Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-752/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-22
Teza: Czy wniesienie do Spółki komandytowej aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, nie będzie skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”? Czy jako wartość początkową budynku oraz wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wniesionych aportem do Spółki komandytowej należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego budynek oraz prawo wieczystego użytkowania zostały wniesione jako aport do Spółki komandytowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu w Spółce komandytowej?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; aport; budynek; nieruchomości; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; ustalanie; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2008r.(data wpływu 19.05.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej aportem do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, H Sp. z o.o. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą m.in. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych wraz z prawami własności budynków posadowionych na tych gruntach.

Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w spółce komandytowej (dalej zwaną „Spółką komandytową”) w roli komandytariusza, a tytułem wkładu do Spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza wnieść prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z przysługującymi mu prawami własności budynków posadowionych na tych gruntach. Wartość aportu zostanie wyceniona przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę. Spółka komandytowa zamierza wynajmować lokale znajdujące się w budynkach wniesionych aportem i z tego tytułu osiągać przychody. Oprócz Wnioskodawcy w Spółce komandytowej uczestniczyć będzie jeszcze jeden podmiot (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), który będzie komplementariuszem Spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do Spółki komandytowej aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, nie będzie skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”?
2.  Czy jako wartość początkową budynku oraz wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wniesionych aportem do Spółki komandytowej należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego budynek oraz prawo wieczystego użytkowania zostały wniesione jako aport do Spółki komandytowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu w Spółce komandytowej?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki komandytowej aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, nie skutkuje tym, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie regulacji ustawy o CiT.

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z racji powyższego przepisu, Spółka komandytowa jest transparentna z podatkowego punktu widzenia. W konsekwencji, należy dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego na podstawie reżimu podatkowego obowiązującego dla wspólnika Spółki komandytowej, czyli Wnioskodawcy. Dla Wnioskodawcy, właściwe regulacje zawarte są w ustawie o CIT, jako że jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 powyższej ustawy, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w w/w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitelu zakładowego.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej: KSH”), spółkami kapitałowymi są jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa należy do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 KSH i nie jest spółką kapitałową.

Z treści powołanego art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub Jego zorganizowana część. Zatem w każdym przypadku, kiedy niespełnione są warunki wskazane w zacytowanym przepisie, nie można mówić o powstaniu przychodu u podatnika CIT.

W świetle powyższych faktów stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkiem posadowionym na gruncie do Spółki komandytowej (która jest spółką osobowa) tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Spółka komandytowa w świetle regulacji KSH jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej, dlatego me dotyczą jej regulację dotyczące spółek kapitałowych, które są osobami prawnymi.

W konsekwencji w niniejszym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Dlatego też po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem do Spółki komandytowej tytułem aportu prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają liczne interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe. w tym tu. in.:

*   interpretacja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r. (znak: 1471/DPR2/423-40/07/AB), w której stwierdzono, iż „.prawidłowe jest stanowisko Strony, że wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej”
*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wyrażone w postanowieniu z dnia 29 września 2005 r. (znak: USI/1-415/13/2005), w którym organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie jest źródłem przychodu”;
*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r. (znak: 1472/ROP1/423-122/219/O6/DP), w którym stwierdzono. że „wniesienie Nieruchomości przez Drugiego Wspólnika tytułem wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki osobowej, co za tym idzie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla żadnego ze wspólników z tego tytułu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2006 r. (znak: PD-423-3- l/GC/2006), w którym stwierdzono, iż „skoro zatem powołany wyżej przepis (art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT- przyp. Wnioskodawcy) nie ma zastosowania do spółek osobowych i wobec braku normy prawnej wiążącej wniesienie wkładu do spółki osobowej z powstaniem przychodu dla spółki kapitałowej wnoszącej ten wkład, zdaniem organu podatkowego przedmiotowa czynność - wniesienie wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową budynku wniesionego w drodze aportu do Spółki komandytowej, należy przyjąć wartość budynku określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego budynek został wniesiony jako aport do Spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa aportu na dzień jego wniesienia. Analogicznie zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wniesionego aportem do Spółki komandytowej, należy przyjąć wartość prawa wieczystego użytkowania określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na mocy którego prawo to wniesione zostało jako wkład do Spółki komandytowej, jednak nie wyższą niż wartość rynkowa aportu na dzień jego wniesienia. W celu ustalenia wartości początkowej wniesionego w drodze aportu budynku oraz prawa wieczystego użytkowania należy sięgnąć do regulacji ustawy o CIT z racji transparentności podatkowej Spółki komandytowej oraz faktu, iż Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki komandytowej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Nadto, na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawna.

Zgodnie z treścią art. 16a ustawy o CIT, budynek stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, natomiast prawo wieczystego użytkowania na mocy art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlega amortyzacji. W obu jednak przypadkach zarówno prawo użytkowania wieczystego, jak również budynek, musi zostać wprowadzony do ksiąg rachunkowych Spółki komandytowej, a ich wartość początkowa określona powinna zostać zgodnie z przepisami ustaw podatkowych. Według art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego \[aportu\] wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Co prawda powyższy przepis odnosi się bezpośrednio jedynie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, ale ustawa o CIT nie zawiera uregulowań określających wprost sposób ustalania wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Zatem, ponieważ sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej nie został bezpośrednio określony, w opisanej sytuacji należy zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio zastosować zacytowany przepis art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, ustalając wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej, w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa środka trwałego na ten dzień.

W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że dla potrzeb ustalenia wartości początkowej rzeczy i praw wniesionych przez komandytariusza będącego osobą prawną jako wkłady do Spółki komandytowej należy stosować odpowiednio przepis art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT. Skutkiem tego, wartość początkowa budynku jak również wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania powinna zostać ustalona na podstawie wartości budynku i wartości prawa wieczystego użytkowania określonych przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wkład wnoszony będzie do Spółki komandytowej, jednak w wysokości nie wyższej, aniżeli wartość rynkowa budynku i prawa wieczystego użytkowania na dzień wniesienia wkładu do Spółki komandytowej.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe. W przywołanych poniżej interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowej wskazywały, że wartość początkową praw i rzeczy wniesionych w drodze wkładu do spółki osobowej, należy ustalić w oparciu o wartość ustaloną przez wspólników, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę podzielają m.in.:

*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2007 r. (znak: 1472/ROP1/423-380/06/AJ), w którym stwierdza: „.dla potrzeb ewidencji środków trwałych. należy przyjąć jako wartość początkową środków trwałych wniesionych przez wspólnika komandytariusza do spółki komandytowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości tynkowej, z dnia niesienia wkładu”:
*   Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 września 2007 r. (znak: DP/423-0 108/07/AK),. w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „wartość początkowa nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę jako wkład do spółki jawniej powinna zostać ustalona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, w wysokości nie wyższej niż ta wartość rynkowa”;
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2006 r., (znak: III/423/29/06/AN), w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem przez Spółkę z o.o. do spółki komandsiowo-akcyjnej należy dokonać w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w wartości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2008 r. (znak IPPB1/415-123/08-2/JB), w której stwierdzono, że „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”;
*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 7 lipca 2006 r. (znak: 1472/ROP1/423-122/219/06/DP), w którym stwierdził: „z kwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tur. organu podatkowego zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4). W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla celów podatkowych, tj. dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy przyjąć jako wartość początkową wartość Nieruchomości określoną przez wspólników, nie wyższą od wartości rynkowej”.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.