Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-173/12-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej, obejmującej sprzedaż energii oraz usługę jej dystrybucji, tj. dostaw wynikających z umów kompleksowych, powstaje w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży udokumentowanego fakturą, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie?
Słowa kluczowe: dostawa; dystrybucja (rozprowadzanie); energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy oraz dystrybucji energii elektrycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy oraz dystrybucji energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług.

Spółka jest uznawane również za przedsiębiorcę energetycznego w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne) posiadającego koncesję na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną.

W oparciu o posiadane koncesje, Spółka dostarcza odbiorcom zewnętrznym energię elektryczną na podstawie umów o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej oraz umów sprzedaży i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej (umowa zwana w Prawie energetycznym umową kompleksową). Charakter zawieranych przez Spółkę umów w tym zakresie wynika wprost z regulacji art. 5 ust. 1 i ust. 3 Prawa energetycznego, który określa w szczególności katalog umów na dostarczanie paliw/energii i wskazuje obowiązkowe postanowienia, jakie winny tego rodzaju umowy zawierać.

W przypadku umów na sprzedaż i świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej tzw. umów kompleksowych, Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, której jest właścicielem i świadczenia usług dystrybucji (dostarczenia energii) w zakresie niezbędnym do dokonania tej sprzedaży, co realizuje zgodnie z obowiązującą Spółkę, jako dostawcę energii, Taryfą dla Energii Elektrycznej – zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Taryfa).

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów kompleksowych, rozliczenie energii elektrycznej następuje w okresach miesięcznych na podstawie wskazań licznika – w odniesieniu do ilości pobranej przez Odbiorcę energii oraz według stawek zawartych w Taryfie – w odniesieniu do usług dystrybucyjnych.

Warunki sprzedaży energii i jej dystrybucji, w tym termin płatności, wynikające z zawartych umów, znajdują odzwierciedlenie w treści faktur dokumentujących dostarczoną przez Spółkę energię elektryczną, które wskazują ilość pobranej przez Odbiorcę energii i opłaty naliczone z tytułu jej dystrybucji, a także okres rozliczeniowy i termin zapłaty należności stanowiącej kwotę należną za realizację całości przedmiotu umowy, a więc sprzedaży energii i świadczenia usługi jej dystrybucji. Przy czym na fakturze Spółka wykazuje wszystkie elementy kalkulacyjne ceny należnej za dystrybucję energii, tj. opłatę sieciową, jakościową, przejściową oraz abonamentową. Taki sposób fakturowania wynika z warunków określonych przez Spółkę w Taryfie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej, obejmującej sprzedaż energii oraz usługę jej dystrybucji, tj. dostaw wynikających z umów kompleksowych, powstaje w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży udokumentowanego fakturą, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy całości przedmiotu umowy kompleksowej, obejmującej sprzedaż energii elektrycznej oraz usługi jej dystrybucji powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Z treści zawartych przez Spółkę umów, będących podstawą realizowanych dostaw energii elektrycznej wynika, iż przedmiotem dostawy jest sprzedaż energii oraz świadczenie usług dystrybucji w zakresie niezbędnym do dokonania tej sprzedaży. Wynika stąd, iż w tym konkretnym przypadku świadczona przez Spółkę usługa dystrybucji służy wyłącznie dostarczeniu (do Odbiorcy) nabytej przez niego energii. Jak wskazano we wniosku Spółka posiada koncesję zarówno na sprzedaż (obrót), jak i na dystrybucję energii elektrycznej, co umożliwia jej kompleksowe dokonywanie dostaw energii, tj. sprzedaż wraz z dystrybucją. Takie rozwiązania przewidują przepisy Prawa energetycznego, które określają możliwe do stosowania w obrocie energią elektryczną rodzaje umów, w tym m.in. tzw. umowy kompleksowe szczegółowo uregulowane w art. 5 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy.

