Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1076/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-15
Teza: stawka podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego początku realizacji inwestycji, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przyłącze; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego początku realizacji inwestycji,
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według klucza w wysokości 16% od początku realizacji inwestycji,
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-1076/14/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2014 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną oraz wodociągową na terenie Gminy.

Sposób zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w Gminie.

Na terenie Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Usług Wodnych (dalej: „GZUW”, „Zakład”), będący zakładem budżetowym w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, który jest zarejestrowany dla celów VAT. Po wybudowaniu danego odcinka infrastruktury, Gmina (będąca formalnie inwestorem) dokonuje zakończenia inwestycji, wystawiając dokument OT. Następnie, wybudowany odcinek infrastruktury wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doprowadzenia wody lub odprowadzania ścieków za pośrednictwem GZUW. Wpłaty pobierane tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody pobierane są na rachunek GZUW, który wykazuje je w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

W dniu 3 marca 2014 r. wójt Gminy podpisał z dyrektorem Zakładu porozumienie, które stanowi, że Gmina udostępnia na rzecz GZUW część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). W rezultacie, na podstawie porozumienia, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od GZUW. Stosowne porozumienie pomiędzy Gminą a GZUW potwierdza prawo GZUW do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu wystawia na GZUW faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Odcinek infrastruktury będący przedmiotem interpretacji

W grudniu 2011 r. Gmina ukończyła jeden z odcinków kanalizacji. Okres jego budowy obejmował lata 2010 oraz 2011. Był to jeden wyodrębniony rzeczowo i finansowo projekt inwestycyjny, który został w 2011 r. oddany do używania jako jeden środek trwały, co zostało udokumentowane dokumentem OT (dalej: „Inwestycja”).

Wydatki na inwestycję były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Inwestycja została objęta porozumieniem, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że wyłącznie ten odcinek („Inwestycja”) jest objęty przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego.

Wpłaty mieszkańców za przyłączenie do sieci.

W związku z realizacją inwestycji, mieszkańcy Gminy partycypowali w kosztach jej budowy. Partycypacja ta odbywała się w ten sposób, że mieszkańcy (który chcieli być podłączeni do budowanego odcinka kanalizacji) dokonywali wpłat bezpośrednio na rachunek Gminy. Kwota jednej wpłaty została ustalona w tej samej wysokości dla każdego z mieszkańców. Wpłaty były uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych z Gminą w formie pisemnej umów cywilnoprawnych. Uiszczenie odpowiedniej kwoty przez mieszkańca stanowiło niezbędny warunek przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej. Wpłaty (z punktu widzenia kasowego wpływu pieniądza) były pobierane w trakcie trwania budowy inwestycji, jak również w kolejnych latach po jej zakończeniu – niektórzy mieszkańcy wpłacili należność jeszcze w trakcie trwania inwestycji, a niektórzy już po jej zakończeniu.

Gmina od początku prowadzenia inwestycji miała zamiar, aby w ten sposób wykorzystać przedmiotową inwestycję: tzn. w pewnej części Gmina bezpośrednio na swój rachunek miała pobierać wpłaty za przyłączenie do sieci bezpośrednio od mieszkańców, a w pewnej części mieszkańcy mieli uiszczać wpłaty z tytułu odprowadzania ścieków na rzecz Gminy za pośrednictwem Zakładu.

Gmina zaklasyfikowała usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2008”) pod pozycją: 37.00.11.0 o nazwie: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, a odpowiednio zgodnie z PKWiU z 1997 r. (która stanowiła podstawę dla określania klasyfikacji statystycznych w ustawie o VAT przed 1 stycznia 2011 r.) usługi te Gmina zaliczyła do grupowania 90.00.11 („Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”).

Wykorzystanie inwestycji

W związku z faktem, że Gmina budowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej w sposób przedstawiony powyżej (tj. pobór bezpośrednio na rachunek Gminy wpłat od mieszkańców za przyłączenie oraz pobór za pośrednictwem Zakładu opłat za odprowadzanie ścieków), to za pomocą obiektywnych informacji posiadanych przez Gminę, dokonała ona dla celów niniejszego wniosku oceny, w jakim stopniu inwestycja miała być i była wykorzystana do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę), a w jakim miała być i była wykorzystana do czynności opodatkowanych wykonywanych za pośrednictwem Zakładu (działalności gospodarczej wykonywanej za pośrednictwem Zakładu).

Przy uwzględnieniu dostępnych informacji, Gmina określiła stopień wykorzystania, który przedstawia się, jak poniżej.

