Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-97/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-08
Teza: w zakresie ustalenia momentu oraz sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków związanych z realizacją kontraktu długoterminowego.
Słowa kluczowe: dochód; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r., (osobiście złożonym w tut. Biurze 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 20 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

\-możliwości zastosowania przez Spółkę proponowanego klucza podziału w stosunku do:

*   kosztów pracowniczych kierowników budów – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych kosztów wydziałowych – **jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

\-proporcjonalnego rozliczania przez Spółkę wskazanych we wniosku kosztów w stosunku do uzyskiwanych przychodów, tj:

*   kosztów pracowniczych – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych kosztów wydziałowych – **jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-sposobu ustalania dochodu podatkowego w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. złożono osobiście w tut. Biurze ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu oraz sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków związanych z realizacją kontraktu długoterminowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-97/15/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 sierpnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 17 sierpnia 2015 r. (wpływ do tut. Biura 20 sierpnia 2015 r.)):

Spółka zajmuje się głównie wykonywaniem usług budowlanych. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie wielu kontraktów dla różnych odbiorców. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione dla poszczególnych umów konta kosztowe (zespół 5), jak i konta przychodowe (zespół 7). Wśród realizowanych zleceń bywają kontrakty długoterminowe (okres realizacji powyżej 6 miesięcy). Spółka na koniec roku obrachunkowego (będącego rokiem podatkowym) niezakończone usługi budowlane objęte długoterminowymi kontraktami wycenia na dzień bilansowy w sposób określony w art. 34 a-d ustawy o rachunkowości. W czasie wykonywania usług, w miarę ich postępu wystawiane są faktury częściowe, których przedmiotem jest określony zamknięty etap usługi.

Ponoszone wydatki, w ramach prowadzonej działalności. Spółka dzieli na:

a.koszty bezpośrednio produkcyjne - wydatki bezpośrednio związane z konkretnym zleceniem w szczególności koszty:

*   materiały bezpośrednio produkcyjne wraz z kosztami zakupu,
*   koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (dźwigi, koparki itp.),
*   usługi podwykonactwa,
*   koszty narzędzi zużytych na konkretnej budowie,
*   robocizna z narzutami robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych,
*   inne koszty pracownicze takie jak posiłki profilaktyczne, niskocenna odzież robocza, koszty podróży służbowych,
*   koszty związane z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń związane z realizacją konkretnej budowy,
*   koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonywanych przy realizacji danego zlecenia,
*   koszty organizacji i utrzymania zaplecza budowy, koszty ochrony budowy.

b.koszty wydziałowe - wydatki których nie można bezpośrednio zakwalifikować do poszczególnych zleceń np:

*   koszty telefonów komórkowych kierowników różnych budów,
*   wynagrodzenia kierowników budów wraz z narzutami, realizujących jednocześnie kilka zleceń,
*   pozostałe koszty pracownicze kierowników budów pracujących przy kilku kontraktach w tym podróże służbowe,
*   koszty paliwa zużytego do środków transportu.

Koszty wydziałowe są to koszty których nie można w bezpośredni sposób przyporządkować do poszczególnych kontraktów. Jedynym sposobem ich przyporządkowania do poszczególnych umów jest podział ich wg kluczy rozliczeniowych. Koszty wydziałowe ostatecznie po rozliczeniu ich właściwym kluczem stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia.

c.koszty ogólnozakładowe - wydatki dotyczące całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę m.in. koszty zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, prawnej, koszty wynajmu, koszty ubezpieczeń np. OC działalności Spółki, koszty bankowe, amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych kontraktów. Są to ogólne koszty działalności Spółki. Koszty ogólnozakładowe Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy są proporcjonalnie rozliczane do okresu jakiego dotyczą.

Spółka zaznacza, ze zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z przychodami.

Spółka na koniec okresu (na moment podatkowy) dokonuje wyliczenia dochodu podatkowego na kontrakcie wg następujących kroków:

1.  określa % rentowności na kontrakcie (budżet kontraktu) wyliczany następująco: (wartość kontraktu minus koszty bezpośrednie, koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe),
2.  zafakturowany przychód (kontrakt w trakcie realizacji),
3.  określa wielkość limitu kosztów do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu jako przychód zafakturowany (poz. 2) pomniejszony o wartość rentowności na kontrakcie (poz. 1),
4.  wielkość limitu kosztów (poz. 3) pomniejszona o koszty ogólnozakładowe stanowi wartość kosztów uzyskania przychodu w danym okresie podatkowym pod warunkiem udokumentowania ich faktycznego poniesienia,
5.  ostateczne rozliczenie kontraktu na moment wystawienia faktury końcowej wygląda następująco: suma wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich minus koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach podatkowych stanowi końcowe koszty podatkowe kontraktu (korekta marży pomiędzy rentownością budżetową kontraktu a rzeczywistym zyskiem na kontrakcie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 sierpnia 2015 r. (wpływ do tut. Biura 20 sierpnia 2015 r.)):

1.  Czy na podstawie przedstawionego we wniosku kwalifikowania kosztów wydziałowych (wg klucza podziału) Spółka może uznawać te koszty jako koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w stosunku do częściowych faktur przychodowych w trakcie trwania kontraktu?
3.  Czy Spółka prawidłowo ujmuje (koryguje) dochód podatkowy podczas końcowego rozliczenia kontraktu, wynikający z różnicy rentowności kontraktu z budżetu do faktycznego zysku ze zrealizowanego kontraktu?

