Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.450.2021.5.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: Skutki podatkowe spłaty udziału w spółce w związku z wystąpieniem spadkobiercy ze spółki jawnej.
Słowa kluczowe: spadkobiercy; spółki-spółka jawna; spółki-wkład do spółki; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zwrot-zwrot nakładów; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 23 lipca 2021 r. (data nadania 23 lipca 2021r., data wpływu 23 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 20 lipca 2021 r. Nr 0111-KDIB2-2.4015.61.2021.2MM; 0114-KDIP3-1.4011.450.2021.3.MK1 (data doręczenia 21 lipca 2021 r.) oraz uzupełnione pismem z 4 sierpnia 2021r. (data nadania 4 sierpnia 2021r., data wpływu 4 sierpnia 2021r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 29 lipca 2021r. Nr. 0114-KDIP3-1.4011.450.2021.4.MK1 (data doręczenia 2 sierpnia 2021r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty udziału w spółce w związku z wystąpieniem spadkobiercy ze spółki jawnej

*   w części dotyczącej wypłaty zysku spółki z lat 2003 - wrzesień 2020 - **jest prawidłowe**
*   w części dotyczącej wypłaty wartości wkładu założycielskiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty udziału w spółce w związku z wystąpieniem spadkobiercy ze spółki jawnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 20 lipca 2021 r. (data nadania 20 lipca 2021 r., data doręczenia 21 lipca 2021 r.) Nr 0111-KDIB2-2.4015.61.2021.2MM; 0114-KDIP3-1.4011.450.2021.3.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 23 lipca 2021 r. (data nadania 23 lipca 2021 r., data wpływu 23 lipca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni, która miała miejsce 18 września 2020 roku, Wnioskodawczyni wraz z matką została spadkobierczynią udziałów w zyskach i stratach w spółce jawnej E. Spółka jawna K. i wspólnicy, w wysokości 20%, czyli takiej, jaka przysługiwała ojcu Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni w dniu 30 października 2020 roku złożyła formularz SD-Z2 Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni w wyniku zmiany umowy spółki jawnej z dniem 31 października 2020 roku została dopisana jako wspólnik spółki jawnej, co zostało zgłoszone do KRS. Zgłoszenie Wnioskodawczyni nastąpiło jako reprezentantki własnych praw w spółce jawnej oraz matki praw nabytych w spadku. Z uwagi na zapisy w umowie spółki oraz że ogół praw i obowiązków w tym podmiocie jest niepodzielny i uzgodnienia ze wspólnikami, Wnioskodawczyni wykonuje prawa matki w spółce jako jej przedstawiciel.

Następnie, 27 listopada 2020 roku Wnioskodawczyni wystąpiła z zawiadomieniem do spółki jawnej o zamiarze wystąpienia ze spółki jawnej E. Spółka jawna K. i wspólnicy z dniem 31 grudnia 2020 roku. Na podstawie otrzymanych dokumentów wspólnicy w dniu 28 stycznia 2021 roku podjęli jednomyślnie uchwałę, w której ustalono przysługującą Wnioskodawczyni oraz reprezentowanej przez nią matce, spłatę udziału spółkowego. Spłata zawiera następujące składniki:

1.  Wkład założycielski wspólnika wniesiony gotówką- 10.000 zł
2.  Opodatkowany a niewypłacony zysk spółki z lat 2003 - wrzesień 2020, należny ojcu Wnioskodawczyni do dnia śmierci - 209.601,14 zł
3.  Opodatkowany a niewypłacony zysk należny wspólnikowi - Wnioskodawczyni październik 2020 - grudzień 2020 r. - 9.841,64 zł
4.  Nadwyżka udziału spółkowego ustalona na dzień 31 grudnia 2020 roku na podstawie wyceny rzeczoznawcy - 32.557,22 zł.

