Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.75.2023.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Ustalenie, czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2021, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy czym ustalony dla celów odliczenia Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych oraz będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) w ich rozliczaniu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; metoda-metoda memoriałowa; nowelizacja; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2021, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy czym ustalony dla celów odliczenia Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych oraz będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) w ich rozliczaniu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja gazów technicznych. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i w dalszym ciągu ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, głównie usług zarządzania („Usługi niematerialne”). Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Koszty Limitowane”).

W każdym z lat podatkowym w okresie 2018-2021 r. Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek, dalej: „Limit”. Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

W związku z nowelizacją Ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. oraz przepisem przejściowym zamieszczonym w Ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.) Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych poniesionych w latach 2018-2021, w części w której nie zostały w tym okresie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia określone w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. (Wnioskodawca wskazuje, iż wszelkie odniesienia do art. 15e Ustawy o CIT dotyczą brzmienia obowiązującego przed 1 stycznia 2022 r., tj. przed jego uchyleniem.)

### Pytanie

Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2021, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy czym ustalony dla celów odliczenia Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych oraz będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) w ich rozliczaniu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (ze względu na przekroczenie Limitu), w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.) począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy czym ustalony dla celów odliczenia Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych) oraz będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) w ich rozliczaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podatnicy zobowiązani byli wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, koszty:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT,

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają Limit.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W myśl zaś jednego z ustępów tego artykułu tj. ust. 12 przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Wskazane powyżej przepisy zawierały zobowiązanie podatnika do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wskazanych kategorii kosztów, które zostały przez niego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych a także zasady, zgodnie z którymi należało dokonać wyliczenia kosztów podlegających wyłączeniu.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy Ustawy Zmieniającej doszło do uchylenia art. 15e Ustawy CIT, czyli regulacji ustanawiającej obowiązek wyłączania określonych kategorii kosztów z kosztów uzyskania przychodu.

Równocześnie ustawodawca w art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej wprowadził przepis przejściowy zgodnie z którym, podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Zgodnie z kolei z uchylonym art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem wskazać, że konstrukcja przepisu przejściowego (art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej) umożliwia podatnikom podatku CIT, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. prawo do odliczenia nieodliczonych w danym roku kosztów, rozliczenie tych kosztów po dniu 1 stycznia 2022 r.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej (Uzasadnienie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (str. 71): Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych). W związku z tym ustawodawca przyjął możliwość kontynuacji przez podatników procesu odliczenia na zasadzie kontynuacji, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie wskazanego przepisu przejściowego dokonano jedynie zabezpieczenia prawa podatników do odliczenia na bieżąco części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie wprowadzono dodatkowo nowych zasad wyliczenia dotychczasowego limitu odliczalności. W związku z tym, dla potrzeb ustalenia wysokości odliczenia w roku 2022 (oraz latach kolejnych) nieodliczonych w latach 2018-2021 określonych w uchylonym art. 15e Ustawy o CIT kosztów należy w dalszym ciągu kalkulować hipotetyczny limit odliczalności na dany rok według zasad określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. Tym samym, tak skalkulowany hipotetyczny limit powinien stanowić podstawę do dokonywania odliczenia kosztów nieodliczonych do dnia 31 grudnia 2021 na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.), do których prawo do odliczenia zostało nabyte przez podatnika przed 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e Ustawy o CIT ponoszone w bieżących okresach (tj. począwszy od 1 stycznia 2022 r.) koszty na rzecz podmiotów powiązanych, które wcześniej byłyby uwzględniane w ramach katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e Ustawy o CIT, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów i nie będą pomniejszać limitu skalkulowanego zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021) dla danego roku (od 1 stycznia 2022 r.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Limitowane, poniesione przez Spółkę w latach 2018-2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. mogą na podstawie art. 60 Ustawy Zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT podlegać odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na zasadę ochrony praw nabytych, z której treści wynika, że nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, tj. uzyskane raz prawo nie może zostać jednostce odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Istotą ww. zasady jest zakaz arbitralnego odbierania lub ograniczania praw, które jednostka nabyła w sposób słuszny, bez przyznania ekwiwalentów, które mogłyby zniwelować negatywne konsekwencje utraty danego prawa. Mając więc na uwadze, że Wnioskodawca stosował limitowanie kosztów usług niematerialnych w oparciu art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., to powinien on zachować uprawnienie do odliczenia kosztów poniesionych na nabycie usług niematerialnych w ciągu 5 następujących lat podatkowych, niezależnie od faktu uchylenia przepisów art. 15e Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest spójne z intencją ustawodawcy.

