Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: w zakresie: czy: - przepływy środków pomiędzy prowadzonymi przez Bank Rachunkami Bieżącymi Uczestników Systemu 1, Rachunkiem Głównym oraz GRP będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego po stronie PGK w związku z udziałem Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1, - z tytułu partycypacji przez Spółkę oraz Spółki z Grupy w Systemie 1: -przychodem PGK będzie jedynie wartość odsetek otrzymanych albo skapitalizowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy, -kosztem PGK będzie jedynie wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz opłat uiszczanych na rzecz Banku z tytułu świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową?
Słowa kluczowe: cash pooling; grupa-podatkowa grupa kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   przepływy środków pomiędzy prowadzonymi przez Bank Rachunkami Bieżącymi Uczestników Systemu 1, Rachunkiem Głównym oraz GRP będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego po stronie PGK w związku z udziałem Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   z tytułu partycypacji przez Spółkę oraz Spółki z Grupy w Systemie 1:
    *   przychodem PGK będzie jedynie wartość odsetek otrzymanych albo skapitalizowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy,
    *   kosztem PGK będzie jedynie wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz opłat uiszczanych na rzecz Banku z tytułu świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową,(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   przepływy środków pomiędzy prowadzonymi przez Bank Rachunkami Bieżącymi Uczestników Systemu 1, Rachunkiem Głównym oraz GRP będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego po stronie PGK w związku z udziałem Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1,
*   z tytułu partycypacji przez Spółkę oraz Spółki z Grupy w Systemie 1:
    *   przychodem PGK będzie jedynie wartość odsetek otrzymanych albo skapitalizowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy,
    *   kosztem PGK będzie jedynie wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz opłat uiszczanych na rzecz Banku z tytułu świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową,

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład PGK wchodzą: GC S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „GC”) oraz następujące spółki zależne od GC: GK Sp. z o.o., GB Sp. z o.o., CTB Sp. z o.o., AB Sp. z o.o. oraz AC Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółki z Grupy”). PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. GC zostało wyznaczone na spółkę reprezentującą PGK.

Spółka jest powiązana kapitałowo ze spółką HCAG (dalej jako: „HCAG”), która pośrednio posiada ponad 25% akcji GC. HCAG jest niemieckim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Spółka wraz z:

*   Spółkami z Grupy oraz niektórymi innymi spółkami zależnymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie jako: „Spółki zależne”),
*   Spółkami zależnymi od HCAG będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie jako: „Spółki zależne od HCAG”),

(Spółka, Spółki zależne oraz Spółki zależne od HCAG zwane będą dalej łącznie jako: „Uczestnicy” i każda ze spółek jako: „Uczestnik”)

*   HCAG jako poręczycielem

zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim, tj. bankiem (dalej jako: „Bank”) umowę świadczenia usługi optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej jako: „System 1”).

GC rozważa także zawarcie analogicznej umowy dotyczącej optymalizacji zarządzania płynnością z HCAG oraz Bankiem (dalej jako: „System 2”). Na gruncie umowy kredytowej Bank uruchomi dla GC oraz HCAG limit kredytowy (dalej jako: „Limit kredytowy”), który będzie mógł być wykorzystywany zarówno w Systemie 1 jak i Systemie 2 (w ramach głównych rachunków płynności agentów obu systemów).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie zachodzą powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. Bank nie posiada pośrednio lub bezpośrednio udziałów albo akcji w i) GC, ii) Spółkach zależnych oraz iii) Spółkach zależnych od HCAG. Ponadto ani Uczestnicy ani Bank nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca albo akcjonariusza, który posiadałby co najmniej 25% udziałów albo akcji w którymkolwiek z Uczestników i Banku. Jednocześnie GC oraz Spółki zależne od HCAG posiadają wspólnego akcjonariusza/udziałowca, który w sposób pośredni posiada co najmniej 25% akcji/udziałów w obu tych podmiotach.

