Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.355.2021.9.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni, jako biorącej w nieodpłatne używanie w ramach działalności gospodarczej części udziałów w nieruchomości od rodziców i męża. Tym samym, nie będzie zobowiązana ustalić i wykazać przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Jej udziału w nieruchomości na podstawie użytkowania według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tej nieruchomości, Przychody z najmu budynku, który został nieodpłatnie udostępniony na podstawie umowy użytkowania, będą w całości stanowiły źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i będą w ramach tej działalności podlegały opodatkowaniu. Wydatki na wykończenie i wyposażenie użyczonej części nieruchomości (bliźniaka), które stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, nie będzie mogła Wnioskodawczyni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; wydatek; wyposażenie; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodów z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości oraz przychodów z wynajmu nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

Wniosek ten nie spełniał wymogów art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.355.2021.7.DJD, Nr 0111-KDIB2-3.4015.27.2021.4.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 kwietnia 2021 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2021 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 maja 2021 r.).

We wniosku po jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania – PKD 55.20.Z. Razem z mężem oraz rodzicami jest właścicielką nieruchomości położonej nad morzem, na której posadowiony jest dom letniskowy - w udziale po ¼ każde z nich. Wnioskodawczyni pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej ze swoim współmałżonkiem. Planuje zawrzeć z pozostałymi właścicielami nieruchomości umowę użytkowania ww. nieruchomości (ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego użytkowania na podstawie art. 252 Kodeksu cywilnego), na podstawie której współwłaściciele (mąż i rodzice) nieodpłatnie obciążą udziały w nieruchomości im przypadające prawem do używania i do pobierania pożytków (użytkowanie) przez Wnioskodawczynię, a Wnioskodawczyni przyjmie tę nieruchomość w użytkowanie. W związku z powyższym w udziale ¼ będzie Ona władała nieruchomością jako właściciel, natomiast w pozostałej części na udziałach męża i rodziców zostanie ustanowione użytkowanie, a Wnioskodawczyni będzie uprawniona do korzystania z nieruchomości jako użytkownik. Strony w akcie ustanowienia użytkowania postanowią, że będzie miała prawo odpłatnie wynajmować ww. nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W chwili obecnej budowa domu jest zakończona, natomiast nie jest on wykończony i wyposażony. Wnioskodawczyni zamierza przystosować budynek do standardów oczekiwanych przez wynajmujących. Prace będą obejmowały kompletne wykończenie i wyposażenie domu.

Wnioskodawczyni uwzględni czynsz z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości w swoich księgach rachunkowych, natomiast nie planuje wprowadzać nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza przygotowaną nieruchomość wynajmować w sposób zorganizowany, powtarzalny i ciągły, nieokazjonalny oraz będzie występować w ramach umów najmu, jako samodzielny podmiot praw i obowiązków z tytułu zawartych umów najmu. Oczekuje, że wynajmowana nieruchomość będzie przynosić Jej stałe źródło utrzymania. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od października 2015 r. Przeważająca działalność gospodarcza to 69.20.Z - działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

Pozostała wykonywana działalność gospodarcza to:

*   55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

*   65.12.Z - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe,

*   66.22.Z - Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych,

*   66.29.Z - Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne,

*   70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Wnioskodawczyni rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza VAT kwartalnie. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni prowadzi książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni nie posiada statusu małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.). Oprócz wskazanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni uzyskuje inne dochody podlegające opodatkowaniu z tytułu umowy zlecenia zawartej z jednostką szkoleniową. Obecnie, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dysponuje nieruchomością na podstawie umowy najmu. Wnioskodawczyni posiada w majątku osobistym inne nieruchomości, tj. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym - współwłasność ułamkowa w udziale 1/8 oraz nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym - współwłasność ułamkowa w udziale 3/4. Nieruchomości te nie są i nie będą wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość, o której mowa we wniosku, została sklasyfikowana wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB pod poz. 1121 - Budynki o dwóch mieszkaniach (dom bliźniak) i jest współwłaścicielką jednej części bliźniaka. Nieruchomość ta składa się z 4 pokoi i powierzchni wspólnych. Wszystkie pomieszczenia będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, natomiast Wnioskodawczyni nie będzie wynajmowała pojedynczych pokoi, tylko całą nieruchomość. W części niestanowiącej Jej własności będzie dysponować nieruchomością na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania, zawartej pomiędzy Nią, a pozostałymi współwłaścicielami, tj. umowy rzeczowej, wywołującej skutek rozporządzający, którym jest powstanie ograniczonego prawa rzeczowego. Umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, na czas nieokreślony, po otrzymaniu indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie. Strony we wskazanej umowie postanowią, że Wnioskodawczyni będzie miała prawo odpłatnie wynajmować ww. nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Użytkowanie zostanie ustanowione nieodpłatnie. Koszty utrzymania i używania nieruchomości, a także niezbędne naprawy, będą obciążać Wnioskodawczynię i nie będą podlegać rozliczeniu przez pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawczyni będzie miała prawo pobierać pożytki naturalne i cywilne z rzeczy. Planuje rozpocząć najem domu letniskowego po przystosowaniu go do wynajmu. Podejmując czynności związane z najmem domu letniskowego będzie działała we własnym imieniu, tj. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niej określone prawa i obowiązki.

