Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-12/15-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Czy przychody z działalności leasingowej, powstające w wyniku uiszczania przez Korzystających wskazanych wyżej opłat o charakterze odszkodowawczym, w tym odsetek od należności handlowych (w szczególności odsetki od nieterminowych płatności rat leasingowych), opłat windykacyjnych i restrukturyzacyjnych, których wysokość jest ustalana na podstawie zawartych umów leasingu oraz tabeli opłat i prowizji, powinny zostać zaklasyfikowane, jako przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. I7a pkt 1 ustawy o CIT i uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; opłata; przychód; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów z działalności polegającej na udostępnieniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, wymienionych we wniosku kategorii przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów z działalności polegającej na udostępnieniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, wymienionych we wniosku kategorii przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingu operacyjnego i finansowego dla klientów funkcjonujących w ramach różnych branż i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Spółka korzysta z finansowania, które podlega rygorom, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej, jako „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Z uwagi na fakt, że nowelizacją ustawy o CIT wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 3 października 20l4 r., poz. 1328, ze zm.; dalej, jako „znowelizowana ustawa o CIT), od dnia 1 stycznia 2015 r. zmienione zostaną m.in. przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, Spółka rozważa rozpoczęcie stosowania tzw. alternatywnej metody kalkulacji limitu odsetek przewidzianej w art. 15c znowelizowanej ustawy o CIT.

Przy stosowaniu powyższej metody, „zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Banku obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych”. Obliczony w powyższy sposób limit podlega dodatkowo restrykcjom opisanym w art. 15c ust. 5 znowelizowanej ustawy o CIT, zgodnie z którymi: „Wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości”.

Powyższe ograniczenie nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, jeżeli „co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa”.

W związku ze stosowaniem powyższej metody, Spółka – będąca instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c ustawy Prawo bankowe – planuje skorzystać z regulacji przeznaczonych specyficznie dla spółek leasingowych (przewidzianych w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT). Do prawidłowego zastosowania powyższych przepisów niezbędne jest, w ocenie Spółki, właściwe przyporządkowanie kategorii przychodowych, jako przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

W ramach prowadzonej działalności Spółki, uzyskuje Ona przychody podatkowe, których zakwalifikowanie zgodnie z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT, jest w ocenie Spółki uzasadnione. Omawiane przychody powstają w wyniku uiszczania przez Korzystających określonych opłat o charakterze odszkodowawczym, przewidzianych w umowach leasingu oraz w Tabeli Opłat i Prowizji, która stanowi załącznik do powyższych umów. Są to m.in. opłaty windykacyjne, opłaty z tytułu bezprawnego użytkowania przedmiotu leasingu, odszkodowania związane z niewłaściwym wykonywaniem umowy leasingu, odsetki od należności handlowych związanych z działalnością leasingową (w tym, w szczególności odsetki od nieterminowych płatności rat leasingowych) i opłaty restrukturyzacyjne. Przedmiotowe przychody są dokumentowane notami księgowymi, lub fakturami VAT zgodnie z odrębnymi przepisami, co wpływa na moment ich rozpoznania dla celów podatkowych, jednak zasadniczo powstają one po oddaniu przedmiotu do użytku Korzystającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody z działalności leasingowej, powstające w wyniku uiszczania przez Korzystających wskazanych wyżej opłat o charakterze odszkodowawczym, w tym odsetek od należności handlowych (w szczególności odsetki od nieterminowych płatności rat leasingowych), opłat windykacyjnych i restrukturyzacyjnych, których wysokość jest ustalana na podstawie zawartych umów leasingu oraz Tabeli Opłat i Prowizji, powinny zostać zaklasyfikowane, jako przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w stanie faktycznym oraz w pytaniu przychody podatkowe stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

Przez umowę leasingu, której definicja na potrzeby opodatkowania CIT została zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ustawodawca, wprowadzając nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. do ustawy o CIT art. 15c, nie zawarł definicji legalnej przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian w ustawie CIT zawarto jedynie informację, że: Wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową (za: str. 49 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn.zm.). Niemniej jednak, pojęcie działalności leasingowej również jest pojęciem nieostrym i utrudnia jednoznaczną kwalifikację przychodów. Definicje przychodów z działalności leasingowej oraz przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu nie występują również w pozostałych przepisach prawa podatkowego.

