Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.100.2021.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; spadek; spadek-dział spadku; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) na wezwanie z 24 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.100.2021.1.MJ oraz pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) oraz pismem z 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 30 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.100.2021.2.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup nowego lokalu mieszkalnego i/lub na remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca mieszka, i/lub budowę domu jednorodzinnego, w tym przyłączy,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 21 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.100.2020.1.MJ oraz pismem z 30 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.100.2021.2.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) oraz pismami z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) oraz z 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zbyć w drodze umowy sprzedaży mieszkanie położone w W. przy ul. (…) oznaczone numerem (…), dla którego Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (…). Do lokalu przynależy miejsce postojowe nr (…) i komórka lokatorska nr (…).

W mieszkaniu nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza ani nie było i nie jest ono przedmiotem umowy najmu.

Wnioskodawca nabył mieszkanie na podstawie:

*   aktu poświadczenia dziedziczenia po swojej matce H. J. z 13 sierpnia 2020 r., sporządzonego przed (…), notariuszem w W. (Rep. A Nr (…)),
*   aktu poświadczenia dziedziczenia po swoim ojcu S. J. z 13 sierpnia 2020 r., sporządzonego przed (…) notariuszem w W. (Rep. A Nr (…)),
*   umowy działu spadku z 17 grudnia 2020 r. sporządzonej przed (…), notariuszem w W. (Rep. A Nr (…)).

Umowa działu spadku dotyczyła spadku po H. J. zmarłej 11 lipca 2020 r. i spadku po S. J. zmarłym 4 stycznia 2018 r.

H. J. i S. J. nabyli mieszkanie przy ul. (…) na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży objętej aktem notarialnym (…) - notariusza w W., z 17 grudnia 2003 roku, Repertorium A Nr (…).

Mieszkanie weszło w skład spadku po H. J. i S. J.

Zgodnie z powołanym wyżej aktem poświadczenia dziedziczenia spadek po S. J. nabyli: Wnioskodawca (…) w 5/6 części i jego brat (…) w 1/6 części.

Zgodnie z powołanym wyżej aktem poświadczenia dziedziczenia spadek po H. J. nabyli Wnioskodawca (…) i jego brat (…) - każdy w 1/2 części.

Umowa działu spadku została zawarta przez Wnioskodawcę z (…), bratem. Na podstawie umowy działu spadku Wnioskodawca (…) stał się wyłącznym właścicielem:

*   nieruchomości lokalowej objętej księgą wieczystą (…) wraz z prawami z nią związanymi o wartości 350.000 zł (której dotyczy przedmiotowy wniosek o interpretację),
*   samochodu osobowego marki (\`(...)\`) o wartości 40.000 zł.

Na podstawie umowy działu spadku K. J. i P. J. i stali się współwłaścicielami:

*   w udziałach po 1/2 części każdy z nich:
    1.  nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą (…) o wartości 114 542,47 zł,
    2.  nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą (…) o wartości 48 077,69 zł,
    3.  nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą (…) o wartości 10 818,77 zł, - w udziałach po 4/16 części każdy z nich:
    4.  nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą (…) o wartości 1 561,07 zł. Środki pieniężne zostały podzielone w stosownych udziałach i objęte. Powyższe przedmioty i prawa majątkowe były wcześniej własnością H. i S. J. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Udział Wnioskodawcy w spadku po S. J. wynosił 5/6. Wartość spadku po S. J. wynosiła: 432 500 zł, z czego Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku składniki o wartości: 363 750 zł, tj. więcej niż 5/6 wartości spadku. Udział Wnioskodawcy w spadku po H. J. wynosił 1/2. Wartość spadku po H. J. wynosiła: 432 500 zł, z czego Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku składniki o wartości: 313 750 zł, tj. więcej niż 1/2 wartości spadku.
2.  Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.
3.  Środki ze sprzedaży mieszkania nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie zostaną przeznaczone na niektóre lub wszystkie z poniższych czynności:
    *   zakup nowego mieszkania, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza możliwości okresowego wynajmowania mieszkania osobom trzecim, ale nie prowadzi i nie zamierza w tym zakresie prowadzić działalności gospodarczej, i/lub
    *   remont mieszkania, w którym Wnioskodawca zamieszkuje, polegający w szczególności na zakupie i wymianie w mieszkaniu paneli podłogowych, parkietu lub płytek, okien, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, instalacji gazowej, elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, w tym wyposażenia łazienki (umywalka, wanna, prysznic, baterie), i/lub
    *   budowę domu jednorodzinnego w miejscowości R., na nieruchomości której Wnioskodawca jest współwłaścicielem (KW (…), (…), (…), (…)).

