Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-299/13-3/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oczyszczania ścieków.
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Usług Komunalnych, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oczyszczania ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oczyszczania ścieków. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) potwierdzającym dokonanie opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na terenie działania Wnioskodawcy (terytorium Polski) zarejestrowanego jako podatnik VAT UE znajdują się nieruchomości w związku z którymi jest świadczona usługa oczyszczania ścieków (oczyszczalnia). Ścieki doprowadzane są z gminy niemieckiej – zleceniodawcy (kraj UE) rurociągiem i oczyszczane na terytorium Polski. Usługobiorcą jest niemiecka gmina, będąca podatnikiem, posiadająca nr identyfikacji podatkowej. Przedmiotem zlecenia usługi jest oczyszczanie ścieków komunalnych pochodzących od mieszkańców niemieckiej gminy wg ilości, na podstawie wskazań wodomierza przy rurociągu znajdującym się na terytorium Polski przy oczyszczalni. Usługodawcą jest samorządowy zakład budżetowy (Zainteresowany) o nazwie Zakład Usług Komunalnych (jednostka organizacyjna Gminy), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (posiadający NIP UE). Wnioskodawca posiada statut nadany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 17 stycznia 2005 r. Nie posiada osobowości prawnej, a przedmiotem działalności Zainteresowanego jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności poprzez świadczenie powszechnie dostępnych usług komunalnych, w tym m.in.:

1.  utrzymanie, konserwacja i eksploatacja obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienie stałej dostawy wody;
2.  utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór ścieków, wywóz nieczystości płynnych;
3.  utrzymanie i eksploatacja sieci kanalizacji wód opadowych i roztopowych;
4.  nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków.

Wobec powyższego podmiot polski świadczy usługę oczyszczania ścieków (PKWiU 37.00.11) dostarczonych rurociągiem z Niemiec, z terenu gminy – kraj UE, na terytorium Polski gdzie znajduje się oczyszczalnia ścieków (nieruchomość będąca w posiadaniu Wnioskodawcy). Faktura jest wystawiana na gminę niemiecką posiadającą NIP UE. Odczyt dokonywany jest na urządzeniu pomiarowym w Polsce i miejscem wykonania usługi jest Polska (na nieruchomości oczyszczalni; w tym instalacje służące do odprowadzania, pomiaru i oczyszczania ścieków). Potwierdzeniem wykonanej usługi jest wystawiona Faktura VAT ze stawką 8%. Płatnikiem podatku VAT jest Zainteresowany.

W deklaracji VAT-7 wartość sprzedaży netto wykazywana jest w wierszu 27 jako sprzedaż usług na terytorium kraju, a podatek VAT należny w wierszu 28.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy płatnikiem podatku VAT jest świadczący usługi (Wnioskodawca), dokonujący oczyszczania ścieków w miejscu położenia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa oczyszczania ścieków związana z wykorzystaniem nieruchomości położonej w Polsce wykonywana na rzecz odbiorcy z kraju UE podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce przez polskiego podatnika – Zainteresowanego (na podstawie art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W świetle przedstawionego opisu sprawy Zainteresowany – na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanego przepisu, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei – w przypadku gdy jest odpłatna – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na terenie działania Wnioskodawcy (terytorium Polski) – zarejestrowanego jako podatnik VAT UE – znajdują się nieruchomości w związku z którymi jest świadczona usługa oczyszczania ścieków (oczyszczalnia). Ścieki doprowadzane są z gminy niemieckiej – zleceniodawcy (kraj UE) rurociągiem i oczyszczane na terytorium Polski. Usługobiorcą jest niemiecka gmina, będąca podatnikiem, posiadająca nr identyfikacji podatkowej (\`(...)\`). Przedmiotem zlecenia usługi jest oczyszczanie ścieków komunalnych pochodzących od mieszkańców niemieckiej gminy wg ilości, na podstawie wskazań wodomierza przy rurociągu znajdującym się na terytorium Polski przy oczyszczalni.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić zatem należy, że Zainteresowany odpłatnie świadczy na rzecz Gminy usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazał Zainteresowany, Usługobiorca – niemiecka gmina – jest podatnikiem.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia – a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością – decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu którym jest nieruchomość a usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 28e ustawy stanowi odzwierciedlenie powołanego powyżej art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (por. m.in. orzeczenie z 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I’Economie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich, w tym regulacjami dotyczącymi klasyfikacji prac i obiektów budowlanych. Taka praktyka może bowiem prowadzić do zaburzenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się również, że dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni (zob. np. Terra Ben, Kajus Julie, A guide to the European VAT Directive, Introduction to European VAT 2010, str. 515-516).

Ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada wynikająca z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi ale to że efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością – ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

Mając na uwadze powyższe, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na oczyszczaniu ścieków są usługami związanymi z nieruchomością (oczyszczalnią ścieków), ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

A zatem usługi oczyszczania ścieków stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, dla ustalenia miejsca świadczenia usług oczyszczania ścieków znajdzie zastosowania art. 28e ustawy i tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Zainteresowanego jest terytorium Polski.

Reasumując, miejscem świadczenia usług oczyszczania ścieków jest miejsce położenia danej nieruchomości, tj. terytorium Polski. Tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.