Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.380.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: opodatkowanie przychodów z najmu
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 marca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2021 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem 2 lokali mieszkalnych zakupionych w celu uzyskiwania przychodów z najmu. Podpisał umowę o najem lokalu mieszkalnego i/lub pokoju oraz ich wyposażenia. Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość w całości lub poszczególne pokoje. Czynsz (odstępne) za pokój/mieszkanie został określony na stałą kwotę obowiązująca przez cały okres trwania umowy. Niezależnie od czynszu, najemcy mają zwracać koszty mediów i innych opłat ponoszonych przez właściciela do wspólnoty mieszkaniowej i dostawców mediów. Wnioskodawca wydzielił dedykowane konto bankowe na czynsz (odstępne) i opłaty eksploatacyjne. Przychody z czynszu Wnioskodawca opodatkowuje wg stawki 8,5%, natomiast przychód z tytułu zwrotu kosztów za media: zimną wodę, podgrzanie wody, c.o., energię elektryczną itd. oraz koszty zarządu częściami wspólnymi wspólnoty mieszkaniowej opłaca w imieniu najemcy i nie opodatkowuje go zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W piśmie z dnia 5 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi, ani nie prowadził działalności gospodarczej. Wnioskodawca podpisał kilka umów najmu z różnymi najemcami na różny okres. Ilość oraz okres obowiązywania umów jest zmienny. Ze względu na pandemię i pracę zdalną ilość zawartych w ostatnim czasie umów została w znacznym stopniu zredukowana i większość pomieszczeń jest niewynajęta. Wnioskodawca wynajmuje dwa mieszkania. Jedno mieszkanie wielkości 21 m2 - wynajmowane w całości, drugie mieszkanie wielkości około 65 m2 - wynajmowane albo w całości albo na pokoje w zależności od zapotrzebowania. Mieszkanie 65m2 składa się z 4 pokoi wielkości od 5,5 m2 do około 15 m2. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, wynajmowane nieruchomości stanowią Jego majątek osobisty. Wnioskodawca stara się wszelkie czynności wykonywać samodzielnie, jednak nie zawsze jest to możliwe, np. zakup kuchenki gazowej jest dokonany przez Wnioskodawcę o tyle do jej podłączenia i zachowania gwarancji trzeba mieć odpowiednie uprawnienia, którymi Wnioskodawca nie dysponuje. Najem jest wykonywany w ramach najmu prywatnego i Wnioskodawca odprowadza podatek od uzyskiwanego z tytułu najmu wynagrodzenia. Wnioskodawca pracuje w innej branży, zatem obowiązki związane z najmem, brak czasu, a także inne obowiązki niezwiązane z najmem nie pozwalają Mu na prowadzenie zorganizowanych i profesjonalnych działań. Z najmem lokalu mieszkalnego nie są powiązane usługi takie jak: recepcja, dostęp do restauracji, przyrządzanie posiłków, usługi sprzątania w trakcie pobytu gościa, itp. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokale mieszkalne, które są przedmiotem najmu, nie są składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie prowadzi zorganizowanej działalności marketingowej, nie posiada biura i nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla najemców.

Wnioskodawca uważa, że podejmowane przez Niego czynności podejmowane są w sposób okazjonalny. Wnioskodawca pierwszy raz wynajął nieruchomość w 2006 r. Umowa najmu lokalu mieszkalnego i/lub pokoju określa szczegółowo, jakie poszczególne opłaty i koszty oraz komu najemcy są zobowiązani pokrywać poza czynszem najmu. Na opłaty eksploatacyjne składają się: czynsz z funduszem remontowym, opłaty za wodę i odprowadzenie nieczystości, opłaty za gaz, opłaty za energię elektryczną, opłaty za Internet. Możliwe są jednak dodatkowe opłaty za usługi, które lokatorzy zechcą zawrzeć z dostawcą mediów w imieniu Wnioskodawcy (wymaganie dostawcy mediów, który może nie chcieć podpisać umowy z najemcą) i do ponoszenia kosztów, których zobowiążą się w umowie z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanej sytuacji, Wnioskodawca jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, ma prawo do opodatkowania stawką 8,5% wyłącznie przychodu z czynszu z pominięciem kwot z tytułu opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeanalizowanych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905), przychody z tytułu czynszu z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub umów o podobnym charakterze na podstawie art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, mogą być opodatkowane stawką 8,5%. Natomiast należności z tytułu opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego wynajmującego. W zakresie uiszczania opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą, a zarządcą wspólnoty mieszkaniowej i dostawców mediów. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić dla wynajmującego przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego przez wynajmującego za oddanie przedmiotu najmu w używanie, podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB1/415-1010/14-2/TW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawnych wynika zatem, że przychody z najmu można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 6 ust. 1b powyższej ustawy, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2021 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek związany jest nieodłącznie z konsekwencjami prawnopodatkowymi, zaistniałymi w związku ze zdarzeniem regulowanym przez odmienne (niż materia podatkowa) dziedziny prawa, tutejszy Organ zobligowany jest odwołać się do stosownych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) celem dokonania kompleksowej oceny prawidłowości rozumowania Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego do analizy zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 659 § 1 ww. ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 659 § 2 ww. Kodeksu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Odnosząc się do wcześniej powołanego art. 6 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazać należy, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód. Jednakże, aby przychód ten po stronie wynajmującego powstał, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wpłacane przez najemcę kwoty powinny zatem zostać otrzymane przez wynajmującego lub postawione do jego dyspozycji. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast wnoszone przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Jeżeli jednak zawarta między stronami umowa stanowi, że ciężar określonych zobowiązań pieniężnych leży po stronie wynajmującego, to nie ma podstaw, by równowartość wynikających z nich kwot była wyłączona z osiąganych przez niego przychodów. Zapłacony wynajmującemu czynsz najmu stanowi bowiem dla niego w całości definitywne przysporzenie majątkowe - staje się jego własnością jako świadczenie bezzwrotne. Przy tym, należną zapłatę wynajmujący otrzymuje niezależnie od płatności, jakich dokonuje w związku z najmem. Regulując je, wykorzystuje własne środki finansowe – nie zaś środki najemcy. Nie występuje zatem w roli pośrednika między najemcą a odpowiednimi podmiotami, ale we własnym imieniu spełnia świadczenie, do którego jest zobowiązany.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wynajmującego. W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu, różne będą skutki podatkowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że koszty opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, do ponoszenia których w umowie najmu zobowiązany jest najemca, nie będą stanowić w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodu z najmu lokali mieszkalnych. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w zakresie uiszczania ww. opłat dodatkowych związanych z eksploatacją. Jeśli przychód Wnioskodawcy nie przekroczy kwoty 100 000 zł, wówczas Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania stawką 8,5% wyłącznie przychodu z czynszu z pominięciem kwot z tytułu opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.