Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.93.2020.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: w zakresie powstania ujemnych i dodatnich różnic kursowych we wskazanych we wniosku okolicznościach
Słowa kluczowe: banki; kredyt; Narodowy Bank Polski; pożyczka; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu do Organu 3 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z:

*   Sytuacją 1, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017 na nabycie akcji w Spółce Przejętej, jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych – **jest prawidłowe,**
*   Sytuacją 1, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017, jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych – **jest prawidłowe,**
*   Sytuacją 2, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając dodatnie różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT powstałe pomiędzy spłatą Pożyczki od Udziałowca oraz udzieleniem Pożyczki na rzecz Udziałowca w 2019 r. ze środków w EUR (rozliczoną w oparciu o kurs NBP ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień spłaty Pożyczki od Udziałowca oraz udzielenia Pożyczki na rzecz Udziałowca), a zakupem powyższych środków w banku za środki w PLN pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej oraz pochodzące z Kredytu 2019, jako przychody dla celów podatkowych – **jest nieprawidłowe,**
*   Sytuacją 3, tj. w związku z zakupem usług doradczych i zakupem towarów od zagranicznych dostawców dla potrzeb prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej, Spółka postąpiła i będzie postępować prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, naliczone pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej wykorzystanych do zapłaty za:

\-usługi doradcze – **jest nieprawidłowe,**

\-towary - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania ujemnych i dodatnich różnic kursowych we wskazanych we wniosku okolicznościach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą w oparciu o ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). W 2018 roku Wnioskodawca dokonał połączenia przez przejęcie ze spółką akcyjną (dalej: „Spółka Przejęta”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz sprzedaży hurtowej żywności, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, farmaceutycznych i medycznych.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o CIT, tj. według tzw. metody podatkowej. W konsekwencji Spółka rozpoznaje zrealizowane ujemne różnice kursowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaś zrealizowane dodatnie różnice kursowe jako przychody podatkowe.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy prawidłowo postępuje rozpoznając dla celów podatkowych szczegółowo opisane w dalszej części wniosku różnice kursowe jako tzw. różnice kursowe od środków własnych w związku z następującymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi:

*   Transakcją pozyskania finansowania i nabycia Spółki Przejętej w 2017 r.;
*   Transakcją refinansowania przeprowadzoną w 2019 r.;
*   Zakupem usług doradczych w ramach bieżącej działalności operacyjnej;
*   Zakupem towarów od zagranicznych dostawców w ramach bieżącej działalności operacyjnej.

Sytuacja 1. Transakcja pozyskania finansowania i nabycia Spółki Przejętej w 2017 r.

W 2017 roku Wnioskodawca uzyskał finansowanie, którego głównym przeznaczeniem było sfinansowanie ceny nabycia akcji Spółki Przejętej oraz udzielenie tej spółce dalszego finansowania w celu spłaty jej zadłużenia wobec ówczesnych wierzycieli (dalej: „Finansowanie 2017”). W ramach Finansowania 2017 Spółka otrzymała na wyżej wymienione cele środki pieniężne pochodzące z trzech źródeł, tj.:

*   wkładu pieniężnego wniesionego przez udziałowca Spółki (dalej: „Udziałowiec”) w EUR, na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki;
*   pożyczki od Udziałowca (dalej: „Pożyczka od Udziałowca”), denominowanej i wypłaconej w EUR;
*   kredytu bankowego udzielonego w PLN przez konsorcjum banków niepowiązanych ze Spółką (dalej: „Kredyt 2017”).

Jak wspomniano wyżej, Spółka zaciągnęła Kredyt 2017 wyrażony w PLN, jednak część Kredytu 2017 została wypłacona Spółce w EUR. Kurs wymiany został ustalony w oparciu o kurs wynikający z instrumentu finansowego forward zawartego z podmiotem trzecim, niepowiązanym ze Spółką (bankiem).

Środki pozyskane z wkładu od udziałowca, Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017 zostały między innymi przeznaczone na sfinansowanie następujących transakcji:

*   nabycia akcji w Spółce Przejętej, których cena nabycia została wyrażona i rozliczona w walucie obcej (EUR);
*   udzielenia pożyczki Spółce Przejętej (dalej: „Pożyczka SP 2017”), przy czym zgodnie z umową pożyczki część udzielonej pożyczki została przelana bezpośrednio na rachunki wierzycieli Spółki Przejętej na podstawie umowy przekazu w celu wykonania odrębnego porozumienia dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia Spółki Przejętej. Pożyczka SP 2017 została w całości sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu 2017.

