Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-989/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-24
Teza: Czy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o PDOP w opisanym stanie faktycznym Podatnik powinien przyporządkować ogólne koszty uzyskania przychodów (Koszty Ogólne) do źródła, z którego dochód jest wolny od podatku oraz do źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. klucz przychodowy), w przypadku kiedy nie jest możliwe rozdzielenie takich kosztów w inny sposób? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy klucz przychodowy na potrzeby rozliczeń PDOP za rok 2008 powinien zostać obliczony na podstawie przychodów osiągniętych od początku roku 2008 oraz zastosowany do wskazanych w stanie faktycznym ogólnych kosztów uzyskania przychodów (Kosztów Ogólnych) poniesionych od początku tego roku?
Słowa kluczowe: działalność; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; koszt; koszt-koszty ogólnozakładowe; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych -Rozdział 3-art. 12 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009 r. (data wpływu 24.12.2009 r.), uzupełnionym w dniu 09.03.2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasady przyporządkowania Kosztów Ogólnych na dotyczące działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności podlegającej opodatkowaniu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   sposobu wyliczenia tzw. „klucza przychodowego” służącego właściwemu przyporządkowaniu Kosztów Ogólnych na dotyczące działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności podlegającej opodatkowaniu (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady przyporządkowania Kosztów ogólnych na dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności podlegającej opodatkowaniu oraz sposobu obliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza nią.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H. (dalej: Podatnik), prowadzi w Polsce działalność gospodarczą jako wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki komandytowej Wydawnictwa B Sp. z o.o., Sp.k. (dalej: Spółka). Stosownie do art. 3 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm). podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego, zgodnie z art. 5 cytowanej ww. ustawy, udział w Spółce. W konsekwencji, Podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w Spółce.

Spółka jest wydawcą czasopism i prowadzi różne rodzaje działalności gospodarczej w kilku lokalizacjach w Polsce. Drukarnia (dalej: Drukarnia) zlokalizowana jest w C. na terenie Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) i działa na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego (dalej: Zezwolenie) z dnia 11 grudnia 2007 r. Ponadto, Spółka prowadzi również działalność poprzez wydawnictwo (dalej: Wydawnictwo) zlokalizowane w W poza SSE, obejmujące również biura redakcyjne w Ł we W, także zlokalizowane poza SSE.

Drukarnia prowadzi zarówno działalność objętą Zezwoleniem, jak i inną działalność. Działalność prowadzona na terenie SSE jest wyodrębniona organizacyjnie. W związku z prowadzoną przez Wydawnictwo i Drukarnię działalnością Spółka generuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są następnie uwzględniane na potrzeby obliczenia zobowiązania Podatnika w PDOP. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia uzyskanego przez Spółkę, uwzględniane są w ramach kalkulacji dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP). Pozostałe przychody i koszty uzyskania przychodów, tj.:

1.  przychody i koszty uzyskania przychodów Wydawnictwa,
2.  przychody i koszty uzyskania przychodów Drukarni inne niż uzyskane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie Zezwolenia na terenie SSE,

\- są uwzględniane w ramach kalkulacji dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu za zasadach ogólnych.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka ewidencjonuje koszty dla celów księgowych w podziale na miejsca powstawania kosztów (MPK).

Spółka w ramach prowadzonej działalności ponosi również koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Koszty te są związane zarówno z działalnością, z której dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i z działalnością, z której dochód jest wolny od podatku. Charakterystyka przedmiotowych kosztów uniemożliwia ich przypisanie do określonej kategorii przychodów (podlegających opodatkowaniu bądź wolnych od podatku).

Do kosztów (dalej również: Koszty Ogólne) tych należą :

1.  koszty zarządu,
2.  koszty zatrudnienia dyrektora Drukarni,
3.  koszty działu personalnego Drukarni,
4.  koszty działu kontrolingu Drukarni,
5.  koszty działu księgowości Drukarni,
6.  koszty działu zakupów Drukarni,
7.  koszty spedycji Drukarni,
8.  koszty magazynów Drukarni,
9.  koszty działu informatyki Drukarni,
10.  koszty BHP i ochrony środowiska Drukarni.