System 1

Dla każdego z Uczestników, na podstawie odrębnych umów, Bank będzie prowadził rachunek bieżący. Ponadto Bank będzie prowadził rachunek główny (dalej jako: „Rachunek Główny”) oraz główny rachunek płynności (dalej jako: „GRP”) wykorzystywane w ramach rozliczeń dokonywanych w związku z funkcjonowaniem Systemu 1. Prowadzone przez Bank rachunki bieżące oraz Rachunek Główny zwane będą dalej łącznie jako: „Rachunki Bieżące”. Wszystkie rachunki objęte Systemem 1 będą prowadzone w walucie polskiej. W ramach Systemu 1 Spółka będzie jednocześnie Uczestnikiem oraz będzie pełniła funkcje agenta.

Funkcje GC jako agenta będą miały ograniczony, techniczny charakter i będą sprowadzały się do i) posiadania przez Spółkę GRP, ii) reprezentacji pozostałych Uczestników przed Bankiem oraz iii) podejmowania określonych czynności prawnych związanych z Systemem 1. W związku z Systemem 1, w ramach świadczonych usług, Bank będzie dokonywał realizacji operacji pomiędzy kontami bankowymi biorącymi udział w Systemie 1, a także będzie naliczać odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników. Bank będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powyższych usług.

HCAG, jako poręczyciel umowy, poręczy względem Banku spłatę wszystkich limitów dziennych do wysokości kwoty poręczenia oraz spłatę należnych odsetek do wysokości nieprzekraczającej określonej procentowo kwoty poręczenia.

Każdemu z Uczestników Systemu 1 przyznawany będzie indywidualny i odnawialny dzienny limit zadłużenia (dalej jako: „Limit dzienny”). W ramach swoich Rachunków Bieżących włączonych do Systemu 1 Uczestnicy, w trakcie funkcjonowania usługi, będą mieli prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich Rachunków Bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia i) nie zostanie przekroczony Limit dzienny danego Uczestnika, ii) suma sald dodatnich Uczestników Systemu 1 oraz GRP pomniejszona o wykorzystane Limity dzienne oraz wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego, będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego oraz iii) saldo GRP nie będzie ujemne.

Zgodnie z założeniami Systemu 1, wartość Limitu dziennego niespłaconego do końca dnia przez danego Uczestnika stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna. W konsekwencji w przypadku braku spłaty Limitu dziennego któregokolwiek z Uczestników, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej jako: „Kodeks Cywilny” lub „KC”) nastąpi rozpoczęcie procesu subrogacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy regulującej funkcjonowanie Systemu 1, w przypadku braku spłaty Limitu dziennego przez danego Uczestnika:

*   celem spłaty zadłużenia tego Uczestnika Bank obciąży Rachunek Bieżący innego Uczestnika w przypadku jeżeli saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika spłacającego zadłużenie jest dodatnie;
*   Uczestnik, którego Rachunek Bieżący zostanie obciążony w związku ze spłatą zobowiązania innego Uczestnika w ramach mechanizmu subrogacji, z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku Bieżącego Uczestnika spłacającego dług, a zatem
*   zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu dziennego wobec Banku zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Uczestnika spłacającego dług;
*   każdego dnia Bank będzie naliczał odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników, natomiast każdego pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca funkcjonowania Systemu 1 nastąpi księgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań Uczestników w następujący sposób:
    *   Rachunki Bieżące Uczestników, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych Limitów dziennych innych Uczestników, zostaną uznane kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami,
    *   Rachunki Bieżące, w których wykorzystane Limity dzienne zostały spłacone środkami zgromadzonymi na Rachunkach Bieżących Uczestników spłacających zadłużenie pozostałych Uczestników wobec Banku, zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami.

W przypadku, gdy na koniec dnia suma sald rachunków włączonych do Systemu 1 będzie dodatnia i) Bank obciąży Rachunek Główny posiadany przez Spółkę i uzna GRP kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków Bieżących biorących udział w strukturze Systemu 1, a następnie ii) Bank uzna Rachunki Bieżące Uczestników Systemu 1 kwotami stanowiącymi równowartość występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi Rachunek Główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku, i kolejno iii) Bank obciąży Rachunki Bieżące Uczestników Systemu 1 kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi Rachunek Główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku. W przypadku, gdy suma sald Rachunków Bieżących włączonych do Systemu 1 będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń pomiędzy rachunkami Uczestników, Rachunkiem Głównym oraz GRP, zgodnie z mechanizmem wskazanym powyżej.