W związku z powyższym Spółka uważa, że sprzedaż energii oraz usługa jej dystrybucji stanowią dostawę energii, która jako całość przedmiotu umowy kompleksowej, udokumentowana jedną fakturą, winna być opodatkowana z chwilą upływu terminu płatności określonego w zawartej umowie dotyczącej sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

W ocenie Spółki na prawidłowość jej stanowiska nie ma wpływu okoliczność, że w praktyce gospodarczej, mającej również miejsce w jej działalności, możliwe jest świadczenie wyłącznie usług dystrybucji energii elektrycznej, jak i sprzedaż energii elektrycznej, realizowanych jako odrębne świadczenia/dostawy. Jak wynika bowiem z przywołanych już regulacji Prawa energetycznego, dostarczanie energii odbywać się może zarówno na podstawie odrębnych umów dotyczących sprzedaży energii i świadczenia usług dystrybucji – gdzie mogą wystąpić różni dostawcy tych świadczeń, jak i na podstawie umów kompleksowych obejmujących sprzedaż i usługę dystrybucji – realizowanych przez jednego dostawcę. Zakres przedmiotowy zawieranych umów warunkowany jest również rodzajem posiadanej przez dany podmiot koncesji. Zdaniem Spółki istotne znaczenie w przedmiotowej kwestii ma bowiem konkretna umowa, której forma i treść – o ile są zgodne z postanowieniami Prawa energetycznego – wskazują na przedmiot opodatkowania i tym samym rozstrzygają kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego w ustawie o VAT.

W przypadku umów opisanych we wniosku, których dotyczy sformułowane przez Spółkę pytanie, przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa dostawa energii elektrycznej, obejmująca sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej, która jako całość – udokumentowana fakturą VAT – winna być opodatkowana w dacie upływu terminu płatności, jaki zastał określony w tych umowach.

W kwestii kompleksowości czynności, będących przedmiotem obrotu gospodarczego, na gruncie opodatkowania VAT wypowiadał się wielokrotnie ETS stojąc na stanowisku jednolitego opodatkowania czynności złożonych i mających charakter kompleksowy.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, ETS stwierdził, iż: „(…) jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Odnosząc powyższą tezę ETS na grunt przedmiotowej sprawy, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku realizowanych dostaw energii elektrycznej w ramach świadczeń kompleksowych, ma miejsce jedna czynność, która obejmuje sprzedaż energii i jej dystrybucję, co znajduje uzasadnienie w treści zawartej przez Spółkę umowy oraz posiadanych przez Spółkę koncesjach, a także w charakterze przedmiotu dostawy. W ocenie Spółki, rozdzielanie ww. czynności i odmienne traktowanie ich na gruncie ustawy o VAT w sytuacji, kiedy posiada ona uprawnienia zarówno dla sprzedaży energii, jak i jej dystrybucji, a dystrybucja dokonywana jest wyłącznie w celu i w zakresie niezbędnym do dostarczania sprzedawanej energii na rzecz określonego odbiorcy, jest sztucznym zabiegiem, o jakim mówi ETS w cytowanym wyroku i nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustawy o VAT.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że dla czynności związanych ze sprzedażą energii elektrycznej i jej dystrybucją, realizowanych na podstawie jednej umowy kompleksowej i udokumentowanych jedną fakturą VAT obowiązek podatkowy winien być rozpoznany dla całości tych dostaw z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie, gdyż czynności te zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia jednej określonej potrzeby zamawiającego, (Odbiorcy energii). Tożsame stanowisko zajął w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr IPPP1-443 -477/09-3/JL potwierdzając słuszność twierdzenia Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży energii oraz świadczenia usług jej dystrybucji na rzecz tego samego podmiotu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawą i zasadniczym elementem jest energia elektryczna (dostawa towaru), natomiast usługa dystrybucji ma charakter wtórny. Sama usługa dystrybucji nie ma żadnego znaczenia bez dostawy towarów, a jej istota sprowadza się do charakteru pomocniczego. W konsekwencji oznacza to, że czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny mieć tożsamy moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług.

Spółka jest uznawana również za przedsiębiorcę energetycznego w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne) posiadającego koncesję na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną.

W oparciu o posiadane koncesje, Spółka dostarcza odbiorcom zewnętrznym energię elektryczną na podstawie umów o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej oraz umów sprzedaży i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej (umowa zwana w Prawie energetycznym umową kompleksową). Charakter zawieranych przez Spółkę umów w tym zakresie wynika wprost z regulacji art. 5 ust. 1 i ust. 3 Prawa energetycznego, który określa w szczególności katalog umów na dostarczanie paliw/energii i wskazuje obowiązkowe postanowienia, jakie winny tego rodzaju umowy zawierać.

