Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.650.2022.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy Nieruchomości mające być przedmiotem zbycia na rzecz SPV, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym SPV nie będzie zobowiązana do stosowania art. 16g ust. 10 tej ustawy, zaś do przychodów Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie się zaliczać ewentualnej kwoty należnego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Nieruchomości mające być przedmiotem zbycia na rzecz SPV, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym SPV nie będzie zobowiązana do stosowania art. 16g ust. 10 tej ustawy, zaś do przychodów Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie się zaliczać ewentualnej kwoty należnego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 12 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.787.2022.3.IK, 0111-KDIB2-1.4010.650.2022.3.MKU.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

„G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, „Spółka”, „Współwnioskodawca”

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

G.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, „Współwnioskodawca”

### Opis zdarzenia przyszłego

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka”, „Współwnioskodawca”), (…) Fundusz Inwestycyjny (…) z siedzibą w (…) (dalej jako: „Fundusz”) oraz:

1) G.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Współwnioskodawca”),

2) G.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

3) G.3 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

4) G.4 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

5) G.5 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

są podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej.

Fundusz jest jedynym udziałowcem Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od (…) roku Spółka jest właścicielem nabytego od Funduszu kompleksu nieruchomości położonych w X., w skład którego kompleksu wchodzi szereg działek oraz budynków, które szczegółowo zostały opisane w dalszej części wniosku. Na dzień sporządzenia wniosku Spółka wynajmuje posiadane przez siebie nieruchomości na rzecz czterech najemców oraz wydzierżawia jedną działkę na rzecz jednego wydzierżawiającego.

Z uwagi na konieczność realizowania polityki inwestycyjnej zgodnej z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605, dalej jako: „ustawa o FI”), Fundusz obowiązany jest do dywersyfikacji posiadanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka.

Stosownie do art. 145 ust. 3 ww. ustawy papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego wyemitowane przez jeden podmiot, wierzytelności wobec tego podmiotu i udziały w tym podmiocie nie mogą stanowić łącznie więcej niż 20% wartości aktywów funduszu. Mając na uwadze konieczność spełniania wymagań wynikających z ww. ustawy, Fundusz zainicjował proces mający na celu dywersyfikację posiadanych aktywów w celu dostosowania prowadzonej działalności inwestycyjnej do obowiązków wynikających z ustawy o FI.

Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez utworzenie spółek celowych oraz zarejestrowanie ich jako czynnych podatników VAT (etap zrealizowany) oraz zbycie przez Spółkę poszczególnych nieruchomości na rzecz odrębnych spółek celowych (etap w trakcie realizacji).

W wyniku przeprowadzenia tych czynności (zbycie nieruchomości przez Spółkę na rzecz określonych spółek celowych), Fundusz osiągnie cel związany z dywersyfikacją, gdyż w żadnym przypadku nie będzie posiadał udziałów w jednym z podmiotów, które stanowić będą więcej niż 20% łącznej wartości aktywów funduszu.

Spółka na podstawie umowy z (…) r. nabyła od Funduszu ww. kompleks nieruchomości. Dodatkowo, po jego nabyciu doszło do wydzielenia poszczególnych działek wchodzących w skład kompleksu. Na dzień składania wniosku ww. zmiany nie zostały ujawnione w księgach wieczystych. Ostatecznie, po dokonaniu podziału działek, w skład omawianego kompleksu nieruchomości wchodzą następujące działki, budynki i budowle.

1\. Nieruchomość nr 1, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działek nr (…), (…), (…), (…) i (…) o łącznej powierzchni (…) ha położona przy ul. (…) w X. zabudowana budynkiem magazynowym parterowym o powierzchni użytkowej (…) m2 oraz budynek portierni o konstrukcji stalowej obudowany płytami PW o powierzchni użytkowej (…) m2, dla której to nieruchomości (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 1”),

2\. Nieruchomość nr 2, w skład której wchodzą działki nr (…/… prawo własności), (…/… prawo użytkowania wieczystego), (…/… prawo własności), (…/… prawo własności), (…/…. prawo własności) i (…/… prawo własności) o łącznej powierzchni (…) ha położona przy ul. (…) w X., zabudowana budynkiem magazynowym parterowym o powierzchni użytkowej (…) m2, dla której to nieruchomości (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), KW nr (…), KW nr (…) oraz KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 2”),

3\. Nieruchomość nr 3, w skład której wchodzą prawo własności działek nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona przy ul. (…) i (…), (…) i (…) w X., zabudowana budynkami przemysłowymi sprężarkowni i przepompowni o łącznej powierzchni zabudowy (…) m2, dla której (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) oraz KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 3”),

