Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1493/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Opodatkowanie usługi kompleksowej, oddzielne opodatkowanie poszczególnych usług nie stanowiących elementów usługi kompleksowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi cateringowej i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi gastronomicznej oraz usługi zakwaterowania.
Słowa kluczowe: catering; odliczenia-odliczenie podatku; pakiet; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi turystyczne; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania usługi kompleksowej oraz oddzielnego opodatkowania poszczególnych usług nie stanowiących elementów usługi kompleksowej;
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi cateringowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi gastronomicznej oraz usługi zakwaterowania.

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi kompleksowej, oddzielnego opodatkowania poszczególnych usług nie stanowiących elementów usługi kompleksowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi cateringowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi gastronomicznej oraz usługi zakwaterowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się również wynajmem sal, miejsc noclegowych, zapewnieniem usług cateringowych oraz kompleksowymi usługami logistyczno-organizacyjnymi świadczonymi na rzecz firm zajmujących się prowadzeniem szkoleń, konferencji, seminariów, spotkań biznesowych. Na mocy zawartych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia w określonym miejscu i czasie: sali konferencyjnej spełniającej ustalone wymogi, dostarczenie wyżywienia i zakwaterowania zgodnie z życzeniem zamawiającego lub zapewnienia kompleksowej usługi. Działalność w powyższym zakresie prowadzona jest na terenie całego kraju, gdzie kupowane są poszczególne usługi, aby następnie na podstawie wystawionej faktury VAT odsprzedać te usługi zamawiającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak, i z jaką stawką należy fakturować wykonaną kompleksową usługę logistyczno-organizacyjną?
2.  Jak, i z jaką stawką należy fakturować wykonaną usługę jeśli zamówienie dotyczy poszczególnej usługi lub poszczególnych usług, a nie dotyczy kompleksowej usługi?
3.  Jak należy traktować podatek VAT naliczony zawarty w fakturach dotyczących usług cateringowych kupowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży zamawiającemu?
4.  Jak należy traktować podatek VAT naliczony zawarty w fakturach dotyczących usług gastronomicznych wystawionych przez restauracje lub hotele?
5.  Jak należy traktować podatek VAT naliczony zawarty w fakturach dotyczących usług zakwaterowania?

Zdaniem Wnioskodawcy

Własne stanowisko w zakresie pytań 1 i 2:

Na podstawie utrwalonej już linii orzeczniczej uznaje się, że decydująca w tej kwestii jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi kompleksowej dla nabywcy będą one miały jakąś istotną wartość. Dla przyjęcia takiego stanowiska kluczowy wydaje się wyrok ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96. W wyroku tym, powoływanym dziś we wszystkich sprawach dotyczących świadczeń złożonych, Trybunał objaśnił, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zatem istotą świadczenia złożonego jest włączenie do całości usługi elementów pomocniczych, które służą lepszemu i bezusterkowemu wykonaniu usługi zasadniczej, przy czym znaczenie ma również kryterium, czy dla nabywcy pojedyncze świadczenia stanowią cel samego w sobie, czy też służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia kompleksowego. W ślad za ETS, taką kwalifikację usług o kompleksowym charakterze występujących u podatnika, czy to będących przedmiotem sprzedaży czy nabycia, potwierdzają polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

W praktyce mogą wystąpić wątpliwości, co do zastosowania właściwej stawki podatkowej. Jeśli uznamy, że każde świadczenie jest odrębną usługą, wówczas podstawę opodatkowania i stosowną stawkę należy określić dla każdego z tych świadczeń tak, jakby były to odrębne transakcje. Jeżeli natomiast uznamy, że nie jest zasadne wyodrębnianie z usługi kompleksowej poszczególnych świadczeń pomocniczych, dla wykonania usługi zasadniczej, wówczas, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, świadczenia kompleksowe stanowiące w istocie jedną usługę nie powinny być sztucznie dzielone, w związku z czym poszczególne elementy usługi powinny być opodatkowane stawką jednolitą właściwą dla świadczenia zasadniczego.