Wnioskodawca planuje w weekendy i przez część tygodnia mieszkać poza (…). Jednocześnie ze względów zawodowych Wnioskodawca planuje zachować mieszkanie w W. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość w R. oznaczona jest symbolem (…) - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren rekreacji indywidualnej. Planowana jest budowa nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budowa będzie obejmować w szczególności zakup materiałów i wykonanie prac związanych z budową domu, w tym przyłączy i ogrodzenia. Wnioskodawca planuje też ponieść koszty związane z rozbiórką znajdujących się na nieruchomości obiektów w celu przygotowania terenu do zabudowy.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Nowy lokal mieszkalny będzie okresowo wynajmowany osobom trzecim, a okresowo Wnioskodawca planuje w nim mieszkać. Wnioskodawca planuje nabyć lokal mieszkalny w bardziej centralnej lokalizacji W. w porównaniu do mieszkania, które zostanie sprzedane (…) oraz w porównaniu do obecnie zamieszkiwanego mieszkania (…). Ułatwi to Wnioskodawcy dojazdy do miejsca pracy. Wnioskodawca jest architektem, w związku z czym jego praca wiąże się z koniecznością częstych dojazdów do klientów, zarówno na terenie W., jak i poza nią.
2.  Nowy lokal mieszkalny będzie okresowo służył realizacji własnych celów mieszkaniowych rozumianych jako zapewnienie sobie miejsca do mieszkania ("dachu nad głową"). Okresowo lokal będzie wynajmowany osobom trzecim.
3.  Zapewnienie sobie "dachu nad głową" w nowym lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę będzie polegało na tym, że okresowo, w zależności od natężenia pracy i rodzaju zleceń zawodowych, Wnioskodawca będzie w dni robocze w lokalu nocował, przygotowywał i spożywał posiłki, spędzał czas z rodziną i odpoczywał.
4.  Wnioskodawca przewiduje, że nowy lokal mieszkalny będzie stanowił jego odrębną własność. Nie może jednak wykluczyć, że będzie to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które to prawo w równorzędny sposób pozwala zaspokoić potrzeby mieszkaniowe (zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego).
5.  Zakupiony lokal mieszkalny będzie położony na terenie W.
6.  Mieszkanie położone w (…), na remont którego zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży stanowi współwłasność Wnioskodawcy. Nie jest to odrębny lokal mieszkalny (odrębna własność) a jedynie Wnioskodawca na zasadzie porozumienia z innymi współwłaścicielami korzysta na wyłączność z części budynku mającej charakter mieszkania.
7.  Obecnie Wnioskodawca zamieszkuje w mieszkaniu w (…). Jest to dzielnica W. o charakterze podmiejskim, z której dojazdy są czasochłonne. Ze względu na odległość od centrum miasta lokalizacja obecnie zamieszkiwanego mieszkania nie zapewnia Wnioskodawcy wystarczającej elastyczności w dojazdach.
8.  Obecnie Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe w mieszkaniu w (…).
9.  Wnioskodawca w sposób stały zamieszkuje w mieszkaniu w (…). W tym mieszkaniu koncentrują się jego sprawy rodzinne. Jest to miejsce, w którym Wnioskodawca zapewnia sobie realizację podstawowych potrzeb życiowych.
10.  Ze względu na charakter pracy Wnioskodawcy (okresy dużego natężenia pracy związanej z projektowaniem i realizacją lub wyposażaniem obiektów budowlanych i konieczności dojazdów w różne miejsca oraz okresy zastoju w działalności) Wnioskodawca planuje realizować swoje cele mieszkaniowe w kilku lokalizacjach. Wnioskodawca przewiduje, że środki ze sprzedaży mieszkania (w zakresie podlegającym opodatkowaniu) zostaną przeznaczone albo na zakup nowego lokalu mieszkalnego albo na budowę domu w R. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zamieszkiwał w mieszkaniu w (…) i nowym lokalu mieszkalnym albo w mieszkaniu w (…) i domu jednorodzinnym w R. W pierwszej sytuacji, w zależności od rodzaju zleceń i natężenia pracy Wnioskodawca planuje dni robocze spędzać w nowym mieszkaniu, a dni wolne w mieszkaniu w (…). W drugiej sytuacji Wnioskodawca planuje dni robocze spędzać w mieszkaniu w (…), a dni wolne w nowo wybudowanym domu pod W., w miejscowości R.
11.  Dom jednorodzinny, który Wnioskodawca planuje wybudować będzie okresowo wykorzystywany przez Wnioskodawcę do zaspokojenia jego celów mieszkaniowych.
12.  Dom jednorodzinny, który Wnioskodawca planuje wybudować byłby wykorzystywany głównie w dni wolne i niewymagające dojazdu do pracy w W. Wnioskodawca wykonuje wolny zawód w związku z czym ma większą elastyczność w układaniu swojego harmonogramu pracy. Wnioskodawca przewiduje, że realizacja celów mieszkaniowych w tym domu polegałaby na zapewnieniu sobie noclegu, miejsca wypoczynku i spędzania czasu z rodziną, przygotowywania i spożywania posiłków.
13.  Wnioskodawca planuje dzielić czas pomiędzy różne nieruchomości. Nowe mieszkanie w centralnej lokalizacji W. byłoby głównie wykorzystywane w dni robocze w okresie intensywnej pracy zawodowej Wnioskodawcy. W przypadku mniejszej liczby zleceń Wnioskodawca przewiduje, że będzie zamieszkiwał w mieszkaniu w (…) lub domu jednorodzinnym w R. Należy zauważyć, że R. jest miejscowością podmiejską i choć dojazd z W. zajmuje ok. 1-2 godzin to prowadzenie kilku uzupełniających się gospodarstw domowych jest jak najbardziej możliwe, zwłaszcza w obecnej sytuacji epidemicznej zakładającej ograniczenie kontaktów społecznych i realizowanie aktywności zawodowej z domu. Możliwość realizacji aktywności życiowej w kilku miejscach pozwoli Wnioskodawcy lepiej dostosować się do nowej sytuacji. W okresie mniejszej liczby zleceń Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z większej przestrzeni domu i jego otoczenia w R., a w przypadku wzmożenia czynności zawodowych Wnioskodawca będzie mógł mieszkać w miejscu zapewniającym łatwiejszy kontakt z klientami. Należy także zaznaczyć, że dojazd z W. do R. jest możliwy zarówno samochodem, jak i komunikacją miejską - połączenie mieszkania w dwóch lokalizacji nie jest więc wykluczone.
14.  Centrum życiowe Wnioskodawcy będzie zależne od jego bieżącej sytuacji zawodowej. Wnioskodawca przewiduje, że środki ze sprzedaży mieszkania (w zakresie podlegającym opodatkowaniu) zostaną przeznaczone albo na zakup nowego lokalu mieszkalnego albo na budowę domu w R. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zamieszkiwał w mieszkaniu w (…) i nowym lokalu mieszkalnym albo w mieszkaniu w (…) i domu jednorodzinnym w R. W pierwszej sytuacji, w zależności od rodzaju zleceń i natężenia pracy Wnioskodawca planuje dni robocze spędzać w nowym mieszkaniu, a dni wolne w mieszkaniu w (…). W drugiej sytuacji Wnioskodawca planuje dni robocze spędzać w mieszkaniu w (…), a dni wolne w nowo wybudowanym domu pod W., w miejscowości R.. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zobowiązują podatnika do realizacji celów mieszkaniowych tylko w jednej nieruchomości.
15.  Nakłady zwiększające wartość nieruchomości zostaną poniesione przez Wnioskodawcę - chodzi przede wszystkim o koszt zakupu materiałów remontowych i przeprowadzenia prac remontowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

