Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-684/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych kursów na kierowców i motorniczych, momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności oraz sposobu ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: faktura; kurs; obowiązek-obowiązek podatkowy; prawo jazdy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 29 i 30 lipca oraz 4 sierpnia 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych kursów na kierowców i motorniczych, momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności oraz sposobu ich dokumentowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 i 30 lipca oraz 4 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych kursów na kierowców i motorniczych, momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności oraz sposobu ich dokumentowania.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z póź. zm.) z tytułu świadczonych usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług świadczone przez Spółkę. Podstawowa jej działalność opiera się na umowie z dnia 23 grudnia 2008 r. na świadczenie usług przewozowych w komunikacji miejskiej w miejscowości X. w latach 2009-2030 zawartej z Zarządem Transportu Miejskiego w miejscowości X. (Zamawiający). W świetle zawartej Umowy Spółka świadczy usługi przewozu regularnego, wykonywanego pojazdami będącymi jej własnością, w ramach lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Zamawiającego w granicach administracyjnych Miasta X.

Poza podstawową działalnością Spółka prowadzi, między innymi działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKWiU 85.53.11.0 szkolenia na kat. D oraz 85.59.13.2 szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania tramwajem).

Spółka prowadzi tą działalność poprzez Ośrodek Szkolenia Kierowców i Motorniczych, który organizuje szkolenia kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii D oraz szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania tramwajem. Ośrodek działa na podstawie:

1.  wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców w zakresie prawa jazdy kat. D prowadzonego przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego (art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 1 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami) oraz,
2.  wpisu do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców - podmiot wykonujący przewozy tramwajem w zakresie uzyskania uprawnienia do kierowania tramwajem w ewidencji Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego (art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami).

Kurs na prawo jazdy kategorii D obejmuje:

1.  min. 20 godzin lekcyjnych w zakresie części teoretycznej,
2.  min. 60 godzin lekcyjnych w zakresie części praktycznej.

Kurs w zakresie prowadzenia szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania tramwajem obejmuje:

1.  min. 30 godzin lekcyjnych w zakresie części teoretycznej,
2.  min. 30 godzin lekcyjnych w zakresie części praktycznej.

Oba kursy kończą się egzaminem wewnętrznym potwierdzonym przez Instruktora.

W celu uzyskania uprawnień kandydat zdaje egzamin państwowy, np. w X. Ośrodku Ruchu Drogowego.

Ośrodek Szkolenia Kierowców i Motorniczych Spółki zatrudnia dwóch Instruktorów uprawnionych do prowadzenia kursów.

Szkolenia mają na celu uzyskanie nowych kwalifikacji i umiejętności, a co za tym idzie, zwiększenie szans na rynku pracy. Spółka prowadzi nabór kandydatów na kierowców i motorniczych wśród osób indywidualnych oraz współpracuje w tym zakresie z Urzędem Pracy.

Szkolenie indywidualne może być przeprowadzone na podstawie zobowiązań podpisanych przez uczestników szkolenia.

W przypadku podpisania przez „kursanta” zobowiązania, rozliczenie szkolenia następuje każdorazowo po jego zakończeniu na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od zakończenia szkolenia.

W przypadku nie podpisania zobowiązania „kursant” uiszcza opłatę w kasie przed rozpoczęciem kursu. Spółka każdorazowo, na podstawie potwierdzenia dokonania wpłaty, dowodu KP, wystawia fakturę VAT w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dokonanej wpłaty.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże Spółka wystawia faktury VAT na rzecz osób indywidualnych w celu wyeliminowania pominięcia w rejestrze sprzedaży przeprowadzonych szkoleń.

Spółka informuje, że:

1.  nie jest jednostką, objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty,
2.  nie ma akredytacji do prowadzenia szkoleń w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  kursy na kierowców i motorniczych prowadzone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych,
4.  kursy na kierowców i motorniczych
    1.  są usługami kształcenia zawodowego (tzn. uzyskane pozwolenie do kierowania tramwajem lub uzyskane prawo jazdy kat. D uprawniają do wykonywania pracy kierowcy lub odpowiednio motorniczego),
    2.  prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. wcześniej ustawie Prawo o Ruchu Drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. 2012 poz. 1137), obecnie w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. 2015.155).
5.  częstotliwość przeprowadzania kursów na kierowców i motorniczych uzależniona jest od potrzeb własnych Spółki. Szkolenia uruchamiane są jedynie wówczas, gdy przewiduje zatrudnienie pracowników na stanowiskach kierowców lub motorniczych.

W związku z powyższym opisem we wniosku i jego uzupełnieniu zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, pod. 1054), dalej zwana ustawą o VAT?
2.  Czy świadczenie usług szkoleniowych opisanych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza VAT z tytułu przeprowadzonych kursów na kierowców i motorniczych przyjmując, że:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym zakończono kurs - w przypadku gdy osoba indywidualna podpisała zobowiązanie lub
    2.  obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu otrzymania przedpłaty za kurs - w przypadku gdy osoba indywidualna nie podpisała zobowiązania. Obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
4.  Czy Spółka prawidłowo dokumentuje rozliczenie VAT z tytułu przeprowadzonych kursów na kierowców i motorniczych?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, usługi jakie wykonuje, sklasyfikowane pod nr PKWiU 85.53.11 szkolenia na kat. D oraz 85.59.13.2 szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania tramwajem, korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 29 lit a ustawy o VAT, gdyż spełnione zostały obie wymagane przepisami przesłanki zwolnienia, tj.:

1.  szkolenia stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia zgodne są z rozporządzeniem Ministra Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania oraz
2.  prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przepis art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu. Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, prawidłowo rozlicza VAT z tytułu przeprowadzonych kursów na kierowców i motorniczych wykazując obowiązek podatkowy:

1.  w momencie zakończenia kursu, gdyż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, lub
2.  w momencie otrzymania przedpłaty za kurs, gdyż zgodnie z art. 19a ust 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, prawidłowo dokumentuje VAT z tytułu przeprowadzonych kursów na kierowców i motorniczych, gdyż określenie w wewnętrznych przepisach, że fakturę VAT wystawia w ciągu 7 dni od zakończenia szkolenia nie stoi w sprzeczności z art. 106i, który mówi, że fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę.

