Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Teza zwolnienie z opodatkowania importu oraz świadczenia usług badań diagnostycznych zarówno w Modelu I i Modelu II.
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu oraz świadczenia usług badań diagnostycznych zarówno w Modelu I i Modelu II – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu oraz świadczenia usług badań diagnostycznych zarówno w Modelu I i Modelu II.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się zasadniczo dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, nabywając je od ich wytwórców lub innych dystrybutorów, będących podmiotami zagranicznymi. Incydentalnie Spółka może nabywać produkty lecznicze także od innych podmiotów w Polsce.

Obecnie Spółka planuje zaangażowanie się w program diagnostyczny (dalej: „Program”), który w praktyce byłby realizowany przez amerykański instytut diagnostyczny – F. Inc. z siedzibą w USA (dalej: „Instytut”).

Instytut jest podmiotem prawa amerykańskiego, działającym w formie odpowiednika polskiej spółki akcyjnej. Instytut prowadzi zarówno działalność komercyjną, jak i szeroką działalność badawczą. Działalność badawcza Instytutu koncentruje się na wspieraniu procesów leczenia pacjentów ze schorzeniami nowotworowymi. Instytut m.in. opracowuje i przeprowadza testy oparte na profilowaniu genetycznym, które mają zastosowanie diagnostyczne, w tym umożliwiają dostosowanie terapii do indywidualnych potrzeb pacjentów oraz przyspieszają rozwój nowych metod leczenia.

W szczególności, Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu FO (dalej: „Testy FO”), stanowiące narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Testy FO opracowywane są w celu dostarczenia lekarzom potwierdzonych klinicznie danych, opartych na indywidualnym profilu genetycznym nowotworu danego pacjenta. Zgromadzone w ten sposób dane umożliwiają lekarzowi dobór terapii odpowiedniej dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia, uwzględniając informację o jego odporności na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach Testy FO dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta (w szczególności w zakresie tempa jej rozwoju), co również przekłada się na dobór odpowiedniej terapii. Jeden z przeprowadzanych przez Instytut Testów FO (tj. test FO C..) uzyskał akredytację Administracji Żywności i Produktów Leczniczych (ang. Food and Drug Administration), tj. federalnej agencji Departamentu Zdrowia Stanów Zjednoczonych (ang. the United States Department of Health and Humań Services).

W ramach Programu Wnioskodawca planuje umożliwić wykorzystanie Testów FO w prowadzonych w Polsce terapiach pacjentów cierpiących na schorzenia nowotworowe. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenia danego Testu FO) opłacane będą w całości przez pacjenta, a ich sprzedaż w Polsce może odbywać się w dwóch modelach:

*   Model I - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od Instytutu, i odsprzedawać je w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut - Wnioskodawca - pacjent;

*   Model II - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od szwajcarskiej spółki z Grupy (dalej: „Pośrednik”), która z kolei nabędzie je od Instytutu. Spółka będzie odsprzedawać przedmiotowe usługi w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut - Pośrednik - Wnioskodawca - pacjent.

Dystrybucja Testów FO (tj. badań diagnostycznych) przez Spółkę będzie miała charakter usług przedpłaconych. Pacjent, po podjęciu decyzji o zakupie usługi przeprowadzenia danego Testu FO (w oparciu o rozmowę z lekarzem), będzie wpłacał do Spółki cenę za jego przeprowadzenie. Następnie Lekarz, uzyskawszy informację, że pacjent dysponuje możliwością skorzystania z Testu FO, będzie pobierał od pacjenta materiał biologiczny, bądź wykorzysta materiał pobrany już wcześniej w procesie diagnozy lub leczenia. Pobranie materiału (tkanki pacjenta zawierającej materiał genetyczny nowotworu) następować będzie w warunkach szpitalnych. Następnie, w oparciu o ustalone procedury i procesy, lekarz będzie przesyłał pobraną próbkę bezpośrednio do Instytutu (do laboratorium zlokalizowanego w Stanach Zjednoczonych bądź, w zależności od ustaleń - w innym kraju poza Polską, w szczególności w Niemczech). Badanie diagnostyczne będzie wykonywane w warunkach laboratoryjnych, dostosowanych do wymogów związanych z przeprowadzaniem tego typu badań, przez wykwalifikowany personel oraz z wykorzystaniem nowoczesnych technologii. W procesie tym nie będzie uczestniczył już Wnioskodawca ani Pośrednik (w przypadku Modelu II). Instytut, po przeprowadzeniu badań diagnostycznych (Testu FO), będzie przesyłał wyniki badań bezpośrednio do lekarza.

W oparciu o powyższe wyniki, lekarz uzyska bardziej szczegółową wiedzę na temat natury schorzenia pacjenta, jak i prawdopodobnych najskuteczniejszych sposobów jego leczenia (np. w kwestii doboru odpowiednich lekarstw, czy też ich dawkowania). Ma to umożliwić dobór terapii rokującej największe szanse powodzenia. W ramach uzyskanych wyników lekarz uzyska informację na temat konkretnych leków, jakie w danym przypadku mogą pomóc pacjentowi, jak i ich dostępności na całym świecie, w tym w ramach badań klinicznych w Polsce i poza granicami kraju.

Zarówno Instytut, jak i Pośrednik, nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podstawową działalnością Pośrednika jest produkcja i dystrybucja leków. W pewnym zakresie Pośrednik realizuje również działalność badawczą, odnoszącą się do dystrybuowanych przez niego produktów. Pośrednik nie prowadzi jednak działalności polegającej na przeprowadzaniu testów diagnostycznych. Leki dystrybuowane w Polsce przez Wnioskodawcę w dużej mierze nabywane są od Pośrednika.

