Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-621/07/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-28
Teza: Czy wykonane roboty budowlane w budynku biurowym należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów czy jako wydatki zwiększające wartość początkową śr. trwałych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; remonty; ulepszenie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 28 listopada 2007 r.) uzupełnionego w dniu 14 lutego 2008 r. (data wpływu 14 lutego 2008 r.) .) oraz w dniu 22 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem budynku biurowego i nawierzchni wokół budynku biurowego oraz odpisów amortyzacyjnych od niezwiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego tj. budynku oraz nowo wykonanego placu wokół budynku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem budynku biurowego i naprawą nawierzchni wokół budynku oraz odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego – budynku biurowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 14 lutego 2008 r.) oraz pismem z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca nabył od syndyka masy upadłościowej Przedsiębiorstwo – Spółkę Akcyjną za kwotę 3 000 000 zł. w ramach przetargu. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodzą grunty i budynki. Nabyte budynki wymagają remontu. Jednym z tych budynków jest biurowiec, w którym przebywają najemcy zgodnie z zawartymi umowami najmu. Budynek biurowy o pow. użytkowej 714 m². wybudowano w 1983 r., wartość jego nabycia rzeczoznawca określił na kwotę 560 466 zł. W celu dalszego użytkowania biurowca konieczny był jego remont.

W związku z powyższym Wnioskodawca przeprowadził:

1.  Remont w celu doprowadzenia do stanu pierwotnego polegający na:
    1.  wymianie stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej i wewnętrznej,
    2.  remoncie tynków wewnętrznych – wyrównywanie uszkodzonych ubytków,
    3.  remoncie ścian w łazienkach, usunięciu ze ścian starej uszkodzonej glazury i terakoty,
    4.  położeniu w łazienkach nowej glazury i terakoty na miejsce starej,
    5.  remoncie instalacji elektrycznej i oświetleniowej,
    6.  remoncie instalacji wodnej i centralnego ogrzewania,
    7.  wymianie pieca z węglowego zużytego na gazowy wraz z doprowadzeniem przyłączy gazowych do budynku,
    8.  pomalowaniu ścian po remoncie,
2.  Remont zewnętrzny budynku polegający na:
    1.  odkopaniu fundamentów i ich wyrównaniu oraz izolacji pionowej budynku,
    2.  wyrównaniu tynków zewnętrznych,
    3.  ociepleniu fundamentów i ścian styropianem,
    4.  położeniu tynków kolorowych,
    5.  wybudowaniu 2 wiatrołapów do drzwi wejściowych,
    6.  remoncie obróbki blacharskiej po ociepleniu ścian. Powyższe prace są w trakcie wykonywania.
3.  Plac wokół budynku jest wybetonowany. W betonowej nawierzchni są ubytki. Planowany jest remont nawierzchni tzn. ułożenie kostki w celu wyrównania powierzchni.

Powyższy budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 grudnia 2006 roku pod poz. 72.

Remont budynku biurowego rozpoczęto w miesiącu kwietniu 2007 r. po czterech miesiącach od wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości wartości niematerialnych i prawnych.

Plac jako całość gruntu została przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2006 r. o ogólnej powierzchni 3,7189 m². Plac jest częściowo wybetonowany jako ciągi komunikacyjne.

Remont ciągów komunikacyjnych wokół budynku biurowego będzie wykonywany wiosną 2008 r. i na całej powierzchni starej i nowej zostanie ułożona kostka betonowa. Wyłożenie nowej powierzchni przejść i parkingu zostanie wpisane do ewidencji środków trwałych jako place utwardzone.

