Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-775/13-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-21
Teza: Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy Spółce Infrastruktury stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej;

*   prawa do korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Hala sportowa z zapleczem, zlokalizowana przy ul. … (dalej „Hala”) — której oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2008. W wyniku tej inwestycji powstał m.in. środek trwały – „Budowa hali sportowej”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Hali, tj. arenę, trybuny, przebieralnie, umywalnie, sale treningowe, pomieszczenia administracyjne, odpowiednie instalacje, wyposażenie itd.

*   Zespół boisk sportowych przy Hali (dalej „Orlik") - którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2009. W wyniku tej inwestycji powstał środek trwały – „Budowa boisk sportowych przy hali sportowej przy ul. …”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Orlika, tj. boisko do piłki nożnej, boisko wielofunkcyjne, boisko do siatkówki plażowej, drenaż boisk, ogrodzenie, oświetlenie i trybuny.

*   Lodowisko im. …, zlokalizowane przy ul. … (dalej: „Lodowisko”), będące obiektem w systemie hali otwartej wraz z trybunami, którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2011. W ramach tej inwestycji powstał jeden wieloskładnikowy środek trwały - „Lodowisko”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Lodowiska, tj. hale lodowiska, budynek zaplecza, agregat chłodniczy, technologię chłodzenia (orurowanie) oraz pojazd do pielęgnacji lodu Rolba;

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura”) były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umowy podpisanej z Ministerstwem Sportu i Turystyki). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania 
| Budowa Hali Sportowej | 14 listopada 2008 r. 
| Budowa boisk sportowych przy hali sportowej przy ul. … | 8 czerwca 2009 r. 
| Lodowisko | 28 grudnia 2011 r. 

Wyżej wymienione urządzenia i obiekty wchodzące w skład wymienionych środków trwałych są zasadniczo trwale związane z nieruchomościami, na których się znajdują. Wyjątek w tym zakresie stanowi pojazd do pielęgnacji lodu Rolba, który jest ruchomością.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz.397 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 Ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji (dalej: „Zakład” lub „MOSiR”), który jest odpowiedzialny za działalność związaną ze sportem, rekreacją oraz turystyką w Gminie. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. administrowanie infrastrukturą sportową. W szczególności dokonuje on sprzedaży biletów wstępu do poszczególnych gminnych obiektów sportowych (basen, siłownia, hala sportowa). W związku z wykonywaniem powyższych zadań w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Zakład w ramach prowadzonej działalności użytkuje infrastrukturę sportową położoną na terenie Gminy, która zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę.

Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania takiej infrastruktury) i następowały one zasadniczo w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił w takich przypadkach żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Pewna część infrastruktury sportowo-rekreacyjnej została natomiast udostępniona Zakładowi w oparciu o decyzje ustanawiające trwały zarząd. W takich sytuacjach Zakład ponosi na rzecz Gminy określoną opłatę z tytułu trwałego zarządu.

W odniesieniu do Hali, Orlika i Lodowiska, środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostały przekazane do MOSiR w trwały zarząd. Podstawą tego przekazania jest administracyjna decyzja Prezydenta Miasta z dnia … 2009 r. znak …, w ramach której Gmina przekazała do trwałego zarządu nieruchomości, na których aktualnie znajduje się Infrastruktura. Gmina wystawiła również w tym zakresie stosowne dokumenty PT jak również dokumenty księgowe PT dla udokumentowania księgowego przekazania poszczególnych środków trwałych.

Obecnie Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością sportowo-rekreacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi.

Na mocy planowanej uchwały Rady Miejskiej (dalej jako: „Uchwała”) MOSiR zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Gmina będzie posiadać 100% udziałów w Spółce i docelowo powierzy jej zadania z zakresu zarządzania i administrowania obiektami sportowymi i rekreacyjnymi na terenie Gminy.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, decyzja oddająca w trwały zarząd Halę, Orlika i Lodowisko wraz z działkami, na których się znajdują, zostanie uchylona (przestanie obowiązywać). Jednocześnie Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Halę, Orlik oraz Lodowisko z powrotem na stan środków trwałych Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż Infrastruktura, która ma zostać zwrócona do Gminy, była budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji Zakładu będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie, przekaże Infrastrukturę do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Uchwałę o przekształceniu MOSiR w Spółkę Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r., przy czym sam moment przekształcenia oraz poprzedzające go wycofanie Infrastruktury z MOSiR zaplanowany jest na koniec grudnia 2013 r.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Hali, Orlika i Lodowiska Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc - zgodnie z obecnymi planami - pod koniec 2013 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby najpóźniej z końcem stycznia 2014 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r.

Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Halę, Orlika oraz Lodowisko, gdyż uznawała, że brak jest podstaw do takiego odliczenia. Z uwagi na pełnioną przez Zakład działalność w obszarze sportu i rekreacji, wykonywaną na rzecz mieszkańców na terenie Gminy, to Zakład rozlicza podatek VAT związany ze świadczeniem usług z wykorzystaniem i za pomocą Infrastruktury.

W odrębnym wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego Gmina wniosła o potwierdzenie z punktu widzenia VAT charakteru czynności przekształcenia Zakładu w Spółkę (wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2013 r.), w tym potwierdzenie, że w ramach planowanych działań przekształcenie to będzie neutralne z punktu widzenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie(oznaczone we wniosku nr1).

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy Spółce Infrastruktury stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne udostępnienie Infrastruktury Spółce przez Gminę w ramach dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosowanie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące, samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania przez Gminę odpłatnych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy uznać, że dokonuje ona czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Umowę dzierżawy należy uznać niewątpliwie za umowę cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „kc”).

Zgodnie z art. 693 § 1 kc „przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”. Konsekwentnie, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że w konstrukcję dzierżawy wpisana jest odpłatność, co oznacza, że na podstawie takiej umowy Gmina otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę (jest to usługa odpłatna).

Zatem, mając na uwadze, że Gmina wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, to w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja (dzierżawa Infrastruktury do Spółki) podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani Ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. W konsekwencji do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, czyli 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. (…). (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Hala sportowa z zapleczem, zlokalizowana przy ul. … (dalej „Hala”) — której oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2008. W wyniku tej inwestycji powstał m.in. środek trwały – „Budowa hali sportowej”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Hali, tj. arenę, trybuny, przebieralnie, umywalnie, sale treningowe, pomieszczenia administracyjne, odpowiednie instalacje, wyposażenie itd.

*   Zespół boisk sportowych przy Hali (dalej „Orlik") - którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2009. W wyniku tej inwestycji powstał środek trwały – „Budowa boisk sportowych przy hali sportowej przy ul. …”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Orlika, tj. boisko do piłki nożnej, boisko wielofunkcyjne, boisko do siatkówki plażowej, drenaż boisk, ogrodzenie, oświetlenie i trybuny.

*   Lodowisko im. …, zlokalizowane przy ul. … (dalej: „Lodowisko”), będące obiektem w systemie hali otwartej wraz z trybunami, którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2011. W ramach tej inwestycji powstał jeden wieloskładnikowy środek trwały - „Lodowisko”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Lodowiska, tj. hale lodowiska, budynek zaplecza, agregat chłodniczy, technologię chłodzenia (orurowanie) oraz pojazd do pielęgnacji lodu Rolba;

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe tworzące Infrastrukturę sportową były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umowy podpisanej z Ministerstwem Sportu i Turystyki). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Wyżej wymienione urządzenia i obiekty wchodzące w skład wymienionych środków trwałych są zasadniczo trwale związane z nieruchomościami, na których się znajdują. Wyjątek w tym zakresie stanowi pojazd do pielęgnacji lodu Rolba, który jest ruchomością.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji, który jest odpowiedzialny za działalność związaną ze sportem, rekreacją oraz turystyką w Gminie. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. administrowanie infrastrukturą sportową.

Zakład w ramach prowadzonej działalności użytkuje infrastrukturę sportową położoną na terenie Gminy, która zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę.

Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania takiej infrastruktury) i następowały one zasadniczo w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił w takich przypadkach żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Pewna część infrastruktury sportowo-rekreacyjnej została natomiast udostępniona Zakładowi w oparciu o decyzje ustanawiające trwały zarząd. W takich sytuacjach Zakład ponosi na rzecz Gminy określoną opłatę z tytułu trwałego zarządu.

Obecnie Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością sportowo-rekreacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi.

Na mocy planowanej uchwały Rady Miejskiej MOSiR zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć Wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Gmina będzie posiadać 100% udziałów w Spółce i docelowo powierzy jej zadania z zakresu zarządzania i administrowania obiektami sportowymi i rekreacyjnymi na terenie Gminy.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, decyzja oddająca w trwały zarząd Halę, Orlika i Lodowisko wraz z działkami, na których się znajdują, zostanie uchylona (przestanie obowiązywać). Jednocześnie Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Halę, Orlik oraz Lodowisko z powrotem na stan środków trwałych Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Hali, Orlika i Lodowiska Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc - zgodnie z obecnymi planami - pod koniec 2013 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby najpóźniej z końcem stycznia 2014 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r.

W świetle powyższego, oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, Spółce, będącej odrębnym podatnikiem VAT, Infrastruktury skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonych stawek podatku ani zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) Infrastruktury.

Reasumując, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podstawowej.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.