Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.204.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Czy Spółka była i będzie zobowiązana rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami, które poniosła i będzie ponosić na rzecz udziałowca - Wynajmującego obejmujących czynsze najmu powierzchni oraz czynsz najmu etykieciarki opisanych we wniosku. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe: Czy podstawą opodatkowania CIT estońskim była i będzie suma wartości dochodu z ukrytego zysku obejmująca wartość czynszu najmu powierzchni, w tym skalkulowanych opłat: podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz energii cieplnej oraz czynszu najmu etykieciarki. Czy Spółka zobowiązana była i będzie do odprowadzenia podatku dochodowego w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu w którym doszło do zapłaty opisanych we wniosku czynszów najmu powierzchni, w tym skalkulowanych opłat, oraz czynszu najmu etykieciarki, wskazanych w pytaniu nr 2.
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; magazyn; maszyny; najem; podatek-podatek ryczałtowy; podmiot-podmioty powiązane; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; udziałowiec; udziałowiec-wydatki na rzecz udziałowca; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 maja 2023 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu –14 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, tym samym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Od 1.01.2022 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Spółka spełniała wszystkie przesłanki określone art. 28j ustawy o CIT. Wobec Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone art. 28k ustawy o CIT. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja opakowań z masy papierowej dla przemysłu (…). Spółka świadczy również usługi transportowe i spedycyjne.

Zgodnie z KRS do przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej Spółki należy produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury (…).

Spółka została założona 14 grudnia 2007 r. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne - małżonkowie z udziałami w wysokości 49,98 % każdy oraz dwójka dzieci posiadająca po 0,02% udziałów w kapitale zakładowym.

Udziałowiec Spółki prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz pełni funkcję Prezesa Zarządu na podstawie uchwały o powołaniu. Z tytułu pełnionej funkcji udziałowiec pobiera wynagrodzenie. Poza udziałowcem w zarządzie Spółki zasiadają dzieci udziałowca, tj. córka oraz syn, którzy z tytułu pełnionych funkcji pobierają wynagrodzenie.

Udziałowiec wynajmuje Spółce powierzchnie magazynowe, etykieciarkę, służącą do etykietowania wyrobów Spółki. Ponadto udziałowiec do 31 grudnia 2022r. wynajmował Spółce powierzchnie biurowe. Umowa najmu powierzchni biurowej została rozwiązana, bowiem Spółka przeniosła swój dział administracji do nowo wybudowanego biurowca (…). Ww. przedmioty najmu stanowią składniki przedsiębiorstwa udziałowca nabyte 15 października 2008 roku. Umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej zawarte zostały w 2009 r., maszyny do etykietowania w roku 2014, zaś powierzchni magazynowej w 2023 r. Pierwotnie udziałowiec świadczył na powierzchni posiadanego magazynu na rzecz Spółki usługi składu (w okresie od 2008 -2022 r.), jednak z uwagi na ograniczenia kadrowe ostatecznie zawarto umowę najmu. Wartości czynszu ustalone zostały w oparciu o warunki rynkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w oparciu o zawarte samodzielnie (bez pośrednictwa udziałowca) umowy z dostawcami mediów ponosi opłaty związane z eksploatacją przedmiotem najmu, tj. opłaty za energię elektryczną, opłat za dostarczanie wody, opłaty za wywóz nieczystości. Czynsz skalkulowany został w oparciu o cenę za 1 m² powierzchni zajętej przez Spółkę. W czynsz wkalkulowana została opłatę za użytkowanie, podatek od nieruchomości oraz energia cieplna. Czynsz za najem ustalony jest wg wartości rynkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