System 2

Spółka planuje zawarcie analogicznej umowy typu cash pooling z HCAG. Uczestnikami Systemu 2 będą wyłącznie GC oraz HCAG (dalej jako: „Uczestnicy Systemu 2”), przy czym w ramach Systemu 2 to HCAG będzie pełnić funkcję agenta. Zarówno rachunki bieżące GC oraz HCAG, włączone do Systemu 2 jak i główny rachunek płynności oraz główny rachunek HCAG będą prowadzone w walucie polskiej.

Uczestnikom Systemu 2 przysługiwać będzie indywidualny i odnawialny limit dziennego zadłużenia, który powinien zostać spłacony w całości najpóźniej na koniec dnia, w którym dojdzie do wykorzystania środków. W ramach swoich rachunków bieżących włączonych do Systemu 2 Spółka oraz HCAG, w trakcie funkcjonowania usługi, będą miały prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich rachunków bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia i) nie zostanie przekroczony limit dziennego zadłużenia danego Uczestnika Systemu 2, ii) suma sald dodatnich Uczestników Systemu 2 oraz głównego rachunku płynności pomniejszona o wykorzystane limity dziennego zadłużenia oraz wykorzystaną kwotę limitu kredytowego, będzie większa lub równa dostępnej kwocie limitu kredytowego oraz iii) saldo głównego rachunku płynności nie będzie ujemne.

Zgodnie z założeniami Systemu 2, wartość limitu dziennego zadłużenia niespłaconego do końca dnia przez danego Uczestnika Systemu 2 stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna. Jednocześnie każdy z Uczestników Systemu 2 wyrazi zgodę na dokonywanie rozliczeń w ramach Systemu 2 zgodnie z mechanizmem subrogacji, a zatem zarówno na spłatę swojego długu oraz na obciążanie rachunku własnego celem spłaty długu innego Uczestnika Systemu 2. W konsekwencji w przypadku braku spłaty limitu dziennego zadłużenia, w celu spłaty zadłużenia danego Uczestnika Systemu 2 Bank dokona obciążenia rachunku drugiego Uczestnika Systemu 2 włączonego do tego systemu. W ramach instytucji subrogacji Uczestnik Systemu 2, który dokona spłaty zadłużenia drugiego Uczestnika Systemu 2 nabywać będzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Od kwoty nabytej wierzytelności Uczestnikowi Systemu 2 dokonującemu spłaty należne będą odsetki. Rozliczenie odsetek pomiędzy HCAG a GC dokonywane będzie bez udziału Banku, na wyłączne ryzyko tych podmiotów.

HCAG jako agent poręczy względem Banku spłatę wszystkich limitów dziennego zadłużenia do wysokości kwoty poręczenia oraz spłatę należnych odsetek do wysokości nieprzekraczającej określonej procentowo kwoty poręczenia.

W przypadku, gdy na koniec dnia suma sald rachunków włączonych do Systemu 2 będzie dodatnia i) Bank obciąży rachunek główny posiadany przez HCAG i uzna główny rachunek płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków bieżących biorących udział w strukturze Systemu 2, a następnie ii) Bank uzna rachunki bieżące Uczestników Systemu 2 kwotami stanowiącymi równowartość występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi rachunek główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku i kolejno iii) Bank obciąży rachunki bieżące Uczestników Systemu 2 kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi rachunek główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku. W przypadku z kolei, gdy suma sald rachunków bieżących włączonych do Systemu 2 będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników Systemu 2, rachunkiem głównym oraz głównym rachunkiem płynności, zgodnie z mechanizmem wskazanym powyżej.

