Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.558.2019.4.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: W zakresie braku konieczności wykazywania podatku VAT należnego od przekazywanych próbek towarów.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 października 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.558.2019.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 31 października 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem Strony z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.558.2019.3.AM (skutecznie doręczone w dniu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności wykazywania podatku VAT należnego od przekazywanych próbek towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności wykazywania podatku VAT należnego od przekazywanych próbek towarów.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 października 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.558.2019.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 31 października 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem Strony z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.558.2019.3.AM (skutecznie doręczone w dniu 21 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów działających w branży wyspecjalizowanych wyrobów medycznych. W ramach swojej działalności, Spółka koncentruje się na rozwiązaniach i technologii przeznaczonej dla pacjentów po laryngektomii, tj. operacji usunięcia krtani w całości lub części, często w związku z leczeniem choroby raka krtani. Pacjent po takim zabiegu ma szereg potrzeb związanych z rehabilitacją oraz codziennym funkcjonowaniem głosu i płuc.

W tym celu, Spółka sprowadza do Polski, oraz sprzedaje w różny sposób do polskich pacjentów urządzenia służące właśnie do rehabilitacji głosu i płuc, wraz z akcesoriami.

Z uwagi na specyfikę oferowanych produktów oraz konieczności ich dopasowania do warunków fizjologicznych każdego pacjenta oraz celem zapewnienia komfortu psychicznego, Spółka dostarcza w Polsce różnego rodzaju próbki towarów.

Próbki te są dostarczane kilkoma kanałami:

*   w związku z przetargami („próbki przetargowe”) organizowanymi na asortyment obejmujący grupę produktów Spółki, gdzie Zamawiający w specyfikacji przewiduje obowiązek zapewnienia przez dostawcę (tu: Spółka) pewnej liczby próbek produktów objętych przetargiem, w celu potwierdzenia, że próbki mają cechy wymagane specyfikacją przetargową,

*   dostarczane szpitalom i podobnym placówkom ochrony zdrowia („próbki szpitalne”), które przekazują próbki do pacjentów albo bezpośrednio po operacji, w trakcie pobytu w szpitalu (np. plastry i wymienniki ciepła i wilgoci) albo wydawane pacjentowi wychodzącemu do domu (tzw. (…), który otrzymuje zestaw próbek do sprawdzenia,

*   „próbki pacjenckie” przekazywane pacjentom za pośrednictwem lekarzy, pielęgniarek i logopedów - gdzie podczas wizyty próbki produktów są przymierzane pacjentom i wydawane do domu do testowania, lub bezpośrednio do pacjenta, który może otrzymać zestaw próbek do testowania na 30 dni.

Niezależnie jednak od kanału dostarczania, odbiorcą próbek jest pacjent, gdyż próbka jest przymierzana lub dobierana do konkretnej osoby, która na tej podstawie powinna móc się przekonać o zaletach produktu i w konsekwencji świadomie podjąć decyzję o późniejszym kupowaniu produktów.

Sama próbka jest co do zasady egzemplarzem danego produktu, identycznym co do cech technicznych, fizycznych, biologicznych i chemicznych z danym produktem. Zużycie próbki, nawet jeśli zaspokaja krótkotrwale daną potrzebę pacjenta, to co do zasady ma na celu promocję produktu Wnioskodawcy i ma skłonić pacjenta do dokonywania dalszych zakupów tego produktu.

Również należy podkreślić, iż z uwagi na znaczną liczbę wariantów i rozmiarów poszczególnych produktów, co do zasady jest niemożliwe (albo bardzo utrudnione) dokonanie przez pacjenta zakupu produktu bez jego uprzedniego wypróbowania bądź dopasowania. Dlatego, próbki dostarczane pacjentom są istotnym rodzajem promocji sprzedaży.

Spółka odlicza podatek VAT naliczony przy nabyciu próbek, w tym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru.

W zamian za przekazanie próbek, osoby je otrzymujące nie są zobowiązane do wykonania określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił w piśmie z dnia 25 listopada 2019 r. informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Na pytanie Organu: „Jakie dokładnie towary Wnioskodawca przekazuje w ramach wskazanych we wniosku
    
    1.  „próbek przetargowych”
    2.  „próbek szpitalnych”
    3.  „próbek pacjenckich”?”
    