Jednocześnie tam gdzie możliwe jest rozdzielenie kosztów dotyczących poszczególnych źródeł przychodów Spółka dokonuje takiego podziału. Obiektywny brak możliwości rozdzielenia powyższych kategorii kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła przychodów wynika z faktu, iż działalność Drukarni generuje zarówno przychody zwolnione, jak i opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o PDOP w opisanym stanie faktycznym Podatnik powinien przyporządkować ogólne koszty uzyskania przychodów (Koszty Ogólne) do źródła, z którego dochód jest wolny od podatku oraz do źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. klucz przychodowy), w przypadku kiedy nie jest możliwe rozdzielenie takich kosztów w inny sposób?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy klucz przychodowy na potrzeby rozliczeń PDOP za rok 2008 powinien zostać obliczony na podstawie przychodów osiągniętych od początku roku 2008 oraz zastosowany do wskazanych w stanie faktycznym ogólnych kosztów uzyskania przychodów (Kosztów Ogólnych) poniesionych od początku tego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. nr 1.

Zdaniem Podatnika w opisanym stanie faktycznym, Podatnik powinien przyporządkować ogólne koszty uzyskania przychodów (Koszty Ogólne) do źródła, z którego dochód jest wolny od podatku oraz do źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych - w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz kosztów uzyskania tych przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o POOP stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podatnik na podstawie § 6 ust. 2a Rozporządzenia Rady Ministrów z 2 lutego 2007 r. w sprawie Warmińsko-mazurskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 26, poz. 170 ze zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie „ SSE”) rozpoczął korzystanie ze zwolnienia dopiero po wypełnieniu przez Spółkę zobowiązania inwestycyjnego określonego w Zezwoleniu, począwszy od 1 października 2008 r. W 2008 r. Podatnik kalkulował zaliczki na PDOP w sposób uproszczony, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o PDOP.

Korzystając ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP Podatnik powinien więc wyodrębnić przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia na terenie SSE, i nie uwzględniać ich przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. dochodu z działalności Drukarni niewymienionej w Zezwoleniu oraz z działalności Wydawnictwa.

Zgodnie z przepisem § 5 ust. 5 zd. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548, dalej: Rozporządzenie) w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Ponadto, § 5 ust. 6 Rozporządzenia stanowi, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 11 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio. Do 29 grudnia 2008 r., a więc w chwili uzyskania przez Spółkę Zezwolenia powyższe zagadnienia regulowane były przepisami odpowiednio § 6 ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenie w/s Warmińsko-mazurskiej SSE, których brzmienie było analogiczne do powołanych powyżej przepisów Rozporządzenia.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonała wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE. Przepływy finansowe pomiędzy Drukarnią a Wydawnictwem wyceniane są z uwzględnieniem art. 11 ustawy o PDOP. Niemniej jednak, Spółka ponosi pewne kategorie ogólnych kosztów uzyskania przychodów, tj. wskazane w stanie faktycznym Koszty Ogólne, związane z dwoma źródłami dochodów, co do których niemożliwe jest ich faktyczne przypisanie do któregokolwiek z tych źródeł. Koszty te ujmowane są na wybranych, wymienionych w sposób wyczerpujący w stanie faktycznym kategoriach odpowiadających właściwym MPK. Spółka dokłada należytej staranności w celu rzetelnego ujmowania poszczególnych kosztów w księgach rachunkowych oraz księgowania na przedmiotowych MPK wyłącznie kosztów, których bezpośrednie przyporządkowanie do określonego rodzaju działalności (źródła dochodów) nie jest możliwe.

W związku z powyższym, skoro bezpośrednia alokacja Kosztów Ogólnych do któregokolwiek z rodzajów działalności (źródeł dochodów) Spółki nie jest możliwa, zdaniem Podatnika, w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z udziału w Spółce zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. klucz przychodowy).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP zasada ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Powyższe przepisy wskazują okoliczności uprawniające do zastosowania klucza przychodowego do alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych z różnymi, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, rodzajami działalności (źródłami dochodów). Należy z nich wnioskować, iż, aby podatnik mógł zastosować klucz przychodowy muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z różnymi źródłami dochodów, tj. m.in. z dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz dochodami zwolnionymi z opodatkowania oraz
2.  nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Podatnika, w ramach wskazanych w stanie faktycznym Kosztów Ogólnych obie z powyższych przesłanek są spełnione. Wskazane w stanie faktycznym Koszty Ogólne wiążą się bowiem jednocześnie z dochodami wolnymi od podatku (uzyskiwanymi w związku z działalnością Drukarni na podstawie Zezwolenia na terenie SSE), jak i podlegającymi opodatkowaniu (uzyskiwanymi w związku z działalnością Wydawnictwa oraz Drukarni z działalności nieujętej w Zezwoleniu).

