Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1219/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Dla sprzedaży udziałów w ww. 3 działkach, wynajmowanych w celach zarobkowych Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do części działek. Natomiast dostawa części 2 działek (pas około 10 m), dla których zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod zieleń urządzoną niską, średniowysoką i wysoką”, i które są wyłączone z prawa zabudowy i tym samym nie spełniają definicji terenu budowlanego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy z tytułu sprzedaży udziałów w 3 działkach niezabudowanych Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w 3 działkach niezabudowanych będzie podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, w szczególności nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 25 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w 3 działkach niezabudowanych.

Wniosek uzupełniono pismem z 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 lutego 2015 r. znak: IBPP1/443-1219/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest zarejestrowana jako osoba wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (zgłoszenie działalności do CEIDG nastąpiło 26 czerwca br.). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem, w udziale 1/2 (jedna druga) części nieruchomości stanowiącej działki gruntu: nr 5941/5 o powierzchni 22 090 m2, nr 5958/4 o powierzchni 85 m2, nr 5958/6 o powierzchni 80 432 m2, tj. o łącznej powierzchni 102 607 m2, obręb 222 P. II, położonej w R., województwie, dla której Sąd Rejonowy w R. prowadzi księgę wieczystą Nr … („Nieruchomość”). Nieruchomość jest niezabudowana (brak budynków lub budowli). Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

*   działka nr 5958/4 leży w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1KD-L, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod publiczną drogę lokalną”,
*   działki nr 5941/5 i nr 5958/6 lezą w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące”,
*   południowe krańce działek nr 5941/5 i nr 5958/6 (pas około 10m) leżą w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się podzieleń urządzoną (niską, średniowysoką i wysoką)”,

Drugim współwłaścicielem Nieruchomości jest również osoba fizyczna, która jest zarejestrowana jako osoba wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą („Współwłaściciel”) - zgłoszenie działalności do CEIDG nastąpiło 25 czerwca br. Współwłaściciel jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości, na podstawie umowy darowizny zawartej po zarejestrowaniu działalności gospodarczej. Podobnie, Współwłaściciel również nabył udział w Nieruchomości na podstawie umowy darowizny zawartej po zarejestrowaniu działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy i Współwłaściciela polega na wynajmie całej Nieruchomości (w odpowiednich częściach przez Wnioskodawcę i Współwłaściciela) innemu przedsiębiorcy. Wynajem udziałów w Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (23%). Wnioskodawca i Współwłaściciel (każdy w należnej mu części) dokumentuje wynajem fakturą VAT.

W niedalekiej przyszłości (2015 r.) Wnioskodawca i Współwłaściciel zamierzają sprzedać Nieruchomość na rzecz inwestora z branży deweloperskiej. W tym zakresie zawarta została już umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowany od chwili zarejestrowania firmy tj. 27 czerwca 2014 r.
2.  Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości z przeznaczeniem zarobkowym polegającym na wynajmie tych nieruchomości. Darowiznę otrzymał po założeniu działalności gospodarczej (31 lipca 2014 r.), na tę działalność.
3.  Na pytanie tut. organu, że „Z wniosku wynika, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część działki nr 5941/5 i nr 5958/6 jest sklasyfikowana jako teren przeznaczony pod zieleń urządzoną. Prosimy zatem o jednoznaczne wskazanie czy te dwie działki zgodnie z planem są w tej części wyłączone z prawa zabudowy” Wnioskodawca odpowiedział, że wskazane działki są wyłączone z prawa zabudowy.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy dla działek nr 5941/5 i 5958/6 wydano decyzje o warunkach zabudowy, jeśli tak to jakiej zabudowy dotyczą i czy decyzje te przeznaczają te działki w całości pod zabudowę?” Wnioskodawca odpowiedział, że wskazane działki objęte są planem zagospodarowania przestrzennego, a zatem nie wydano wobec nich decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze sprzedażą swojego udziału w Nieruchomości Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, że w związku ze sprzedażą swojego udziału w Nieruchomości Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, w szczególności nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż przez Wnioskodawcę jego udziału w Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług (VAT) i będzie opodatkowana na zasadach ogólnych (obecnie wg stawki 23%). W szczególności do sprzedaży udziału w Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT dla dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Należy uznać, że ze względu na przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość jest w całości terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i tym samym ww. zwolnienie od VAT nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do sprzedaży tej Nieruchomości.

