Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.293.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Obowiązek pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz kontrahentów zagranicznych z tytułu świadczenia usług inżynieryjnych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz kontrahentów zagranicznych z tytułu świadczenia usług inżynieryjnych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz kontrahentów zagranicznych z tytułu świadczenia usług inżynieryjnych. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.293.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”), podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jest wiodącym producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych, m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej. Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych, działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy.

W dniu 1 stycznia 2018 r. pomiędzy spółkami z Grupy (podmioty posiadające swoje siedziby w różnych krajach europejskich) zawarta została umowa … (dalej: „Umowa”, „Umowa serwisowa”), na mocy której Spółka będzie ponosiła koszty na nabycie różnego rodzaju usług o charakterze inżynieryjnym (dalej: „Usługi”, „Usługi inżynieryjne”). Mają one na celu przede wszystkim dostosowanie do potrzeb klientów oraz rozwijanie określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie w wytwarzanych produktach. Są to typowe, rutynowe usługi z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące m.in. świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym. W późniejszym okresie, po nabyciu, nabywca Usług będzie mógł wykorzystywać je do dalszego dostosowywania i rozwijania swoich produktów.

Usługi inżynieryjne nabywane są przez Spółkę na podstawie konkretnego zamówienia (Development Order), które zasadniczo dokonywane jest na potrzeby aktualnych, zindywidualizowanych potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy. Płatność z tytułu Umowy serwisowej jest dokonywana zgodnie z ustalonym w zamówieniu wynagrodzeniem, które co do zasady obejmuje poniesione przez świadczącego koszty powiększone o określoną w Umowie marżę.

Zawarcie Umowy serwisowej jest efektem procesu modyfikacji schematu dotyczącego zakresu nabywania przez spółki z Grupy wyników prac prowadzonych nad rozwojem produktów (dalej: „Prace B+R”). Obowiązujący poprzednio w Grupie system alokacji kosztów projektowych związanych z Pracami B+R został zmieniony z uwagi na jego niską efektywność. Zgodnie z poprzednio obowiązującym modelem, wszelkie koszty związane z Pracami B+R, jak również (finalnie) przychody z tytułu opłat licencyjnych przypisane były do spółki pełniącej funkcje spółki matki w Grupie.

Zgodnie natomiast z nowo zaadoptowanym schematem nabywania przez spółki z grupy wyników Prac B+R, ponoszone przez spółki z Grupy koszty zostały podzielone na dwie osobne kategorie, w tym tzw. Application Engineering – obejmujące koszty z tytułu wynagrodzenia za nabywane Usługi inżynieryjne.

W przypadku Application Engineering poszczególne spółki z Grupy, w tym Spółka, na podstawie sporządzanych indywidulanych zamówień, zlecają innej spółce z Grupy, wyspecjalizowanej w danym zakresie, świadczenie konkretnych Usług inżynieryjnych, których nabycie związane jest z konkretną potrzebą produkcyjną. Co do zasady, świadczenie Usług inżynieryjnych (Application Engineering) nie jest związane z powstaniem żadnych praw własności intelektualnej. Nie można jednak wykluczyć, że prawa te nie powstaną. W takim przypadku, zgodnie z nowo przyjętym modelem, prawa własności intelektualnej/licencje zostaną przeniesione na nabywcę konkretnej Usługi, co w konsekwencji będzie oznaczać, że koszty związanie z powstaniem ww. praw finalnie ponoszone będą przez tego nabywcę.

Z uwagi na złożony charakter Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być kwalifikowane jako:

*   71.20.13 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   71.20.19 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   74.10.12 PKWiU Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.

Umowa serwisowa obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i ma charakter umowy ramowej. Umowa ta jest wykonywana również w roku 2019 i zgodnie z przewidywaniami Spółki, będzie również wykonywana w kolejnych latach. Płatności za nabycie konkretnych Usług dokonywane są w sposób ustalony w indywidualnych zamówieniach i mają następować kwartalnie. Na ten moment nie da się więc jednoznacznie określić, na rzecz którego podmiotu Spółka będzie ponosiła opłaty za Usługi w przyszłości. Będzie to każdorazowo określone w konkretnych zamówieniach.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy z tytułu opłat za Usługi Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ramach niniejszego wniosku, Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy będzie na nim spoczywał obowiązek pobrania podatku u źródła, zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami Ustawy CIT, w sytuacji gdy przedmiotem świadczenia ze strony danej spółki z Grupy będą stricte Usługi inżynieryjne, przy świadczeniu których nie dojdzie do powstania praw własności intelektualnej/licencji.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wskazał dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu opłat za Usługi?
2.  W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zastosowanie wyłączenia z poboru podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie możliwe pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej usługodawcy ważnym certyfikatem rezydencji?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła od opłat z tytułu wykonywanych przez poszczególnych usługodawców Usług.

W przedstawionym stanie faktycznym, świadczone przez usługodawców Usługi (usługi wsparcia inżynieryjnego) związane są z dostosowaniem do potrzeb klientów Spółki oraz rozwijaniem określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie w wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktach.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz nierezydentów należności z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, pobiera się w wysokości 20%.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone na jego rzecz przez poszczególne spółki z Grupy nie mieszczą się w katalogu usług, płatności z tytułu których wiążą się w Polsce z obowiązkiem poboru podatku u źródła. W szczególności Usługi nie mogą zostać uznane za usługi o charakterze doradczym lub o podobnym charakterze do usług doradczych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywane Usługi są usługami przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest dostosowanie oraz rozwijanie określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie w wytwarzanych przez Spółkę produktach. Usługi te polegają m.in. na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym. Tym samym, trudno jest dopatrywać się w nich cech wskazujących na ich stricte doradczy charakter. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, że, w ramach świadczenia Usług usługodawcy udzielają lub będą udzielać Wnioskodawcy porad.

