Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.579.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Ustalenie, czy świadczenia wykonywane przez Miasto polegające na świadczeniu usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w placówkach oświatowych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Miasto wykonując te czynności działa w charakterze podatnika
Słowa kluczowe: dokumenty; podatnik; posiłki; stawka-stawki podatku; stołówka-stołówka szkolna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia wykonywane przez Miasto polegające na świadczeniu usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w placówkach oświatowych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Miasto wykonując te czynności działa w charakterze podatnika –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia wykonywane przez Miasto polegające na świadczeniu usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w placówkach oświatowych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Miasto wykonując te czynności działa w charakterze podatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto … (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Miasta jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Miasto realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Miasta. W celu realizowania swoich zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Miasta działają powołane przez Wnioskodawcę jednostki oświatowe:

1.  Szkoła Podstawowa Nr 1 z Oddziałami integracyjnymi;
2.  Szkoła Podstawowa Nr 2;
3.  Szkoła Podstawowa Nr 3;
4.  Szkoła Podstawowa Nr 5;
5.  Szkoła Podstawowa Nr 8 z Oddziałami integracyjnymi;
6.  Szkoła Podstawowa Nr 9 z Oddziałami integracyjnymi;
7.  Szkoła Podstawowa Nr 13;
8.  Szkoła Podstawowa Nr 14;
9.  Szkoła Podstawowa Nr 15;
10.  Szkoła Podstawowa Nr 16 z Oddziałami integracyjnymi;
11.  Szkoła Podstawowa Nr 17;

dalej: łącznie jako: Szkoły.

Jednostki te zostały powołane do realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, w związku z czym Szkoły nie są odrębnie od Miasta zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą – o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (dalej: ustawa prawo oświatowe), dokonują (w imieniu Miasta) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.

Mianowicie, opłaty te uiszczane są z tytułu:

1.  wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych;
2.  sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów (także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania);
3.  sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz personelu pedagogicznego.

Zaznaczenia wymaga, iż Szkoła Podstawowa nr 3 dokonuje sprzedaży posiłków, które nabywa od zewnętrznej firmy cateringowej (nie posiada własnego zaplecza kuchennego). Natomiast Szkoła Podstawowa nr 1 posiada własne zaplecze kuchenne, lecz udostępnia je zewnętrznemu podmiotowi, który przygotowuje posiłki i następnie odsprzedaje przedmiotowej placówce. Pozostałe placówki prowadzą stołówki samodzielnie.

Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Miasto (za pośrednictwem Szkół) na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustaw.

Mianowicie, w odniesieniu do opłaty, o której mowa w pkt 1), w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: ,,Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.” Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu: ,,Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (\`(...)\`), a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; 2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.”

Jednocześnie, w myśl § 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej (dalej: MEN) z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych: ,,Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.”

Odnosząc się natomiast do pkt 2) oraz do pkt 3), z treści art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe wynika, iż: „w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę”. Zgodnie natomiast z ust. 2-4 cyt. przepisu „korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). W przypadku braku zaplecza kuchennego czy własnych kucharzy (jak to ma miejsce odpowiednio w przypadku Szkoły Podstawowej nr 3 i nr 1), co powoduje, że Szkoła nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, po stronie Szkoły powstaje obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i/lub dowozem posiłków do zorganizowanej stołówki (jadalni).

Sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, odpłatność z tego tytułu dokonywana jest zasadniczo przez korzystających, niemniej zdarzają się przypadki, w których koszty posiłków danego ucznia pokrywa Miejskie Centrum Pomocy Społecznej (dalej: MCPS) w związku z zadaniami zleconymi Miastu w ramach programu pomocy państwa w zakresie dożywiania. MCPS jest jednostką budżetową Miasta.

Ponadto, także na podstawie ustawy prawo oświatowe (art. 106 ust. 5) Miasto może, w uzasadnionych przypadkach, zwolnić ucznia z opłaty za posiłki w stołówce szkolnej- w szczególności trudnej sytuacji materialnej lub zaistnienia zdarzeń losowych. Z kolei, w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz personelu pedagogicznego (pkt 3), ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający nauczyciele.