1.  Czy w przypadku sprzedaży mieszkania objętego księgą wieczystą (…) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano działu spadku, tj. roku 2020 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z uznaniem, że Wnioskodawca nabył w drodze umowy o dział spadku własność nieruchomości ponad przysługujący mu udział w spadku?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o interpretację art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sformułowania, że nie stanowi odpłatnego zbycia (podlegającego opodatkowaniu) zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadku do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Czy w kontekście sprzedaży nieruchomości przez wysokość udziału w spadku należy rozumieć: - udział w spadku odnoszony do każdego składnika spadku, a nie do masy spadkowej jako całości (przy takiej interpretacji w przedmiotowej sprawie źródłem przychodu byłaby sprzedaż mieszkania w części przypadającej na nabycie w drodze działu spadku ponad udział w spadku tj. w udziale 1/2 w zakresie dotyczącym spadku po H. J. i w udziale 1/6 w zakresie dotyczącym spadku po S. J. czy też - udział w spadku odnoszony do całej masy spadkowej (przy takiej interpretacji w przedmiotowej sprawie sprzedaż mieszkania stanowiłaby źródło przychodu gdyby przewyższył on łączną wartość składników majątkowych przysługujących Wnioskodawcy do wysokości jego udziału w spadku tj. 1/2 w spadku po H. J. i 5/6 w spadku po S. J.)? Czy wolne od podatku byłyby dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (środki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie)?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - czy Wnioskodawca na poczet kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości ponad udział w spadku może zaliczyć nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy oraz udokumentowane koszty nabycia mieszkania przez spadkodawców, tj. ujętą w akcie notarialnym obejmującym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży cenę mieszkania oraz koszty i opłaty określone w tym akcie (tj. m.in. taksę notarialną, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych) i w jakiej części - proporcjonalnie do zbywanego udziału w mieszkaniu przewyższającego udział w spadku czy w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przedstawionej sytuacji nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, że od 1 stycznia 2019 r., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Spadkodawcy (rodzice Wnioskodawcy) nabyli na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej własność wskazanej nieruchomości na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży objętej aktem notarialnym (…) - notariusza w W., z 17 grudnia 2003 roku, a więc upłynął wymagany 5 letni okres. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku uznania, że nabył składniki majątkowe ponad udział w spadku. Nabycie nieruchomości w drodze działu spadku jest kolejnym po przeprowadzaniu poświadczenia dziedziczenia etapem postępowania spadkowego - nie da się nabyć rzeczy i praw majątkowych jedynie na podstawie umowy działu spadku.

