Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.85.2021.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i czy wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tego tytułu stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; płatnik; usługi-usługi inżynierskie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2021 r. (data wpływu – 8 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT

\- w części obejmującej świadczenia doradcze – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe****,**

2) czy wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT:

\- w części obejmującej świadczenia doradcze – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 listopada 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,

2) czy wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie wytwarzania podzespołów i części dla branży samochodowej (dalej: „Grupa”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części do pojazdów samochodowych (tj. części zawieszeń, w tym głównie amortyzatorów) oraz działalność badawczo-rozwojowa w tym obszarze.

W celu efektywnej reakcji na segmentację sektora motoryzacyjnego, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę szybkiego zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe. Branża motoryzacyjna wymaga bowiem wysokorozwiniętej i nowoczesnej wiedzy i systemów, a jednocześnie cykl życia produktów jest krótki, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść, dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, które posiadają tzw. centra techniczne. Efekty ww. prac udostępniane są innym podmiotom pełniącym w Grupie rolę produkcyjną.

Z uwagi na fakt, że produkowane przez Spółkę komponenty – w postaci części zawieszeń, w tym głównie amortyzatorów – stanowią składową wytwarzanych finalnie pojazdów mechanicznych, niezbędne jest by ww. produkty cechowały się niezawodnością (autonomiczną sprawnością), jak również współpracowały z pozostałymi systemami znajdującymi się w montowanych przez producentów samochodach.

Zatem, w zakresie w jakim jest to niezbędne dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej, Spółka nabywa od podmiotów powiązanych z Grupy (dalej: „Usługodawcy”) usługi inżynieryjne scharakteryzowane poniżej (dalej: „Usługi inżynieryjne”).

Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę obejmują:

1\. Ogólne i koncepcyjne prace badawczo-rozwojowe (tzw. ang. core engineering), niezwiązane z konkretnym klientem czy konkretnym procesem produkcji,

2\. Projektowanie bądź modyfikację amortyzatorów, modułów amortyzatorów, innych elementów zawieszeń i układów sterowania zawieszeniami pod potrzeby konkretnych klientów aktualnych bądź potencjalnych (tzw. ang. application engineering).

W odniesieniu do pierwszej kategorii Usług inżynieryjnych wskazać należy, że charakterystyczne dla grup podmiotów działających w branży motoryzacyjnej jest stałe wykonywanie generalnych prac badawczo-rozwojowych, niezwiązanych z konkretnym klientem czy produktem, lecz mających na celu rozwijanie unikatowych, skutecznych i efektywnych technologii, które w sposób ogólny wspierają procesy produkcyjne oraz wdrożone systemy jakości.

W odniesieniu do drugiej kategorii nabywanych Usług inżynieryjnych ogólna koncepcja nowego komponentu jest przekładana i dostosowywana do wymogów konkretnego producenta samochodów. Jest to proces niezbędny dla funkcjonowania danego komponentu jako jednego z elementów całego systemu (pojazdu). W związku z tym, Usługi inżynieryjne świadczone są w istotnej mierze w ramach prowadzonych projektów i programów na etapie przygotowań do realizacji konkretnego zamówienia składanego przez dany koncern samochodowy. Tym samym, Grupa dysponując pierwotnymi założeniami/koncepcjami rozwiązań wypracowanymi na etapie prac koncepcyjnych/badawczych (core engineering) oraz otrzymując od koncernów samochodowych zamówienia na komponenty i akcesoria samochodowe o konkretnych parametrach technicznych, dokonuje w toku świadczonych Usług inżynieryjnych ich dostosowania do indywidualnych wymagań zgłoszonych przez klienta (application engineering).