4\. Nieruchomość nr 4, w skład której wchodzi prawo własności działki o nr (…)o powierzchni (…) ha, położona przy ul. (…) w X., stanowiąca drogę z zabrukami, dla której (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 4”),

5\. Nieruchomość nr 5, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki o nr (…) o powierzchni (…) ha, położona przy ul. (…) w X., zabudowana budynkiem portierni z wagą, dla której (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 5”),

6\. Nieruchomość nr 6, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki o nr (…) o powierzchni (…) ha, położona przy ul. (…) w X. zabudowana budynkiem magazynowym parterowym oraz budynkiem łączności, dla której (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 6”),

7\. Nieruchomość nr 7, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki o nr (…) o powierzchni (…) ha, stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową przy ul. (…) w X., dla której (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 7”),

8\. Nieruchomość nr 8, w skład której wchodzi prawo własności działki nr (…), (…) i (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położone przy ul. (…) w X., zabudowane budynkiem usługowo-handlowym z częścią magazynową i biurową o powierzchni zabudowy (…) m2 i powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z infrastrukturą techniczną uzbrojenia i zagospodarowania terenu w granicach geodezyjnych działek, dla której to nieruchomości (…) Wydział Sądu Rejonowego XX. w X. z siedzibą w Y. prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 8”).

Z uwagi na fakt, że Spółka złożyła przed nabyciem ww. kompleksu nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931, dalej jako: „ustawa o VAT”), ww. transakcja podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Z tytułu nabycia Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z transakcji nabycia ww. kompleksu nieruchomości od Funduszu. W interpretacji indywidualnej z 6 marca 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.853.2018.2.MP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego rozwiązania, zgodnie z którym:

1) planowana sprzedaż omawianego kompleksu nieruchomości na rzecz Spółki, w przypadku złożenia przed dokonaniem sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%,

2) Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksu nieruchomości, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Poza oddanym do użytkowania w 2021 r. budynkiem położonym na Nieruchomości nr 8, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie żadnego z budynków, budowli lub ich części znajdujących się w ww. kompleksie nieruchomości, które to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej.

Po nabyciu przez Spółkę ww. kompleksu nieruchomości, Spółka kolejno będzie przenosić własność poszczególnych nieruchomości na rzecz konkretnych spółek celowych, których jedynym udziałowcem docelowo będzie Fundusz. Spółki celowe po nabyciu poszczególnych nieruchomości w dalszym ciągu będą na ich obszarze prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni. Zarówno Spółka, jak i SPV są czynnymi podatnikami VAT.

W ramach planowanych transakcji zbycia nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na rzecz żadnej ze spółek:

1) firmy ani nazwy przedsiębiorstwa,

2) wierzytelności i innych praw majątkowych niezwiązanych z nieruchomościami,

3) umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych należących do Zbywcy,

4) ksiąg handlowych,

5) zobowiązań.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości nr 8 (dalej jako: „Nieruchomość”) na rzecz SPV – G.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Budynek usługowo-handlowy z częścią magazynową i biurową, położony na Nieruchomości został wybudowany i oddany do użytkowania na potrzeby własne Spółki w 2021 r., a tym samym dojdzie do dostawy budynku w okresie krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Na Nieruchomości prowadzona jest działalność w zakresie wynajmu na rzecz dwóch najemców. Z najemcami zawarte są długoterminowe umowy najmu.

Nieruchomość obsługiwana jest przez zewnętrzną firmę specjalizującą się w zarządzaniu nieruchomościami. Żaden z pracowników Spółki nie jest bezpośrednio związany z obsługą posiadanych przez Spółkę nieruchomości. Działalność związana z przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniona organizacyjnie (w ramach struktury Spółki nie doszło do wyodrębnienia jednostek organizacyjnych takich jak zakład czy oddział). Działalność Spółki nie jest również wyodrębniona finansowo - dla żadnej z Nieruchomości nie jest prowadzona odrębna ewidencja, pozwalająca w sposób bezpośredni przyporządkować wartości księgowe do poszczególnej nieruchomości.

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości:

1) nabywca (SPV) obowiązany będzie do zawarcia nowych umów z dostawcami mediów,

2) nabywca (SPV) obowiązany będzie do zawarcia nowej umowy o zarządzanie nieruchomością (Spółka przed dokonaniem transakcji wypowie obowiązujące ją w tej części umowy).