W przypadku braku definicji ustawowej, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie, Spółka zamierza interpretować przytoczone przepisy zgodnie z ich wykładnią literalną. Na słuszność takiego rozwiązania wskazał m.in. prof. Marek Zubik, który opowiedział się za pierwszeństwem dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego, ponieważ to właśnie wykładnia literalna zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, czyni efektywną zasadę trójpodziału władzy, a także wpływa pozytywnie na realizację generalnej zasady, w myśl której normy prawne ingerujące w prawa i wolności, winny znajdować podstawę w tekście ustawy. W oparciu o przedstawione przesłanki sformułowano tezę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej byłoby niedopuszczalne, gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Myśl tę wyrażono w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W świetle powyższego, Spółka wskazała, że zgodnie z definicją słownikową Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „działalność” rozumie się „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”. Trudno, w ocenie Spółki, interpretować czynności windykacyjne mające na celu odzyskanie należącego do Spółki przedmiotu leasingu, aby móc go udostępnić na podstawie umowy leasingu kolejnemu Korzystającemu inaczej, niż czynności wchodzące w zespół działań podejmowanych w celu udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w językowej wykładni pojęcia „udostępniać”. Przyjmując definicję ww. Słownika, pod pojęciem tym rozumiane jest „ułatwienie kontaktu z czymś lub umożliwienie korzystania z czegoś”. W zakres przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu powinny zatem wchodzić opłaty windykacyjne, które mają na celu odzyskanie władztwa nad rzeczą i udostępnienie jej innemu Korzystającemu lub sprzedaż przedmiotu leasingu. Również założenia techniki legislacyjnej, prymat wykładni literalnej i założenie racjonalności ustawodawcy, w ocenie Spółki przemawiają za uwzględnianiem w ramach obliczanego limitu wszystkich przychodów które powstały w związku z prowadzoną działalnością leasingową, a nie np. tylko przychodów z rat leasingowych. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do takiego rozwiązania przepis miałby inne brzmienie – np. „przychody z rat leasingowych” a nie „przychody z tej działalności”.

Wnioskodawca zauważa, że świadczenie usługi złożonej, jaką jest usługa leasingu, jest procesem długotrwałym oraz skomplikowanym i nie kończy się w momencie wydania przedmiotu leasingu Korzystającemu. W celu skutecznego i zgodnego z prawem udostępnienia przedmiotu leasingu Korzystającemu, Spółka musi przeprowadzić szereg czynności, które są niezbędne do prawidłowego przygotowania umowy oraz przedmiotu leasingu do udostępnienia go Korzystającemu. Również po przekazaniu przedmiotu do użytkowania, Spółka jest zobowiązana, na podstawie umowy leasingu do świadczenia określonych usług, bez których korzystanie z przedmiotu leasingu byłoby niemożliwe. W przypadku nieprawidłowości w procesie udostępniania przedmiotu leasingu, Spółka jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego wykonywania obowiązków umownych przez Korzystającego, lub w przypadku naruszenia tych postanowień mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu, co umożliwi zaoferowanie przedmiotu leasingu innemu Korzystającemu i zapewni kontynuację działalności leasingowej Spółki. Przychody związane z realizacją tych czynności nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności leasingowej. Wynikają one bezpośrednio z zawieranych umów i mają charakter refundacji kosztów poniesionych przez Spółkę w celu udostępnienia przedmiotu leasingu oraz zapewnienia prawidłowej realizacji umowy.

