Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.526.2018.4.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 10% od odsetek wypłacanych na rzecz A.I na podstawie umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej A.I oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia, zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j updop?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 11 marca 2019 r., data wpływu 14 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.526.2018.5.JC (data nadania 1 marca 2019 r., data doręczenia 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash pooling zawartej wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash pooling zawartej wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej jako „A. PL” lub „Spółka”), podmiot z siedzibą w Polsce, zamierza zawrzeć umowę cash pooling ze spółką z siedzibą w Irlandii, dalej zwaną „A.I ”. Umowa ma wejść w życie w 2019 r., w związku z czym niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

Głównym celem zawarcia przez A. PL wspomnianej powyżej umowy cash pooling jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi A. PL przy wykorzystaniu zasobów i umiejętności podmiotu wyznaczonego do tej funkcji w ramach Grupy (tj. A.I ) – a w konsekwencji zmniejszenie kosztów ewentualnego finansowania działalności Spółki oraz efektywniejsze i bezpieczniejsze gospodarowanie nadwyżkami finansowymi wygenerowanymi przez A. PL. Rozliczenia w ramach ww. umowy będą odbywać się w walucie EUR.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że A.I jest podmiotem powołanym w ramach Grupy („Grupa”) do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie finansowania w Grupie.

Działalność ta obejmuje udostępnianie oraz przyjmowanie środków finansowych od podmiotów z Grupy zainteresowanymi usługami A.I w powyższym zakresie, jak również zarządzanie środkami finansowymi pozyskanymi w związku z zawarciem przez A. I umów cash pooling.

1.  Przedmiotowa umowa cash pooling zostanie zawarta wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I (umowa dwustronna). A.I będzie zawierała podobne umowy dwustronne także z innymi spółkami z Grupy, korzystającymi z cash poolingu.

W przedstawionej strukturze A.I będzie pełniła zatem funkcję tzw. Pool Owner’a - tzn. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

1.  dysponowania otrzymanymi od A.PL nadwyżkami środków finansowych - ich dalszego deponowania, oraz
2.  decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.PL.
3.  W rozważanym przez Spółkę systemie cash pooling będzie dochodziło do przepływów środków pieniężnych między A.PL oraz A.I - tj.:
    *   Na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A.PL prowadzonym w EUR będą automatycznie przekazywane na rachunek bankowy A.I również prowadzony w EUR („Rachunek Główny”). Jeżeli natomiast na rachunku bankowym A.PL wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I z Rachunku Głównego.
    *   Tym samym, w ramach planowanej struktury cash pooling A.I będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków A.PL oraz A.I będzie zobowiązana przekazać A.PL środki finansowe celem wyrównania niedoborów A.PL. Jednocześnie, A.PL będzie zobowiązana przekazać A.I nadwyżki finansowe zgromadzone na własnym rachunku bankowym oraz A.PL będzie zobowiązana do przyjęcia od A.I środków celem finansowania niedoborów na wskazanym rachunku bankowym A.PL.

Jednocześnie, w ramach ww. cash pooling A.I nie będzie zobowiązany do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do A.I ) na rachunek bankowy Spółki, ani też A.PL nie będzie zobowiązany do finansowania działalności A.I (uzupełnianie niedoborów A.I na Rachunku Głównym).

Z perspektywy Spółki zasadniczo bez znaczenia są źródła i sposób pozyskania przez A.I środków niezbędnych do pokrycia niedoborów na rachunku A.PL. Pewne jest jednak, że w przypadku, gdy na Rachunku Głównym pojawi się saldo ujemne (tj. A.I nie będzie w stanie pozyskać wystarczających środków finansowych z innych źródeł, lecz będzie zmuszony do pozyskania finansowania od banku), A.I będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz banku zaangażowanego w schemat cash poolingu.

Wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym A.I w ramach umowy cash poolingu będą odsetki naliczane od udostępnianych Spółce środków, służących pokryciu niedoborów na jej rachunku. Z kolei w sytuacji przekazania przez Spółkę nadwyżek finansowych na własnym rachunku do A.I , Spółce będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego.

Odsetki od:

*   udostępnionych przez A.I środków służących pokryciu niedoborów Spółki lub

*   przekazanych A.I przez A.PL środków finansowych będących nadwyżkami finansowymi Spółki

\- będą płatne w okresach miesięcznych.