Należy podkreślić, że w taki sposób inwestycja była wykorzystywana od momentu jej wybudowania do marca 2014 r. – tj. do momentu podpisania porozumienia.

*   (wykorzystanie w sposób A) inwestycja miała być i była (do marca 2014 r.) wykorzystywana w 84% do działalności gospodarczej wykonywanej za pośrednictwem Zakładu (taka część inwestycji była wykorzystywana w taki sposób),
*   (wykorzystanie w sposób B) inwestycja miała być i była (do marca 2014 r.) wykorzystywana w 16% do działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę (taka część inwestycji była wykorzystywana w taki sposób).

Należy zauważyć, że poszczególne liczbowe odzwierciedlenie sposobów wykorzystania zostało obliczone przez Gminę poprzez analizę kosztów budowy inwestycji.

Porozumienie z Zakładem.

Jak wspomniano powyżej, 3 marca 2014 r. Gmina podpisała z Zakładem porozumienie. Porozumieniem została objęta również inwestycja. W konsekwencji od 3 marca 2014 r. stopień wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę wzrósł do 100% (tj. o 84%).

W piśmie z 4 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1.Gmina potwierdza, że przedmiotem inwestycji była budowa odcinka sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami do nieruchomości, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości, zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

2.Mieszkańcy partycypowali w kosztach budowy całej Inwestycji – to znaczy wskazanego we wniosku odcinka sieci kanalizacyjnej oraz w kosztach budowy przyłączy do ich nieruchomości.

Dla ścisłości Gmina przedstawia, co rozumie przez powyższe stwierdzenie.

Mianowicie, każdy z mieszkańców, który chciał był podłączony do budowanego odcinka infrastruktury kanalizacyjnej został obciążony ryczałtową opłatą (jedna wielkość dla każdego mieszkańca), do której uiszczenia był zobowiązany. Dokonanie tej opłaty było warunkiem podłączenia mieszkańca do sieci. Wysokość opłaty była taka sama – niezależnie od tego, czy przykładowo rzeczywiste koszty podłączenia tego konkretnego mieszkańca były niskie, czy też wysokie. Tym samym wysokość wpłaty każdego mieszkańca nie była uzależniona od wartości danego przyłącza. W konsekwencji, dany mieszkaniec w istocie wpłacał za to, aby Gmina podłączyła go do Inwestycji, a nie w celu pokrycia rzeczywistego kosztu budowy danego jego przyłącza.

3.W zależności od układu sieci głównej i położenia danej nieruchomości, wykonanie przyłącza było realizowane w niektórych przypadkach tylko od sieci głównej do granicy nieruchomości mieszkańca, a w niektórych przypadkach było również realizowane w granicach wewnętrznych tej nieruchomości. Czasami wystarczające było wykonanie robót podłączeniowych na krótkim odcinku od „sieci głównej” przykładowo wyłącznie do studzienki znajdującej się zaraz za ogrodzeniem danej działki, a czasami konieczne było wykonanie robót dalej „w głąb” nieruchomości danego mieszkańca. Zależało to od położenia danej nieruchomości oraz sieci.

4.W zamian za dokonywane przez mieszkańców „wpłaty za przyłączenie do sieci” Gmina faktycznie świadczyła usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej.

5.W okresie od oddania do używania do 3 marca 2014 r. GZUW wykorzystywał odcinek kanalizacji, o którym mowa we wniosku (jeden wyodrębniony rzeczowo i finansowo projekt inwestycyjne oddany do używania w 2011 r.) w oparciu o księgowe przekazanie środka trwałego na podstawie dokumentu PT. Przekazanie środka trwałego na podstawie dokumentu PT nie przewidywało odpłatności z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować czynność przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej?
2.  Czy Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 16%)?
3.  Czy ze względu na zwiększenie z dniem 3 marca 2014 r. zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej bezpośrednio przez Gminę do 100%, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynność przyłączenia odbiorców sieci kanalizacyjnej powinna zostać opodatkowana stawką obniżoną – tj. odpowiednio 7% lub 8%.
2.  Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 16%).
3.  Ze względu na zwiększenie 3 marca 2014 r. zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej do 100%, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, a w efekcie odliczenie w deklaracji za marzec 84% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur inwestycyjnych dotyczących wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury w proporcji do pozostałego okresu korekty.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina dokonywała przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością. Wpłaty odbiorców były dokonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Podpisanie umowy i wniesienie opłaty stanowiło niezbędną przesłankę do przyłączenia posesji do sieci kanalizacyjnej. W konsekwencji, w opinii Gminy nie ulega wątpliwości, że Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dokonując przyłączenia do sieci sanitarnej za odpłatnością działa bowiem na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina dokonując przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przyłączenie odbiorcy do sieci w zamian za wynagrodzenie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że Minister Finansów wydawał już wielokrotnie interpretacje indywidualne w podobnych sprawach w których wskazane zostało, że przyłączenie do sieci, zarówno kanalizacyjnych jak i wodociągowych, za odpłatnością stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2013 r., sygn.. IPTPP1/443-735/13-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2013 r., sygn.. IPTPP1/443-305/13-4/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2013 r., sygn.. IBPP3/443-1384/12/JP.

