Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-387/14-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała, opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonego na kapitał zapasowy, opodatkowania wypłaty dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; osoba-osoby prawne; podatnik; podmiotowość; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie nr 1),
*   opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała (pytanie nr 2),
*   opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonego na kapitał zapasowy (pytanie nr 3),
*   opodatkowania wypłaty dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 października 2013 r. Podatnik ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komplementariuszem oraz akcjonariuszami podatnika są osoby prawne (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Uchwałą z dnia 12 listopada 2013 r. została dokonana zmiana § 20 Statutu podatnika polegająca na zmianie roku obrotowego podatnika. Według nowego brzmienia § 20 statutu rok obrotowy podatnika trwa od 01 listopada do 31 października, z tym zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy po zmianie trwa od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Powyższa zmiana statutu podatnika została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 listopada 2013 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Na podstawie art. 4 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej podatnik stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 01 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody wypracowane przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (okres niepodlegania przez podatnika przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych przez akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty na ich rzecz dywidendy przez podatnika, czy jednak sam fakt wypracowania dochodu przez podatnika w wyżej wymienionym okresie (bez względu na to, czy dochód taki zostanie wypłacony na rzecz akcjonariuszy jako dywidenda) powoduje obowiązek doliczenia (proporcjonalnie do wielkości udziału akcjonariusza w kapitale akcyjnym podatnika) części dochodu wypracowanego przez podatnika do dochodu jego akcjonariusza z innych źródeł i opodatkowania go przez akcjonariusza podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Przez kogo powinien być opodatkowany dochód wypracowany przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony − jako dywidenda − na rzecz akcjonariuszy po 01 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika za okres, kiedy podatnik nie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zatwierdzenie sprawozdania finansowego podatnika za okres od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale dywidenda wypłacana w okresie, kiedy podatnik podlega już podatkowi dochodowemu od osób prawnych) ?
3.  Czy podatnik lub akcjonariusze zobowiązani będą do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku podatnika, wypracowanego przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale w całości przeznaczonego uchwałą akcjonariuszy na kapitał zapasowy podatnika?
4.  Czy wypłacając dywidendę na rzecz akcjonariuszy po 01 listopada 2015 r. (czyli w okresie, kiedy podatnik będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) ze środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym podatnika wypracowanych jako dochód podatnika do 31 października 2015 r. (a więc wypracowanych w okresie, kiedy podatnik nie był jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) − podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu wypłaconego jako dywidenda na rzecz akcjonariuszy po 01 listopada 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi 13 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-387/14-2/ŁM, nr ILPB4/423-387/14-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-387/14-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód wypracowany przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony − jako dywidenda − na rzecz akcjonariuszy po 01 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika za okres, kiedy podatnik nie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być opodatkowany tylko przez akcjonariusza i to dopiero w momencie wypłaty na jego rzecz dywidendy. Stanowisko podatnika wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonego w stanowisku dotyczącym pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji z 13 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-387/14-2/ŁM, stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 do końca roku obrotowego Wnioskodawcy (dalej: Spółka) trwającego do 31 października 2015 r. nie będzie on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie z pytania nr 2 wynika, że Spółka za rok obrotowy od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. może uzyskać dochód, który w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego zostanie podzielony. Wobec tego po 1 listopada 2015 r. Spółka wypłaci swoim akcjonariuszom dywidendę.

Tym samym wypłata dywidendy nastąpi w roku podatkowym Spółki, w którym będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zobowiązana będzie stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) (dalej: ustawa zmieniająca).

Dlatego też gdy wypłata dywidendy nastąpi już w roku podatkowym, w którym Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej.

I tak − zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie – zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy nie może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie przepisy te dotyczą następców prawnych spółki komandytowo-akcyjnej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (…).

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególną „definicję” dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pojęcia „dochód faktycznie uzyskany” oznacza, zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językową), że chodzi o dochód, który faktycznie – „zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę” został otrzymany (uzyskać – „otrzymać, zwykle coś pożądanego, osiągnąć, zdobyć”).

Z ww. przepisem art. 10 ust. 1 nierozerwalnie wiąże się art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, że wypłacona przez Spółkę na rzecz jej akcjonariuszy dywidenda będzie stanowić dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie dochód (przychód) ten nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Płatnikiem tegoż podatku, zobowiązanym do poboru i jego wpłaty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego będzie Spółka.

Reasumując − dochód wypracowany przez Spółkę w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony − jako dywidenda − na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za okres, kiedy nie podlegała ona przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnikiem tegoż podatku będzie Spółka.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.