Wnioskodawca, Instytut ani Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 160, dalej: „Ustawa o działalności leczniczej"), ani nie składali wniosków o wpis do takiego rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług?
2.  Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), sprzedawane (świadczone) przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług?
4.  Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), sprzedawane (świadczone) przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Ad. 4. W ocenie Wnioskodawcy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Jedną z grup usług, które na gruncie Ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, są usługi medyczne - o ile spełniają one określone, wymagane przepisami kryteria.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa m.in. w powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotu, o którym mowa w tym przepisie, tj. od podmiotu leczniczego.

W oparciu zatem o przytoczone regulacje, zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19a Ustawy o VAT - podlegają m.in. usługi, które:

*   stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przedmiotowe kryterium zwolnienia), oraz

*   świadczone są przez podmioty lecznicze w rozumieniu przepisów VAT, bądź podmioty nabywające te usługi od podmiotów leczniczych - we własnym imieniu, na rzecz osób trzecich (podmiotowe kryterium zwolnienia).

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje w zakresie opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza, że polskie przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług w zakresie opieki medycznej, w tym z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a Ustawy o VAT, muszą być interpretowane zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego - w tym z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku istotna jest również, obowiązująca na gruncie VAT, konstrukcja pośrednictwa w świadczeniu usług, a także reguły związane z opodatkowaniem tzw. usług przedpłaconych.

I tak, w myśl art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis ustanawia regułę opodatkowania usług, które są przez podatnika odsprzedawane, nie zaś świadczone samodzielnie (tzw. refakturowanie usług). Zgodnie z tą regułą, każdy z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, dla potrzeb VAT traktowany jest tak samo jak pierwotny usługodawca. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie - zob. np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15, który wskazał: „W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. (\`(...)\`) W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)”.

A zatem, co istotne dla rozważań przedstawionych w dalszej części wniosku, wszystkie podmioty występujące w łańcuchu dostaw usług diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), tj. Instytut i Spółka (w Modelu I) oraz Instytut, Pośrednik i Spółka (w Modelu II) - należy traktować, na gruncie VAT, jak podmioty świadczące omawiane usługi.

Z drugiej strony usługi przeprowadzania Testów FO sprzedawane przez Wnioskodawcę będą miały charakter usług przedpłaconych, których zasady opodatkowania podatkiem VAT są analogiczne do tych stosowanych wobec usług refakturowanych.

Usługi przedpłacone zostały zdefiniowane w Dyrektywie VAT - w ramach szerszego pojęcia „bonów jednego przeznaczenia” (ang. single-purpose voucher). Zgodnie z art. 30a ust. 2 Dyrektywy VAT, „bon jednego przeznaczenia” oznacza bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu. W myśl natomiast art. 30b ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Wprawdzie w przedmiotowej sytuacji pacjent nie będzie otrzymywał bonu (materialnego potwierdzenia prawa do otrzymania świadczenia), niemniej po opłaceniu usługi Spółce otrzyma promesę zrealizowania badania przez Instytut.

Tym samym, również w kontekście powyższych przepisów, przyjęcie przez Spółkę od pacjenta płatności, w związku z usługą przeprowadzenia danego Testu FO, którą Spółka będzie następnie temu pacjentowi odsprzedawać - dla celów VAT powinno być traktowane jako wyświadczenie tejże usługi przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta.

1.  Usługi przeprowadzania Testów FO jako usługi w zakresie opieki medycznej

Zarówno art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT odwołują się do pojęcia opieki medycznej, przy czym ten ostatni dodatkowo precyzuje, że usługi w zakresie opieki medycznej powinny służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jednocześnie jednak ani Dyrektywa VAT, ani żadne przepisy krajowe, w tym Ustawa o VAT, nie definiują wprost pojęcia opieki medycznej (chociaż polska Ustawa o VAT wylicza, jak wskazano, niektóre jej cechy). W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że ustanowione w Dyrektywie VAT zwolnienia podatkowe - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE - stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, służące unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, które należy w związku z tym postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (por. np. wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie C-473/08 Marion Eulitz). Z tych względów, dla zanalizowania pojęcia opieki medycznej, warto odwołać się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości.

I tak, w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd TSUE stwierdził, że „usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia”.

W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2010 r., w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG Trybunał wskazał m.in., że pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH TSUE wskazał, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Przedmiotowe pojęcia zdefiniowano również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 d’Ambrumenil, w której Trybunał podkreślił, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Wreszcie, w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Trybunał podniósł, że w pojęciu opieki medycznej zawierają się również usługi realizowane w celach profilaktycznych. W tym kontekście TSUE podkreślił, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia (\`(...)\`) zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Jak z powyższego wynika, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 zasadnicze cechy usług realizowanych w ramach opieki medycznej (tj. usługi medyczne jako usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) realizują tezy zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w myśl których na pojęcie opieki medycznej składają się przede wszystkim czynności takie jak działania profilaktyczne (zapobieganie chorobom), postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz (w zakresie, w jakim jest to możliwe) - leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W szczególności, zarówno orzecznictwo TSUE, jak i polskie przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT) wskazują, że w pojęciu opieki medycznej mieszczą się działania o charakterze diagnostycznym, jak również wszelkie czynności wspierające proces leczenia, o ile tylko ich kontekst i okoliczności podejmowania wskazują na zasadniczy cel terapeutyczny. Wprost potwierdza to również treść Dyrektywy, wskazująca, iż zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez ośrodki diagnostyczne.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki usługi przeprowadzania Testów FO (badań diagnostycznych) niewątpliwie stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wyjaśniano, Testy FO to badania diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Dostarczają one lekarzom potwierdzone klinicznie dane, oparte na indywidualnym profilu genetycznym nowotworu danego pacjenta, które umożliwiają dobór odpowiedniej dla niego terapii oraz pozwalają na lepsze zaplanowanie leczenia, uwzględniając informację o odporności pacjenta i jego schorzenia na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach Testy FO dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta, co ma wpływ na planowanie terapii zarówno w aspekcie czasowym, jak i niezbędnych środków terapeutycznych. Przeprowadzenia Testów FO oraz uzyskanie w tym zakresie wyników ma więc bezpośredni wpływ na proces leczenia chorób nowotworowych.

