Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-100/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-15
Teza: Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za udziały Spółki zależnej B?
Słowa kluczowe: sprzedaż; udział-wymiana udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z uwagi na dostrzeganą przez Wnioskodawcę oraz inne spółki z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: „Grupa”), biznesową potrzebę uproszczenia struktury kapitałowej w Grupie, w ramach realizacji strategii rozwoju grupy kapitałowej, planowane jest podjęcie działań reorganizacyjnych w Grupie.

W ramach tych działań planowane jest w szczególności połączenie przez przejęcie jednej ze spółek zależnych będącej spółką kapitałową (dalej; „Spółka zależna A”) w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) tj. w formie połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki zależnej A na Wnioskodawcę.

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej A (będzie posiadać 100% udziałów w jej kapitale zakładowym), zatem połączenie zostanie dokonane bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy zgodnie z art. 515 § 1 KSH.

Wśród składników majątkowych, które Wnioskodawca przejmie wskutek połączenia ze Spółką zależną A znajdować się będą m.in. akcje w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Spółka zależna B”), które Spółka zależna A nabyła wskutek transakcji tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej A - bez dopłat w gotówce.

Zatem, w wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się także akcjonariuszem Spółki zależnej B, uzyskując bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej B.

W przyszłości może nastąpić sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji Spółki zależnej B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za udziały Spółki zależnej B?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane akcje Spółki zależnej B.

Dla potrzeb prawa handlowego, połączenie spółek kapitałowych, zgodnie z art. 494 § 1 KSH skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przejmującą w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Sukcesja ta następuje z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 493 § 2 KSH, od dnia, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych Wnioskodawcy, z urzędu, wykreślając jednocześnie z rejestru przedsiębiorców KRS spółkę przejmowaną.

Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w świetle art. 93 § l Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku połączenia przez przejęcie dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (tu: Spółki zależnej A) przez podmiot przejmujący (tu: Wnioskodawcę).

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że transakcja wymiany udziałów jest szczególną postacią aportu (wkładu niepieniężnego), którego przedmiotem są akcje/udziały w innej spółce. W szczególności, wymiana udziałów spełniająca warunki wskazane w tym przepisie nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego aportu oraz otrzymującego aport (spółki nabywającej), a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta do momentu np. odpłatnego zbycia otrzymanych tą drogą akcji.

W myśl zasady generalnej, do ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów należy stosować art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasady ustalania wartości kosztu uzyskania przychodów dla spółki nabywającej w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku wymiany udziałów określa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że:

1.  koszt nabycia akcji/udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, stanowi dla spółki nabywającej wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki, której akcje/udziały są nabywane powiększona o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,
2.  koszt poniesiony przez spółkę nabywającą na nabycie akcji/udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, może zostać uwzględniony (potrącony) w momencie ich odpłatnego zbycia.

Za powyższym sposobem ustalania kosztów uzyskania przychodów przemawia także wykładnia literalna i celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, przy wykorzystaniu m.in. informacji zawartych w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478)), na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, oraz treść założeń tej nowelizacji przygotowanych przez Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w Druku sejmowym nr 3500 Sejmu VI Kadencji: Obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. Koszty takie ustalane są na poziomie „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) będących przedmiotem wymiany. Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z treścią Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT: należy (\`(...)\`) wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższy sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu zyskał również aprobatę organów podatkowych, wyrażoną m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-838/14/PC):

Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o PDOP zawiera przepisy bezpośrednio regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu, który nabył udziały w wyniku wymiany udziałów, na moment odpłatnego zbycia ww. udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki w drodze wymiany udziałów, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to taka spółka do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji) będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów przypadającą proporcjonalnie na sprzedawane udziały, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

(\`(...)\`) w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Poprzednim Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Kapitałowej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-832/14/JD):

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów podmiotowi trzeciemu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcom w zamian za otrzymane udziały.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST):

Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Zbywanej w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, czyli wymiany udziałów. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółce Zbywanej Wnioskodawca wyda Inwestorowi wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.

Analogiczne stanowisko zajęli, tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1), z 14 marca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-991/13-4/MC), z 14 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-646/13-2/MS1), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-585/13-4/JG).

