Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.119.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; spadek; ulga-ulga meldunkowa; umowa-umowa dożywocia; własność-własność odrębna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. Nr ILPB2/415-349/11-4/TR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 czerwca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 15 lutego 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca jest wdowcem od 5 maja 2010 r., bezdzietnym, samotnym i z racji stanu zdrowia i wieku (75 lat) – wymagającym stałej opieki.

Od dnia 10 listopada 1980 r. Zainteresowany zamieszkiwał wraz z żoną w mieszkaniu spółdzielczym, lokatorskim o pow. 51,7 m2 w bloku wielorodzinnym, w którym zamieszkiwał ponad 25 lat. Lokal ten został nabyty przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką w dniu 10 października 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesieniu jego własności na członka, zawartej w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych.

W dniu 5 maja 2010 r. żona Wnioskodawcy zmarła i na mocy postanowienia testamentowego, decyzją sądu rejonowego z dnia 22 października 2010 r. Zainteresowany stał się jedynym właścicielem lokalu, w którym nadal zamieszkuje. Zainteresowany złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 i decyzją naczelnika urzędu skarbowego Wnioskodawca został zwolniony z obowiązku zapłaty podatku z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej żonie.

Od dnia 10 listopada 1980 r. Zainteresowany był i nadal jest zameldowany w nim na pobyt stały.

Zainteresowany z żoną byli małżeństwem bezdzietnym – Wnioskodawca nie posiada potomstwa. Jest człowiekiem w wieku 75 lat (urodzony 16 września 1936 r.), schorowanym, wymagającym opieki. Wnioskodawca jest emerytem z emeryturą netto 1302,97 zł.

Przez ostatnie lata żona Wnioskodawcy, także schorowana (zmarła na raka), wymagała stałej opieki, której z racji zdrowia Zainteresowany nie mógł sprawować osobiście, dlatego była pod opieką swojej siostry.

Wolą zmarłej żony Zainteresowanego było, aby po jej śmierci jej siostra nadal opiekowała się Wnioskodawcą aż do Jego śmierci, w zamian otrzymując Jego obecne mieszkanie. Taka jest też wola i potrzeba życiowa Zainteresowanego.

Taki jest też obecny stan faktyczny – siostra żony Wnioskodawcy mieszka z Zainteresowanym i opiekuje się Nim.

Dla zabezpieczenia interesów – Zainteresowanego i opiekującej się Nim osoby, chcieli oni spisać notarialną „umowę dożywocia”, w której za przekazanie własności lokalu mieszkalnego Wnioskodawca otrzymałby zapewnienie dozgonnej opieki i prawa zamieszkania w zajmowanym mieszkaniu.

Pouczony przez notariusza o obowiązku zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego (10%) od rynkowej wartości „zbywanego” mieszkania oraz po powzięciu potwierdzającej to informacji z urzędu skarbowego, że umowy dożywocia są traktowane jako zbycie nieruchomości, a wartość transakcji jest liczona od wartości rynkowej nieruchomości (ok. 216.000,00 zł), a podatek obciąża zbywcę i wynosi ryczałtowo 10% wartości nieruchomości (zatem 21.600,00 zł), Wnioskodawca zrezygnował z podpisania tej umowy z uwagi na brak środków na zapłatę. Nadal, po otrzymaniu korzystnej odpowiedzi na zgłoszony problem, Zainteresowany chce ją podpisać.

Końcowo Zainteresowany wskazał, iż analiza przepisów podatkowych i zgromadzonych interpretacji przepisów, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 640/10 w podobnej sprawie każe postawić Mu nw. pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie własności mieszkania w drodze „umowy dożywocia” można traktować jak odpłatne zbycie prawa własności z określeniem ceny zbycia i uznania jej jako podstawy naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego?
2.  Czy wartość świadczeń osoby, która otrzyma prawo do mieszkania i będzie sprawować opiekę i utrzymanie w nieznanym, nieprzewidzianym okresie, jest wymierna i pozwala określić wartość w złotówkach korzyści osiągniętej przez „zbywcę”?
3.  Czy zatem da się obiektywnie określić wartość przychodu „zbywcy” i określić podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy zatem w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość do naliczenia i pobierania podatku dochodowego do aktu przeniesienia własności lokalu na postawie „umowy dożywocia”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. Nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Nie określa wartości nieruchomości, dla której następuje przeniesienie własności. Nie określa również wartości świadczeń jaką poniesie osoba podejmująca się opieki nad „zbywcą”. Rzeczywista wartość świadczeń, jaką otrzyma „zbywca” jest nieprzewidywalna – losowa, zatem nie można jej traktować jako podstawy naliczania podatku dochodowego.
2.  Nie da się określić wartości świadczeń osoby świadczącej opiekę nad „zbywcą”, a ta w umowie dożywocia stanowi równoważnik za otrzymane prawo własności. Nie da się przewidzieć długości trwania opieki (aż do śmierci zbywcy), wielkości i rodzaju świadczeń (opieka nad człowiekiem starym, schorowanym, coraz mniej samodzielnym). Nie ma „ceny” wyrażonej w złotówkach za każdy dzień opieki, zatem nie da się matematycznie wyliczyć przyszłych korzyści, jakie otrzyma „zbywca”.
3.  Nie da się obiektywnie określić w złotówkach wartości przychodu „zbywcy”, zatem nie ma obiektywnego sposobu określenia dochodu, który mógłby być podstawą do naliczania podatku dochodowego. Przecież przy możliwym krótkim okresie dalszego życia zbywcy, wartość świadczeń może być relatywnie mała (jeśli da się je ocenić w złotówkach), zatem „transakcja” może przynieść stratę zbywcy, w efekcie ewentualny zapłacony podatek dochodowy byłby bezpodstawny i nadmierny.
4.  W świetle powyższych analiz, Wnioskodawca uważa, że w przypadku „umowy dożywocia” nie istnieje możliwość obiektywnego wyliczenia korzyści finansowych osiągniętych przez „zbywcę” (jeśli korzyści w ogóle wystąpią, zatem nie ma możliwości określenia podstawy dochodu) do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dla zbywcy. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowie o dożywocie nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia. Umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Nie jest możliwe również zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie wstępuje. Usługodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania, oraz zakres codziennych świadczeń, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania. Skoro brak jest obiektywnych sposobów obliczenia ewentualnych korzyści dożywotnika wynikających z umowy dożywocia, zatem brak jest także możliwości określenia podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest także podstaw do obliczenia korzyści dożywotnika, zatem brak podstaw naliczania podatku dochodowego. Takie jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 640/10. Zainteresowany wnioskuje zatem o uznanie, że planowane przez Niego zawarcie umowy dożywocia w świetle obecnie (w 2011 roku) obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi podstawy do naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2011 r. Nr ILPB2/415-349/11-4/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.