W początkowym okresie Spółka dysponowała własnymi obiektami produkcyjnymi, zapleczem socjalnym i biurowym, jednakże dynamiczny rozwój produkcji, zwiększenie zatrudnienia, zmiana struktury produktowej i sezonowy charakter oferowanych produktów wymusił konieczność najmu kolejnych powierzchni magazynowych i biurowych. Spółka chcąc zapewnić sobie dalszy dynamiczny rozwój już w 2013 roku zakupiła grunt (…) i rozpoczęła budowę nowej hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalnym oraz zakupiła nowe maszyny. Spółka stopniowo realizowała przenoszenie produkcji do nowej lokalizacji. Należy przy tym wskazać że Spółka produkuje kilka milionów sztuk opakowań miesięcznie co wymaga dużych powierzchni magazynowych. Ze względu jednak na ilość zamówień, bazę transportową i uwarunkowania logistyczne pomimo ww. budowy nadal istnieje konieczność najmu powierzchni nie należących do Spółki, w tym od udziałowca co jest uzasadnione optymalizacją kosztów składowania i transportu wyrobów (bliskość z produkcji do magazynu). Dążąc do obniżenia obciążeń z tytułu najmu Spółka w 2021 r. podjęła kolejny etap rozbudowy budowę pomieszczeń socjalno-biurowych co pozwoliło zrezygnować z wynajmu od udziałowca pomieszczeń biurowych i części magazynowych. Nadal pozostaje obciążenie z tytułu najmu magazynu dla celów składowania wyrobów Spółki do czasu całkowitego przeniesienia maszyn produkcyjnych do nowej lokalizacji. Podkreślić należy, że Wnioskodawca wykorzystuje najmowane od udziałowca powierzchnie do celów swojej działalności operacyjnej i gdyby nie majątek Wynajmującego - podmiotu powiązanego jakim jest udziałowiec - zmuszony byłby wynająć powierzchnie o analogicznych parametrach od podmiotu niezależnego. Fakt najmu od podmiotu powiązanego nie wynika z faktu posiadania udziałów wspólników podmiotu powiązanego - wynajmującego - w Spółce, a wyłącznie z rachunku ekonomicznego i optymalizacji kosztów działalności.

Nieruchomości będące przedmiotem wynajmu nigdy nie były własnością Spółki.

Dodać należy, że udziałowiec prowadzi od 2.02.1993 r. działalność gospodarczą. Przeważającą działalnością gospodarczą udziałowca jest magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. Zgodnie z CEiDG wykonywana działalność poza magazynowaniem i przechowywaniem towarów obejmuje: produkcję narzędzi, produkcję maszyn dla przemysłu papierniczego, produkcję pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia (…).

Od lat jednak sprzedaż udziałowca skupia się na usługach związanych z udostępnianiem powierzchni magazynowych, biurowych i handlowych.

Udziałowiec, posiadane w swoim przedsiębiorstwie składniki majątkowe, obejmujące nieruchomości, przeznacza nie tylko na rzecz Spółki, ale również na cele świadczenia usług i dostaw towarów na rzecz podmiotów trzecich.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, iż jest właściwie dekapitalizowany przez udziałowców. Nadto, Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne dla działalności gospodarczej właściwej dla branży produkcyjnej oraz handlowo-usługowej.

W skład aktywów wchodzą m.in. środki trwałe, w szczególności nieruchomość o powierzchni 3,8964 ha zabudowana halą produkcyjno-magazynową wraz z częścią socjalno-biurową o powierzchni około 10400 m2 oraz infrastrukturą techniczną położoną w (…), nieruchomość zabudowaną w (…) o powierzchni około 1900 m2, 12 maszyn produkcyjnych wysokospecjalistycznych do produkcji wyrobów z pulpy papierowej, 2 etykieciarki do etykietowania wyrobów oraz jedną drukarkę do wykonywania nadruku na wyrobach, dwa centra obróbcze, cztery ciągniki samochodowe wraz z naczepami pozwalające na wywóz wyrobów oraz świadczenie usług transportowych i szereg mniejszych urządzeń technicznych pozwalających na prowadzenie działalności (wartość majątku trwałego netto na 31.12.2022 r. wynosiła 48,18 mln zł), zapasy, należności handlowe, itp.

Co istotne, Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę odpowiedni personel potrzebny do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowo-usługowej. Średnie zatrudnienie w Spółce wynosi 98 osób.

Spółka nie ma niedoboru aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. osiąga nadwyżki finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej, które w całości pozostają w Spółce. Przez cały okres działalności Spółka nie wypłacała dywidendy udziałowcom. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników zyski wypracowane przez Spółkę są zatrzymane w Spółce i są przekazywane na kapitały zapasowe.