Celem obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. przepisów było ułatwienie spadkobiercom sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania poprzez wyłączenie z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, o ile spadkodawca nabył te nieruchomości wcześniej. Zamiarem ustawodawcy była pełniejsza realizacja na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Uznanie, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku i następnie ich odpłatne zbycie przed upływem 5 lat od nabycia podlega opodatkowaniu spowoduje, że cel obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. przepisów nie zostanie zrealizowany, a skorzystają z nich przede wszystkim podatnicy będący jedynymi spadkobiercami. Ponadto, Wnioskodawca planuje zbyć jedynie mieszkanie objęte księgą wieczystą (…), którego wartość na dzień sporządzenia umowy działu spadku oraz przewidywana cena transakcyjna nie przekracza równowartości udziału spadkowego. Nie będzie więc miał zastosowania art. 10 ust. 7, zgodnie z którym nie jest odpłatnym zbyciem zbycie nieruchomości do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Przepis ten nie nakazuje sumować wszystkich zbywanych i niezbywanych przez spadkobiercę składników majątkowych, które nabył w drodze działu spadku. Wobec tego uznanie za źródło przychodu, przychodu nieprzekraczającego równowartości udziału spadkowego nie miałoby podstawy prawnej.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie mieszkania będzie stanowić źródło przychodu, jeśli przewyższy on wartość przysługującego Wnioskodawcy udziału w masie spadkowej jako całości, co wynika wprost z brzmienia art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy przysługuje udział 1/2 w spadku po H. J. wynoszący 216 250 zł i udział 5/6 w spadku po S. J. wynoszący 360 416,6 zł. Jeśli przychód ze sprzedaży mieszkania nie będzie przekraczał tych wartości podatek nie będzie należny. Podatek dochodowy byłby należny dopiero wówczas, gdy przychód ze sprzedaży mieszkania lub mieszkania i innych nieruchomości przekroczyłby równowartość przysługującego Wnioskodawcy udziału w spadku jako całości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na niektóre lub wszystkie z celów wskazanych w opisie przyszłego zdarzenia będzie uprawniało Wnioskodawcę to skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nabycie nowego mieszkania (mimo już posiadanego innego lokalu mieszkalnego) było uznawane przez organy podatkowe za uzasadniające skorzystanie z ulgi mieszkaniowej. Przykładowo w interpretacji z 30 stycznia 2014 r., IPPB1/415-1218/13-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odpowiedzi na pytanie, czy skorzystanie ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego jest ograniczone z racji posiadania przez wnioskodawczynię innych mieszkań stwierdził, że: "Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup dwóch mieszkań oraz ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego." W interpretacji z 26 marca 2013 r., ITPB2/415-1184/12/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że "dla oceny możliwości zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego nie ma znaczenia fakt posiadania przez Pana innych nieruchomości, czy też ich brak."