W związku z wyżej wymienionymi transakcjami, Spółka rozpoznała odpowiednio jako koszty uzyskania przychodów lub przychody różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, będące wynikiem rozliczenia następujących przepływów pieniężnych w wyniku podatkowym za 2017 rok, tj.:

*   wykorzystanie środków pochodzących z wkładu pieniężnego na zakup akcji Spółki Przejętej (Spółka rozpoznała zrealizowane dodatnie różnice kursowe od środków własnych narosłe w okresie pomiędzy momentem otrzymania przez Spółkę wkładu pieniężnego w walucie obcej (EUR) w dniu 18 kwietnia 2017 r., a momentem wydatkowania przez Spółkę środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na zapłatę ceny nabycia akcji Spółki Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.);
*   wykorzystanie środków pochodzących z Pożyczki od Udziałowca na zakup akcji Spółki Przejętej (Spółka rozpoznała zrealizowane dodatnie różnice kursowe od środków własnych narosłe w okresie pomiędzy momentem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) w dniu 18 kwietnia 2017 r. w ramach Pożyczki od Udziałowca, a momentem wydatkowania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na zapłatę ceny nabycia akcji Spółki Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.);
*   wykorzystanie środków pochodzących z Kredytu 2017 na zakup akcji Spółki Przejętej (Spółka rozpoznała zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych narosłe pomiędzy momentem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) w ramach Kredytu 2017 w dniu 19 kwietnia 2017 r., a momentem wydatkowania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na zapłatę ceny nabycia akcji Spółki Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.);
*   wykorzystanie środków pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017 (Spółka rozpoznała zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych narosłe pomiędzy momentem otrzymania środków w walucie obcej (EUR) z Kredytu 2017 w dniu 19 kwietnia 2017 r., a momentem wydatkowania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na sfinansowanie kwoty głównej Pożyczki SP 2017 Spółce Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.).

Sytuacja 2. Refinansowanie w 2019 r.

W 2019 r. Spółka postanowiła przeprowadzić proces spłaty i refinansowania Pożyczki od Udziałowca denominowanej w EUR oraz udzielić nowej pożyczki na rzecz Udziałowca denominowanej w EUR (dalej: „Pożyczka na rzecz Udziałowca”) (dalej razem: „Refinansowanie 2019”).

W tym celu Spółka, w wyniku renegocjacji umowy Kredytu 2017, pozyskała dwie nowe transze kredytu denominowane i wypłacone w PLN (dalej: „Kredyt 2019”). Jednocześnie, Spółka posiadała na rachunku bankowym środki pieniężne w PLN, wygenerowane w toku jej bieżącej działalności gospodarczej, które również miały posłużyć częściowej obsłudze Refinansowania 2019.

Dnia 30 lipca 2019 r. Spółka, wykorzystując środki pozyskane w ramach Kredytu 2019 oraz gotówkę z bieżącej działalności operacyjnej zakupiła za pośrednictwem banku środki pieniężne w walucie obcej (EUR). Zakup został rozliczony przy użyciu kursu sprzedaży waluty uzgodnionego pomiędzy Spółką a bankiem, który sprzedał Spółce walutę.

Jednocześnie w dniu 30 lipca 2019 r. Spółka wykorzystała powyższe zakupione środki - w walucie obcej (EUR) na spłatę Pożyczki od Udziałowca oraz udzielenie Pożyczki na rzecz Udziałowca.

W związku z powyższym doszło do zrealizowania dodatniej różnicy kursowej pomiędzy momentem wpływu środków wyrażonych w EUR na rachunek bankowy Spółki (wycena dla celów podatkowych wg kursu sprzedaży waluty zastosowanego przez bank przy transakcji wymiany środków z PLN na EUR, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), a momentem ich wykorzystania (spłata Pożyczki od Udziałowca, udzielenie Pożyczki na rzecz Udziałowca - wycena wg kursu ogłoszonego przez NBP na dzień 29 lipca 2019 r., zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT).

Dla celów podatkowych, Spółka rozpoznała powyższe różnice jako przychód podatkowy w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Sytuacja 3. Różnice kursowe od środków własnych realizowane w związku z prowadzeniem bieżącej działalności operacyjnej

Spółka realizuje dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w toku prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka okresowo realizuje różnice kursowe w ramach następujących typów transakcji:

1.  zakup usług doradczych za środki w walucie obcej (funt brytyjski - GBP)

W ramach bieżącej działalności operacyjnej Spółka kupuje usługi doradcze od podmiotów niepowiązanych, dla których płatności dokonywane są w GBP. Płatności dokonywane są za pomocą rachunku bankowego złotówkowego. Na moment złożenia dyspozycji przelewu w GBP bank automatycznie dokonuje konwersji niezbędnej ilości środków Spółki w PLN na GBP.