Zdaniem Spółki (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 sierpnia 2015 r. (wpływ do tut. Biura 20 sierpnia 2015 r.)), sposób kwalifikowania kosztów do kosztów bezpośrednich jest prawidłowy wraz z zakwalifikowaniem do kosztów bezpośrednich kosztów wydziałowych na podstawie kluczy podziału. Sposób określenia proporcji kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu w stosunku do częściowych przychodów wynikających z wystawianych faktur podczas realizacji budowy Spółka uznaje jako prawidłowy i rzetelnie odzwierciedlający stan rzeczy. Ze względu na różnorodną rentowność w trakcie trwania kontraktu (momentów wyliczenia zobowiązania podatkowego) Spółka uznaje za prawidłową zasadę, że podczas częściowego rozliczenia kontraktu stosuję rentowność budżetową a ostatecznie rozlicza wszystkie bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z ostateczną fakturą z kontraktu, gdzie następuje korekta marży zrealizowanej do zabudżetowanej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c ustawa o pdop),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia „tzw. koszty pośrednie” (art. 15 ust. 4d ustawa o pdop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się wykonywaniem robót budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera kontrakty długoterminowe, które rozliczane są etapami według stopnia zaawansowania prac, zgodnie z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości. Realizując dany kontrakt długoterminowy Spółka na każdym z jego etapów ponosi koszty, które dzieli na:

*   koszty bezpośrednie, tj. materiały bezpośrednio produkcyjne wraz z kosztami zakupu, koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (dźwigi, koparki itp.), usługi podwykonactwa, koszty narzędzi zużytych na konkretnej budowie, robocizna z narzutami robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, inne koszty pracownicze takie jak: posiłki profilaktyczne, niskocenna odzież robocza, koszty podróży służbowych, koszty związane z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń związane z realizacją konkretnej budowy, koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonywanych przy realizacji danego zlecenia, koszty organizacji i utrzymania zaplecza budowy, koszty ochrony budowy,
*   koszty wydziałowe, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do poszczególnych kontraktów, tj. koszty telefonów komórkowych kierowników różnych budów, wynagrodzenia kierowników budów wraz z narzutami, realizujących jednocześnie kilka zleceń, pozostałe koszty pracownicze kierowników budów pracujących przy kilku kontraktach w tym podróże służbowe, koszty paliwa zużytego do środków transportu,
*   koszty ogólnozakładowe, tj. koszty zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, prawnej, koszty wynajmu, koszty ubezpieczeń np. OC działalności Spółki, koszty bankowe, amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia. Dla firm wykonujących usługi budowlane w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług niezwykle istotne jest rozliczenie kosztów podatkowych w aspekcie przyporządkowania ich w stosunku do osiągniętego przychodu lub wykazanie tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Generalnie zasada jest taka, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami. Jak wskazano powyżej, nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów.

Mając powyższe na względzie oraz odnosząc się do kosztów zakwalifikowanych przez Spółkę jako koszty bezpośrednio produkcyjne, tj. kosztów rozbocizny z narzutami i pozostałych kosztów pracowniczych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych oraz kosztów wydziałowych, tj. wynagrodzenia wraz z narzutami i pozostałych kosztów pracowniczych kierowników budów, zauważyć należy, że ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy o pdop, stanowi natomiast że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatki związane z wynagrodzeniami i narzutami na te wynagrodzenia oraz z podróżami służbowymi pracowników, Wnioskodawca powinien zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, a nie w oparciu o kryterium bezpośredniego związku z przychodami. Dopiero w przypadku niedochowania terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o pdop.

Wobec zatem wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o pdop, daty zaliczenia do kosztów podatkowych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz składek od tych należności nie można wbrew twierdzeniu Spółki, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podp.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że przedstawiony we wniosku sposób kwalifikowania kosztów wydziałowych, tj. kosztów telefonów komórkowych kierowników różnych budów oraz kosztów paliwa zużytego do środków transportu wg klucza podziału do kosztów bezpośrednich należy uznać za prawidłowy.

Odnosząc się natomiast do sposobu rozliczania przez Spółkę kosztów bezpośrednich związanych z realizacją kontraktu długoterminowego, tj. kosztów materiałów bezpośrednio produkcyjnych wraz z kosztami zakupu, sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego, usług podwykonawstwa, kosztów narzędzi zużytych na konkretnej budowie, kosztów związanych z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń związanych z realizacją konkretnej budowy, kosztów umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonywanych przy realizacji danego zlecenia (pod warunkiem że zostały wypłacone) oraz kosztów organizacji i utrzymania zaplecza budowy, kosztów ochrony budowy zauważyć należy, że skoro wydatki te służą osiąganiu konkretnych przychodów to należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cyt. powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop. O ile jest więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, zgodzić należy się ze sposobem ustalania (rozliczania) przez Spółkę tych kosztów, tj. że wydatki te należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów (częściowo wystawianych faktur) z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Również, sposób korygowania dochodu podatkowego podczas końcowego rozliczenia kontraktu, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy sumą wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich, a kosztami uzyskania przychodów w poszczególnych okresach podatkowych należy uznać za prawidłowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie:

\-możliwości zastosowania przez Spółkę proponowanego klucza podziału w stosunku do:

*   kosztów pracowniczych kierowników budów – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych kosztów wydziałowych – jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

\-proporcjonalnego rozliczania przez Spółkę wskazanych we wniosku kosztów w stosunku do uzyskiwanych przychodów, tj:

*   kosztów pracowniczych – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych kosztów wydziałowych – jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-sposobu ustalania dochodu podatkowego w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.