Tytuł prawny do ww. odsetek wypłacanych przez strony umowy cash pooling (tj. przez A.PL na rzecz A.I oraz przez A.I na rzecz A.PL) oraz wierzytelność o wypłatę ww. odsetek będzie przysługiwała wyłącznie stronom umowy (tj. A.PL oraz A.I ). Tym samym, na podstawie ww. umowy:

*   A.I będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez A.PL na podstawie umowy cash pooling oraz (ii) wyłącznie zobowiązanym do wypłaty odsetek na rzecz A.PL, a

*   A.PL będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych jej przez A.I oraz (ii) zobowiązany do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz A.I.

1.  W konsekwencji powyższego, na Rachunku Głównym będą dokonywane następujące operacje:
    *   na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A.PL będą automatycznie przekazywane na Rachunek Główny,
    *   w przypadku, gdy na rachunku bankowym A.PL wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I z Rachunku Głównego.

Spółka posiada wiedzę odnośnie planowanych założeń funkcjonowania umowy cash pooling między Spółką a A.I . Podmiotami - pomiędzy, którymi będzie zawarta ww. umowa cash poolingu - będą bowiem A.I i A.PL.

Sposób dysponowania otrzymanymi od Spółki nadwyżkami środków finansowych leży w gestii A.I, który jako samodzielny podmiot może swobodnie decydować, czy środki te będą przechowywane/ kumulowane na Rachunku Głównym (którego A.I jest właścicielem), czy też w inny sposób zagospodarowane przez A.I w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności.

Zgodnie z planowaną umową cash pooling między Spółką a A.I - ewentualny niedobór środków finansowych na rachunku Spółki zostanie pokryty przez A.I środkami zgromadzonymi przez A.I na należącym do niej Rachunku Głównym.

Jednocześnie, jak to zostało wskazane powyżej, A.I będzie pełniła funkcję tzw. Pool Owner - tzn. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

*   dysponowania otrzymanymi od A.PL nadwyżkami środków finansowych, oraz

*   decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.PL.

Mając powyższe na uwadze, decyzja co do źródła finansowania w celu pokrycia ewentualnego niedoboru środków finansowych na rachunku Spółki leży wyłącznie po stronie A.I, która jako samodzielny podmiot może swobodnie decydować, czy będą to środki pochodzące z Rachunku Głównego (którego A.I jest właścicielem), czy też inne środki pozyskane przez A.I (przelane na ww. Rachunek Główny). Decyzja ta pozostaje poza zakresem kompetencji Spółki.

Należy również podkreślić, że A.I jako właściciel Rachunku Głównego będzie odpowiedzialny za zapewnienie wystarczających środków finansowych na pokrycie niedoborów na rachunku Spółki. Odpowiedzialność ta wyraża się poprzez konieczność zapłaty przez A.I odsetek do banku w przypadku, gdy A.I nie zapewni wystarczającej kwoty środków finansowych na Rachunku Głównym do pokrycia niedoboru na rachunku bankowym Spółki.

1.  Spółka chciałaby wskazać, że bank będzie odpowiedzialny za obsługę uczestniczących w umowie cash pooling rachunków bankowych Spółki oraz Rachunku Głównego, którego posiadaczem jest A.I.

W szczególności - w odniesieniu do Spółki - zadaniem banku będzie dokonywanie automatycznego:

*   przeniesienia wszystkich nadwyżek z rachunku Spółki na Rachunek Główny A.I, oraz

*   pokrycia wszystkich niedoborów na rachunku Spółki poprzez przeniesienie środków finansowych A.I z Rachunku Głównego na rachunek Spółki.

Jednocześnie, Spółka chciałaby ponownie podkreślić, że z uwagi na fakt, że - jak to zostało wskazane powyżej - w ramach ww. cash pooling:

*   A.I nie będzie zobowiązany do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do A.I ) na rachunek bankowy Spółki, ani też

*   A.PL nie będzie zobowiązany do finansowania działalności A.I (uzupełnianie niedoborów A.I na Rachunku Głównym).

Bank również nie będzie dokonywał automatycznych działań w powyższym zakresie, tj. bank nie będzie dokonywał automatycznego:

*   przeniesienia nadwyżek z Rachunku Głównego na rachunek Spółki, ani

*   uzupełniania niedoborów na Rachunku Głównym z rachunku Spółki.