W związku z rozbieżnością pomiędzy kursem wymiany GBP / PLN stosowanym przez bank prowadzący konto Spółki w momencie zapłaty, a kursem NBP ogłaszanym w poprzedzającym dniu roboczym, Spółka każdorazowo w momencie zapłaty faktury za zakup usług doradczych w GBP realizuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe od środków własnych (przy czym nabycie środków pieniężnych w walucie obcej i ich wykorzystanie do zapłaty za usługi doradcze następuje w tym samym dniu). Dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje takie różnice odpowiednio jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

1.  zakup towarów za środki w walucie obcej (euro - EUR)

W ramach bieżącej działalności operacyjnej Spółka kupuje towary od zagranicznych dostawców, do których płatności dokonywane są w EUR. Płatności dokonywane są za pomocą rachunku bankowego Spółki przeznaczonego do obsługi płatności w EUR.

W związku z rozbieżnością pomiędzy kursem wymiany EUR / PLN zastosowanym przy okazji wpływu na konto Spółki EUR (w drodze nabycia przez Spółkę EUR ze środków własnych, w tym bezpośrednio od banku, lub uregulowania należności Spółki w EUR) a kursem NBP ogłaszanym w dniu roboczym poprzedzającym dzień zapłaty, Spółka każdorazowo w momencie zapłaty faktury za zakup towarów w walucie obcej realizuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe od środków własnych. Co do zasady, nabycie środków pieniężnych w walucie obcej i ich wykorzystanie do celów zapłaty za towary następuje w różnych dniach. Dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje takie różnice odpowiednio jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Aby monitorować przepływy środków pieniężnych w walutach obcych oraz umożliwić powiązanie kursu wymiany właściwego dla momentu nabycia środków z kursem właściwym dla momentu wydatkowania środków, Spółka dla celów rachunkowych wyznacza kolejność wyceny środków i wartości pieniężnych według tzw. metody First In First Out (dalej: FIFO). Zgodnie z metodą FIFO, w momencie wydawania środków pieniężnych w walucie obcej Spółka księguje wydanie środków pieniężnych w walucie obcej nabytych wg kursu właściwego dla środków pieniężnych w walucie nabytych najwcześniej, a gdy te środki się wyczerpią, wg kursu właściwego dla puli środków pieniężnych w walucie obcej nabytych w następnej kolejności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z Sytuacją 1, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017 na nabycie akcji w Spółce Przejętej, jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych?
2.  Czy w związku z Sytuacją 1, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017, jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych?
3.  Czy w związku z Sytuacją 2, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając dodatnie różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT powstałe pomiędzy spłatą Pożyczki od Udziałowca oraz udzieleniem Pożyczki na rzecz Udziałowca w 2019 r. ze środków w EUR (rozliczoną w oparciu o kurs NBP ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień spłaty Pożyczki od Udziałowca oraz udzielenia Pożyczki na rzecz Udziałowca), a zakupem powyższych środków w banku za środki w PLN pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej oraz pochodzące z Kredytu 2019, jako przychody dla celów podatkowych?
4.  Czy w związku z Sytuacją 3, tj. w związku z zakupem usług doradczych i zakupem towarów od zagranicznych dostawców dla potrzeb prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej, Spółka postąpiła i będzie postępować prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, naliczone pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej wykorzystanych do zapłaty za usługi doradcze i towary (po kursie zastosowanym przez bank), a momentem zapłaty za usługi doradcze i towary (po kursie ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień zapłaty), jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne zrealizowane różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017 na nabycie akcji w Spółce jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, że w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka chciałaby potwierdzić, czy prawidłowo rozpoznaje tzw. zrealizowane różnice kursowe od środków własnych w związku ze swoimi bieżącymi operacjami gospodarczymi.

Różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi, kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, w tym drugim przypadku pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powołanego przepisu, sposób rozliczania różnic kursowych według reguł określonych w art. 15a ustawy o CIT jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych chyba, że - spełniając przesłanki ustawowe - dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o CIT, ewentualne powstanie różnic kursowych w przedmiotowej sprawie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości lego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przypadku wystąpienia tzw. dodatnich różnic kursowych, czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla podatnika, podatnik zwiększa swoje przychody podatkowe o ich wartość. Natomiast, w przypadku wystąpienia tzw. ujemnych różnic kursowych, czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla podatnika, podatnik zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów o ich wartość.

Zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (w przypadku Wnioskodawcy - wg metody FIFO).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, co do zasady, pozwalają więc zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia / otrzymania kredytu / pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Powyższe kategorie różnic kursowych są od siebie niezależne, jednak mogą występować łącznie - np. w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Art. 15a został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2007 r. Intencją ustawodawcy w związku z wprowadzeniem nowych, wyczerpujących regulacji w zakresie różnic kursowych było dostosowanie obciążenia podatkowego podatników do ich rzeczywistego stanu majątkowego. Zgodnie z logiką ustawodawcy, jeżeli podatnicy ekonomicznie ponoszą stratę bądź zysk, to racjonalnym jest zmniejszenie bądź zwiększenie ich obciążenia podatkowego.

