Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-407/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ujęcia w momencie sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”).
Słowa kluczowe: dochód; dochód-ustalanie dochodu; dokumentowanie; dowód; dowód-dowód księgowy; faktura-faktura VAT; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; księgowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; towar; towar-sprzedaż towarów; towar-wycena towarów; wycena; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w momencie sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w momencie sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) działa w branży dystrybucji stali. Jej głównym dostawcą jest spółka matka, od której nabywa ona towary według cen transferowych wyliczonych według metody marży transakcyjnej netto stosowanej do dnia 30.06.2013 r. Natomiast począwszy od dnia 01.07.2013 r. metoda ta uległa zmianie na metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dwa razy w roku lub częściej w przypadku istotnych zmian poziomu cen rynkowych, ceny są weryfikowane i w razie potrzeby cennik jest zmieniany. Z tego też względu automatycznie następuje przecena wartości towarów znajdujących się w magazynie (zmiana ceny ewidencyjnej). Ten sam mechanizm dotyczy zmian cen także od niektórych innych dostawców.

Cena transferowa jest jednocześnie ewidencyjną ceną nabycia. Zmiana cennika, o której mowa powyżej, wiąże się ze zmianą cen ewidencyjnych w systemie finansowo-księgowym. Zmiana ceny ewidencyjnej powoduje przecenę in plus – „w górę” (przy wzroście cen zawartych w cenniku) lub in minus „w dół” (przy spadku cen zawartych w cenniku) wszystkich towarów znajdujących się na magazynie, których dotyczy zmiana ceny ewidencyjnej. Różnica – wynikająca ze zmiany cennika księgowana jest na koncie kosztowym „przecena magazynu” (na plus lub minus).

W momencie sprzedaży towaru po przecenie koszt własny sprzedaży księguje się według nowej przecenionej (zmienionej) wartości.

Równocześnie wartość różnicy, czyli „przecena magazynu” – w wysokości odpowiadającej wartości przeceny (zmiany ceny) jest uwzględniana w momencie kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy.

W wartości odchyleń znajdują się różnice wynikające z przecen, gdzie nie ma jednocześnie możliwości wskazania w momencie sprzedaży towarów odchyleń odnoszących się bezpośrednio do konkretnych, sprzedanych w danym momencie towarów.

Co istotne przy kalkulacji podstawy opodatkowania uwzględniane – brane pod uwagę są zarówno „przeceny magazynu” – czyli odchylenia od cen nabycia w wysokości wynikającej z narzutu odchyleń, jak i wartość ceny nabycia – ceny ewidencyjnej towarów już po dokonanej przecenie.

Nowa cena nabycia (już po przecenie) wraz z uwzględnieniem narzutu odchyleń – czyli przeceny (zmiany wartości magazynu), daje rzeczywisty koszt podatkowy sprzedanych towarów.

Uwzględnienie cen ewidencyjnych towarów już po przecenach i wartości „przecen” magazynu powoduje, że różnice pomiędzy ceną ewidencyjną towarów a ceną wynikającą z przecen się znoszą i są neutralne podatkowo. Uwzględnienie przy sprzedaży zarówno zmienionej ceny nabycia (po przecenie) oraz wartości wynikających z przeceny magazynu powoduje, że wynik podatkowy zostaje ustalony we właściwej wysokości. Gdyby bowiem w momencie sprzedaży uwzględniano jedynie cenę ewidencyjną (po przecenie), bez wartości tejże „przeceny magazynu” (księgowanej de facto ze znakiem odwrotnym), podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostałaby albo zaniżona albo też zawyżona.

Przykład:

Na magazyn przyjęto materiał w ilości X za 100 zł/jednostkę w maju 2012. W czerwcu nastąpiła zmiana ceny ewidencyjnej materiału X ze 100 zł/jednostkę do 110 zł/jednostkę. W wyniku zmiany nastąpiło księgowanie Wn konto „Towary na magazynie” 10 zł/Ma konto przecena magazynu” 10 zł. Towar X został sprzedany w lipcu. Koszt własny sprzedaży zaksięgowany został w wysokości 110 zł/jednostkę. W momencie sprzedaży towarów odchylenia powyższe się znoszą. W powyższym przykładzie w wyniku przeceny magazynu w czerwcu powstał przychód w wysokości 10 zł a przy sprzedaży w lipcu koszt był wyższy o 10 zł w stosunku do ceny ewidencyjnej nabycia (aktualnej w chwili przyjęcia towaru na magazyn). Jednocześnie Spółka wskazuje, iż dokonywane przeceny nie stanowią remanentu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w związku z czym Spółka nie informuje przed ich dokonaniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Spółki polegające na ujęciu w momencie sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie „Przecena magazynu” (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie „Przecena magazynu”) jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z kolei w myśl art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

