Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.143.2019.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu udzielenia licencji, możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja; internet; internet-strona internetowa; licencja; prawa-prawa majątkowe; przychód-moment powstania przychodów; przychód-źródła przychodu; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodów z tytułu udzielenia licencji (pytania nr 1 i 4) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
    *   przychodów z tytułu udzielenia licencji (pytania nr 1 i 4),
    *   możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3),
2.  obowiązku założenia działalności gospodarczej (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży szablonów stron internetowych w zagranicznym serwisie, którego właścicielem jest firma xxx z siedzibą w Australii i Stanach Zjednoczonych.

Szablony są autorskim dziełem Wnioskodawcy, zaprojektowane i wykonane w zakresie projektowania graficznego oraz kodu niezbędnego do funkcjonowania. Przedmiotowe szablony są produktem kompletnym, gotowym do natychmiastowej instalacji i adaptacji przez użytkownika w określonym zakresie. Każdy z nich jest unikalny, tak pod względem wizualnym, jak i funkcjonalnym.

Szablony oferowane są w sprzedaży ciągłej osobom zainteresowanym, poprzez serwis (stronę internetową) firmy xxx. Serwis ten nie zobowiązuje jego uczestników w żaden sposób do dostarczania produktów programowania, nie narzuca terminów, czy ilości tych produktów ani też ich tematyki. Częstotliwość, ilości i problematyka produktów jest wynikiem woli i aktywności uczestników.

Rejestracja (warunek uczestnictwa) jest otwarta dla wszystkich zainteresowanych oferujących własne, oryginalne oprogramowanie uznane za wartościowe.

Walutą w serwisie jest dolar amerykański, więc przychody są uzależnione od kursu walutowego.

Konto w serwisie jest zasilone kwotą z każdej uzyskanej sprzedaży, pomniejszonej o prowizję w wysokości od 50% do 12% (jest ona pobierana przez firmę xxx).

Prowizja ulega stopniowemu zmniejszaniu się wraz ze wzrostem przychodów uzyskiwanych w serwisie.

Cała organizacja procesu sprzedaży spoczywa na firmie xxx. Serwis nie sprzedaje gotowego produktu, a jedynie oferuje licencję na jego używanie (kupujący szablon nabywa wyłącznie licencję na jego wykorzystywanie).

Rejestrując się w serwisie i udostępniając produkt (szablon strony internetowej) do sprzedaży – jednocześnie Wnioskodawca zgadza się na warunki licencji. Jak mówi 19 końcowy punkt licencji (tłumaczenie z języka angielskiego na polski): „Autor produktu zachowuje prawo własności do produktu, ale udziela licencji (…). Licencja ta jest między autorem produktu a kupującym. xxx nie jest stroną niniejszej licencji ani nie jest stroną udzielającą licencji”.

Zatem autor pozostaje właścicielem praw autorskich. W związku z czym przychód od sprzedaży otrzymywany jest za udzieloną przez Wnioskodawcę licencję do wykorzystywania danego szablonu, którego Wnioskodawca jest autorem. Potwierdza to między innymi 3 i 4 punkt regulaminu właściciela serwisu (tłumaczenie z języka angielskiego na polski): Punkt 3 regulaminu serwisów xxx, mówi, że: „Serwisy xxx są platformą pozwalającą użytkownikom na zakup i sprzedaż licencji produktów cyfrowych, jak szablony stron internetowych, produkcje muzyczne, animacje, kod oprogramowania, pliki wektorowe, zdjęcia itp. xxx ułatwia transakcje pomiędzy kupującym a autorem za pomocą metod płatności. Wszystkie transakcje są zapisywane w panelu użytkownika, zarówno autora, jak i kupującego”. Punkt 4 regulaminu serwisów xxx mówi, że: „Produkty znajdujące się w serwisach xxx są własnością autorów, a nie właściciela serwisu. Właściciel serwisu dostarcza jedynie platformę, właściciel serwisu nie bierze odpowiedzialności za przedmioty ani nie uzyskuje prawa do korzystania z przedmiotów, a jedynie pozwala na ich udostępnianie oraz promocję z pośrednictwem swoich serwisów”. Fragment punktu 13 podpunkt A regulaminu serwisów xxx mówi, czym jest kupowany produkt z perspektywy osoby kupującej: „Kiedy dokonujesz zakupu produktu opłacasz prawa do użytkowania tego produktu, nie otrzymujesz produktu samego w sobie. To co otrzymujesz to licencja na użytkowanie bezpośrednio od autora”.