W szczególności, w przypadku tzw. różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) należy podnieść, że cel systemowy i ekonomiczny tych regulacji polega na umożliwieniu podatnikom odzwierciedlenia rzeczywistych przysporzęń i strat z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Innymi słowy, ich celem jest odwzorowanie rzeczywistej sytuacji finansowej podatnika z tytułu ekspozycji na zmienne kursy walutowe. Dotyczy to sytuacji nie tylko pozostających w związku z upływem czasu pomiędzy powstaniem zobowiązania lub należności handlowych a ich uregulowaniem, ale także w kontekście zmiennej wartości środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w posiadaniu podatnika. Z punktu widzenia ekonomicznego, podatnicy mogą bowiem odnotowywać straty lub zyski związane z posiadanymi środkami pieniężnymi w walutach obcych również wynikające z samego faktu, że pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej a ich dyspozycją doszło do zmiany ich wartości względem złotówki. W konsekwencji ich majątek mierzony walutą funkcjonalną (PLN), wzrośnie lub ulegnie zmniejszeniu, a wartość owej korekty majątku spełnia definicję przychodu lub kosztu uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego.

Powyższe potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 15a ustawy o CIT, stwierdzającego, że: „podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p., według nowej formuły, zgodnie z którą „dodatnie” różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a „ujemne” (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. Dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności). Dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom, dokonującym częstej wyceny aktywów i pasywów, na pełne zastosowanie przepisów podatkowych.

Wykładnia celowościowa art. 15a ustawy o CIT wskazuje więc, że ratio legis wprowadzenia przepisów o różnicach kursowych miało na celu odzwierciedlenie również zmieniającej się wyceny aktywów podatnika, a więc w szczególności - posiadanych przez niego środków pieniężnych w walutach obcych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. W szczególności, na art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT należy patrzeć jako na uzupełnienie pozostałych przepisów o różnicach kursowych. Przepisy te umożliwiają bowiem odzwierciedlenie w wyniku podatkowym realnych zmian w wartości wykorzystywanych przez podatników środków dewizowych w sytuacjach, gdzie pozostałe przepisy dotyczące rozpoznawania różnic kursowych nie mają zastosowania. W szczególności, chodzi o przypadki powiązane ze zmieniającą się w czasie wartością zobowiązań i należności podatnika wyrażonych w walutach obcych, które nie uwzględniają zmieniającej się w czasie wartości środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu podatnika. Należy jednocześnie wskazać, że zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od środków własnych następuje dopiero w momencie ich ostatecznej realizacji z punktu widzenia ekonomicznego - tj. na moment wydatkowania tych środków. Dopiero w tym momencie znany jest bowiem finalny rezultat ekonomiczny związany z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej.

Cytując za interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2011 r., Znak: ILPB3/423-11/10/11-S/s: „(…) Natomiast w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym Spółki przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków. (\`(...)\`)”

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-897/13-2/IŚ: „(\`(...)\`) Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. (\`(...)\`)”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ramach Sytuacji 1 Wnioskodawca efektywnie odnotował zmianę wartości ekonomicznej zgromadzonych środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy momentem ich uzyskania (otrzymania EUR pochodzących z Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017) oraz momentem ich wydatkowania (nabycie akcji w Spółce Przejętej za EUR). Mianowicie, Spółka odnotowała wzrost wartości środków w EUR pomiędzy dniem ich uzyskania (jako środki z Pożyczki od Udziałowca otrzymanej w dniu 18 kwietnia 2017 r.) a dniem ich wykorzystania na zapłatę ceny nabycia akcji Spółki Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r. W opinii Wnioskodawcy, powyższy zrealizowany korzystny wynik ekonomiczny odnotowany przez Spółkę należy rozpoznać jako przychód podatkowy w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie w ramach Sytuacji 1 Wnioskodawca odnotował spadek wartości ekonomicznej drugiej puli środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) powstały pomiędzy momentem ich uzyskania (otrzymania EUR w ramach Kredytu 2017 r. w dniu 19 kwietnia 2017 r.), a momentem wydatkowania tych środków (nabycia akcji w Spółce). W opinii Wnioskodawcy, powyższy zrealizowany negatywny wynik ekonomiczny odnotowany przez Spółkę należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, w zakresie pytania 1 w opinii Wnioskodawcy Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne zrealizowane różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017 na nabycie akcji w Spółce jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017 jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia ekonomicznego, w ramach Sytuacji 1 Wnioskodawca zrealizował spadek wartości puli środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) pomiędzy momentem ich uzyskania (otrzymania EUR w ramach Kredytu 2017 r. w dniu 19 kwietnia 2017 r.) a momentem ich wydatkowania (udzielenie Pożyczki SP 2017 w EUR). W opinii Wnioskodawcy, powyższy zrealizowany negatywny wynik ekonomiczny odnotowany przez Spółkę należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, w zakresie pytania 2 w opinii Wnioskodawcy Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017 jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając zrealizowane dodatnie różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT powstałe pomiędzy spłatą wyrażonej w walucie EUR Pożyczki od Udziałowca oraz udzieleniem wyrażonej w walucie EUR Pożyczki na rzecz Udziałowca w 2019 r., a zakupem przeznaczonych na finansowanie ww. celów środków w walucie EUR, jako przychody dla celów podatkowych.