Wnioskodawczyni planuje ponieść koszty związane z wykończeniem budynku, tj. zakup paneli, glazury, terakoty, farb i innych niezbędnych do wykończenia materiałów, koszty związane z jego wyposażeniem, tj. zakup mebli, wyposażenia RTV, AGD, wyposażenia łazienek oraz inne niezbędne w celu dostosowania nieruchomości pod wynajem oraz koszty zagospodarowania terenu wokół domu. Poniosła już część kosztów związanych wykończeniem i wyposażeniem domu, pierwsze zakupy z tego tytułu zostały dokonane po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Koszty będą ponoszone na całą nieruchomość, nie tylko na część użyczoną. Ponoszone wydatki, spełniające warunek do zakwalifikowania ich do środków trwałych, będą stanowić inwestycję w obcym środku trwałym, natomiast wydatki o wartości poniżej 10 000 zł, na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wydatki na wykończenie i wyposażenie domu zostaną poniesione przed uzyskaniem przychodu z najmu.

Przedmiotowa nieruchomość jest tylko w ¼ własnością Wnioskodawczyni. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik ma zamiar amortyzować dany środek trwały, to w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku wprowadzania do ewidencji środków trwałych budynku, aby prowadzić w tym miejscu działalność gospodarczą. Obecnie Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić konkretnej daty uzyskania pierwszego przychodu. Planuje rozpocząć wynajem domu po zakończeniu prac związanych z jego wykończeniem i wyposażeniem. Określenie dokładnej daty uzyskania pierwszego przychodu nie jest możliwe, gdyż jest to uzależnione od czasu trwania prac wykończeniowych oraz popytu na rynku nieruchomości wynajmowanych w danym regionie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana ustalić i wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Jej przedmiotowej nieruchomości w udziale ¾ na podstawie użytkowania, według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tej nieruchomości, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)?
2.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki na wykończenie i wyposażenie domu do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
3.  Czy Wnioskodawczyni może rozliczyć przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu nieruchomości samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, Nr 2 i Nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 kwietnia 2021 r.), nie będzie zobowiązana do ustalenia i wykazania przychodu z tytułu udostępnienia Jej przedmiotowej nieruchomości w udziale ¾ na podstawie użytkowania według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego budynku.

Zgodnie z treścią art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Za dopuszczalne uznaje się także ustanowienie użytkowania na udziale we współwłasności rzeczy (A. Kozioł, w: M. Habdas, M. Fras, Komentarz KC, t. 2, 2018 r., s. 606, w ślad za uchwałą SN z 28 marca 1980 r., III CZP 11/80, OSNCP 1980, Nr 7–8, poz. 139; por. także E. Gniewek, w: SPP, t. 4, 2012 r., s. 136, M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2019, Legalis).

Użytkowanie może być, zależnie od woli stron wyrażonej w umowie o ustanowienie użytkowania, odpłatne bądź nieodpłatne (por. A. Kozioł, w: M. Habdas, M. Fras, Komentarz KC, t. 2, 2018 r., s. 607; B. Burian, W. Szydło, w: E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz KC, 2017 r., s. 547; por. także E. Gniewek, w: SPP, t. 4, 2012 r., s. 134).