Ponadto, bank będzie odpowiedzialny za dokonanie automatycznej kalkulacji i pobranie odsetek należnych za dany miesiąc z tytułu umowy cash pooling.

1.  A.I jest rezydentem podatkowym w Irlandii. A.PL jest polskim rezydentem podatkowym.
2.  A.PL oraz A.I nie są podmiotami bezpośrednio powiązanymi - tj. (i) ani A.I nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale Spółki, (ii) ani A.PL nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale A.I . Ponadto A.I nie posiada pośrednio udziałów w kapitale Spółki, ani Spółka nie posiada pośrednio udziałów w kapitale A.I.

A.I i Spółka posiadają także różnych bezpośrednich udziałowców (nie są spółkami siostrami).

Pomiędzy A.PL a A.I zachodzą natomiast innego rodzaju pośrednie powiązania kapitałowe, a mianowicie inny podmiot z Grupy (B.) posiada pośrednio powyżej 25% udziałów w kapitale zarówno A.PL, jak i A.I.

1.  Spółka pragnie wskazać, że zwracała się już do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznym stanie faktycznym, różniącym się jedynie okolicznością, że jako Pool Owner (druga strona umowy zawartej z A.PL) występowała spółka z siedzibą w Luksemburgu. W związku z przejęciem funkcji Pool Owner’a przez spółkę z siedzibą w Irlandii, co oznacza zmianę stanu faktycznego, A.PL postanowiła zwrócić się nowym wnioskiem. W poprzednim stanie faktycznym wydane zostały następujące interpretacje:
    1.  w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-332/14-2/LS;
    2.  w zakresie podatku od towarów i usług - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-580/14-2/IG;
    3.  w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do podatku u źródła -interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-1034/14-2/JC.

A.PL otrzymała ponadto interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-1035/14-2/JC dotyczącą stosowania do cash poolingu ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W związku jednak z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 15c ustawy o CIT kwestia ta stała się bezprzedmiotowa i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał:

1.  A.I jako rezydent Irlandii i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.
    *   Realizując obowiązki wynikające z umowy cash pooling A.I będzie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Zawierając ww. umowę A.I nie będzie reprezentowała osób (podmiotów) trzecich.
    *   Realizując obowiązki wynikające z umowy cash pooling A.I nie będzie działała wobec A.PL jako pośrednik /powiernik/przedstawiciel innych podmiotów, zobowiązany do przekazania im całości lub części należności.
    *   Umowa cash pooling będzie umową dwustronną, zawartą wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I. Stroną ww. umowy nie będzie żaden inny podmiot.
    *   Na podstawie umowy cash pooling A.I będzie przysługiwał wyłączny tytuł prawny do (własność) odsetek wypłacanych przez A.PL oraz wyłączna wierzytelność wobec A.PL o wypłatę ww. odsetek.
    *   A.I będzie miała możliwość rzeczywistego dysponowania takimi odsetkami. Odsetki otrzymane od A.PL będą stanowiły dla A.I przysporzenie, którym będzie ona mogła swobodnie dysponować, tj. - z perspektywy A.PL - A.I nie będzie zobligowana do dokonywania transferu ww. środków na rzecz innych podmiotów. A.I będzie mogła samodzielnie decydować o przeznaczeniu otrzymywanych odsetek i będzie ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności w całości lub w części.
    *   A.I prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Zajmuje się w szczególności świadczeniem usług finansowych dla podmiotów należących do Grupy.
2.  Spółka zamierza gromadzić następujące dowody potwierdzające dochowanie należytej staranności przy weryfikacji statusu kontrahenta:
    *   pisemną umowę cash poolingu, której warunki opisano wyżej,
    *   aktualne certyfikaty rezydencji A.I,
    *   pisemne oświadczenie A.I, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, odwołujące się w treści do warunków z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,
    *   odpis/wydruk z irlandzkiego rejestru handlowego, potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej przez A.I w Irlandii.W przypadku, gdy Ministerstwo Finansów opublikuje zapowiedziane objaśnienia dotyczące nowych zasad podatku u źródła i będą one przewidywały konieczność dokonywania innych działań bądź gromadzenia innych dowodów w celu dochowania należytej staranności, Spółka zamierza dostosować się do tych wymogów.
3.  Biorąc pod uwagę poziom należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz poprzedniego cash pool leadera w latach poprzednich, nieprzekraczający zwykle kilkudziesięciu tysięcy złotych, jest bardzo mało prawdopodobne, aby należności z tytułu odsetek wypłacane na rzecz A.I przekroczyły próg 2 mln zł, określony w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka na chwilę obecną nie zamierza też dokonywać z A.I innych transakcji dotyczących należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć kwot odsetek i innych należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, które będą wypłacane w przyszłości.