Ponadto, Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem Usług jest bądź miałoby być opracowywanie jakichkolwiek danych.

Jednocześnie w przypadku Usług, „kontrola jakości” odnosi się jedynie do doskonalenia procedur i jest czynnością o charakterze technicznym, ograniczoną do monitorowania i nadzorowania prac projektowych, czy przeprowadzania niezbędnych testów. Stąd też, zdaniem Spółki, usługi będące przedmiotem Umowy serwisowej, nie powinny być zaklasyfikowane jako „usługi zarządzania i kontroli”. Usługi tego typu, w opinii Spółki, dotyczą czynności wskazujących na pełnienie funkcji zarządczych i kontrolnych w odniesieniu do całości przedsiębiorstwa, a nie jego pojedynczych elementów.

Opisane we wniosku Usługi nie sposób także uznać za usługi księgowe, usługi badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, usługi gwarancji i poręczeń.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska. Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 31 marca 2017 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy: „(…) Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze.”

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. tj. przepisów dotyczących limitacji uznawania za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia określonych usług niematerialnych. Z uwagi na wskazany powyżej brak definicji legalnych usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania pracowników, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe wskazują, że, w celu dokładniejszego określenia cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, zasadne jest odwołanie się do podobnego katalogu, sformułowanego w treści art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (z zastrzeżeniem, że limitacją kosztów uzyskania przychodu nie są objęte usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania pracowników). Prawidłowość takiego zabiegu interpretacyjnego potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ wskaż, że: „Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.” W ocenie Spółki, należałoby przyjąć, że pojęcia użyte w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT powinny być interpretowane w analogiczny sposób oraz zasadne jest posługiwanie się wnioskami zawartymi w interpretacjach dotyczących sposobu rozumienia art. 15e ust. 1 Ustawy CIT przy analizie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (znak 0111-KDIB2- 1.4010.436.2018.1.BKD), Dyrektor KIS stwierdził: „Usługi inżynieryjne (W przywołanej interpretacji usługi inżynieryjne obejmowały: tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrażania w spółkach z Grupy procesu produkcyjnego, przeprowadzanie, opracowywanie i raportowanie testów realizowanych na stanowiskach pomiarowych, opracowywanie prototypów produktów) opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Usługi inżynieryjne jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawarty m w art. 15e u.p.d.o.p., nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p. należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 10 maja 2019 r. znak 0111-KDIB2-3.4010.93.2019.1.MK, z dnia 30 kwietnia 2019 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.114.2019.l.BJ, z dnia 14 sierpnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS oraz z dnia 30 marca 2018 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS.

Bazując na opisanym powyżej charakterze nabywanych Usług, jak również na przywołanych interpretacjach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane na rzecz Spółki Usługi inżynieryjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, a tym samym na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie wyłączenia z poboru podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe będzie pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej usługodawcy ważnym certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz art. 22a Ustawy CIT art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT należy interpretować zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji, gdyby opisane we Wniosku Usługi inżynieryjne przez tut. organ zostały uznane za usługi podlegające pod dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, dla zastosowania wyłączenia z poboru podatku u źródła (zgodnie umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, świadczenie usług, także tych wymienionych w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a, powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji usługodawcy, jako tzw. zyski przedsiębiorstw) lub ewentualnie stawki obniżonej wynikającej z umowy konieczne będzie posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji usługodawcy, na rzecz którego Spółka będzie faktycznie wypłacała wynagrodzenie za Usługi.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 12 „certyfikat rezydencji” oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny (miejsce siedziby podatnika) wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. (wyrok prawomocny, sygn. III SA/Wa 1337/16): „Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.”

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1i Ustawy CIT, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Certyfikat rezydencji stanowi zatem dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna mieć zastosowanie w konkretnym przypadku, a tym samym, czy możliwe jest zastosowanie wyłączenia z poboru podatku u źródła, czy też pobrania tego podatku zgodnie ze stawką obniżoną, wynikającą z tej umowy. W sytuacji posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji usługodawcy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem wyznaczonym przez Wnioskodawcę, niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w sytuacji gdy przedmiotem świadczenia ze strony danej spółki z Grupy będą wyłącznie usługi inżynieryjne przy świadczeniu których nie dojdzie do powstania praw własności intelektualnej/licencji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających

z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b-7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pomiędzy spółkami z Grupy zawarta została umowa, na mocy której Spółka będzie ponosiła koszty na nabycie różnego rodzaju usług o charakterze inżynieryjnym. Mają one na celu przede wszystkim dostosowanie do potrzeb klientów oraz rozwijanie określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie

w wytwarzanych produktach. Są to typowe, rutynowe usługi z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące m.in. świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że usługi inżynieryjne z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym opisane we wniosku usługi inżynieryjne nie powodują powstania obowiązku pobrania podatku u źródła – Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.