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.; dalej zwanej „ustawą PIT”, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, z późn. zm.; dalej zwanej „ustawą o podatku od spadków i darowizn”), stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Jednakże art. 4a ust. 1 tej ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Ponadto na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej we wniosku, będąc użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości, przychód z tytułu nabycia prawa w postaci użytkowania będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w związku z tym, że Wnioskodawczyni zalicza się do tzw. zerowej grupy podatkowej, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia przesłanek do skorzystania z tego zwolnienia, wymienionych w ww. przepisie.

Tym samy nie będzie miał do Niej zastosowania art. 11 ust. 1 i 2a pkt 3 ustawy o PIT z uwagi na wyłączenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu nabycia prawa, jakim jest nieodpłatne użytkowanie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2, wydatki na kompletne wykończenie i wyposażenie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 komentowanego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sformułowanie „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" należy rozumieć jako koszty, których poniesienie ma lub obiektywnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby jednak dany stan faktyczny mógł zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, należy ocenić jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu.

Z oceny powiązań wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinno wynikać, że poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zabezpieczyć je w taki sposób, aby przynosiło przychody w niepomniejszonej wysokości w przyszłości. Zgodnie z powyższym, „istnienie związku (pomiędzy kosztem a przychodem), jest następstwem zewnętrznej, standardowej oceny współzależności między zastosowanym środkiem, a oczekiwanymi, zwykłymi – w danych warunkach – następstwami jego zastosowania" (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, red. prof. dr hab. Witold Modzelewski, (…), 2020 r., komentarz do art. 22, Legalis).

Wnioskodawczyni zamierza przedmiotową nieruchomość wynajmować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ żeby dom nadawał się do wynajęcia turystom, przed oddaniem go w najem wymaga wykończenia i wyposażenia – wydatki poniesione z tego tytułu mają bezpośredni, adekwatny związek z oczekiwanymi w ramach przyszłego czynszu za wynajem nieruchomości przychodami i można je zakwalifikować jako wydatki niezbędne w celu osiągnięcia tych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 3 (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 kwietnia 2021 r.), będzie mogła rozliczyć przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości w całości i samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza wynajmować nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, a na podstawie zawartej umowy będzie mogła pobierać pożytki z nieruchomości, w tym z tytułu najmu oraz będzie występowała w ramach umów najmu jako samodzielny podmiot praw i obowiązków.

Wnioskodawczyni podkreśla, że stronami umowy najmu są wynajmujący i najemca. Wynajmującym może być każdy podmiot prawa cywilnego, któremu przysługuje wobec rzeczy wynajmowanej prawo, w którego treści mieści się uprawnienie do używania rzeczy, tak osoba fizyczna, jak i prawna. Najczęściej wynajmującym jest właściciel rzeczy, ale może nim być także użytkownik, dzierżawca, najemca, współwłaściciel wynajmowanej rzeczy, członek spółdzielni, któremu przysługują spółdzielcze własnościowe i lokatorskie prawa do lokalu (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny, Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2019 r., Komentarz do art. 659, Legalis).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT:

*   pkt 3) - pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 6) - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem najmu w działalności gospodarczej mogą być składniki stanowiące własność (współwłasność) podatnika, jak też będące w jego posiadaniu na innej podstawie prawnej.

Z przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Ocena, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, jest uzależniona od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni w ramach zawartych umów najmu będzie występowała jako samodzielny podmiot praw i obowiązków oraz będzie miała prawo pobierać całość pożytków z nieruchomości w postaci czynszu najmu, uznać należy, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do samodzielnego rozliczenia całości przychodów z wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodów z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości oraz przychodów z wynajmu nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na podatnika. W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, powinny być rozliczane przez osobę fizyczną ze wspólnej własności proporcjonalnie do jej udziałów we własności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,

*   ciągłości,

*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 31, art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast art. 11 ust. 2a tej ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do użytkowania składnika majątku bez wynagrodzenia.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy – jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, z późn. zm.), zalicza się:

*   do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

*   do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

*   do grupy III – innych nabywców.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, jednak ustawodawca uzależnia zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu od tego, czy nieodpłatne świadczenie zostało otrzymane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od października 2015 r., której przeważającym zakresem jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe. Ponadto prowadzi działalność, m.in. w zakresie prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Wraz z mężem oraz rodzicami Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonej nad morzem - budynku o dwóch mieszkaniach (bliźniak); jest współwłaścicielką jednej części bliźniaka. Wnioskodawczyni pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej ze swoim współmałżonkiem. Planuje zawrzeć z pozostałymi właścicielami nieruchomości w formie notarialnej umowę użytkowania ww. nieruchomości (ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego użytkowania na podstawie art. 252 Kodeksu cywilnego), na podstawie której przyjmie tę nieruchomość w użytkowanie. W związku z powyższym w udziale ¼ będzie Ona władała nieruchomością jako właściciel, natomiast w pozostałej części zostanie ustanowione użytkowanie, a Wnioskodawczyni będzie uprawniona do korzystania z nieruchomości i czerpania z niej pożytków. Strony we wskazanej umowie postanowią, że Wnioskodawczyni będzie miała prawo odpłatnie wynajmować ww. nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Użytkowanie zostanie ustanowione nieodpłatnie. Koszty utrzymania i używania nieruchomości, a także niezbędne naprawy będą obciążać Wnioskodawczynię i nie będą podlegać rozliczeniu przez pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawczyni będzie miała prawo pobierać pożytki naturalne i cywilne z rzeczy. Planuje odpłatnie wynajmować ww. nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, po przystosowaniu budynku do wynajmu. Zamierza przygotowaną nieruchomość wynajmować w sposób zorganizowany, powtarzalny i ciągły, nieokazjonalny oraz będzie występować w ramach umów najmu, jako samodzielny podmiot praw i obowiązków z tytułu zawartych umów najmu. Oczekuje, że wynajmowana nieruchomość będzie przynosić Jej stałe źródło utrzymania. Wszystkie pomieszczenia będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, natomiast Wnioskodawczyni nie będzie wynajmowała pojedynczych pokoi, tylko całą nieruchomość. Podejmując czynności związane z najmem będzie działała we własnym imieniu, tj. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niej określone prawa i obowiązki. Przedmiotowy budynek jest wybudowany, ale nie wykończony i wyposażony. Wnioskodawczyni zamierza przystosować budynek do standardów oczekiwanych przez wynajmujących. Prace będą obejmowały kompletne wykończenie i wyposażenie domu. Planuje ponieść koszty związane z wykończeniem budynku, tj. zakup paneli, glazury, terakoty, farb i innych niezbędnych do wykończenia materiałów, koszty związane z jego wyposażeniem, tj. zakup mebli, wyposażenia RTV, AGD, wyposażenia łazienek oraz inne niezbędne w celu dostosowania nieruchomości pod wynajem oraz koszty zagospodarowania terenu wokół domu. Koszty będą ponoszone na całą nieruchomość, nie tylko na część użyczoną. Wnioskodawczyni poniosła już część kosztów związanych wykończeniem i wyposażeniem domu. Wskazane wydatki, spełniające warunek do zakwalifikowania ich do środków trwałych, będą stanowić inwestycję w obcym środku trwałym, natomiast wydatki o wartości poniżej 10 000 zł, na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wydatki na wykończenie i wyposażenie domu zostaną poniesione przed uzyskaniem przychodu z najmu. Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić konkretnej daty uzyskania pierwszego przychodu. Planuje rozpocząć wynajem domu po zakończeniu prac związanych z jego wykończeniem i wyposażeniem. Wnioskodawczyni uwzględni czynsz z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości w swoich księgach rachunkowych, natomiast nie planuje wprowadzać nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Jak stanowi art. 253 § 1 ww. ustawy, zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Z kolei wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 2 Kodeksu cywilnego). Ponadto z treści art. 254 Kodeksu cywilnego wynika, że użytkowanie jest niezbywalne.

Użytkowanie to ograniczone prawo rzeczowe, wyrażające się w obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków. Ustanowienie prawa użytkowania stanowi jeden ze sposobów obciążenia prawa własności. Użytkowanie może być ustanowione na nieruchomości. Użytkowanie uprawnienia zatem do używania rzeczy (nieruchomości) i do pobierania jej pożytków. W żadnym wypadku użytkowanie nie jest tytułem własności bądź współwłasności do nieruchomości. W przypadku ustanowienia użytkowania na nieruchomości jej właścicielem pozostaje nadal właściciel nieruchomości obciążonej użytkowaniem, który jedynie zezwala na użytkowanie tej nieruchomości.

