Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.640.2018.5.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: Rozpoznanie przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, opodatkowanie na terytorium Polski przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów na rzecz klientów oraz rozpoznanie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz konsumentów jako sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 24 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, opodatkowania na terytorium Polski przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów na rzecz klientów oraz rozpoznania sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz konsumentów jako sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, opodatkowania na terytorium Polski przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów na rzecz klientów oraz rozpoznania sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz konsumentów jako sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu internetowego oferującego odzież, biżuterię, torebki, akcesoria, dekoracje, tekstylia oraz meble do domu i ogrodu, a także sprzęt elektroniczny. Przedmiotem sprzedaży będą między innymi towary określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawcy (przykładowo sprzęt radiowy, telewizyjny, telekomunikacyjny, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU z 2008 r. ex 26 i ex 27.90), o którym mowa w § 4 ust. 1 lit. i) rozporządzenia oraz zapisane i niezapisane nośniki danych cyfrowych i analogowych – § 4 ust. 1 lit. l) rozporządzenia).

Strona internetowa sklepu prowadzona będzie w języku polskim i kierowana na polski rynek. Zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, nabywcami towarów w sklepie internetowym będą w 80% osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumenci), w pozostałych zaś przypadkach przedsiębiorcy.

Przewidywany model biznesowy zakłada przy tym ścisłą współpracę Wnioskodawcy ze spółką powiązaną posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec, tj. B (dalej określaną jako niemiecka Spółka). Wnioskodawca nie będzie utrzymywać na terytorium Polski magazynu. Wszystkie towary oferowane przez sklep internetowy znajdować się będą w zlokalizowanym w Niemczech magazynie należącym do niemieckiej Spółki. Towary te będą własnością niemieckiej Spółki. Złożenie zamówienia przez klienta na towar oferowany na stronie sklepu internetowego inicjować będzie łańcuch następujących po sobie transakcji sprzedaży, tzn. Wnioskodawca będzie nabywać własność danego towaru od niemieckiej Spółki, dzięki czemu uprawniony będzie do odsprzedania go klientowi. Wysyłka towaru następować będzie bezpośrednio z niemieckiego magazynu niemieckiej Spółki do klienta nabywającego towar. Koszty transportu towaru z Niemiec do Polski ponosić będzie Wnioskodawca (Wnioskodawca będzie stroną umowy z firmą kurierską). Również koszty ewentualnych zwrotów pokrywane będą przez Wnioskodawcę.

Za sprzedawane towary Wnioskodawca otrzymywać będzie zapłatę na rachunek bankowy – w ramach systemu płatniczego online za pośrednictwem operatorów płatności elektronicznej bądź też za pobraniem (tzn. nabywcy będą płacić za zamówiony towar kurierowi przy odbiorze przesyłki, a zapłacona kwota będzie przekazana na rachunek Wnioskodawcy za pośrednictwem firmy kurierskiej). W obu wariantach z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem opisanej wyżej działalności obejmować będą w szczególności:

*   Wprowadzenie nabywanych przez klientów towarów do obrotu na terytorium Polski (tzn. regulowanie opłat do urzędu wojewódzkiego, opłat za recykling opakowań, opłat za recykling baterii). Wnioskodawca jest stroną wszelkich umów w tym zakresie zawartych z firmami zajmującymi się odbiorem poszczególnych rodzajów odpadów,
*   Wnioskodawca zawarł umowę z firmą świadcząca usługi Call Center, która będzie faktycznie wykonywać czynności z zakresu obsługi telefonicznej klientów nabywających towary w sklepie internetowym,
*   Spółka zatrudniać będzie w Polsce kierownika obsługi klienta,
*   Spółka wykonywać będzie w Polsce działania reklamowe, w szczególności zawierając umowy dotyczące publikacji treści reklamowych np. w gazetach,
*   Spółka zawrze umowę (i będzie pokrywać wszystkie związane z tym koszty) z dostawcą usług w zakresie płatności online celem umożliwienia klientom dokonywanie przelewów internetowych za nabywane towary,
*   Spółka będzie zajmować się kompletną obsługą klientów na terenie Polski, co obejmuje czynności w zakresie obsługi reklamacji, doradztwa technicznego, doradztwa zakupowego.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że pomiędzy momentem złożenia wniosku a otrzymaniem wezwania do uzupełnienia jego treści zaszła jedna zmiana odnośnie planowanego modelu transakcyjnego. Firmą odpowiedzialną za transport będzie niemiecka Spółka, która na tą okoliczność zawarła umowę z D. Okazało się bowiem, że Wnioskodawca nie może zawrzeć umowy z D.

