Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.10.2018.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej oraz sposobie ujęcia tych korekt.
Słowa kluczowe: deklaracje; kasa-kasa rejestrująca; korekta; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej oraz sposobie ujęcia tych korekt – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej oraz sposobie ujęcia tych korekt. Dnia 14 marca 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w pasażu jednego z kilku centrów handlowych w X od 2008 roku prowadzi on punkt usług krawieckich dla ludności. Świadczone w nim usługi polegają na skracaniu, zwężaniu, wymianie zamków i innych przeszyciach – na odzieży i materiałach klienta oraz według jego wzoru (dyspozycji). Są to usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 95.29.11.00 „Usługi naprawy i przeróbki odzieży oraz artykułów tekstylnych użytku domowego” i wykazane są w poz. 9 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Dla usług tych przewidziana jest zatem obniżona 8% stawka podatku VAT. Jako uzupełnienie oferty usługowej, w przedmiotowym punkcie prowadzona jest także działalność handlowa w zakresie sprzedaży artykułów pasmanteryjnych. Dla tych towarów handlowych przepisy ustawy nie przewidują obniżonej lecz podstawową 23% stawkę podatku VAT.

Klientami punktu (zleceniodawcami) są zarówno konsumenci (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej) jak i sklepy odzieżowe (przedsiębiorcy). Sprzedaż na rzecz sklepów odzieżowych dokumentowana jest fakturą VAT. Sprzedaż towarów i usług dla osób fizycznych (konsumentów) ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej – z jednoczesnym wydawaniem klientowi paragonu z kasy.

Na potrzeby rejestracji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w 2008 roku poszczególnym towarom handlowym nadano indeksy – z jednoczesnym przyporządkowaniem im stawki podatku VAT. Swój indywidualny kod i stawkę VAT nadano także usługom krawieckim. Tym samym, oprogramowanie kasy umożliwia dziś precyzyjne wyliczenie (wyodrębnienie) wartości sprzedanych usług krawieckich zarejestrowanych w pamięci kasy fiskalnej – za dowolny okres czasu.

W miesiącu sierpniu 2017 roku, Wnioskodawca dociekając przyczyn permanentnie niskiej rentowności prowadzonego punktu usługowego, przeprowadził audyt, który ujawnił, że od samego początku popełniał on błąd polegający na opodatkowaniu sprzedaży usług krawieckich stawką VAT 23% zamiast stawki prawidłowej 8%. Błąd ten dotyczył zarówno sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT jak i ewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Po zmianie w oprogramowaniu kasy, od dnia 4 sierpnia 2017 roku sprzedaż usług krawieckich realizowana jest już ze stawką VAT w prawidłowej wysokości 8%.

Wnioskodawca nie potrafi dziś odtworzyć okoliczności i ustalić przyczyny, które doprowadziły do powyższego błędu od dnia fiskalizacji kasy.

Na terenie X działają inne firmy prowadzące analogiczne do Wnioskodawcy punkty usługowo-handlowe, a ponadto działa wiele małych jednoosobowych zakładów krawieckich. W 2008 roku Wnioskodawca uruchomił swój punkt usługowy ze świadomością, że działać będę na dojrzałym i bardzo konkurencyjnym rynku usług. Oznaczało to dla niego i nadal oznacza, że poziom cen wyznacza rynek, a nie kalkulacja moich kosztów i planowanego zysku.

O fakcie popełnianego przez Wnioskodawcę błędu zawyżenia stawki VAT w odniesieniu do usług krawieckich dowiedział on się w sierpniu 2017 gdy zorientował się, że wszyscy konkurenci działający w jego otoczeniu rynkowym stosują prawidłową 8% stawkę VAT, albo wręcz korzystają z prawa do zwolnienia z podatku VAT. Mając takie możliwości, walcząc o klienta podmioty te zbiły ceny usług na tak niski poziom, że rentowność działalności usługowej Wnioskodawcy spadła niemal do zera. Oznaczało to ponad wszelką wątpliwość, że mając takie same lub zbliżone do konkurencji ceny usług, ale z jednoczesnym zawyżeniem stawki VAT, rozliczał, deklarował i odprowadzał on do urzędu skarbowego podatek VAT nie tylko wyższy od konkurencji, ale w kwocie nienależnej urzędowi skarbowemu.

