Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.809.2016.2.SŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-26
Teza: Czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2016 r. przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, należącej przed śmiercią męża Wnioskodawczyni w całości do Wnioskodawczyni (a także do męża Wnioskodawczyni - nieruchomość objęta wspólnością majątkową małżeńską) i po śmierci męża Wnioskodawczyni także w całości do Wnioskodawczyni (Wnioskodawczyni odziedziczyła ½ część po zmarłym w 2015 r. mężu), Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdy do nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków doszło w 1980 r., a do wybudowania budynku mieszkalnego posadowionego na nabytym gruncie w 1985 r.?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 29 grudnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.809.2016.1.SŻ, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2017 r.). W dniu 11 stycznia 2017 r. (nadano w dniu 5 stycznia 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem - …. przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie zawierali umów majątkowych małżeńskich.

W 1980 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do wspólności ustawowej nieruchomość położoną …., ul. …., którą następnie zabudowali budynkiem mieszkalnym murowanym, jednokondygnacyjnym, z poddaszem użytkowym. Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w 1985 r.

W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamieszkiwała do listopada 2015 r.

W dniu 29 października 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a jego jedyną spadkobierczynią na podstawie działu spadku, stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 14 kwietnia 2016 r. została Wnioskodawczyni.

Przedmiotową nieruchomość zabudowaną Wnioskodawczyni sprzedała na podstawie umowy sprzedaży w dniu 29 lipca 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że nie była jedynym spadkobiercą po mężu. Spadkobiercami byli także synowie Wnioskodawczyni i zmarłego …: … oraz …..

W jednym postępowaniu sądowym przeprowadzono stwierdzenie nabycia spadku oraz dział spadku. W skład spadku wchodziła połowa nieruchomości oraz połowa środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych będących wspólną własnością małżonków, …. i zmarłego …. W wyniku działu spadku całość spadku została przyznana …, bez spłaty. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty.

Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do wielkości spadku przysługującej Wnioskodawczyni ustawowo (1/3 połowy nieruchomości), wielkość spadku przyznana działem spadku (cała połowa nieruchomości) jest rzeczywiście większa o 2/3 połowy (2/3 x ½ =1/3) nieruchomości.

Prawo Wnioskodawczyni do przedmiotowej nieruchomości po nabyciu spadku i po dziale spadku w stosunku do stanu przed śmiercią męża nie zmieniło się - w obu stanach Wnioskodawczyni miała pełne prawo do całej nieruchomości. W związku z tym, „nabycie” spadku w postaci połowy nieruchomości nie zmieniło stanu posiadania Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2016 r. przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, należącej przed śmiercią męża Wnioskodawczyni w całości do Wnioskodawczyni (a także do męża Wnioskodawczyni - nieruchomość objęta wspólnością majątkową małżeńską) i po śmierci męża Wnioskodawczyni także w całości do Wnioskodawczyni (Wnioskodawczyni odziedziczyła ½ część po zmarłym w 2015 r. mężu), Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdy do nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków doszło w 1980 r., a do wybudowania budynku mieszkalnego posadowionego na nabytym gruncie w 1985 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia/wybudowania z mężem minęło ponad 5 lat - nie musiała Ona czekać kolejnych 5 lat od śmierci męża, aby sprzedać nieruchomość i nie zapłacić podatku dochodowego od przychodu (ani też jego części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wspólność małżeńska polega na tym, że nie można w niej wyodrębnić udziałów. Każdemu małżonkowi przysługuje pełne prawo do całego majątku, z tym że żaden nie może samodzielnie rozporządzać prawem własności.

„Nabycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.) dotyczy sytuacji zwiększenia aktywów podatnika, tymczasem w sytuacji Wnioskodawczyni, zarówno przed śmiercią męża (już od 1980 r.) była Ona właścicielką całej nieruchomości, jak i po śmierci męża i po postanowieniu Sądu w sprawie spadkowej, Wnioskodawczyni była nadal właścicielką całej nieruchomości.

Stan posiadania Wnioskodawczyni nie zmienił się. Zatem „nabycie” udziału ½ części w nieruchomości będące konsekwencją śmierci męża Wnioskodawczyni i sprawy spadkowej, skoro nie zmieniło Jej stanu posiadania, w żaden sposób nie może być traktowane jako „nabycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawczyni, dla celów podatkowych okres nabycia powinien być liczony od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonków/wybudowania, a nie od dnia odziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu.

Taka interpretacja ma swoją podstawę w orzeczeniach NSA, WSA, a także w stanowisku Rzecznika Praw Obywatelskich:

1.  wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10: „Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku”. „Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia”. „Rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje Sąd Naczelny w wyroku z dnia 22 października 1992 r. – w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (\`(...)\`). Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce”.
2.  wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 3089/13: „Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku”.
3.  wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 710/15: „Nie można przy tym abstrahować od funkcji i celu jaki przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowania przez podmioty dokonujące obrotem przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej na własność w 1999 r. do wspólnego majątku, na której w 1991 r. wybudowano dom, w którym to przez wiele lat przed sprzedażą zamieszkiwał. Sporna w tej sprawie kwestia prawna, mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowo administracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty kilkanaście bądź kilkadziesiąt lat wcześniej (tak jak w przypadku Wnioskodawczyni) do majątku wspólnego, który ponownie „nabywają” nie w wyniku swoich działań, ale losowego zdarzenia jakim jest śmierć współmałżonka, pozostając w przekonaniu, że w takim przypadku nie muszą uiszczać podatku dochodowego. W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, udziału w nieruchomości, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego małżonków. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze otwarcia spadku”.
4.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 569/15: WSA wskazał na szczególną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową. Otóż nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. Stąd, zdaniem WSA, nie stanowi „nabycia” w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. W konsekwencji nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa była wyżej, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.
5.  uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.
6.  uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10: „Zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa”.
7.  orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie zajmował stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wyrażając pogląd, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z dnia 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z dnia 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były: jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13).
8.  Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów, odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: „Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (\`(...)\`). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek”.
9.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14: „W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zajętego przez organy obu instancji, że skarżąca wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej) nabyła w 1994 r. nieruchomość jedynie ½ części, a następnie w dniu 7 czerwca 2007 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości. W ocenie Sądu stosowanie wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie”.