Na dzień 31 grudnia 2022 r. kapitał własny Spółki wynosi 29.706.703,57 zł, w tym kapitał zakładowy 10.710.000,00 zł. Spółka jest w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego Spółki za 2022 r. W celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka nie korzysta z usług najmu od podmiotów niepowiązanych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 lipca 2023 r. doprecyzowaliście Państwo, że:

1\. Umowa najmu etykieciarki została zawarta z udziałowcem 1 kwietnia 2014 r.

2\. Spółka przed podpisaniem umowy o świadczenie usługi nie nabywała usługi o tożsamym zakresie od podmiotów niepowiązanych. Tego typu etykieciarka, o takiej wydajności, w okresie zapotrzebowania Spółki nie była dostępna na rynku. Podmiot powiązany samodzielnie wyprodukował etykieciarkę. Potrzeba najmu etykieciarki spowodowana była niską wydajnością posiadanej przez Spółkę własnej etykieciarki oraz koniecznością pilnego dostępu do etykieciarki zapewniającej możliwość realizacji zleceń na rzecz klientów Spółki i utrzymania poziomu produkcyjnego, w tym ciągłości linii produkcyjnej.

3\. Wnioskodawca potwierdza, że doszłoby do transakcji najmu etykieciarki od Podmiotu powiązanego Spółki, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami. Uzasadnienie w odpowiedzi do pytania Nr 2.

4\. Zawierane przez Strony umowy świadczenie usług najmu etykieciarki wynikały i wynikają z potrzeb biznesowych. Wnioskodawca wyjaśnia, że w opisywanym we wniosku momencie (okresie najmu), Spółka musiała wywiązywać się ze zleceń wobec klientów i zapewnić ciągłość produkcji. Brak decyzji o zawarcie umowy najmu etykieciarki wpłynęłoby na zachwianie terminowości realizacji zamówień, co wpłynęłoby negatywnie na działalność Spółki, w tym jej wyniki finansowe, związane z koniecznością uiszczenia potencjalnych kar umownych.

5\. Świadczenie wypłacone udziałowcowi z tytułu najmu etykieciarki nie służyły dokapitalizowaniu tego podmiotu.

6\. Cena wynikająca z tytułu najmu urządzenia, została ustalona w oparciu o cenę rynkową. Spółka przeanalizowała ilość dostępnych urządzeń, ich cenę zakupu jak i leasingu oraz czas oczekiwania na wyprodukowane urządzenie, po przeprowadzeniu takiej analizy Spółka zdecydowała się na najem urządzenia od udziałowca.

7\. Jak wskazano w odpowiedzi do pytania 2 sam zakup etykieciarki o oczekiwanej przez Spółkę wydajności w momencie zawierania umowy najmu nie był możliwy na rynku. Z kolei w momencie pojawienia się oferty na rynku zakupu porównywalnej maszyny od producenta wiązałoby się z wysokimi kosztami z uwagi na wysoką cenę oczekiwaną od niezależnych producentów. Dodać należy, że w tym czasie nie było możliwości nabycia używanego urządzenia o koniecznej w Spółce wydajności. Są to bardzo specjalistyczne urządzenia. Dodać należy, że ostatecznie Wnioskodawca zdecydował o zakupie urządzenia od podmiotu powiązanego z uwzględnieniem stopnia zużycia oraz długi okres najmu, a także dopasowanie urządzenia pod potrzeby Spółki, czyli na warunkach rynkowych.

8\. Spółka nie korzysta z usług najmu powierzchni magazynowych od innych podmiotów powiązanych. W tym momencie zasoby magazynowe, w ramach aktualnie zawartych umów zaspokajają potrzeby Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy winna ona rozpoznać dochody z ukrytych zysków w wartościach odpowiadających czynszowi ponoszonemu na rzecz Wynajmującego, będącego udziałowcem Wnioskodawcy.

**Pytanie**

1\. Czy Spółka była i będzie zobowiązana rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami, które poniosła i będzie ponosić na rzecz udziałowca - Wynajmującego obejmujących czynsze najmu powierzchni oraz czynsz najmu etykieciarki opisanych we wniosku?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy udzielonego do pytaniu nr 1 za nieprawidłowe:

2\. Czy podstawą opodatkowania CIT estońskim była i będzie suma wartości dochodu z ukrytego zysku obejmująca wartość czynszu najmu powierzchni, w tym skalkulowanych opłat: podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz energii cieplnej oraz czynszu najmu etykieciarki?

