie kraju.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1:

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”), nabycie wewnątrzwspólnotowe (dalej: „WNT”) wyrobów akcyzowych jest definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Polskie sądy administracyjne dodają w swoich orzeczeniach, że „nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. I GSK 999/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 418/13 i inne).

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, WNT wyrobów akcyzowych podlega w Polsce opodatkowaniu akcyzą. Art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. WNT powinno zostać zatem rozliczone przez osobę, która dokonała WNT wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

(i) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

(ii) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

(iii) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

(iv) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

(iv) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Podatnik podatku akcyzowego przy WNT, aby spełnić wyżej wymienione obowiązki, musi posiadać wszystkie informacje o przemieszczanych towarach, w szczególności musi powiadomić naczelnika US o przemieszczaniu oraz obliczyć i zapłacić podatek akcyzowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy, że WNT w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski. Jednocześnie, nie jest kluczowe, między jakimi podmiotami wystąpi transakcja (dostawa) i kto jest właścicielem wyrobów akcyzowych, istotne jest natomiast samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych, które będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych wydanych w przedmiocie określenia podmiotu, który dokonuje WNT w akcyzie, nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonuje podmiot, który ma wszystkie niezbędne Informacje, aby potwierdzić odbiór i zapłacić należną akcyzę.

Powyższe potwierdza przykładowo stanowisko wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.221.2019.2.MK, której Dyrektor KIS potwierdzając, że przewoźnik nie będzie podatnikiem akcyzy z tytułu WNT podkreślił: „Wnioskodawca nie będzie zatem ani podmiotem, który wyroby akcyzowe będzie przemieszczał ani także podmiotem, który wyroby będzie odbierał”. Jest to zupełnie odwrotna sytuacja od modelu, który zamierza przyjąć A..

Spółka stosować będzie w ramach transakcji Incoterms DDP. W konsekwencji, A. chociaż zamierza przemieszczać towary na zamówienie konkretnego podmiotu, pozostanie uprawniona w dowolnym momencie do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium Polski do momentu ich wydania klientowi, po dostarczeniu do magazynu klienta. Oznacza to, że A. będzie uprawniona do sprzedaży danej partii towaru przewiezionego do Polski na rzecz innego klienta lub do wywozu towarów. W tym zakresie rola A. w przemieszczeniu towarów różni się od roli przewoźnika (podmiotu, który usługowo świadczy usługi transportowe), czy innego podmiotu, który na terytorium Polski nie ma władztwa nad wyrobami akcyzowymi.

A. pozostanie właścicielem towaru podczas jego magazynowania na terytorium innego państwa UE, aż do momentu jego dostarczenia do kontrahenta w Polsce. Jedynie A. posiadać będzie informacje konieczne do rozpoznania WNT oraz do zapłaty akcyzy, w związku z czym należy uznać A. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu WNT.

Zdaniem Spółki w szczególności nie można uznać Klienta za podmiot dokonujący przemieszczenia towarów do Polski, skoro jedynie A. będzie posiadała pełne dane dotyczące przesyłki, niezbędne do złożenia przez Spółkę zgłoszenia o planowanym WNT, w szczególności dane dotyczące rodzaju, kodu CN i ilości nabywanych Wyrobów oraz datę planowanej dostawy – z wyprzedzeniem umożliwiającym złożenie zgłoszenia o planowanym WNT oraz objęcie zabezpieczeniem akcyzowym towarów przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju.

Warunki DDP oznaczają, że cła i podatki lokalne jednofazowe (duties) należne w kraju docelowym zostaną rozliczone przez dostawcę. W przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Polski z innego kraju Unii Europejskiej, nie powstaje obowiązek zapłaty ceł, niemniej pozostaje obowiązek zadeklarowania i zapłaty akcyzy (potocznie: odprawa akcyzowa).

Klient umawiając się ze Spółką na dostawę w ramach INCOTERMS DDP zakłada zakup w Polsce, z podatkami należnymi w Polsce zapłaconymi przez dostawcę. Z punktu widzenia krajowego odbiorcy, przemieszczenie towaru do jego siedziby jest identyczne z dostawą krajową z uiszczonym podatkiem akcyzowym.