Objęcie przeprowadzania różnego rodzaju badań diagnostycznych zakresem pojęcia usług opieki medycznej znajduje także potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016 r., nr IPPP2/4512-104/16-5/IŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „wykonywane przez Wnioskodawcę badania diagnostyki medycznej na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej) oraz podmiotów leczniczych są badaniami koniecznymi z punktu widzenia profilaktyki zdrowia osoby fizycznej (pacjenta) bądź elementem niezbędnym dla rozpoczęcia dalszego procesu leczenia. Zatem usługi diagnostyki medycznej świadczone na rzecz osób Fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej) oraz podmiotów leczniczych zawierają się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi te objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie jest istotne czy badanie wykonywane jest na zlecenie podmiotu leczniczego (np. skierowanie lekarza) czy na zlecenie samego pacjenta. Istotny jest fakt, że wykonywane badania mieszczą się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.”

Podobnie, w interpretacji z dnia 9 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1091/15-4/RR, również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł: „Usługi diagnostyczne tj. badania laboratoryjne (\`(...)\`) służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia pacjentów. Powyższe badania pozwalają na diagnostykę stanów chorobowych (celiakia), niepożądanych reakcji na pokarmy (nietolerancja pokarmowa), które mogą niekorzystnie wpływać na stan zdrowia pacjenta, a tym samym go pogarszać. Na podstawie uzyskanych wyników badań można wdrożyć odpowiednie leczenie np. poprzez eliminacje produktów pokarmowych wywołujących niekorzystne objawy (nietolerancja pokarmowa) lub inicjujących stan chorobowy (celiakia). (\`(...)\`) zarówno opisane we wniosku usługi dietetyczne jak i usługi badań laboratoryjnych (\`(...)\`) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.”

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze regulacje prawne, orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych, nie powinno budzić wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku usługi przeprowadzania Testów FO (badań diagnostycznych) wypełniają przedmiotowe kryterium zwolnienia z opodatkowania, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

1.  Instytut jako podmiot leczniczy na gruncie podatku VAT

Instytut jako podmiot leczniczy w świetle Ustawy o VAT i orzecznictwa sądowo administracyjnego

W świetle okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku oraz brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT kluczowe jest także rozstrzygnięcie, czy Instytut może zostać uznany za podmiot leczniczy na gruncie VAT - w szczególności, w rozumieniu powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazywano powyżej, zwolnienia podatkowe w VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem Dyrektywy VAT oraz z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE (por. np. powołany już wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie C-473/08 Marion Eulitz). Jednocześnie, również na gruncie polskiego systemu prawnego, obowiązuje powszechnie uznana zasada autonomii prawa podatkowego oznaczająca, że stanowi ono odrębną gałąź prawa. Zasada ta niesie za sobą szereg konsekwencji - m.in. tę, że pojęcia, którymi ustawodawca posługuje się w ustawach podatkowych, w tym w Ustawie o VAT, mają charakter niezależny i autonomiczny, podlegają w pierwszej kolejności wykładni językowej (o ile brak jest definicji w ustawach podatkowych. Sięganie zaś, w celu interpretacji tych pojęć, do przepisów innych ustaw niż dana ustawa podatkowa (tu: Ustawa o VAT) możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach (przede wszystkim wówczas, gdy sama ustawa podatkowa do takich przepisów odsyła). Kwestia ta znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i ugruntowanym orzecznictwie - por. np. uchwałę NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, w której sąd wskazał: „pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiane jest w sposób autonomiczny w stosunku do ustawy Prawo o działalności gospodarczej, jak również ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo”, jak również stanowisko przedstawicieli doktryny (m.in. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, „Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n.).

Z perspektywy zagadnienia pojęcia podmiotu leczniczego powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności należy zanalizować, co pojęcie to oznacza na gruncie samego art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Kwestia ta również była przedmiotem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym sformułowano szereg kryteriów, na podstawie których omawiane pojęcie powinno być definiowane.

Po pierwsze, pojęcie podmiotu leczniczego na gruncie VAT powinno być interpretowane w kontekście celu, jaki realizuje zwolnienie z opodatkowania usług medycznych. Jak wskazują sądy administracyjne:

*   „Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 955/16);

*   „(\`(...)\`) sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów (\`(...)\`) Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.i, art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. (\`(...)\`) Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym”. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2354/14);

*   „Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.” (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15, utrzymujący w mocy powołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu).

Po drugie, pojęcie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT powinno podlegać wykładni językowej, co oznacza, że brak jest uzasadnienia dla „uzupełniania” wskazanego przepisu o dodatkowe warunki uznania danego podmiotu za podmiot leczniczy, które nie zostały ustanowione w samej ustawie. Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym:

*   „W ocenie Sądu brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych" (zob. ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 955/15);

*   „Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86). W ocenie Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.” (zob. ww. wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2354/14; analogicznie wypowiedział się także sąd w ww. wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 955/16);