3\. Czy Spółka zobowiązana była i będzie do odprowadzenia podatku dochodowego w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu w którym doszło do zapłaty opisanych we wniosku czynszów najmu powierzchni, w tym skalkulowanych opłat, oraz czynszu najmu etykieciarki, wskazanych w pytaniu nr 2?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie była i nie będzie zobowiązana rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami jakie poniosła i będzie ponosić na rzecz udziałowca - Wynajmującego obejmujących czynsz najmu powierzchni oraz najmu etykieciarki opisanych we wniosku.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe:

Podstawą opodatkowania była i będzie suma dochodu z tytułu ukrytego zysku odpowiadająca wartości czynszu najmu, w tym skalkulowanych opłat: podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz energii cieplnej oraz czynszu najmu etykieciarki.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe:

Spółka była i będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu w którym doszło do zapłaty czynszu najmu powierzchni, w tym skalkulowanych opłat, oraz czynszu najmu etykieciarki, wskazanych w pytaniu nr 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

W rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie, znalazły się odmienne od klasycznej formy zasady opodatkowania.

Nie budzi wątpliwości, że o ile podmiot spełnia wszystkie przesłanki, określone art. 28j ustawy o CIT, a także nie należy do podmiotów określonych w art. 28k tej ustawy to może dokonać rozliczeń podatku dochodowego wg zasad określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki do opodatkowania estońskim CIT oraz nie należy do podmiotów wskazanych w art. 28k ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są świadczenia realizowane pomiędzy nim a podmiotem powiązanym - udziałowcem, który poza pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu, prowadzi własną działalność gospodarczą, w ramach której wynajmują Spółce powierzchnie magazynu, biura oraz hali, a także pobiera czynsz za użytkowanie maszyny - etykieciarki.

Oczywistym jest, że czynsz oraz opłaty związane z czynszem płatne przez Wnioskodawcę nie są finansowane z zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od Spółek. Tym samym analizie poddano art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT, to czy wydatki z ww. tytułów kwalifikują się do dochodów z ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: (\`(...)\`) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Z przywołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jasno wynika, że wskazany w nim katalog świadczeń uznanych za ukryty zysk, jest otwarty.

W treści objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. pn. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Objaśnienia") czytamy:

„Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy."

Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Zatem w sytuacji, gdy dana transakcja pozostaje poza polityką grupy kapitałowej, do której należy podmiot opodatkowany ryczałtem, wówczas taka transakcja nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z Objaśnieniami „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem.

Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Biorąc więc pod uwagę wykładnię celowościową, nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszu najmu z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku.

Posiadanie przez Spółkę powierzchni biurowej pod początkową siedzibę Spółki, a następnie na potrzeby administracji, a także powierzchni hali pod działalność operacyjną - magazynową, podobnie hali, było i będzie konieczne dla celów biznesowych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Gdyby udziałowiec nie posiadał nieruchomości Spółka musiałaby skorzystać z usług podmiotów zewnętrznych, bowiem nie posiada takiej ilości własnych nieruchomości które umożliwiłyby jej podejmowania działań biznesowych, realizację zleceń. Z uwagi na dysponowanie przez wspólnika Wnioskodawcy nieruchomością mogącą zaspokoić potrzeby lokalowe Wnioskodawcy, zdecydowano, więc o podpisaniu umowy najmu z udziałowcem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynajem nieruchomości stanowi transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej i rozwoju tej działalności, a sama transakcja została zawarta na warunkach rynkowych. Ponadto, w związku z korzystaniem z przedmiotów najmu jakim są powierzchnie biurowe, magazynowe czy produkcyjno-logistyczne, pojawiają się koszty związane z tym najmem, tj. media oraz podatek od nieruchomości. Nie powinno zatem budzić wątpliwości fakt ponoszenia tych opłat jako bezpośrednio wywodzących się z wykorzystaniem nieruchomości przez Spółkę do celów działalności gospodarczej. Zasady takich rozliczeń wywodzą się nie tylko z kodeksu cywilnego oraz z funkcjonujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi zasadami rozliczeń dodatkowych świadczeń. W związku z powyższym, w świetle Objaśnień, wartość transakcji najmu nieruchomości będącej własnością wspólnika Spółki nie powinna stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym polegać opodatkowaniu estońskim CIT jako ukryty zysk.