W praktyce zlecenia mogą dotyczyć tylko wynajmu sali, tylko cateringu, czy tylko zakwaterowania, jak również możliwe są kombinacje wynajmu sali i cateringu, zakwaterowania i cateringu itp. W ujęciu wartościowym poszczególne usługi mogą pozostawać ze sobą w różnych proporcjach i nie sposób jest ustalić obiektywnego kryterium, według którego możliwe byłoby wskazanie usługi zasadniczej.

Ad 1. Jeśli zamawiający w umowie zwraca się ze zleceniem wykonania kompleksowej usługi logistyczno-organizacyjnej to usługa taka winna w całości być opodatkowana jedną stawką podstawową właściwą dla tej usługi (tj. obecnie 23%) i bez znaczenia jest fakt, iż składają się na nią również usługi opodatkowane stawkami obniżonymi.

Ad 2. Jeśli zamawiający w umowie lub umowach zwraca się ze zleceniem wykonania konkretnej usługi, lub konkretnej kombinacji usług, z których każde świadczenie jest odrębną usługą, wówczas podstawę opodatkowania i stosowną stawkę należy określić dla każdego z tych świadczeń tak, jakby były to odrębne transakcje i umieścić je na odrębnych fakturach lub w odrębnych pozycjach na fakturze.

Własne stanowisko w sprawie w zakresie pytań 3 – 5

Dla właściwego zrozumienia normy prawnej zawartej w art. 88 ust 1 pkt 4 koniecznym wydaje się być prześledzenie procesu legislacyjnego wprowadzającego zmiany w powyższym artykule przez uchylenie dotychczasowego brzmienia podpunktu a) w punkcie 4. Zarówno w projekcie rządowym jak również w pracach komisji sejmowej zapis dotychczasowy punktu 4 w brzmieniu „ Art. 88. 1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika w punkcie 4. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;"

nie ulegał zmianie i nie był kwestionowany, a zmiany w art. 88 traktowane były jako zmiany o charakterze porządkującym poprzez stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu do projektu zmian dostępnym na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr6/FPB-72.

„Zmiany w art. 88 (pkt 42 projektu) polegają na likwidacji zakazu odliczania podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wydatek na nabycie towarów lub usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zmiana obowiązujących zasad jest uzasadniona tym, że w obecnych warunkach nie ma już uzasadnienia o charakterze budżetowym i gospodarczym, które uzasadniałyby kontynuowanie tych rozwiązań. Brak odwołania się przy kwalifikacji danego wydatku do odliczenia podatku VAT do przepisów o podatku dochodowym (kosztów uzyskania przychodów), nie oznacza, że podatnik nie będzie musiał wykazać związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana ta skutkuje również uchyleniem delegacji ustawowej z art. 92 ust. 1 pkt 2 (pkt 45 projektu).”

Uchwałą Senatu RP z dnia 30 października 2008 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw zaproponowano w punkcie 19, aby:

„w art. 1 w pkt 42 lit. a otrzymuje brzmienie:

1.  w ust. 1:

*   uchyla się pkt 2,
*   w pkt 4 uchyla się lit. a,”;”

W uzasadnieniu do proponowanych zmian nie odniesiono się do tej zmiany i nie uzasadniono jej dokonania. Brak dyskusji na temat usunięcia tego zapisu i jakiegokolwiek uzasadnienia świadczy jednoznacznie, iż nie było celem ustawodawcy pogorszenie sytuacji podatników i ograniczenie odliczenia podatku naliczonego zawartego w usługach gastronomicznych, czy noclegowych, gdyż uzasadnienie rządowe do innej zmiany w art. 88 mówi, iż: „w obecnych warunkach nie ma już uzasadnienia o charakterze budżetowym i gospodarczym, które uzasadniałyby kontynuowanie tych rozwiązań”.

W oparciu o proces legislacyjny można stwierdzić, iż ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) krytykowane i będące przedmiotem krytyki również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. I FSK 1252/07 zostało potraktowane jako usunięcie technicznie błędnego zapisu.

W cytowanym wyroku NSA dało jednoznaczną wykładnię rozumienia tego zapisu jako sprzecznego z fundamentalnymi zasadami funkcjonowania podatku VAT stwierdzając: „Już zatem w świetle dotychczasowych uwag za uprawniony uznać należy pogląd Sądu I instancji, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe – co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Swoją drogą za takim sposobem rozumienia analizowanej tu normy przemawia jej ratio legis. Ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem niewątpliwie jest adresowana do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci. Innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci.

Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej, do której to kategorii danin publicznych niewątpliwie zalicza się krajowy podatek od towarów i usług (por.: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 582/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 251465), sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.”.

W swoim wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, iż ograniczenie powyższe dotyczy tylko ostatecznych nabywców usług noclegowych i gastronomicznych i nie może ona dotyczyć usług nabywanych w celu dalszej odsprzedaży.

Zagadnieniu ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT naliczonego dotyczył zapis Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) stwierdzający w artykule 176 (klauzula stand-still) iż:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.”

Na mocy niniejszego zapisu nie jest możliwe ustanowienie przez Polskę, bez odpowiedniej zgody, nowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT i w związku z tym uchylenie w art. 88 u.p.t.u. dotychczasowego zapisu znajdującego się w pkt 4 lit. a, nie może być interpretowane jako ograniczenie prawa do odliczenia, gdyż stanowiłoby wtedy wprowadzenie nowego ograniczenia.

Osobnym zagadnieniem jest rozgraniczenie pomiędzy usługami gastronomicznymi, o których mówi zapis ustawowy, a usługami cateringowymi, których zapis ustawowy — w świetle dotychczasowych interpretacji - nie dotyczy.

Zagadnienie zdefiniowania usług restauracyjnych i cateringowych na potrzeby serwowania w środkach transportu zostało zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiając środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77/1).

Rada UE uznała, że należy wyraźnie zdefiniować usługi restauracyjne i cateringowe, dokonać między nimi rozróżnienia i precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług.

Zgodnie zatem z art. 6 ust. 1 rozporządzenia VAT, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Na podstawie art. 6 ust. 2 rozporządzenia VAT za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia VAT nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Orzeczeniu ETS w sprawie C-231/4 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem itd. tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.

W orzeczeniu zaznaczono, że dla ustalenia, czy dane transakcje stanowią dostawy towarów, czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych. Jak wskazywał Trybunał, dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania u odbiorcy, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa. Przy podawaniu posiłków w restauracjach mamy do czynienia z wykonywaniem na rzecz klientów szeregu czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Posiłki w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w niej dominujący element. Zatem należy je klasyfikować jako świadczenie usług.

Zdaniem Trybunału sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków „na wynos” i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy.

Przy sprzedawaniu posiłków na wynos mamy do czynienia tylko z wydaniem gotowego posiłku do spożycia po wcześniejszym przygotowaniu go (albo nawet nie, gdyż może być on zakupiony od podmiotu trzeciego). Nie ma tutaj czynności dodatkowych; przygotowania i zapewnienia miejsca do konsumpcji, podania posiłku (łącznie z „nakryciem”), posprzątania po zakończonym posiłku itd.

W warunkach polskich PKWiU z 2008 r. klasyfikuje takie czynności jako usługi. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje własna definicja usługi (nienawiązująca do PKWiU). Nie ma zaś powodu, aby świadczenie, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawą towarów, było traktowane jako usługa tylko dlatego, że jest w ten sposób klasyfikowane przez PKWiU z 2008 r. Pogląd ten zyskuje oparcie szczególnie od dnia 1 stycznia 2011 r., od kiedy to obowiązuje powoływany już art. 5a u.p.tu. Stanowi on, że do klasyfikacji statystycznej odwoływać się należy tylko wówczas, gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie na to wskazuje. Nie ma więc obecnie podstaw prawnych do tego, aby rozstrzygać o tym, czy dane świadczenie jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług, poprzez odniesienie się do PKWiU.

Na gruncie sformułowanych przez ETS przesłanek można uznać, że czynności dostawcy ograniczają się tylko i wyłącznie do dostarczenia nabywcy posiłku gotowego do spożycia, i nie obejmują żadnych czynności dodatkowych, to wówczas czynność ta w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów (dań gotowych), a nie świadczenie usług.