Tym samym działał na swoją szkodę, gdyż tym sposobem umniejszał wypracowywaną marżę, a w konsekwencji swój dochód. Wnioskodawca podkreśla ten fakt, jako niezmiernie istotny – wręcz decydujący – w kwestii postawionych poniżej pytań o prawo i sposób skorygowania następstw popełnionego błędu w stawce podatku VAT od sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej. Nadmierne obciążenie podatkiem VAT zbiło rentowność jego usług krawieckich niemal do zera i zmuszony on był ją wyrównywać dochodami ze sprzedaży towarów handlowych. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca musiałby zwolnić pracowników i zlikwidować tą działalność.

Oznaczało to ponad wszelką wątpliwość, że mając takie same lub zbliżone do konkurencji ceny usług, ale z jednoczesnym zawyżeniem stawki VAT, rozliczał, deklarował i odprowadzał do urzędu skarbowego podatek VAT nie tylko wyższy od konkurencji, ale w kwocie nienależnej urzędowi skarbowemu. Tym samym działał na swoją szkodę, gdyż tym sposobem umniejszał wypracowywaną marżę, a w konsekwencji swój dochód. Wnioskodawca podkreśla ten fakt, jako niezmiernie istotny – wręcz decydujący – w kwestii postawionych poniżej pytań o prawo i sposób skorygowania następstw popełnionego błędu w stawce podatku VAT od sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej. Nadmierne obciążenie podatkiem VAT zbiło rentowność jego usług krawieckich niemal do zera i zmuszony był ją wyrównywać dochodami ze sprzedaży towarów handlowych. W przeciwnym wypadku musiałby zwolnić pracowników i zlikwidować tą działalność.

Mając na uwadze podatkowe i ekonomiczne następstwa popełnionego przez Wnioskodawcę błędu zamierza on jego naprawę poprzez złożenie, w oparciu o art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, korekt złożonych deklaracji VAT-7. Na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej Wnioskodawca planuje wykonać stosowne wyliczenia różnic w podatku VAT na usługi krawieckie – ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Zapisy w pamięci kasy umożliwiają jednoznaczną identyfikację i precyzyjne podliczenie – dla każdego miesiąca oddzielnie – obrotów brutto (z VAT) w pozycji „usługi krawieckie”. Przyjmując sumę zarejestrowanych obrotów za 100%, stawkę VAT 8% oraz stosując tzw. rachunek „w stu” Wnioskodawca zamierza wyliczyć prawidłową wartość obrotu netto (podstawy opodatkowania) i kwoty podatku należnego. Mając na uwadze sposób korygowania sprzedaży zawarty w § 3 rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących, Zainteresowany zamierza sporządzić stosowny, dodatkowy rejestr korekt – ustalający różnice pomiędzy wartościami zarejestrowanymi na kasie, a prawidłowymi wartościami wynikającymi z dokonanych wyliczeń.

Następstwem sporządzenia takich rejestrów korekt będzie konieczność ich uwzględnienia w deklaracjach VAT-7, a tym samym sporządzenia ich korekty, gdyż pierwotnie złożone deklaracje uwzględniać ich nie mogły. W uzasadnieniu przyczyn korekt deklaracji Wnioskodawca zamierza wskazać fakt, że w prowadzonej ewidencji za poszczególne okresy zaszłe wprowadził zmiany korygujące popełnione błędy, a dane zawarte w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT nie odzwierciedlają dzisiejszego stanu rzeczywistego tych ewidencji. Zainteresowany uznaje jednocześnie, że wynikające z korekt i przypisane jemu do zwrotu kwoty podatku VAT będzie musiał rozpoznać w przychodach – zwiększając odpowiednio podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym – za poszczególne okresy. W następstwie powyższego zamierza on złożyć stosowne korekty zeznań rocznych PIT-36.

Sporządzanie korekt sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jest dostatecznie uregulowane w odpowiednich przepisach prawa i jako nie budzące wątpliwości nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W przepisach ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeniach brak jest natomiast przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczania korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Poszukując odpowiednich regulacji prawnych Wnioskodawca zorientował się, że w przedmiocie samego prawa do takiej korekty jak i sposobu jej dokonania jest dużo kontrowersji i polemiki pomiędzy przedsiębiorcami, organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi. Z lektury dostępnych interpretacji podatkowych i wyroków sądowych Zainteresowany wnioskuje, że brak uregulowań prawnych nie pozbawia go prawa do sporządzenia przedmiotowej korekty, o ile wykaże, że:

*   uzyskany zwrot podatku nie prowadzi do nieuzasadnionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa,
*   posiada on dowody potwierdzające zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 8 marca 2018 r. wynika, że Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabyły usługę krawiecką opodatkowaną błędną stawką podatku VAT i tym samym nie będzie w stanie zwrócił im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT. Sprzedaż usług krawieckich dla osób fizycznych była i jest u Wnioskodawcy dokumentowana wyłącznie paragonami drukowanymi przez kasę fiskalną i nie zawierają one żadnych danych identyfikacyjnych nabywcy.