Zdaniem Gminy, podłączenie do sieci kanalizacyjnej jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usługi odprowadzania ścieków czyli usługi ujętej pod pozycją 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym usługi opodatkowanej stawką VAT w wysokości 7%. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi 8%.

Gmina podkreśla, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wielokrotnie wyrażanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów nie są właściwe organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zaklasyfikowała usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej zgodnie z PKWiU 2008 pod pozycją: 37.00.11.0 o nazwie: „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków”. W konsekwencji zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, który pod pozycją 142 wskazuje na grupowanie ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” usługi te powinny korzystać z obniżonej stawki VAT. Gmina zwraca uwagę, że pod poz. 142 załącznika nr 3 posługuje się skrótem „ex”, co oznacza, że zakres zastosowania stawki obniżonej mieści się „wewnątrz” grupowania 37 i jednocześnie jest węższy niż cały zakres grupowania.

Jednocześnie jednak Gmina zwraca uwagę, że zaklasyfikowała swoje usługi do grupowania 37.00.11.0, któremu odpowiada nazwa „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Inne grupowania w ramach grupowania 37 nie mają nazwy zbliżonej do tej wskazanej – a nazwę zupełnie odmienną.

Dlatego też, innymi słowy, skoro Gmina klasyfikuje swoją usługę do grupowania 37.00.11.0 o nazwie „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, to są to „usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczanie ścieków” znajdujących się w grupowaniu 37.

Gmina nadmienia również, że zgodnie z PKWiU z 1997 r. (który stanowił podstawę dla określenia klasyfikacji statystycznych w ustawie o VAT przed 1 stycznia 2011 r.) usługi w zakresie gospodarki ściekami zostały określone w grupowaniu 90.00.11 („usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”). Analogicznie jak obecnie, również przed 1 stycznia 2011 r. grupowanie 90.0 (bez „ex”, a więc obejmujące w szczególności podgrupę 90.00.11) zostało wpisane do załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 153. W konsekwencji również wówczas zastosowanie znajdowała obniżona stawka VAT).

Za potwierdzeniem klasyfikacji przedmiotowej usługi przyłączenia do sieci przemawia również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgauyu-Westelibien, z 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która podlega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody”. Analogiczne podejście powinno zdaniem Gminy znaleźć również zastosowanie w stosunku do usług związanych z odprowadzaniem ścieków. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodnej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo, jak inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Gmina pragnie zaznaczyć, że opodatkowanie usługi przyłączenia do sieci stawką obniżoną zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2013 r., sygn.. IBPP3/443-392/13/JP, wydanej w podobnym stanie faktycznym.

W konsekwencji, w zakresie stawki opodatkowania usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, zdaniem Gminy zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona podatku VAT, tj. 7% (lub odpowiednio 8%).

Pytanie nr 2:

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, czynność przyłączenia do sieci kanalizacyjnej jest czynnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. Sieć ta (wraz z infrastrukturą przyłączeniową) została wybudowana w ramach inwestycji. A więc inwestycja niewątpliwie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych – przynajmniej w części. Zatem prawo do odliczenia VAT od tej inwestycji Gminie przysługiwało – przynajmniej w części.

Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, w jakiej części prawo to przysługiwało podczas budowy infrastruktury.

Zakres pierwotnego odliczenia – w trakcie trwania inwestycji – wynika już z treści samego art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem Gmina jest w stanie określić – jak wynika ze stanu faktycznego – w jakim zakresie inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (mianowicie w 16%), to w takim też zakresie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej inwestycji (w 16%). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia „w zakresie, w jakim” towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tutaj w zakresie 16%).

Regułę tę potwierdza obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b.