Podsumowując powyższe, z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o CIT oraz praktykę organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku odpłatnego zbycia akcji Spółki zależnej B nabytych przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. jako wartość nominalną udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki zależnej B.

Jednocześnie, zgodnie z sytuacją przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zależna A nie dokona sprzedaży akcji Spółki zależnej B przed dokonaniem połączenia z Wnioskodawcą, co oznacza, że nie rozpozna ona przed połączeniem kosztów uzyskania przychodów wynikających z wydatków poniesionych na nabycie akcji Spółki zależnej B.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z dniem połączenia Wnioskodawca jako sukcesor Spółki zależnej A stanie się akcjonariuszem posiadającym bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej B i na gruncie przepisów prawa podatkowego, z mocy samego prawa (art. 93 Ordynacji podatkowej) na Wnioskodawcę przejdzie ogół praw i obowiązków Spółki zależnej A.

Jak wskazano już bowiem wyżej, połączenie spółek kapitałowych, dokonane zgodnie z art. 494 § 1 KSH w zw. z art. 515 § 1 KSH skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przejmującą w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Sukcesja generalna charakteryzuje się tym, że następca prawny wstępuje w jej ramach w ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego (inaczej niż w przypadku sukcesji syngularnej - dotyczącej praw i obowiązków związanych z poszczególnymi składnikami majątkowymi).

Sukcesja generalna następuje z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 491 § 2 KSH od dnia w którym sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych Wnioskodawcy, z urzędu, wykreślając jednocześnie z rejestru przedsiębiorców KRS spółkę przejmowaną.

Powyższe wynika także wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Mianowicie, zgodnie z art. 93 § l Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Regułę określoną art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stosować odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dla powyższych konkluzji (co do istnienia sukcesji generalnej w niniejszym zdarzeniu przyszłym) bez znaczenia pozostaje to, w jakim trybie dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej A - w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego nastąpi ono zgodnie z art. 494 § 1 KSH w zw. z art. 515 § l KSH. Wskazane wyżej przepisy, w szczególności art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmują bowiem swoim zakresem sytuację połączenia spółek, nie statuując żadnych dodatkowych ograniczeń w tym zakresie.

Stanowisko, co do prawnopodatkowej sukcesji generalnej było wielokrotnie wyrażane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu przywołać wystarczy interpretacje wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-378/14-2/MS):

(\`(...)\`) po połączeniu przez przejęcie dotychczasowego akcjonariusza Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, na moment sprzedaży akcji własnych, wydatków poniesionych przez. E. na zakup akcji Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż E. byłaby uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji Wnioskodawcy w momencie ich zbycia, a zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, w wyniku połączenia przez przejęcie, wskazane uprawnienie będzie przysługiwać Wnioskodawcy;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-524/11-2/DP):

Na zasadzie sukcesji podatkowej określonej w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - koszty uzyskania przychodów powinny również obejmować wydatki poniesione przez Spółkę Matkę przed połączeniem, które nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, w szczególności, wydatki poniesione przez Spółkę Matkę na nabycie udziałów w Spółce (np. cena nabycia, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z nabyciem udziałów, itp.).

Analogiczne stanowisko przedstawiono także chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-12/11-2/KJ), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3/423-578/08-2/MK).