Podatnik wskazuje dodatkowo, iż metoda kalkulacji klucza przychodowego wynika wprost z treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP. Przepis ten wskazuje, iż należy porównać przychody podatnika z danego źródła do ogólnej kwoty przychodów całej działalności. Stąd w opisanym stanie faktycznym, obliczenie klucza przychodowego dla Kosztów Ogólnych związanych z działalnością wolną od opodatkowania (tj. działalność Drukarni na podstawie Zezwolenia na terenie SSE), wymaga zastosowania następującego wzoru:

przychody z działalności objętej Zezwoleniem (wolne od podatku)

\--------------------------------------------------

przychody ogółem z działalności gospodarczej (wolne od podatku i opodatkowane)

Prawidłowość przedstawionej powyżej argumentacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 25 maja 2001 r. (sygn. I SA/Lu 465/00) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP „jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu tak i z innych źródeł,
2.  brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów.”

Zastosowanie klucza przychodowego do alokacji kosztów ogólnych przez podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych akceptują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2008 r. wskazał, że „\[w\] przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.” (ITPB3/423-411/08/MK). Odnosząc się do metody kalkulacji klucza przychodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, że „w celu wyliczenia proporcji należy zsumować koszty uzyskania przychodów, które nie mogły zostać przypisane do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej i przyporządkować je do tychże źródeł przychodów wg stosunku, w jakim pozostają przychody uzyskane z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów” (interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2009 r. ITPB3/423-343/09/DK).

Reasumując, w świetle przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP oraz przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i interpretacyjnej organów podatkowych Podatnik powinien przypisać określone w stanie faktycznym Koszty Ogólne do działalności, z której dochody są wolne od podatku oraz do działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu, na podstawie klucza przychodowego. Omawiany klucz należy obliczyć jako stosunek przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów do sumy przychodów z obu „rodzajów działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Klucz przychodowy na potrzeby rozliczeń PDOP za rok 2008 powinien zostać obliczony na podstawie poszczególnych kategorii przychodów uzyskanych narastająco od początku roku 2008 oraz zastosowany do wskazanych w stanie faktycznym Kosztów Ogólnych poniesionych narastająco od początku tego roku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 Rozporządzenia, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W chwili uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, zagadnienie to było regulowane przepisem § 6 ust. 2a Rozporządzenia w sprawie Warmińsko - mazurskiej SSE, którego brzmienie było analogiczne w stosunku do obecnie obowiązującego, Spółka zrealizowała zobowiązanie inwestycyjne we wrześniu 2008 r., w związku z czym na bazie ww. przepisów Podatnik rozpoczął korzystanie ze zwolnienia podatkowego począwszy od 1 października 2008 r.

Pismem z dnia 09.03.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 12.03.2010r.) Wnioskodawca poinformował, że przesunięcie czasowe wskazane powyżej wynika ze spełnienia p\[rzez Spółkę z dniem 30.09.2008r.obu warunków określonych w uzyskanym zezwoleniu, tj.:

*   poniesienie minimalnego poziomu nakładów inwestycyjnych w kwocie 21,0 milionów euro,
*   osiągnięcia wyznaczonego pułapu zatrudnienia na terenie strefy w ilości 150 pracowników.

Przepisy ustawy o PDOP nie normują sytuacji, w której podatnik zaczyna uzyskiwać przychody wolne od opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Ponadto, brak jest przepisów, które nakazywałyby zamknięcie ksiąg rachunkowych w momencie rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego w trakcie roku podatkowego.