Zatem, Spółka ustalając dla roku 2022 i lat kolejnych prawo do odliczenia Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach 2018-2021 na podstawie art. 15e Ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów, powinna ustalać Limit odliczenia dla danego roku zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e Ustawy o CIT koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2022 r. nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie będą również pomniejszały limitu skalkulowanego dla danego roku (od 1 stycznia 2022 r.) zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.). Obliczony Limit będzie wyłącznie miał zastosowanie do ustalenia kwoty odliczenia w danym roku Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w latach 2018-2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w tym okresie.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych, które pozwoliłyby na dokładne określenie, które koszty nieodliczone w latach poprzednich powinny podlegać rozliczeniu w pierwszej kolejności. W ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do przyjęcia, że w pierwszej kolejności będą podlegać odliczeniu Koszty Limitowane nieodliczone w 2018 r., w dalszej kolejności w 2019 r., następnie w 2020 r. a na końcu 2021 r. (tj. według metody FIFO - z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło). Zastosowanie tej metody powinno bowiem pozwolić na najpełniejsze zutylizowanie nieodliczonych Kosztów Limitowanych poprzez rozpoznanie w rachunku podatkowym - do wysokości skalkulowanego na dany rok podatkowy hipotetycznego Limitu - w pierwszej kolejności tych, które mogłyby najszybciej zostać objęte okresem przedawnienia.

Finalnie, należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r., Znak: 0111- KDWB.4010.18.2022.1.AZE, Organ wskazał, że _(\`(...)\`) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku._

Prezentowane we wniosku stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również inne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.179.2022.1.AS), w której wskazano, że _biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., podatnicy są/będą uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich usług niematerialnych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku._ _Nadmienić należy, że wskutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu._

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2022.1.RK również podkreślone zostało, że _dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych 2022-2026 rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w 2021 r. w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu._

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, Organ wskazał, że _przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO. (\`(...)\`) Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu._ Zatem należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego pozwalają na realizację prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. bez uwzględniania bieżących kosztów usług niematerialnych wymienionych w uchylonym art. 15e Ustawy CIT, przy wykorzystaniu opisanej powyżej metody FIFO.

Prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwoty nadwyżki kosztów usług niematerialnych ponad Limit po 1 stycznia 2022 r. zostało także potwierdzone w:

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r. znak sprawy: 0111-KDWB.4010.94.2022.1.KP,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. znak sprawy: 0114-KDIP2-2.4010.209.2022.1RK,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. znak sprawy: 0114-KDIP2-2.4010.192.2022.1.RK,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r. znak sprawy: 0114-KDIP2-2.4010.179.2022.1.AS,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r. znak sprawy: 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r. znak sprawy: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. znak sprawy: 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. znak sprawy: 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. znak sprawy: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,

− interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. znak sprawy: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ

obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. według opisanej powyżej metody FIFO. Co istotne, z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, bieżące koszty usług niematerialnych wskazane w uchylonym art. 15e Ustawy CIT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie nie pomniejszą skalkulowanego w danym roku podatkowym Limitu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z powyższym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i nadal ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, głównie usług zarządzania („Usługi niematerialne”), za które ponosi opłaty na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Koszty Limitowane”). W każdym z lat podatkowym w okresie 2018-2021 r. Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek, dalej: „Limit”. Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych poniesionych w latach 2018-2021, w części w której nie zostały w tym okresie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia określone w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu.

Należy wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).