Poniżej przedstawiono kluczowe czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usług inżynieryjnych:

1\. Inżynieria produktu obejmująca projektowanie wyrobów i ich podzespołów, zarówno na etapie procesu ofertowego (projektowanie pod wyceny) jak i na etapie projektowania z zamiarem produkcji seryjnej dla klienta. Proces projektowania obejmuje przede wszystkim:

\- Analizę wymagań technicznych i jakościowych klienta oraz wymagań regulacyjno-prawnych, analizę istniejących już rozwiązań technicznych, analizę patentów,

\- Definiowanie koncepcji technicznej wyrobu zapewniającej dostosowanie wyrobu do ww. wymagań,

\- Projektowanie elementów w środowisku CAD,

\- Obliczenia konstrukcji metodami numerycznymi (np. obliczenia strukturalne metodą elementów skończonych),

\- Analizę potencjalnych wad i usterek produktu,

\- Analizę rodzajów i skutków możliwych błędów w procesie produkcji (tzw. DFMEA – z ang. Design Failure Modę and Effects Analysis),

\- Wirtualne badania symulacyjne realizacji funkcji przez projektowane elementy z użyciem dedykowanego oprogramowania (np. symulacje przepływów, drgań, zjawisk elektromagnetycznych i obwodów elektrycznych),

\- Tworzenie dokumentacji technicznej oraz projektowej (w tym schematów elektrycznych, specyfikacji testowych, planów kontroli, rysunków technicznych, projektów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby projektowania wyrobów),

\- Pozyskiwanie, weryfikowanie i przestrzeganie pozwoleń inżynierskich, wyników testów weryfikacyjnych, zmian specyfikacyjnych oraz wszelkich innych dokumentów oraz sprawozdań dotyczących zmian projektowych,

\- Rozwój oprogramowania (tworzenie kodów, testowanie kodów) i jego implementację w układach sterowania,

\- Opracowywanie i budowę prototypów,

\- Badania laboratoryjne i walidację wyrobu (testy stanowiskowe i testy drogowe na samochodach prototypowych) poparte raportami i analizami wyników,

\- Opracowanie i wydanie dokumentacji produkcyjnej,

\- Rozwój i wsparcie dostawców komponentów od strony technicznej,

\- Kontakt i techniczne wsparcie w celu uzgodnienia i zatwierdzenia konstrukcji wyrobów dla ww. etapów procesu projektowania,

\- Techniczne wsparcie fabryk w rozwiązywaniu problemów na etapie produkcji seryjnej (problemy jakościowe – np. analiza wadliwych wyrobów, analiza trudniejszych przypadków zwrotów gwarancyjnych),

\- Wdrażanie produkcji próbnej/prototypowej.

2\. Inżynieria procesu produkcji i wsparcie w procesie przystosowania linii produkcyjnych, tj. przykładowo:

\- Projektowanie urządzeń do produkcji,

\- Projektowanie i ulepszanie procesu produkcji,

\- Budowa linii produkcyjnych i fabryk,

\- Zaopatrywanie fabryk w wyposażenie zgodnie z potrzebami produkcyjnymi.

3\. Projektowanie procesu produkcyjnego, w zakresie:

\-Przygotowania specyfikacji technicznej na budowę maszyn,

\- Kwalifikacji maszyn u dostawcy i ponownie w zakładzie produkcyjnym,

\- Przygotowania procesu technologicznego zawierającego plany przeglądu oraz instrukcje maszyn,

\- Zamawiania i kwalifikowania oprzyrządowania produkcyjnego,

\- Walidacji nowego procesu technologicznego,

\- Wsparcia wdrożenia nowego produktu do produkcji.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że Urząd Statystyczny w Łodzi, w piśmie z 24 stycznia 2020 r., stwierdził, że Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę, w całości mieszczą się w grupowaniu 71.12.1 „Usługi w zakresie inżynierii” na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych Wnioskodawca uiszcza/będzie w przyszłości uiszczać na rzecz Usługodawców opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”). Opłaty spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy.

Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że Usługodawcy są podatnikami niemającymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat za opisane powyżej Usługi zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również czy Wynagrodzenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

Wnioskodawca na marginesie podkreślił również, że w związku z nabyciem wskazanych Usług inżynieryjnych, nie ponosi opłat ani należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT. Ponoszone na rzecz Usługodawców Opłaty, nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – tj. kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. Czy wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak natomiast stanowi przepis art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

\- Usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- Wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT,

\- Przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek.