    Wnioskodawca odpowiedział: „Jak wskazano we Wniosku, Spółka zajmuje się dostarczaniem rozwiązań i technologii przeznaczonej dla pacjentów po laryngektomii, tj. operacji usunięcia krtani w całości lub części, w związku z leczeniem choroby raka krtani. Pacjent po takim zabiegu ma szereg potrzeb związanych z rehabilitacją oraz codziennym funkcjonowaniem głosu i oddychania. Potrzeby te występują do końca życia pacjenta. W tym celu, Spółka sprowadza do Polski oraz sprzedaje w różny sposób do polskich pacjentów urządzenia służące właśnie do rehabilitacji głosu i płuc, wraz z akcesoriami. Ponieważ fizjologiczne uwarunkowania każdego pacjenta są bardzo indywidualne, skuteczna rehabilitacja głosu i płuc wymaga również indywidualnego dopasowania i przetestowania przez pacjenta w praktyce. W tym celu Spółka dostarcza w Polsce różnego rodzaju próbki towarów. W szczególności, w ramach wymienionych we wniosku:
    
    1.  „próbek przetargowych”
    2.  „próbek szpitalnych”,
    3.  „próbek pacjenckich”,
    
    dostarczane są następujące towary:
    *   Protezy głosowe wszczepiane pacjentowi podczas operacji laryngektomii. Protezy tego typu są przez pacjenta stosowane przez całe życie, niemniej po prawidłowym dopasowaniu do pacjenta, konkretnie dopasowana proteza wymaga wymiany do 3-4 miesiące. Wymiana jest dokonywana w placówce szpitalnej. Jako próbki, dostarczane są pojedyncze sztuki protez do szpitali celem sprawdzenia oferowanych parametrów protez głosowych podczas oceny oferty przetargowej.
    *   Wymienniki ciepła i wilgoci - będące wyrobami wymagającymi wymiany co najmniej raz na dobę u każdego pacjenta. W opakowaniu próbkowym jest 30 sztuk wymienników. Dostarczane pacjentom do testowania bezpośrednio, lub dostarczane do szpitali celem przekazania pacjentom do testowania.
    *   Akcesoria do mocowania wymienników ciepła i wilgoci, głównie rurki tracheostomijne i plastry, również wymagające wymiany wraz z wymianą wymienników ciepła i wilgoci. Dostarczane pacjentom do testowania bezpośrednio, lub dostarczane do szpitali celem przekazania pacjentom do testowania.
    *   Akcesoria do opieki okołostomijnej, głównie preparaty do czyszczenia stomy (otwór w powłoce ciała, wytworzony w szyi w związku z operacją usunięcia krtani). Preparaty takie muszą być stosowane codziennie. Dostarczane pacjentom do testowania bezpośrednio, lub dostarczane do szpitali celem przekazania pacjentom do testowania.”
2.  Na pytanie Organu: „Czy przekazywane ww. próbki stanowią wyłącznie pojedyncze egzemplarze lub niewielkie ilości towaru pozwalające na ocenę cech i właściwości oferowanych przez Wnioskodawcę do sprzedaży towarów?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, próbki przekazywane przez Spółkę stanowią pojedyncze egzemplarze lub niewielkie ilości towaru pozwalające na ocenę cech, dopasowania, właściwości oraz indywidualnej funkcjonalności produktów dla konkretnego pacjenta. Należy podkreślić, że jako próbki przekazywane są pełne (tj. nierozpakowane opakowania) - z uwagi na uwarunkowania ustawy o wyrobach medycznych nie można przekazywać pacjentom próbek pochodzących z niepełnych, uprzednio otwartych opakowań. Przykładowo, w przypadku opakowania zbiorczego wymienników ciepła i wilgoci, zawierającego 30 sztuk wymienników, jako próbka przekazywane jest całe, nieotwarte opakowanie (wystarczające na maksymalnie miesiąc, zgodnie z zalecanym sposobem użycia).”
3.  Na pytanie Organu: „Czy przekazywane ww. próbki będą w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jak wskazano powyżej, potrzeby pacjenta związane z terapią głosu i płuc po operacji usunięcia krtani będą występowały do końca życia. Próbki przekazywane przez Spółkę.
    *   Próbka protezy - stanowią pojedyncze sztuki protez, dostarczane do szpitali celem sprawdzenia oferowanych parametrów protez głosowych podczas oceny oferty przetargowej.
    *   Pozostałe towary - opakowania próbkowe wystarczają na dość krótki czas, przykładowo dla wymienników ciepła i wilgoci na maksymalnie 30 dni.Reasumując, próbki towarów przekazywane przez Spółkę zaspokoją potrzebę pacjenta- konsumenta jedynie przez dość krótki czas.”
4.  Na pytanie Organu: „Czy w przypadku towaru testowanego w danym okresie, który po przetestowaniu nie podlega całkowitemu zużyciu lub jest to towar wielorazowego użytku, dany egzemplarz testowy jest zwracany do Wnioskodawcy?” Wnioskodawca odpowiedział: „Towary oferowane przez Spółkę, jak też ich próbki, są towarami jednorazowego użytku i nie podlegają zwrotowi. Dzieje się tak z dwóch powodów: towary się zużywają przy stosowaniu (np. wymiennik ciepła i wilgoci wraz z akcesoriami do mocowania - zużywają się dość szybko, z uwagi na konieczność ich wymiany maksymalnie raz dziennie) oraz - z uwagi na fakt, że większość towarów to wyroby medyczne (w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych), towar zastosowany u jednego pacjenta nie może być stosowany ponownie u innego pacjenta z powodów fizjologicznych i higienicznych. Tym samym, zużyta próbka nie wraca do Wnioskodawcy.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, czy jako „próbki”, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 (dalej „ustawa o VAT”), Spółka może traktować dostarczane przez siebie:

*   próbki przetargowe,

*   próbki szpitalne oraz

*   próbki pacjenckie,

a w konsekwencji Spółka, na podstawie art. 7 ust. 3 tejże ustawy, nie ma obowiązku wykazywania podatku VAT należnego od przekazywanych próbek produktów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Próbki produktów (zarówno próbki przetargowe, szpitalne jak i pacjenckie) spełniają definicję „próbki” z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, co oznacza, że Spółka nie ma obowiązku traktowania przekazywanych próbek jako opodatkowanej dostawy towarów. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku wykazywania podatku należnego od przekazywanych próbek.

Uzasadnienie stanowiska

Stosownie do art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez „próbkę”, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

*   ma na celu promocję tego towaru oraz

*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ud v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował „próbkę” jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Zatem istotna jest analiza zagadnienia, czy „próbka” powinna różnić się od sprzedawanego towaru. TSUE podkreślił w pierwszej kolejności, że celem wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek nie może być zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT towarów będących przedmiotem ostatecznego wykorzystania, poza wykorzystaniem, które stanowi nieodłączny element działań promocyjnych. Natomiast towary przekazywane w charakterze próbek, jeżeli są tożsame z towarami sprzedawanymi, niewątpliwie mogą być przedmiotem ostatecznego wykorzystania. Trybunał podkreślił jednak, że nie jest to wystarczające do uznania, żeby próbki będące identyczne jak towary sprzedawane, były opodatkowane.

W konsekwencji, zdaniem TSUE, nie ma powodu, aby z zakresu pojęciowego „próbki” wyłączyć te towary, które są takie same jak towar/sprzedawane (oferowane) przez podatnika („towary końcowe”). Trybunał rozważał także to, czy użycie w art. 5 ust. 6 VI dyrektywy pojęcia próbki zakłada, że ich bezpośredni odbiorca winien być także rzeczywistym lub potencjalnym nabywcą towarów, które są prezentowane poprzez próbki. Uznał jednak, że takie ograniczenie nie wynika z dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym nieopodatkowanym przekazaniem próbki może być także jej przekazanie na rzecz innej osoby, wszelako „pod warunkiem, że tego rodzaju przekazanie odpowiada celom przekazania próbek”.

