Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-940/09-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-12
Teza: Czy w przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę Osobową koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie stanowić wartość Nieruchomości określona w umowie Spółki Osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej?
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 19.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zajmującą się głównie działalnością transportową oraz świadczeniem usług z tym związanych.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca utworzy wraz z innym wspólnikiem spółkę osobową (jawną lub komandytową) w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: Spółka Osobowa), do której wniesie w formie wkładu niepieniężnego stanowiące Jego własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz zabudowane (budowle i budynki).

Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie restrukturyzacja majątku nieruchomego (w tym sprzedaż zbędnych nieruchomości), zarządzanie tym majątkiem oraz jego wynajem lub dzierżawa na rzecz Wnioskodawcy lub innych spółek z Jego grupy kapitałowej.

Na potrzeby wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej jako wkładu niepieniężnego wspólnicy określą ich wartość w umowie Spółki Osobowej, w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywaniem tego rodzaju wycen, nie wyższą niż wartość rynkowa. Potencjalnie więc wartość rynkowa Nieruchomości w dniu wniesienia ich tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej może być różna od wartości księgowej netto Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jeśli Nieruchomość wykazana jest w takiej ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla potrzeb ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej jako wartość początkową wnoszonych do Spółki Osobowej tytułem wkładów niepieniężnych Nieruchomości należy przyjąć ich wartość ustaloną przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, nie wyższą od wartości rynkowej i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej budynków i budowli, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej, stanowić będą koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy w przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę Osobową koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie stanowić wartość Nieruchomości określona w umowie Spółki Osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 12 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-940/09-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę Osobową koszt uzyskania Jego przychodu stanowić będzie wartość Nieruchomości określona w umowie Spółki Osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasadę określoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpowiednio zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów); nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku więc zbycia Nieruchomości przez Spółkę Osobową, uprzednio wniesionej do Spółki Osobowej w drodze wkładu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa Nieruchomości ustalona na poziomie określonym w umowie Spółki Osobowej (zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1), zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1070/08-4/MS, zgodnie z którą: „Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 UPDOP oraz powołanych powyżej przepisów UPDOP, należy stwierdzić, że Spółka jako jeden ze wspólników SK, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Nieruchomości stanowiącej majątek SK, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez SK - również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do SK, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej określonej w umowie SK, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, przychodem Spółki będzie uzyskana cena a kosztem uzyskana przychodu dla Spółki będzie wartość podatkowa Nieruchomości (określona jako wskazana przez wspólników, nie wyższa niż wartość rynkowa z dnia wniesienia Nieruchomości do SK) pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych, a także inne koszty sprzedaży, przy czym zarówno przychód jak i koszty w proporcji w jakie zgodnie z umową SK pozostaje udział Spółki w zysku SK”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02.07.2009 r. sygn. IPPB3/423-232/08-2/MS, zgodnie z którą: „Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT i wykładni systemowej, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w razie sprzedaży przez Spółkę Komandytową wniesionego do niej aportem Prawa do Lokalu, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez Spółkę proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki Komandytowej) będzie wartość tego Prawa określona na dzień jego wniesienia aportem do Spółki Komandytowej (zgodnie z umową Spółki Komandytowej) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna oraz spółka komandytowa są zaliczane do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, w związku z planowaną restrukturyzacją utworzy wraz z innym wspólnikiem spółkę osobową (jawną lub komandytową) do której wniesie w formie wkładu niepieniężnego stanowiące Jego własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz zabudowane (budowle i budynki). Z kolei przedmiotem działalności spółki osobowej będzie restrukturyzacja majątku ruchomego (w tym sprzedaż zbędnych nieruchomości), zarządzanie tym majątkiem oraz jego wynajem i dzierżawa.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości wniesionych aportem przez Wnioskodawcę do spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej).

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nieruchomości, tj. wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotowych nieruchomości („koszt historyczny”) pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Akcyjną oraz spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.