Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.133.2018.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: dotacja; kolektor-kolektor słoneczny; przekazanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4) –**jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania odpowiedniej stawki VAT oraz wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania oraz zastosowania odpowiedniej stawki VAT, a także wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2018 r. o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje VAT-7.

Gmina zamierza realizować projekt pt.: „Budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii …”. Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z OZE na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Miasta.

Główny cel projektu to zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na potrzeby indywidualnych gospodarstw domowych z terenu Miasta.

Szczegółowe cele projektu to:

*   zwiększenie ilości nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE,
*   zwiększenie ilości nowych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE,
*   zwiększenie zdolności wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych,
*   zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym województwa, zmniejszenie emisji CO2 i innych gazów cieplarnianych do atmosfery,
*   zwiększenie produkcji energii elektrycznej i cieplnej poprzez instalacje wykorzystujące OZE na terenie Miasta,
*   zwiększenie świadomości społeczeństwa na temat odnawialnych źródeł energii.

W tym celu Gmina Miasto złożyła wniosek do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, na lata 2014-2020. Priorytet V. Gospodarka niskoemisyjna. Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, w ramach którego pozyskiwane będą dotacje dla indywidualnych mieszkańców. Pozyskana z kolektorów i paneli energia będzie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby beneficjentów projektu. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych oraz konstrukcjach wolnostojących na gruncie lub budynkach gospodarczych, w obrębie nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Przedmiotowe instalacje będą mieściły się zarówno w obrębie bryły budynku, jak i poza nią. Montaż instalacji będzie dotyczył w większości budynków, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Zakłada się, że w kilku przypadkach powierzchnia użytkowa budynków przekroczy 300 m2. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje zaliczane są do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W większości przypadków będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – czyli budynki mieszkalne, jednorodzinne, sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. W 5 przypadkach instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych.

Przewidywane dofinansowanie ww. inwestycji wyniesie 65% kosztów zakupu i montażu netto (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Pozostałą część, tj. 35% kosztów kwalifikowalnych powiększonych o podatek VAT stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji, w sytuacji nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie będzie realizowany. Po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu Gmina ogłosi postępowanie przetargowe, w wyniku którego wybrany zostanie wykonawca instalacji OZE. Do chwili rozstrzygnięcia przetargu Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy usługodawca (tj. Wykonawca instalacji OZE) będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, gdyż nie wie on jacy wykonawcy do niego przystąpią i kto wygra przetarg na realizację instalacji – Wnioskodawca zakłada, że tak. Wnioskodawca zawrze umowę cywilnoprawną z Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu. W zakres obowiązków wchodzić będzie:

*   montaż kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych w taki sposób, aby jak najmniej ingerować w elementy konstrukcyjne i wykończenia budynków (okładziny wewnętrzne, elewacja, powłoki malarskie);
*   po zakończeniu robót instalacyjnych wykonawca zobowiązany będzie do uprzątnięcia przekazanego terenu oraz jego otoczenia, jeśli zostało wykorzystane do prowadzenia robót. Zakres czynności obejmujących uprzątnięcie terenu robót obejmuje m.in. usunięcie niewykorzystanych materiałów oraz resztek materiałów wykorzystanych, usunięcie sprzętu, maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas realizacji zadania, zlikwidowanie zaplecza socjalnego dla pracowników, usunięcie innych odpadów powstałych w trakcie prowadzenia robót oraz uprzątnięcie otoczenia;
*   przez cały okres trwałości projektu, będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca.

Klasyfikacja statystyczna nabywanych usług:

*   instalacje solarne – PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacje fotowoltaiczne – PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Wniosek o dofinansowanie projektu zawiera szczegółowy wykaz kosztów objętych dofinansowaniem. Do tej grupy nie zalicza się między innymi podatek VAT związany z realizacją tego zadania. Oprócz kosztów ujętych we wniosku, w celu przygotowania realizacji tego zadania Miasto opłaciło ze środków własnych studium wykonalności oraz program funkcjonalno-użytkowy inwestycji. Ponadto na dalszym etapie realizacji inwestycji ponoszone będą wydatki z nią związane nieobjęte dofinansowaniem (np. nadzór inwestorski).