Powyższy wyrok dotyczył wykładni art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.) - zdanie drugie - wyłączającego przekazanie próbek towarów i prezentów o małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie uregulowanym w art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez mego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno reklamowych, próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

Innymi słowy, na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT za próbkę uznaje się niewielką ilość towaru pozwalającą na ocenę cech produktu końcowego, jeżeli intencją przekazującego jest promocja produktu - nawet jeżeli przy okazji tej promocji zaspokojone zostaną także „konsumpcyjne potrzeby” odbiorcy próbki. Definicja ta pozostawiała pewną dowolność interpretacyjną, zważywszy na nieostre pojęcie „niewielkiej ilości”. Przyjęcie, że ilość lub wartość przekazywanych próbek nie może wskazywać na działanie mające charakter handlowy także było odniesieniem do pewnej oceny opartej na zdrowym rozsądku i doświadczeniu życiowym. Warto też zaznaczyć, iż ustawodawca nie określa kwotowej wartości granicznej próbek.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-857/13-5/AKr zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, iż „W tym miejscu Spółka ponadto zaznacza, iż jak wskazano w stanie faktycznym, zdarzają się przypadki gdy Marketom lub Dystrybutorom przekazywane jest nieodpłatnie np. opakowanie lub kilka paczek opakowań paneli podłogowych, co potencjalnie mogłoby zostać uznane za ilość wykraczającą poza potoczne rozumienie pojęcia „niewielka ilość towaru”. Należy jednakże w sposób szczególny podkreślić, iż wydanie takiej ilości paneli jest niezbędne w celu stworzenia powierzchni ekspozycyjnej, np. w formie fragmentu ułożonej podłogi w markecie czy hurtowni. Dzięki takiej formie prezentacji potencjalny odbiorca końcowy ma bowiem możliwość lepszego zapoznania się z ofertą Spółki.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-12/15-4/JF: „Przekazanie próbki nie podlega opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce w celach promocyjno-reklamowych, czyli umożliwia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towaru oferowanego przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie jego zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku. Przekazanie próbki służy zachęceniu odbiorcy do zakupu oferowanego towaru. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. /\`(...)\`/ W interesie Wnioskodawcy leży, aby ilość próbki była jak najmniejsza, jednocześnie wystarczająca na przeprowadzenie testów i jednocześnie niepozwalająca na wykonanie masowej produkcji (\`(...)\`). Zatem przekazanie próbki produktu ma na celu promocję i chociaż - poprzez wyprodukowanie pewnej ilości gotowego produktu, co może stanowić zaspokojenie potrzeb odbiorcy - to jest jednocześnie nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma na celu przekonanie klienta do zakupu produktu oferowanego przez Wnioskodawcę. Wobec tego należy uznać, że - jak wskazuje Wnioskodawca - zakup produktu bez uprzedniego sprawdzenia właściwości towaru jest niemożliwy.”

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, że:

*   „próbki przetargowe” są z definicji niewielką liczbą produktów, przeznaczoną do sprawdzenia, czy dany produkt spełnia wymogi przetargowe (w trakcie tego sprawdzania próbki z reguły ulegają zniszczeniu/wykorzystaniu). Bez dostarczenia takiej próbki, nabywca nie dokonałby zakupu,

*   „próbki szpitalne” są przeznaczone do testowania przez pacjentów przez oznaczony czas pobytu w szpitalu aż do wypisania z niego - w tym czasie pacjent może przekonać się czy produkt jest odpowiedni do jego indywidualnych potrzeb i zdecydować o dokonywaniu przyszłych zakupów. Innymi słowy, próbka nie zaspokoją długotrwałych potrzeb pacjenta,

*   „próbki pacjenckie” są - w podobny sposób - przeznaczone do testowania przez pacjenta/dopasowywania do indywidualnych potrzeb danego pacjenta.

Reasumując, próbki produktów Spółki nie pokrywają oraz nie mogą pokryć - ze względu na swoją ilość i charakter - zapotrzebowania pacjenta na dany towar, i nie eliminują/nie ograniczają potrzeby dokonywania zakupów tego towaru. Próbki te jednak bezsprzecznie służą celom promocyjnym, w specyficznej branży, i mają na celu przekonanie pacjenta do dokonywania zakupów produktów Spółki. Wobec tego należy uznać, że takie przekazanie spełnia definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie egzemplarzy okazowych (…) oznaczonych jako próbki w okolicznościach opisanych we wniosku do testowania i w celach reklamowych i promocyjnych wskazanym odbiorcom jest przekazaniem próbki towaru i nie podlega opodatkowaniem VAT. Pozwala bowiem na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, a także ma na celu promocję tego towaru, a więc wypełnia znamiona art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów działających w branży wyspecjalizowanych wyrobów medycznych. W ramach swojej działalności, Spółka koncentruje się na rozwiązaniach i technologii przeznaczonej dla pacjentów po laryngektomii, tj. operacji usunięcia krtani w całości lub części, często w związku z leczeniem choroby raka krtani. Pacjent po takim zabiegu ma szereg potrzeb związanych z rehabilitacją oraz codziennym funkcjonowaniem głosu i płuc.