Po trzecie, pojęcie podmiotu leczniczego nie powinno być rozumiane przez pryzmat definicji zawartych w odrębnych przepisach prawa krajowego, w tym zwłaszcza Ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2168, dalej: „USDG”). W szczególności, polskie przepisy Ustawy o VAT w żaden sposób nie sprzeciwiają się objęciu omawianym zwolnieniem podmiotów zagranicznych, o ile tylko wykonują one działalność leczniczą, a świadczone przez nie usługi mieszczą się w kategorii usług z zakresu opieki medycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że: „(\`(...)\`) możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce (element stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną). Nadto, zgodzić trzeba się ze skarżącą spółką, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez „podmiot zagraniczny” (organ nie wskazał, że pod tym pojęciem rozumie tylko podmiot spoza Unii Europejskiej), skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT, co trafnie wywiodła skarżąca.” (ww. wyrok WSA we Wrocławiu; analogicznie - ww. wyrok NSA oraz ww. wyrok WSA w Gdańsku).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście analizy pojęcia podmiotu leczniczego warto także ponownie odwołać się do brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, który posługuje się terminami nieco bardziej szczegółowymi, aniżeli polska Ustawa o VAT. W szczególności, przytoczony przepis Dyrektywy VAT odnosi się wprost do „ośrodków diagnostycznych”, jak również „innych odpowiednio uznanych placówek o podobnym charakterze.” Taka konstrukcja art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, którego cel i zakres zastosowania polska Ustawa o VAT powinna realizować (a jej przepisy interpretowane w odniesieniu do przepisów unijnych) - w ocenie Wnioskodawcy potwierdza konkluzje zawarte w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W szczególności, brzmienie regulacji unijnych odpowiada tezie, zgodnie z którą w pojęciu podmiotu leczniczego na gruncie VAT nie jest kluczowa forma prawna danej jednostki, ani tym bardziej formalistyczne spełnienie rozmaitych definicji wynikających z odrębnych krajowych przepisów (zwłaszcza polskiej Ustawy o działalności leczniczej), które to definicje nie są znane prawu unijnemu. Przeciwnie, pojęcie podmiotu leczniczego powinno być rozumiane w kontekście faktycznej działalności podejmowanej przez ten podmiot (spółkę, instytut, stowarzyszenie, inną jednostkę organizacyjną), a za podmiot leczniczy należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność leczniczą, a więc ma na celu przywracanie zdrowia, w tym w zakresie profilaktyki i diagnostyki.

Powyższe konkluzje potwierdza wreszcie orzecznictwo TSUE, w którym podkreśla się, że zwolnienie z VAT usług medycznych „nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie” bowiem przepis Dyrektywy VAT „nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem.” (wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH).

Tym samym, w świetle powołanego orzecznictwa sądowo administracyjnego, regulacji unijnych oraz stanowiska TSUE, należy stwierdzić, że podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną - niezależnie od formy prawnej, w której ten podmiot działa, jak również niezależnie od tego, czy formalnie wypełnia on definicje zawarte w odrębnych przepisach prawa krajowego.

W ocenie Wnioskodawcy, Instytut bez wątpienia spełnia powyższą definicję. Jak wskazywano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Instytut prowadzi m.in. szeroką działalność badawczą, która koncentruje się na wspieraniu procesów leczenia pacjentów ze schorzeniami nowotworowymi. Instytut m.in. opracowuje i przeprowadza badania diagnostyczne oparte na profilowaniu genetycznym (w tym Testy FO) mające zastosowanie diagnostyczne, w szczególności umożliwiające dobranie optymalnej terapii do indywidualnych potrzeb pacjentów. Jednocześnie, świadczone usługi przeprowadzane są przez wykwalifikowany personel, w warunkach (laboratoriach) do tego przystosowanych. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że działalność taka stanowi działalność podmiotu leczniczego, który świadczy usługi mające bezpośredni wpływ na procesy leczenia chorób nowotworowych, a zatem - przeprowadzając Testy FO - świadczy usługi służące polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z najnowszą wiedzą medyczną.

Instytut jako podmiot leczniczy w świetle Ustawy o działalności leczniczej

Niezależnie od powyższych rozważań, w pełni zgadzając się z konkluzjami płynącymi z orzecznictwa sądowo administracyjnego, w myśl których pojęcia podmiotu leczniczego na gruncie VAT zasadniczo nie należy interpretować w oparciu o odrębne przepisy, w tym Ustawy o działalność leczniczej oraz USDG, w ocenie Spółki Instytut spełnia także definicję podmiotu leczniczego wyrażoną w Ustawie o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m. in.:

*   przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów USDG, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 1), jak również

*   instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, dalej: „Ustawa o instytutach”) (art. 4 ust. 1 pkt 4)

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Przedsiębiorcą w rozumieniu USDG jest z kolei osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną -wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1) natomiast instytut badawczy, o którym mowa w art. 3 Ustawy o instytutach, to instytut prowadzący badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych, uczestniczący w systemie ochrony zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Instytut, działający w formie amerykańskiego odpowiednika spółki akcyjnej, który prowadzi zarówno działalność komercyjną (w szczególności odpłatne badania diagnostyczne), jak i szeroką działalność badawczą, w odniesieniu do wskazanych rodzajów działalności - spełnia kryteria wskazane w Ustawie o działalności leczniczej dla podmiotów leczniczych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że w samej ustawie o działalności leczniczej - podobnie jak w Dyrektywie VAT oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - również odwołano się do kategorii działalności leczniczej jako kluczowej dla zdefiniowania podmiotu leczniczego. W tym kontekście, w ocenie Spółki, uznaniu Instytutu za podmiot leczniczy na gruncie omawianych przepisów w żaden sposób nie sprzeciwia się fakt, że Instytut nie jest podmiotem wpisanym do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 Ustawy o działalności leczniczej. Sama bowiem Ustawa o działalności leczniczej, w przytoczonym art. 4, nie uzależnia pojęcia podmiotu leczniczego od formalnej przesłanki wpisania tego podmiotu do ww. rejestru. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że Instytut jest podmiotem nieprowadzącym działalności w Polsce, nie jest zasadne, by Instytut znajdował się w tym rejestrze bądź wnioskował o wpis do rejestru. Z uwagi jednak na faktyczną działalność prowadzoną przez Instytut, która jest działalnością leczniczą, jak również w świetle samej konstrukcji art. 4 Ustawy o działalności leczniczej - zdaniem Wnioskodawcy zagadnienie to pozostaje bez znaczenia dla uznania Instytutu za podmiot leczniczy również na gruncie tej ustawy.