Również w interpretacji z 14 marca 2014 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, ITPB2/415-1168/13/DSZ, stwierdzono: "Sam fakt posiadania przez Wnioskodawczynię innej nieruchomości (współwłasności domu na zasadach wspólnoty małżeńskiej) nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach." W prawomocnym wyroku z 14 listopada 2019 r., I SA/Gl 1081/19, WSA w Gliwicach stwierdził, że: "Dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu.

Ponadto zastosowaniu tego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej." Z kolei w prawomocnym wyroku z 20 listopada 2019 r., III SA/Wa 289/19, WSA w Warszawie stwierdził, że "Dla oceny realizacji celu mieszkaniowego bez znaczenia jest również okoliczność, że skarżący zamiar realizacji owego celu przesuwa w czasie (przejście na emeryturę)." W wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., II FSK 663/18, stwierdzono: "Słusznie także Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu "własnych celów mieszkaniowych", a nie kreowania "własnych potrzeb mieszkaniowych"." (podobnie: Wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15). Z kolei w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2413/16, NSA stwierdził: "nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje (\`(...)\`). Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali (\`(...)\`) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęci zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia". Należy podkreślić, że organy podatkowe nie powinny odstępować od utrwalonej praktyki interpretacyjnej, a więc powyższe wskazania interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa będą miały zastosowanie również do Wnioskodawcy.

Ad. 3

W przypadku uznania przez organ, że w opisanej sytuacji zbycie udziału w nieruchomości ponad udział w spadku jest źródłem przychodu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć w całości koszty poniesione przez spadkodawców związane z nabyciem mieszkania oraz nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego mieszkanie nie było wynajmowane i nie prowadzono w nim działalności gospodarczej w związku z czym podstawa opodatkowania nie zostanie powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup nowego lokalu mieszkalnego i/lub na remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca mieszka, i/lub budowę domu jednorodzinnego, w tym przyłączy,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, ust. 6 oraz ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Od 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 740 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez Spadkodawców, tj. ojca i matkę Wnioskodawcy.