W tym celu, Spółka sprowadza do Polski, oraz sprzedaje w różny sposób do polskich pacjentów urządzenia służące właśnie do rehabilitacji głosu i płuc, wraz z akcesoriami.

Z uwagi na specyfikę oferowanych produktów oraz konieczności ich dopasowania do warunków fizjologicznych każdego pacjenta oraz celem zapewnienia komfortu psychicznego, Spółka dostarcza w Polsce różnego rodzaju próbki towarów. Wnioskodawca podzielił je na trzy grupy tzw. „próbki przetargowe”, „próbki szpitalne”, „próbki pacjenckie.”

W ramach ww. próbek dostarczane są następujące towary:

*   Protezy głosowe wszczepiane pacjentowi podczas operacji laryngektomii. Protezy tego typu są przez pacjenta stosowane przez całe życie, niemniej po prawidłowym dopasowaniu do pacjenta, konkretnie dopasowana proteza wymaga wymiany do 3-4 miesiące. Wymiana jest dokonywana w placówce szpitalnej. Jako próbki, dostarczane są pojedyncze sztuki protez do szpitali celem sprawdzenia oferowanych parametrów protez głosowych podczas oceny oferty przetargowej.

*   Wymienniki ciepła i wilgoci - będące wyrobami wymagającymi wymiany co najmniej raz na dobę u każdego pacjenta. W opakowaniu próbkowym jest 30 sztuk wymienników. Dostarczane pacjentom do testowania bezpośrednio, lub dostarczane do szpitali celem przekazania pacjentom do testowania.

*   Akcesoria do mocowania wymienników ciepła i wilgoci, głównie rurki tracheostomijne i plastry, również wymagające wymiany wraz z wymianą wymienników ciepła i wilgoci. Dostarczane pacjentom do testowania bezpośrednio, lub dostarczane do szpitali celem przekazania pacjentom do testowania.

*   Akcesoria do opieki okołostomijnej, głównie preparaty do czyszczenia stomy (otwór w powłoce ciała, wytworzony w szyi w związku z operacją usunięcia krtani). Preparaty takie muszą być stosowane codziennie. Dostarczane pacjentom do testowania bezpośrednio, lub dostarczane do szpitali celem przekazania pacjentom do testowania.

Próbki są dostarczane kilkoma kanałami. Niezależnie jednak od kanału dostarczania, odbiorcą próbek jest pacjent, gdyż próbka jest przymierzana lub dobierana do konkretnej osoby, która na tej podstawie powinna móc się przekonać o zaletach produktu i w konsekwencji świadomie podjąć decyzję o późniejszym kupowaniu produktów.

Sama próbka jest co do zasady egzemplarzem danego produktu, identycznym co do cech technicznych, fizycznych, biologicznych i chemicznych z danym produktem.

Jako próbki przekazywane są pełne (tj. nierozpakowane opakowania) - z uwagi na uwarunkowania ustawy o wyrobach medycznych nie można przekazywać pacjentom próbek pochodzących z niepełnych, uprzednio otwartych opakowań.

Przykładowo, w przypadku opakowania zbiorczego wymienników ciepła i wilgoci, zawierającego 30 sztuk wymienników, jako próbka przekazywane jest całe, nieotwarte opakowanie (wystarczające na maksymalnie miesiąc, zgodnie z zalecanym sposobem użycia).

Potrzeby pacjenta związane z terapią głosu i płuc po operacji usunięcia krtani będą występowały do końca życia. Próbki przekazywane przez Spółkę:

*   Próbka protezy - stanowią pojedyncze sztuki protez, dostarczane do szpitali celem sprawdzenia oferowanych parametrów protez głosowych podczas oceny oferty przetargowej.

*   Pozostałe towary - opakowania próbkowe wystarczają na dość krótki czas, przykładowo dla wymienników ciepła i wilgoci na maksymalnie 30 dni.

Próbki towarów przekazywane przez Spółkę zaspokoją potrzebę pacjenta konsumenta jedynie przez dość krótki czas.

