Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1077/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Czy powstała różnica w wysokości 133 189,23 PLN w odniesieniu do kwoty głównej Pożyczki pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki z dnia jej udzielenia, a jej złotówkową wartością z dnia otrzymania jej zwrotu jest efektywna podatkowo na moment otrzymania zwrotu udzielonej Pożyczki, uprzednio przewalutowanej z PLN na EUR, tj. czy wspomniana różnica stanowić będzie koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

W dniu 18 grudnia 2008 r. Spółka zawarła z firmą z siedzibą na Słowacji (dalej: Pożyczkobiorca) umowę pożyczki środków pieniężnych (dalej: Umowa Pożyczki), na kwotę PLN 1 000 000,00 (dalej: Pożyczka). Zgodnie z ustaleniami Stron, wyżej wskazana kwota Pożyczki została przelana z rachunku złotowego Spółki na rachunek Pożyczkobiorcy prowadzony w koronach słowackich. Zgodnie z Umową Pożyczki, spłata Pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek) miała następować w takiej samej walucie, w jakiej była udzielona (tj. w PLN). Pożyczka została udzielona na okres do 30 czerwca 2009 r. (w tym terminie płatne miały być również należne odsetki).

Następnie w wyniku zawartego w dniu 28 maja 2009 r. Aneksu nr 1 do Umowy Pożyczki został zmieniony m.in. termin spłaty Pożyczki i odsetek (do 31 grudnia 2009 r.) oraz nastąpiło przewalutowanie Pożyczki z PLN na EUR (kwoty głównej oraz naliczonych odsetek). Omawiane przewalutowanie nastąpiło na podstawie średniego kursu EUR ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) w stosunku do PLN z dnia przewalutowania w wysokości 4,4876 EUR / PLN (dalej: kurs przewalutowania). Na dzień podpisania omawianego Aneksu, po przewalutowaniu kwota główna należności Spółki z tytułu Pożyczki wynosiła 222 836,26 EUR, natomiast wartość odsetek 10 320,68 EUR (równowartość kwoty 46 315,07 PLN).

W następstwie przewalutowania, spłata pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek) nastąpiła w EUR. w dniu 17 września 2009 r. na rachunek walutowy prowadzony w EUR, Spółka otrzymała od Pożyczkobiorcy zwrot kwoty głównej udzielonej Pożyczki w wysokości 222 836,26 EUR. Spółka przeliczyła wartość zwróconej Jej kwoty głównej Pożyczki na PLN według kursu kupna banku, z usług którego korzysta Spółka, obowiązującego w dniu 17 września 2009, tj. 3,8899 (co dało kwotę 866 810,77 PLN). Jednocześnie Spółka otrzymała odsetki w wysokości 16 269,50 EUR. Spółka przeliczyła wartość otrzymanych odsetek na PLN dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania, tj. po kursie obowiązującym w dniu 16 września 2009 r. - 4,1501. Tym samym, w dniu 17 września 2009 r. Spółka otrzymała całkowity zwrot udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

W konsekwencji dokonanego przewalutowania, w okresie pomiędzy dniem udzielenia Pożyczki w PLN a dniem otrzymania jej zwrotu w EUR, wartość złotówkowa kwoty głównej Pożyczki, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, uległa zmianie. w rezultacie, biorąc pod uwagę, iż wartość złotówkowa zwróconej kwoty głównej pożyczki w dniu dokonania tego zwrotu była niższa od złotówkowej wartości historycznej Pożyczki (w chwili jej udzielenia), po stronie Spółki powstała ujemna bilansowa różnica kursowa w wysokości 133 189,23 PLN. Jednocześnie, w następstwie dokonanego przewalutowania, w dniu otrzymania spłaty odsetek po stronie Spółki wystąpiła różnica pomiędzy wartością złotówkową odsetek naliczonych na dzień ich przewalutowania, a ich wartością złotówkową w dniu ich otrzymania. Tym samym, w części dotyczącej odsetek naliczonych na dzień przewalutowania, Spółka otrzymała faktycznie kwotę niższą odsetek w przeliczeniu na PLN od kwoty z dnia przewalutowania ze względu na wahania kursów walut na rynku (w przeliczeniu na PLN po kursie 4,1501 Spółka otrzymała odsetki, które zostały uprzednio przewalutowane z PLN na EUR w wysokości 42 831,85 PLN).