Z kolei wynajęta od udziałowca etykieciarka wykorzystywana jest w procesie gospodarczym do przygotowania wyrobów dla spersonalizowanego klienta, jak i gospodarki środkami trwałymi, ułatwia zatem Spółce ewidencję środków trwałych. Zatem fakt wykorzystywania i ponoszenia wydatku przez Spółkę za ten przedmiot przez Spółkę nie wynika z posiadanych przez udziałowca, a zapotrzebowania Spółki. Jeśliby udziałowiec nie posiadał etykieciarki to Spółka zmuszona byłaby do zakupu lub wynajmu etykieciarki od podmiotu zewnętrznego.

W ocenie Spółki, wydatki za najem nieruchomości oraz maszyny (etykieciarki) nie stanowi ukrytego zysku, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytego zysku i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie jak do skutków stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że w zakresie wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę (zdarzenia przyszłego) za najem nieruchomości oraz maszyny (etykieciarki) nie będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytego zysku i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT:

„Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: (\`(...)\`) 2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłat.”

Dochodem w myśl art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: (\`(...)\`) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).”

Jak zawarto w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, ukrytymi zyskiem jest świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zważywszy na przywołane wyżej przepisy dochodem opodatkowanym ryczałtem od spółek z tytułu ukrytego zysku będzie suma wszystkich wydatków związanych z ww. świadczeniami, tj. zarówno czynsze najmu powierzchni wraz z wkalkulowanymi opłatami podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz energii cieplnej, oraz czynsz najmu etykieciarki, bowiem będą one składały się na sumę dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Ad. 3

W myśl przywołanego wyżej art. 28n ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem od spółek stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków (\`(...)\`) ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłat.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT: Podatnik jest obowiązany do zapłaty: (\`(...)\`) ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (\`(...)\`).

Zatem, Spółka zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku dochodowego w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu w którym doszło do zapłaty czynszów najmu powierzchni oraz etykieciarki.

Analogicznie jak do skutków dotyczących zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że w zakresie poniesionych wydatków (stanu faktycznego) Spółka była zobowiązana do oprowadzenia podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do zapłaty czynszu najmu powierzchni oraz etykieciarki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 )nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przepis art. 28m ust. 5 do ust.8 ustawy o CIT stanowi, że:

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowią zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz wspólnika i podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy i uzupełnienia wniosku wynika, że są Państwo opodatkowani CIT estońskim od 1 stycznia 2022 r. i spełniają Państwo warunki do przyjęcia takiej formy opodatkowania a przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ustawy o CIT nie znajdują dla Państwa zastosowania. Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z papieru i tektury, zaś przedmiotem pozostałej Państwa działalności jest m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych (…). Udziałowiec, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz pełni funkcję Prezesa Zarządu wynajmuje Państwu powierzchnie magazynowe oraz etykieciarkę, służącą do etykietowania wyrobów Spółki. Ponadto udziałowiec do 31 grudnia 2022 r. wynajmował Państwu powierzchnie biurowe. Umowa najmu powierzchni biurowej została rozwiązana, bowiem przenieśli Państwo swój dział administracji do nowo wybudowanego biurowca. Umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej zawarta została w 2009 r., maszyny do etykietowania w 2014 r., zaś powierzchni magazynowej w 2023 r. Pierwotnie udziałowiec świadczył na Państwa rzecz na powierzchni posiadanego magazynu usługi składu (w okresie od 2008- 2022 r.), jednak z uwagi na ograniczenia kadrowe ostatecznie zawarli Państwo z udziałowcem umowę najmu. Wartości czynszu powierzchni magazynowych oraz cena najmu etykieciarki ustalone zostały w oparciu o warunki rynkowe, zgodnie z zasadami wynikającymi z relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. W oparciu o zawarte umowy z dostawcami mediów ponoszą Państwo opłaty związane z eksploatacją przedmiotem najmu. Czynsz skalkulowany został w oparciu o cenę za 1 m² powierzchni zajętej przez Spółkę. Czynsz za najem ustalony jest wg wartości rynkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Jak Państwo wskazują, w początkowym okresie Spółka dysponowała własnymi obiektami produkcyjnymi, zapleczem socjalnym i biurowym, jednakże dynamiczny rozwój produkcji, zwiększenie zatrudnienia, zmiana struktury produktowej i sezonowy charakter oferowanych produktów wymusił konieczność najmu kolejnych powierzchni magazynowych i biurowych. Chcąc zapewnić sobie dalszy dynamiczny rozwój już w 2013 roku zakupili Państwo grunt i rozpoczęli budowę nowej hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalnym oraz zakupili nowe maszyny. Stopniowo realizują Państwo przenoszenie produkcji do nowej lokalizacji. Ze względu jednak na ilość zamówień, bazę transportową i uwarunkowania logistyczne, pomimo ww. budowy, nadal istnieje konieczność najmu powierzchni nie należących do Spółki. Dążąc do obniżenia obciążeń z tytułu najmu w 2021 r. podjęli Państwo kolejny etap rozbudowy o budowę pomieszczeń socjalno-biurowych co pozwoliło zrezygnować z wynajmu od udziałowca pomieszczeń biurowych i części magazynowych. Nadal pozostaje obciążenie z tytułu najmu magazynu dla celów składowania wyrobów Spółki do czasu całkowitego przeniesienia maszyn produkcyjnych do nowej lokalizacji. Najmowane od udziałowca powierzchnie wykorzystują Państwo do celów swojej działalności operacyjnej i gdyby nie majątek Wynajmującego - podmiotu powiązanego jakim jest udziałowiec - zmuszeni byliby Państwo wynająć powierzchnie o analogicznych parametrach od podmiotu niezależnego.

Natomiast w zakresie umowy najmu etykieciarki, przed jej podpisaniem nie nabywali Państwo usługi o tożsamym zakresie od podmiotów niepowiązanych. Tego typu etykieciarka, o takiej wydajności, w okresie zapotrzebowania Spółki nie była dostępna na rynku. Podmiot powiązany samodzielnie wyprodukował etykieciarkę. Potrzeba najmu etykieciarki spowodowana była niską wydajnością posiadanej przez Państwa własnej maszyny oraz koniecznością pilnego dostępu do urządzenia zapewniającego możliwość realizacji zleceń na rzecz Państwa klientów i utrzymania poziomu produkcyjnego, w tym ciągłości linii produkcyjnej. Zawierane przez Państwa umowy o świadczenie usług najmu etykieciarki wynikały i wynikają z Państwa potrzeb biznesowych. W opisywanym we wniosku momencie (okresie najmu), musieli Państwo wywiązywać się ze zleceń wobec klientów i zapewnić ciągłość produkcji. Brak decyzji o zawarcie umowy najmu etykieciarki wpłynęłoby na zachwianie terminowości realizacji zamówień, co wpłynęłoby negatywnie na Państwa działalność, w tym wyniki finansowe Spółki, związane z koniecznością uiszczenia potencjalnych kar umownych. Wskazali Państwo również, że świadczenie wypłacone udziałowcowi z tytułu najmu etykieciarki nie służyły jego dokapitalizowaniu. Cena wynikająca z tytułu najmu urządzenia, została ustalona w oparciu o cenę rynkową. Przeanalizowali Państwo ilość dostępnych urządzeń, ich cenę zakupu jak i leasingu oraz czas oczekiwania na wyprodukowane urządzenie i po przeprowadzeniu takiej analizy zdecydowali się na najem urządzenia od udziałowca. Sam zakup etykieciarki o oczekiwanej przez Państwa wydajności w momencie zawierania umowy najmu nie był możliwy na rynku. Z kolei w momencie pojawienia się oferty na rynku zakupu porównywalnej maszyny od producenta wiązałoby się z wysokimi kosztami z uwagi na wysoką cenę oczekiwaną od niezależnych producentów. W tym czasie nie mieli Państwo również możliwości nabycia używanego urządzenia o koniecznej wydajności. Są to bardzo specjalistyczne urządzenia. Ostatecznie zdecydowali Państwo o zakupie urządzenia od podmiotu powiązanego z uwzględnieniem stopnia zużycia oraz długi okres najmu, a także dopasowanie urządzenia pod Państwa potrzeby, czyli na warunkach rynkowych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazują Państwo również, że są właściwie dokapitalizowani przez udziałowców. Ponadto Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne dla działalności gospodarczej właściwej dla branży produkcyjnej oraz handlowo-usługowej. Zatrudniają Państwo na podstawie umowy o pracę odpowiedni personel potrzebny do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowo-usługowej. Spółka nie ma niedoboru aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. osiąga nadwyżki finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej, które w całości pozostają w Spółce. Przez cały okres działalności Spółka nie wypłacała dywidendy udziałowcom. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników zyski wypracowane przez Spółkę są zatrzymane w Spółce i na przekazywane na kapitały zapasowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania Nr 1 jest kwestia ustalenia czy Spółka była i będzie zobowiązana rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami, które poniosła i będzie ponosić na rzecz udziałowca - Wynajmującego, obejmujących czynsze najmu powierzchni oraz najmu etykieciarki opisanych we wniosku.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie Spółce powierzchni magazynowych oraz etykieciarki, służącej do etykietowania wyrobów Spółki, należących do udziałowca Spółki, czyli podmiotu z Państwem powiązanego, nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika bowiem z wniosku, powiązania istniejące między stronami umów nie mają wpływu na warunki zawarcia umowy najmu powierzchni magazynowych oraz najmu etykieciarki. Umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności, zgodnie z zasadami wynikającymi z relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. Umowy najmu powierzchni magazynowych i etykieciarki zostały zawarte ze względu na Państwa faktyczne potrzeby biznesowe, a do ich zawarcia doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji. Umowa najmu powierzchni magazynowej została zawarta z udziałowcami już w 2009 roku. W związku z rozwojem i potrzebami Spółki zostali Państwo zmuszeni do najmu w 2023 r. kolejnych powierzchni magazynowych.

