Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/443-389/14/17-S/ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)”.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; konsorcjum; podatek-podatek od towarów i usług; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 246/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2017 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1526/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)”.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP4/443-389/14-2/ISN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego Projektu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2014 r. nr ILPP4/443-389/14-2/ISN wniósł pismem z dnia 13 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. nr ILPP4/443/W-27/14-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2014 r. nr ILPP4/443-389/14-2/ISN złożył skargę z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 246/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 października 2014 r. nr ILPP4/443-389/14-2/ISN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 246/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 23 czerwca 2015 r. nr ILRP-46-223/15-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1526/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej także jako Wnioskodawca lub Uczelnia) jest uczelnią wyższą i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie ze środków EFRR od instytucji pośredniczącej – Centrum– zgodnie z umową dotyczącą realizacji projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)”. Projekt ten ma być przeprowadzony w ramach działania konsorcjum Uczelni ze Spółką „A” Sp. z o.o.

Zgodnie z umową na dofinansowanie ww. projektu:

1.  jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania dofinansowania jest Uczelnia;
2.  konsorcjant biznesowy (Spółka „A” Sp. z o.o.) wnosi wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych a kwotą udzielonej pomocy publicznej;
3.  prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników projektu do działalności gospodarczej (za skuteczne wdrożenie wyników Projektu uważa się wprowadzenie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu do własnej działalności gospodarczej konsorcjanta biznesowego, rozumiane jako rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług lub udzielenie licencji na wykorzystywanie wyników Projektu w działalności gospodarczej);
4.  Uczelnia zachowa prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
5.  Uczelnia zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy, oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
6.  w dalszych postanowieniach tejże umowy wskazuje się, że zgłoszeń mających na celu ochronę prawną wyników projektu (np. patent, wzór użytkowy lub przemysłowy) może dokonać jedynie konsorcjant biznesowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje także, że w trakcie wykonywania Projektu i związanych z nim badań, a także po ich wykonaniu, pośrednio zrealizowane będą również cele Uczelni, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, seminaria, konferencje, publikacje naukowe, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

Innymi słowy, wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu, a które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych,
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych,
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na Uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych, studiów podyplomowych,
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji Projektu prowadzone będą/mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

W związku z realizacją przedmiotowego Projektu, Wnioskodawca poniesie m.in. koszty na pokrycie podatku od towarów i usług, które mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli podatek ten nie podlega zwrotowi lub odliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z właściwymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego Projektu.

Należy tu bowiem mieć na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uczelnia jest natomiast zdania, że towary i usługi nabywane przez nią na cele Projektu nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wyłącza prawo do odliczenia na podstawie ww. przepisu. Uzasadnieniem powyższego poglądu jest zdaniem Uczelni okoliczność, że wykonywane przez nią w ramach Projektu czynności nie mogą być zakwalifikowane jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, aby na gruncie VAT można było mówić o odpłatnym świadczeniu usługi w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu konieczne jest, by poza samym świadczeniem istniał również jego odbiorca – usługobiorca. W przedmiotowym przypadku można co prawda mówić o świadczeniu ze strony Uczelni – polega ono na wykonaniu prac badawczych a następnie przekazaniu praw majątkowych do ich wyników na rzecz konsorcjanta biznesowego. Jednakże należy uwzględnić, że Uczelnię i konsorcjanta biznesowego łączy w tym przypadku szczególny stosunek prawny, tj. umowa konsorcjum, który wyłącza możliwość traktowania konsorcjanta biznesowego w kategoriach usługobiorcy.

