Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP5/443-269/14/18/WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: Zwolnienie od podatku dla usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; badanie-badanie okresowe; kierowca; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 276/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 listopada 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2101/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeprowadzeniu badań psychologicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeprowadzeniu badań psychologicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2015 r. o doprecyzowanie opisy sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP5/443-269/14-4/KG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych kierowców transportu drogowego, kierowców kierujących samochodami służbowymi lub prywatnymi do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowców wózków widłowych, suwnic, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz kierujących tramwajem, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2015 r., nr ILPP5/443-269/14-4/KG wniósł pismem z dnia 16 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 kwietnia 2015 r., nr ILPP5/4512-2-4/15-2/IN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 lutego 2015 r., nr ILPP5/443-269/14-4/KG złożył skargę z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 276/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 lutego 2015 r., nr ILPP5/443-269/14-4/KG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 276/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 29 września 2015 r., nr ILRP – 46-306/15-2/AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2101/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeprowadzeniu badań psychologicznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Jako podstawowa jednostka medycyny pracy została zgłoszona do rejestru Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy. Obowiązek zgłoszenia wynika z art. 10 ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 125, poz. 1317). W ramach prowadzonej działalności medycznej Spółka wykonuje badania profilaktyczne kandydatów i pracowników mające na celu wydanie orzeczenia stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Badania profilaktyczne pracowników Wnioskodawca przeprowadza na podstawie skierowania pracodawcy w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.) w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy wydanym na podstawie art. 179 § 4 i art. 229 § 8 Kodeksu pracy został określony m.in. zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, częstotliwość ich wykonywania. Zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określa zał. nr 1 tego rozporządzenia, który zawiera wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników. W rozdziale V pkt 2 tego rozporządzenia w rubryce czynnik szkodliwy lub uciążliwy, wymienione są „prace wymagające pełnej sprawności psychoruchowej” a w zakresie badań pomocniczych przypisanych do tych czynników zalecane są testy sprawności psychoruchowej.

Dla stanowisk wymagających pełnej sprawności ruchowej, do których należy m.in. praca: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem, w ramach przeprowadzanych badań profilaktycznych wymagane jest wykonywanie badań psychologicznych, które są elementem badań profilaktycznych, co zostało potwierdzone w pkt 2 i 3 § 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, dlatego też badania psychologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów usług.

Natomiast za niepodlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca uznaje badania lekarza uprawnionego do badań kierowców i badania uprawnionego psychologa w zakresie psychologii transportu osób, o których mowa w art. 75, 76 i art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 600) o kierujących pojazdami, a których obowiązek przeprowadzenia nie wynika z art. 229 Kodeksu pracy. Są to m.in. osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień w zakresie prawa jazdy wszystkich kategorii, o przedłużenie ważności uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem lub przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem. Podobną zasadę przyjęły Wojewódzkie Ośrodki Medycyny Pracy.

W piśmie z dnia 11 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1.  Badania psychologiczne kierowców transportu drogowego przeprowadza się na podstawie przepisu art. 39 lit. k, art. 39 lit. 1, art. 39 lit. m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.) celem stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Art. 39 lit. l, ust. 3 cytowanej wyżej ustawy mówi, że spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku o którym mowa w ust. 1 pkt 1, lit. b tego artykułu uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). W praktyce powyższe przepisy oznaczają, że do badań kierowcy transportu drogowego mają zastosowanie przepisy wykonawcze do ustawy Kodeks pracy, czyli rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287) i rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy – Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm. (zał. nr 1, rozdz. V pkt 2). Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi zał. nr 4 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r., poz. 937). Badanie wykonuje psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera zał. nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia o treści: „stwierdzam lub nie stwierdzam przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy”.
2.  Badania psychologiczne instruktorów, egzaminatorów nauki jazdy wykonywane w ramach badań profilaktycznych wynikających art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy (zał. nr 1 do rozp. 1 Rozdz. V pkt 2) a przeprowadza się je na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r., poz. 937). Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badanie wykonuje psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera zał. nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia: stwierdzam brak/istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania czynności instruktora/egzaminatora/instruktora nauki jazdy oraz kierowców pojazdów uprzywilejowanych.
3.  Badania psychologiczne kierujących tramwajem wykonywane w ramach badań profilaktycznych wynikających art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej i rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy (zał. nr 1, rozdz. V pkt 2) a przeprowadza się je na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badanie wykonuje psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera zał. nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia: „stwierdzam brak/istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania tramwajem”.
4.  Badania psychologiczne: kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy wykonywane w ramach badań profilaktycznych wynikających art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie: rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy (zał. nr 1, Rozdz. V pkt 2). Przeprowadzane są przez uprawnionego psychologa przy wykorzystaniu metodyki badań psychologicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem stwierdzającym istnienie lub brak przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy badania psychologiczne, które są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy posiadającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych i badań kierowców, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczy to następujących stanowisk: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest podmiotem leczniczym i jednostką medycyny pracy wpisaną do odpowiednich rejestrów. W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi ustawą z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 620, z późn. zm.) utworzono służbę medycyny pracy. Art. 4 ust. 1 tej ustawy definiuje profilaktyczną opiekę zdrowotną jako ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo z charakterem pracy, a w art. 6 ust. 1, pkt 2 lit. a, tej ustawy znajduje się stwierdzenie, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania m.in. zadań z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy, co oznacza że ich celem jest także ochrona zdrowia pracowników. Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.) w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy określa szczegółowo zakres, częstotliwość i metodykę przeprowadzania badań profilaktycznych. Już sam obowiązek wykonywania badań profilaktycznych przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika.