Transfer środków pomiędzy Systemem 1 a Systemem 2

W związku z tym, że Spółka będzie uczestnikiem zarówno Systemu 1 jak i Systemu 2, pomiędzy rachunkami GC włączonymi do Systemu 1 oraz Systemu 2 będzie dochodzić do wzajemnych przepływów środków pieniężnych. W przypadku, gdy saldo GRP funkcjonującego w ramach Systemu 1 byłoby dodatnie, rachunek Spółki funkcjonujący w ramach Systemu 2 zostałby uznany wartością stanowiącą równowartość dodatniego salda GRP w ramach Systemu 1. Z kolei w przypadku, gdy saldo GRP funkcjonującego w ramach Systemu 1 byłoby ujemne, rachunek ten zostałby zasilony środkami zgromadzonymi na rachunku Spółki funkcjonującym w ramach Systemu 2.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są konsekwencje uczestnictwa Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1 powstające na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie zamierza stosować zasad dotyczących zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepływy środków pomiędzy prowadzonymi przez Bank Rachunkami Bieżącymi Uczestników Systemu 1, Rachunkiem Głównym oraz GRP będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego po stronie PGK w związku z udziałem Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu partycypacji przez Spółkę oraz Spółki z Grupy, w Systemie 1:
    *   przychodem PGK będzie jedynie wartość odsetek otrzymanych albo skapitalizowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy;
    *   kosztem PGK będzie jedynie wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz opłat uiszczanych na rzecz Banku z tytułu świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przepływy środków pomiędzy prowadzonymi przez Bank Rachunkami Bieżącymi Uczestników, Rachunkiem Głównym oraz GRP będą dla PGK neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego po stronie PGK w związku z udziałem Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1.

Ad 2

Z tytułu partycypacji przez Spółkę oraz Spółki z Grupy w Systemie 1:

*   przychodem PGK będzie jedynie wartość odsetek otrzymanych (albo skapitalizowanych) przez Spółkę oraz Spółki z Grupy,
*   kosztem PGK będzie wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT oraz opłat uiszczanych na rzecz Banku z tytułu świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Uwagi ogólne

Umowa cash poolingu na gruncie przepisów prawa cywilnego

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy Kodeksu Cywilnego nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących wprost umowy cash poolingu. Należy zatem uznać, że tego typu umowa będzie stanowiła umowę nienazwaną oraz wyraz zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 KC. Zgodnie z powołanym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa cash poolingu cechuje się tym, że jeden z podmiotów przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez ten podmiot aktywa podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za czasowe korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W związku z powstaniem ujemnego salda na rachunku jednego z uczestników umowy cash poolingu lub nadwyżką środków zgromadzonych na rachunkach innego uczestnika lub uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który powstałby w sytuacji, gdyby niedoboru środków nie pokrył inny z uczestników umowy cash poolingu. Należy zatem uznać, że w miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane bezpośrednio ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom.

Pojęcie subrogacji na gruncie art. 518 § 1 KC

Zgodnie z treścią art. 518 § 1 KC osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: i) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi, ii) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia, iii) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela - zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie, iv) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Przewidziana w art. 518 § 1 KC instytucja subrogacji polega na tym, że w sytuacjach wskazanych w powołanym przepisie osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z poglądem dominującym w doktrynie prawa cywilnego, subrogacja może znaleźć zastosowanie tylko do wierzytelności pieniężnych, (zob. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016).

Definicja dochodu podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o CIT

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania, mając na uwadze przepisy art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.

Definicja przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu i zawierają jedynie otwarty katalog przysporzeń, które należy uznawać za przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca redagując przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i określając ten katalog użył sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na przykładowy charakter wymienionych przychodów. Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z poglądem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, przychód stanowią wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Zatem o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono jego aktywa. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, należy zatem stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Ponadto, z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, należy zauważyć, że przepisy dotyczące rozpoznania jako przychód wartości otrzymanych odsetek stanowią wyjątek od zasady memoriałowego ujęcia przychodów z działalności gospodarczej.

Definicja kosztu na gruncie przepisów ustawy o CIT

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji należy uznać, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT zawierają zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT nie uznaje się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Kapitalizacja odsetek w kontekście momentu uznania za przychód podlegający opodatkowaniu/koszt uzyskania przychodu

Kapitalizacja odsetek skutkuje zwiększeniem wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że od dnia kapitalizacji, wierzyciel - zgodnie ze swoją wolą - zyskuje pewne korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłego obliczenia kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. W związku z powyższym, kapitalizacja odsetek powinna zostać uznana jako działanie wywołujące podobne skutki co ich spłata.

Należy zatem uznać, że odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu już w momencie ich kapitalizacji.

