Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-337/15-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wniesienia udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych oraz ustalenia przez nowoutworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych dla nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wniesienia udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia przez nowoutworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek − uzupełniony pismem z 25 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych dla nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wniesienia udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych,
*   ustalenia przez nowoutworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). Jednocześnie, po utworzeniu, SpZoo uzyska udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), powstałej z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Udziały w Spółce SpZoo uzyska (już po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w ramach przeprowadzenia wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT z dotychczasowym wspólnikiem/wspólnikami Spółki. Dotychczasowy wspólnik/wspólnicy Spółki wniosą do SpZoo większość lub całość (100%) udziałów Spółki (dających prawo do co najmniej 51% praw głosów w Spółce) w zamian za wydanie udziałów przez SpZoo w podwyższonym kapitale zakładowym tej SpZoo (przy tym w przypadku objęcia 100% udziałów Spółki w ramach wymiany udziałów łącznie od kilku dotychczasowych wspólników transakcje te z poszczególnymi wspólnikami zostaną przeprowadzone odrębnie z tym zastrzeżeniem, że w pierwszej kolejności nastąpi objęcie udziałów od wspólnika posiadającego ponad 50% praw głosów Spółki). Nominalna wartość udziałów wydanych przez SpZoo w procedurze wymiany udziałów wspólnikowi/wspólnikom Spółki w zamian za udziały tej Spółki odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki na dzień wymiany. W ramach wymiany nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez SpZoo na rzecz dotychczasowego wspólnika/wspólników Spółki z tytułu nabycia jej udziałów.

Następnie planowane jest dokonanie dalszej restrukturyzacji w zakresie posiadanych przez SpZoo udziałów Spółki. Rozważany scenariusz zakłada wykorzystanie w tej działalności konstrukcji Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: FIZ) prowadzonego przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI). Planowane jest, że SpZoo wniesie do FIZ udziały w Spółce uzyskane w ramach przeprowadzonej wymiany udziałów w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ. Wartość wydanych certyfikatów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów Spółki wnoszonych do FIZ (jednocześnie będzie odpowiadała lub będzie zbliżona do wartości udziałów SpZoo wcześniej wydanych dotychczasowym wspólnikom Spółki za udziały tej Spółki w ramach wymiany udziałów z momentu wymiany udziałów).

SpZoo może w przyszłości, w zakresie posiadanych certyfikatów inwestycyjnych FIZ, dokonać ich: (i) odpłatnego zbycia (ii) wykupienia przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia w wyniku likwidacji FIZ.

Wniosek dotyczy skutków podatkowych po stronie SpZoo, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć.

Pismem z 25 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka przedstawiła dane identyfikacyjne przyszłej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SpZoo), którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, a której dotyczy złożony wniosek:

„A” Sp. z o.o.

ul. (…).

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że na obecnym etapie prowadzone są prace w zakresie ustalenia treści przyszłej umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy z tytułu transakcji wniesienia udziałów Spółki do FIZ i otrzymania w zamian certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu SpZoo obowiązana będzie do rozpoznania przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w jakiej wysokości ustalone będą koszty uzyskania przychodów związane z tą transakcją?
2.  W jakiej wysokości SpZoo powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez SpZoo certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie do FIZ udziałów Spółki, w przypadku wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Kwestię działalności funduszy inwestycyjnych, w tym nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, reguluje ustawa o FI. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o FI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Art. 7 ustawy o FI dopuszcza również możliwość dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego w formie pieniężnej, jak również w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych. Jednocześnie art. 28 ust. 2 ustawy o FI wskazuje, że w przypadku wpłaty udziałami na jednostki uczestnictwa, dochodzi do przeniesienia praw z tych udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych. W przypadku dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami, akcjami lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto, zgodnie z art. 128 ustawy o FI. W momencie wniesienia papierów wartościowych, akcji lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu ustalana jest ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której owe papiery są zbywane.

Powołane regulacje ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazują, że wpłata do FIZ w postaci akcji lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym fakt, że w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych dotyczącymi zbycia udziałów/akcji.

Reasumując poprzez wniesienie akcji lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do FIZ w zamian za jednostki uczestnictwa dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych − jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe transakcji nabycia oraz sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych należy mieć na względzie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje wprost, co jest przychodem podatkowym − jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem przychód z tytułu sprzedaży akcji i udziałów należy ustalić w oparciu o art. 14 ust.1 ustawy o CIT, tj. w wysokości ceny ustalonej w umowie, na dzień ich zbycia.

W kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji i udziałów należących do SpZoo poprzez ich wniesienie do FIZ należy mieć na względzie okoliczność, że udziały Spółki, które SpZoo wniesie do FIZ w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych, zostały wcześniej nabyte przez SpZoo w drodze wymiany udziałów. W związku z tym dla określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki należy uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który określa wartość kosztów podatkowych w sytuacji zbycia udziałów uzyskanych w drodze wymiany udziałów. Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT przesądza, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia takich udziałów, jest, w takim przypadku, nominalna wartość udziałów/akcji wydanych udziałowcom spółki, której udziały zostały nabyte (tu: nominalna wartość udziałów SpZoo wydanych dotychczasowym Wspólnikom Spółki w zamian za nabycie udziałów Spółki, z momentu przeprowadzenia wymiany udziałów).

Podsumowując wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez SpZoo w zamian za udziały Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowić będzie jej przychód podatkowy na dzień objęcia certyfikatów. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, SpZoo wykaże koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych wcześniejszym wspólnikom Spółki na moment przeprowadzonej wcześniej wymianą udziałów, w ramach której SpZoo uzyskała udziały w Spółce (tj. w tym przypadku koszt odpowiadający rynkowej wartości udziałów Spółki z dnia wymiany udziałów).

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r. (nr IPPB3/423-468/10-4/JB).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie do FIZ udziałów Spółki, w przypadku wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu SpZoo będzie wartość rynkowa udziałów Spółki wniesionych przez SpZoo do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększona o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że: (i) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, natomiast (ii) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczyć należy zapłaconą cenę za certyfikaty inwestycyjne odpowiadającą wartości rynkowej udziałów/akcji, w zamian za które objęto certyfikaty oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupu certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ konieczne jest poniesienie przez SpZoo kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość rynkową udziałów Spółki, w zamian za które nastąpiło nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych, na przykład opłat notarialnych, prowizji biura maklerskiego (tak w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2009 r. − IPPB3/423-302/09-5/AG oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. − IPPB3-423-56/09-2/JB).

W konsekwencji, w przypadku: (i) odpłatnego zbycia przez SpZoo certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez SpZoo do FIZ udziałów Spółki posiadanych przez SpZoo, (ii) w przypadku wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ − kosztem uzyskania przychodu SpZoo będzie wartość rynkowa udziałów Spółki wniesionych do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększona o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r. (nr IPPB3/423-130/12-2/DP).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wniesienia udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przez nowoutworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że wniosek Wnioskodawcy w przedmiocie:

*   podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem,
*   podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.