Zaznaczenia wymaga, że w prawie polskim brak jest ustawowej definicji konsorcjum. W praktyce przyjmuje się, że konsorcjum to nieformalna organizacja zrzeszająca minimum dwa podmioty dla realizacji wspólnego celu. Konsorcjum powstaje w drodze umowy cywilnoprawnej. Podstawą dla zawarcia takiej umowy jest ogólna zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony zawierające umowę konsorcjum mogą więc w zasadzie dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wychodząc zatem od specyfiki funkcjonowania konsorcjów – rozumianych jako umowy gospodarcze co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawierane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka – w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że stosunek między Uczelnią a konsorcjantem biznesowym nie może być utożsamiony z relacją, jaka zachodzi między usługodawcą a usługobiorcą. Wynika to właśnie ze wspólnoty interesów konsorcjantów, stanowiącej podstawę powołania konsorcjum.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych znanych Uczelni wyrokach sądów administracyjnych:

1.  przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., I SA/Po 148/13, wskazano, że wkład pieniężny przekazany podatnikowi przez inny podmiot gospodarczy na sfinansowanie wspólnego przedsięwzięcia nie ma charakteru zapłaty za wykonane świadczenie. Powinien więc zostać udokumentowany notą obciążeniową. Sąd wyraził przy tym pogląd, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo przychylające się do takiego stanowiska, np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07; z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08; z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11). Dodatkowo Sąd wskazał, że w sytuacji gdy w porozumieniu strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz partnera wspólnego przedsięwzięcia usługę. Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym;
2.  zbliżony pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2151/09. Sąd wskazał w nim m.in.: „Zasadnie zatem stwierdza Spółka, iż fakt, że działania stron zostały ze sobą powiązane i skoordynowane, nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty wyznaczać będą koszty ponoszone przez jedną, czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta”;
3.  warto też odnotować pogląd przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. I FSK 562/11, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów w sprawie opodatkowania VAT wspólnego przedsięwzięcia. Sąd uznał, że w działalności wydawniczej, prowadzonej przez skarżącą uczelnię wspólnie z pozostałymi uczelniami na podstawie zawartego porozumienia o charakterze umowy konsorcjalnej nie można dostrzec elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. W wyroku czytamy: „(\`(...)\`) współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa (\`(...)\`), polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”;
4.  należy też wskazać, że powyższy sposób rozpoznawania dla celów podatku VAT czynności dokonywanych w ramach konsorcjum został zaakceptowany także w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w sprawie C-77/01 EDM2. TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym działania „wykonywane przez członków konsorcjum zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu dyrektywy”.

W kontekście powołanych wyżej orzeczeń za najistotniejszą dla oceny kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy okoliczność uznać należy, zdaniem Uczelni, cel zawarcia przez strony umowy konsorcjum, jakim jest możliwość uzyskania dofinansowania na realizację projektu ze środków EFRR.

Należy podkreślić, że uczestnicząc w Projekcie, każdy z konsorcjantów realizuje własny konkretny cel ekonomiczny, którym jest, w przypadku Uczelni, możliwość przeprowadzenia badań w ramach Projektu, których zakres, dzięki dofinansowaniu ze środków EFRR, znacznie przekracza zakres czynności badawczych, jakie Uczelnia byłaby w stanie zrealizować, gdyby mogła na ten cel wydatkować wyłącznie środki własne oraz uzyskany od konsorcjanta biznesowego wkład finansowy.

Należy tu podkreślić, że dzięki uczestnictwie w Projekcie Uczelnia uzyska prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań, a także prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów. Jeśli chodzi natomiast o konsorcjanta biznesowego, uzyska on 100% praw majątkowych pochodzących z uzyskanych wyników badań będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu – w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej.