A zatem w związku z powyższym, w przypadku gdy Spółka prowadzi księgi rachunkowe prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami wskazanej powyżej ustawy o rachunkowości, to księgi te będą stanowiły podstawę dla ustalenia dochodu z prowadzonej działalności.

Spółka pragnie również podkreślić, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość posługiwania się przepisami ustawy o rachunkowości to również należy uwzględniać ich wykładnię przy ustalaniu cen zakupionych materiałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Niewątpliwie koszty zakupu poszczególnych towarów są w sposób bezpośredni związane z przychodem uzyskiwanym z ich sprzedaży, a więc jak wynika z powyższego, wydatki poniesione na ich nabycie stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą tychże towarów.

W sytuacji, w której w trakcie roku lub na jego przełomie zostanie dokonana zmiana cen ewidencyjnych dotycząca także towarów znajdujących się w posiadaniu podmiotu gospodarczego, to przecena taka powinna być wzięta pod uwagę przy ustaleniu wyniku podatkowego. W ostateczności jednak nie powinna ona wywrzeć wpływu na wynik podatkowy. Jeśli zatem przykładowo w wyniku zmiany cen ewidencyjnych wykazany zostanie przychód na koncie przecena magazynu – a więc przychód będący jedynie efektem zmiany ceny ewidencyjnej towarów, nie związany zaś z czynnościami prowadzącymi do powstania przychodu w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to takiego przychodu nie można uznać za przychód podatkowy. Nie jest to bowiem rzeczywiste przysporzenie, a jedynie zmiana wartości wynikająca wyłącznie z kwestii ewidencyjnych.

Podobnie, jeśli przykładowo w wyniku zmiany cen wykazany zostanie na koncie przecena magazynu koszt – będący efektem przeliczenia wartości cen ewidencyjnych towarów, niezwiązany zaś z czynnościami prowadzącymi do powstania kosztu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to taki koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Dalsze konsekwencje podatkowe pojawią się natomiast przy zbyciu towarów, gdzie wartość wynikająca z „przeceny magazynu” będzie mieć wpływ na wynik podatkowy w związku z tym, że wartość ta będzie odpowiednio zawyżała lub zaniżała cenę sprzedaży materiału.

Co istotne, ustawa o rachunkowości umożliwia stosowanie uproszczonych metod wyceny rzeczowych aktywów obrotowych (a więc zgodnie z art. 3 pkt 12, 18 i 19 ustawy o rachunkowości, m.in. materiałów nabytych w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę produktów gotowych zdatnych do sprzedaży oraz m.in. towarów nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym – które przeznaczone są do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego, jeśli trwa on dłużej niż 12 miesięcy) w ciągu okresu sprawozdawczego.

Uproszczenie to polega na stosowaniu w ewidencji obrotu magazynowanych towarów po cenach ewidencyjnych, zamiast rzeczywistych cen zakupu lub kosztów wytworzenia. Ceny ewidencyjne stanowią natomiast rodzaj ceny umownej, stosowanej jedynie do rozliczeń operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz podmiotu i związanych z obrotem towarami zapasowymi.

W zależności od kategorii rzeczowych aktywów obrotowych cena ewidencyjna może być ustalana na poziomie:

*   ceny nabycia lub ceny zakupu, przy czym wysokość tych cen powinna być określona na poziomie wynikającym z transakcji zakupu realizowanych w obrocie z głównym dostawcą, albo na poziomie przeciętnej ceny zakupu (nabycia) realizowanej w transakcji kupna z różnymi dostawcami takich samych lub podobnych materiałów i towarów,
*   planowanego kosztu wytworzenia, ustalonego na bazie danych historycznych lub kalkulacji ex ante (na podstawie rachunku kosztów standardowych) – w przypadku wyceny wyrobów gotowych i produkcji w toku,
*   ceny sprzedaży netto (bez VAT) lub ceny sprzedaży brutto (z VAT) – w przypadku wyceny towarów handlowych (Komentarz. Ustawa o rachunkowości, pod red. E. Walińska, wydanie 2, Warszawa rok 2011, str. 346).