Spółka ma prawo ustalić w wewnętrznych przepisach krótszy termin na wystawienie, przez jej pracowników, faktur VAT za przeprowadzone szkolenie.

Jednocześnie dokumentowanie przedpłaty za kurs fakturą VAT w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dokonanej wpłaty również nie stoi w sprzeczności z art. 106i ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże wystawia faktury VAT na rzecz osób indywidualnych w celu wyeliminowania pominięcia w rejestrze sprzedaży przeprowadzonych szkoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r. poz. 155, z późn. zm.), której art. 3 ust. 1 stanowi, że kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;
2.  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
3.  zdaje egzamin państwowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1.  kursu;
2.  zajęć szkolnych – w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, z wyłączeniem uprawnień w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2 i A.

Jak stanowi art. 23 ust. 2 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1.  część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
    1.  podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
    2.  obowiązków i praw kierującego pojazdem;
2.  część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:
    1.  na placu manewrowym,
    2.  w ruchu miejskim oraz
    3.  w ruchu poza obszarem zabudowanym;
3.  naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;
4.  kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

W rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2012 r. poz. 1019) określony został m.in. szczegółowy program szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub tramwajem.

W myśl § 5 ust. 1. ww. rozporządzenia, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem jest przeprowadzane jako:

1.  szkolenie podstawowe – przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
2.  szkolenie uzupełniające – przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła szkolenie podstawowe.

Paragraf 5 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że szkolenie:

1.  podstawowe – przeprowadza się zgodnie ze szczegółowym programem szkolenia kandydatów na kierowców lub motorniczych określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  uzupełniające – przeprowadza się w zakresie ustalonym przez osobę szkoloną i kierownika ośrodka szkolenia kierowców, na podstawie szczegółowego programu szkolenia, o którym mowa w pkt 1.

Stosownie do § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w karcie przeprowadzonych zajęć każdorazowo po ich zakończeniu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami, ośrodek szkolenia kierowców lub inny podmiot prowadzący szkolenie wydaje osobie ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem zaświadczenie o ukończeniu szkolenia, jeżeli osoba ta:

1.  uczestniczyła:
    1.  w minimum 80% przewidzianych w programie zajęć, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 oraz w art. 23 ust. 5 pkt 1,
    2.  we wszystkich przewidzianych w programie zajęciach, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz w art. 23 ust. 5 pkt 2-4;
2.  uzyskała pozytywny wynik egzaminu wewnętrznego lub ćwiczeń sprawdzających, o których mowa w art. 23 ust. 5 pkt 3.

W myśl art. 49 ust. 1 tej ustawy, sprawdzeniu kwalifikacji w formie egzaminu państwowego podlega:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub tramwajem;
2.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem w razie uzasadnionych zastrzeżeń co do jej kwalifikacji;
3.  osoba ubiegająca się o:
    1.  przywrócenie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub tramwajem cofniętego na okres przekraczający rok lub cofniętego w związku z utratą kwalifikacji,
    2.  zwrot zatrzymanego prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem, którego była pozbawiona na okres przekraczający rok.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy stwierdza posiadanie uprawnienia do kierowania kategorii D:

1.  autobusem,
2.  zespołem pojazdów złożonym z pojazdu, o którym mowa w lit. A, oraz przyczepy lekkiej,
3.  pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii AM.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym posiadanie uprawnienia do kierowania tramwajem – jest pozwolenie na kierowanie tramwajem.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, kierujący tramwajem może posiadać tylko jedno ważne pozwolenie na kierowanie tramwajem.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2 ww. artykułu).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę kursy na prawo jazdy kategorii D oraz na kierowanie tramwajem nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z treści wniosku wynika, że Spółka nie jest żadnym z podmiotów, o których w nim mowa.

Z uwagi na fakt, że nabyta w trakcie ww. kursów wiedza i umiejętności są niezbędne do kierowania autobusem lub tramwajem, a więc są wykorzystywane w pracy, należy uznać kursy za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Stanowią one więc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których świadczenie w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w ustawie o kierujących pojazdami oraz rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, objęte jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług w postaci ww. kursów powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w tym przypadku z dniem zakończenia kursu. Natomiast w sytuacji, gdy przed wykonaniem ww. usługi Spółka otrzymuje przedpłatę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje – jak stanowi ust. 8 ww. artykułu - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do tej wpłaty.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania tych czynności należy wskazać, że wystawianie przez Spółkę faktur w ciągu 7 dni od zakończenia szkolenia lub od dokonania wpłaty mieści się w terminie określonym w art. 106i ust. 1 i 2 ustawy. W związku z tym, że jest to sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, Spółka zobowiązana jest - zgodnie z art. 106b ust. 2 i 3 ustawy - wystawić fakturę dokumentującą ww. sprzedaż na żądanie usługobiorcy, jeśli zostało ono zgłoszone ono w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano kurs, bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Przy czym przepis ten nie zabrania, aby Spółka wystawiała faktury za każdym razem, bez względu na to, czy nabywca zażąda jej wystawienia czy nie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.