Należy zatem zaznaczyć, że biorąc pod uwagę, że dofinansowanie Projektu z EFRR dotyczy znacznej części wydatków kwalifikowanych to należy stwierdzić, że dofinansowanie to de facto umożliwia realizację badań przez Uczelnię (które mają być później wykorzystane przez konsorcjanta biznesowego w jego działalności gospodarczej) w zakresie znacznie szerszym niż byłoby to możliwe, gdyby, jak w standardowym stosunku pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, konsorcjant biznesowy po prostu zlecił Uczelni wykonanie badań za wynagrodzeniem. Dlatego też w ocenie Uczelni słusznym jest przyjęcie, że skoro zasadniczym celem Uczelni oraz konsorcjanta biznesowego jest nie tyle skorzystanie ze wzajemnych świadczeń, ale możliwość zrealizowania Projektu ze środków EFRR, to czynności Uczelni (w tym przekazania konsorcjantowi biznesowemu praw majątkowych do wyników badań) w ramach tego programu nie należy traktować jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Słuszność tego poglądu potwierdza okoliczność, że z umowy konsorcjum w tym wypadku jednoznacznie wynika zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego przez strony. Dlatego też Uczelnia jest zdania, że nie wykonuje ona czynności opodatkowanych na rzecz konsorcjanta biznesowego.

Dodatkowo zauważyć należy, że niezależnie od relacji z konsorcjantem biznesowym, Uczelnia w związku z przedmiotowym Projektem zrealizuje cele związane z działalnością nieopodatkowaną VAT lub też z VAT zwolnioną. Uczestnictwo w Projekcie wpłynie bowiem pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów – co w przypadku kształcenia w trybie stacjonarnym podlega pod ustawę o VAT, a w przypadku kształcenia w trybie niestacjonarnym, czy w ramach studiów podyplomowych, jak też organizacji konferencji naukowych – stanowi działalność z VAT zwolnioną.

Podsumowując powyższe uwagi, zdaniem Uczelni, nie przysługuje jej prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. Skoro bowiem czynności wykonywane przez Uczelnię w ramach Projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a dodatkowo w związku z Projektem realizowane będą wyłącznie cele Uczelni związane z działalnością nieopodatkowaną VAT lub też z VAT zwolnioną, to ponoszone przez Uczelnię wydatki nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie jest spełniony warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 246/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1526/15.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem w niniejszej sprawie dla ustalenia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego Projektu w pierwszej kolejności należy zbadać, czy wykonywane przez Uczelnię czynności na rzecz konsorcjanta biznesowego są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy Wnioskodawca jako beneficjent programu dokonuje na rzecz spółki (konsorcjanta biznesowego) odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanych w powołanych powyżej przepisach.

Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decyduje o opodatkowaniu danej czynności jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Uczelnia – czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT), otrzymał dofinansowanie ze środków EFRR od instytucji pośredniczącej –Centrum – zgodnie z umową dotyczącą realizacji projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)”. Projekt ten ma być przeprowadzony w ramach działania konsorcjum Uczelni ze Spółką z o.o.

Zgodnie z umową na dofinansowanie ww. projektu:

1.  jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania dofinansowania jest Uczelnia;
2.  konsorcjant biznesowy (Spółka z o.o.) wnosi wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych a kwotą udzielonej pomocy publicznej;
3.  prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników projektu do działalności gospodarczej (za skuteczne wdrożenie wyników Projektu uważa się wprowadzenie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu do własnej działalności gospodarczej konsorcjanta biznesowego, rozumiane jako rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług lub udzielenie licencji na wykorzystywanie wyników Projektu w działalności gospodarczej);
4.  Uczelnia zachowa prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
5.  Uczelnia zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy, oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
6.  w dalszych postanowieniach tejże umowy wskazuje się, że zgłoszeń mających na celu ochronę prawną wyników projektu (np. patent, wzór użytkowy lub przemysłowy) może dokonać jedynie konsorcjant biznesowy.