Wnioskodawczyni informuje, że przedmiotem dziedziczenia po zmarłym ojcu były udziały w spółce jawnej, tj. prawa i obowiązki wynikające z bycia udziałowcem w tej spółce, w wysokości 20% udziału w zyskach i stratach. Przedmiot dziedziczenia został zgłoszony do Urzędu Skarbowego, a Wnioskodawczyni skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że w umowie spółki jawnej znajduje się zapis, zgodnie z którym spadkobierca wstępuje do spółki w miejsce zmarłego wspólnika oraz, że okres wypowiedzenia umowy spółki może zostać skrócony do 1 miesiąca ze skutkiem na koniec roku obrotowego. Ponadto w umowie spółki jawnej zapisano, że wartość i zasady spłaty udziału spółkowego wspólnika zostaną szczegółowo określone w drodze porozumienia wszystkich wspólników niezwłocznie po zamknięciu finansowym roku obrotowego oraz wycenia aktywów i pasywów spółki.

Przedmiotem interpretacji jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania otrzymanych kwot z tytułu spłaty udziału spółkowego wskazanego w opisie faktycznym w punkcie 1 i 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż spłata udziału spółkowego nabytego w drodze dziedziczenia, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, obejmująca wartość wkładu założycielskiego wspólnika w spółce jawnej, wskazanego w pkt 1 opisu faktycznego oraz opodatkowany a niewypłacony zysk spółki z lat 2003 - wrzesień 2020, wskazany w pkt 2 opisu stanu faktycznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodowym o osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z przepisu tego wynika, iż spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca, tzn. że dziedziczą majątek, który wchodził w skład masy spadkowej, tj. istniał na dzień śmierci spadkodawcy. Przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. poz. 2060).

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawczyni została wspólnikiem spółki jawnej - w umowie tej spółki znalazł się zapis, zgodnie z którym spadkobierca wstępuje do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Tym samym przedmiotem dziedziczenia po zmarłym ojcu były udziały w spółce jawnej, tj. prawa i obowiązki wynikające z bycia udziałowcem w tej spółce i te udziały podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skoro Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia przedmiotu dziedziczenia do właściwego urzędu skarbowego w ustawowym terminie to skorzystała ze zwolnienia z zapłaty podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a tej ustawy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników Spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej Spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT), działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego na gruncie ustawy o PIT, należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami dochód zmarłego wspólnika jako kwoty należne zostały przez niego opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawczyni dziedziczenie po zmarłym ojcu udziałów w spółce daje prawo także do wypłaty wkładu założycielskiego wspólnika wniesionego gotówką oraz niewypłaconych a należnych wspólnikowi zysków ustalonych do dnia śmierci spadkodawcy. Zyski te wcześniej opodatkowane przez zmarłego ojca podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy ich wypłacie Wnioskodawczyni, gdyż roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł, należy do spadku po nim a te należności były już przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i uzyskanego na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn zwolnienia z opodatkowania.

Z kolei realizacja praw i obowiązków już jako wspólnika spółki jawnej, które nabyła Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia, daje prawo do zysku należnego wspólnikowi - Wnioskodawczyni za okres październik 2020-grudzień 2020 r oraz nadwyżki udziału spółkowego ustalonej na dzień 31 grudnia 2020 roku na podstawie wyceny rzeczoznawcy, co jest przedmiotem opodatkowania przez Wnioskodawczynię podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż uzyskane z tych tytułów kwoty nie były przedmiotem dziedziczenia.

Pismem z 29 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.272.2021.4.MK1 wezwano ponownie Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należało uzupełnić poprzez:

1.  Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do zadanego pytania w części odnoszącej się do spłaty udziału spółkowego obejmującego wartość wkładu założycielskiego wspólnika w spółce jawnej z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie obowiązkowych podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek prawidłowo z zachowaniem odpowiedniego terminu odpowiadając na wezwanie organu następująco:

Przedmiotem dziedziczenia po zmarłym ojcu były udziały w spółce jawnej, tj. prawa i obowiązki wynikające z bycia udziałowcem w tej spółce. Wnioskodawczyni nabyła zgodnie z księgami rachunkowymi spółki:

*   wkład założycielski wspólnika wniesiony gotówką – 10.000 zł;