Jak wynika przy tym z wniosku, fakt najmu powierzchni magazynowych oraz etykieciarki od podmiotu powiązanego nie wynika z faktu posiadania udziałów wspólników podmiotu powiązanego – wynajmującego – w Spółce, a wyłącznie z rachunku ekonomicznego i optymalizacji kosztów działalności. Do transakcji najmu doszłoby również wtedy, gdyby nie było istniejących między Państwem powiązań.

Przy czym nieruchomości oraz urządzenie będące przedmiotem wynajmu nigdy nie były własnością Spółki, a udziałowiec posiadane w swoim przedsiębiorstwie składniki majątkowe, obejmujące nieruchomości, przeznacza nie tylko na rzecz Spółki, ale również na cele świadczenia usług i dostaw towarów na rzecz podmiotów trzecich.

Spółka została przy tym właściwie dokapitalizowana przez udziałowców; jest również wyposażona w aktywa niezbędne dla działalności gospodarczej właściwej dla branży produkcyjnej oraz handlowo-usługowej.

Powyższe okoliczności wskazują, że dokonywane przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego (udziałowca - Wynajmującego) wydatki, obejmujące czynsz z tytułu umowy najmu powierzchni magazynowych oraz maszyny do etykietowania nie będą stanowiły świadczeń zdefiniowanych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, tj. świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, wypłacane w trakcie opodatkowania estońskim CIT na rzecz udziałowca - Wynajmującego czynsze z tytułu najmu powierzchni magazynowych oraz maszyny do etykietowania nie stanowiły i nie będą stanowić dla Państwa ukrytego zysku, w tym w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie była i nie będzie zobowiązana rozpoznać dochodu z tytułu ukrytego zysku – **jest prawidłowe.**

Nadmienić jednak należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk udziałowca spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 oraz 3 zauważyć należy, iż pytania te miały charakter warunkowy i uzależnione były od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i uznania, że Spółka nie była i nie będzie zobowiązana rozpoznać dochodu z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz udziałowca – pytania te stały się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym sformułowanym przez Państwa we wniosku pytaniem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).