Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-132/12/15-5/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów demonstracyjnych, zastępczych i służbowych oraz zastosowanie podstawowej stawki podatku dla dostawy ww. samochodów;
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nabycie; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy; sprzedaż; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla sprzedaży samochodów demonstracyjnych - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla sprzedaży samochodów zastępczych i służbowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla sprzedaży samochodów demonstracyjnych, zastępczych i służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie handlu samochodami nowymi oraz używanymi, serwisu samochodów oraz wynajmu samochodów. Przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych (Grupa 45 PKD 2007). Jest to działalność wykonywana przez podatnika faktycznie. Wszystkie samochody zakupione przez podatnika podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią jakąś dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Podatnika, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów jest ich odprzedaż.

W ramach prowadzonej działalności podatnik nabywa samochody osobowe oraz ciężarowe. Podatnik jako autoryzowany dealer kilku marek samochodów jest szczególnie zainteresowany osiągnięciem najwyższego wolumenu sprzedaży ponieważ nie tylko realizuje swoją marżę handlową, ale jest również dodatkowo premiowany rabatami do importera za zrealizowaną wyższą sprzedaż. Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody osobowe nabywane przez podatnika można w sposób przybliżony podzielić na trzy umowne kategorie ze względu na czas, po jakim następuje odprzedaż danego samochodu.

Pierwsza kategoria samochodów osobowych to samochody przeznaczone przez podatnika bezpośrednio na sprzedaż. Samochody te są przyjmowane przez podatnika do magazynu jako towar. W tej kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego.

Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są wystawiane przed salonem i - jako że są one wykorzystywane do krótkich jazd demonstracyjnych przez klientów - są one zarejestrowane na podatnika. W związku z tym podatnik przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż polityka spółki jest taka, że samochody te podlegają sprzedaży po 6 miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia. Jest to związane z funkcją demonstracyjną tych samochodów.

Trzecia kategoria samochodów to samochody, które z początku są wykorzystywane przez podatnika w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na podatnika oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody zastępcze w serwisie. W tej kategorii mieszczą się też samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Te samochody są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane.

Jak zaznaczono na wstępie podział na powyższe umowne kategorie jest przybliżony, ze względu na fakt, że nierzadko dochodzi do przemieszczenia samochodów pomiędzy powyższymi kategoriami, co jest wymuszone względami ekonomicznymi lub praktycznymi. Podkreślić należy też, że niezależnie od kategorii, wszystkie samochody nadal stanowią towar przeznaczony do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy podatnik ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach wg. kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym?
2.  Czy podatnik ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 . Podatnik ma (lub zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą o VAT) w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach wg kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) dalej zwanej ustawą zmieniającą, ograniczenie wyrażone w art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zaimek wskazujący „tych” odnosi się po prostu do gramatycznego podmiotu zdania, a więc wymienionych na wstępie artykułu 3 ust. 1 ustawy zmieniającej „samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony” a nie do jakiś konkretnych pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, jak utrzymują autorzy niektórych interpretacji. Oznacza to, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym bowiem warunkiem, określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tychże pojazdów. W odróżnieniu od art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, przepis ten nie określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Jak wykazano powyżej wyłączenie zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit, a ustawy zmieniającej jest wyłączeniem podmiotowym. Zatem jeżeli tylko dany podmiot spełnia zawarte w tym przepisie warunki, to nie dotyczy go ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jako, że podatnik spełnia warunek wykonywania działalności w zakresie odsprzedaży samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma on prawo do odliczania podatku VAT na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 86 ust. 2 Ustawy VAT) w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności podatnika i okres, po jakim zostaje sprzedany. Pogląd ten jest podzielony także w orzecznictwie. W wyroku I FSK 1875/09 z dnia 29.10.2010r. - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”. Wyrok ten jest aktualny także w obecnym stanie prawnym.

Ad. 2. Podatnik ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży, a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii.

Jeśli, jak uważa Wnioskodawca, przy zakupie samochodów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony niezależnie od ich księgowego zaszeregowania, nie ma zastosowania ograniczenie z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej, to podatnik ma nie tylko prawo lecz i obowiązek zastosowania stawki podstawowej przy sprzedaży tych samochodów, a więc „samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony”. Nie może on w szczególności korzystać ze zwolnienia z art. 43 ustęp 1 pkt (2) ustawy, gdyż nie spełnia warunków tego zwolnienia.

