Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-859/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-12
Teza: W jakiej wartości należy rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składników majątkowych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy? W jakiej wartości należy rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składników majątków w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy? Czy znaki towarowe zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wniesione aportem do Spółki, lecz niezarejestrowane na moment wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe? Jak ustalić wartość początkową znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, lecz niezarejestrowanego na moment wniesienia aportu dla celów amortyzacji, jeżeli nie został on ujęty w ewidencji zbywcy jako wartość niematerialna i prawna, mimo istnienia takiego obowiązku na podstawie ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; nabycie; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla Wnioskodawcy, którego rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 01.01.2011r. i trwa 31.12.2011r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla Wnioskodawcy, którego rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 01.01.2011r. i trwa 31.12.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o.(dalej Spółka) jest spółką z łączonym rokiem podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011r. i trwa do 31 grudnia 2011r. W ramach planowanej reorganizacji planowane jest wniesienie do Spółki, w drodze wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić mogą m.in.:

1.  prawa do nieruchomości, to jest: 1.1. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na niej obiektami, 1.2. prawa współużytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych,
2.  urządzenia, maszyny i inne ruchomości związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3.  środki transportu;
4.  prawa własności przemysłowej oraz know-how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
5.  znaki towarowe.

Część z wnoszonych do Spółki składników majątku nie została ujęta w ewidencji wnoszącego aport jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Część wnoszonych do Spółki znaków towarowych nie została zarejestrowana w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej ani w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej również jako: OHIM). Może się jednak zdarzyć sytuacja, iż niektóre spośród przedmiotowych znaków zostały zgłoszone do rejestracji w jednym z powołanych urzędów, niemniej na moment aportu nie zostały udzielone do nich prawa ochronne. Inne mogą natomiast być objęte prawami ochronnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wartości należy rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składników majątkowych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy?
2.  W jakiej wartości należy rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składników majątków w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
3.  Czy znaki towarowe zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wniesione aportem do Spółki, lecz niezarejestrowane na moment wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe?
4.  Jak ustalić wartość początkową znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, lecz niezarejestrowanego na moment wniesienia aportu dla celów amortyzacji, jeżeli nie został on ujęty w ewidencji zbywcy jako wartość niematerialna i prawna, mimo istnienia takiego obowiązku na podstawie ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2.

Zdaniem Spółki w stosunku do niej zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (dalej UPDOP), obowiązujące w stanie prawym na dzień 31 grudnia 2010 r. Wynika to z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. Stanowisko to potwierdza m.in. pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 24 stycznia 2011r. (nr DD6/8213-3/MZG/2011 /BMI3-57) oraz liczne interpretacje indywidualne.

Ustalanie wartości początkowej składników majątku (w tym nieruchomości) - reguluje art. 16g ust. 10a UPDOP. Dotyczy on wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składników majątkowych, uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego. Przepis powyższy ma zastosowanie w sytuacji, gdy u wnoszącego aport przedmioty aportu stanowiły składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10 powyższego artykułu.

Przepis ten uzależnia ustalenie wartości początkowej środków trwałych od wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z wniesieniem aportu. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, zgodnie z tym przepisem:

1.  suma ich wartości rynkowych - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 UPDOP, a wartością składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z powyższymi regulacjami, Spółka powinna rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości prawnych i niematerialnych w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu.

Natomiast, jak wynika z art. 16g ust. 2 UPDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

Stosując wykładnię systemową wyżej wymienionych regulacji należy uznać, że dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro zatem dla kalkulacji wartości firmy; która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa, pod uwagę bierze się wartość rynkową składników majątkowych w tym także tych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brak jest regulacji szczególnych określających wartość podatkową tych składników u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w odróżnieniu od określenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 16g ust. 10 pkt 2 UPDOP), również wartość rynkowa tych składników z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych Spółki jako wartość podatkowa tych składników.

Ad 3.

Wniesione aportem w drodze wkładu niepieniężnego niezarejestrowane znaki towarowe, stanowiące przedmiot prawa autorskiego, podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych możemy znaleźć w UPDOP. Zgodnie art. 16b ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c UPDOP, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartości stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych zwiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, znak towarowy może być uznany za wartość niematerialną i prawną, jeżeli spełnia poniższe warunki:

1.  znak towarowy można zakwalifikować jako jedną zwartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 16 b ust. 1 UPDOP
2.  znak towarowy musi zostać nabyty przez podatnika;
3.  znak towarowy może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej;
4.  znak towarowy będzie wykorzystywany przez podatnika, a przewidywany okres wykorzystywania znaku towarowego wynosi minimum rok.

W ocenie Spółki znak, który nie został zarejestrowany stanowi przedmiot autorskiego prawa majątkowego, o którym mowa w art. 16b ust 1 pkt 4 UPDOP. Wynika to z art. 1 ust 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej UPA, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest utwór rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na definicję zawartą w ustawie - Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), zgodnie z którą za znak towarowy może być uznane każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że za niezarejestrowany znak towarowy można uznać każde oznaczenie spełniające powyższe przesłanki, niezależnie od objęcia lub nieobjęcia ich ochroną wynikającą z rejestracji w Urzędzie Patentowym. Dlatego też nabywane przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znaki towarowe, stanowiące zbiór określonych elementów słownych, graficznych lub słowno-graficznych, stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa wart. L6b ust. 1 pkt 4 UPDOP.

Ad 4.

Jeżeli do spółki posiadającej przedłużony rok podatkowy zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego składniklem będzie znak towarowy nieujęty w ewidencji wnoszącego aport, to Spółka ma prawo ustalić wartość początkową nabywanych znaków towarowych na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 UPDOP.

Jeżeli znaki towarowe zostały wprowadzone do ewidencji, mimo braku takiego obowiązku (np. nastąpiło wytworzenie, a nie nabycie wartości prawnej i niematerialnej, okres użytkowania środka trwałego nie przekroczył roku), Spółka ma obowiązek ustalić wartość początkową według zasad ustalonych w art. 16g ust. 9 UPDOP. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 9w zw. z ust. 10a UPDOP wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport.

Podsumowując należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnia ustalenie wartości początkowej od ujęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w księgach zbywcy. Jeżeli nie zostały one ujęte w ewidencji (bez względu na to czy na podstawie przepisów UPDOP oraz przepisów o rachunkowości miał taki obowiązek), otrzymujący aport ma prawo ustalić wartość początkową nabywanego składnika majątku na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.