Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.352.2017.1.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: połączenie; przedsiębiorstwa; przejęcie; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca posiada obecnie status akcjonariusza (posiada więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym) w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej łącznie: jako: „SKA”).

Wnioskodawca nabył akcje w SKA, a następnie wniósł aportem do SKA zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

SKA nie jest w stanie likwidacji, niewszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się z SKA w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej jako: KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) (dalej: „połączenie przez przejęcie”).

W ramach planowanej konsolidacji nie jest wykluczone, że wraz z planowanym połączeniem z SKA dojdzie równocześnie do połączenia z inną spółką należącą do grupy kapitałowej Wnioskodawcy – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem w SKA – w zależności od biznesowych uwarunkowań i planów Zainteresowanego. Wnioskodawca podkreśla jednak, że niniejszy wniosek i zapytanie dotyczą wyłącznie skutków podatkowych wynikających z planowanego połączenia z SKA.

Zważywszy, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA i jednocześnie spółką przejmującą w ramach połączenia przez przejęcie, Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne udziały w związku z przedmiotowym połączeniem (Wnioskodawca przejmie majątek SKA, niemniej nie będą Wnioskodawcy wydawane nowo wykreowane udziały w kapitale zakładowym SKA w związku z połączeniem przez przejęcie).

W wyniku połączenia przez przejęcie SKA, cały majątek SKA może zostać przekazany na kapitał zakładowy albo zapasowy Wnioskodawcy, jak też w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy.

Wnioskodawcy nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 KSH.

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, SKA jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 tejże ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. ,,zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu wskazać należy na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: OP). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku SKA (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą). W wyniku połączenia na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony cały majątek SKA (wszelkie składniki materialne i niematerialne). Zarówno Wnioskodawca, jak i SKA są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Obie spółki wykorzystują posiadany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zauważa, że – w jego ocenie – w ustawie VAT brak jest regulacji, które nakładałyby obowiązek opodatkowania VAT transakcji połączenia (w tym połączenia przez przejęcie).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania takiej transakcji za czynność objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W szczególności połączenie spółek, jako czynność ukierunkowana na restrukturyzację i przeniesienie majątku jednej spółki do drugiej nie może być uznana za czynność stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług. Z uwagi na fakt, że dokonywanie procesów przekształceniowych (np. połączenia), stanowi realizację uprawnień właścicielskich, nie można uznać, że transakcja połączenia dwóch spółek kapitałowych wchodzi w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z powyższych względów – w ocenie Wnioskodawcy – planowana transakcja połączenia Wnioskodawcy z SKA nie będzie rodzić skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, z uwagi na nieistnienie w ustawie o VAT przepisów, których treść nakładałaby obowiązek opodatkowania VAT takiej czynności.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku łączenia się spółki kapitałowej i spółki osobowej mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (zbyciem).

Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystać należy – zdaniem Wnioskodawcy – regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej KC), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wejdzie w posiadanie całości przedsiębiorstwa SKA (nie jest planowane dokonane jakichkolwiek wyłączeń).

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy KC dotyczące definicji przedsiębiorstwa, co – zdaniem Wnioskodawcy – ma miejsce, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przez Wnioskodawcę przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 OP, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Tak więc, planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie podlegała – zdaniem Wnioskodawcy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe okoliczności połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza określana jest jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa, że w ramach rozważanej operacji Spółka nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej, potwierdzającej neutralność podatkową połączenia spółek na gruncie ustawy o VAT, zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek podatników, m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2017 r., sygn.: 0113-KDIPT1-3.4012.90.2017.1.ALN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2017 r., sygn.: 3063-ILPP1-1.4512.207.2016.1.MW;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn.: 3063-ILPP2-3.4512.185.2016.1.WB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn.: 1462-IPPP3.4512.844.2016.1.KT;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn.: ITPP2/4512-1127/15/AK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy oraz SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną, nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący spółką kapitałową, tj. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest czynnym podatnikiem VAT i posiada obecnie status akcjonariusza (posiada więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym) w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca nabył akcje w SKA, a następnie wniósł aportem do SKA zorganizowaną część przedsiębiorstwa. SKA nie jest w stanie likwidacji, niewszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze. W przyszłości Zainteresowany zamierza połączyć się z SKA w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez połączenie przez przejęcie, tj. przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Zważywszy, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA i jednocześnie spółką przejmującą w ramach połączenia przez przejęcie, Zainteresowanemu nie zostaną przyznane żadne udziały w związku z przedmiotowym połączeniem (Wnioskodawca przejmie majątek SKA, niemniej nie będą Wnioskodawcy wydawane nowo wykreowane udziały w kapitale zakładowym SKA w związku z połączeniem przez przejęcie). W wyniku połączenia przez przejęcie SKA, cały majątek SKA może zostać przekazany na kapitał zakładowy albo zapasowy Wnioskodawcy, jak też w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy. Wnioskodawcy nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 k.s.h. W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, SKA jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza połączyć się z SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, Zainteresowany przejmie cały majątek należący do Spółki przejmowanej, w efekcie czego SKA zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek. W analizowanym przypadku nastąpi zatem zbycie przedsiębiorstwa SKA (spółki przejmowanej) do Wnioskodawcy (spółki przejmującej).

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Zainteresowanego transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.