Równocześnie, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa we wspomnianym ust. 1 tej regulacji, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z kolei, w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) Podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) Podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) Spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) Podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1\. Poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,

2\. Koszty te są ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiot opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią transakcje realizowane przez Wnioskodawcę z Usługodawcami będącymi podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu ww. art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, co do zasady, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważył, że powołany powyżej art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zawarty w nim zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, a także przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Nie ulega wątpliwości, że Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę nie zostały wprost wskazane w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe, kwestię objęcia Opłat wypłacanych Usługodawcom ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” przy ustaleniu znaczenia zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w Ustawie o CIT przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl, dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły Wyjaśnienia MF, w świetle których: „(\`(...)\`) wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgniecie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć (\`(...)\`)”.

Podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należy stwierdzić, że na gruncie literalnej wykładni:

a. Usługi doradcze – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Zgodnie bowiem z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Spółka w obrębie Usług inżynieryjnych nie otrzymuje od podmiotów z Grupy opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych Usług inżynieryjnych podmioty z Grupy nie przygotowują opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy – celem otrzymywanych świadczeń jest bowiem korzystanie z dorobku technologicznego Grupy, projektowanie, dostosowywanie produktów do lokalnych wymagań klientów, projektowanie urządzeń do produkcji, projektowanie i ulepszanie procesu produkcji, budowa linii produkcyjnych i fabryk itp. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Usługodawców. Wnioskodawca zaznaczył, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji. Spółka nie nabywa bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości Usług inżynieryjnych.

b. Usługi badania rynku – należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Spółka nie otrzymuje w ramach Usług inżynieryjnych żadnych analiz związanych z badaniem rynku w formule gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby, testy i pomiary oraz przygotowywane opracowania mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie m.in. założonych celów jakościowych i wydajnościowych.

c. Usługi reklamowe – jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”. Doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Spółka nie nabywa w ramach Usług inżynieryjnych żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Prace na rzecz rozwoju oraz usług technicznych stanowią wewnętrzne procesy Grupy.

d. Usługi zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli „wydać polecenie” lub „zarządzać”, tj. „sprawować nad czymś zarząd” oraz „kontrola”, czyli „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. W ramach Usług inżynieryjnych Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto, Usługodawcy nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki. Konsekwencją powyższego jest fakt, że, w ocenie Spółki, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

e. Usługi przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Spółka nie przekazuje podmiotom z Grupy zebranych danych w celu opracowania lub uporządkowania.

f. Usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w ramach Usług inżynieryjnych, Spółka nie uzyskuje żadnego z wyżej wymienionych świadczeń. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki z tytułu nabywanych od Usługodawców Usług inżynieryjnych nie zawierają się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał już pozytywne interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, gdzie usługi inżynieryjne polegające na m.in. projektowaniu i rozwoju produktu, weryfikacji projektów, walidacji produkcji czy wsparcia technicznego produkcji, nie mieściły się w katalogu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jednej ze wspomnianych interpretacji indywidualnych podniósł, że: „(\`(...)\`) skoro z wniosku wynika, że żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, w tym doradztwa technicznego oraz nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno- inżynieryjny, to wydatki poniesione na ich nabycie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2020.1.DK).

Ponadto, o poprawności podejścia przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczyć mogą m.in. następujące, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, które dotyczą podobnego stanu faktycznego, do przedstawionego w niniejszym wniosku:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2020.1.DK,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.539.2019.2.ŚS,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.18.2019.2.HK,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.15.2019.2.APA,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.562.2018.1.BM,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że jego zdaniem, Opłaty na nabycie Usług inżynieryjnych mogłyby zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani Ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W Ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca wskazał, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie „racjonalnego prawodawcy” zakłada, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym, w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, oraz art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają Wyjaśnienia MF odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Tożsame stanowisko w tym przedmiocie jest także przyjmowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w jednej z wydanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych nadmienił, iż: „Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.458.2020.2.NL).