W kwestii ewentualnego zwrotu podatku dla nabywców usług Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w treści wniosku, że nabywcy nie ponieśli ekonomicznego ciężaru błędu w stawce VAT, gdyż błąd zawyżenia stawki podatku nie spowodował wzrostu ceny detalicznej (brutto z VAT) i tym samym nie ponieśli żadnej szkody z tego tytułu, by im teraz cokolwiek zwracać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Uznając przywołane okoliczności za zasługujący na uwzględnienie przypadek szczególny, Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na następujące pytania – z uwzględnieniem przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz argumentacji zawartej w dalszej części wniosku:

1.  Czy w przedstawionych jak wyżej okolicznościach – jako przypadek szczególny – przysługuje mu prawo dokonania korekty podatku należnego VAT od zarejestrowanej na kasie fiskalnej sprzedaży z zawyżoną stawką tego podatku?
2.  Czy dopuszczalnym jest ujęcie korekt w odrębnym rejestrze korekt i następnie odniesienie tych zmian wprost do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące?

Za prawidłowe Wnioskodawca uważa pozytywne odpowiedzi „TAK” na oba powyższe pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W kwestii dopuszczalności korekty zmniejszającej podatek VAT należny od sprzedaży paragonowej zauważyć można stopniową ewolucję stanowiska organów skarbowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych jak i sądów administracyjnych w publikowanych wyrokach, ale nadal brak jednolitej wykładni w tej sprawie. W orzecznictwie WSA i NSA przeważa pogląd, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, podatnikowi przysługuje prawo do korekty obrotu i podatku należnego w deklaracji VAT, pod warunkiem zarejestrowania powyższego zdarzenia w ewidencji korekt (o której mowa w rozporządzeniu w sprawie kas) oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty oraz kwotę korekty. Wyrażające przeciwny pogląd organy skarbowe podnoszą zarzut, że w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży przenosi się na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne) więc jakikolwiek zwrot zapłaconego podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Jako wnioskodawca nie zgadza się on z takim generalizującym podejściem organów skarbowych do wszystkich przypadków – bez uprzedniego wnikliwego rozpoznania sprawy na zasadach studium przypadku. Podzielając zawarty w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 pogląd NSA, który w swoim uzasadnieniu powołuje się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok ETS w sprawie Comateb. pkt 22) Wnioskodawca wskazuje na zawarte w nim sformułowanie, którego zdają się nie zauważać organa podatkowe. W orzecznictwie ETS wskazano, że w przypadkach postępowań o zwrot podatku zapłaconego może wystąpić sytuacja w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta. Zwrot „może” nie oznacza zatem, że musi – w każdym możliwym przypadku. Tym samym ETS przewidział, że mogą wystąpić sytuacje wyjątkowe, wymagające indywidualnego rozpoznania kto faktycznie poniósł ciężar wyliczonego w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zainteresowany uważa, że takim właśnie jest jego przypadek. Najczęściej wykonywaną usługą w punkcie usługowym Wnioskodawcy jest skrócenie spodni, za które inkasuje on od zleceniodawcy kwotę 25 zł. Jest to kwota, którą pobiera od wszystkich konsumentów jak i sklepów odzieżowych. Jest to też cena detaliczna (wraz z zawartym w niej VAT) i jest ona oferowana konsumentowi detalicznemu w momencie zawierania umowy na wykonanie usługi. Zawarty w cenie podatek VAT nie jest przedmiotem zawieranej umowy. Dla konsumenta nie ma bowiem znaczenia rodzaj i wysokość elementów składowych proponowanej mu ceny 25 zł. Analizuje ją z pewnością pod kątem, czy tej usługi nie kupi taniej w innym miejscu. Zlecając usługę wyraża tym samym akceptację co do poziomu ceny, uznając, że nie jest to cena odbiegająca od realiów rynkowych nie powodująca szkody po jego stronie, poprzez ewentualne jej zawyżenie. Oznacza to jednoznacznie, że kwestia podatku VAT nie jest przedmiotem relacji sprzedawca-konsument, lecz przenosi się, jako wtórna czynność rozliczeniowa, na relacje sprzedawca – urząd skarbowy. Przyjmując założenie, że konsument płacąc Wnioskodawcy 25 zł za usługę robi to z przeświadczeniem, że płaci cenę usługi zawierającą VAT, to może on jedynie domyślnie przyjąć, że w cenie zawarty jest 8% a nie 23% podatek VAT. W przeciwnym wypadku należałoby przyjąć absurdalne założenie, że konsument wie, że kasa fiskalna Wnioskodawcy jest wadliwie zaprogramowana – przez co on płaci większy podatek. Jeżeli zatem jedynym domyślnym dla klienta może być w przepisach prawa określony 8% VAT, to i transakcja handlowa zawarta zostaje zawarta przy takich warunkach. Cenotwórczy, co do zasady, charakter podatku VAT nie oznacza jeszcze, że każde podwyższenie stawki tegoż podatku automatycznie skutkuje wzrostem ceny detalicznej w realnym obrocie gospodarczym – powodując tym samym wzrost obciążeń dla konsumenta. Do zawyżenia ceny zawsze dochodzi gdy:
    *   sprzedawca działając na danym rynku sam i mając z tego tytułu pełną swobodę wyznaczenia ceny, ustalił ją w oparciu o własną kalkulację zawierającą zawyżoną stawkę VAT – przeniósł tym samym skutki tego błędu na wszystkich swoich klientów detalicznych; przykładem takiej sytuacji mogą być usługi parków linowych, parków rozrywki czy też wesołych miasteczek. Ceny na ich usługi skalkulowane w oparciu o 23% (zamiast 8%) stawkę VAT będą zawsze oznaczały, że gdyby nie taki błąd ich klienci mogliby zapłacić cenę niższą – a i tak właściciele tych firm nie uszczupliliby swoich dochodów;
    *   sprzedawca przez pomyłkę, do prezentowanej klientowi ceny netto usługi, na etapie rejestrowania sprzedaży na kasie przypisze wyższą niż prawnie obowiązująca stawkę podatku VAT, a klient ureguluje tak zawyżony rachunek; typowym przykładem takiej sytuacji jest nie stosowany w Polsce, ale powszechnie w USA (a być może w UE) system cenowy w handlu detalicznym i gastronomii, gdzie prezentowane w ceny są cenami netto, do których dopiero na etapie zamykania rachunku na kasie fiskalnej do każdej pozycji doliczany jest podatek wg obowiązującej stawki. W tym systemie błąd zawyżenia stawki podatku skutkuje wzrostem wysokości rachunku, a tym samym ciężar takiej pomyłki zawsze ponosi konsument a nie sprzedawca czy restaurator.W obu powyższych przykładach dochodzi do zubożenia po stronie konsumentów, gdyż to oni muszą w konsekwencji zapłacić wyższą cenę za kupione usługi. Marża przedsiębiorcy nie ulega zmniejszeniu, a Skarb Państwa zyskuje extra daninę kosztem konsumenta. Wskazuję powyższe przypadki jako te, na tle których wyraźnie widać całkowitą odmienność do przypadku Wnioskodawcy. Zawyżając stawkę podatku VAT Wnioskodawca nie podniósł z tego tytułu cen usług krawieckich, bo nie miał takich możliwości z uwagi na blokujący taką ewentualność poziom cen stosowanych przez silną konkurencję na jego rynku. Stosowany w obrocie krajowym system prezentacji cen detalicznych w wartościach brutto oznacza, że czynność rozliczenia podatku VAT zawartego w cenie jest czynnością wtórną do sprzedaży, a jej stronami są podatnik i urząd skarbowy (bez udziału konsumenta). Sprzedaż nie jest czynnością poboru podatku, a sprzedawca nie jest poborcą podatkowym, na którym ciąży obowiązek odprowadzenia pobranego podatku (w kwocie faktycznie pobranej). Sprzedaż jest natomiast czynnością obłożoną podatkiem VAT, a należną Skarbowi Państwa daninę muszę wyliczyć i odprowadzić ją jako sprzedawca z posiadanych środków finansowych. Stosując w tych wyliczeniach błędną 23% zamiast 8% stawkę podatku VAT Wnioskodawca zadeklarował i odprowadził do urzędu skarbowego wyższy niż powinien podatek należny. Kwota tego zawyżenia jest Wnioskodawcy, a nie konsumenta stratą, gdyż to Wnioskodawca z otrzymanej należności musiał pokryć tę różnicę w podatku. Doszło zatem do zubożenia po stronie Wnioskodawcy i jednocześnie nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Skarbu Państwa. Otrzymał on bowiem od Wnioskodawcy nieprawidłowo wyliczoną, wyższą niż należna, kwotę podatku. Oczywistym dla Wnioskodawcy jest, że w przypadku błędnego zastosowania przez niego niższej niż obowiązująca stawka VAT, organ podatkowy zobowiąże Zainteresowanego dopłacić wynikłą z tego błędu różnicę podatku. Wnioskodawca uważam zatem, że na drodze symetrii powyższa zasada musi oznaczać zwrot dla niego podatku w sytuacji błędu odwrotnego, tj. zawyżenia stawki VAT.
2.  Podzielając w pełni pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Wnioskodawca uważa, że podstawę prawną co do samej korekty jak i co do sposobu jej dokonania (w przypadku wadliwie opodatkowanej sprzedaży paragonowej) dają zapisy § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia MF z dnia 14 marca 2013 roku w sprawie kas rejestrujących. W wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 444/17, WSA orzekł iż wymienione w przepisach o VAT „zwroty towarów” oraz „uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekt. Także w innych sytuacjach korekta może mieć miejsce. Ponieważ jednak wymagane przepisami prawa zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, dlatego korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Sąd uznał, że zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i podkreślił, że w jego ocenie gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Ponadto brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy nie jest przeszkodą w dokonaniu korekty, gdyż zdaniem sądu, dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z przepisami prawa. Kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych i podatnik dysponuje dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika. Ponadto możliwość korekty podatku należnego nie zależy – zdaniem WSA – od tego, czy dokonano zwrotu zawyżonego podatku na rzecz konsumenta. Sąd wyjaśnił również, że korektę sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej spowodowaną zawyżeniem stawki VAT należy uwzględnić w deklaracji VAT za okres, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Wydając powyższe rozstrzygniecie WSA w Łodzi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 586/12 w sposób pośredni przesądził kwestię możliwości skorygowania sprzedaży paragonowej w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku VAT. W powołanym wyroku, w punkcie 17, NSA odwołał się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku. Sąd stwierdził też, że w praktyce gospodarczej prowadzi to do sporów przed organami podatkowymi na tle problemów z obliczeniem należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. W powyższym wyroku NSA uznał, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Jeżeli okazałoby się niemożliwym – zidentyfikowanie nabywców (konsumentów) w związku z upływem czasu i sprzedażą masową na podstawie paragonów dla anonimowych klientów – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód sprzedawcy dla potrzeb podatku dochodowego (zob. przywołany wyżej wyrok NSA.) NSA zauważył, że wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów” oraz „uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Zdaniem NSA – możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Dalej NSA uznał, że: „korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty”. Dalej NSA stwierdził, że: „Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci „oryginału paragonu”. Kontynuując NSA stwierdził, że: „nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)”. To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców. Dalej NSA stwierdził, że: „w sytuacji błędnego zastosowania stawki prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym”. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu”. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: „gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym”. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii – art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) zwanego dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży (§ 2 pkt 12 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w pasażu jednego z kilku centrów handlowych w X od 2008 roku prowadzi punkt usług krawieckich dla ludności. Świadczone w nim usługi polegają na skracaniu, zwężaniu, wymianie zamków i innych przeszyciach – na odzieży i materiałach klienta oraz według jego wzoru (dyspozycji). Są to usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 95.29.11.00 „Usługi naprawy i przeróbki odzieży oraz artykułów tekstylnych użytku domowego” i wykazane są w poz. 9 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Dla usług tych przewidziana jest zatem obniżona 8% stawka podatku VAT. Jako uzupełnienie oferty usługowej, w przedmiotowym punkcie prowadzona jest także działalność handlowa w zakresie sprzedaży artykułów pasmanteryjnych. Dla tych towarów handlowych przepisy ustawy nie przewidują obniżonej lecz podstawową 23% stawkę podatku VAT. Klientami punktu (zleceniodawcami) są zarówno konsumenci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) jak i sklepy odzieżowe (przedsiębiorcy). Sprzedaż na rzecz sklepów odzieżowych dokumentowana jest fakturą VAT. Sprzedaż towarów i usług dla osób fizycznych (konsumentów) ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej – z jednoczesnym wydawaniem klientowi paragonu z kasy. Na potrzeby rejestracji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w 2008 roku poszczególnym towarom handlowym nadano indeksy – z jednoczesnym przyporządkowaniem im stawki podatku VAT. Swój indywidualny kod i stawkę VAT nadano także usługom krawieckim. Tym samym, oprogramowanie kasy umożliwia dziś precyzyjne wyliczenie (wyodrębnienie) wartości sprzedanych usług krawieckich zarejestrowanych w pamięci kasy fiskalnej – za dowolny okres czasu. W miesiącu sierpniu 2017 roku, Wnioskodawca