Pytanie 1

Aby ocenić skutki podatkowe planowanej sprzedaży Nieruchomości na gruncie VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sprzedając Nieruchomość Wnioskodawca będzie działać w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik VAT. Ustalenie dla celów VAT statusu osób fizycznych dokonujących dostaw nieruchomości rodzi wiele wątpliwości ze względu na niejasną definicję działalności gospodarczej w ustawie o VAT. Efektem tych wątpliwości jest szereg interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak i wyroki wydawane przez sądy administracyjne. Kwestia ta była również przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza jest z kolei zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ww. definicja nie wskazuje jednoznacznie, czy w sytuacji sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia z działalnością gospodarczą i czy tym samym, w związku z taką sprzedażą, sprzedający działa jako podatnik VAT, w szczególności jak na tę kwestię wpływa wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wspomniano, kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych, jednakże z pewnością bardzo istotny wpływ na interpretację tego zagadnienia powinien mieć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. (sprawa C-180/10). Orzeczenie to zostało wydane na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie prejudycjalnym. Główne tezy orzeczenia TSUE można podsumować następująco:

dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

*   osoby fizycznej nie można uznać za podatnika, gdy dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;
*   natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”, a więc za podatnika.

Na gruncie orzeczenia TSUE zapadło szereg orzeczeń polskich sądów administracyjnych, które w szczególności odnosiły się do kwestii uznania, kiedy sprzedaż działek z majątku prywatnego powinna być traktowana jako wykonana w ramach działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w ocenie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem kluczowe jest to, że Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie tej Nieruchomości razem ze Współwłaścicielem na rzecz innego przedsiębiorcy.

W związku z tym należy uznać, ze sprzedając udział w Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zakresem ustawy o VAT (kwestia objęta pytaniem nr 2).

Pytanie 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W praktyce podatkowej nie ma obecnie wątpliwości, że sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości przez podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Co do zasady, taka dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych stawką 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), chyba że zastosowanie znajduje zwolnienie od VAT. W analizowanym przypadku w odniesieniu do dostawy Nieruchomości należy rozważyć zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu od VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane są zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jest terenem niezabudowanym, ale jest objęta miejscowym planem zagospodarowania terenu. Zgodnie z tym planem Nieruchomość jest przeznaczona w niewielkiej części (działka nr 5958/4) pod publiczną drogę lokalną, a w głównej części (działki nr 5941/5 i nr 5958/6) pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące. Jedynie niewielka część Nieruchomości (południowe krańce dwóch działek) przeznaczona jest pod zieleń urządzoną (niską, średniowysoką i wysoką), ale nie powinno to wpływać na ocenę, że wszystkie działki składające się na Nieruchomość spełniają warunki do uznania ich w całości jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy uznać, że sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych i nie będzie podlegać żadnemu zwolnieniu od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe - w zakresie ustalenia czy z tytułu sprzedaży udziałów w 3 działkach niezabudowanych Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,**
*   **za nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w 3 działkach niezabudowanych będzie podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, w szczególności nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień dotyczących zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dostawy udziałów w 3 niezabudowanych działkach nr 5941/5, nr 5958/4, nr 5958/6, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowych (działek), dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku dostawa udziału w 3 działkach, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy mieć jednak na uwadze, że ww. orzeczenie zapadło na tle innych stanów faktycznych. Dotyczyło bowiem przypadków sprzedaży nieruchomości nie nabytych i nie wykorzystywanych do żadnych czynności opodatkowanych.

Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości przez czynnego podatnika VAT wyłącznie w celu prowadzenia przy wykorzystaniu tej nieruchomości działalności gospodarczej w postaci najmu w całości opodatkowanej podatkiem VAT.