Jednocześnie w ww. piśmie z dnia 11 marca 2019 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował własne stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Treść pytania numer 4 została z kolei ostatecznie sformułowana w piśmie z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi nabywane przez Spółkę od A.I na podstawie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy cash pooling powinna rozpoznawać jako import usług korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług („VAT”)?
2.  Czy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy cash pooling A.PL należy uznać za podatnika dokonującego na rzecz A.I odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)?
3.  Czy czynności dokonywane w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy cash pooling nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?
4.  Czy w opisanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 10% od odsetek wypłacanych na rzecz A.I na podstawie umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej A.I oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia, zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 10% od odsetek wypłacanych na rzecz A.I na podstawie umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej A.I oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia, zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nadmienić należy, że przepisy ustawy o CIT, w art. 21 ust. 3 przewidują pod określonymi warunkami zwolnienie wypłacanych podmiotom powiązanym odsetek z podatku u źródła, niemniej jednak, z uwagi na charakter powiązań między Spółką a A.I, zwolnienie na podstawie tego przepisu nie może znaleźć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym (brak powiązań bezpośrednich między stronami umowy oraz brak wspólnego, bezpośredniego udziałowca).

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 (a więc również odsetek) na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Umowa z Irlandią zawiera w art. 27 podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych, co oznacza, że w okresie do 30 czerwca 2019 r. art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Biorąc jednak pod uwagę, że umowa cash pooling, którą zamierza zawrzeć Spółka ma w założeniu obowiązywać przez wiele lat, dla oceny zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku będzie również istotny stan prawny obowiązujący po 30 czerwca 2019 r.

1.  Mając na uwadze przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego schemat funkcjonowania struktury opartej na umowie cash pooling, którą planuje zawrzeć Spółka, oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o CIT, konieczne jest także przeanalizowanie postanowień Umowy z Irlandią.

Zgodnie z normą art. 11 ust. 1 Umowy z Irlandią - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 11 ust. 2 Umowy z Irlandią wskazuje, że odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 6 Umowy odsetki powstają w Polsce, jeżeli płatnikiem jest m.in. osoba mająca w Polsce siedzibę.

Na podstawie art. 3 ust. 2 Umowy z Irlandią przy stosowaniu tej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

1.  Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów ustawy o CIT oraz Umowy - zastosowanie 10% stawki podatku do wypłacanych odsetek jest możliwe pod warunkiem, że:
    1.  przedmiotowe odsetki powstaną w Polsce - tj. odsetki te będą wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce na rzecz spółki mającej siedzibę w Irlandii;
    2.  Spółka otrzymująca ww. odsetki jest rezydentem podatkowym w Irlandii;
    3.  Spółka otrzymująca ww. odsetki będzie właścicielem tych odsetek;
    4.  Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku, przewidzianych w Umowie z Irlandią;
    5.  Spółka wypłacająca odsetki posiada certyfikat rezydencji podatkowej spółki otrzymującej odsetki;
    6.  łączna kwota należności z odsetek oraz z innych tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłacanych w roku podatkowym na rzecz A.I nie przekroczy 2 mln zł, a jeżeli będzie wyższa niż 2 mln zł, spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy CIT.
2.  Spełnienie warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z Umowy z Irlandią

4.1. Miejsce powstania odsetek

Mając na uwadze założenia planowanej struktury cash pooling, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz A.I na podstawie umowy cash pooling będą powstawały w Polsce, ponieważ ich płatnikiem będzie osoba (tj. A.PL) mająca w Polsce siedzibę oraz będąca polskim rezydentem podatkowym.

W konsekwencji - warunek a) uznać należy za spełniony.