Badania psychologiczne są elementem badań profilaktycznych przeprowadzanych tam gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne (zał. nr 1 rozdz. V pkt 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r.).

Nie budzi więc wątpliwości, że celem badań psychologicznych wykonywanych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej jest profilaktyka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, że zwolnione z podatku VAT są: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. O zwolnieniu badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – wykonywanych na skierowanie i koszt pracodawcy w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej decyduje ich cel, ochrona zdrowia pracowników (art. 1, art. 4 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1 pkt 2, lit. a, ustawy o służbie medycyny pracy), a więc badania psychologiczne stanowiące element badań profilaktycznych tym samym również realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zainteresowany zaznaczył, że w uzasadnieniu swojego stanowiska uwzględnił wyrok NSA I FSK 1350/12 z dnia 23 lipca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczone przez niego usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, które są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi (na stanowiskach: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem) przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r., Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wyjaśniono wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że zwolnienia od podatku VAT wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, również mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy – obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja „opieki medycznej” nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego, np. w wyrokach TSUE: z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/00, Komisja przeciwko Francji, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-62/08, CopyGene, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

Zdaniem TSUE pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Trybunał zauważył, że „opieka medyczna” winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy powyższemu pojęciu „cel terapeutyczny” nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Bowiem nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia, zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich to zaświadczenie jest wydawane. Gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. W takim wypadku usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej. Jednakże regularne badania medyczne wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, wówczas gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Wskazał, że zwolnienie z VAT stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich – na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynika również, że usługi psychologiczne objęte zapytaniem przeprowadzane są przez psychologa. W związku z powyższym w analizowanym przypadku z pewnością jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy. Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają – wskazaną w ww. przepisach – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, które są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi na stanowiskach: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem. Usługi te przeprowadzane są w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), wstępnym badaniom lekarskim podlegają: osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (…).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Przepisy Kodeksu pracy nałożyły na pracodawcę obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy.

Przepis art. 229 § 4 Kodeksu pracy nie wskazuje, że głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Ustalenie celu takich badań nie może się odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 229 § 4 Kodeksu pracy jest zamieszczony w rozdziale VI zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia”, natomiast tenże przepis znajduje się w rozdziale 10 „Bezpieczeństwo i higiena pracy”. Dodać należy, że np. rozdział V tego rozdziału jest nazwany „Czynniki oraz procesy pracy stwarzające szczególne zagrożenie dla zdrowia i życia”.

Podkreślić należy, że wykonywanie badań przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia tego pracownika jak i innych pracowników. Tak więc wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia pracownika.

Podkreślić również należy, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 1996 r., nr 96, poz. 332, z późn. zm.). W rozporządzeniu tym określono wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, co wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414).

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Ponadto, w myśl art. 39l ust. 3 ww. ustawy, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu, badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Jak wskazał WSA orzekający w analizowanej sprawie, z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że badania wstępne, okresowe i kontrolne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Głównym celem badań psychologicznych nie jest wydanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu. Nadrzędnym celem jest ochrona zdrowia pracowników, natomiast wydane zaświadczenie jest jedynie pochodną stanu zdrowia pracownika. Tak więc badania te są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych kierowców transportu drogowego, kierowców kierujących samochodami służbowymi lub prywatnymi do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowców wózków widłowych, suwnic, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz kierujących tramwajem, spełniają przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem są wykonywane przez Wnioskodawcę – podmiot leczniczy – oraz służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych (pytanie oznaczane we wniosku nr 1). Interpretacją indywidualną z dnia 26 lutego 2015 r., nr ILPP5/443-269/14-5/KG rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku dla usług polegających na udziale lekarza medycyny pracy i pielęgniarki środowiskowo-przemysłowej sprawujących profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.