Nie jest to zatem majątek prywatny lecz majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale 1/2 części działek niezabudowanych nr 5941/5, nr 5958/4, nr 5958/6. Wnioskodawca nabył udział w działkach, na podstawie umowy darowizny zawartej po zarejestrowaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabył udziały w działkach z przeznaczeniem zarobkowym polegającym na wynajmie tych działek. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na wynajmie całej Nieruchomości (w odpowiednich częściach) innemu przedsiębiorcy. Wynajem udziałów w Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (23%), który Wnioskodawca dokumentuje fakturą VAT (w należnej mu części). Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz inwestora z branży deweloperskiej. W tym zakresie zawarta została już umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy dostawa udziałów w 3 działkach niezabudowanych, o którym mowa we wniosku powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które jednoznacznie przesądzają, że nabycie i sprzedaż udziałów w prawach do Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą dokonał nabycia udziałów w działkach w celu wykorzystania ich do działalności gospodarczej polegającej na zarobkowym wynajmie tych nieruchomości.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji wynajem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe działki, które były wynajmowane przez Wnioskodawcę wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca sprzedając udziały w ww. działkach, będzie dokonywać zbycia majątku nabytego i wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży udziałów w ww. 3 działkach, wynajmowanych w celach zarobkowych Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki.

I tak, jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych w niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że generalnie opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – korzystają ze zwolnieniu od podatku VAT.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w 3 działkach niezabudowanych o numerach: 5941/5, 5958/4, 5958/6, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (odpłatnie są wynajmowane). Działki objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

*   działka nr 5958/4 leży w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1KD-L, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod publiczną drogę lokalną”,
*   działki nr 5941/5 i nr 5958/6 leżą w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące”,
*   południowe krańce działek nr 5941/5 i nr 5958/6 (pas około 10 m) leżą w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod zieleń urządzoną niską, średniowysoką i wysoką”.
*   Wnioskodawca podał w uzupełnieniu wniosku, że działki w tej części są wyłączone z prawa zabudowy. Dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, które przeznaczałyby je w całości pod zabudowę.

Analizując ww. przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W przedstawionej sytuacji działka niezabudowana nr 5958/4 objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest zlokalizowana na terenie oznaczonym symbolem: 1KD-L, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod publiczną drogę lokalną”. Natomiast część z działek nr 5941/5 i nr 5958/6, objętych planem zagospodarowania przestrzennego zlokalizowana jest na terenie oznaczonym symbolem 1P,U/UC, dla którego zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące”.

Należy w tym miejscu odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1-3a ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, że obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, w tym m.in.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Treść wskazanych wyżej przepisów przesądza o charakterze opisanych wyżej działek objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie działka nr 5958/4 i część działek nr 5941/5 i nr 5958/6 zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położone są na obszarze stanowiącym tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę, to działki te spełniają definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa ww. działki nr 5958/4 i części działek nr 5941/5 i nr 5958/6 oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym ich dostawa będzie objęta 23% stawką VAT.

Natomiast dostawa pozostałej części działek nr 5941/5 i nr 5958/6, tj. południowe krańce działek (pas około 10 m), dla których zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod zieleń urządzoną niską, średniowysoką i wysoką”, z uwagi na to, że działki te są w tej części, jak wskazał Wnioskodawca, wyłączone z prawa zabudowy, nie spełniają definicji terenu budowlanego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w trzech niezabudowanych działkach wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z ich sprzedażą wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, z tytułu dokonanej sprzedaży działki nr 5958/4 przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod publiczną drogę lokalną oraz części z działek nr 5941/5 i nr 5958/6, Wnioskodawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa części działek nr 5941/5 i nr 5958/6 (pas około 10 m), dla których zapis planu brzmi: „teren przeznacza się pod zieleń urządzoną niską, średniowysoką i wysoką”, i które są wyłączone z prawa zabudowy i tym samym nie spełniają definicji terenu budowlanego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”, należało uznać za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że „Nieruchomość jest w całości terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i tym samym ww. zwolnienie od VAT nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do sprzedaży tej Nieruchomości”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.