Jak stanowi art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

W myśl art. 353 § 2 cyt. ustawy, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z tym można stwierdzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego między dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego – zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Zgodnie zaś z przepisem art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przytoczonej definicji wynika, że przedmiotem wskazanej umowy mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a jej istotną cechą jest nieodpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że co do zasady skutkiem zawarcia umowy użyczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji użyczenia przez rodziców i męża nieruchomości do nieodpłatnego używania przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyska Ona przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, proporcjonalnie do posiadanego przez użyczających prawa do udziału nieruchomości. Przychód ten będzie jednak zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na to, że umowa użyczenia ma zostać zawarta między osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym objęta jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, jako biorącej w nieodpłatne używanie w ramach działalności gospodarczej ¾ udziałów w nieruchomości.

Tym samym, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana ustalić i wykazać przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Jej udziału w nieruchomości na podstawie użytkowania według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tej nieruchomości, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy stwierdzić, że skoro podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności związane najmem przedmiotowej nieruchomości będą rodziły bezpośrednio dla Niej określone prawa i obowiązki jako wynajmującego, a działania w zakresie najmu będą miały charakter zarobkowy, zorganizowany, ciągły i nie będą miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, okazjonalnego, lecz jednoznacznie skoncentrowane będą na uzyskiwaniu z tego tytułu zysku, to uzyskiwane z tego tytułu przychody Wnioskodawczyni, jako czerpiąca pożytki z najmu, winna w całości zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania dla źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Reasumując – przychody z najmu budynku, który w ¾ został Wnioskodawczyni nieodpłatnie udostępniony na podstawie użytkowania, będą w całości stanowiły źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i będą w ramach tej działalności podlegały opodatkowaniu.

Rozpatrując z kolei kwestię zaliczenia ponoszonych wydatków na wykończenie i wyposażenie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Konstrukcja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   cel to „to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć”;

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”. Przez sformułowanie „w celu osiągnięcia przychodu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości". Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów, z taką chęcią i zamiarem. Zgodnie z orzecznictwem, nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu (wyrok NSA z 29 listopada 1993, SA/Wr 1242/94). Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Wskazuje się, że istnieją sytuacje, w których związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Pamiętać przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego koszu (wydatku) z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Wobec powyższego, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z zasady tej wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem, a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się również, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę, że omawiane wydatki nie są ujęte w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, to mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków, chociażby pośredni, z możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykazanie tego związku spoczywa na podatniku i nie może następować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Ocena, czy w danym przypadku zachodzi związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów powinna odbywać się przy uwzględnieniu wszystkich aspektów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym charakteru i rodzaju prowadzonej działalności.

W wyroku z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3526/16, Sąd przyjął że: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