Przychody z tytułu odsetek od należności handlowych powstają m.in. w wyniku opłacania przez Korzystających odsetek od nieterminowych opłat rat leasingowych, bądź innych opłat przewidzianych w umowach leasingu. Przedmiotowe raty leasingowe (bądź inne opłaty przewidziane w umowach leasingu) związane są z udostępnieniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingowej w rozumieniu art. 17a ustawy o CIT. Zarówno raty jak i odsetki są oczywistą pochodną umowy leasingowej. Konieczność ich opłacenia oraz ich wysokość wynikają z zawieranych umów oraz Tabeli Opłat i Prowizji, której akceptacja przez Korzystającego jest niezbędna do zawarcia umowy leasingu.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe przychody mają charakter kompensacyjny, gdyż ze względu na charakter umowy leasingu Spółka, jako Finansujący, jest zobowiązana do zakupu przedmiotu leasingu, a co za tym idzie zapewnienia w tym celu odpowiedniego sposobu finansowania. W przypadku finansowania dłużnego zakupu przedmiotów leasingu, opóźnienie w zapłacie raty leasingowej przez Korzystającego generuje koszty po stronie Finansującego (Spółki). Z treści umów leasingowych wynika również możliwość wypowiedzenia przez Spółkę umów leasingowych, w przypadku nieterminowej opłaty rat, zatem uiszczanie przedmiotowych opłat warunkuje dalszą możliwość korzystania z udostępnionego przedmiotu. W przypadku braku ich uiszczenia istnieje ryzyko wypowiedzenia umowy przez Spółkę, o czym Korzystający jest informowany przed podpisaniem umowy.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przychodów z tytułu opłat restrukturyzacyjnych czy z tytułu bezumownego korzystania, z którym mamy do czynienia np. w przypadku opóźnienia w zwrocie przez Korzystającego przedmiotu leasingu, określonego w umowie leasingu. Spółka zastrzega sobie prawo do naliczenia dodatkowej opłaty ustalonej jako część ułamkowa wartości ofertowej przedmiotu za każdy dzień zwłoki, a przychody z omawianych tytułów również warunkują dalsze udostępnienie składników majątkowych na podstawie umów leasingu. Opłaty te są niezbędne do prawidłowej realizacji umowy i wynikają z zapisów zawartych umów leasingowych oraz Tabeli Opłat i Prowizji. Gdyby nie został nawiązany stosunek prawny pomiędzy Spółką a Korzystającym, przedmiotowe płatności nie miałyby miejsca.

Przedmiotowe opłaty mają również charakter restrykcyjny, mający na celu zapewnienie prawidłowej realizacji postanowień umowy leasingu lub też odzyskanie leasingowanego przedmiotu. Spółka zwraca również uwagę, że Ustawodawca dopuścił możliwość zaliczania do limitu przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT przychodów ze sprzedaży przedmiotu leasingu, zatem opłaty mające na celu odzyskanie utraconego posiadania składników majątkowych lub zobligowanie Korzystającego do przestrzegania zapisów umowy leasingu, w opinii Spółki, również powinny podlegać uwzględnieniu podczas kalkulacji omawianego limitu. W ocenie Spółki są to wystarczające argumenty, aby uznać przychody z powyższych tytułów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

Również sposób księgowania powyższych przychodów, w pozycji „pozostałe przychody operacyjne” lub „pozostałe przychody ze sprzedaży”, wskazuje na ich związek z działalnością operacyjną jednostki. Powyższe potwierdzają, m.in. zapisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wprowadzonych Rozporządzeniem Komisji Europejskiej (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r., zgodnie z którymi w przypadku leasingu finansowego „należne opłaty leasingowe leasingodawca traktuje jako spłaty należności głównej i przychody finansowe, które są dla leasingodawcy zwrotem zainwestowanych środków i wynagrodzeniem za usługi”. Również zgodnie z „Zasadami opodatkowania leasingu – CIT” udostępnionymi na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (portalpodatkowy.mf.gov.pl) za przychód finansującego należy uznać „opłaty ustalone w umowie leasingu”. Należy przy tym pamiętać, że bez względu na odrębność legislacyjną przepisów podatkowych i rachunkowych, Spółka na podstawie art. 9 ustawy o CIT jest zobowiązana do „prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy”, stąd w niniejszym wniosku zostały przytoczone definicje z innych źródeł niż tylko z znowelizowanej ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz zakładając racjonalność ustawodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że do przychodów z działalności leasingowej należy zaliczać wszystkie przychody, które są generowane przez czynności niezbędne do prawidłowej realizacji i zakończenia umowy. Czynności te są bowiem nierozerwalnie związane z procesem udostępnienia przedmiotu leasingu. Spółka podkreśla, że przychody z powyższych tytułów powstaną jedynie w procesie udostępniania przedmiotów leasingu. Wskazuje to jednoznacznie, że powyższe usługi składają się na złożony proces, jakim jest udostępnianie przedmiotu leasingu Korzystającemu. W ocenie Spółki są to wystarczające argumenty, aby uznać przychody z powyższych tytułów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.