Jednocześnie, na podkreślenie zasługuje fakt, iż analizowane przepisy ustawy o VAT, nie uzależniają możliwości stosowania zwolnienia z VAT od wpisu podmiotu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z VAT wyłącznie usług świadczonych przez podatników znajdujących się w takim rejestrze, z pewnością by to precyzyjnie uregulował w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Instytut stanowi podmiot leczniczy zarówno w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, jak i art. 4 Ustawy o działalności leczniczej.

Zwolnienie z podatku VAT nabycia i odsprzedaży usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO)

Zwolnienie z VAT importu usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywanych przez Spółkę od Instytutu (Model I)

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które nabywają usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, tj. usług związanych z nieruchomościami, podatnik ten nie może być także zarejestrowany dla celów VAT w Polsce
2.  usługobiorcą zaś jest, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (tj. usług rozliczanych w miejscu siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika) - podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT (lub ewentualnie osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, należy wskazać, że usługi badań diagnostycznych, nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu, spełniają warunki określone w tym przepisie. Jak bowiem wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych, Spółka jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT, natomiast Instytut nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługi przeprowadzania Testów FO, nabywane, w Modelu I, przez Spółkę od Instytutu - powinny być dla celów Polskiego VAT rozliczone przez Spółkę (jako import usług).

Jednocześnie, jak wskazywano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że, jak wywiedziono powyżej:

*   Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

*   Instytut stanowi podmiot leczniczy, wykonujący działalność leczniczą, a usługi badań diagnostycznych realizowane są w ramach tej działalności;

\- świadczenie przedmiotowych usług przez Instytut podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Mając natomiast na uwadze, że rozliczenia tych usług na gruncie przepisów Ustawy o VAT powinna dokonać Spółka (jako ich nabywca), należy uznać, że Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług przeprowadzania Testów FO i jest uprawniona do wykazania tych usług jako zwolnionych z podatku VAT.

(ii) Zwolnienie z VAT świadczenia usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), na rzecz pacjentów w Polsce, nabywanych uprzednio od Instytutu (Model I)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają z kolei zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa m.in. w powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotu, o którym mowa w tym przepisie, tj. od podmiotu leczniczego.

Dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie powołanego przepisu, konieczne jest zatem, aby:

*   Podatnik nabywał usługi w zakresie opieki medycznej od pomiotu stanowiącego podmiot leczniczy;

*   Podatnik nabywał ww. usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywać usługi badań diagnostycznych od Instytutu w celu ich odsprzedaży na rzecz polskich pacjentów. W opisanych okolicznościach Wnioskodawca będzie zatem nabywał usługi od ich pierwotnego usługodawcy - we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), którzy już przedpłacili wykonanie tych usług. Czynności te będą traktowane przez Spółkę jako zakup i odsprzedaż usług na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wywodzono, usługi przeprowadzania Testów FO stanowią, zdaniem Spółki, usługi w zakresie opieki medycznej, a instytut stanowi podmiot leczniczy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Tym samym obie wskazane przesłanki zwolnienia z opodatkowania, wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, są spełnione.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) na rzecz polskich pacjentów, nabywanych uprzednio od Instytutu (w Modelu I), ze względu na zastosowanie zwolnienia z VAT dla tych usług.

(iii) Zwolnienie z VAT importu usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywanych przez Spółkę od Pośrednika (Model II)

Art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT znajduje również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) realizowanych przez Pośrednika.

Przedmiotowe usługi, w przypadku ich nabycia od Pośrednika (w Modelu II) również będą podlegać rozliczeniu w Polsce zgodnie z powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z przedstawionych okoliczności, Pośrednik także, podobnie jak Instytut, nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Pośrednik, sprzedając Wnioskodawcy ww. usługi, świadczy usługi w zakresie opieki medycznej (usługi przeprowadzania Testów FO), nabyte od podmiotu leczniczego (Instytutu), we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej (Spółki). Usługi świadczone w ten sposób przez Pośrednika podlegają więc zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług od Pośrednika (w Modelu II).

Zwolnienie z VAT świadczenia usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), na rzecz pacjentów w Polsce, nabywanych uprzednio od Pośrednika (Model II)

Finalnie, w ocenie Spółki zwolnieniu z VAT podlegają także usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja, odnosząca się do pojęcia podmiotu leczniczego na gruncie Ustawy o VAT oraz Ustawy o działalności leczniczej, znajduje zastosowanie także do Pośrednika. Skoro bowiem, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, a także art. 4 Ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy definiowany jest de facto poprzez kryterium przedmiotowe - tj. prowadzenie określonej działalności (działalności leczniczej, działalności służącej polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną), to należy stwierdzić, że w opisanym w niniejszym wniosku Modelu II przeprowadzania Testów FO - Pośrednik prowadzi taką działalność oraz świadczy takie usługi. Trzeba przy tym podnieść, że sama Ustawa o działalności leczniczej dopuszcza uznanie za podmiot leczniczy przedsiębiorcy w rozumieniu USDG, zaś Pośrednik bez wątpienia może być traktowany jako przedsiębiorca w świetle tej ustawy.

Jednocześnie, jak wywodzono w pierwszej części niniejszego wniosku, konstrukcja zarówno pośrednictwa/refakturowania usług na gruncie VAT, jak również zasady dotyczące opodatkowania usług przedpłaconych wskazują, że każdy podmiot występujący w łańcuchu dostaw realizowanym w Modelu II, który nabywa i odsprzedaje usługi w zakresie opieki medycznej, należy traktować, na gruncie VAT, jak podmiot świadczący takie usługi. Pośrednik tym samym, sprzedając usługi badań diagnostycznych na rzecz Spółki, działa w tym zakresie jak usługodawca, a zatem sprzedaje usługi opieki medycznej w ramach działalności leczniczej (badania diagnostyczne służą bowiem, jak wskazywano, celom terapeutycznym i pełnią istotną rolę w procesie leczenia pacjentów). Jednocześnie, Pośrednik sprzedaje usługi faktycznie wykonywane przez podmiot leczniczy (Instytut), a Instytut stanowi podmiot leczniczy nie tylko w związku z domniemaniem prawnym wynikającym z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, lecz w związku z faktycznymi czynnościami, mieszczącymi się w zakresie definicji podmiotu leczniczego w świetle Ustawy o VAT i Ustawy o działalności leczniczej.

