Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.49.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawo do zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu oraz prawo do zwolnienia od podatku badań lekarskich mających na celu ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.
Słowa kluczowe: badanie; kierowca; podmiot; transport; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu oraz
*   prawa do zwolnienia od podatku badań lekarskich mających na celu ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu oraz w zakresie prawa do zwolnienia od podatku badań lekarskich mających na celu ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 6 kwietnia 2017 r. o adres e-PUAP, podanie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dopłatę opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, w ramach prowadzonej działalności leczniczej, wykonuje badania psychologiczne w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami, tak zwane badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu.

W przepisie art. 82 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, zostały enumeratywnie wymienione osoby, które podlegają takim badaniom. Natomiast szczegółowe warunki, tryb, zakres czy koszt przeprowadzenia takiego badania określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r., poz. 937).

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata za badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu wynosi 150,00 zł.

Wnioskodawca przeprowadza również badania lekarskie w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami. Badania lekarskie, które są przeprowadzane przez Wnioskodawcę, zostały określone w przepisie art. 75 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, który określa szczegółowo, jakie osoby podlegają takim badaniom, natomiast zakres przeprowadzenia takich badań określa przepis art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami.

Również w odniesieniu do tych badań, ustawodawca w art. 81 ust. 1 ustawy delegował ministra właściwego do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, do określenia w rozporządzeniu szczegółowych warunków, trybu i zakresu przeprowadzania badań.

W § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014 r., poz. 949), została określona stawka za badania lekarskie, która wynosi 200,00 zł.

Mając na uwadze powyżej przedstawione przepisy, Wnioskodawca w tym momencie wskazuje na przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnione są od płacenia podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa (pkt 19 lit. d).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu i badania lekarskie, które mają na celu ustalenie istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, przewidzianym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu oraz badania lekarskie, które mają na celu ustalenie istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Badania te przeprowadzane są w celach profilaktycznych, ewentualnie w niektórych przypadkach, w celu poprawy zdrowia, co wypełnia przesłanki przewidziane w przedstawionym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające na zwolnienie ich z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług, oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć również należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, że: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie, w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ponadto należy zauważyć, że kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku, gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób”.

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w ramach prowadzonej działalności leczniczej, wykonuje badania psychologiczne w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami, tak zwane badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu. W przepisie art. 82 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, zostały enumeratywnie wymienione osoby, które podlegają takim badaniom. Natomiast szczegółowe warunki, tryb, zakres, czy koszt przeprowadzenia takiego badania określa rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Wnioskodawca przeprowadza również badania lekarskie w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami. Badania lekarskie, które są przeprowadzane przez Wnioskodawcę, zostały określone w przepisie art. 75 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, który określa szczegółowo, jakie osoby podlegają takim badaniom, natomiast zakres przeprowadzenia takich badań określa przepis art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami. Również w odniesieniu do tych badań, ustawodawca w art. 81 ust. 1 ustawy delegował ministra właściwego do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, do określenia w rozporządzeniu szczegółowych warunków, trybu i zakresu przeprowadzania badań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu oraz prawa do zwolnienia od podatku badań lekarskich mających na celu ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Analiza opisu sprawy na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca, wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, Zainteresowany jest podmiotem leczniczym.

W związku z powyższym, oceniając kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, należy rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu oraz badania lekarskie mające na celu ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy również przeanalizować, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną, jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas, jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że badania psychologiczne w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do kierowania pojazdami, tzw. badania w zakresie psychologii transportu oraz badania lekarskie w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, przeprowadzane są na podstawie następujących przepisów prawa:

*   art. 75 ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 1 ustawy dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r., poz. 627, z późn. zm.);
*   § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2017 r., poz. 250, z późn. zm.).

Na podstawie zawartego w rozdziale 12 ww. ustawy o kierujących pojazdami art. 75 ust. 1, badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 w. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony – w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy – w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 6 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy (zawartego w jej rozdziale 13), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 82 ust. 2 ww. ustawy, badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również:

1.  kandydat na instruktora i instruktor – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora;
2.  kandydat na egzaminatora i egzaminator – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

Analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie:

1.  narządu wzroku;
2.  narządu słuchu i równowagi;
3.  układu ruchu,
4.  układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
5.  układu nerwowego, w tym padaczki;
6.  czynności nerek;
7.  cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
8.  stanu psychicznego; objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
9.  objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie;
10.  stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;
11.  innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami.

W ocenie tut. Organu, dokonana analiza przepisów, w szczególności przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierujących pojazdami, a także ww. rozporządzenia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że zarówno badania psychologiczne, jak i lekarskie kierowców wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu (np. instruktora, egzaminatora), tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę badań kierowców, o których mowa we wniosku, nie służy bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służy również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Tym samym, nie mają one zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu i badania lekarskie, które mają na celu ustalenie istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, przewidzianym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym zwłaszcza o informację, że celem badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu i badań lekarskich jest ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu oraz prawa do zwolnienia od podatku badań lekarskich mających na celu ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami. Natomiast, w zakresie ustalenia czy kwoty wskazane w rozporządzeniach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku, tj. w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, są kwotami netto, czy brutto, w dniu 11 kwietnia 2017 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPP2-1.4512.83.2017.2.AS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.