Odbiór towaru będzie odbywał się w Niemczech. Załadunek będą wykonywali pracownicy niemieckiej Spółki, sposób załadunku, ilość zapakowanego towaru również będzie leżał po stronie niemieckiej Spółki.

Powyższa zmiana nie wpływa jednak zdaniem Wnioskodawcy na ocenę skutków planowanej transakcji. Na gruncie bowiem uregulowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT implikacją faktu, iż transport organizowany będzie przez pierwszy podmiot w łańcuchu (niemiecka Spółka) musi (nadal) być konstatacja, iż transport przyporządkować należy dostawie Spółki niemieckiej na rzecz Wnioskodawcy.

Trafnym pozostanie zatem wniosek, iż w świetle uregulowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT za dostawę ruchomą uznać należy dostawą Spółki niemieckiej na rzecz Wnioskodawcy. Miejscem opodatkowania tej dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki, a zatem terytorium Niemiec. W związku z faktem, iż dostawie tej będzie przypisany transport, będzie ona miała status dostawy wewnątrzwspólnotowej – powinna ona zostać opodatkowana zgodnie z warunkami przewidzianymi dla tego typu dostaw przez niemieckie przepisy w zakresie podatku VAT (dostawa wewnątrzwspólnotowa zwolniona z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku VAT – odpowiednik stawki 0% obowiązującej w Polsce na towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Skutkiem tego w związku z nabyciem przedmiotowych towarów Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z niemieckiej Spółki na Wnioskodawcę będzie miało miejsce w momencie pakowania towaru do kartonu. System informatyczny będzie wówczas automatycznie księgował towary na fakturę sprzedażową dla Wnioskodawcy.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na jego klientów będzie miało miejsce w momencie odbioru przesyłki od kuriera na terenie Polski przez klienta końcowego.

Wnioskodawca nie będzie podatnikiem, u którego sprzedaż będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabywaniem towarów od niemieckiej Spółki w opisanym modelu transakcyjnym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski?
2.  O ile odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, czy sprzedaż towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów uznać należy za dostawę krajową na terytorium Polski?
3.  Czy Wnioskodawcza słusznie zakłada, iż w sytuacji sprzedaży towarów na rzecz konsumentów w opisanym modelu transakcyjnym nie są spełnione przesłanki sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W związku z nabywaniem towarów od niemieckiej Spółki w opisanym modelu transakcyjnym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

Dokonując oceny skutków opisanej przez Wnioskodawcę transakcji na gruncie podatku VAT wskazać należy po pierwsze, iż planowany przez Wnioskodawcę ciąg dostaw posiada cechy transakcji łańcuchowej. Transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego z podmiotów (w łańcuchu) do ostatniego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest zatem to, że dochodzi tytko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym.

W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym (gdy towar przemieszczany jest między różnymi państwami) konieczne jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. Aspekt ten ma bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, co z kolei determinuje sposób jej opodatkowania na gruncie VAT.

Przepisy ustawy o VAT określają miejsce świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki jest ona realizowana.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Regułę tę stosuje się dla określenia miejsca opodatkowania tzw. dostaw ruchomych.

Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca występuje jako drugi pośredniczący podmiot w łańcuchu, ponieważ nabywa towary od Spółki niemieckiej i odsprzedaje ostatecznym nabywcom. Technicznie natomiast rzecz biorąc, towary te są wysyłane od pierwszego z podmiotów w łańcuchu (Spółki niemieckiej) do ostatniego (ostatecznego nabywcy z miejscem zamieszkania/siedzibą w Polsce). Tym samym dwie następujące po sobie dostawy towaru w odniesieniu do tego samego przedmiotu mają cechy transakcji łańcuchowej.