Zważywszy na fakt, że nieruchomość została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży do wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 cytowanej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Ze wskazanego przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomości, która została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze spadku po ojcu oraz matce, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców, tj. ojca i matkę Wnioskodawcy tj. od końca 2003 r., zatem termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.

Wobec powyższego planowana sprzedaż nieruchomości w tej części, która została nabyta w spadku po ojcu oraz po matce nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawcę udziału drodze działu spadku wskazać należy, że stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku działu spadku doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej) przed zniesieniem współwłasności.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Powtórzyć ponadto należy, że zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Zatem należy porównać wszystkie nabyte składniki (udziały) w wyniku działu spadku do udziału przysługującego w masie spadkowej, a nie jak uważa Wnioskodawca, że ocenie podlegają odrębnie każde nabyte składniki w wyniku działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy ustalić czy w wyniku działu spadku po ojcu oraz matce Wnioskodawcy, którego przedmiotem była m.in. nieruchomość, której dotyczy niniejsze rozstrzygnięcie, udział Wnioskodawcy zwiększył się w stosunku do udziału jaki Mu przysługiwał w spadku.

W przedmiotowej sprawie w wyniku działu spadku po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tej czynności, bowiem wartość majątku przez Niego nabytego w wyniku działu spadku przekroczyła wartości majątku jaki przysługiwał Mu przed dokonaniem ww. działu spadku.

Skoro w związku z przeprowadzonym działem spadku Wnioskodawca uzyskał wyłączne prawo własności do przedmiotowej nieruchomości oraz jak wskazał we wniosku wartość majątku przez Niego nabytego w wyniku działu spadku przekroczyła wartości majątku jaki przysługiwał Mu przed dokonaniem ww. działu spadku, stwierdzić zatem należy, że doszło do nabycia przez Wnioskodawcę kolejnych udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego, nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych współwłaścicieli (spadkobierców rodziców Wnioskodawcy), wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatek dochodowy byłby należny dopiero wówczas, gdy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego i innych nieruchomości przekroczyłby równowartość przysługującego Mu udziału w spadku jako całości.

Zatem, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na nabycie przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku z 17 grudnia 2020 r. (ponad pierwotny udział spadkowy) dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku) – będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące tego, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mająca być przedmiotem sprzedaży nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie (w drodze spadku).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości ponad udział otrzymany w spadku, nakładów zwiększających wartość nieruchomości, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę oraz udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości przez spadkodawców, tj. ujętą w akcie notarialnym cenę oraz opłaty określone w tym akcie – m.in. taksę notarialną, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładów zwiększających wartość nieruchomości, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę oraz udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości przez spadkodawców, tj. ujętą w akcie notarialnym cenę oraz opłaty określone w tym akcie – m.in. taksę notarialną, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie taką część tych kosztów, która odpowiada sumie udziałów w nieruchomości nabytych w dziale spadku, w części przekraczającej udział Wnioskodawcy przed dokonanym działem, bo tylko przychód ze sprzedaży tych udziałów w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić źródło przychodu. Pozostała część kosztów będzie przypadać na udziały, których zbycie nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu, a skoro tak, to nie będzie generować także kosztów.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści rozpatrywanego wnioski oraz jego uzupełnienia wynika, że środki ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi jego odpłatne zbycie zostaną przeznaczone na niektóre lub wszystkie z poniższych czynności:

*   zakup nowego mieszkania, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza możliwości okresowego wynajmowania mieszkania osobom trzecim, ale nie prowadzi i nie zamierza w tym zakresie prowadzić działalności gospodarczej, i/lub