Sytuacji tej nie zmienia fakt, że pewna część samochodów, z uwagi na przepisy podatku dochodowego od osób prawnych zaliczona będzie do majątku trwałego Spółki. Wprawdzie przepis art. 91 ust. 7 wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik najpierw miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a następnie zmianie uległo to prawo tj. podatnik ma prawo do odliczenia tylko części podatku naliczonego bądź nie ma takiego prawa w ogóle, zobowiązany będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Jednakże, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą takie przesłanki.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pojazdów samochodowych dokonał odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupionych samochodów, zgodnie z art. 3 ustęp 2 punkt 7 (a) ustawy zmieniającej. Następnie, niektóre pojazdy są wykorzystywane do jazdy testowej bądź jako samochody zastępcze, zatem zmianie ulega przeznaczenie powyższych pojazdów. Z towarów handlowych stają się pojazdami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem powyższe pojazdy wykorzystywane są w działalności opodatkowanej Spółki. Tym samym zmianie ulega podstawa prawna umożliwiająca Wnioskodawcy dokonanie pełnego odliczenia podatku VAT. W chwili nabycia Wnioskodawca uprawniony był do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 3 ustęp 2 punkt 7 (a) ustawy zmieniającej z uwagi, iż nabyte pojazdy były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Następnie po zmianie przeznaczenia pojazdów z towaru handlowego na towar wykorzystywany w działalności opodatkowanej Spółka nadal ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, jednakże już na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, z faktu, że ograniczenia w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ustęp 1 ustawy zmieniającej nie mają zastosowania do pojazdów nabywanych w przypadkach wskazanych w ustępie 2 punkt 7 (a) tego artykułu, który odwołuje się jedynie do przedmiotu działalności podatnika. Zatem w stosunku do podatników uprawnionych do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 3 ustęp 2 punkt 7 (a) ustawy zmieniającej nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Dlatego też należy wskazać, iż w omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

W wydanej w dniu 16 kwietnia 2012 r. interpretacji nr IPPP1/443-132/12-2/MP Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że w opisanej sytuacji Spółce - w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, jako pojazdy zastępcze lub samochody wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. W konsekwencji, przy sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku od nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2252/12 WSA w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną.

Sąd, wydając orzeczenie w analizowanej sprawie wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1815/09, w myśl którego, jedynym określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych jest, aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Pogląd ten jest adekwatny także do relacji istniejącej między art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepisy te w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) - nie określają bowiem przeznaczenia tych pojazdów i nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Odwołują się jedynie do przedmiotu działalności podatnika.

Wbrew stanowisku organu, z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie wynika, że dyspozycją tych przepisów nie są objęte samochody osobowe, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, pełniąc początkowo funkcję pojazdów demonstracyjnych (testowych). Podatnik, którego przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż samochodów osobowych, nie traci zatem prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych (testowych). Skarżąca zasadnie podniosła, że w takim przypadku nie stosuje się ograniczeń procentowych (60%) i kwotowych (6.000 zł).

Sąd podzielił również pogląd, że z treści omawianych przepisów nie wynika, aby z punktu widzenia prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego jakiekolwiek znaczenie miało zaliczenie przez podatnika samochodu osobowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zdaniem Sądu, samochody osobowe, które - jak wskazała Skarżąca - kupione zostały w celu odsprzedaży, nie tracą charakteru towarów handlowych z tego tylko względu, że służą celom demonstracyjnym i są wykorzystywane do jazd testowych klientów.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1226/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

NSA zauważył, że rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszą się tylko do pojazdów demonstracyjnych. Natomiast jeśli chodzi o pojazdy zastępcze i służbowe (administracyjne) kryterium tego, podawanego przez WSA jako pozwalające na pełne odliczenie, nie odniesiono zupełnie do pozostałych sposobów wykorzystywania pojazdów przez Skarżącą.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3253/14 zważył, co następuje:

\- w świetle treści powołanych przepisów istotne znaczenie ma sformułowanie "odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)” z podkreśleniem słów "odsprzedaż" i "tych". Ze sformułowania tego wynika, że odsprzedaż tych zakupionych samochodów odnosi się do faktycznej, rzeczywistej dalszej ich sprzedaży, a nie jest powiązana jedynie z faktem, że dany podmiot w ogóle zarejestrował i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.

Wyłączenie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy ono nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika.

Tak więc, w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, w kwestii spornej w analizowanej sprawie rozstrzygający jest charakter, sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem.

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) - samochody demonstracyjne, mimo że czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie.

Nie ma zatem podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych (np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy). Tak więc nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników (samochody administracyjne, służbowe).

Przeznaczenie pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) i wykorzystywanie ich do celów służbowych oznacza, że przestają one być oferowane jako towar handlowy do sprzedaży i następuje zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży.