*   opodatkowany a niewypłacony zysk spółki z lat 2003 – wrzesień 2020, należny ojcu Wnioskodawczyni do dnia śmierci – 209.601.14 zł.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Zgodnie z tym nabyty spadek podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia przedmiotu dziedziczenia do właściwego urzędu skarbowego w ustawowym terminie i skorzystała ze zwolnienia z zapłaty podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późniejszymi zmianami, dalej: ustawa o PIT), przepisów ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym dochody podchodzące z tytułu dziedziczenia udziałów w spółce jawnej, od których został zapłacony podatek od spadków i darowizn, czyli:

*   wkład założycielski wspólnika wniesiony gotówką – 10.000 zł;

*   opodatkowany a niewypłacony zysk spółki z lat 2003 – wrzesień 2020, należny ojcu Wnioskodawczyni do dnia śmierci – 209.601.14 zł,

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich zwrotu w związku z wystąpieniem ze spółki córki zmarłego działającej w imieniu spadkobierców po zmarłym wspólniku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:**

*   w części dotyczącej wypłaty zysku spółki z lat 2003 - wrzesień 2020 - **jest prawidłowe**
*   w części dotyczącej wypłaty wartości wkładu założycielskiego - **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. (art. 22 § 2 ww. ustawy).

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Z mocy art. 50 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

W myśl natomiast art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. Kodeksu).

Gdy spółka osiągnie dodatni wynik finansowy, wspólnicy mogą podzielić zysk między siebie. Mogą też wyłączyć całość bądź część wypracowanego zysku od podziału i pozostawić go w spółce jako kapitał zapasowy. Jednocześnie wspólnicy spółki osobowej mogą w każdym czasie podzielić pozostawiony kapitał zapasowy i przeznaczyć go do wypłaty wspólnikom. Niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może być mu wypłacony w latach następnych, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika (zgodnie z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka. Wynika to z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej (wg. stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2020 r.), podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni, która miała miejsce 18 września 2020 roku, Wnioskodawczyni wraz z matką została spadkobierczynią udziałów w zyskach i stratach w spółce jawnej w wysokości 20%, czyli takiej, jaka przysługiwała ojcu Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w wyniku zmiany umowy półki jawnej z dniem 31 października 2020 roku została dopisana jako wspólnik spółki jawnej, co zostało zgłoszone do KRS. Zgłoszenie Wnioskodawczyni nastąpiło jako reprezentantki własnych praw w spółce jawnej oraz matki praw nabytych w spadku. Z uwagi na zapisy w umowie spółki oraz że ogół praw i obowiązków w tym podmiocie jest niepodzielny i uzgodnienia ze wspólnikami, Wnioskodawczyni wykonuje prawa matki w spółce jako jej przedstawiciel. 27 listopada 2020 roku Wnioskodawczyni wystąpiła z zawiadomieniem do spółki jawnej o zamiarze wystąpienia ze spółki jawnej z dniem 31 grudnia 2020 roku. Na podstawie otrzymanych dokumentów wspólnicy w dniu 28 stycznia 2021 roku podjęli jednomyślnie uchwałę, w której ustalono przysługującą Wnioskodawczyni oraz reprezentowanej przez nią matce, spłatę udziału spółkowego. Spłata zawiera następujące składniki: wkład założycielski wspólnika wniesiony gotówką oraz opodatkowany a niewypłacony zysk spółki z lat 2003 - wrzesień 2020, należny ojcu Wnioskodawczyni do dnia śmierci, a także opodatkowany a niewypłacony zysk należny wspólnikowi - Wnioskodawczyni październik 2020 - grudzień 2020 r. i nadwyżka udziału spółkowego ustalona na dzień 31 grudnia 2020 roku na podstawie wyceny rzeczoznawcy. W umowie spółki jawnej znajduje się zapis, zgodnie z którym spadkobierca wstępuje do spółki w miejsce zmarłego wspólnika oraz, że okres wypowiedzenia umowy spółki może zostać skrócony do 1 miesiąca ze skutkiem na koniec roku obrotowego. Ponadto w umowie spółki jawnej zapisano, że wartość i zasady spłaty udziału spółkowego wspólnika zostaną szczegółowo określone w drodze porozumienia wszystkich wspólników niezwłocznie po zamknięciu finansowym roku obrotowego oraz wycenia aktywów i pasywów spółki.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skutków podatkowych otrzymania w wyniku spłaty udziału spółkowego opodatkowanego a niewypłaconego zysku spółki z lat 2003 - wrzesień 2020 należy w pierwszej kolejności wskazać, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce jawnej, jest systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. Bez znaczenia będzie to, czy zysk wypracowany przez spółkę jawną został wypłacony wspólnikom, czy też wspólnicy podjęli decyzję o czasowym pozostawieniu zysku w Spółce. Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania zysków wspólników spółki osobowej (zasada transparentności podatkowej spółki osobowej) wypłata wspólnikom zysków wypracowanych w spółce nie skutkuje powstaniem u wspólników przychodu i ponownym ich opodatkowywaniem.