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu. Przedmiotem umowy jest użyczenie zestawów fotowoltaicznych oraz/lub kolektorów słonecznych mieszkańcom.

Gmina zobowiązuje się do:

*   wyłonienia wykonawcy, który przeprowadzi prace montażowe, który przez cały okres trwałości projektu będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przekazania całości zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznego na własność mieszkańca.

Mieszkańcy zobowiązują się do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych zestawu zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na własność mieszkańca na podstawie protokołu przekazania,
*   zapewnienia przedstawicielom Miasta dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznego przez cały czas trwania projektu,
*   wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w II ratach, I rata przed wyłonieniem wykonawcy, II rata po przeprowadzeniu procedury przetargowej.

Wkład mieszkańców Gminy stanowić będzie 35% kosztów kwalifikowalnych powiększony o podatek VAT. Kwota wkładu własnego mieszkańców będzie wpłacana na rachunek Urzędu Miejskiego.

Po dokonaniu wyboru wykonawcy instalacji nastąpi podpisanie umowy i aktualizacja kosztów poszczególnych instalacji – w razie konieczności wystosowane zostanie wezwanie do uzupełnienia wpłaconych kwot do poziomu 35%, lub nastąpi zwrot zapłaty. Pozostałe 65% będzie przekazywane na konto Gminy jako dofinansowanie w postaci zaliczek i refundacji, po zakończeniu realizacji projektu nastąpi zakończenie finansowe i projekt wejdzie w okres trwałości. Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na konto Urzędu zakończony zostanie okres trwałości projektu, a instalacje wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego wkładu. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy poniosą koszt VAT należnego zgodnie z interpretacją Ministerstwa Rozwoju z dnia 30 października 2017 r., nr pisma DKF-IV.7517.142.2017.DK. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem podpisania umowy i w konsekwencji zainstalowania instalacji na potrzeby budynku mieszkalnego. Zakupione i zamontowane kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości projektu, tj. w okresie 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz Beneficjenta projektu Gminy, a w przypadku, gdy przepisy regulujące udzielanie pomocy publicznej wprowadzają ostrzejsze wymogi w tym zakresie, wówczas stosuje się okres ustalony zgodnie z tymi przepisami. Po upływie ww. okresu zestawy kolektorów słonecznych oraz panele fotowoltaiczne zostaną nieodpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, z równoczesnym zobowiązaniem mieszkańców do korzystania z nich.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy otrzymane dofinansowanie do realizacji zadania „Budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii …” należy opodatkować podatkiem VAT? Jeśli tak, to kiedy i według jakiej stawki podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym pismem z dnia 17 maja 2018 r.), otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy do opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ związane ono będzie z dofinansowaniem do części kosztów realizacji zadania i będzie miało charakter ściśle kosztowy. Wniosek o dofinansowanie realizacji projektu ściśle określa kategorie kosztów, które mogą być pokryte z dofinansowania. Podatek VAT związany z realizacją projektu jest wydatkiem niekwalifikowanym. Oprócz kosztów (wydatków) kwalifikowanych do chwili obecnej, poniesione zostały wydatki z własnych środków Gminy, niezbędne do realizacji projektu, związane z opracowaniem studium wykonalności oraz programu funkcjonalno-użytkowego inwestycji. Na dalszym etapie ponoszone będą również inne koszty (np. koszty nadzoru inwestorskiego). Dofinansowanie przeznaczone będzie na koszty związane z dostawą i montażem kolektorów, jednak na koszt inwestycji składa się więcej elementów. Tak więc, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W piśmie z dnia 17 maja 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca doprecyzował, że jeżeli dofinasowanie będzie stanowiło podstawę do opodatkowania, to wysokość stawki podatkowej będzie uzależniona od stawki jaką opodatkowana będzie wpłata mieszkańca stanowiąca udział w projekcie, tj. stawką 8% lub 23% w zależności od usytuowania paneli fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpływu środków finansowych na rachunek Gminy z tytułu dofinansowania projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania;
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki VAT oraz wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje VAT-7. Gmina zamierza realizować projekt pt.: „Budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii …”. Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z OZE na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Miasta. Główny cel projektu to zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na potrzeby indywidualnych gospodarstw domowych z terenu Miasta. Zainteresowany wskazał na szczegółowe cele projektu. Wnioskodawca złożył wniosek do Regionalnego Programu Operacyjnego, na lata 2014-2020. Pozyskana z kolektorów i paneli energia będzie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby beneficjentów projektu. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych oraz konstrukcjach wolnostojących na gruncie lub budynkach gospodarczych, w obrębie nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Przedmiotowe instalacje będą mieściły się zarówno w obrębie bryły budynku, jak i poza nią. Montaż instalacji będzie dotyczył w większości budynków, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Zakłada się, że w kilku przypadkach powierzchnia użytkowa budynków przekroczy 300 m2. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje zaliczane są do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W większości przypadków będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – czyli budynki mieszkalne, jednorodzinne, sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. W 5 przypadkach instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych. Przewidywane dofinansowanie ww. inwestycji wyniesie 65% kosztów zakupu i montażu netto. Pozostałą część, tj. 35% kosztów kwalifikowalnych powiększonych o podatek VAT stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji, w sytuacji nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie będzie realizowany. Po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu Gmina ogłosi postępowanie przetargowe, w wyniku którego wybrany zostanie wykonawca instalacji OZE. Do chwili rozstrzygnięcia przetargu Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy usługodawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, gdyż nie wie on jacy wykonawcy do niego przystąpią i kto wygra przetarg na realizację instalacji – Wnioskodawca zakłada, że tak. Wnioskodawca zawrze umowę cywilnoprawną z Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu. W zakres obowiązków wchodzić będzie:

*   montaż kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych w taki sposób, aby jak najmniej ingerować w elementy konstrukcyjne i wykończenia budynków (okładziny wewnętrzne, elewacja, powłoki malarskie);
*   po zakończeniu robót instalacyjnych wykonawca zobowiązany będzie do uprzątnięcia przekazanego terenu oraz jego otoczenia, jeśli zostało wykorzystane do prowadzenia robót. Zakres czynności obejmujących uprzątnięcie terenu robót obejmuje m.in. usunięcie niewykorzystanych materiałów oraz resztek materiałów wykorzystanych, usunięcie sprzętu, maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas realizacji zadania, zlikwidowanie zaplecza socjalnego dla pracowników, usunięcie innych odpadów powstałych w trakcie prowadzenia robót oraz uprzątnięcie otoczenia;
*   przez cały okres trwałości projektu, będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca.

Klasyfikacja statystyczna nabywanych usług:

*   instalacje solarne – PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacje fotowoltaiczne – PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Wniosek o dofinansowanie projektu zawiera szczegółowy wykaz kosztów objętych dofinansowaniem. Do tej grupy nie zalicza się między innymi podatek VAT związany z realizacją tego zadania. Oprócz kosztów ujętych we wniosku, w celu przygotowania realizacji tego zadania Miasto opłaciło ze środków własnych studium wykonalności oraz program funkcjonalno-użytkowy inwestycji. Ponadto na dalszym etapie realizacji inwestycji ponoszone będą wydatki z nią związane nieobjęte dofinansowaniem.

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu. Przedmiotem umowy jest użyczenie zestawów fotowoltaicznych oraz/lub kolektorów słonecznych mieszkańcom.

Gmina zobowiązuje się do:

*   wyłonienia wykonawcy, który przeprowadzi prace montażowe, który przez cały okres trwałości projektu będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przekazania całości zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznego na własność mieszkańca.