Spółka w ramach umowy sprzedaży może przenieść na rzecz SPV autorskie prawa majątkowe do projektów architektoniczno-budowlanych budynków wzniesionych na Nieruchomości oraz prawa z licencji na korzystanie z tych projektów, w takim zakresie i na takich polach eksploatacji, na których sam je nabył oraz wszelkie swoje uprawnienia wynikające z umów zawartych z projektantami.

Na skutek sprzedaży Nieruchomości, stosownie do treści art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), nabywca (SPV) wstąpi w stosunek najmu na miejsce zbywcy (Spółki).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 grudnia 2022 r. wskazali Państwo, że

w przypadku, gdy zbywane składniki majątkowe, jakimi są Nieruchomości, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to do przychodów Spółka (Wnioskodawca) zaliczy pełną kwotę należnego jej wynagrodzenia wykazaną w akcie notarialnym, w ramach którego Spółka dokona zbycia Nieruchomości na rzecz SPV.

Natomiast w sytuacji uznania, że zbywane składniki majątkowe, jakimi są Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to do przychodu zaliczy ona wyłącznie kwotę netto wykazaną na fakturze dokumentującej zbycie Nieruchomości na rzecz SPV, zaś kwota podatku VAT wykazana na fakturze nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki.

### Pytanie

Czy Nieruchomości mające być przedmiotem zbycia na rzecz SPV, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 poz. 2587, dalej jako: „ustawa o CIT”), a tym samym SPV nie będzie zobowiązana do stosowania art. 16g ust. 10 tej ustawy, zaś do przychodów Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie się zaliczać ewentualnej kwoty należnego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie Nieruchomości.

### (Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 grudnia 2022 r.)

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Współwnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości nie stanowi zbycia ZCP, zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Reasumując, aby transakcja mogła stanowić zbycie ZCP, to:

1) musi ona obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania),

2) składniki te muszą zostać wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) wydzielenie musi charakteryzować się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że w ramach struktury przedsiębiorstwa ZCP powinna stanowić wyszczególniony dział, wydział, oddział itp. W doktrynie podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno wynikać ze struktury korporacyjnej przedsiębiorcy, a więc okoliczność ta powinna być wskazana m.in. w umowie spółki, statucie czy regulaminie organizacyjnym. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której w ramach odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych przedsiębiorca ma możliwość przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy poczytywać natomiast jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, a więc obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Można więc podkreślić, że kluczowym do określenia, czy dany zbiór składników majątku może być traktowany jako organizacyjnie wyodrębniona całość, jest ustalenie, czy dany zbiór może efektywnie funkcjonować jako wyodrębniony, samodzielny podmiot gospodarczy. Reasumując, nabywca dokonując nabycia takiego zbioru składników majątkowych, będzie miał możliwość prowadzenia działalności bez dokonywania dodatkowych zmian w substracie majątkowym oraz podpisywania dalszych umów, np. umowy o zarządzanie aktywami czy umowy o zarządzanie nieruchomością. W istocie nabywca ZCP będzie miał po prostu możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności w taki sposób, w jaki czynił to zbywca.

Przywołana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym.

Stosownie bowiem do treści art. 551 kodeksu cywilnego, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartym tam przykładowym wyliczeniem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców, definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego będzie miała wyłącznie pomocniczy charakter, umożliwiający głębsze zrozumienie istoty ZCP. Niemniej jednak, zestawienie obu komentowanych przepisów wskazuje, że przez ZCP nie można rozumieć wyłącznie własności, lecz ogół składników, materialnych jak i niematerialnych. W przypadku zbycia ZCP można w sposób mniej formalny podchodzić do tych wszystkich elementów, które według wskazanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, stanowią o jego bycie, niemniej jednak pewna ich część musi być zachowana, aby można było mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o przejmowane składniki majątku w sposób płynny, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia tej działalności.

TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 (…) przeciwko (…), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L77.145.1 z późn. zm.) wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, transakcja mająca na celu zbycie przedsiębiorstwa musi mieć za przedmiot takie składniki majątku, które zdolne są do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 55/18.

„Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa transakcja mająca za przedmiot zbycie Nieruchomości nie powinna stanowić zbycia ZCP. Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje, że poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne

przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia takim stopniem wyodrębnienia natomiast się nie charakteryzują.