Wnioskodawca wskazał także, że w trakcie wykonywania Projektu i związanych z nim badań, a także po ich wykonaniu, pośrednio zrealizowane będą również cele Uczelni, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, seminaria, konferencje, publikacje naukowe, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

Innymi słowy, wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu, a które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych,
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych,
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na Uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych, studiów podyplomowych,
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji Projektu prowadzone będą/mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

W związku z realizacją przedmiotowego Projektu, Wnioskodawca poniesie m.in. koszty na pokrycie podatku od towarów i usług, które mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli podatek ten nie podlega zwrotowi lub odliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z właściwymi przepisami.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w obowiązującym na terytorium Polski prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazać należy, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Zawarcie takiej umowy – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT, a zatem do wzajemnych rozliczeń powinni stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 246/15, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć, że Uczelnia w ramach umowy konsorcjum, wykonuje na rzecz konsorcjanta biznesowego usługi o charakterze odpłatnym, polegające na przeniesieniu na konsorcjanta 100% praw majątkowych do wyników prac przemysłowych lub prac rozwojowych w zamian za wynagrodzenie – wkład wniesiony przez konsorcjanta na finansowanie prac badawczych lub rozwojowych. W opinii Sądu, „Wniesiony przez konsorcjanta biznesowego wkład nie pokrywa bowiem nawet kosztów przeprowadzenia badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Badania te (prace rozwojowe) finansowane są bowiem nie tylko ze środków pochodzących od spółki, ale także ze środków publicznych pozyskanych dzięki zawarciu umowy konsorcjum, m.in. w celu pozyskania tych środków zawarto umowę Konsorcjum. Na cenę usługi składają się zaś zarówno koszty poniesione na jej wykonanie, jak i zysk podmiotu wykonującego usługę. Trudno tym samym odnaleźć bezpośredni związek pomiędzy wynikami prac, do których prawa zostaną przeniesione na konsorcjanta biznesowego, a otrzymanymi od tego podmiotu środkami finansowymi na prowadzenie badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Łącząca Uczelnię i spółkę umowa konsorcjum, jakkolwiek określa wzajemne zobowiązania stron, to nie wynika z niej obowiązek wykonania badań przemysłowych (prac rozwojowych) i przeniesienie praw do ich wyników za określonej wysokości wynagrodzenie, a jedynie obowiązek ponoszenia części ciężaru finansowego tych prac”.

Sąd wyjaśnił, że „Umowa konsorcjum jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, została zawarta (1) w celu uzyskania finansowania prac badawczo-rozwojowych ze środków publicznych oraz ze środków pochodzących od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; (2) celu realizacji tych prac, finansowanych zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków konsorcjanta biznesowego, (3) wreszcie w celu zapewnienia wdrożenia wyników tych prac przez Konsorcjanta biznesowego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa ta realizuje zatem wspólne przedsięwzięcie korzystne dla obu stron umowy. Uczelnia zyskuje bowiem środki zarówno publiczne jak i pochodzące od spółki na realizację działalności jaką jest prowadzenie badań przemysłowych i prac rozwojowych ukierunkowanych na potrzeby przemysłu, prawo publikacji wyników przeprowadzonych badań i prac, prawo do wykorzystania wyników tych prac i badań w dalszej pracy naukowo-badawczej i dydaktycznej, Konsorcjant otrzymuje prawa majątkowe do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, które to badania i prace po części finansował, w celu wdrożenia wyników tych prac do prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zatem Uczelnia przekazując konsorcjantowi biznesowemu prawa majątkowe do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych nie świadczy na rzecz tego konsorcjanta odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że „(…) z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika aby sama czynność przekazania praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac badawczych miała charakter odpłatny. Fakt częściowego finansowania badań przemysłowych lub prac badawczych podczas ich realizacji nie może być postrzegany jako cena za prawa majątkowe do wyników tych badań lub prac. Wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Celem wspólnego przedsięwzięcia podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum było przeprowadzenie badań przemysłowych lub prac badawczych i wdrożenie ich wyników do działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę, a także możliwość wykorzystania wyników tych badań i prac w dalszej działalności badawczej i dydaktycznej Uczelni. Osiągnięcie tego celu możliwe było tylko poprzez przeniesienie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych na konsorcjanta biznesowego z zachowaniem prawa do publikacji i wykorzystania wyników badań i prac w dalszej pracy badawczej i dydaktycznej (…)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta biznesowego nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, zakupy dokonywane przez Uczelnię w związku z umową konsorcjum nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu pn. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.