dociekając przyczyn permanentnie niskiej rentowności prowadzonego punktu usługowego, przeprowadził audyt, który ujawnił, że od samego początku popełniał błąd polegający na opodatkowaniu sprzedaży usług krawieckich stawką VAT 23% zamiast stawki prawidłowej 8%. Błąd ten dotyczył zarówno sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT, jak i ewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Po zmianie w oprogramowaniu kasy, od dnia 4 sierpnia 2017 roku sprzedaż usług krawieckich realizowana jest już ze stawką VAT w prawidłowej wysokości 8%. Wnioskodawca nie potrafi dziś odtworzyć okoliczności i ustalić przyczyny, które doprowadziły do powyższego błędu od dnia fiskalizacji kasy. Na terenie X działają inne firmy prowadzące analogiczne do Wnioskodawcy punkty usługowo-handlowe, a ponadto działa wiele małych jednoosobowych zakładów krawieckich. W 2008 roku Zainteresowany uruchomił swój punkt usługowy ze świadomością, że działać będzie na dojrzałym i bardzo konkurencyjnym rynku usług. Oznaczało to dla niego i nadal oznacza, że poziom cen wyznacza rynek, a nie kalkulacja jego kosztów i planowanego zysku. O fakcie popełnianego błędu zawyżenia stawki VAT w odniesieniu do usług krawieckich Wnioskodawca dowiedział się w sierpniu 2017 r. gdy zorientował się, że wszyscy konkurenci działający w jego otoczeniu rynkowym stosują prawidłową 8% stawkę VAT, albo wręcz korzystają z prawa do zwolnienia z podatku VAT. Mając takie możliwości, walcząc o klienta podmioty te zbiły ceny usług na tak niski poziom, że rentowność działalności usługowej Wnioskodawcy spadła niemal do zera. Oznaczało to ponad wszelką wątpliwość, że mając takie same lub zbliżone do konkurencji ceny usług, ale z jednoczesnym zawyżeniem stawki VAT, rozliczał, deklarował i odprowadzał do urzędu skarbowego podatek VAT nie tylko wyższy od konkurencji, ale w kwocie nienależnej urzędowi skarbowemu. Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabyły usługę krawiecką opodatkowaną błędną stawką podatku VAT i tym samym nie będzie w stanie zwrócił im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT. Sprzedaż usług krawieckich dla osób fizycznych była i jest u Wnioskodawcy dokumentowana wyłącznie paragonami drukowanymi przez kasę fiskalną i nie zawierają one żadnych danych identyfikacyjnych nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przedstawionych okolicznościach przysługuje mu prawo dokonania korekty podatku należnego VAT od zarejestrowanej na kasie fiskalnej sprzedaży z zawyżoną stawką tego podatku oraz czy dopuszczalnym jest ujęcie korekt w odrębnym rejestrze korekt i następnie odniesienie tych zmian wprost do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

Stosownie do art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 3a. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.).

§ 7. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1.  prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2.  doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
3.  uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5.  zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego z usługami krawieckimi został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług krawieckich – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług krawieckich klientom indywidualnym, należy wskazać, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej – a Zainteresowany nie będzie dokonywał zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej stawki VAT klientom indywidualnym, niezależnie od tego czy cena brutto byłaby na takim samym poziomie – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8%.

Jak już wskazano wcześniej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę.

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonej usługi krawieckiej udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, gdyż jak wskazał Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabyły usługę krawiecką opodatkowaną błędną stawką podatku VAT i tym samym nie będzie w stanie zwrócił im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT.

Zatem w związku z powyższym nie będzie dopuszczalne ujęcie korekt w odrębnym rejestrze korekt i następnie odniesienie tych zmian wprost do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, ponieważ Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i 2 zostało uznane za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W związku z powyższym tut. Organ nie rozstrzygał kwestii stawki podatku VAT dla „Usług naprawy i przeróbki odzieży oraz artykułów tekstylnych użytku domowego”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.