Każdego 15 dnia miesiąca firma xxx przelewa środki na konto Wnioskodawcy w serwisie yyy. Następnie Wnioskodawca przelewa pieniądze na prywatne konto bankowe.

Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, udzielając odpowiedzi na tak wystosowaną prośbę Organu:

1.  Czy Wnioskodawca wykonuje szablony stron internetowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Warto tu zaznaczyć, iż w roku ubiegłym Wnioskodawca wykonał 3 szablony stron internetowych, w roku bieżącym jeszcze żadnego.
2.  Czy Wnioskodawcę wiąże jakakolwiek umowa z kupującym licencję lub firmą xxx (np. umowa o dzieło, zlecenie)? Wnioskodawcę wiąże regulamin serwisu, tak samo jak kupującego szablony. Obie strony, akceptując regulamin, zgadzają się na warunki licencji.
3.  Wskazanie szczegółowego sposobu rozliczania zakupu licencji, tj. sposobu przepływu środków pieniężnych. Jest to całkowicie po stronie firmy xxx. Kupujący, dokonując zakupu, jest rozliczany przez firmę xxx, która odpowiedzialna jest za wszelkie opłaty, czy podatki u źródła (Australia, USA – gdzie firma ma swoje spółki). xxx zobowiązane jest również do odprowadzania odpowiednich stawek VAT. Jako autor na konto yyy Wnioskodawca uzyskuje kwotę po wszelkich potrąceniach, zobowiązany jest do uregulowania podatku w Polsce. Wnioskodawca nie może dysponować pieniędzmi wcześniej niż do momentu przelewu na konto yyy.
4.  Czy przelew środków na konto Wnioskodawcy w serwisie yyy oznacza, że Wnioskodawca może swobodnie dysponować tymi środkami? Tak, jest to moment, w którym Wnioskodawca może dysponować tymi środkami.
5.  Czy szablony stron internetowych wskazane przez Wnioskodawcę stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.)? Tak, szablon strony internetowej stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.). Ustawodawca nie wymienił strony internetowej bezpośrednio w katalogu utworów, jednak ze względu na szeroką definicję, zawartą w ust. 1 art. 1, a także złożoną strukturę strony internetowej, możemy bez trudu zakwalifikować ją jako przedmiot ochrony prawnoautorskiej. Strona internetowa składa się z dwóch zasadniczych składników: wyglądu (layoutu) – czyli części graficznej witryny, która obejmuje wygląd strony i rozmieszczenie wszystkich jej elementów. Składają się na nią gama kolorystyczna, ikony, grafiki, font oraz zaprojektowany interfejs. Drugim elementem są wszelkie informacje zapisane w kodzie źródłowym strony, który również jest specyficzny dla każdej witryny. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż szablon strony internetowej wraz z całym kodem jest programem komputerowym (ust. 2 pkt 1 art. 1) i stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Dodatkowo wygląd szablonu strony internetowej ma charakter zindywidualizowany, niepowtarzalny i twórczy, wobec czego jest rozumiany jako utwór plastyczny, który również widnieje w ustawie (ust. 2 pkt 2 art. 1).
6.  Czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak, Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorem w świetle prawa autorskiego jest każdy, kto stworzył utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Aby dzieło mogło być zakwalifikowane do utworów, musi być przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła należy zaliczyć uzyskiwane przychody?
2.  Czy należy zarejestrować działalność gospodarczą?
3.  Czy w odniesieniu do przychodów przysługują zryczałtowane 50% koszty ich uzyskania?
4.  Który moment należy uznać za uzyskanie przychodu – moment naliczenia prowizji, czy wypłaty na konto bankowe?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 3 i 4. Natomiast odnośnie do pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie 18 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.219.2019.1.DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wynagrodzenie stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na to, że zgodnie z fragmentem pkt 13 podpunktu A regulaminu serwisu xxx kupujący nabywa licencję do korzystania, sam zaś przedmiot stanowi wyraz działalności twórczej – zasadnym jest uznanie, że uzyskiwany przychód stanowi przychód z praw majątkowych (praw autorskich), który powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy, jako przychody z praw autorskich i innych praw.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy do uzyskiwanego przychodu można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie zarówno sądowym, jak i organów podatkowych znajduje się zbieżne stanowisko w zakresie dwóch elementów, jakie musi spełniać przychód, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów jego uzyskania. Pierwszym jest, aby efektem pracy twórczej było powstanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Drugim, aby doszło do rozporządzenia przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu.