Mimo iż przychody wolne od podatku (tj. z działalności Drukarni na podstawie Zezwolenia) podatnik uzyskuje od 1 października 2008 r., klucz przychodowy w stosunku do wskazanych w stanie faktycznym Kosztów Ogólnych powinien zostać obliczony na podstawię wysokości przychodów osiąganych z poszczególnych źródeł od początku roku 2008 i zastosowany do Kosztów Ogólnych poniesionych od początku roku. Wniosek taki podyktowany jest przede wszystkim rocznym oraz narastającym charakterem rozliczenia przewidzianego w przepisach ustawy o PDOP. Dodatkowym argumentem za przyjęciem powyższej metodologii jest fakt, iż w roku 2008 Podatnik płacił uproszczone zaliczki na PDOP, nie miał więc potrzeby dokonywać bieżącej kalkulacji wysokości dochodu w trakcie roku - ani przed dniem rozpoczęcia działalności w SSE na podstawie Zezwolenia, ani po tym dniu. Alokacja Kosztów Ogólnych do poszczególnych rodzajów działalności jest więc niezbędna na potrzeby rocznego rozliczenia z PDOP. Stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej lTPB3/423-343/09/DK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym przy braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów, koszty te powinno się ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, ustalonych narastająco w danym roku podatkowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ust.1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskał zezwolenie z dnia 11 grudnia 2007r. na prowadzenie działalności na terenie Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej strefy Ekonomicznej czyli na mocy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie warmińsko-mazurskiej specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 2 lutego 2007r. (Dz. U. Nr 26, poz. 170 ze zm.).

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat.
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z § 6 ust 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 4 ust. 6.

Stosownie do § 6 ust. 2a, z którym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W przedmiotowej sprawie zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje Wnioskodawcy od 01.10.2008r.

Szczególną uwagę należy skierować na brzmienie § 6 ust. 3, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Według art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając na uwadze powołane przepisy podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy pdop zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy (lub na jej terenie ale nie korzystającą ze zwolnienia). Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, wynikającą z zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie proporcji, jak już wyżej wskazano, możliwe jest tylko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, odpowiednich ewidencji, będących w dyspozycji podatnika narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii itp.) itp.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie ale nie korzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Taka sytuacja, jak stwierdza Spółka we wniosku, ma miejsce w odniesieniu do tzw. Kosztów Ogólnych.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej) - pytanie nr 1- oczywiście pod warunkiem że stan faktyczny odpowiada opisanemu we wniosku, tzn. Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych Kosztów Ogólnych obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu.

Natomiast nie można uznać za prawidłowy, zaproponowanego przez Spółkę sposobu ustalenia tzw. klucza przychodowego, w którym w mianowniku wzoru:

przychody z działalności objętej Zezwoleniem (wolne od podatku)

\------------------------------------------------------

przychody ogółem z działalności gospodarczej (wolne od podatku i opodatkowane)

za przychody ogółem można przyjąć sumę przychodów osiągniętych od początku roku 2008. Stanowisku Spółki przeczy wprost treść art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, które stanowią wyraźnie o sytuacji, w której podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, w których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania a część podlega opodatkowaniu i nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak wynika z wniosku przychody (dochody) zwolnione Spółka uzyskuje od 01.10.2008r. Oczywistym jest więc, że tylko w okresie 01.10-31.12.2008r. podatnik ponosił koszty wspólne, których nie był w stanie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów. W związku z tym za podstawę wyliczenia proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem (a więc w okresie 01.10.-31.12.2008) oraz przychody ogółem również w okresie zwolnienia tj. 01.10.2008-31.12.2008. W okresie 01.01.-30.09.2008 podatnik nie miał podstawy do stosowania proporcji, bo wszystkie koszty dotyczyły działalności opodatkowanej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Stanowiska Spółki nie tłumaczy w żaden sposób okoliczność korzystania przez nią z uproszczonej formy płatności zaliczek (art. 25 ust.6 ustawy o pdop), bowiem każdy podatnik, także korzystający w ciągu roku z tej formy rozliczeń, ma obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych – dochodu- osiągniętych w ciągu roku z wyłączeniem dochodów zwolnionych. Jak już wyżej wskazano w tym celu ma obowiązek prowadzenie urządzeń księgowych i ewidencyjnych zapewniających właściwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej ITPB3/423-343/09/DK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy organ zauważa, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy często w odmiennym stanie faktycznym, co dodatkowo ma miejsce w tym przypadku: powołana interpretacja dotyczyła możliwości stosowania klucza przychodowego w roku 2009 opartego o odpowiednie wielkości przychodów z roku 2008.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki dotyczące sposobu wyliczenia tzw. „klucza przychodowego” służącego właściwemu przyporządkowaniu Kosztów Ogólnych na dotyczące działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności podlegającej opodatkowaniu (pytanie nr 2), w którym za podstawę wyliczenia przychodów ogółem można przyjąć przychody osiągnięte od początku roku 2008.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.