Towary oferowane przez Spółkę, jak też ich próbki, są towarami jednorazowego użytku i nie podlegają zwrotowi. Dzieje się tak z dwóch powodów: towary się zużywają przy stosowaniu (np. wymiennik ciepła i wilgoci wraz z akcesoriami do mocowania - zużywają się dość szybko, z uwagi na konieczność ich wymiany maksymalnie raz dziennie) oraz - z uwagi na fakt, że większość towarów to wyroby medyczne (w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych), towar zastosowany u jednego pacjenta nie może być stosowany ponownie u innego pacjenta z powodów fizjologicznych i higienicznych. Tym samym, zużyta próbka nie wraca do Wnioskodawcy.

Zużycie próbki, nawet jeśli zaspokaja krótkotrwale daną potrzebę pacjenta, to co do zasady ma na celu promocję produktu Wnioskodawcy i ma skłonić pacjenta do dokonywania dalszych zakupów tego produktu.

Z uwagi na znaczną liczbę wariantów i rozmiarów poszczególnych produktów, co do zasady jest niemożliwe (albo bardzo utrudnione) dokonanie przez pacjenta zakupu produktu bez jego uprzedniego wypróbowania bądź dopasowania. Dlatego, próbki dostarczane pacjentom są istotnym rodzajem promocji sprzedaży.

Spółka odlicza podatek VAT naliczony przy nabyciu próbek, w tym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru.

W zamian za przekazanie próbek, osoby je otrzymujące nie są zobowiązane do wykonania określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jako „próbki”, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, Spółka może traktować dostarczane przez siebie „próbki przetargowe”, „próbki szpitalne”, „próbki pacjenckie”, a w konsekwencji Spółka, na podstawie art. 7 ust. 3 tejże ustawy, nie ma obowiązku wykazywania podatku VAT należnego od przekazywanych próbek produktów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmiotów będących w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę (np. produkt otrzymany jako próbka zazwyczaj czyni zakup przez klienta nowego egzemplarza tego produktu zbędnym). Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zapotrzebowania na produkt po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania serii, kolekcji etc.

Zatem dla uznania danego towaru za próbkę istotna jest także przyczyna jego przekazania, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że próbki, których dotyczy pytanie zamieszczone we wniosku są dostarczane kilkoma kanałami:

*   w związku z przetargami („próbki przetargowe”) organizowanymi na asortyment obejmujący grupę produktów Spółki, gdzie Zamawiający w specyfikacji przewiduje obowiązek zapewnienia przez dostawcę (tu: Spółka) pewnej liczby próbek produktów objętych przetargiem, w celu potwierdzenia, że próbki mają cechy wymagane specyfikacją przetargową,

*   dostarczane szpitalom i podobnym placówkom ochrony zdrowia („próbki szpitalne”), które przekazują próbki do pacjentów albo bezpośrednio po operacji, w trakcie pobytu w szpitalu (np. plastry i wymienniki ciepła i wilgoci) albo wydawane pacjentowi wychodzącemu do domu (tzw. (…), który otrzymuje zestaw próbek do sprawdzenia,

*   „próbki pacjenckie” przekazywane pacjentom za pośrednictwem lekarzy, pielęgniarek i logopedów - gdzie podczas wizyty próbki produktów są przymierzane pacjentom i wydawane do domu do testowania, lub bezpośrednio do pacjenta, który może otrzymać zestaw próbek do testowania na 30 dni.

Z opisu sprawy wynika, że niezależnie od kanału dostarczania, ostatecznie odbiorcą próbek jest pacjent, gdyż próbka jest przymierzana lub dobierana do konkretnej osoby, która na tej podstawie powinna móc się przekonać o zaletach produktu i w konsekwencji świadomie podjąć decyzję o późniejszym jego zakupie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i okoliczności analizowanej sprawy, w przypadku przekazywania przez Wnioskodawcę towarów określonych we wniosku jako „próbki przetargowe”, „próbki szpitalne” oraz „próbki pacjenckie” zostały spełnione przesłanki do uznania tych towarów za „próbki” w myśl ustawy o VAT.