W przypadku umów na sprzedaż i świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej tzw. umów kompleksowych, Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, której jest właścicielem i świadczenia usług dystrybucji (dostarczenia energii) w zakresie niezbędnym do dokonania tej sprzedaży, co realizuje zgodnie z obowiązującą Spółkę, jako dostawcę energii, Taryfą dla Energii Elektrycznej – zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Taryfa).

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów kompleksowych, rozliczenie energii elektrycznej następuje w okresach miesięcznych na podstawie wskazań licznika – w odniesieniu do ilości pobranej przez Odbiorcę energii oraz według stawek zawartych w Taryfie – w odniesieniu do usług dystrybucyjnych.

Warunki sprzedaży energii i jej dystrybucji, w tym termin płatności, wynikające z zawartych umów, znajdują odzwierciedlenie w treści faktur dokumentujących dostarczoną przez Spółkę energię elektryczną, które wskazują ilość pobranej przez Odbiorcę energii i opłaty naliczone z tytułu jej dystrybucji, a także okres rozliczeniowy i termin zapłaty należności stanowiącej kwotę należną za realizację całości przedmiotu umowy, a więc sprzedaży energii i świadczenia usługi jej dystrybucji. Przy czym na fakturze Spółka wykazuje wszystkie elementy kalkulacyjne ceny należnej za dystrybucję energii, tj. opłatę sieciową, jakościową, przejściową oraz abonamentową. Taki sposób fakturowania wynika z warunków określonych przez Spółkę w Taryfie.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej, obejmującej sprzedaż energii oraz usługę jej dystrybucji, tj. dostaw wynikających z umów kompleksowych, powstaje w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży udokumentowanego fakturą, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie?

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają regulacje prawne odnoszące się do podstawy opodatkowania. Bowiem kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wykonywana przez Wnioskodawcę czynność – usługa dystrybucji (dostarczenie) energii elektrycznej realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą energii), która jest podejmowana w jednym celu, tj. sprzedaż energii elektrycznej, której Spółka jest właścicielem, można zakwalifikować jako świadczenie pomocnicze czynności zasadniczej, tj. dostawy energii elektrycznej.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne podobne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Państwa Członkowskie mogą uznać za koszty dodatkowe wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Kwestia uznania kosztów dodatkowych za element zapłaty, a co za tym idzie – podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego, wiąże się ściśle z problemem opodatkowania tzw. świadczeń złożonych. Problem ten sprowadza się do pytania, czy w przypadku jednoczesnego dostarczania przez sprzedawcę różnych rodzajów świadczeń ściśle ze sobą związanych z punktu widzenia VAT dochodzi do jednej transakcji opodatkowanej, podstawą opodatkowania której jest łączna wartość wszystkich świadczeń czy też do szeregu transakcji opodatkowanych odrębnie przy zastosowaniu właściwych stawek podatku.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności (usługi lub dostawy) zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność (usługę lub dostawę) główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi lub dostawy głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – energii elektrycznej. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) energii elektrycznej realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą energii), ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji energii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – energii elektrycznej. Z punktu widzenia odbiorcy energii elektrycznej, zakup samej usługi dystrybucji byłby bezprzedmiotowy.

Ponadto wskazać należy, iż za powyższą kwalifikacją przemawia również fakt, iż przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów kompleksowych jest sprzedaż towaru (energii elektrycznej) i świadczenie usług dystrybucji, w zakresie niezbędnym do dokonania dostawy tego towaru. W przedmiotowej sprawie nie można by było mówić o świadczeniu kompleksowym jedynie, gdyby jeden podmiot dokonał dostawy towarów a drugi świadczyłby usługę dystrybucji. W przeciwnym wypadku nie ma podstaw do dzielenia świadczenia na poszczególne składowe. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna otrzymana przez Spółkę, a ta dotyczy całego świadczenia. Tym samym, dystrybucja energii elektrycznej powinna być uwzględniania w podstawie opodatkowania dostawy energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej, obejmującej sprzedaż energii oraz usługę jej dystrybucji, tj. dostaw wynikających z umów kompleksowych, powstaje w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży udokumentowanego fakturą, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy oraz dystrybucji energii elektrycznej została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-173/12-2/EN z dnia 10 maja 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.