Pierwszy element. Ustawa wylicza rodzaje przychodów w ust. 9b, które mogą podlegać ochronie, w tym expressis verbis wskazuje na programy komputerowe jako rodzaj utworów objętych tą regulacją.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż szablon strony internetowej wraz z całym kodem jest programem komputerowym i stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Dodatkowo wygląd szablonu strony internetowej ma charakter zindywidualizowany, niepowtarzalny i twórczy, wobec czego jest działalnością twórczą w zakresie sztuk plastycznych, które również widnieją w ustawie.

Drugi element. Jako autor utworu (szablonu strony internetowej) Wnioskodawca udziela odpłatnej licencji na korzystanie z niego (w której dokładnie określony został sposób korzystania z utworu), co stanowi rozporządzeniem majątkowymi prawami autorskimi.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym uprawnione będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód powstaje z dniem uznania wpłaty na koncie yyy, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje się uzasadnienie dla zastosowania innego momentu powstania przychodu niż dzień uznania wpłaty na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na to, że uzyskiwane środki są „wirtualne” na koncie w serwisie xxx, dopiero w momencie ich wpływu na konto yyy stanowią realne wartości pieniężne – jest to też moment uzyskania przychodu. Wnioskodawca przychód przelicza na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   przychodów z tytułu udzielenia licencji (pytania nr 1 i 4) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży szablonów stron internetowych w zagranicznym serwisie, którego właścicielem jest firma z siedzibą w Australii i Stanach Zjednoczonych (dalej: Podmiot Zagraniczny). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Szablony są autorskim dziełem Wnioskodawcy, zaprojektowane i wykonane w zakresie projektowania graficznego oraz kodu niezbędnego do funkcjonowania. Niniejsze szablony są produktem kompletnym, gotowym do natychmiastowej instalacji i adaptacji przez użytkownika w określonym zakresie. Każdy z nich jest unikalny, tak pod względem wizualnym, jak i funkcjonalnym. Szablony oferowane są w sprzedaży ciągłej osobom zainteresowanym, przez serwis (stronę internetową) Podmiotu Zagranicznego. Serwis ten nie zobowiązuje jego uczestników w żaden sposób do dostarczania produktów programowania, nie narzuca terminów, czy ilości tych produktów ani też ich tematyki. Częstotliwość, ilość i problematyka produktów jest wynikiem woli i aktywności uczestników. Rejestracja (warunek uczestnictwa) jest otwarta dla wszystkich zainteresowanych oferujących własne, oryginalne oprogramowanie uznane za wartościowe. Konto w serwisie jest zasilone kwotą z każdej uzyskanej sprzedaży, pomniejszonej o prowizję w wysokości od 50% do 12% (jest ona pobierana przez Podmiot Zagraniczny). Cała organizacja procesu sprzedaży spoczywa na Podmiocie Zagranicznym. Serwis nie sprzedaje gotowego produktu, a jedynie oferuje licencję na jego używanie (kupujący szablon nabywa wyłącznie licencję na jego wykorzystywanie). Każdego 15 dnia miesiąca Podmiot Zagraniczny przelewa środki na konto Wnioskodawcy w serwisie yyy. Następnie Wnioskodawca przelewa pieniądze na prywatne konto bankowe. Wnioskodawcę wiąże z kupującym licencja. Obie strony, akceptując regulamin, zgadzają się na warunki licencji. Szczegółowy sposób rozliczania zakupu licencji, tj. sposób przepływu środków pieniężnych jest całkowicie po stronie Podmiotu Zagranicznego. Kupujący, dokonując zakupu, jest rozliczany przez Podmiot Zagraniczny, który jest odpowiedzialny za wszelkie opłaty, czy podatki u źródła. Podmiot Zagraniczny jest zobowiązany również do odprowadzania odpowiednich stawek VAT. Jako autor, na konto yyy Wnioskodawca uzyskuje kwotę po wszelkich potrąceniach, po czym jest zobowiązany do uregulowania podatku w Polsce. Wnioskodawca nie może dysponować pieniędzmi wcześniej niż do momentu przelewu na konto yyy. Zatem przelew środków na konto Wnioskodawcy w serwisie yyy oznacza, że Wnioskodawca może swobodnie dysponować tymi środkami. Rejestrując się w serwisie i udostępniając produkt (szablon strony internetowej) do sprzedaży – Wnioskodawca zgadza się na warunki licencji. Wnioskodawca pozostaje właścicielem praw autorskich. Szablony stron internetowych wskazane przez Wnioskodawcę stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że szablon strony internetowej wraz z kodem jest programem komputerowym. Dodatkowo wygląd szablonu stanowi utwór plastyczny.