W ocenie Wnioskodawczyni, należy pamiętać jaką funkcję i cel pełni przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w systemie prawa podatkowego i jaka była intencja prawodawcy. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowania przez podmioty dokonujące obrotem nieruchomościami w celach zarobkowych.

Tych założeń prawodawcy nie narusza fakt sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości, nabytej na własność w 1980 r. do wspólnego majątku, na której w 1985 r. wybudowała wraz z mężem dom, w którym to przez trzydzieści lat przed sprzedażą zamieszkiwała.

Zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby jednak chcieć rozpatrywać faktyczną korzyść jaką odniosła ze sprzedaży nieruchomości, w części która ewentualnie byłaby uznana za podlegającą opodatkowaniu, to należałoby wziąć pod uwagę koszty poniesione przez Wnioskodawczynię nie tylko w związku ze sprzedażą nieruchomości, ale także które Wnioskodawczyni poniosła wcześniej w związku z nabyciem działki i wybudowaniem domu.

W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na dużą podaż nieruchomości na okolicznym rynku, a także z uwagi na zły stan techniczny nieruchomości, uzyskany z jego sprzedaży przychód był niższy od kosztów zakupu działki i kosztów budowy domu. Nie może więc być mowy o zysku ze sprzedaży domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów, z zastrzeżeniem ust. 2, zalicza się m.in. odpłatne zbycie,:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie zawierali umów majątkowych małżeńskich.

W 1980 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do wspólności ustawowej nieruchomość położoną …., którą następnie zabudowali budynkiem mieszkalnym oddanym do użytkowania w 1985 r.

W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamieszkiwała do listopada 2015 r.

W dniu 29 października 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a jego spadkobierczynią na podstawie działu spadku, stosownie do postanowienia Sądu z dnia 14 kwietnia 2016 r. została Wnioskodawczyni. Spadkobiercami byli także synowie Wnioskodawczyni i spadkodawcy. W jednym postępowaniu sądowym przeprowadzono stwierdzenie nabycia spadku oraz dział spadku. W skład spadku wchodziła połowa nieruchomości oraz połowa środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych będących wspólną własnością małżonków, Wnioskodawczyni i spadkodawcy. W wyniku działu spadku całość spadku została przyznana Wnioskodawczyni, bez spłaty.

W stosunku do wielkości spadku przysługującej Wnioskodawczyni ustawowo (1/3 połowy nieruchomości), wielkość spadku przyznana działem spadku (cała połowa nieruchomości) jest rzeczywiście większa o 2/3 połowy (2/3 x ½ =1/3) nieruchomości.

Prawo Wnioskodawczyni do przedmiotowej nieruchomości po nabyciu spadku i po dziale spadku w stosunku do stanu przed śmiercią męża nie zmieniło się - w obu stanach Wnioskodawczyni miała pełne prawo do całej nieruchomości. W związku z tym, „nabycie” spadku w postaci połowy nieruchomości nie zmieniło stanu posiadania Wnioskodawczyni.

Przedmiotową nieruchomość zabudowaną Wnioskodawczyni sprzedała na podstawie umowy sprzedaży w dniu 29 lipca 2016 r. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ,,nabycie”. Należy zatem odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), z których wynika, że nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego − spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy − spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 1980 r. w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym małżonków,

*   w 2015 r. – udział, który został przez Nią nabyty w spadku po mężu,

*   w 2016 r. w pozostałej części w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym małżonku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2016 r. udział Wnioskodawczyni zwiększył się w stosunku do udziału jaki został nabyty w drodze spadku po małżonku, skoro w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem całości udziałów w ww. nieruchomości należącej do spadku.

Skoro nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 1980 r., w 2015 r. oraz w 2016 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1980 r. w ogóle nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w drodze spadku oraz udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze działu spadku, jako że nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Pamiętać jednak należy, że jeżeli Wnioskodawczyni poniesie takie wydatki, to do kosztów odpłatnego zbycia będzie mogła zaliczyć jedynie ich część odpowiadającą udziałom w nieruchomości nabytym w spadku oraz w wyniku działu spadku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem sprzedaż odpowiadająca udziałowi nabytemu w nieruchomości w 1980 r. do majątku wspólnego małżonków nie jest źródłem przychodu, to nie może generować także kosztów.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1980 r. do majątku wspólnego małżonków nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi w nieruchomości nabytemu w spadku oraz w wyniku działu spadku podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował ich treść. Podkreślić należy jednak, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te, zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wymienione we wniosku przez Wnioskodawczynię wyroki, nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podkreślić jednocześnie należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14.

Ponadto zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia Sądów nie dotyczą tożsamego stanu faktycznego, gdyż ich przedmiotem nie było określenie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku i działu spadku, w części przekraczającej udział spadkobiercy w majątku spadkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.