Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-377/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: obowiązek obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu oraz termin obniżenia
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu, oraz terminu obniżenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietni 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu, oraz terminu obniżenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu oraz gastronomii, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Wnioskodawca w ramach planowanego przedsięwzięcia zamierza dokonywać zakupu od jednego lub kilku Dystrybutorów towarów handlowych służących do dalszej odsprzedaży lub zużywanych w gastronomii \[dalej: Produkty\]. Produkty nabywane przez Wnioskodawcę służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\]. Wnioskodawca będzie otrzymywał od Dystrybutorów faktury dokumentujące zakupy Produktów zrealizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymywanych od Dystrybutorów.

Produkty wytwarzane są przez Producenta, który jest podmiotem innym niż Dystrybutor. Producent jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym na terytorium Polski. Producent proponuje Wnioskodawcy zawarcie Porozumienia \[dalej: Porozumienie\], na mocy którego Producent zobowiąże się do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty środków pieniężnych, określanej przez Producenta mianem Rabatu Pośredniego \[dalej: Rabat Pośredni\]. Wielkość kwoty Rabatu Pośredniego wypłacanej przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy będzie wyliczana jako procent wartości zakupów Produktów dokonanych przez Wnioskodawcę w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesiąc, kwartał, półrocze). Wartość zakupów Produktów zakupionych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, w zależności od ustaleń handlowych poczynionych pomiędzy Wnioskodawcą i Producentem, może być wyliczana w oparciu o wartość zakupu Produktów przez Wnioskodawcę u Dystrybutorów lub w oparciu o wartość sprzedaży Produktów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym w transakcjach realizowanych pomiędzy Producentem i Dystrybutorami. Możliwa jest sytuacja, że przyjęta wielkość procentowa, a tym samym wielkość Rabatu Pośredniego będzie rosła w zależności od wzrostu wielkości zakupów Produktów zrealizowanych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie będą podlegały odrębnym ustaleniom Wnioskodawcy i Producenta, w zależności od warunków rynkowych, a w szczególności od stosowanych strategii handlowych lub marketingowych, prowadzonych akcji promocyjnych lub rabatowych itp. Wnioskodawca z tytułu otrzymanej od Producenta kwoty Rabatu Pośredniego nie będzie zobligowany do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Producenta i będzie uprawniony do jej otrzymania jedynie w związku z realizowaniem zakupu Produktów Producenta u Dystrybutorów. Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych świadczeń na rzecz Producenta.

Producent nie będzie samodzielnie dokonywał żadnych dostaw Produktów, ani świadczył żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie wystawiał z tego tytułu żadnych faktur dla Wnioskodawcy. Wszelkie dostawy Produktów do Wnioskodawcy realizowane będą jedynie przez Dystrybutorów. Jednocześnie Wnioskodawca posiada pełną swobodę wyboru Dystrybutorów, od których może dokonywać zakupu Produktów.

Wypłata kwoty Rabatu Pośredniego na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywana bezpośrednio przez Producenta i będzie dokumentowana notą księgową (uznaniową) wystawioną przez Producenta - taka możliwość została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dla Producenta. Noty księgowe (uznaniowe) wystawiane przez Producenta będą zawierać elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym. m. in.: dane identyfikujące wystawcę i odbiorcę noty, nazwy Produktów, wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość rabatu brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę od Producenta na podstawie noty księgowej (uznaniowej) kwota pieniężna (Rabat Pośredni) wynikająca tylko i wyłącznie z faktu dokonywania przez Wnioskodawcę zakupu Produktów Producenta u innych podmiotów, tj. Dystrybutorów, zobowiązuje Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego? Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to:
2.  Kiedy Wnioskodawca winien dokonać obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego o kwotę podatku VAT wynikającą z noty księgowej (uznaniowej) otrzymanej od Producenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania numer 1, zdaniem Wnioskodawcy otrzymana od Producenta na podstawie noty księgowej (uznaniowej) kwota pieniężna wynikająca tylko i wyłącznie z faktu dokonywania przez Wnioskodawcę zakupu Produktów Producenta u podmiotów trzecich, tj. od Dystrybutorów nie obliguje Wnioskodawcy do dokonywania obniżenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) \[dalej: ustawa VAT\] w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszym przypadku.

Następnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających m.in. z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Produkty nabywane przez Wnioskodawcę od Dystrybutorów służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez Wnioskodawcę, tym samym ich nabycie wypełnia przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy VAT, dające prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony. Dystrybutorzy z tytułu dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy dostaw Produktów wystawiają faktury, a wskazanych w nich podatek VAT stanowi dla Wnioskodawcy podatek naliczony.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy VAT), a w przypadku nabycia towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT).

Z uwagi, iż Producent nie realizuje na rzecz Wnioskodawcy żadnych dostaw Produktów i Wnioskodawca z tego tytułu nie otrzymuje żadnych faktur od Producenta, to też kwota podatku naliczonego, wykazywanego przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT, jest wynikiem innych zdarzeń gospodarczych niż relacja Wnioskodawcy z Producentem wynikająca z planowanego Porozumienia. Kwotę podatku naliczonego u Wnioskodawcy stanowią m. in. kwoty wynikające z faktur otrzymanych od Dystrybutorów.

Jednocześnie ustawa VAT przewiduje obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego tylko i wyłącznie w przypadku otrzymania faktury korygującej. Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT, fakturę korygującą wystawia podatnik w przypadkach wskazanych w tym przepisie. Jednakże w opisywanym stanie faktycznym Producent nie występuje w roli podatnika podatku VAT, gdyż nie realizuje żadnych dostaw ani też nie świadczy żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy, a tym samym nie jest uprawniony ani do wystawiania faktur, ani też faktur korygujących.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 faktura korygująca powinna zawierać m. in.: datę wystawienia faktury pierwotnej oraz numer faktury pierwotnej, której korekta podatku dotyczy. Wystawiona przez Producenta nota księgowa (uznaniowa) nie będzie zawierała powyższych elementów, gdyż nie odnosi się do dostaw Produktów, ani innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, realizowanych bezpośrednio pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą. W relacji pomiędzy Wnioskodawcą i Producentem, Producent nie występuje w roli podatnika podatku VAT. Tym samym otrzymanej przez Wnioskodawcę noty księgowej i kwoty Rabatu Pośredniego nie można przypisać do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą i Producentem, gdyż jej wystawca (Producent) nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy żadnych czynności opodatkowanych, a współpraca Wnioskodawcy z samym tylko Producentem w żaden sposób nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy podatku naliczonego. Wobec powyższego nie mamy do czynienia z fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy VAT, a co za tym idzie po stronie Wnioskodawcy nie występuje obowiązek obniżenia podatku VAT naliczonego.

Nie zachodzi więc sytuacja, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych, po dokonaniu sprzedaży, opustów i obniżek cen. Jako sprzedaż należy zaś rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT). Pomiędzy Wnioskodawcą i Producentem nie dochodzi do transakcji sprzedaży, tym samym nie wystąpi też podstawa opodatkowania, która mogłaby w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ulec zmniejszeniu o kwotę Rabatu Pośredniego

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest zobligowany do dokonywania obniżenia podatku VAT należnego.

Poniżej zaprezentowane jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2, o ile stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania numer 1 zostanie uznane za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji dotyczących momentu, w którym podatnik otrzymujący kwotę Rabatu Pośredniego od podmiotu, który nie jest bezpośrednim dostawcą towarów, i od którego nie dokonywał żadnych nabyć towarów (Produktów).

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym okresem, w którym Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania ewentualnego obniżenia podatku VAT naliczonego o kwotę podatku VAT wynikającą z otrzymanej od Producenta noty księgowej (uznaniowej), będzie okres, w którym Wnioskodawca rzeczywiście otrzyma kwotę należnego mu Rabatu Pośredniego, czyli data wpływu środków pieniężnych na konto bankowe Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze, iż pomiędzy Producentem, a Wnioskodawcą nie dochodzi do żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdarzeniem gospodarczym łączącym Wnioskodawcę i Producenta jest tylko i wyłącznie rzeczywiste otrzymanie przez Wnioskodawcę określonej należności pieniężnej, gdyż tylko otrzymanie takiej kwoty wywołuje konkretne skutki gospodarcze i finansowe dla Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwym momentem dokonania ewentualnego obniżenia podatku VAT o podatek wynikający z noty księgowej (uznaniowej) wystawionej przez Producenta jest okres, w którym należna kwota Rabatu Pośredniego wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy - oczywiście pod warunkiem, że otrzymana kwota Rabatu Pośredniego, w ogóle miałaby powodować konieczność obniżenia podatku naliczonego na gruncie ustawy VAT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem za właściwy do dokonania obniżenia podatku naliczonego za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma należną kwotę pieniężną na rachunek bankowy jest fakt, iż otrzymany Rabat Pośredni udokumentowany notą księgową (uznaniową) nie jest bezpośrednio związany z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną podatkiem VAT łączącą Wnioskodawcę i Producenta, tj. podmiot wypłacający kwotę Rabatu Pośredniego.