Aby dane świadczenie zostało zaliczone do usługi cateringowej, muszą w tym świadczeniu występować elementy dodatkowe (usługi wspomagające, pozwalające na bezpośrednie spożycie posiłku). Zapewne będą to usługi związane z zapewnieniem nakryć pozwalających na spożycie posiłku, usługi podania posiłku, sprzątnięcia po posiłku. Bez tych świadczeń sama dostawa posiłków gotowych nie będzie usługą cateringową, a będzie jedynie dostawą towaru (dania gotowego). Dla podatku naliczonego od zakupu takich towarów ograniczeń w odliczaniu podatku VAT naliczonego nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego i przedstawionego wyżej uzasadnienia zważywszy na fakt, iż usługi zakwaterowania, gastronomiczne, usługi cateringowe, w sytuacji jeśli są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających ich nabycie.

Ad 3.Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących usług cateringowych kupowanych w celu odsprzedaży zamawiającemu, jeśli są one związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad 4.Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących usług gastronomicznych wystawionych przez restauracje lub hotele, jeśli są one związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad 5.Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących usług zakwaterowania, jeśli są one związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania usługi kompleksowej oraz oddzielnego opodatkowania poszczególnych usług nie stanowiących elementów usługi kompleksowej;
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi cateringowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi gastronomicznej oraz usługi zakwaterowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem sal, miejsc noclegowych, zapewnieniem usług cateringowych oraz kompleksowymi usługami logistyczno-organizacyjnymi świadczonymi na rzecz firm zajmujących się prowadzeniem szkoleń, konferencji, seminariów, spotkań biznesowych. Na mocy zawartych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia w określonym miejscu i czasie: sali konferencyjnej spełniającej ustalone wymogi, dostarczenie wyżywienia i zakwaterowania zgodnie z życzeniem zamawiającego lub zapewnienia kompleksowej usługi. Działalność w powyższym zakresie prowadzona jest na terenie całego kraju, gdzie kupowane są poszczególne usługi, aby następnie na podstawie wystawionej faktury VAT odsprzedać te usługi zamawiającym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług kompleksowej usługi logistyczno-organizacyjnej oraz poszczególnych usług świadczonych oddzielnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania oraz sposobu fakturowania usługi logistyczno-organizacyjnej jako usługi kompleksowej oraz fakturowania poszczególnych usług, które nie stanowią usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać sposób dokumentowania na fakturze VAT sprzedaży danej usługi należy ustalić czy dana usługa jest usługą pojedynczą czy złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić więc należy, iż usługi logistyczno-organizacyjne uznaje się za usługi złożone, składające się z kombinacji różnych czynności. Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym – organizacji konferencji i szkoleń, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, w tym usługi noclegowe czy gastronomiczne. Dlatego też świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie organizacji konferencji można uznać za usługi kompleksowe, gdzie usługę zasadniczą stanowi usługa logistyczno-organizacyjna, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić, się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy umowa dotyczy wykonania kompleksowej usługi logistyczno-organizacyjnej, na którą składają się również inne usługi, to usługa taka winna być wykazywana na fakturze jako jedna usługa i opodatkowana jedną stawką podatku, w tym przypadku stawką podstawową tj. 23%. Natomiast w przypadku gdy przedmiotem umowy jest świadczenie konkretnych usług, które mogą być świadczone niezależnie od siebie, należy wykazać je oddzielnie i opodatkować według stawek właściwych dla każdej z tych usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia usług cateringowych, gastronomicznych oraz zakwaterowania wskazać należy, iż w myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług cateringowych należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje ani usług gastronomicznych, ani usług cateringowych. Posiłkując się zatem definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przyjąć należy, iż usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Catering oznacza natomiast dostarczenie przygotowanych posiłków w miejsce wskazane przez zamawiającego, np. do siedziby spółki. W świetle powyższego uznać należy, że catering różni się od usług gastronomicznych.

Podobnie wypowiedział się również w Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting. W powyższym orzeczeniu TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności "na wynos", tj. de facto z dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (tj. żywności).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności "na wynos" może być pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. Wyrok ten w pośredni sposób pomaga odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. Zatem z uwagi na odmienny charakter tych usług, ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do usług cateringowych. W konsekwencji, skoro nabywane usługi cateringowe służą wykonywaniu działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem tych usług. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług zakwaterowania oraz usług gastronomicznych, co wynika wprost z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r. I FSK 1252/07 pozostaje bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Wyrok ten dotyczy bowiem pojęcia „usług turystki” zawartym w nieobowiązującym już przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.