W uzasadnieniu powyższego twierdzenia Wnioskodawca wskazał, że w ramach Sytuacji 2, z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca zrealizował przyrost wartości środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (EUR) pomiędzy momentem ich uzyskania (zakupem powyższych środków w banku za środki w PLN pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej oraz uzyskaniem środków EUR z Kredytu 2019), a momentem ich wydatkowania (spłata Pożyczki od Udziałowca oraz udzielenie Pożyczki na rzecz Udziałowca w 2019 r. ze środków EUR).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, w związku z brakiem faktycznie zastosowanego kursu wypływu środków w ramach spłaty Pożyczki od Udziałowca oraz udzieleniem Pożyczki na rzecz Udziałowca, dla celów wyznaczenia wartości tych środków na moment wypływu, Wnioskodawca ustalił ich wartość w oparciu o kurs średni NBP ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień spłaty Pożyczki od Udziałowca oraz udzielenia Pożyczki na rzecz Udziałowca.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy negatywny wynik ekonomiczny zrealizowany przez Spółkę należy rozpoznać jako przychód podatkowy w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym w zakresie pytania 3 w opinii Wnioskodawcy Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając zrealizowane dodatnie różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT powstałe pomiędzy spłatą wyrażonej w walucie EUR Pożyczki od Udziałowca oraz udzieleniem wyrażonej w walucie EUR Pożyczki na rzecz Udziałowca w 2019 r., a zakupem przeznaczonych na finansowanie ww. celów środków w walucie EUR, jako przychody dla celów podatkowych.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka postąpiła i będzie postępować prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, naliczone pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej następnie wykorzystywanych do zapłaty za usługi doradcze i towary, a samym właśnie momentem zapłaty za te usługi doradcze i towary, jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W uzasadnieniu powyższego Wnioskodawca wskazał, iż z punktu widzenia ekonomicznego, w ramach Sytuacji 3 Wnioskodawca każdorazowo zrealizował i będzie realizował w przyszłości przyrost lub spadek wartości środków pieniężnych w walucie obcej (GBP lub EUR) pomiędzy momentem ich uzyskania (nabycie środków w walucie obcej po kursie zastosowanym przez bank), a momentem zapłaty za usługi doradcze i towary za ich pomocą. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, w związku z brakiem faktycznie zastosowanego kursu wypływu środków w ramach zapłaty za usługi doradcze i towary, dla celów wyznaczenia wartości tych środków na moment wypływu Wnioskodawca ustala ich wartość w oparciu o kurs średni NBP ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień zapłaty za usługi doradcze i towary.

W opinii Wnioskodawcy, każdorazowo zrealizowany negatywny lub dodatni wynik ekonomiczny odnotowany przez Spółkę w ten sposób należy rozpoznać odpowiednio, jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT lub jako przychód w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, w zakresie pytania 4 Spółka postąpiła i będzie postępować prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, naliczone pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej następnie wykorzystywanych do zapłaty za usługi doradcze i towary, a samym właśnie momentem zapłaty za te usługi doradcze i towary, jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że transakcje wyrażone w walucie obcej są przeliczane na złote dwukrotnie. Pierwszy raz – w momencie dokonania transakcji sprzedaży lub zakupu, drugi raz – w momencie otrzymania lub dokonania zapłaty. Aby transakcje wyrażone w walutach obcych można było ująć w księgach podatkowych, muszą zostać przeliczone na złote. Ich odpowiednie przeliczenie jest także niezbędne do prawidłowego ustalenia różnic kursowych. Na potrzeby tego przeliczenia może być zastosowany kurs średni NBP, kurs faktycznie zastosowany oraz kurs historyczny. Przy czym podatnicy podatku dochodowego, co do zasady, przeliczają otrzymane przychody w walutach obcych według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, natomiast koszty poniesione w walutach obcych według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że niniejsza interpretacja, zgodnie z wola Wnioskodawcy, dotyczy wyłącznie, tzw. różnic kursowych „od własnych środków w walucie obcej. Tym samym, tutejszy Organ nie odniósł się w niej do mogących powstać w sytuacjach opisanych we wniosku tzw. różnic kursowych „transakcyjnych”, jak również związanych ze spłatą/udzieleniem pożyczki/kredytu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z poźn zm.; dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych określoną w art. 15a ww. ustawy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 updop, wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższe rozumienie przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) - pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Tym samym, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, dniem zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Dodatkowo, na podstawie art. 15a ust. 9 updop, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Zauważyć należy, że na mocy art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop),
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop),
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli, np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop.

Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, zauważyć należy, że w przypadku różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej (tj. faktura, rachunek lub inny dowód w przypadku braku faktury lub rachunku został wystawiony w walucie obcej), a następnie jego zapłata (również w walucie obcej lub w wyniku potrącenia). Poniesiony koszt przeliczony jest na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Następnie w dacie zapłaty koszt ten podlega ponownemu przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego (w przypadku potrącenia będzie to kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). Różnica na obu wartościach stanowi dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Przy czym, jak wynika z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się zatem koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Przechodząc do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy wskazać, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przez otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego. Przy czym różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskaną ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Zatem należy stwierdzić, że co do zasady do wypływu waluty obcej stosujemy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia zapłaty. Tę wartość porównujemy z wartością tej waluty przy zastosowaniu kursu faktycznego z dnia jej wpływu, uwzględniając metodę stosowaną w rachunkowości.

Tym samym w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym podmiotu przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że dla celów podatkowych Wnioskodawca rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o CIT, tj. według tzw. metody podatkowej. W konsekwencji Spółka rozpoznaje zrealizowane ujemne różnice kursowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaś zrealizowane dodatnie różnice kursowe jako przychody podatkowe. W 2018 r. Wnioskodawca dokonał połączenia przez przejęcie ze spółką akcyjną. Wnioskodawca rozpoznał dla celów podatkowych różnice kursowe jako tzw. różnice kursowe od środków własnych w związku z następującymi zdarzeniami:

*   Transakcją pozyskania finansowania i nabycia Spółki Przejętej w 2017 r.;
*   Transakcją refinansowania przeprowadzoną w 2019 r.;
*   Zakupem usług doradczych w ramach bieżącej działalności operacyjnej;
*   Zakupem towarów od zagranicznych dostawców w ramach bieżącej działalności operacyjnej.

W 2017 r. Wnioskodawca uzyskał finansowanie, którego głównym przeznaczeniem było sfinansowanie ceny nabycia akcji Spółki Przejętej oraz udzielenie tej spółce dalszego finansowania w celu spłaty jej zadłużenia wobec ówczesnych wierzycieli. W ramach Finansowania 2017 Spółka otrzymała na wyżej wymienione cele środki pieniężne pochodzące z trzech źródeł, tj.:

*   wkładu pieniężnego wniesionego przez udziałowca Spółki w EUR, na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki;
*   pożyczki od Udziałowca, denominowanej i wypłaconej w EUR;
*   kredytu bankowego udzielonego w PLN przez konsorcjum banków niepowiązanych ze Spółką.

Jak wspomniano wyżej, Spółka zaciągnęła Kredyt 2017 wyrażony w PLN, jednak część Kredytu 2017 została wypłacona Spółce w EUR. Kurs wymiany został ustalony w oparciu o kurs wynikający z instrumentu finansowego forward zawartego z podmiotem trzecim, niepowiązanym ze Spółką (bankiem).

Środki pozyskane z wkładu od udziałowca, Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017 zostały między innymi przeznaczone na sfinansowanie następujących transakcji:

*   nabycia akcji w Spółce Przejętej, których cena nabycia została wyrażona i rozliczona w walucie obcej (EUR);
*   udzielenia pożyczki Spółce Przejętej (dalej: „Pożyczka SP 2017”), przy czym zgodnie z umową pożyczki część udzielonej pożyczki została przelana bezpośrednio na rachunki wierzycieli Spółki Przejętej na podstawie umowy przekazu w celu wykonania odrębnego porozumienia dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia Spółki Przejętej. Pożyczka SP 2017 została w całości sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu 2017.

W związku z wyżej wymienionymi transakcjami, Spółka rozpoznała odpowiednio jako koszty uzyskania przychodów lub przychody różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, będące wynikiem rozliczenia następujących przepływów pieniężnych w wyniku podatkowym za 2017 rok, tj.:

*   wykorzystanie środków pochodzących z wkładu pieniężnego na zakup akcji Spółki Przejętej (Spółka rozpoznała zrealizowane dodatnie różnice kursowe od środków własnych narosłe w okresie pomiędzy momentem otrzymania przez Spółkę wkładu pieniężnego w walucie obcej (EUR) w dniu 18 kwietnia 2017 r., a momentem wydatkowania przez Spółkę środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na zapłatę ceny nabycia akcji Spółki Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.);
*   wykorzystanie środków pochodzących z Pożyczki od Udziałowca na zakup akcji Spółki Przejętej (Spółka rozpoznała zrealizowane dodatnie różnice kursowe od środków własnych narosłe w okresie pomiędzy momentem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) w dniu 18 kwietnia 2017 r. w ramach Pożyczki od Udziałowca, a momentem wydatkowania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na zapłatę ceny nabycia akcji Spółki Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.);
*   wykorzystanie środków pochodzących z Kredytu 2017 na zakup akcji Spółki Przejętej (Spółka rozpoznała zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych narosłe pomiędzy momentem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) w ramach Kredytu 2017 w dniu 19 kwietnia 2017 r., a momentem wydatkowania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na zapłatę ceny nabycia akcji Spółki Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.);
*   wykorzystanie środków pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017 (Spółka rozpoznała zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych narosłe pomiędzy momentem otrzymania środków w walucie obcej (EUR) z Kredytu 2017 w dniu 19 kwietnia 2017 r., a momentem wydatkowania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) na sfinansowanie kwoty głównej Pożyczki SP 2017 Spółce Przejętej w dniu 20 kwietnia 2017 r.).

