Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.370.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Nieprzysługiwanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na wykonaniu sieci wodociągowej oraz przyłącza wodociągowego.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieprzysługiwania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na wykonaniu sieci wodociągowej oraz przyłącza wodociągowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieprzysługiwania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na wykonaniu sieci wodociągowej oraz przyłącza wodociągowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Świadczenie usług dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie gminy.

Na mocy § 7 ust 5 Statutu … (dalej jako „SZB” lub „Zakład”) może świadczyć również usługi dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie Gminy. Usługi te są wykonywane odpłatnie. Są to usługi o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zasady działania SZB uregulowane zostały w rozdziale IV Statutu. Zgodnie z § 12, SZB prowadzi gospodarkę na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych, dla zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 13, zasadniczym źródłem finansowania działalności zakładu są dochody z działalności podstawowej świadczonej przez Zakład, a w szczególności: opłaty za dostarczoną wodę oraz opłaty za odebrane ścieki. Źródłem finansowania są także dodatkowe dochody uzyskiwane przez Zakład za odpłatne wykonanie usług odpowiadających profilowi działalności Zakładu.

SZB może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe oraz dotacje celowe zgodnie z zasadami określonymi w zakresie finansów publicznych. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy. SZB posiada odrębny rachunek bankowy i prowadzi rachunkowość zgodnie z przepisami obowiązującymi dla samorządowych zakładów budżetowych. Majątek Zakładu stanowi przekazane w trwały zarząd przez Gminę mienie komunalne, którym SZB gospodaruje, zapewniając należytą ochronę i racjonalne wykorzystanie tego mienia.

a) zaopatrzenie w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody; b) odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków; c) prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków; d) eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej i oczyszczalni ścieków; e) prowadzenie pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego (w zakresie ujęć wody, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków – będących w eksploatowaniu Zakładu); f) dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki, prowadzenia wymaganej dokumentacji w tym zakresie; 2) dróg, w szczególności: a) bieżącego utrzymania dróg gminnych, chodników, w tym zimowe utrzymanie dróg; 3) gospodarki komunalnej, w szczególności: a) utrzymanie zieleni gminnej; 4) transport osobowo-towarowy w ramach posiadanych możliwości na potrzebny gminnych jednostek organizacyjnych; 5) świadczenie usług dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie gminy.

Wszystkie usługi świadczone przez SZB podlegają opodatkowaniu VAT w stawkach 8% i 23%. W zakresie swojej działalności SZB świadczy również czynności opisane w Statucie na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy. SZB dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym SZB dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez SZB do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z dniem 31 grudnia 2015 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Po centralizacji działalność SZB prowadzona jest w niezmienionej formie.

Usługi świadczone przez SZB na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących odbiorcami zewnętrznymi podlegają opodatkowaniu VAT.

Usługi świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy rozliczane są notami księgowymi, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

SZB dostarcza wodę i ścieki do jednostek organizacyjnych Gminy, którymi są:

1.  Urząd Gminy w …;
2.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w … znajdujący się w budynku Urzędu Gminy;
3.  Zespół Szkół w … w skład, którego wchodzą: Szkoła Podstawowa w …. Publiczne Gimnazjum w …. Filia Szkoły Podstawowej w … oraz Przedszkole Publiczne w … mieszczące się w budynku Filii Szkoły Podstawowej w …;
4.  Szkoła Podstawowa im. … w …;
5.  świetlice wiejskie na terenie gminy …;
6.  remizy strażackie na terenie gminy …;
7.  pozostałe budynki komunalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po centralizacji Gminie działającej przez swój zakład budżetowy (SZB) świadczącej za pośrednictwem tego zakładu usługi opodatkowane VAT, jak również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z realizacją projektu polegającego na wykonaniu sieci wodociągowej … mm z rur PCV oraz przyłącza wodociągowego do działki nr … w …, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. zakupami towarów i usług z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Gminy:

Gmina działającej przez swój zakład budżetowy SZB i świadczącej za pośrednictwem tego Zakładu usługi opodatkowane VAT, jak również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z realizacją projektu polegającego na wykonaniu sieci wodociągowej … mm z rur PCV oraz przyłącza wodociągowego do działki nr ….

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podała, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku i wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust, 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Analiza przedstawionego „stanu faktycznego” na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której Gmina, działając przez SZB wykorzystuje infrastrukturę wodociągową, zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, to po centralizacji rozliczeń w zakresie VAT wydatki związane z zaopatrzeniem w wodę nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza opisanego „stanu faktycznego” prowadzi do wniosku, że skoro Gmina, działając przez swój zakład budżetowy SZB wykorzystuje infrastrukturę wodociągową, zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, to po centralizacji rozliczeń w zakresie VAT wydatki związane z zakupami towarów i usług związanych z realizacją projektu powinny być rozliczane z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina, realizujące powyższe zadania, jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w tej części, w której zakupy towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontem sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową rozbudową, modernizacją sieci służą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.