Dodatkowo, takie rozumienie zwolnienia z VAT usług medycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, jest spójne nie tylko z występującą na gruncie polskiego VAT konstrukcją pośrednika w świadczeniu usług, który na potrzeby przepisów VAT traktowany jest identycznie jak „pierwotny” podatnik, lecz także z samym celem tego zwolnienia. Jak już nadmieniano, celem zwolnienia z VAT usług medycznych jest obniżenie ich ceny dla pacjentów, a tym samym zwiększenie ich dostępności - z uwagi na ich doniosłe znaczenie społeczne oraz cele publiczne, którym służą (ochrona zdrowia). Nie byłaby zatem zasadna odmowa przyznania takiego zwolnienia danym usługom, które faktycznie stanowią usługi z zakresu opieki medycznej oraz pełnią istotną rolę w procesie terapeutycznym (w niniejszym wniosku - w odniesieniu do chorób nowotworowych) tylko dlatego, że w danym przypadku łańcuch dostaw takich usług jest „dłuższy” (a zatem usługi, tak jak w Modelu II, w danym przypadku nabywane są nie bezpośrednio od jednostki badawczej, lecz przedsiębiorcy pełniącego rolę pośrednika).

Konieczność opodatkowania tych usług przez Spółkę w istotny sposób ograniczyłoby możliwość dostępu polskim pacjentom do najbardziej zaawansowanych badań diagnostycznych, które z oczywistych powodów nie są jeszcze dostępne w Polsce. Doprowadziłoby to do dyskryminacji zarówno przedsiębiorców oferujących takie badania, jak i samych pacjentów, którzy nie mogliby skorzystać z nowych i innowacyjnych badań diagnostycznych, a tym samym pozbawieni nowych szans na wyleczenie chorób nowotworowych.

Z tych względów, w ocenie Spółki, uznanie Pośrednika za podmiot świadczący usługi wykonywane przez podmiot leczniczy jest spójne w świetle całego (zarówno unijnego, jak i polskiego) systemu funkcjonowania podatku VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że również w Modelu II:

*   Usługi nabywane przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej,

*   Usługi te nabywane są od pomiotu, który działa jak świadczeniodawca, sprzedając usługi faktycznie wykonywane przez podmiot leczniczy (Instytut),

*   Spółka nabywa ww. usługi w imieniu własnym lecz na rzecz osób trzecich (pacjentów)

\- świadczenie usług badań diagnostycznych przez Spółkę na rzecz pacjentów, w Modelu II, podlega zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) na rzecz polskich pacjentów, nabywanych uprzednio od Pośrednika (w Modelu II), ze względu na zastosowanie zwolnienia z VAT dla tych usług.

Finalnie Spółka zaznacza, że zwolnienie z VAT zarówno importu do Polski, jak i odsprzedaży w Polsce, Usług przeprowadzania Testów FO, w żaden sposób nie przyczyni się do zakłócenia warunków konkurencji na rynku, na którym Spółka operuje. Trzeba bowiem zauważyć, że analogiczne usługi, realizowane bezpośrednio przez polskie podmioty lecznicze, które mogą być świadczone przez szpitale, przedsiębiorców, instytuty badawcze i inne podmioty wymienione w art. 4 Ustawy o działalności leczniczej - korzystałyby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Przeciwnie, uznanie usług badań diagnostycznych nabywanych przez Wnioskodawcę, czy też odsprzedawanych przez Spółkę, za podlegające opodatkowaniu VAT stanowiłoby jaskrawy przykład naruszenia konkurencji w stosunku do porównywalnych usług, a także utrudniłoby dostęp do Testów FO polskim pacjentom.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmowa przyznania zwolnienia z VAT dla usług przeprowadzania Testów FO, w okolicznościach takich jak opisane w niniejszym wniosku, byłaby niezgodna z szeregiem zasad unijnego i polskiego prawa, w tym zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT. Takie stanowisko potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Odmowa przyznania zwolnienia z VAT usługom badań diagnostycznych wpłynęłaby także na cenę, którą z tytułu nabycia tych usług obciążeni zostaliby pacjenci, w rezultacie uniemożliwiając realizację podstawowego celu, w jakim w polskiej Ustawie o VAT wprowadzono zwolnienie z opodatkowania usług opieki medycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że opisane Usługi przeprowadzania Testów FO (badania diagnostyczne), nabywane przez Spółkę (import usług w Polsce), a następnie w Polsce odsprzedawane pacjentom, spełniają zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe kryteria zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19a Ustawy o N/AT.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT;

*   usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT;

*   usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT;

*   usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W tym miejscu mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca odwołuje się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rozdziału 5 Działu IV dotyczącego bonów towarów wskazać należy, że przepisy niniejszego Rozdziału zostały wprowadzone do Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 uchwaloną 27 czerwca 2016 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 177, str. 9), zwanej dalej Dyrektywą zmieniającą 2016/1065.

Przepisy Dyrektywy zmieniającej 2016/1065 weszły w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dyrektywa zmieniająca 2016/1065 została opublikowana w dniu 1 lipca 2016 r.). Natomiast w Polsce będącej państwem członkowskim Unii Europejskiej nie minął jeszcze termin, w którym powinna zaimplementować te przepisy do prawa krajowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Dyrektywy zmieniającej 2016/1065:

„1. Państwa członkowskie przyjmują i publikują, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji tekst tych przepisów.

Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2019 r.