Kolejno, dla celów ustalenia znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, należy przytoczyć fragment Wyjaśnień MF, z których wynika, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że: „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Ponadto, w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który analizując kwestię możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy o CIT wskazał, że: „Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19). Co więcej, we wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: „Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Podobne stanowisko w przedmiotowym zakresie wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nadmieniając, iż: „Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi” (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18). WSA we Wrocławiu równocześnie podkreślił, że „(\`(...)\`) skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę – w warunkach opisanych we wniosku – na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, Opłaty ponoszone w związku z nabywanymi Usługami inżynieryjnymi należy w ocenie Spółki uznać za „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane przez Spółkę Usługi inżynieryjne ściśle wiążą się z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru przez Spółkę nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów w zakresie bezpieczeństwa finalnego odbiorcy produktu, Spółka, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na Usługi inżynieryjne.

Co więcej Spółka podkreśliła, iż Usługi inżynieryjne wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, pozwalając jej na bieżące dostosowanie produkcji do stale zmieniających się technologii i wymagań nabywców produktów Spółki. Usługi inżynieryjne stanowię odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług inżynieryjnych stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z Usług inżynieryjnych, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że poniesienie kosztów Usług inżynieryjnych jest niezaprzeczalnie niezbędne z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej, bowiem stanowią one jej integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, wytwarzanie przez Wnioskodawcę wyrobów na rzecz klientów, w obecnej postaci (tj. zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy), byłoby niemożliwe. Nabywane Usługi inżynieryjne nie są zatem usługami związanymi z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, lecz bezpośrednio dotyczą wytwarzanych przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej. Tym samym, koszty nabywanych przez Spółkę Usług inżynieryjnych, o których mowa we wniosku, spełniają warunki do ich zakwalifikowania jako kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru” wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, przychodów:

1\. Z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. Z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. Z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

3\. Z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. Uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10 % tych przychodów.

Jak stanowi natomiast art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, w dniu dokonania wypłaty winny pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W ust. 2e tego artykułu wskazane jest, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekracza tę kwotę, konieczne jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat od nadwyżki ponad ten limit z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT i bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, aby ustalić, czy na Spółce ciążą obowiązki we wskazanym w pytaniu nr 2 zakresie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nabywane przez nią Usługi inżynieryjne objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje zawarte w nim sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w Ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinno ono spełnić takie same przesłanki, albo powinny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG).

Nie ulega wątpliwości, że Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę nie zostały wprost wskazane w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Wynagrodzenie z ww. tytułu nie stanowi bowiem przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, tj. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Należy zatem uznać, iż Usługi inżynieryjne nie zostały wymienione literalnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”.

Co więcej, według Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie posiadają również cech charakterystycznych, które pozwalałyby na uznanie, że są to usługi podobne do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

Jak bowiem zostało wskazane powyżej, Spółka nabywa Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, polegające na inżynierii produktu, inżynierii procesu produkcji oraz projektowaniu tego procesu. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego.

Podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, należy stwierdzić, że na gruncie literalnej wykładni:

a. Usługi doradcze – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Zgodnie bowiem z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Spółka w obrębie Usług inżynieryjnych nie otrzymuje od podmiotów z Grupy opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych Usług inżynieryjnych podmioty z Grupy nie przygotowują opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy – celem otrzymywanych świadczeń jest bowiem korzystanie z dorobku technologicznego Grupy, projektowanie, dostosowywanie produktów do lokalnych wymagań klientów, projektowanie urządzeń do produkcji, projektowanie i ulepszanie procesu produkcji, budowa linii produkcyjnych i fabryk itp. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Usługodawców. Wnioskodawca zaznaczył, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji. Spółka nie nabywa bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości Usług inżynieryjnych.

b. Usługi księgowe – pod pojęciem „księgowość” SJP rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi inżynieryjne nie zawierają elementów tego rodzaju usług.

c. Usługi badania rynku – należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Spółka nie otrzymuje w ramach Usług inżynieryjnych żadnych analiz związanych z badaniem rynku w formule gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby, testy i pomiary oraz przygotowywane opracowania mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie m.in. założonych celów jakościowych i wydajnościowych.