Wracając natomiast do płatności dokonywanych przez ośrodki pomocy społecznej z tytułu posiłków uczniów, płatności te wynikają z przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lutego 2006 r. w sprawie realizacji programu wieloletniego „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” (Dz. U. Nr. 25, poz. 186 z późn. zm.; dalej; Rozporządzenie RM), w myśl którego gminny ośrodek pomocy społecznej może przyznać na rzecz ucznia przedszkola lub szkoły zasiłek celowy na zakup posiłku. W takim przypadku od rodziców/opiekunów ucznia nie pobiera się opłaty za posiłek, jego koszty pokrywa natomiast (dokonując opłaty na rzecz danej szkoły, do której uczęszcza uczeń) ośrodek pomocy społecznej.

Uszczegółowieniem ww. Rozporządzenia jest Uchwała Nr 221 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” na lata 2014-2020 (dalej: Uchwała RM), zgodnie z którą koordynatorem programu na szczeblu gminy jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), zaś program na szczeblu gminy realizują samorządowe jednostki pomocy społecznej przy udziale innych jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto, zgodnie z treścią ww. Uchwały RM, ze środków przekazanych gminom z analizowanego programu udziela się wsparcia w szczególności: 1) dzieciom do czasu podjęcia nauki w szkole podstawowej, 2) uczniom do czasu ukończenia szkoły ponadgimnazjalnej (\`(...)\`). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy uczeń albo dziecko wyraża chęć zjedzenia posiłku, odpowiednio dyrektor szkoły lub przedszkola informuje ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania ucznia lub dziecka o potrzebie udzielenia pomocy w formie posiłku.

Dla celów niniejszego wniosku czynności, z tytułu których Miasto (za pośrednictwem Szkół) pobiera ww. opłaty są określone łącznie jako: Świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, stanowią czynności podlegające opodatkowanie VAT, tj. czy Miasto, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Miasto, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematuralnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: ,,Nie uznaje się za podatnika organów władzy publiczne oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 12.2006 s. 1. z późn. zm.) (dalej: Dyrektywa), w myśl którego ,,Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.”

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym), oraz

*   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Miasta, w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione.

Mianowicie, Miasto, będące jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Nie ma zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym należy wskazać, iż Świadczenia wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem Szkół) w ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej. Zadania te zostały powierzone Wnioskodawcy na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8), a także ustawy o systemie oświaty i ustawy prawo oświatowe, a także rozporządzeń wykonawczych wydawanych przez MEN – zawierających uszczegółowienie zadań Miasta w analizowanym zakresie.

W przypadku opłat z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych- zakres oraz wysokość opłat została ściśle uregulowana w Rozporządzeniu MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r., o którym mowa w opisie sprawy, wydanym na podstawie cytowanego już art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. W szczególności, Miasto nie ma dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż są one określone w sposób jednoznaczny jako równowartość opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub poświadczenia własnoręczności podpisu. Ponadto, nie tylko wysokość pobieranych opłat, ale i sama realizacja przedmiotowego świadczenia z perspektywy Miasta nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż w przypadku wystąpienia przez ucznia (lub byłego ucznia) z wnioskiem o wydanie stosownego duplikatu Miasto jest zobowiązane do jego wydania i nie ma możliwości odmowy wykonania tego świadczenia. Także osoby zainteresowane wydaniem stosownego duplikatu nie mają w tym zakresie swobody, gdyż uzyskanie dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości, nie jest możliwe. Miasto, realizując zadania w tym zakresie, nie jest zatem w żaden sposób konkurencyjne względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, z mocy prawa placówki oświatowe.

Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do opłat pobieranych przez Szkoły z tytułu wyżywienia. Zakres świadczeń, jak i sposób ich finansowania, zostały ściśle określone w ustawie prawo oświatowe. Wysokość opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej kalkulowana jest w oparciu o tzw. „wsad do kotła”, wlicza się do niej wyłącznie koszty składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Do ww. opłat nie wlicza się zgodnie z ust. 4 art. 106 ustawy prawo oświatowe kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, składek naliczanych od ich wynagrodzeń i nakładów na utrzymanie kuchni, etc. Powyższe oznacza, że pobierane opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

W przypadku braku zaplecza kuchennego lub własnych kucharzy (jak to ma miejsce odpowiednio w przypadku Szkoły Podstawowej nr 3 i nr 1), co powoduje, że placówki te nie ponoszą kosztów wyżej wymienionych, po stronie przedmiotowych Szkół powstaje obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i/lub dowozem posiłków do zorganizowanej stołówki (jadalni).

Ponadto z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także nauczyciele. Zapewnianie wyżywienia dla nauczycieli należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie.

Dodatkowo koszty przedmiotowych świadczeń w zakresie jakim dotyczą uczniów są w wielu przypadkach pokrywane przez ośrodki pomocy społecznej, co wynika z założeń programu pomocy państwa w zakresie dożywiania. Ponadto należy wspomnieć także, iż dostęp do przedmiotowych Świadczeń ograniczony jest wyłącznie do uczniów oraz grona pedagogicznego Szkół i brak jest możliwości, aby Świadczenia te były udostępnianie szerszej grupie odbiorców (nawet w przypadki chęci skorzystania przez nich z posiłków i uiszczenia za to stosownej opłaty, sytuacja taka nie jest możliwa).

Powyższe świadczy, w ocenie Miasta, w sposób jednoznaczny, iż wykonywane przez Miasto (za pośrednictwem Szkół) świadczenia w tym zakresie nie mają charakteru komercyjnego, a jedynie mają na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb społecznych w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej.

Miasto pragnie podkreślić, iż z tytułu Świadczeń, o których mowa w opisie sprawy, nie są zawierane jakiekolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jedną z podstawowych cech, jakim charakteryzuje się bowiem stosunek cywilnoprawny, jest autonomiczność woli (dobrowolność) jego stron, która wyraża się m.in. w możliwości swobodnego „doboru” kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy – w tym praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc., innymi słowy w przypadku stosunków cywilnoprawnych, mamy do czynienia ze swobodnym kształtowaniem treści tychże stosunków. Jednocześnie samo istnienie dwóch stron danego świadczenia czy też jego odpłatny charakter nie przesądzają automatycznie o jego cywilnoprawnym charakterze.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż w analizowanym przypadku przesłanki, o których mowa w kontekście stosunku cywilnoprawnego, nie są spełnione. W szczególności, jak już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w przypadku Świadczeń nie mamy do czynienia z dobrowolnością stron – zarówno sam „kontrahent”, jak i tryb oraz wysokość dokonywanej w ramach wzajemnych stosunków płatności, są ustalone w sposób odgórny, na podstawie wskazanych w opisie sprawy stosownych przepisów prawa. „Cena” Świadczeń nie podlega w tym przypadku jakiejkolwiek negocjacji. Jednocześnie nie istnieje rynek konkurencyjny, który dawałby możliwość wyboru spośród różnych podmiotów realizujących przedmiotowe Świadczenia (u których przykładowo cena ta byłaby niższa) – jak bowiem wspomniano powyżej, tylko i wyłącznie dana placówka oświatowa, do której uczęszcza dany uczeń ma (z mocy prawa) możliwość ich zrealizowania.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach realizowanych przez Miasto na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej świadczeń nie mamy do czynienia z istnieniem jakiegokolwiek stosunku o charakterze cywilnoprawnym. W ocenie Miasta, wykonywanie przedmiotowych Świadczeń odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego i taką też ich kwalifikację należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za właściwą.

Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż:

*   Szkoła Podstawowa nr 3 dokonuje sprzedaży posiłków, które nabywa od zewnętrznej firmy cateringowej (nie posiada własnego zaplecza kuchennego);

*   Szkoła Podstawowa nr 1 posiada własne zaplecze kuchenne, lecz udostępnia je zewnętrznemu podmiotowi, który przygotowuje posiłki i następnie odsprzedaje przedmiotowej placówce.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, tj. wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania oraz uczestnictwa w wymianie międzynarodowej, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to. by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowo-administracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał. „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Zdanie Miasta potwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. I SA/Lu 41/18: ,,Wykonywanie bowiem przez Gminę będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych i szkolnych, jak również wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania. Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia, podobnie jak i zapewnienie wyżywienia w placówkach szkolnych oraz wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Gmina nie ma przy tym swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.”

Z kolei do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18. Mianowicie, WSA stwierdził: ,,Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jak wskazano wyżej spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być Wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione. Czynności (\`(...)\`) odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy powiatem, czy jego jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym (\`(...)\`). Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Powiatu – organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji (\`(...)\`) Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa (\`(...)\`). Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe (\`(...)\`) Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że (\`(...)\`) wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie powiat nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Zdanie Miasta potwierdza również Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. FI SA/Po 150/18: ,,Reasumując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych, a pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.”

Stanowisko Miasta potwierdza również Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. I SA/Go 150/18: ,,Sąd zgadza się ze stanowiskiem Strony, że w przypadku pobierania opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, Miasto w tym zakresie realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji której zostało powołane. Pobieranie przez Miasto przedmiotowych opłat należy uznać za wykonanie władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Miasto w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonania. Z tego też względu do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – Miasto nie będzie podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy.”

W konsekwencji zdaniem Miasta Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Miasto wykonując te świadczenia nie działa jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „(…) choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ((Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność)). Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) – system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne, (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy – system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W oparciu o treść art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 – 13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 niniejszej ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 cyt. ustawy – publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe – statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne – art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 niniejszej ustawy).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 niniejszej ustawy – organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ww. ustawy).

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203) – rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Według art. 52 ust. 2 powołanej ustawy – rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 52 ust. 3 ww. ustawy – wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 tej ustawy – do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 52 ust. 15 cyt. ustawy – opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W celu realizowania swoich zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Miasta działają powołane przez niego jednostki oświatowe. Jednostki te zostały powołane do realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą – o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe dokonują (w imieniu Miasta) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Mianowicie, opłaty te uiszczane są z tytułu wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych; sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów (także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania); sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz personelu pedagogicznego. Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Miasto (za pośrednictwem Szkół) na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustaw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i na rzecz personelu pedagogicznego oraz uznania, czy w związku z wykonywaniem tych czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej.

Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Miasto za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz uczniów szkół oraz personelu pedagogicznego należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że sprzedaż posiłków uczniom i nauczycielom w Szkołach – jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz z opisu sprawy – jest odpłatna. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Miasto (za pośrednictwem Szkół) – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem Szkół usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów oraz personel pedagogiczny. W związku z powyższym, Miasto w ww. zakresie wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia jest okoliczność, iż odpłatność za wyżywienie uczniów w szkołach dokonuje inny podmiot, tj. MCPS, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia w szkołach świadczonych na rzecz uczniów i dzieci przez placówki oświatowe.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia dzieci, uczniów i nauczycieli w placówkach oświatowych, przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie w szkołach wpisuje się w zakres zadań Miasta, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia uczniów i nauczycieli w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie przez stołówkę usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Szkoły podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni uczniów Szkoły oraz pracownicy pedagogiczni.

Stąd też, realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia posiłków uczniom i pracownikom pedagogicznym w Szkołach stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1056/17 w którym stwierdził, że: „pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Miasto odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów, a także członków personelu pedagogicznego w Szkołach spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Miasto w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania czynności wydawania, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (Szkół), duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz uznania, czy w związku z wykonywaniem tych czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług stwierdzić należy co następuje.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy – minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia – za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa szkolnego. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – również w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Szkoły będące jednostkami budżetowymi Miasta. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Reasumując, Miasto wydając za pośrednictwem jednostek budżetowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw szkolnych, także działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy również za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.