Z tego względu, zdaniem Spółki, to A. będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków akcyzowych w ramach WNT. Obowiązek podatkowy powstanie wówczas z dniem otrzymania tych wyrobów przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 2:

Argumentacja w zakresie uzasadnienia stanowiska Spółki dotyczącego pytania 1 odnosi się także do uzasadnienia stanowiska Spółki dotyczącego pytania 2. Różnica między opisem stanów faktycznych objętych pytaniami 1 oraz 2 odnosi się do ilości podmiotów, które biorą udział w transakcji.

Zdaniem Spółki, konieczność opodatkowania podatkiem akcyzowym WNT towarów przemieszczanych przez A. na terytorium Polski będzie obowiązkiem A.. Obowiązek ten po stronie A. zaistnieje bez względu na to, czy dwa pomioty (tj. w opisie stanu faktycznego objętego pytaniem 1), czy też trzy podmioty (tj. w opisie stanu faktycznego objętego pytaniem 2) biorą udział w dostawie towarów.

W analizowanym przypadku, trzy podmioty wezmą udział w dostawie towarów i towar będzie przemieszczany od pierwszego podmiotu na adres ostatniego. A. pozostanie właścicielem towaru od momentu odbioru towaru z miejsca jego magazynowania na terytorium innego państwa UE, aż do momentu jego dostarczenia do kontrahenta w Polsce.

Jedynie A. posiadać będzie informacje konieczne do rozpoznania WNT oraz do zapłaty akcyzy, w związku z czym należy uznać A. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu WNT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy zawarto wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   terytorium kraju – terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   terytorium państwa członkowskiego – terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju z zastrzeżeniem lit. a i b art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy;
*   terytorium Unii Europejskiej – terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 78 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1.  przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
2.  potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego; 2a. wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
3.  bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa; 3a. złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

Podatnik, o którym mowa w ust. 1, przed dołączeniem do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, jest obowiązany uzyskać na tym dokumencie potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy – art. 78 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 78 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W myśl art. 78 ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, warunkiem dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest posiadanie:

1.  koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, o której mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub
2.  wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, o którym mowa w ustawie z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty – art. 78 ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie jest przy tym ważne, między jakimi podmiotami wystąpi transakcja gospodarcza i kto jest właścicielem wyrobów akcyzowych – istotne jest samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych, które będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

Jednocześnie, podkreślić należy, że z samego tylko tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy.

Co do zasady, jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Równocześnie, ustawodawca zdecydował się na odmienny sposób uregulowania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – co wynika z faktu, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość ustalenia momentu dokonania tej czynności. Swobodny przepływ towarów i usług oraz brak kontroli towarów przemieszczanych pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej powodują, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w ustawie akcyzowej jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie jest dokumentowane w momencie przekroczenia granicy państwa. Dlatego też ustawodawca, w celu umożliwienia precyzyjnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, związał jego powstanie z wystąpieniem innych okoliczności niż samo faktyczne wykonanie tego przemieszczenia.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma przepis szczególny – art. 10 ust. 5 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Chodzi tu o takie wyroby akcyzowe jak np. oleje smarowe, których przemieszczanie w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a jednocześnie akcyza nie została od nich zapłacona w państwie członkowskim – w konsekwencji czego ustawodawca wskazał, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika na terytorium kraju.

Tym samym, ustawodawca w przypadku określonym w art. 10 ust. 5 ustawy mającym zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w stosunku do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 i opodatkowanych stawką inną niż stawka zerowa za podatnika akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wskazał podmiot, który dokonuje czynności rodzącej obowiązek podatkowy – tj. odbiorcę wyrobów akcyzowych, które przemieszczane są z terytorium kraju członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast w stosunku do wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy opodatkowanych zerową stawką, obowiązek podatkowy z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Innymi słowy, co do zasady podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego jest podmiot otrzymujący wyroby akcyzowe na terytorium kraju. Jednocześnie, w przepisach ustawy nie zostały ustanowione inne podmioty, które należałoby uznać za podatnika z tego tytułu. Co do zasady to na podatniku dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ciążą obowiązki, o których mowa w art. 78, dotyczące odpowiednio konieczności zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzenia odbioru nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, czy wreszcie złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z nowelizacją art. 78a ustawy (ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r., poz. 1520), od 1 września 2019 r. w przypadkach, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3, podatnik nie może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a lub wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz innego podmiotu. Tym samym, zabronione jest usługowe nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a lub wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca odpowiada za dostawy i sprzedaż środków smarnych (wyrobów akcyzowych) niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy do odbiorców w większości krajów UE, w tym na terytorium kraju. Spółka zamierza wprowadzić model dystrybucji, którego założeniem są bezpośrednie dostawy towarów należących do Spółki z innych krajów UE do klientów, bez magazynowania towarów w Polsce, na warunkach Incoterms DDP.