Jak już wcześniej podniesiono, jednym z elementów koniecznych do uznania, że mamy do czynienia ze zbyciem ZCP, to transakcja ta musi obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

W ocenie Wnioskodawców warunek ten w przedmiotowej sprawie nie został spełniony. Należy wskazać, że przedmiotem niniejszej transakcji będą wyłącznie jedna nieruchomość, tj. własność nieruchomości wraz z położonym na niej budynkiem usługowo-handlowym z częścią magazynową i biurową wraz z infrastrukturą techniczną uzbrojenia i zagospodarowania terenu. Wszelkie inne aktywa, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, takie jak wierzytelności, umowy rachunków bankowych, środki pieniężne czy inne prawa majątkowe, niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością nie będą przedmiotem obrotu i pozostaną przy Spółce.

Skutkiem zbycia Nieruchomości będzie natomiast przejście na rzecz SPV praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu. Niemniej jednak, przejście to nie będzie wynikiem postanowień umownych pomiędzy stronami transakcji, takie przejście wynika bowiem bezpośrednio z treści art. 678 § 1 k.c., zgodnie z którym: „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia”. Tym samym, do przekazania praw i obowiązków dochodzi z pomocy prawa, nie zaś na mocy uzgodnień/umowy zawartej pomiędzy stronami.

Jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 691/19 (utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 324/20) - „Nie można się więc w tym kontekście zgodzić ze stanowiskiem organów, że skarżąca jest swego rodzaju następcą prawnym przekazującego majątek, kontynuującym jego działalność, skoro z mocy prawa (a nie z mocy umowy) przeszły na nią tylko prawa i obowiązki z umów najmu, zawartych przez zbywcę oraz z tytułu rękojmi i gwarancji związanych z nieruchomością komercyjną, natomiast w zakresie pozostałych aspektów funkcjonowania takiej nieruchomości skarżąca zawarła samodzielnie, odrębne umowy, w tym o zarządzanie.”

Nie sposób również stwierdzić, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji są wydzielone organizacyjnie. Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej nie wyszczególnia żadnego z zakładów czy oddziałów. Nie jest to przewidziane zarówno w umowie spółki, jak i nie wynika z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Nie stanowią o takim organizacyjnym wyodrębnieniu również żadne inne wewnętrzne dokumenty Spółki (regulaminy, uchwały zarządu, etc.).

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych.

Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Z całą pewnością nie można również mówić o tym, że Nieruchomość charakteryzuje się odrębnością funkcjonalną. SPV nie będzie bowiem w stanie w sposób samodzielny kontynuować działalności w zakresie najmu, gdyż do tego koniecznym będzie zawarcie nowej umowy/nowych umów o zarządzanie nieruchomościami lub wyznaczenie pracowników do zarządzania tymi nieruchomościami. Dodatkowo, to na SPV spoczywać będzie obowiązek zawarcia nowych umów o dostawę mediów.

W ocenie Wnioskodawców Nieruchomość nie charakteryzuje się również wyodrębnieniem finansowym. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że wydzielenie może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. W związku z powyższym, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwym jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Reasumując, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części. Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony - nie jest bowiem prowadzona jakakolwiek odrębna ewidencja dla Nieruchomości mającej być przedmiotem transakcji. Posiadanie Nieruchomości nigdy nie wymagało od Spółki prowadzenia odrębnej dla niej/ewidencji księgowej, w związku z czym nie sposób mówić w przedmiotowej sprawie o wyodrębnieniu finansowym.

Dodatkowo, SPV po uzyskaniu prawa własności nie będzie „adaptować” poszczególnych jednostek i wyników o charakterze finansowym do swoich ksiąg finansowych, gdyż dokona zakupu wyłącznie jednej nieruchomości.

„Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12.

Z uwagi na fakt, że w orzecznictwie podatkowym, jak i sądowym panowało niejednolite orzecznictwo w zakresie ustalenia, czy zbycie tzw. „nieruchomości komercyjnej” stanowi zbycie ZCP, Minister Finansów wydał z urzędu objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r. - opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami, oceniając, czy dane składniki majątku mogą zostać uznane za ZCP należy uwzględnić następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ocena tych czynników powinna nastąpić na moment przeprowadzenia transakcji. Dodatkowo, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej koniecznym byłoby angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowym stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że SPV po nabyciu Nieruchomości będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność polegającą na wynajmie powierzchni użytkowej, to w ocenie Wnioskodawców SPV nie będzie spełniała warunku, o którym mowa w pkt 2.