Dla określenia miejsca opodatkowania obu dostaw niezbędne jest zatem określenie, która z nich ma charakter dostawy ruchomej. Zauważyć w tym kontekście należy, iż transport (wysyłka towaru) w przedmiotowym przypadku organizowany będzie przez Wnioskodawcę, który będzie stroną umowy z firmą kurierską i będzie ponosić koszty usługi kurierskiej. Jednocześnie z warunków dostawy nie będzie wynikało, iż to dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę należy przypisać transport (wysyłkę towaru). Prowadzi to do wniosku, iż w świetle uregulowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT za dostawę ruchomą uznać należy dostawę Spółki niemieckiej na rzecz Wnioskodawcy. Miejscem opodatkowania tej dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki, a zatem terytorium Niemiec. W związku z faktem, iż dostawie tej będzie przypisany transport, będzie ona miała status dostawy wewnątrzwspólnotowej – powinna ona zostać opodatkowana zgodnie z warunkami przewidzianymi dla tego typu dostaw przez niemieckie przepisy w zakresie podatku VAT (dostawa wewnątrzwspólnotowa zwolniona z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku VAT – odpowiednik stawki 0% obowiązującej w Polsce na towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Skutkiem tego w związku z nabyciem przedmiotowych towarów Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę uwarunkowania analizowanej transakcji, sprzedaż towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (ostatecznych nabywców) uznać należy za dostawę wykonywaną na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Ponieważ zatem dostawa Wnioskodawcy następuje po dostawie niemieckiej Spółki na rzecz Wnioskodawcy (która ma status dostawy ruchomej), zgodnie z dyspozycją zacytowanego przepisu należy ja uznać za dokonaną w Polsce. Wobec faktu, iż jest to dostawa nieruchoma, stanowi ona polską dostawę krajową opodatkowaną co do zasady według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy, nawet w sytuacji, gdy nabywcami towarów będą konsumenci (osoby niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie posiadające obowiązku do rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) nie powinny być kwalifikowane jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Pod pojęciem tym rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

W powyższym kontekście należy uwzględnić, iż jakkolwiek w przedmiotowym przypadku dochodzić będzie do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru, którego nabywcą będą konsumenci, a zatem osoby niebędące podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemające obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przemieszczenie towarów nie będzie przypisane dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (konsumentów). Dostawa Wnioskodawcy ma bowiem – zgodnie z uwagami przedstawionymi w powyższym punkcie – status dostawy nieruchomej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i uznawana jest w świetle regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT za dokonaną na terytorium Polski. Tym samym dostawa ta nie jest sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Wobec tego nie są spełnione przesłanki zastosowania opodatkowania zgodnie z zasadami przewidzianym w art. 24 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu właściwego określenia dostawy „ruchomej” konieczne jest zatem ustalenie, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować transport towarów. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie dla określenia skutków podatkowych dokonywanej transakcji.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy.

Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu internetowego oferującego odzież, biżuterię, torebki, akcesoria, dekoracje, tekstylia oraz meble do domu i ogrodu, a także sprzęt elektroniczny.

Strona internetowa sklepu prowadzona będzie w języku polskim i kierowana na polski rynek. Zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, nabywcami towarów w sklepie internetowym będą w 80% osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumenci), w pozostałych zaś przypadkach przedsiębiorcy.

Przewidywany model biznesowy zakłada przy tym ścisłą współpracę Wnioskodawcy ze spółką powiązaną posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec – niemiecką Spółką. Wnioskodawca nie będzie utrzymywać na terytorium Polski magazynu. Wszystkie towary oferowane przez sklep internetowy znajdować się będą w zlokalizowanym w Niemczech magazynie należącym do niemieckiej Spółki. Towary te będą własnością niemieckiej Spółki. Złożenie zamówienia przez klienta na towar oferowany na stronie sklepu internetowego inicjować będzie łańcuch następujących po sobie transakcji sprzedaży, tzn. Wnioskodawca będzie nabywać własność danego towaru od niemieckiej Spółki, dzięki czemu uprawniona będzie do odsprzedania go klientowi. Wysyłka towaru następować będzie bezpośrednio z niemieckiego magazynu niemieckiej Spółki do klienta nabywającego towar. Firmą odpowiedzialną za transport będzie niemiecka Spółka, która na tą okoliczność zawarła umowę z D. Odbiór towaru będzie odbywał się w Niemczech. Załadunek będą wykonywali pracownicy niemieckiej Spółki, sposób załadunku, ilość zapakowanego towaru również będzie leżał po stronie niemieckiej Spółki.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z niemieckiej Spółki na Wnioskodawcę będzie miało miejsce w momencie pakowania towaru do kartonu. System informatyczny będzie wówczas automatycznie księgował towary na fakturę sprzedażową dla Wnioskodawcy, natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na jego klientów będzie miało miejsce w momencie odbioru przesyłki od kuriera na terenie Polski przez klienta końcowego.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w opisanych transakcjach będą występowały dwie dostawy:

1.  dostawa między niemiecką Spółką a Wnioskodawcą oraz
2.  dostawa między Wnioskodawca a klientami,

przy czym towar transportowany będzie bezpośrednio od niemieckiej Spółki z terytorium Niemiec do klientów na terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie niemiecka Spółka będzie odpowiedzialna za transport towarów (na tę okoliczność zawarła umowę z D), załadunek będą wykonywali jej pracownicy, sposób załadunku, ilość zapakowanego towaru również będzie leżał po stronie niemieckiej Spółki, a zatem to niemiecka Spółka będzie organizatorem transportu – pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw.

W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, nie ma wątpliwości, że transport towarów – na podstawie powołanych przepisów art. 22 ustawy – należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez niemiecką Spółkę – organizującą ich transport z terytorium Niemiec na terytorium kraju – na rzecz Wnioskodawcy. Transakcja ta będzie stanowić dostawę „ruchomą” opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
*   po drugie, towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Dodatkowo, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na inne jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie towarów przez Wnioskodawcę od niemieckiej Spółki będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. W analizowanym przypadku będzie dochodzić do wywozu towarów z terytorium innego państwa Unii Europejskiej w wyniku transakcji dostawy dokonanej przez niemiecką Spółką na rzecz Wnioskodawcy. Nabywcą oraz dokonującym dostawy towarów będą podatnicy, a przedmiotowe towary będą służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z nabywaniem towarów od niemieckiej Spółki w opisanym modelu transakcyjnym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiej dostawy w opisanym łańcuchu, tj. do dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a danym klientem, należy stwierdzić, że dostawa ta będzie dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia wysyłki towarów, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy. Dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wg zasad właściwych dla sprzedaży danego towaru.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów stanowić będzie dostawy krajowe na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie również jest prawidłowe.

Odnośnie zaś sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju to należy zauważyć, że przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju rozumie się – zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy – dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

W myśl art. 24 ust. 1-4 ustawy – w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160 000 zł. Przepis ust. 2 stosuje się, pod warunkiem że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 160 000 zł. Podatnicy podatku od wartości dodanej, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji).

Mając na uwadze brzmienie powołanego art. 2 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że ze sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju mamy do czynienia jedynie w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek:

*   towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski), które jest dla tych towarów państwem przeznaczenia, oraz
*   dostawa jest realizowana na rzecz ściśle określonych kategorii podmiotów, tj.:
    *   podatników podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
    *   osób prawnych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, które nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
    *   pozostałych podmiotów, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i niemających obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wskazuje brzmienie powołanego art. 2 pkt 24 ustawy, o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju można mówić tylko w przypadku, gdy podmiot dokonujący dostawy towaru z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju dokonuje też jego wysyłki/transportu lub też gdy ta wysyłka/transport dokonywana jest na jego rzecz.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione ww. warunki pozwalające uznać opisaną sprzedaż towarów na rzecz klientów (konsumentów) za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 24 w zw. z art. 24 ustawy.

Reasumując, w sytuacji sprzedaży towarów na rzecz konsumentów w opisanym modelu transakcyjnym nie będą spełnione przesłanki sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to sposobu opodatkowania na terytorium Niemiec dostawy dokonywanej przez niemiecką Spółkę oraz określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży towarów na rzecz klientów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, opodatkowania na terytorium Polski przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów na rzecz klientów oraz rozpoznania sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz konsumentów jako sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Natomiast wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej znajdującej się na terytorium Niemiec obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów wymienionych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.