W przedstawionym modelu biznesowym, pierwszy scenariusz zakłada transport wyrobów akcyzowych rozpoczynający się z magazynu własnego Spółki w kraju UE innym niż Polska. Spółka transportuje towary z magazynu bezpośrednio do klienta w Polsce, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Drugi scenariusz dotyczy natomiast przemieszczenia przez Spółkę wyrobów akcyzowych bezpośrednio z Francji (z magazynu francuskiego dostawcy towarów) do klienta Spółki w Polsce, również poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca zamierza przemieszczać wyroby akcyzowe do określonego miejsca przeznaczenia, którym będzie miejsce wskazane przez danego klienta na terytorium kraju. Spółka ponosić będzie wszelkie ryzyka oraz koszty związane z towarem, aż do momentu dostarczenia towaru do określonego miejsca przeznaczenia w Polsce. Klient stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania. Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a polskim klientem, przeniesienie własności (ekonomicznej) na klienta będzie mieć miejsce w Polsce i za rozpoznanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu podatku akcyzowego i VAT odpowiadać będzie Spółka. Klient nie będzie uczestniczył w organizacji transportu zamówionych przez niego towarów. Spółka nie będzie magazynować towaru w Polsce, przed jego dostarczeniem do Klienta.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie podmiotem odbierającym wyroby w Polsce, ponieważ wyroby odbierać będzie fizycznie klient po ich nabyciu od Spółki. Wnioskodawca nie wskazał również, aby Spółka dokonywała sprzedaży przedmiotowych wyrobów akcyzowych po ich otrzymaniu na terytorium kraju. Spółka wskazała natomiast, że odpowiada za dostawę zamówionych przez Klienta wyrobów akcyzowych do momentu dostarczenia ich do miejsca wskazanego przez Klienta.

Nie można zatem stwierdzić, że w opisanym modelu działalności, Wnioskodawca – odpowiadający za dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium kraju – jest podmiotem otrzymującym przedmiotowe wyroby na terytorium kraju. Wprawdzie Wnioskodawca dokonuje fizycznego transportu wyrobów z państwa członkowskiego na terytorium kraju, jednak zauważyć należy, że przemieszczenie to odbywa się w wyniku zamówienia wyrobów akcyzowych przez klienta, do miejsca wskazanego przez tego klienta, który stanie się ich właścicielem w momencie dostarczenia do tego miejsca i przygotowania do rozładunku.

Zatem w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Spółka nie będzie podmiotem, który będzie otrzymywał wyroby akcyzowe na terytorium kraju, w konsekwencji nie może być ona uznana za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2 do ustawy.

Tym samym, w ocenie Organu, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych środków smarnych (wyrobów akcyzowych). Sytuacja taka mogłaby natomiast zachodzić wówczas, gdyby Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju), a następnie dopiero po otrzymaniu wyrobów akcyzowych w kraju dokonywałaby ich dalszej odsprzedaży w Polsce na rzecz innych podmiotów – przy czym, jak wskazano powyżej, z opisu sprawy nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionych pytań uznaje się zatem za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i jego sytuacji prawnopodatkowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających zastosowanie w sprawie. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się kolei do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i – choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia – to dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W szczególności, nadmienić należy, że interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.221.2019.2.MK odnosi się do sytuacji polskiej spółki (pośrednika), która w konsekwencji złożenia zamówienia przez klienta składała zamówienie na wyroby akcyzowe do spółki z kraju członkowskiego (dostawcy). W interpretacji tej, w planowanym schemacie transakcji zagraniczne spółki po wysłaniu zamówionych wyrobów do ostatecznych nabywców, wystawiały faktury na spółkę polską, która następnie wystawiała fakturę na ostatecznego nabywcę. Jak zatem słusznie zauważył Wnioskodawca w niniejszej sprawie (we własnym stanowisku) – jest to sytuacja odmienna od modelu, który zamierza przyjąć Spółka.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.