*   remont mieszkania, w którym Wnioskodawca zamieszkuje, polegający w szczególności na zakupie i wymianie w mieszkaniu paneli podłogowych, parkietu lub płytek, okien, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, instalacji gazowej, elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, w tym wyposażenia łazienki (umywalka, wanna, prysznic, baterie), i/lub

*   budowę domu jednorodzinnego w miejscowości R., na nieruchomości której Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Planowana jest budowa nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budowa będzie obejmować w szczególności zakup materiałów i wykonanie prac związanych z budową domu, w tym przyłączy i ogrodzenia. Wnioskodawca planuje też ponieść koszty związane z rozbiórką znajdujących się na nieruchomości obiektów w celu przygotowania terenu do zabudowy.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Ponadto, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacja własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że planuje nabyć lokal mieszkalny w bardziej centralnej lokalizacji W. w porównaniu do lokalu mieszkalnego, który zostanie sprzedany oraz w porównaniu do obecnie zamieszkiwanego lokalu mieszkalnego. Ułatwi to Wnioskodawcy dojazdy do miejsca pracy. Wnioskodawca jest architektem, w związku z czym jego praca wiąże się z koniecznością częstych dojazdów do klientów, zarówno na terenie W., jak i poza nią. Nowy lokal mieszkalny będzie okresowo służył realizacji własnych celów mieszkaniowych rozumianych jako zapewnienie sobie miejsca do mieszkania ("dachu nad głową"). Okresowo lokal będzie wynajmowany osobom trzecim. Zapewnienie sobie "dachu nad głową" w nowym lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę będzie polegało na tym, że okresowo, w zależności od natężenia pracy i rodzaju zleceń zawodowych, Wnioskodawca będzie w dni robocze w lokalu nocował, przygotowywał i spożywał posiłki, spędzał czas z rodziną i odpoczywał. Wnioskodawca planuje dzielić czas pomiędzy różne nieruchomości. Nowe mieszkanie w centralnej lokalizacji W. byłoby głównie wykorzystywane w dni robocze w okresie intensywnej pracy zawodowej Wnioskodawcy.

W takim stanie sprawy należy stwierdzić, że cel nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę pozwala uznać, że mimo okresowego wynajęcia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zostanie on nabyty przez Niego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zakup lokalu mieszkalnego za środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości - nabytego nieodpłatnie w drodze działu spadku, będzie stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie, przy jednoczesnym dotychczasowym posiadaniu lokalu mieszkalnego.

Należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż te, w związku z którymi zostaną poniesione wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenie jednoczesne dysponowanie przez Wnioskodawcę innym lokalem mieszkalnym.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego jest prawidłowe.

Natomiast dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku rodzaje wydatków na remont lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem i w którym zamieszkuje, należy odnieść się do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w nim wydatki poniesione m.in. na remont własnego lokalu mieszkalnego. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozumienie pojęcia „remont”, należy wskazać, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup i wymianę w lokalu mieszkalnym paneli podłogowych, parkietu lub płytek, okien, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, instalacji gazowej, elektrycznej i wodnokanalizacyjnej, w tym wyposażenia łazienki (umywalka, wanna, prysznic, bateria) - mieści się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont własnego lokalu mieszkalnego (położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej). Tym samym będą uprawniały Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na kolejne wskazane we wniosku rodzaje wydatków, tj. budowę domu jednorodzinnego, która będzie obejmować w szczególności zakup materiałów i wykonanie prac związanych z jego budową, w tym przyłączy oraz ogrodzenia, a także koszty związane z rozbiórką znajdujących się na nieruchomości obiektów w celu przygotowania terenu do zabudowy, należy odnieść się do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w nim wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. Przez „własny” budynek mieszkalny rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „budowa” oraz nie precyzują terminu „rozpoczęcie budowy”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31 (art. 28 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, pracami przygotowawczymi są:

1.  wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie;
2.  wykonanie niwelacji terenu;
3.  zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;
4.  wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Jak wynika z przedmiotowej sprawy Wnioskodawca planuje dni robocze spędzać w mieszkaniu w (…), a dni wolne w nowo wybudowanym domu pod W., w miejscowości R. Dom jednorodzinny, który Wnioskodawca planuje wybudować byłby wykorzystywany głównie w dni wolne i niewymagające dojazdu do pracy w W. Wnioskodawca wykonuje wolny zawód w związku z czym ma większą elastyczność w układaniu swojego harmonogramu pracy. Wnioskodawca przewiduje, że realizacja celów mieszkaniowych w tym domu polegałaby na zapewnieniu sobie noclegu, miejsca wypoczynku i spędzania czasu z rodziną, przygotowywania i spożywania posiłków. Wnioskodawca planuje dzielić czas pomiędzy różne nieruchomości. W przypadku mniejszej liczby zleceń Wnioskodawca przewiduje, że będzie zamieszkiwał w mieszkaniu w (…) lub domu jednorodzinnym w R. Należy zauważyć, że R. jest miejscowością podmiejską i choć dojazd z W. zajmuje ok. 1-2 godzin to prowadzenie kilku uzupełniających się gospodarstw domowych jest jak najbardziej możliwe, zwłaszcza w obecnej sytuacji epidemicznej zakładającej ograniczenie kontaktów społecznych i realizowanie aktywności zawodowej z domu. Możliwość realizacji aktywności życiowej w kilku miejscach pozwoli Wnioskodawcy lepiej dostosować się do nowej sytuacji. W okresie mniejszej liczby zleceń Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z większej przestrzeni domu i jego otoczenia w R., a w przypadku wzmożenia czynności zawodowych Wnioskodawca będzie mógł mieszkać w miejscu zapewniającym łatwiejszy kontakt z klientami. Należy także zaznaczyć, że dojazd z W. do R. jest możliwy zarówno samochodem, jak i komunikacją miejską - połączenie mieszkania w dwóch lokalizacji nie jest więc wykluczone. Centrum życiowe Wnioskodawcy będzie zależne od jego bieżącej sytuacji zawodowej.

Wnioskodawca przewiduje, że środki ze sprzedaży mieszkania (w zakresie podlegającym opodatkowaniu) mogą być przeznaczone na budowę domu w R. Wnioskodawca planuje dni robocze spędzać w mieszkaniu w (…), a dni wolne w nowo wybudowanym domu pod W.

W związku z powyższym uznać należy, że jedynie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na budowę domu, w tym na przyłącza, jako wydatek poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego można uznać za spełniający dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast wydatkami nie mieszczącymi się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie ogrodzenia. Nie są one bezpośrednio związane z budynkiem mieszkalnym, nie spełniają więc dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nieruchomości to nie jest budowa, rozbudowa, nadbudowa przebudowa czy remont własnego budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy ogrodzeniem nieruchomości a inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego i pracami wykończeniowymi w tym budynku. Jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że wydatki takie nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w niniejszej interpretacji zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Również wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbiórkę znajdujących się na nieruchomości obiektów w celu przygotowania terenu do zabudowy nie można uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, ponieważ nie spełniają przesłanek zawartych w tym przepisie. Nie zostaną one bowiem poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku (lokalu) mieszkalnego. Ww. prace stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane można uznać za roboty budowlane, nie mieszczą się jednak w definicji budowy zawartej w art. 3 pkt 6 tej ustawy. Jak wyżej wskazano przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Fakt, że aby wybudować dom Wnioskodawca musi ponieść wydatki na wykonanie tych prac nie oznacza automatycznie, że poniesione zostaną na budowę budynku mieszkalnego. Zostaną poniesione w związku z budową budynku mieszkalnego, podczas gdy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wydatki na budowę budynku mieszkalnego pozwala uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, nie zaś wydatki na prace poprzedzające taką budowę.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.