Również środki zgromadzone na kapitale Spółki, które zostały wypłacone Wnioskodawczyni, a które stanowiły zysk z okresu kiedy wspólnikiem był zmarły ojciec Wnioskodawczyni w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w spadku po zmarłym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podlegały one opodatkowaniu na bieżąco jako dochód z działalności gospodarczej u zmarłego wspólnika. Środki te podlegały dziedziczeniu i zostały opodatkowane w ramach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zysku spółki z lat 2003 - wrzesień 2020 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest również kwestia opodatkowania spłaty udziału spółkowego w części dotyczącej wypłaty Wnioskodawczyni wartości wkładu założycielskiego zmarłego wspólnika w związku z wystąpieniem Wnioskodawczyni ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem – wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały – został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawczyni, jako ustępującemu wspólnikowi środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej dotyczące wypłaconego wkładu założycielskiego zmarłego wspólnika w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w spadku po zmarłym, stanowią przychód z działalności gospodarczej, przy czym do przychodów tych nie zalicza się – stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych.

Przy obliczaniu dochodu należy, stosownie do treści cytowanego art. 24 ust. 3c ustawy, pomniejszyć tak obliczony przychód o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek”: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Języka Polskiego www.sjp.pwn.pl).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem.

Podnieść także należy, że w myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie zaś do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi na decyzję.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. W rozpatrywanej kwestii zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (spadkobiercy). Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie to zmarły ojciec Wnioskodawczyni wniósł wkład do Spółki jawnej, natomiast Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce tytułem darmowym, uprzednio przysługujący zmarłemu ojcu. Na Wnioskodawczynię przeszły zatem tylko te prawa i obowiązki zmarłego, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Zatem, w sytuacji wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki jawnej środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia z tej Spółki obejmują zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie wnosiła wkładu do Spółki. Został on wniesiony przez ojca Wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła ogół praw i obowiązków w Spółce.

Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednak uprawnienie wynikające z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniało w chwili otwarcia spadku. Na Wnioskodawczynię, jako spadkobiercę, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Zatem skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze Spółki jako podatnik, prawa z nich wynikające nie przysługują Wnioskodawczyni po jego śmierci.

Tym samym w związku wystąpieniem Wnioskodawczyni ze Spółki jawnej po śmierci ojca, to na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wystąpienia ze Spółki. Uprawnienia i obowiązki wynikające z czynności wystąpienia ze Spółki nie przysługiwały zmarłemu ojcu, wobec czego Wnioskodawczyni nie nabyła do nich uprawnień w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków po zmarłym ojcu jako podatniku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej (zwrot wkładu) w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w spadku po zmarłym, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem działalności gospodarczej. Do przychodów tych Wnioskodawczyni nie zalicza środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia z takiej Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w Spółce tytułem darmowym, nie ponosząc tym samym wydatków na ich nabycie, nie przysługuje Jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w Spółce, a nadwyżka ta stanowi dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dniu jego uzyskania.

Zatem brak jest możliwości pomniejszenia otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że kwota otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze spółki jawnej (zwrot wkładu w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w spadku po zmarłym), która przekroczy kwotę dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawczynię, a niewypłaconego jej, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Brak jest możliwości pomniejszenia otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe - w części dotyczącej wypłaty zysku spółki z lat 2003 - wrzesień 2020,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej wypłaty wartości wkładu założycielskiego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i dotyczy skutków podatkowych (opisanego stanu faktycznego) powstałych wyłącznie po stronie Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.