Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-661/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-10
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w L. Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej udziałów spółki L. objętych za wniesiony aport?
Słowa kluczowe: aport; papier-papiery wartościowe; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu 18.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu w zamian za udziały - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu w zamian za udziały,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z tytułu sprzedaży objętych udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby na terytorium Polski.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej s. a r.l. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w L.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci papierów wartościowych (m.in. certyfikatów w Zamkniętym Funduszu Inwestycyjnym, dalej „Papiery Wartościowe”).

W L. w wyniku przeszłych zdarzeń gospodarczych będzie istniał znaczny kapitał zapasowy. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokona aportu papierów wartościowych w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy, w takiej proporcji jaka będzie istniała w chwili dokonywania aportu, tak żeby nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników.

Wnioskodawca nie posiada zakładu w L. w myśl umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a L.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w L. Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej udziałów spółki L. objętych za wniesiony aport?
2.  Czy w przypadku późniejszego zbycia tak objętych udziałów w L. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów, a przychodem kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. ich wartość rynkowa)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-661/09-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „PDOP”), przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w spółce L. w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych, natomiast koszt uzyskania przychodu będzie ustalony w zależności od przedmiotu aportu, a w przypadku gdy przedmiotem aportu są akcje koszt podatkowy zależał będzie także od tego w jaki sposób akcje zostały objęte (czy za gotówkę, czy za aport, czy za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa) .

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza następujące argumenty.

Zgodnie z art. 3 PDOP, spółki mające siedzibę lub zarząd - rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasada niniejsza znajduje zastosowanie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „UUPO”). Zgodnie z art. 13 ust. 4 UUPO, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do spółki L. będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle PDOP.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci papierów wartościowych do spółki L. spowoduje, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, opodatkowany zgodnie z art. 19 PDOP stawką 19%.

Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ww. przychodem (tj. nominalną wartością objętych udziałów) a kosztami uzyskania przychodów.

Dodatkowo art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP nakazuje odpowiednio stosować do przychodów z kapitałów pieniężnych art. 14 PDOP, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie jeśli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy zwrócić uwagę, że wniesienie wkładu do spółki w formie aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Przykładowo wskazać można art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), który stanowi, iż udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 KSH, przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału.

W konsekwencji, należy uznać, że warunki przedmiotowej emisji (w szczególności struktura zastanych kapitałów L.) stanowią uzasadnioną przyczynę z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od wartości rynkowej. Odpowiednie stosowanie art. 14 PDOP nie wpłynie zatem na ostateczną konkluzję, zgodnie z którą, przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych: np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów w postanowieniu z dnia 29.08.2005 r. nr 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW potwierdził, że w „sytuacji przystąpienia przez wnioskodawcę do spółki X z siedzibą na Cyprze i objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym określonej ilości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym”, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.04.2009 r. nr IPPB2/415-55/09 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. nr IPPB2/415-501/07-4/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Według omawianych regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to – co do zasady - u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. Spółka zamierza objąć udziały nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci papierów wartościowych (m.in. certyfikatów w Zamkniętym Funduszu Inwestycyjnym). Ponadto Spółka wskazała, iż przedmiotowy aport dokonany zostanie w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy.

W konsekwencji, w związku z ww. przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym dla Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Dodatkowo wskazać należy na znaczenie uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uprawnienia te są nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. Tak więc to w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.