W 2019 r. Spółka postanowiła przeprowadzić proces spłaty i refinansowania Pożyczki od Udziałowca denominowanej w EUR oraz udzielić nowej pożyczki na rzecz Udziałowca denominowanej w EUR. W tym celu Spółka, w wyniku renegocjacji umowy Kredytu 2017, pozyskała dwie nowe transze kredytu denominowane i wypłacone w PLN. Jednocześnie, Spółka posiadała na rachunku bankowym środki pieniężne w PLN, wygenerowane w toku jej bieżącej działalności gospodarczej, które również miały posłużyć częściowej obsłudze Refinansowania 2019. Dnia 30 lipca 2019 r. Spółka, wykorzystując środki pozyskane w ramach Kredytu 2019 oraz gotówkę z bieżącej działalności operacyjnej zakupiła za pośrednictwem banku środki pieniężne w walucie obcej (EUR). Zakup został rozliczony przy użyciu kursu sprzedaży waluty uzgodnionego pomiędzy Spółką a bankiem, który sprzedał Spółce walutę.

Jednocześnie w dniu 30 lipca 2019 r. Spółka wykorzystała powyższe zakupione środki - w walucie obcej (EUR) na spłatę Pożyczki od Udziałowca oraz udzielenie Pożyczki na rzecz Udziałowca.

W związku z powyższym Spółka rozpoznała dodatnią różnicę kursową pomiędzy momentem wpływu środków wyrażonych w EUR na rachunek bankowy Spółki (wycena dla celów podatkowych wg kursu sprzedaży waluty zastosowanego przez bank przy transakcji wymiany środków z PLN na EUR, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), a momentem ich wykorzystania (spłata Pożyczki od Udziałowca, udzielenie Pożyczki na rzecz Udziałowca - wycena wg kursu ogłoszonego przez NBP na dzień 29 lipca 2019 r., zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT).

Dla celów podatkowych, Spółka rozpoznała powyższe różnice jako przychód podatkowy w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka realizuje dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w toku prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. W ramach bieżącej działalności operacyjnej Spółka kupuje usługi doradcze od podmiotów niepowiązanych, dla których płatności dokonywane są w GBP. Płatności dokonywane są za pomocą rachunku bankowego złotówkowego. Na moment złożenia dyspozycji przelewu w GBP bank automatycznie dokonuje konwersji niezbędnej ilości środków Spółki w PLN na GBP. W związku z rozbieżnością pomiędzy kursem wymiany GBP / PLN stosowanym przez bank prowadzący konto Spółki w momencie zapłaty, a kursem NBP ogłaszanym w poprzedzającym dniu roboczym, Spółka każdorazowo w momencie zapłaty faktury za zakup usług doradczych w GBP realizuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe od środków własnych (przy czym nabycie środków pieniężnych w walucie obcej i ich wykorzystanie do zapłaty za usługi doradcze następuje w tym samym dniu). Dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje takie różnice odpowiednio jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. W ramach bieżącej działalności operacyjnej Spółka kupuje towary od zagranicznych dostawców, do których płatności dokonywane są w EUR. Płatności dokonywane są za pomocą rachunku bankowego Spółki przeznaczonego do obsługi płatności w EUR. W związku z rozbieżnością pomiędzy kursem wymiany EUR / PLN zastosowanym przy okazji wpływu na konto Spółki EUR (w drodze nabycia przez Spółkę EUR ze środków własnych, w tym bezpośrednio od banku, lub uregulowania należności Spółki w EUR) a kursem NBP ogłaszanym w dniu roboczym poprzedzającym dzień zapłaty, Spółka każdorazowo w momencie zapłaty faktury za zakup towarów w walucie obcej realizuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe od środków własnych. Co do zasady, nabycie środków pieniężnych w walucie obcej i ich wykorzystanie do celów zapłaty za towary następuje w różnych dniach. Dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje takie różnice odpowiednio jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. Aby monitorować przepływy środków pieniężnych w walutach obcych oraz umożliwić powiązanie kursu wymiany właściwego dla momentu nabycia środków z kursem właściwym dla momentu wydatkowania środków, Spółka dla celów rachunkowych wyznacza kolejność wyceny środków i wartości pieniężnych według tzw. metody First In First Out (dalej: FIFO). Zgodnie z metodą FIFO, w momencie wydawania środków pieniężnych w walucie obcej Spółka księguje wydanie środków pieniężnych w walucie obcej nabytych wg kursu właściwego dla środków pieniężnych w walucie nabytych najwcześniej, a gdy te środki się wyczerpią, wg kursu właściwego dla puli środków pieniężnych w walucie obcej nabytych w następnej kolejności.

