Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-429/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Czy postępowanie Spółki w oparciu o zapisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. nr 74 ze zm.) i zaliczenie pierwszej raty leasingu w kwocie 211.137,29 zł, która nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu jednorazowo w koszty podatkowe w miesiącu marcu 2012 r. - w miesiącu, w którym przedmiot umowy (wytaczarka) został oddany do użytkowania - jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; moment; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 06 grudnia 2012 r. (data wpływu 07 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 01.09.2011 r. Spółka podpisała z X Sp. z o.o. Umowę leasingu operacyjnego nr (…). Przedmiotem leasingu jest wiertarko – frezarka - wytaczarka pozioma centrum obróbkowe typ (…).

Zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony od 01.09.2011 r. do 13.02.2017 r., co stanowi 70% normatywnego okresu amortyzacji, suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o podatek od towarów i usług odpowiada wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. Wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi kwotę 2.183.558,29 zł netto (2.685.776,70 zł brutto); pierwsza rata - 211.137,62 zł netto została opłacona w dniu 14.09.2011 r.; kolejne 60 miesięcznych rat po 38.732,52 zł netto - począwszy od miesiąca marca 2012 r. z terminem płatności na 13 dzień każdego miesiąca; wartość końcowa przedmiotu leasingu - 21.835,58 zł netto.

Przedmiot leasingu został Spółce przekazany w dniu 03.02.2012 r. zgodnie z protokołem odbioru i wydania rzeczy do umowy leasingu (…), a przyjęty do użytkowania z dniem 01.03.2012 r.

W związku z przyjęciem leasingowanego środka trwałego do użytkowania z dniem 01.03.2012 r., koszt pierwszej raty w kwocie 211.137,62 zł nie został odniesiony jednorazowo w koszty podatkowe roku 2011, w którym został zapłacony, ale jednorazowo w koszty podatkowe w miesiącu marcu 2012 r. - po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. Zgodnie z ustawą o rachunkowości - art. 3 ust. 4, dla celów rachunkowych leasing ten traktowany jest jako leasing finansowy, w związku z tym leasingowana tokarka została wprowadzona do aktywów Spółki w miesiącu marcu 2012 r. i rachunkowo w koszty księgowane są miesięczne odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca kwietnia 2012 r. do marca 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Spółki w oparciu o zapisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. Nr 74 ze zm.) i zaliczenie pierwszej raty leasingu w kwocie 211.137,29 zł, która nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu jednorazowo w koszty podatkowe w miesiącu marcu 2012 r. - w miesiącu, w którym przedmiot umowy (wytaczarka) został oddany do użytkowania - jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r., poz. 74 ze zm.), koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a za takie Spółka uważa raty leasingowe), są potrącalne w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto w koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Za dzień poniesienia kosztu podatkowego Spółka uznała dzień oddania do użytkowania przedmiotu leasingu, tj. 01.03.2012 r. i pod tą datą ujęła jednorazowo w koszty podatkowe koszt pierwszej raty leasingowej w kwocie netto 211.137,62 zł, która stanowi 10% wartości umowy leasingu i była niezależna od pozostałych rat leasingowych, jej poniesienie było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Spółka nie ujęła pierwszej raty leasingu w koszty uzyskania przychodu w miesiącu wrześniu 2011 r., chociaż wtedy otrzymała fakturę z datą wystawienia 12.09.2011 r. i dokonała zapłaty w dniu 14.09.2011 r., ponieważ nie posiadała w tym momencie przedmiotu leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w opisie stanu faktycznego opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest wiertarko – frezarka - wytaczarka pozioma centrum obróbkowe typ (…). Przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot leasingu został Spółce przekazany w dniu 03.02.2012 r. zgodnie z protokołem odbioru i wydania rzeczy do umowy leasingu, a przyjęty do użytkowania z dniem 01.03.2012 r. W związku z przyjęciem leasingowanego środka trwałego do użytkowania, koszt pierwszej raty został odniesiony jednorazowo w koszty podatkowe w marcu 2012 r., tj. po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. Dla celów rachunkowych leasingowany przedmiot został wprowadzony do aktywów Spółki w marcu 2012 r. i rachunkowo w koszty księgowane są miesięczne odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie poniesienia. Skoro zatem Spółka opłatę tę rozlicza bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ją ujmować podatkowo.

Reasumując, zaliczenie przez Spółkę pierwszej raty leasingu jednorazowo w koszty podatkowe w miesiącu, w którym przedmiot umowy (wytaczarka) został oddany do użytkowania jest nieprawidłowe. W sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza pierwszą ratę leasingową w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.