Należy uznać, że wypłata Rabatu Pośredniego przez Producenta nie wywiera bezpośredniego wpływu na jakiekolwiek zdarzenie gospodarcze powodujące powstanie u Wnioskodawcy podatku naliczonego. Kwota Rabatu Pośredniego jest wypłacana przez podmioty inne niż podmiot, od których Wnioskodawca otrzymuje faktury i bezpośrednio nie wpływa na transakcje, które dają Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwota podatku naliczonego wykazywana przez Wnioskodawcę w składanych deklaracjach będzie wynikiem innych zdarzeń gospodarczych niż relacja Wnioskodawcy z Producentem. Wskazana w stanie faktycznym możliwość wyliczenia wielkości rabatu w oparciu wartości transakcji realizowanych w relacjach Dystrybutorzy - Wnioskodawca lub Producent - Dystrybutorzy, to tylko sposób kalkulacji kwoty pieniężnej należnej Wnioskodawcy od Producenta z tytułu dokonywania zakupów Produktów, a nie zmniejszenie ceny w transakcjach zakupu realizowanych przez Wnioskodawcę od Dystrybutorów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z dn. 10 lipca 2014r., poz. 915), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Cena po jakiej Wnioskodawca dokonuje zakupu Produktów od Dystrybutorów pozostaje niezmienna. Otrzymanie Rabatu Pośredniego nie powoduje u Wnioskodawcy zmniejszenia zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z faktur otrzymanych od Dystrybutorów. Dystrybutorzy nie wystawiają dla Wnioskodawcy faktur korygujących, a tym samym nie zmniejsza się u nich podstawa opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy Produktów realizowanych na rzecz Wnioskodawcy. Nie można więc kwoty Rabatu pośredniego odnosić bezpośrednio do dostaw realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą i Dystrybutorami. Tym samym otrzymanej od Producenta kwoty Rabatu Pośredniego nie można przypisać do konkretnych dostaw lub innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a obniżenia kwoty podatku naliczonego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma należną kwotę Rabatu Pośredniego od Producenta.