Odnosząc powyższe do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że warunkiem ustalania różnic kursowych jest otrzymanie/nabycie i wydatkowanie środków w walucie obcej, zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zasadne jest ustalenie przez niego różnic kursowych od środków własnych pochodzących z pożyczki otrzymanej od Udziałowca, wypłaconej Wnioskodawcy w Euro oraz kredytu w części wypłaconego w Euro, a następnie wydatkowanych na nabycie akcji Spółki przejętej, których cena została wyrażona w Euro. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zgodnie z którym Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017 jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, dotyczącego Sytuacji 2 wskazać należy, że Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych na zasadach określonych w art. 15a ust. 2 pkt 3, bądź art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT od tzw. własnych środków związanych ze spłatą wyrażonej w walucie Euro Pożyczki od Udziałowca oraz udzieleniem w 2019 r. również wyrażonej w walucie Euro Pożyczki na rzecz Udziałowca i zakupem przeznaczonych na finansowanie ww. celów środków w walucie Euro, albowiem jak sam Wnioskodawca wskazał, obie ww. transakcje mają miejsce w tym samym dniu, tj. 30 lipca 2019 r. Realnie rzecz ujmując, brak jest podstaw do twierdzenia, że transakcja nabycia (wpływu) i wydatkowania (wypływu) waluty obcej z konta Wnioskodawcy dokonana w tym samym dniu powoduje, że w sprawie zastosowane mogą zostać różne kursy tej waluty, a zatem, że dojdzie w tym względzie do powstania różnic kursowych od środków własnych Wnioskodawcy.

W kwestii ustalania różnic kursowych w związku z zakupem usług od kontrahentów zagranicznych określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4 wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabycie środków pieniężnych w walucie obcej i ich wykorzystanie do zapłaty za usługi doradcze następuje w tym samym dniu, to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych od tych środków, bowiem nie powstaną różnice kursowe od własnych środków jeżeli nabycie waluty następuje w tym samym dniu, w którym dochodzi do wypływu tej waluty w związku z zapłata za usługi doradcze.

Odmienna sytuacja będzie miała natomiast miejsce w przypadku zapłaty za towary nabyte przez Wnioskodawcę od kontrahentów zagranicznych w walucie obcej (Euro). Z uwagi na fakt, iż do nabycia i wydatkowania środków w walucie Euro dojdzie w różnych terminach, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania dodatnich i ujemnych różnic kursowych od środków własnych w oparciu o ww. przepisy, naliczonych pomiędzy dniem nabycia tych środków w walucie obcej a dniem wykorzystania tych środków do zapłaty za towary. Jednocześnie wyceny nabycia tych środków Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać według kursu faktycznie zastosowanego przez bank w dniu zakupu, natomiast wyceny środków w walucie obcej związanych z zapłatą za towary należy dokonać w oparciu o kurs średni NBP ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień zapłaty za te towary.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w związku z:

*   Sytuacją 1, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Pożyczki od Udziałowca oraz Kredytu 2017 na nabycie akcji w Spółce Przejętej, jako przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych – jest prawidłowe,
*   Sytuacją 1, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem środków w walucie EUR pochodzących z Kredytu 2017 na udzielenie Pożyczki SP 2017, jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych – jest prawidłowe,
*   Sytuacją 2, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając dodatnie różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT powstałe pomiędzy spłatą Pożyczki od Udziałowca oraz udzieleniem Pożyczki na rzecz Udziałowca w 2019 r. ze środków w EUR (rozliczoną w oparciu o kurs NBP ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień spłaty Pożyczki od Udziałowca oraz udzielenia Pożyczki na rzecz Udziałowca), a zakupem powyższych środków w banku za środki w PLN pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej oraz pochodzące z Kredytu 2019, jako przychody dla celów podatkowych – jest nieprawidłowe,
*   Sytuacją 3, tj. w związku z zakupem usług doradczych i zakupem towarów od zagranicznych dostawców dla potrzeb prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej, Spółka postąpiła i będzie postępować prawidłowo rozpoznając odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od środków własnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, naliczone pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej wykorzystanych do zapłaty za:

\-usługi doradcze – jest nieprawidłowe,

\-towary - jest prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym i prawnym niż będący przedmiotem wniosku z 13 stycznia 2020 r., zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.