Zgodnie z jego treścią, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy hipoteza tego przepisu została spełniona. Gmina bowiem poniosła nakłady inwestycyjne na wytworzenie odcinka sieci kanalizacyjnej (która jest nieruchomością w rozumieniu ustawy o VAT – o czym poniżej), które jednocześnie stanowi majątek Gminy i która została po wybudowaniu częściowo wykorzystana do celów działalności gospodarczej Gminy (usługi przyłączenia do sieci), jak również częściowo do celów innych (działalność gospodarcza wykonywana za pośrednictwem Zakładu). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w takim przypadku należy obliczyć udział procentowy, w jakim inwestycja jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i w takim zakresie odliczyć podatek naliczony.

Powyższy przepis nakłada bowiem obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wnioskodawca zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu dokonał takiego przyporządkowania na podstawie posiadanych danych i określił wysokości udziału procentowego na poziomie 16%.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową inwestycji. Jednocześnie w związku z przedstawionym w stanie faktycznym zakresem wykorzystania wybudowanej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy, Wnioskodawca przysługuje odliczenie 16% kwoty VAT dotyczącej poniesionych wydatków na budowę tej infrastruktury.

Infrastruktura kanalizacyjna jako nieruchomość

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że aby powyższy przepis miał zastosowanie – należy rozstrzygnąć, czy infrastruktura kanalizacyjna stanowi nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT. W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku powinno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), sieci kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Zgodnie bowiem z odwołaniem tej podgrupy do PKWiU 2008, podgrupa 21 obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (symbol PKWiU: 42.21.11.), systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp (symbol PKWiU: 42.21.13.0).

Podkreślenia wymaga również fakt, że infrastruktura kanalizacyjna może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem, w ocenie Gminy, z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Takie stanowisko jest wyraźnie ugruntowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 r. (sygn.. IBPP3/443-43/11/AB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „(…) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

Pytanie nr 3

Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym przez Wnioskodawca, 3 marca 2014 r. Gmina podpisała porozumienie z Zakładem, na mocy którego rozpoczęła wykorzystywanie całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. W konsekwencji, stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, uległ zmianie, tj. wzrósł do 100%.

Taką sytuację zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej reguluje art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Gmina podkreśla, że w jej opinii podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz GZUW jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, że przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT. W konsekwencji proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3–10 nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Tym samym inwestycja jest wykorzystywana w 100% w działalności opodatkowanej VAT (nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób przez Gminę jak wyłącznie do odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz Zakładu).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ze względu na zwiększenie stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej do 100% Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, ze względu na początkowe wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania działalności gospodarczej tylko w pewnym zakresie (odpłatne świadczenie usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej), a następnie zwiększenie stopnia wykorzystania tej infrastruktury do wykonywania działalności gospodarczej (podpisanie porozumienia z GZUW i odpłatne udostępnianie całości infrastruktury), Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków na budowę wskazanej infrastruktury kanalizacyjnej. W konsekwencji Gminie przysługuje odliczenie w deklaracji za marzec 84% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur inwestycyjnych dotyczących wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury w proporcji do pozostałego okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od początku realizacji inwestycji,
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 142 wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaliczone do grupowania PKWiU ex 37.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy o VAT, przez – PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina zaklasyfikowała usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37.00.11.0 o nazwie „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, a odpowiednio zgodnie z PKWiU z 1997 r. usługi te Gmina zaliczyła do grupowania 90.00.11 „Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów nie są właściwe organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według:

*   Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
*   Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
*   Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),
*   Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT),
*   Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB),

zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów czy usług, bowiem uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot świadczący usługę lub dokonujący dostawy towarów. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikację statystyczną dla świadczonych usług.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi Gminy polegające na wykonaniu czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej korzystały do 31 grudnia 2010 r. z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, natomiast od 1 stycznia 2011 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług,

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej jest prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnej kwestii w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak

i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86

ust. 1 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej

z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych

w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślenia raz jeszcze wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że w grudniu 2011 r. Gmina ukończyła jeden z odcinków kanalizacji. Okres jego budowy obejmował lata 2010 oraz 2011. Gmina od początku prowadzenia inwestycji miała zamiar, aby w ten sposób wykorzystać przedmiotową inwestycję, tzn. w pewnej części Gmina bezpośrednio na swój rachunek miała pobierać wpłaty za przyłączenie do sieci bezpośrednio od mieszkańców, a w pewnej części mieszkańcy mieli uiszczać wpłaty z tytułu odprowadzania ścieków na rzecz Gminy za pośrednictwem Zakładu.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie „działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z całości unormować zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w grudniu 2011 r. Gmina ukończyła jeden z odcinków kanalizacji. Okres jego budowy obejmował lata 2010 oraz 2011. Był to jeden wyodrębniony rzeczowo i finansowo projekt inwestycyjny, który został w 2011 r. oddany do używania jako jeden środek trwały. W związku z realizacją inwestycji mieszkańcy Gminy partycypowali w kosztach jej budowy. Partycypacja ta odbywała się w ten sposób, że mieszkańcy (którzy chcieli być podłączeniu do budowanego odcinka kanalizacji) dokonywali wpłat bezpośrednio na rachunek Gminy. Kwota jednej wpłaty została ustalona w tej samej wysokości dla każdego z mieszkańców. Wpłaty były uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych z Gminą w formie pisemnej umów cywilnoprawnych. Uiszczenie odpowiedniej kwoty przez mieszkańca stanowiło niezbędny warunek przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej. W zamian za dokonywane przez mieszkańców „wpłaty za przyłączenie do sieci” Gmina faktycznie świadczyła usługę przyłączenia do sieci. Gmina potwierdza, że przedmiotem inwestycji była budowa odcinka sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami do nieruchomości, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości, zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Mieszkańcy partycypowali w kosztach budowy całej Inwestycji – to znaczy wskazanego we wniosku odcinka sieci kanalizacyjnej oraz w kosztach budowy przyłączy do ich nieruchomości. W zamian za dokonywane przez mieszkańców „wpłaty za przyłączenie do sieci” Gmina faktycznie świadczyła usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przyłącze kanalizacyjne to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków) czyli tzw. sieci rozprowadzających. Natomiast do budowy przyłącza zobowiązana jest osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę wpłatą a świadczeniem Gminy na rzecz dokonującego tej płatności tj. mieszkańca Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za świadczenie tj. dokonanie przyłączenia odbiorcy do sieci kanalizacyjnej.

Pomiędzy podmiotem prawa publicznego (gminą) a mieszkańcem gminy, wystąpi świadczenie wzajemne, gdyż gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zobowiązała się do wykonania na rzecz właściciela nieruchomości przyłączenia do sieci kanalizacyjnej i w konsekwencji przyłączenia do sieci kanalizacyjnej danej nieruchomości. Natomiast druga strona w zamian za wykonanie świadczenia zobowiązała się do dokonania wpłaty w określonej w umowie wysokości.

W zaistniałej sytuacji należy zatem stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności polegających na dokonywaniu przyłączeń odbiorców do sieci kanalizacyjnej Gmina wykonuje usługi opodatkowane VAT na rzecz innego podmiotu (mieszkańca gminy). Takie działanie gminy powoduje wyłączenie jej z działalności publicznoprawnej (tj. wykonywania zadań własnych gminy) pozostającej poza systemem VAT, określonej przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem przyjąć należy, że w takiej sytuacji Gmina działa jako podatnik VAT, a zakupy towarów i usług służące wykonaniu czynności opodatkowanej mają związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej. Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże tylko w takim zakresie, w jakim wydatki na realizację tej inwestycji można przyporządkować działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opisane fakty na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług służących wybudowaniu sieci kanalizacyjnej, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które były ponoszone po dniu 1 stycznia 2011 r., rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę.

Zauważyć jednak należy, że prawidłowe określenie jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji określenie części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT w związku ze zmianą zakresu wykorzystywania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej bezpośrednio przez Gminę do 100%.

Z wniosku wynika, że 3 marca 2014 r. Gmina podpisała z Gminnym Zakładem Usług Wodnych porozumienie. W konsekwencji od 3 marca 2014 r. Gmina wykorzystuje odcinek sieci kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zmiana w stopniu (procencie) wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, powoduje konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego przy realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90 a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W myśl tego unormowania, jeżeli po oddaniu odcinka sieci kanalizacyjnej do użytkowania zmienił się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Korekty tej należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W rozpatrywanej sprawie Gmina od 3 marca 20014 r. zaczęła wykorzystywać całą sieć kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zmiana w stopniu wykorzystania sieci kanalizacyjnej do działalności gospodarczej nastąpiła w marcu 2014 r., a zatem w tym miesiącu Gmina winna dokonać korekty podatku naliczonego (nieodliczonego w okresie realizacji inwestycji) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT jest prawidłowe.

W konsekwencji, ocenione całościowo stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.