W celu zachowania logicznej kolejności zdarzeń przedstawionych w pytaniach, Organ zmienia kolejność udzielanych odpowiedzi. Zatem w pierwszej kolejności zostanie udzielona odpowiedź na pytania nr 1 i 4, a następnie na pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast jak stanowi art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 omawianej ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie należy wskazać, że przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych, otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że Organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy oraz, czy konkretne szablon strony internetowej stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem kto jest, a kto nie jest artystą (twórcą).

Uwzględniając powyżej regulacje prawne, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawcy – gdzie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej – przychody uzyskane z tytułu udzielanych licencji przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego, tj. zapłata za prawo do użytkowania produktu (szablonu strony internetowej) stanowią przychód z praw majątkowych.

Reasumując – uzyskiwane przychody ze sprzedaży szablonów stron internetowych w zagranicznym serwisie Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła, jakim są przychody z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. regulacji wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy podatnik ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Jednocześnie stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa do korzystania ze stworzonych przez Wnioskodawcę szablonów stron internetowych jest dzień, w którym środki pieniężne wpłyną na konto Wnioskodawcy w serwisie yyy (zostają postawione do dyspozycji Wnioskodawcy). Należy dodać, że wysokość uzyskanego w walucie obcej przychodu należy ustalać według zasad określonych przepisem art. 11a ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując – momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży szablonów stron internetowych – zgodnie z art. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dzień wpływu waluty na konto Wnioskodawcy w serwisie yyy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednak w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym jak stanowi art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b omawianej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 omawianej ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie ulega wątpliwości, że przytoczony wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – autor nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Tak więc z chwilą powstania utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   autor jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, oraz
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz sztuk plastycznych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz wyżej wymienione przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca – szablony stron internetowych są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast Wnioskodawca – jako autor tych szablonów stron internetowych – jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kupujący, dokonując zakupu szablonu strony internetowej, opłaca prawo do jego użytkowania (dokonuje zakupu licencji), to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym do osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży licencji na wykorzystywanie szablonów stron internetowych mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując – w odniesieniu do przychodów Wnioskodawcy przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.