4.2. Rezydencja podatkowa A.I

Mając na uwadze założenia planowanej struktury cash pooling, spółka otrzymująca odsetki wypłacane przez A.PL (tj. A.I) jest rezydentem podatkowym w Irlandii.

W konsekwencji - warunek b) uznać należy za spełniony.

4.3. A.I jako właściciel odsetek

a.

Zgodnie z art. 4a pkt 29) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Jak natomiast stanowi art. 24a ust. 18, przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5.  zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie może być m.in. art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W związku z tym Spółka oświadczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że A.I będzie spełniała wyżej opisane warunki uznania ją za rzeczywistego właściciela odsetek.

W konsekwencji warunek c) uznać należy za spełniony.

4.4. Dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z Umowy z Irlandią

Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustawa o CIT nie wskazuje, jakiego rodzaju działań weryfikacyjnych należy dopełnić, aby uznać że przesłanka należytej staranności została dochowana. Ministerstwo Finansów w listopadzie 2018 r. ogłosiło rozpoczęcie konsultacji w sprawie wydania objaśnień nowych zasad poboru podatku u źródła (zawiadomienie z dnia 16 listopada 2018 r.), które mają objąć również kwestię zakresu czynności podejmowanych przez płatnika w celu wykazania spełnienia obowiązku dokonania weryfikacji zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, które to czynności będą się składać na spełnienie warunku dochowania należytej staranności. Do chwili złożenia niniejszego wniosku objaśnienia te nie zostały wydane.

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dowody dochowania należytej staranności, które zamierza gromadzić w wystarczający sposób dowodzą jej dochowania. Zaznaczyła jednak, że jeżeli z wydanych w przyszłości objaśnień Ministerstwa Finansów będzie wynikała konieczność podjęcia innych działań weryfikacyjnych, Spółka dostosuje się do tych wymogów.

W konsekwencji warunek d) należy uznać za spełniony.

1.  Posiadanie przez A.PL certyfikatu rezydencji podatkowej A.I

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, przy założeniu że będzie posiadała aktualny dokument wydany przez władze podatkowe Irlandii, potwierdzający że A.I w momencie każdej wypłaty należności była irlandzkim rezydentem podatkowym.

1.  Nieprzekroczenie limitu kwotowego łącznych należności lub złożenie stosownego oświadczenia

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć kwot odsetek i innych należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, które będą wypłacane w przyszłości. Z tego powodu zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej co do prawidłowości zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z Umowy z Irlandią przy założeniu, że kwota wypłacanych na rzecz A.I należności, o których mowa wyżej nie przekroczy limitu 2 mln zł, a jeśli przekroczy, to przy założeniu, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1.  jeżeli Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający irlandzką rezydencję A.I oraz
2.  jeżeli wypłacane na rzecz A.I należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie, w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT,

\- to Spółka będzie uprawniona do pobierania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz A.I odsetek wg stawki wynikającej z Umowy z Irlandią, tj. 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą (element opisu zdarzenia przyszłego), że A.I jako rezydent Irlandii i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop oraz że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1, ust. 7a-7j updop.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, dalej: „umowa polsko-irlandzka”).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 umowy polsko-irlandzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Treść art. 11 ust. 5 umowy polsko-irlandzkiej stanowi z kolei, że postanowienia ustępu 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez zakład tam położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub taką stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę cash pooling ze spółką z siedzibą w Irlandii - „A.I”.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem, liderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (pool leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisu wniosku wynika, że w przedstawionej strukturze A.I będzie pełniła zatem funkcję tzw. Pool Owner’a - tzn. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

*   dysponowania otrzymanymi od A.PL nadwyżkami środków finansowych - ich dalszego deponowania, oraz

*   decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.PL.

W rozważanym przez Spółkę systemie cash pooling będzie dochodziło do przepływów środków pieniężnych między A.PL oraz A.I - tj.:

*   Na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A.PL prowadzonym w EUR będą automatycznie przekazywane na rachunek bankowy A.I również prowadzony w EUR („Rachunek Główny”). Jeżeli natomiast na rachunku bankowym A.PL wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I z Rachunku Głównego.