Zatem, w przypadku nabycia przez podatników (których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych) samochodów przeznaczonych po ich zakupie dla celów służbowych w prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Pełne odliczenie podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych po ich zakupie jako samochody zastępcze. W przypadku bowiem, gdy podatnik obok działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych (czyli w zakresie przeglądów i napraw samochodów), w związku z czym wykorzystuje samochody zastępcze, które oferuje (wypożycza) klientowi na czas obsługi (naprawy) samochodu tego klienta, w odniesieniu do tych samochodów zastępczych zastosowanie będzie miało ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3253/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla sprzedaży samochodów demonstracyjnych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla sprzedaży samochodów zastępczych i służbowych.

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulowały przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest dealerem samochodów, przedmiotem jego działalności jest m.in. odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu samochodów, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody osobowe nabywane przez Wnioskodawcę można w sposób przybliżony podzielić na trzy umowne kategorie, ze względu na czas, po jakim następuje ich odsprzedaż :

*   pierwsza kategoria samochodów osobowych to samochody przeznaczone przez podatnika bezpośrednio na sprzedaż. Samochody te są przyjmowane przez podatnika do magazynu jako towar. W tej kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego.
*   Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są wystawiane przed salonem i - jako że są one wykorzystywane do krótkich jazd demonstracyjnych przez klientów - są one zarejestrowane na podatnika. W związku z tym podatnik przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż polityka spółki jest taka, że samochody te podlegają sprzedaży po 6 miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia,
*   Trzecia kategoria samochodów to samochody, które z początku są wykorzystywane przez podatnika w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na podatnika oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody zastępcze w serwisie. W tej kategorii mieszczą się też samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Te samochody są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii lub przekwalifikowania samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą i trzecią, opisaną powyżej.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, że przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż.

Z uwagi na to, stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) - samochody należące do opisanej drugiej kategorii (samochody demonstracyjne) , mimo że czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych (np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy). Samochody te nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów, jedynie ze względu na konieczne typowe w handlu działania marketingowe, nie zostają one od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych.

Tak więc nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody należące do trzeciej kategorii, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników (samochody administracyjne, służbowe) i samochody zastępcze.

Przeznaczenie pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) i wykorzystywanie ich do celów służbowych oznacza, że przestają one być oferowane jako towar handlowy do sprzedaży i następuje zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży. Samochody służbowe nie zachowują ścisłego związku z działalnością polegającą na ich odsprzedaży.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2015 r. syg, III SA/Wa 3253/14, „ przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Skarżącą skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyli na cele służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. W rezultacie, zaproponowana przez Spółkę interpretacja narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji”.

Zatem, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę samochodów przeznaczonych po ich zakupie dla celów służbowych w prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie będą miały ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Pełne odliczenie podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych po ich zakupie jako samochody zastępcze. W przypadku bowiem, gdy podatnik obok działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych (czyli w zakresie przeglądów i napraw samochodów), w związku z czym wykorzystuje samochody zastępcze, które oferuje (wypożycza) klientowi na czas obsługi (naprawy) samochodu tego klienta, w odniesieniu do tych samochodów zastępczych zastosowanie będzie miało ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Zauważyć jednocześnie należy, że z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podobnie bez znaczenia jest okres w jakim samochody są wykorzystywane w określonym charakterze (demonstracyjne, służbowe, zastępcze).

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do dealerów samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów. Jak już wykazano bowiem wyżej, jeżeli podatnik będący dealerem samochodowym zakupi samochód osobowy należący do pierwszej lub drugiej kategorii opisanej we wniosku, a następnie dokona jego przekwalifikowania na kategorię trzecią, nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tego pojazdu na podstawie regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca – mimo braku takiego prawa – dokonał odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu ww. samochodów, zobowiązany będzie do dokonania korekty niesłusznie odliczonej kwoty na ogólnych zasadach tj. w rozliczeniu za okres, w którym odliczenia tego dokonał.

Ad. 2

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do niektórych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

*   określonej w fakturze lub

*   wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub

*   należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub

*   należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

W sytuacji opisanej we wniosku, Spółce w odniesieniu samochodów osobowych nabytych w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanych w celach określonych dla trzeciej kategorii opisanej powyżej lub nabytych jako samochody przeznaczone dla trzeciej kategorii - nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającego z faktury zakupu tego samochodu. W konsekwencji, przy sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku od nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż samochodu osobowego, wykorzystywanego jako samochód zastępczy bądź samochód wykorzystywany w bieżącej działalności przez pracowników Spółki przez okres dłuższy niż pół roku , podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca ma natomiast prawo dokonać ze stawką 23% sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej kategorii (samochody demonstracyjne) lub samochodu nabytego dla drugiej kategorii.

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytań zadanych przez Wnioskodawcę. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązujacego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.