Nadto na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażonych w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu ceny nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia. Oznacza to, że wartość odchyleń pomiędzy ceną ewidencyjną i ceną (kosztem) rzeczywistym rozlicza się proporcjonalnie na zapasy i rozchody (Komentarz. Ustawa o rachunkowości, autor A. Helin, Warszawa rok 2005, str. 264). W przypadku gdy występują duże rozbieżności między ceną ewidencyjną a ceną rzeczywistą, należy dokonać zmiany ceny ewidencyjnej również w trakcie roku, aby nie doprowadzić do zniekształcenia kosztów produkcji oraz wartość zapasów. Sama natomiast wartość odchyleń, wynikająca z różnicy między ceną ewidencyjną a ceną rzeczywistą, rozlicza się na bieżąco lub po zakończeniu każdego miesiąca proporcjonalnie do wartości rozchodowanych (zużytych, sprzedanych, straconych na skutek zdarzeń losowych i innych) materiałów, towarów i produktów.

W przypadku zaś zasad ewidencji odchyleń od cen ewidencyjnych wskazać należy, iż powstałą różnicę między ceną rzeczywistą a stałą ceną ewidencyjną ujmuje się na odrębnych kontach jako odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Saldo tych kont koryguje wartość materiałów do poziomu cen rzeczywistych zakupu lub nabycia. (Komentarz. Ustawa o rachunkowości, pod red. T. Kiziukiewicz, Warszawa rok 2011, str. 340).

Na mocy powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż w rozrachunku podatkowym w koszty uzyskania przychodu do kalkulacji wyniku podatkowego powinna być uwzględniana wyłącznie rzeczywista cena zakupu, a zatem – w analizowanym przypadku – cena ewidencyjna po dokonanej przecenie, skorygowana o ewentualne odchylenia zaksięgowane na koncie „Przecena magazynu”. Dodatkowo Spółka księguje odchylenia od cen zakupu, co wynika z faktu, że cena transferowa jest jednocześnie ewidencyjną ceną nabycia, ale także ceną widniejącą na fakturach zakupu dla dostaw, dla których dany cennik obowiązywał. Zmiana cennika obowiązuje zawsze dla zamówień złożonych w okresie jego obowiązywania. Terminy realizacji zamówień są różne dla różnych towarów. Zdarza się, że Spółka zmienia cenę standardową – ewidencyjną w systemie, a kilka kolejnych dostaw jest fakturowanych według poprzednio obowiązującego cennika i tym samym różnica trafia na konto odchyleń od cen zakupu rozliczanych również przy kalkulacji zaliczki na rozchód i zapas.

Jeśli zatem przykładowo w wyniku zmiany cen ewidencyjnych wykazany zostanie przychód, który de facto nie był związany z czynnościami rodzącymi przychód w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to taki przychód nie stanowi przychodu podatkowego, gdyż jest on efektem przeliczenia wartości posiadanych przez podmiot w magazynie. Nie jest to zatem rzeczywiste przysporzenie.

Podobnie, jeśli przykładowo w wyniku zmiany cen wykazany zostanie koszt, który de facto nie został poniesiony – koszt jako efekt przeliczenia wartości magazynu – to taki koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Każdorazowo bowiem koszty winna obciążać wyłącznie wartość magazynu w cenie zakupu – w chwili zbycia.

Różnica będąca efektem opisanej powyżej zmiany ceny ewidencyjnej, w wyniku której następuje przecena in plus – „w górę” (przy wzroście cen zawartych w cenniku) lub in minus „w dół” (przy spadku cen zawartych w cenniku) tych wszystkich towarów znajdujących się na magazynie, których dotyczy zmiana ceny ewidencyjnej, księgowana jest na koncie kosztowym „Przecena magazynu” (na plus lub minus). W momencie sprzedaży towaru po przecenie koszt własny sprzedaży księguje się według nowej przecenionej wartości.