d. Usługi prawne – zgodnie z definicją słownikową „prawo” oznacza „ogół przepisów i norm prawnych regulujących stosunki między ludźmi danej społeczności”, a także „normę prawną”. Usługodawcy nie świadczą na rzecz Spółki żadnych czynności, które można by uznać za usługi prawne. W szczególności, nie udzielają porad prawnych, jak również, nie występują w charakterze pełnomocnika Spółki w postępowaniach prowadzonych w innych krajach.

e. Usługi reklamowe – jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”. Doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Spółka nie nabywa w ramach Usług inżynieryjnych żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Prace na rzecz rozwoju oraz usług technicznych stanowią wewnętrzne procesy Grupy.

f. Usługi zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli „wydać polecenie” lub „zarządzać”, tj. „sprawować nad czymś zarząd” oraz „kontrola”, czyli „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. W ramach Usług inżynieryjnych Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto, Usługodawcy nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki. Konsekwencją powyższego jest fakt, że, w ocenie Spółki, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

g. Usługi przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Spółka nie przekazuje podmiotom z Grupy zebranych danych w celu opracowania lub uporządkowania.

h. Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – zgodnie z definicją słownikową „rekrutacja” oznacza „przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy”. Usługodawcy, w ramach świadczonych Usług inżynieryjnych, nie pozyskują personelu dla Spółki, ani nie prowadzą rekrutacji pracowników dla Spółki.

i. Usługi gwarancji i poręczeń – jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Powyższe prowadzi zatem do konkluzji, że Wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych nie stanowi przychodu z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że ww. Wynagrodzenie nie mieści się w żadnej kategorii przychodów wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz 4 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Usługodawców z tytułu Usług inżynieryjnych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko pozostaje zgodne z pozytywnymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach do przytoczonej w niniejszym wniosku. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Usługi inżynieryjne obejmujące:

\- projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych,

\- prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów,

\- badanie i dobór materiałów,

\- przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów,

\- budowa prototypów,

\- realizacja produkcji próbnej,

\- uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę,

na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.”

Ponadto, o poprawności podejścia przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczyć mogę m.in. następujące, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, które dotyczą podobnego stanu faktycznego, do przedstawionego w niniejszym wniosku:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.293.2019.2.KK,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.93.2019.1.MK,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.114.2019.1.BJ,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.436.2018.1.BKD,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacane przez niego Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, a w konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Usługodawców.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, w tym w szczególności dotyczące możliwości zastosowania w sprawie art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę usługi organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usługi doradcze”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1) niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy, doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę,

2) specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności, zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności, termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie,

3) serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem, współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń,

4) identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie, oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny,

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania, doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W opinii organu, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że skoro z wniosku wynika, iż w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to do Usług inżynieryjnych w tym zakresie znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 updop, gdyż usługi doradcze zostały wprost wymienione w tym przepisie.

Natomiast pozostałe usługi świadczone na rzecz Spółki, które nie stanowią świadczeń doradczych, nie zostały wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w tym przepisie, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Ponadto usługi te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, bowiem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, a także z wniosku nie wynika, że w ramach usług wymienionych we wniosku były ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop) oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które w umowie nazwano „Usługami inżynieryjnymi”, płacone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części obejmującej świadczenia doradcze, natomiast w pozostałej części nie będzie podlegało temu ograniczeniu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT

\- w części obejmującej świadczenia doradcze – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe****.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 Ustaw o CIT ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), które ogranicza stosowanie art. 26 ust. 2e updop do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 5 Rozporządzenia).

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest także zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie ww. Rozporządzenia. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to do Usług inżynieryjnych w tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, jako podlegających opodatkowaniu „u źródła”. Tym samym na Wnioskodawcy z tego tytułu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast pozostałe usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach Usług inżynieryjnych, które nie stanowią świadczeń doradczych, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, jako podlegających opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu Usług inżynieryjnych w tym zakresie nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu i po stronie Wnioskodawcy nie występują obowiązki płatnika.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT

\- w części obejmującej świadczenia doradcze – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.