Powyższą konkluzję potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 420/14. Jak wskazał sąd w przytoczonym wyroku: „(\`(...)\`) moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację (zob. podobnie w orzeczeniach NSA z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 oraz NSA z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11; opublikowane w: www.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek, czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja bowiem podatku dochodowego przyjmuje swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08 opublikowany w: www.nsa.gov.pl).). Nie powinna bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem (w dniu kapitalizacji) u jednej strony umowy pożyczki (czy kredytu), zaś u drugiej strony tej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty)”.

Brak definitywnego przysporzenia/poniesienia definitywnego wydatku po stronie Spółki i Spółek z Grupy w związku z przepływem środków w ramach Systemu 1

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie dokonania transferu środków pieniężnych w ramach Systemu 1, tj. spłaty wierzytelności jednego z Uczestników względem Banku nie dochodzi do definitywnego powstania przysporzenia ani poniesienia wydatku po stronie Spółki lub którejkolwiek ze Spółek z Grupy. Należy bowiem zauważyć, że przepływy środków, które będą miały miejsce w ramach przedstawionego mechanizmu będą miały charakter zwrotny i w konsekwencji nie będą prowadziły do powstania trwałego przysporzenia ani nie będą stanowiły trwałego uszczerbku w majątku żadnego z Uczestników.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartość przepływów środków pieniężnych pomiędzy prowadzonymi przez Bank Rachunkami Bieżącymi Uczestników Systemu 1, Rachunkiem Głównym oraz GRP będą dla PGK neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego po stronie PGK w związku z udziałem Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1.

Powyższa konkluzja znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w zbliżonych okolicznościach faktycznych. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-81/16-8/DK: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w ramach opisanej struktury w wyniku przepływu środków finansowych nie będzie dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. W ramach opisanej struktury transfery dokonywane między rachunkami Uczestników systemu będą miały charakter zwrotny i w związku z tym nie będą skutkowały ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego Uczestnika biorącego udział w opisanej strukturze”.

Analogiczne stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach, m.in:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r. Znak: 2461- IBPB-1-1.4510.363.2016.l.SG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r. Znak: 1462- IPPB5.4510.1016.2016.l.JC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 grudnia 2016 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.146.2016.l.ŁM.

Określenie przychodów i kosztów powstających w związku z partycypacją Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1

Podkreślenia wymaga fakt, że jedynym definitywnym przysporzeniem majątku Spółki oraz każdej ze Spółek z Grupy w związku z ich partycypacją w Systemie 1 będzie wartość otrzymanych lub skapitalizowanych odsetek od nabytych w drodze subrogacji wierzytelności Banku w stosunku do innych Uczestników Systemu 1.

Należy jednocześnie wskazać, że:

*   celem zawarcia umowy regulującej zasady funkcjonowania Systemu 1 jest zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach grupy kapitałowej i w konsekwencji
*   wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem Systemu 1 przez GC oraz Spółki z Grupy mają na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów Spółki oraz każdej ze Spółek z Grupy, rozumianego jako ogół prowadzonej przez GC i Spółki z Grupy działalności gospodarczej
*   przez wydatki związane z funkcjonowaniem Systemu 1 należy rozumieć wartość odsetek, które zostaną zapłacone przez GC lub Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników (lub kapitalizowane przez danego Uczestnika) oraz wartość opłat płatnych na rzecz Banku, a także
*   odsetki uiszczane przez GC lub Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników lub kapitalizowane przez danego Uczestnika oraz opłaty płatne na rzecz Banku będą miały charakter definitywny

a zatem wydatki te wypełniają wszelkie przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania za koszt podatkowy odsetek oraz opłat ponoszonych w związku z partycypacją w umowie typu cash pool znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych okolicznościach faktycznych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 września 2016 r. Znak: IBPB-1- 2/4510-715/16-1/BKD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 maja 2016 r. Znak: ITPB3/4510-79/16-5/DK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-80/16-7/DK.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu partycypacji przez Spółkę oraz Spółki z Grupy, w Systemie 1 odpowiednio:

*   przychodem PGK będzie jedynie wartość odsetek otrzymanych albo skapitalizowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy,
*   kosztem PGK będzie wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy na rzecz innych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT oraz opłat uiszczanych na rzecz Banku z tytułu świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.