W chwili zbycia Spółka posługuje się jedynie „nową” ceną ewidencyjną (wynikającą z przeceny) za wysoką albo za niską w stosunku do ceny zakupu. Z tego też względu przy sprzedaży towaru, aby nie było zakłamania w podstawie opodatkowania, efekt dokonanej przeceny wraz z „nową” ceną ewidencyjną powstałą w wyniku przeceny – zaksięgowany wcześniej na koncie „Przecena magazynu” – staje się rzeczywistym przysporzeniem lub kosztem.

Przy czym wartość różnicy, czyli „przecena magazynu” – w wysokości wynikającej ze wskaźnika narzutu odchyleń jest uwzględniany dopiero w momencie kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy.

Na moment sprzedaży Spółka nie jest w stanie wyeliminować z wartości sprzedanych towarów dokonanej przeceny. Z tego też względu zawsze w takim przypadku powinna następować realizacja przychodu podatkowego/poniesienie kosztu podatkowego wynikającego ze zmian cen ewidencyjnych. W przeciwnym przypadku, tj. gdyby nie uwzględniać w wyniku podatkowym odchyleń wynikających z przeceny magazynu, dochodziłoby do zakłamania wyniku podatkowego. Powyższego można uniknąć w analizowanym przypadku tylko wówczas, jeżeli konto kosztowe „przecena magazynu” zostanie również uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

Wskazane przez Spółkę zmiany cen (wartości) towarów nie są również odpisami aktualizującymi, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

Jak już Spółka wskazała, zmiany wartości towarów/materiałów nie wynikają z dokonanych inwentaryzacji. Różnica powstaje wyłącznie w wyniku zmiany danych zawartych w cenniku i w związku z tym przeszacowaniem wartości towarów nabytych uprzednio przez Spółkę.

Podsumowując, w ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym przeszacowania wartości towarów wynikające ze zmiany ich cen w ramach cenników obowiązujących w Grupie do której należy Spółka pozostają neutralne dla rozliczeń podatkowych Spółki tylko wówczas kiedy zostaną w nich uwzględnione.

W konsekwencji, wartość towarów winna być zaliczana do kosztów podatkowych w dacie ich sprzedaży (uzyskania przychodu) w wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na ich nabycie, czyli w analizowanym przypadku po uwzględnieniu skorygowanych cen ewidencyjnych wynikających z przecen towarów oraz jednocześnie odchyleń zaksięgowanych na koncie „Przecena magazynu” – uwzględnić należy zatem „aktualną” cenę ewidencyjną i skorygować ją o wartość „przecen – zmian cen”.

Tylko wyżej zaprezentowany sposób – zdaniem Spółki – pozwoli uniknąć odchylenia od cen nabycia powstałych w wyniku przecen zakupionych wcześniej towarów.

Nieuwzględnienie przy rozliczeniu podatkowym wartości wynikających z „przeceny magazynu – zmian wartości”, przy równoczesnym rozliczeniu jako koszt – wartość sprzedanych towarów – nowej ceny ewidencyjnej – ceny „po korekcie, po przecenie” skutkowałoby albo zaniżeniem albo też zawyżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku Spółka stoi zatem na stanowisku, iż powstające w wyniku dokonywanych przecen różnice w wartości towarów dla ustalenia właściwego wyniku podatkowego Spółki muszą wpływać na rozliczenia podatkowe Spółki, poprzez zwiększenie kosztów podatkowych lub przychodów podatkowych w momencie sprzedaży zakupionych i przecenionych następnie towarów (towarów, co do których nastąpiła zmiana ceny ewidencyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka działa w branży dystrybucji stali, a Jej głównym dostawcą jest spółka matka, od której nabywa towary według cen transferowych wyliczonych według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (stosowanej od 1.07.2013 r.). Dwa razy w roku lub częściej w przypadku istotnych zmian poziomu cen rynkowych ceny są weryfikowane i w razie potrzeby cennik jest zmieniany. Z tego też względu automatycznie następuje przecena wartości towarów znajdujących się w magazynie (zmiana ceny ewidencyjnej). Ten sam mechanizm dotyczy zmian cen także od niektórych innych dostawców. Cena transferowa jest jednocześnie ewidencyjną ceną nabycia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Należy raz jeszcze podkreślić, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03, WSA w Krakowie stwierdził, że: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Kwestię tą poruszył także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem „ceny transferowej wyliczonej według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej” będącej w analizowanym przypadku „ewidencyjną ceną nabycia”.

W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem wartości wynikających z „przeceny magazynu” nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.