Mieszkańcy zobowiązują się do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych zestawu zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na własność mieszkańca na podstawie protokołu przekazania,
*   zapewnienia przedstawicielom Miasta dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznego przez cały czas trwania projektu,
*   wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w II ratach, I rata przed wyłonieniem wykonawcy, II rata po przeprowadzeniu procedury przetargowej.

Wkład mieszkańców Gminy stanowić będzie 35% kosztów kwalifikowalnych powiększony o podatek VAT. Kwota wkładu własnego mieszkańców będzie wpłacana na rachunek Urzędu Miejskiego. Po dokonaniu wyboru wykonawcy instalacji nastąpi podpisanie umowy i aktualizacja kosztów poszczególnych instalacji – w razie konieczności wystosowane zostanie wezwanie do uzupełnienia wpłaconych kwot do poziomu 35%, lub nastąpi zwrot zapłaty. Pozostałe 65% będzie przekazywane na konto Gminy jako dofinansowanie w postaci zaliczek i refundacji, po zakończeniu realizacji projektu nastąpi zakończenie finansowe i projekt wejdzie w okres trwałości. Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na konto Urzędu zakończony zostanie okres trwałości projektu, a instalacje wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego wkładu. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy poniosą koszt VAT należnego zgodnie z interpretacją Ministerstwa Rozwoju. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem podpisania umowy i w konsekwencji zainstalowania instalacji na potrzeby budynku mieszkalnego. Zakupione i zamontowane kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości projektu, tj. w okresie 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz Beneficjenta projektu Gminy, a w przypadku, gdy przepisy regulujące udzielanie pomocy publicznej wprowadzają ostrzejsze wymogi w tym zakresie, wówczas stosuje się okres ustalony zgodnie z tymi przepisami. Po upływie ww. okresu zestawy kolektorów słonecznych oraz panele fotowoltaiczne zostaną nieodpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, z równoczesnym zobowiązaniem mieszkańców do korzystania z nich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji ww. zadania. Ponadto, w sytuacji opodatkowania przedmiotowego dofinansowania, wątpliwości dotyczą również stawki VAT.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z wniosku – otrzymane przez Gminę środki w formie dotacji będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, co jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności – zamontowania ww. instalacji. Tym samym należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn: „Budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii …” będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro usługi montażu instalacji na posesjach osób fizycznych, a zarazem wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją projektu, które – jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r.– będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT w sytuacji montażu na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, natomiast w sytuacji usługi montażu instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na konstrukcjach wolnostojących na gruncie oraz na budynkach gospodarczych, a także na budynkach mieszkalnych – w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT, to dotacja ta będzie opodatkowana analogiczną stawką podatku.

Reasumując, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług, do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji poza bryłami budynków – na konstrukcjach wolnostojących na gruncie oraz na budynkach gospodarczych, a także na budynkach mieszkalnych – w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymane dofinansowanie do realizacji zadania „Budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii …” będzie opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług, do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji poza bryłą budynku, tj. na konstrukcjach wolnostojących na gruncie oraz na budynkach gospodarczych, a także na budynkach mieszkalnych – w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem ww. dofinansowania.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto w realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że otrzymanie przez Gminę dofinansowania na realizację instalacji, które ma bezpośredni wpływ na cenę tejże instalacji, a więc podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części dofinansowania. Powyższe wynika z faktu, że moment powstania obowiązku podatkowego dla dofinansowania otrzymanego w niniejszej sprawie określony jest precyzyjnie w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego otrzymanie przez Gminę dofinansowania na montaż instalacji potwierdzone wpływem środków finansowych na rachunek Gminy z tytułu dofinansowania projektu jest momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 we wniosku w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania oceniono jako nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania odpowiedniej stawki VAT oraz wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania oraz zastosowania odpowiedniej stawki VAT, a także wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 została wydana w dniu 18 maja 2018 r. interpretacja indywidualna.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.