2\. Państwa członkowskie przekazują Komisji tekst podstawowych przepisów prawa krajowego, przyjętych w dziedzinie objętej niniejszą dyrektywą.”

Zatem w niniejszej sprawie nie ma możliwości powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące zasad opodatkowania różnych rodzajów bonów na towary i usługi bowiem nie zostały jeszcze zaimplementowane do prawa krajowego oraz nie minął jeszcze termin, w którym Polska powinna je zaimplementować.

Co więcej wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie świadczenia usług nie są przekazywane bony na usługi. Zatem odwoływanie się przez Wnioskodawcę do niniejszych przepisów jest nieuzasadnione.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT,

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Obecnie Spółka planuje zaangażowanie się w program diagnostyczny („Program”), który w praktyce byłby realizowany przez amerykański instytut diagnostyczny - F. Inc. z siedzibą USA („Instytut”). Instytut jest podmiotem prawa amerykańskiego, działającym w formie odpowiednika polskiej spółki akcyjnej. Instytut prowadzi zarówno działalność komercyjną, jak i szeroką działalność badawczą. W szczególności, Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu FO („Testy FO”), stanowiące narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. W ramach Programu Wnioskodawca planuje umożliwić wykorzystanie Testów FO w prowadzonych w Polsce terapiach pacjentów cierpiących na schorzenia nowotworowe. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenia danego Testu FO) opłacane będą w całości przez pacjenta, a ich sprzedaż w Polsce może odbywać się w dwóch modelach: Model I - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od Instytutu, i odsprzedawać je w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut - Wnioskodawca – pacjent. Model II - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od szwajcarskiej spółki z Grupy („Pośrednik”), która z kolei nabędzie je od Instytutu. Spółka będzie odsprzedawać przedmiotowe usługi w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie wyglądać następująco: Instytut- Pośrednik-Wnioskodawca – Pacjent. Zarówno Instytut, jak i Pośrednik, nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca, Instytut ani Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem wniosku powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce) który nabywa od zagranicznego podmiotu (Instytutu) usługę o której mowa w Modelu I oraz usługę od zagranicznego Pośrednika o której mowa w Modelu II powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według ust. 1 pkt 19 przywołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Stosownie do ust. 1 pkt 19a tego artykułu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu FO, (Testy FO). Testy FO opracowywane są w celu dostarczenia lekarzom potwierdzonych klinicznie danych, opartych na indywidualnym profilu genetycznym nowotworu danego pacjenta. Zgromadzone w ten sposób dane umożliwiają lekarzowi dobór terapii odpowiedniej dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia, uwzględniając informację o jego odporności na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach Testy FO dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta (w szczególności w zakresie tempa jej rozwoju), co również przekłada się na dobór odpowiedniej terapii. Dystrybucja Testów FO (tj. badań diagnostycznych) przez Spółkę będzie miała charakter usług przedpłaconych. Pacjent, po podjęciu decyzji o zakupie usługi przeprowadzenia danego Testu FO (w oparciu o rozmowę z lekarzem), będzie wpłacał do Spółki cenę za jego przeprowadzenie. Następnie Lekarz, uzyskawszy informację, że pacjent dysponuje możliwością skorzystania z Testu FO, będzie pobierał od pacjenta materiał biologiczny, bądź wykorzysta materiał pobrany już wcześniej w procesie diagnozy lub leczenia. Pobranie materiału (tkanki pacjenta zawierającej materiał genetyczny nowotworu) następować będzie w warunkach szpitalnych. Następnie, w oparciu o ustalone procedury i procesy, lekarz będzie przesyłał pobraną próbkę bezpośrednio do Instytutu (do laboratorium zlokalizowanego w Stanach Zjednoczonych bądź, w zależności od ustaleń - w innym kraju poza Polską, w szczególności w Niemczech). Badanie diagnostyczne będzie wykonywane w warunkach laboratoryjnych, dostosowanych do wymogów związanych z przeprowadzaniem tego typu badań, przez wykwalifikowany personel oraz z wykorzystaniem nowoczesnych technologii. W procesie tym nie będzie uczestniczył już Wnioskodawca ani Pośrednik (w przypadku Modelu II). Instytut, po przeprowadzeniu badań diagnostycznych (Testu FO), będzie przesyłał wyniki badań bezpośrednio do lekarza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługi badań diagnostycznych nabywane od Instytutu (Model I) i od Pośrednika (Model II) w celu odsprzedaży pacjentom będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu tych usług, oraz czy te usługi świadczone na rzecz pacjentów będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświęcał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Mając na uwadze okoliczności sprawy w kontekście powoływanych przepisów prawa jak również orzecznictwa Trybunału należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę zarówno w Modelu I jak i Modelu II usługi przeprowadzania Testów FO (badań diagnostycznych) na rzecz pacjentów są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazał Wnioskodawca Testy FO to narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Zgromadzone dane umożliwiają lekarzowi dobór odpowiedniej terapii dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia. Lekarz uzyskuje bardziej szczegółową wiedzę na temat natury schorzenia pacjenta jak i prawdopodobnych najskuteczniejszych sposobów jego leczenia (np. w kwestii doboru odpowiednich lekarstw, czy też ich dawkowaniu). Ma to umożliwić dobór terapii rokującej największe szanse powodzenia. Podkreślenia wymaga, że nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie usługi wykonywane na rzecz pacjentów służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, co ma miejsce w przedmiotowym przypadku. Zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa co do zakresu wykonywanych usług. Co do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę od Instytutu (Model I) i Pośrednika (Model II) w celu odsprzedaży pacjentom może korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku gdy będzie nabywana przez Wnioskodawcę od podmiotu leczniczego, który wykonuje usługę w ramach działalności leczniczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „podmiot leczniczy”. W związku z tym, w ocenie tut. organu, przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia, regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160).

Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 536/96 „przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. Kodeksu cywilnego. Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin prawa, co wiąże się z uzyskiwaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści.”

I tak, na podstawie postanowień art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Natomiast, w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 tej ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Jak już wskazywano przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno się dokonywać w kontekście celu tych zwolnień wynikających z ww. Dyrektywy oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy odnoszą się przede wszystkim do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego. Państwa członkowskie, na podstawie części tych regulacji, otrzymały uprawnienie w art. 133 Dyrektywy do określenia podmiotów, które będą traktowane na równi z podmiotami prawa publicznego.

Wprowadzając zwolnienie dla innego podmiotu, państwa członkowskie mogą uzależnić jego stosowanie od spełnienia jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane (bezpośrednio ani pośrednio, osobiście ani przez pośredników) wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zamieszczenie w Dyrektywie powyższych warunków potwierdza fakt, że usługi określone w art. 132, w tym usługi medyczne, mają charakter usług w interesie publicznym. Wskazuje na to np. możliwość ustanowienia warunku o „niedążeniu do osiągania zysku”.

Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) mogą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania kwestii, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) stwierdził, że „skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie (art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej Dyrektywy), na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy do zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy.

Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej dyrektywy, każdą wykładnię „rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 14).”

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do tego, że kryterium podmiotowe ma bardzo istotne znaczenie przy wyznaczeniu zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy. Najogólniej rzecz biorąc, z powyższego orzeczenia wynika, że na przepisy dotyczące zwolnień należy patrzeć również przez pryzmat kryterium podmiotowego w połączeniu z zasadą zawężającej interpretacji zwolnień.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu w sprawie C-262/08, w którym stwierdzono, że „ art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy sam w sobie nie sprzeciwia się temu, aby duńskie władze podatkowe odmówiły zrównania CopyGene z „oficjalnie uznaną” „placówką dla celów zwolnienia będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym”. W wyroku tym Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości uznania CopyGene za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne”. Trybunał wskazał jedynie na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobny charakterze.”

TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być „uznane za placówki o podobny charakterze” w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak:

*   interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika,

*   fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za „placówki o podobnym charakterze”,

*   czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego,

*   czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z (warunkami obowiązującymi) podmiotami prawa publicznego.

Z powyższych wyroków wynika, że istnieje ograniczenie podmiotowe co do zakresu stosowania zwolnienia z podatku usług medycznych i, o ile forma prawna świadczącego usługi medyczne nie ma znaczenia, o tyle ważny jest charakter podmiotu świadczącego takie usługi, tj. winien to być podmiot publiczny, ewentualnie podmioty działające w podobnym charakterze.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w opisywanym przypadku w sytuacji nabywanych usług diagnostycznych (Testów FO) od Instytutu (Model I) oraz od Pośrednika (Model II) nie jest spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia dla importu tych usług. Wnioskodawca, Instytut oraz Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Instytut nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Instytut to podmiot prawa amerykańskiego, działający w formie odpowiednika polskiej spółka Akcyjnej. Skoro Instytut jest podatnikiem zagranicznym który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może spełniać wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jak podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca że podmiot zagraniczny, który będzie wykonywał badania diagnostyczne (Testy FO) nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W opisanym Modelu I nie będzie zatem spełniona przesłanka podmiotowa, umożliwiająca zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pośrednik występujący w Modelu II to również podmiot zagraniczny (szwajcarska spółka z grupy), który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Pośrednik w opisanym Modelu II, odsprzedaje nabyte od Instytutu usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (Spółki). Również w opisanym Modelu II, w którym Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od Pośrednika, który z kolei nabywa te usługi od Instytutu nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa. Jak ustalono Instytut nie jest podmiotem leczniczym (podobnie zresztą jak Pośrednik) dlatego też usługa świadczona przez Pośrednika na rzecz Spółki nie będzie mogła podlegać zwolnieniu z opodatkowania ze względu na niespełnienie przesłanki podmiotowej umożliwiającej zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy czy też art. art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenie Testów FO) nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (Model I) w celu odsprzedaży pacjentom do których to usług Wnioskodawca powinien rozpoznać po swojej stronie import usług nie będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 28b ustawy.

Również w odniesieniu do usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) nabywanych przez Wnioskodawcę od Pośrednika (Model II) w celu odsprzedaży pacjentom do których to usług Wnioskodawca powinien rozpoznać po swojej stronie import usług nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy czy też art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 28b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy usługi badań diagnostycznych świadczone przez Spółkę na rzecz Pacjentów w Modelu I i Modelu II podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca usługi są nabywane przez Spółkę od Instytutu (Model I) oraz od Pośrednika (Model II) w celu jej odsprzedaży pacjentom. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadcząc usługi na rzecz Pacjentów powinien stosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Natomiast z niniejszym twierdzeniem nie można się zgodzić. Zwolnienie, na które powołuje się Wnioskodawca znajduje zastosowanie m.in. gdy usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez dany podmiot nabywane są we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tymczasem w analizowanych Modelach Wnioskodawca nie nabywa usług od podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W Modelu I nabywa usługę od Instytutu, który jak ustalono nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Natomiast w Modelu II usługę nabywa od Pośrednika, który również nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem świadczenie usług badań diagnostycznych na rzecz pacjentów w Polsce nabywanych uprzednio od Instytutu (Model I) oraz od Pośrednika (Model II) nie będzie również zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do orzecznictwa sądowego na które powoływał się Wnioskodawca należy zauważyć że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 26 października 2016 r. sygn. I SA/Gd 955/16 jest orzeczeniem nieprawomocnym. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

W zakresie zaś wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r. I FSK 955/15 tut. Organ wskazuje, że przytoczony przez Stronę wyrok nie świadczy o ukształtowanej linii orzeczniczej. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Przytoczone orzeczenie organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogło mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Tym samym należy stwierdzić, iż powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.