*   Tym samym, w ramach planowanej struktury cash pooling A.I będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków A.PL oraz A.I będzie zobowiązana przekazać A.PL środki finansowe celem wyrównania niedoborów A.PL. Jednocześnie, A.PL będzie zobowiązana przekazać A.I nadwyżki finansowe zgromadzone na własnym rachunku bankowym oraz A.PL będzie zobowiązana do przyjęcia od A.I środków celem finansowania niedoborów na wskazanym rachunku bankowym A.PL.

Jednocześnie, w ramach ww. cash pooling A.I nie będzie zobowiązany do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do A.I) na rachunek bankowy Spółki, ani też A.PL nie będzie zobowiązany do finansowania działalności A.I (uzupełnianie niedoborów A.I na Rachunku Głównym). Z perspektywy Spółki zasadniczo bez znaczenia są źródła i sposób pozyskania przez A.I środków niezbędnych do pokrycia niedoborów na rachunku A.PL. Pewne jest jednak, że w przypadku, gdy na Rachunku Głównym pojawi się saldo ujemne (tj. A.I nie będzie w stanie pozyskać wystarczających środków finansowych z innych źródeł, lecz będzie zmuszony do pozyskania finansowania od banku), A.I będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz banku zaangażowanego w schemat cash poolingu. Wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym A.I w ramach umowy cash poolingu będą odsetki naliczane od udostępnianych Spółce środków, służących pokryciu niedoborów na jej rachunku. Z kolei w sytuacji przekazania przez Spółkę nadwyżek finansowych na własnym rachunku do A.I, Spółce będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego. Odsetki od:

*   udostępnionych przez A.I środków służących pokryciu niedoborów Spółki lub

*   przekazanych A.I przez A.PL środków finansowych będących nadwyżkami finansowymi Spółki

\- będą płatne w okresach miesięcznych.

Tytuł prawny do ww. odsetek wypłacanych przez strony umowy cash pooling (tj. przez A.PL na rzecz A.I oraz przez A.I na rzecz A.PL) oraz wierzytelność o wypłatę ww. odsetek będzie przysługiwała wyłącznie stronom umowy (tj. A.PL oraz A.I). Tym samym, na podstawie ww. umowy:

*   A.I będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez A.PL na podstawie umowy cash pooling oraz (ii) wyłącznie zobowiązanym do wypłaty odsetek na rzecz A.PL, a

*   A.PL będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych jej przez A.I oraz (ii) zobowiązany do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz A.I.

W konsekwencji powyższego, na Rachunku Głównym będą dokonywane następujące operacje:

*   na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A.PL będą automatycznie przekazywane na Rachunek Główny,

*   w przypadku, gdy na rachunku bankowym A.PL wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I z Rachunku Głównego.

Spółka posiada wiedzę odnośnie planowanych założeń funkcjonowania umowy cash pooling między Spółką a A.I. Podmiotami - pomiędzy, którymi będzie zawarta ww. umowa cash poolingu - będą bowiem A.I i A.PL. Sposób dysponowania otrzymanymi od Spółki nadwyżkami środków finansowych leży w gestii A.I , który jako samodzielny podmiot może swobodnie decydować, czy środki te będą przechowywane/ kumulowane na Rachunku Głównym (którego A.I jest właścicielem), czy też w inny sposób zagospodarowane przez A.I w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności. Zgodnie z planowaną umową cash pooling między Spółką a A.I - ewentualny niedobór środków finansowych na rachunku Spółki zostanie pokryty przez A.I środkami zgromadzonymi przez A.I na należącym do niej Rachunku Głównym. Jednocześnie, jak to zostało wskazane powyżej, A.I będzie pełniła funkcję tzw. Pool Owner - tzn. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

*   dysponowania otrzymanymi od A.PL nadwyżkami środków finansowych, oraz

*   decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.PL.

Mając powyższe na uwadze, decyzja co do źródła finansowania w celu pokrycia ewentualnego niedoboru środków finansowych na rachunku Spółki leży wyłącznie po stronie A.I, która jako samodzielny podmiot może swobodnie decydować, czy będą to środki pochodzące z Rachunku Głównego (którego A.I jest właścicielem), czy też inne środki pozyskane przez A.I (przelane na ww. Rachunek Główny). Decyzja ta pozostaje poza zakresem kompetencji Spółki. Należy również podkreślić, że A.I jako właściciel Rachunku Głównego będzie odpowiedzialny za zapewnienie wystarczających środków finansowych na pokrycie niedoborów na rachunku Spółki. Odpowiedzialność ta wyraża się poprzez konieczność zapłaty przez A.I odsetek do banku w przypadku, gdy A.I nie zapewni wystarczającej kwoty środków finansowych na Rachunku Głównym do pokrycia niedoboru na rachunku bankowym Spółki.