Zatem, gdy Wnioskodawca zbędzie za wynagrodzeniem akcje Spółki zależnej B na rzecz innego podmiotu dopiero po połączeniu, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb CIT powyższe skutkować będzie obowiązkiem Wnioskodawcy rozpoznania przychodu oraz prawem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę zależną A na nabycie akcji Spółki zależnej B, które zostaną ujęte w rozliczeniu CIT Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdy przy sprzedaży akcji Spółki zależnej B, nie miałby on prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego na ich nabycie, wystąpiłaby sytuacja, w której nie doszłoby w ogóle do realizacji kosztu podatkowego na zbyciu akcji. Wskutek tego, Wnioskodawcę obciążałby obowiązek rozpoznania przychodu przy braku możliwości uwzględnienia dla potrzeb podatkowych kosztów związanych z tym przychodem tj. wydatków na nabycie udziałów, które zostały obiektywnie poniesione przez Spółkę zależną A, ale nie zostałyby w ogóle rozpoznane podatkowo. Taki stan rzeczy byłby sprzeczny z zasadą sukcesji generalnej praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego określonej art. 93 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, po połączeniu przez przejęcie dotychczasowego akcjonariusza Spółki zależnej B (posiadającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej B), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, na moment sprzedaży akcji Spółki zależnej B, wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich nabycie, tj. wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian za akcje Spółki zależnej B. Wskazane uprawnienie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów stanowi konsekwencję sukcesji generalnej wobec Spółki zależnej A, gdyby bowiem sprzedaż udziałów Spółki zależnej B została dokonana przed połączeniem, Spółka zależna A byłaby uprawniona do rozpoznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyżej opisane stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w których działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych dokonali analogicznej wykładni, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1149/14/KP). Za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu. Przykładowo jeśli spółka przejmowana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po połączeniu spółce przejmującej. Analogicznie jeśli spółka przejmowana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku to zobowiązanie to po połączeniu przechodzi na spółkę przejmującą.

Podkreślenia wymaga fakt, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11) zgodnie, z którym „jej przepisy (Ordynacji podatkowej - przyp. Wnioskodawcy) w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych)”.

W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że zasada sukcesji uniwersalnej może być ograniczona jedynie poprzez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.(\`(...)\`)

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w takiej sytuacji należy zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać, że Wnioskodawca ma prawo i obowiązek rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości w jakiej rozpoznać mogła je spółka przejmowana (w opisanym zdarzeniu przyszłym SPV). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych przez SPV w ramach transakcji wymiany udziałów SPV będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów własnych SPV, które SPV wydała Wnioskodawcy w zamian za otrzymane jako wkład niepieniężny (aport) udziały Spółki. Jednocześnie, w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej. Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia (które nabędzie w drodze przejęcia całego majątku SPV) w takiej wysokości w jakiej mogła je rozpoznać SPV, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych SPV, które SPV wydała Wnioskodawcy w zamian za udziały”.

W uzasadnieniu podjętej decyzji Dyrektor wskazywał:

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wnioskodawca stanie się zatem następcą prawnym spółki przejętej („SPV”).

Z cytowanych przepisów updop wynika, że w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej.

Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Podkreślenia wymaga fakt, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy przestawionym w niniejszym wniosku zostało uznane za prawidłowe, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego analogicznego do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-504/15-3/DK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:

(\`(...)\`) w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. jako wartość nominalną udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej B.

(\`(...)\`) po połączeniu przez przejęcie dotychczasowego (wyłącznego) wspólnika Spółki zależnej B, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, na moment sprzedaży udziałów Spółki zależnej B, wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich nabycie, tj. wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian za udziały Spółki zależnej B. Wskazane uprawnienie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów stanowi konsekwencję sukcesji generalnej wobec Spółki zależnej A, gdyby bowiem sprzedaż udziałów Spółki zależnej B została dokonana przed połączeniem. Spółka zależna A byłaby uprawniona do rozpoznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednakże względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że:

*   w przypadku, gdyby Spółka A dokonywała zbycia akcji Spółki B objętych wcześniej w drodze wymiany udziałów, byłaby ona uprawniona do rozpoznania kosztów nabycia tych akcji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, a więc w wysokości wartości nominalnej swoich udziałów wydanych w tej transakcji;
*   w przypadku przejęcia Spółki A przez Wnioskodawcę w trybie połączenia przez przejęcie, Wnioskodawca staje się sukcesorem Spółki A (to jest wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej), a sukcesja zarówno na gruncie prawa podatkowego jak i prawa handlowego ma charakter sukcesji generalnej,

w ocenie Wnioskodawcy należy dojść do przekonania, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce B, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów w takiej wysokości, w jakiej byłaby uprawniona do tego Spółka A (to jest w wysokości wartości nominalnej udziałów w A wydanych w transakcji wymiany udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.