Minister Finansów wskazuje, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji umożliwia kontynuowanie tej działalności w przypadku, gdy nie istnieje konieczność:

1) angażowania przez nabywcę innych składników majątku, niebędących przedmiotem transakcji,

2) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wyjaśniono, że dokonując takiej transakcji każdorazowo należy ocenić, czy w ramach operacji przeniesiono na rzecz Nabywcy elementy takie jak: prawa i obowiązki wynikające z umów dot. finansowania zmian przeprowadzonych na nieruchomości, umowy o zarządzenie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami czy należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem Nie ulega wątpliwości, że nie jest koniecznym każdorazowe objęcie transakcją ww. elementów - wystarczające jest bowiem przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku przedmiotowej transakcji na nabywcę nie zostanie przeniesione takie minimum. Nabywca Nieruchomości będzie obowiązany do zawarcia nowej umowy o zarządzanie lub zaangażowanie swoich pracowników do bezpośredniej jej obsługi. W razie niedokonania tych czynności, w razie awarii lub problemów technicznych, które mogą wyniknąć w ramach użytkowania przez najemcę wynajmowanej przestrzeni nie istniałby podmiot lub pracownik, który mógłby przedsięwziąć czynności mające na celu usunięcie tych usterek.

Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanych objaśnieniach bezpośrednio wskazał, że sytuacja, w której nabywca obowiązany jest do zawarcia odrębnych umów o zarządzanie nieruchomością uniemożliwia uznanie, że składniki te w dalszym ciągu umożliwiają kontynuację dotychczas prowadzonej działalności.

Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że mimo iż w ramach transakcji dojdzie do zbycia wraz z Nieruchomością praw autorskich do projektów architektoniczno-budowlanych wzniesionych budynków oraz praw z licencji na korzystanie z tych projektów, w zakresie oraz na tych polach eksploatacji, na których sam je nabył (wraz z uprawnieniami wynikającymi z umów zawartych z projektantami), to okoliczność ta nie będzie miała wpływ na ocenę, czy dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta wynika bezpośrednio z treści objaśnień, zgodnie z którymi dla określenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne, czy doszło do przeniesienia na rzecz nabywcy integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów takich jak np. prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, czy dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich. Elementy te są bowiem konieczne do użytkowania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ustawie o VAT, odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców argumentacja dotycząca oceny, czy zbycie danych składników majątkowych (przedmiot planowanej transakcji) stanowi zbycie ZCP w świetle ustawy o VAT będzie argumentacją tożsamą w zakresie tej oceny na gruncie ustawy o CIT. W związku z powyższym, zupełnie nieuzasadnionym byłoby dokonanie odmiennej oceny transakcji w tych dwóch podatkach, skoro definicja ZCP jest tożsama w ustawie o VAT, jak i w ustawie o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Nieruchomość mająca być przedmiotem zbycia na rzecz SPV, nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wskazuje na to nie tylko fakt, że za przedmiot transakcji przyjmie się tylko i wyłącznie składniki nieruchome, ale również to, że SPV nie będzie miała możliwości podjęcia działalności bez dokonania określonych czynności faktycznych, takich jak zawarcie umów o zarządzanie nieruchomościami lub przydzielenie swoich pracowników do obsługi nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 grudnia 2022 r. wskazali Państwo, że

Wnioskodawca (Spółka) podtrzymuje całą argumentację zaprezentowaną w pierwotnie zgłoszonym wniosku, uzupełniając ją w następujący sposób.

W ocenie Spółki przedmiotem zbycia na rzecz SPV będą wyłącznie składniki majątkowe będące nieruchomościami, które to składniki nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przychodem Spółki będzie jedynie wynagrodzenie w kwocie netto wykazane na fakturze dokumentującej zbycie Nieruchomości.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie wlicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług (winno być: do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług).

Odnosząc się natomiast do sytuacji Zainteresowanego niebędącego stroną (SPV), należy podkreślić, że odpowiednie zakwalifikowanie przedmiotu transakcji (jako stanowiące lub niestanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa) rzutować będzie na obowiązki kupującego w zakresie amortyzacji.

Gdyby bowiem przyjąć, że nabycie przez SPV Nieruchomości stanowiło czynność, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w tym zakresie SPV byłaby zobowiązana do stosowania art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Natomiast konsekwencją przyjęcia, że nabyta przez SPV Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, będzie brak obowiązku stosowania art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Znajdą wówczas zastosowanie „ogólne” zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, w szczególności zaś art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (winno być: art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Jak wynika z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Art. 16g ust. 10 ustawy o CIT stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że przedmiotem zbycia na rzecz SPV będą wyłącznie poszczególne składniki majątku Spółki, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to SPV będzie obowiązana do stosowania art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT, określających zasady ustalania wartości początkowej nabywanych składników majątku (tj. będzie obowiązana przyjąć jako wartość początkową Nieruchomości jej cenę nabycia) i nie będzie zobowiązana do stosowania art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmieniam, że jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 2587 („ustawa o CIT”).

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.