W zakresie „próbek przetargowych” jak wynika z opisu sprawy, aby uczestniczyć w przetargu dotyczącym asortymentu obejmującego grupę produktów Spółki, zamawiający w specyfikacji przewiduje zapewnienie próbek produktów objętych przetargiem w celu potwierdzenia, że produkty spełniają cechy wymagane specyfikacją przetargową. Uczestnictwo w przetargu niewątpliwie służy sprzedaży produktów i pozyskiwaniu klientów. Przekazanie towarów Spółki w celu potwierdzenia cech produktów objętych specyfikacją przetargową zatem nie następuje w celach konsumpcyjnych ale służy promocji sprzedaży produktów.

„Próbki szpitalne”, dostarczane szpitalom i podobnym placówkom ochrony zdrowia przekazywane pacjentom bezpośrednio po operacji, w trakcie pobytu w szpitalu lub pacjentowi wychodzącemu do domu, który otrzymuje zestaw próbek do sprawdzenia również spełniają przesłanki promocji oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów.

Podobnie „próbki pacjenckie”, przedstawione we wniosku spełniają definicję próbki określoną w art. 7 ust. 7 ustawy i niewątpliwie służą celom promocyjnym poprzez zapoznanie pacjenta z produktem oraz zachęcenie do nabycia. Jak wskazał Wnioskodawca „próbki pacjenckie” przekazywane są pacjentom za pośrednictwem lekarzy, pielęgniarek i logopedów - gdzie podczas wizyty, próbki produktów są przymierzane pacjentom i wydawane do domu do testowania, lub bezpośrednio do pacjenta, który może otrzymać zestaw próbek do testowania na 30 dni. Zatem, pacjent ma możliwość zapoznania się z produktem, przymierzenia, dopasowania do własnego indywidualnego zapotrzebowania oraz przetestowania w pewnym ograniczonym okresie.

Należy zauważyć, że specyfika oferowanych przez Wnioskodawcę towarów powoduje, że w niektórych przypadkach towary przekazywane jako próbki stanowią pojedyncze egzemplarze natomiast zdarza się również że próbki stanowią niewielkie ilości towaru pozwalające na ocenę cech, dopasowania, właściwości oraz indywidualnej funkcjonalności produktów dla konkretnego pacjenta. W przypadku, zatem niektórych towarów oferowanych przez Wnioskodawcę jako próbki przekazywane są pełne (tj. nierozpakowane opakowania) - z uwagi na uwarunkowania ustawy o wyrobach medycznych (jak zaznaczył Wnioskodawca), gdyż nie można przekazywać pacjentom próbek pochodzących z niepełnych, uprzednio otwartych opakowań.

Ponadto, ponieważ towary oferowane przez Wnioskodawcę są zazwyczaj jednorazowego użytku i/lub dopasowywane do konkretnego pacjenta (osoby), przekazanie próbek towarów do przetestowania powoduje jednocześnie zużycie danego egzemplarza. Tym samym, wyłącznie w sposób krótkotrwały zaspokajają daną potrzebę osoby testującej produkt. Jak wynika z treści wniosku przekazywane przez Wnioskodawcę próbki to m.in. towary służące do rehabilitacji po poważnych zabiegach chirurgicznych lub po przebyciu poważnych chorób. Zatem, użycie pojedynczych egzemplarzy próbnych takich towarów lub niewielkich opakowań stanowiących daną próbkę towaru nie jest w stanie zaspokoić potrzeb konsumpcyjnych testującego te produkty.

W konsekwencji „próbki” przekazywane ww. podmiotom, przyczyniają się do zapoznania potencjalnych nabywców z oferowanymi przez Wnioskodawcę walorami oferowanych do sprzedaży towarów co zapewne w przyszłości może wpływać na zwiększenie zakupów tych towarów.

Zatem, należy stwierdzić, że przekazania towarów (próbnych egzemplarzy) objęte przedmiotowym wnioskiem nie wykazują celu konsumpcyjnego, zaspokojenia potrzeb podmiotów, którym są wręczane, a jedynie wykazują charakter promocyjny towarów, które Spółka oferuje do sprzedaży.

Skoro celem przekazania próbek będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest promocja, poprzez umożliwienie przetestowania towaru oraz zapoznanie się z jego właściwościami to takie przekazanie nie rodzi obowiązku naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie towarów w postaci: „próbek przetargowych”, „próbek szpitalnych” oraz „próbek pacjenckich” umożliwiających potencjalnym klientom poznanie właściwości towarów oferowanych przez Wnioskodawcę do sprzedaży, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i jako związane z promocją działalności podatnika, nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.