Wartość użytkowa remontowanej powierzchni placu nie wzrośnie. Natomiast wartość nowej powierzchni utwardzonej wzrośnie o koszty poniesionych nakładów i będzie amortyzowana.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy prace, polegające na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej i wewnętrznej, remoncie tynków wewnętrznych – wyrównywaniu uszkodzonych ubytków, remoncie ścian w łazienkach, usunięciu ze ścian starej uszkodzonej glazury i terakoty, położeniu w łazienkach nowej glazury i terakoty na miejsce starej, remoncie instalacji elektrycznej i oświetleniowej, remoncie instalacji wodnej i centralnego ogrzewania, wymianie pieca z węglowego zużytego na gazowy wraz z doprowadzeniem przyłączy gazowych do budynku, pomalowaniu ścian po remoncie, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
2.  Czy prace polegające na odkopaniu fundamentów i ich wyrównaniu oraz izolacji pionowej budynku, wyrównaniu tynków zewnętrznych, ociepleniu fundamentów i ścian styropianem, położeniu tynków kolorowych, wybudowaniu 2 wiatrołapów do drzwi wejściowych, remoncie obróbki blacharskiej po ociepleniu ścian, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy należy uznać jako modernizację zwiększając wartość budynku o koszty wykonanych prac i amortyzować łącznie z budynkiem wg stawki amortyzacyjnej przyjętej dla budynku?
3.  Czy prace polegające na ułożeniu kostki w celu wyrównania powierzchni wokół budynku biurowego w miejsce betonowej nawierzchni można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, roboty budowlane polegające na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej i wewnętrznej, remoncie tynków wewnętrznych – wyrównywaniu uszkodzonych ubytków, remoncie ścian w łazienkach, usunięciu ze ścian starej uszkodzonej glazury i terakoty, położeniu w łazienkach nowej glazury i terakoty na miejsce starej, remoncie instalacji elektrycznej i oświetleniowej, remoncie instalacji wodnej i centralnego ogrzewania, wymianie pieca z węglowego zużytego na gazowy łącznie z doprowadzeniem przyłączy gazowych do budynku, pomalowaniu ścian po remoncie, ułożeniu kostki w celu wyrównania powierzchni wokół budynku należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia ponieważ są to prace, które służą do odtworzenia stanu pierwotnego, jako remonty bieżące, ponieważ od momentu budowy ww. budynku upłynęły 24 lata.
2.  Roboty budowlane polegające na odkopaniu fundamentów i ich wyrównaniu oraz izolacji pionowej budynku, wyrównaniu tynków zewnętrznych, ociepleniu fundamentów i ścian styropianem, położeniu tynków kolorowych, wybudowaniu 2 wiatrołapów do drzwi wejściowych, remoncie obróbki blacharskiej po ociepleniu ścian zdaniem Wnioskodawcy należy potraktować jako modernizację, ulepszenie. Ocieplenie budynku ma wpływ na zmniejszenie kosztów ogrzewania.
3.  Wnioskodawca uważa, że prace remontowe polegające na wymianie starych, zużytych materiałów na nowe należy potraktować jako remont i zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast prace budowlane polegające na wykonaniu nawierzchni wokół budynku biurowego należy traktować jako modernizację.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się – za prawidłowe.**

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy – mając na uwadze słownikowe znaczenie tego pojęcia - stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zmianami) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz treści pytania 1 wynika, iż Wnioskodawca poniósł nakłady, na wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego. Poniesione wydatki na roboty budowlane, wymienione w pytaniu 1, mają charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka (remont) – co uprawnia do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Przytoczone powyżej przepisy odnoszą się także do wybetonowanego placu wokół budynku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści pytania 3 wynika iż, zamierza Pan ponieść nakłady na przywrócenie pierwotnego stanu technicznego części placu wokół budynku. Istniejącą warstwę nawierzchni betonowej wokół budynku, w której są ubytki, wyłożyć kostką brukową.

Kierując się oświadczeniem Wnioskodawcy, iż prace polegające na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego części placu wokół budynku nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środka trwałego można je potraktować jako prace remontowe, biorąc pod uwagę postęp techniczny. Zatem, poniesione na ten cel wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z chwilą poniesienia.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż:

*   przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
*   rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
*   rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,
*   adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,
*   modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania, a więc nie chodzi o wzrost wartości użytkowej w stosunku do stanu poprzedzającego prace w obiekcie, lecz o taki wzrost wartości użytkowej, który ma wpływ na wzrost tej wartości w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. Kolejnym warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest mierzalność ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób mierzalność ta może się wyrażać: np. okresem używania - wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz treści pytania 2 stwierdza się, iż nakłady poniesione na roboty budowlane, wymienione w pytaniu 2, polegające na unowocześnieniu, tj. wyposażeniu obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej niewątpliwie wpłyną na zwiększenie wartości początkowej przedmiotowego budynku biurowego, a zatem w myśl przepisu art. 22g ust. 17 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. wydatki są ulepszeniem środka trwałego i nie mogą być ujęte bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego (budynku biurowego) - stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przytoczone powyżej przepisy odnoszą się także do nowo utwardzonej powierzchni przejść i parkingu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści pytania 3 wynika iż, zamierza Pan ponieść nakłady na utwardzenie pozostałej części placu (gruntu) wokół budynku – plac, wyłożyć kostką brukową.

W związku z powyższym należy uznać, iż jest to ulepszenie środka trwałego.

Kierując się oświadczeniem Wnioskodawcy, iż powyższe prace spowodują wzrostu wartości użytkowej środka trwałego oraz stanem obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych i po przeprowadzeniu robót budowlanych stwierdzić należy, iż powyższe nakłady zwiększają wartość początkową środka trwałego - stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli nowo utwardzona powierzchnia przejść i parkingu - jako obiekt - obsługuje pojedynczy budynek to nie stanowi odrębnego środka trwałego, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Wydatki poniesione na wyłożenie nowej powierzchni przejść i parkingu o ile ich wartość przekroczy w 2007 r. 3.500 zł, powinny podwyższyć wartość początkową tego budynku.

Natomiast w sytuacji, gdy nowo utwardzona powierzchnia przejść i parkingu obsługuje więcej budynków, stanowi odrębny środek trwały.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.