Spółka pragnie zaznaczyć, że rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg tzw. metody podatkowej (tj. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych wg tzw. metody rachunkowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powstała różnica w wysokości 133 189,23 PLN w odniesieniu do kwoty głównej Pożyczki pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki z dnia jej udzielenia, a jej złotówkową wartością z dnia otrzymania jej zwrotu jest efektywna podatkowo na moment otrzymania zwrotu udzielonej Pożyczki, uprzednio przewalutowanej z PLN na EUR, tj. czy wspomniana różnica stanowić będzie koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy sama operacja przewalutowania jest neutralna podatkowo dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy powstaną jakiekolwiek koszty podatkowe po stronie Spółki w momencie przewalutowania Pożyczki?
3.  Czy w przypadku otrzymania od udzielonej Pożyczki odsetek w EUR naliczonych do dnia przewalutowania po ich uprzednim przewalutowaniu, Spółka jest zobowiązana rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości odpowiadającej złotówkowej wartości otrzymanych odsetek obliczonej według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania?
4.  Czy w przypadku otrzymania odsetek od udzielonej Pożyczki w EUR po jej przewalutowaniu, które zostały naliczone po dniu przewalutowania od kwoty głównej wyrażonej w EUR, Spółka jest zobowiązana rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości odpowiadającej złotówkowej wartości otrzymanych odsetek obliczonej według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 17 lutego 2010 r.: nr ILPB3/423-1077/09-3/MM, nr ILPB3/423-1077/09-4/MM, nr ILPB3/423-1077/09-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają w przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa / niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 - 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa / wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa / niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż do powstania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zwrotu pożyczki dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki;

*   pożyczka została udzielona w walucie obcej,

*   spłata pożyczki następuje w walucie obcej,

*   pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem otrzymania jej zwrotu wystąpiła różnica w kursie waluty z tych dni.

Na prawidłowość powyższej konkluzji wskazuje w szczególności odwołanie się przez ustawodawcę do kursu waluty z konkretnych dni (tj. z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia otrzymania jej zwrotu), które jednoznacznie potwierdza, że zarówno w momencie udzielenia pożyczki, jak i jej zwrotu, wierzytelność z tego tytułu musi mieć charakter walutowy, aby powstały różnice kursowe w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększające przychody bądź koszty podatkowe.

Powyższy sposób rozumienia powyższych przepisów został także potwierdzony w pismach organów podatkowych, przykładowo w piśmie nr IBPBI/2/423-48/09/MO z dnia 31 marca 2009 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Podkreślenia wymaga fakt, iż należność Spółki z tytułu udzielonej Pożyczki została wyrażona w PLN w momencie jej udzielenia. w konsekwencji, nie został spełniony pierwszy z wymienionych powyżej warunków powstania efektywnych podatkowo różnic kursowych w związku z otrzymaniem przez Spółkę zwrotu Pożyczki. Jednocześnie, dokonanie przewalutowania pożyczki, której wartość określono w momencie jej udzielenia w PLN, nie oznacza, iż otrzymany przez Spółkę zwrot kwoty głównej Pożyczki, który nastąpił w EUR, skutkuje możliwością rozpoznania efektywnych podatkowo ujemnych różnic kursowych, zwiększających koszty uzyskania przychodów Spółki. Należy bowiem wskazać, iż przewalutowanie pożyczki złotowej na pożyczkę walutową nie zmienia faktu, iż pożyczka została udzielona w PLN, tym samym operacja przewalutowania jest neutralna podatkowo dla Spółki z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie wpływa na możliwość rozpoznania efektywnych podatkowo różnic powstających pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia, a jej złotówkową wartością w dniu otrzymania zwrotu Pożyczki. w szczególności, po przewalutowaniu nie można porównywać wartości złotówkowej udzielonej Pożyczki z dnia jej udzielenia do jej wartości złotówkowej z dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu udzielonej Pożyczki (ustalonej po kursie z dnia dokonania zwrotu), gdyż Pożyczka została udzielona w PLN.

W tym miejscu Spółka pragnie scharakteryzować istotę operacji przewalutowania, w wyniku przeprowadzenia której:

*   ponownie oblicza się wartość kapitału udostępnionego w ramach umowy pożyczki, tzn. aktualizuje się wartość tych środków w oparciu o uzgodniony kurs przewalutowania,

*   zmienia się – obok waluty – wyłącznie kwota nominalna kapitału głównego do spłaty (jego wartość pozostaje niezmienna),

*   nie następuje zwrot / wpływ środków otrzymanych z tytułu spłaty wierzytelności, tj. nie dochodzi do uregulowania zobowiązania przez pożyczkobiorcę.

Należy zaznaczyć, że zmiana waluty udzielonej Pożyczki w wyniku przewalutowania nie wywołała żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z Pożyczkobiorcą. Spółka nadal pozostała wierzycielem (Pożyczkodawcą), Pożyczkobiorca pozostał dłużnikiem, Pożyczka pozostawała niespłacona, a stosunek prawny wynikający z Umowy Pożyczki nie uległ w ogóle zmianie. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji była zatem zmiana waluty (z PLN na EUR) w trakcie okresu trwania Umowy Pożyczki.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w wyniku otrzymania zwrotu kwoty udzielonej Pożyczki, która została udzielona w PLN, a następnie przewalutowana na EUR (tym samym po przewalutowaniu zwrot Pożyczki został dokonany w EUR), nie doszło do powstania efektywnych podatkowo różnic kursowych. w rezultacie, powstałą różnicę pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia, a jej złotówkową wartością w dniu otrzymania zwrotu, należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością niezwróconej części Pożyczki w dniu jej udzielenia, a złotówkową wartością Pożyczki w dniu jej zwrotu (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia dokonania zwrotu) nie jest efektywna podatkowo dla Spółki (tym samym, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.