Cash pooling, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca odbiega od typowej struktury cash poolingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że przedmiotowa umowa cash pooling zostanie zawarta wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I (umowa dwustronna).

Ponadto, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że A.I jako rezydent Irlandii i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop.

*   Realizując obowiązki wynikające z umowy cash pooling A.I będzie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Zawierając ww. umowę A.I nie będzie reprezentowała osób (podmiotów) trzecich.
*   Realizując obowiązki wynikające z umowy cash pooling A.I nie będzie działała wobec A.PL jako pośrednik /powiernik/przedstawiciel innych podmiotów, zobowiązany do przekazania im całości lub części należności.
*   Umowa cash pooling będzie umową dwustronną, zawartą wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I. Stroną ww. umowy nie będzie żaden inny podmiot.
*   Na podstawie umowy cash pooling A.I będzie przysługiwał wyłączny tytuł prawny do (własność) odsetek wypłacanych przez A.PL oraz wyłączna wierzytelność wobec A.PL o wypłatę ww. odsetek.
*   A.I będzie miała możliwość rzeczywistego dysponowania takimi odsetkami. Odsetki otrzymane od A.PL będą stanowiły dla A.I przysporzenie, którym będzie ona mogła swobodnie dysponować, tj. - z perspektywy A.PL - A.I nie będzie zobligowana do dokonywania transferu ww. środków na rzecz innych podmiotów. A.I będzie mogła samodzielnie decydować o przeznaczeniu otrzymywanych odsetek i będzie ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności w całości lub w części.
*   A.I prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Zajmuje się w szczególności świadczeniem usług finansowych dla podmiotów należących do Grupy.

Wnioskodawca wskazał także, że biorąc pod uwagę poziom należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz poprzedniego cash pool leadera w latach poprzednich, nieprzekraczający zwykle kilkudziesięciu tysięcy złotych, jest bardzo mało prawdopodobne, aby należności z tytułu odsetek wypłacane na rzecz A.I przekroczyły próg 2 mln zł, określony w art. 26 ust. 1 updop. Spółka na chwilę obecną nie zamierza też dokonywać z A.I innych transakcji dotyczących należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 updop.

Jednocześnie organ przyjął za Wnioskodawcą, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej A.I oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1, a w przypadku jego przekroczenia, zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j updop.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz A.I, Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 10% od odsetek wypłacanych na rzecz A.I na podstawie umowy cash pooling.

Ponadto należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz A.I, Wnioskodawca co do zasady będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 updop, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 26 ust. 2e updop.

Jednocześnie w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miał § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Tym samym do dnia 30 czerwca 2019 r. w przypadku wypłaty odsetek na rzecz A.I art. 26 ust. 2e updop nie będzie miał zastosowania. Spółka będzie uprawniona zatem do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 10% określonej w umowie polsko-irlandzkiej.

Zaś od 1 lipca 2019 r. przekroczenie wskazanego limitu 2 000 000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika powoduje, co do zasady, obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku przez płatnika z zastosowaniem stawek określonych w prawie krajowym, tj. bez uwzględniania stawek podatku, zwolnień ani warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyjątek będzie stanowiła sytuacja do której zastosowanie będą miały postanowienia art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 7b-7j updop. Upoważnia to Spółkę do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 10% określonej w umowie polsko-irlandzkiej.

Reasumując, stanowisko Spółki zgodnie z którym:

1.  jeżeli Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający irlandzką rezydencję A.I oraz
2.  jeżeli wypłacane na rzecz A.I należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie, w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j updop,

to Spółka będzie uprawniona do pobierania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz A.I odsetek wg stawki wynikającej z Umowy z Irlandią, tj. 10%

\- należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednocześnie należy, że organ interpretacyjny nie jest władny w trybie art. 14b dokonać oceny gromadzonych przez Podatnika dowodów. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.