Ponadto, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty Rabatu Pośredniego od Producenta, nie jest wynikiem jakichkolwiek błędów lub pomyłek związanych z dokonywaniem i rozliczaniem przez Wnioskodawcę zakupów Produktów od Dystrybutorów. Wypłata przez Producenta kwoty Rabatu Pośredniego jest wynikiem zawartego Porozumienia oraz świadomym działaniem Producenta zmierzającym do zwiększenia konkurencyjności jego Produktów. Tym samym to tylko i wyłącznie rzeczywiste otrzymanie przez Wnioskodawcę wskazanej kwoty Rabatu Pośredniego jest zdarzeniem gospodarczym powodującym ewentualny obowiązek obniżenia podatku naliczonego, i pozostającym bez wpływu na inne zdarzenia gospodarcze.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek ewentualnego obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku VAT wynikającą z otrzymanej od Producenta noty księgowej (uznaniowej), powstanie w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzyma należną mu kwotę Rabatu Pośredniego od Producenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy. podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   zwrotów towarów,
*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Zatem, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu i gastronomii, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany zawarł porozumienie z Producentem, na mocy którego Producent zobowiąże się do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty środków pieniężnych – rabat pośredni. Wielkość rabatu pośredniego będzie liczona jako procent wartości zakupionych od dystrybutorów produktów Producenta dokonywanych przez Wnioskodawcę w przyjętym okresie rozliczeniowym. Zainteresowany z tytułu otrzymania od Producenta rabatu pośredniego nie będzie zobligowany do wykonania jakichkolwiek czynności na rzecz Producenta i będzie uprawniony do otrzymania go jedynie w związku z realizowaniem zakupu produktów Producenta u dystrybutorów. Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych świadczeń na rzecz Producenta. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Producent nie będzie dokonywał żadnych dostaw produktów ani świadczył żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy. Zatem nie będzie wystawiał z tego tytułu żadnych faktur dla Wnioskodawcy. Wszelkie dostawy produktów dla Wnioskodawcy będą dokonywać Dystrybutorzy. Jak wskazał Zainteresowany w złożonym wniosku wypłata rabatu pośredniego będzie dokonywana bezpośrednio przez Producenta i będzie dokumentowana notą księgową wystawioną przez Producenta zawierającą elementy dowodu księgowego m. in.: dane identyfikujące wystawcę i odbiorcę noty, nazwy produktów, wartość rabatu netto kwotę podatku oraz wartość rabatu brutto.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do uznania, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia rabatu pośredniego przez Producenta nie możne być potwierdzony fakturą korygującą. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko Producenta i bezpośredniego nabywcy – Dystrybutora, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od Producenta zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Producenta) i dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił Producentowi i otrzymał od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami podatnik, który otrzymał fakturę korygującą, winien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym otrzymał tę korektę. Jak wskazano powyżej pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem nie dochodzi do bezpośredniej transakcji związanej z dostawą towarów, zatem fakt przyznania rabatu nie może być potwierdzony fakturą korygującą.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Producent nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak, treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że obrót obniża się o udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty i obniżki, wartość zwróconego towaru, wartość zwróconej całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wskazana norma, jako podstawa do obniżenia przez Producenta obrotu w omawianym przypadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Producent udzieli Wnioskodawcy rabatu pośredniego i udokumentuje ten fakt wystawiając notę księgową zawierającą dane identyfikacyjne wystawcę i odbiorcę oraz wartość rabatu netto i brutto jak też wartość podatku.

Niewątpliwie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób. Zatem, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu, gdyż zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów winny być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Producent, który zwróci Wnioskodawcy wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez Producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od Producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Dystrybutor, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Wnioskodawcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony Wnioskodawcy zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Producenta z wyszczególnioną wartością rabatu netto i brutto oraz kwotą podatku VAT. Wysokość obrotów uprawniających do otrzymania rabatu ustalona jest przez Wnioskodawcę i Producenta na podstawie wartości zakupów produktów dokonanych u dystrybutorów lub w oparciu o wartość sprzedaży produktów na rzecz dystrybutorów. W konsekwencji Producent będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, i tym samym Wnioskodawca, otrzymując od Producenta notę dokumentującą wartość udzielonego rabatu winien obniżyć swój podatek VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej noty księgowej.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczone regulacje wskazują zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak już wyżej wskazano, Producent wystawi notę księgową w celu udokumentowania udzielonego Wnioskodawcy rabatu pośredniego. Nota będzie stanowiła pisemny dokument potwierdzający wysokość kwoty przyznanego opustu (rabatu pośredniego). Wnioskodawca powinien również posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym Producent przekazał na Jego rzecz rabat pośredni, który obniża ceny nabytych produktów. Należy stwierdzić, że będzie to dzień, w którym Producent dokona wypłaty lub przekazania rabatu na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zatem, na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawca winien obniżyć kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie przekazany na Jego rzecz rabat pośredni.

W przedmiotowej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do obydwu pytań z uwagi, że pytanie Nr 2 jak i własne stanowisko zaprezentowane do tegoż zagadnienia, zostało postawione obligatoryjnie (tylko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe). Zatem należy uznać, że Zainteresowany w złożonym wniosku zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym otrzymany rabat pośredni nie obliguje Zainteresowanego do obniżenia kwoty podatku naliczonego, co jak wyjaśniono w wydanej interpretacji jest błędne. Powyższe prowadzi do przyjęcia, że stanowisko do pytania Nr 2 – termin ewentualnego obniżenia podatku VAT naliczonego z którym de facto Organ się zgadza – pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem do pytania Nr 1, które jest nadrzędne w omawianej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.