Skoro zatem jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Odnosząc się raz jeszcze do uregulowań przepisów ustawy Kodeks cywilny wskazać należy, że w myśl art. 712 tej ustawy, jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Z kolei, przepis art. 713 ww. ustawy stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Używającego można obciążyć zatem obowiązkiem regulowania określonych należności, np. opłat za zużycie wody, energii, gazu lub też drobnych remontów. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Jeżeli jednak działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy (art. 753 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Jak wynika z powyższego, strony umowy użyczenia mogą określić zakres prac, które może wykonać biorący rzecz do używania w celu przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazać, kogo faktycznie obciążają koszty związane z wykonaniem tych prac. Tym samym przedsiębiorcy, którzy korzystają nieodpłatnie z cudzych rzeczy, mogą zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów – w oparciu o stosowną umowę – wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast w myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” - zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych regulacji, podstawową zasadą jest amortyzowanie środków trwałych stanowiących własność podatnika. Wyjątkiem od tej zasady są m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Aby można było uznać, że poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, to nakłady te muszą być poniesione w obcym, czyli nie stanowiącym własności podatnika środku trwałym, a użytkownik niebędący właścicielem tego środka trwałego musi ponosić nakłady na jego modernizację. Na podstawie ww. definicji należy uznać, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Modernizacją, ulepszeniem, jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Jednocześnie z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu, czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Stosownie do art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Na podstawie art. 22f ust. 3 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jak stanowi art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz rodzicami jest właścicielką nieruchomości położonej nad morzem - budynku o dwóch mieszkaniach (bliźniak). Jako właściciel ¼ udziału w nieruchomości (budynku-bliźniaka), planuje zawrzeć z pozostałymi właścicielami w formie notarialnej umowę użytkowania nieruchomości i będzie uprawniona do korzystania z nieruchomości i czerpania z niej pożytków. Zamierza odpłatnie wynajmować ww. nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przedmiotowy budynek jest wybudowany, ale nie wykończony i wyposażony (stan surowy). Wnioskodawczyni zamierza przystosować budynek do standardów oczekiwanych przez wynajmujących. Prace będą obejmowały kompletne wykończenie i wyposażenie domu. Planuje ponieść koszty związane z wykończeniem budynku, tj. zakup paneli, glazury, terakoty, farb i innych niezbędnych do wykończenia materiałów, koszty związane z jego wyposażeniem, tj. zakup mebli, wyposażenia RTV, AGD, wyposażenia łazienek oraz inne niezbędne w celu dostosowania nieruchomości pod wynajem, jak również koszty zagospodarowania terenu wokół domu. Koszty będą ponoszone na całą nieruchomość, nie tylko na część użyczoną. Wnioskodawczyni poniosła już część kosztów związanych wykończeniem i wyposażeniem domu. Wskazane wydatki, spełniające warunek do zakwalifikowania ich do środków trwałych, będą stanowić inwestycję w obcym środku trwałym, natomiast wydatki o wartości poniżej 10 000 zł, na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wydatki na wykończenie i wyposażenie domu zostaną poniesione przed uzyskaniem przychodu z najmu. Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić konkretnej daty uzyskania pierwszego przychodu. Planuje rozpocząć wynajem domu po zakończeniu prac związanych z jego wykończeniem i wyposażeniem. Wnioskodawczyni uwzględni czynsz z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości w swoich księgach rachunkowych, natomiast nie planuje wprowadzać nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że adaptacja nieruchomości obejmująca kompletne wykończenie i wyposażenie budynku, którego ¾ udziałów używane będzie na podstawie umowy użyczenia, do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, stanowi inwestycję w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wyłączenia powyższe wiążą się z istotą kosztów uzyskania przychodów, które powinny odpowiadać wydatkom rzeczywiście poczynionym przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli podatnik faktycznie, w sensie ekonomicznym, nie poniósł danego kosztu, to nie ma powodu, aby taki koszt w jakiejkolwiek formie (w tym w formie odpisów amortyzacyjnych) pomniejszał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przeprowadzone prace adaptacyjne dotyczące kompletnego wykończenia i wyposażenia wskazanego we wniosku budynku, w części użyczonej przez pozostałych współwłaścicieli, w istocie są inwestycją w obcym środku trwałym, której wartość winna być rozliczona przez Wnioskodawczynię – poprzez odpisy amortyzacyjne, według zasad przedstawionych powyżej.

Natomiast rozliczenie nakładów (wydatków) poniesionych przez Wnioskodawczynię na wykończenia i wyposażenia wskazanego we wniosku budynku w części odpowiadającej Jej udziałowi w nieruchomości, należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidulanej działalności gospodarczej.

Co do zasady, kosztami podatkowymi są wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5d tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ww. ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle powyższego wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na kompletne wykończenie i wyposażenie wskazanego we wniosku budynku, w części odpowiadającej Jej udziałom w tym budynku, wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, których nie można przyporządkować do konkretnych przychodów, będą stanowić dla Wnioskodawczyni koszty podatkowe pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia. Tym samym, wydatki na wykończenie i wyposażenie budynku wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w części odpowiadającej Jej udziałom w tym budynku (w wysokości 1/4 nakładów ogółem), pozostające w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z tej działalności, stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącalne w dacie ich poniesienia na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do prowadzenia w niej działalności gospodarczej w zakresie najmu, jako nakłady adaptacyjne w użyczonej Wnioskodawczyni części tej nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia – należy je zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Do kosztów uzyskania przychodów mogą bowiem być zaliczone odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast ponoszone wydatki w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawczyni w nieruchomości (w wysokości 1/4 nakładów ogółem), stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącalne w dacie ich poniesienia na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie planuje wprowadzać przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności, ponoszone wydatki na wykończenie i wyposażenie użyczonej Wnioskodawczyni części nieruchomości, które stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie objętym pytaniem Nr 2 należało uznać uznano za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pozostałych pytań należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że to na Wnioskodawczyni, jako podmiocie odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z prowadzoną przez Nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak również obowiązek ich właściwego udokumentowania, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.