Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.547.2017.3.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) i z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu dotyczącego budowy tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w przypadku odpłatnej dzierżawy Obiektu oraz w przypadku pobierania przez Gminę samodzielnie opłat za wstęp **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu dotyczącego budowy tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w przypadku odpłatnej dzierżawy Obiektu oraz w przypadku pobierania przez Gminę samodzielnie opłat za wstęp.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) i z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017r.) o pełnomocnictwo, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”), planuje realizację projektu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej (dalej: „Projekt”). Projekt obejmował będzie budowę tężni solankowej oraz budowę pijalni wody termalnej (dalej łącznie: „Obiekt”). Poprzez realizację Projektu Gmina spodziewa się osiągnąć efekt w postaci intensyfikacji gospodarki turystycznej w uzdrowisku …, ze względu na szczególne walory prozdrowotne, jakie daje zarówno przebywanie w specyficznym mikroklimacie powstającym podczas pracy tężni, jak również spożywanie bogatej w składniki mineralne wody z ujęć termalnych.

Gmina planuje, że po ukończeniu Projektu za wstęp na teren Obiektu będzie pobierana odpłatność (świadczenie będzie miało charakter odpłatny i wzajemny, sprzedaż biletów oparta będzie na modelu umowy adhezyjnej), lub zostanie on w całości wydzierżawiony na rzecz kapitałowej spółki komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów (… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej „Spółką komunalną”), w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”). Wówczas, po zakończeniu całości projektu inwestycyjnego Spółka komunalna będzie wykorzystywać Obiekt w prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o Umowę dzierżawy z Gminą.

Na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Projektu, Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa ….

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako „Podatnik VAT czynny”.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, że zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446), wszelkie zadania gmin jako jednostek samorządu terytorialnego, należą albo do zadań własnych albo do zadań zleconych (z zakresu administracji rządowej).

W tym kontekście realizacja projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, będącego przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, i nie należy do zadań zleconych.

Wnioskodawca wskazał, że Obiekt, którego dotyczy inwestycja, będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do celów dzierżawy na rzecz spółki komunalnej … sp. z o.o., bądź też obrót generowany przez pobieranie odpłatności za wstęp na teren Obiektu (świadczenie będzie miało charakter odpłatny i wzajemny, sprzedaż biletów oparta będzie na modelu umowy adhezyjnej) otrzymywać będzie bezpośrednio Gmina, a ponadto Obiekt nie będzie powszechnie dostępny bez odpłatności dla mieszkańców gminy. Obiekt stanowi tężnię solankową wraz z pijalnią wody termalnej, które będą z kolei wykorzystywane przez spółkę komunalną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też przez Gminę w drodze odpłatnego udostępniania Obiektu.

Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być wykonywane w różnych formach, w tym także w sposób, który polega na odpłatnym świadczeniu usług przez samą gminę albo utworzone przez nią jednostki lub zakłady budżetowe. Przykładem jest dzierżawa obiektów należących do jednostek samorządu terytorialnego lub świadczenie usług powszechnych.

Faktury dokumentujące zakupy dokonane w ramach realizacji inwestycji objętej wnioskiem będą wystawiane wyłącznie na Gminę …. Ona będzie również dokonywała płatności na rzecz wykonawcy.

Jak wskazano wyżej, Obiekt, którego dotyczy inwestycja, będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do celów dzierżawy na rzecz spółki komunalnej … sp. z o.o., bądź też wyłącznie do odpłatnego udostępniania Obiektu, z którego obrót otrzymywać będzie bezpośrednio Gmina, a ponadto Obiekt nie będzie powszechnie dostępny bez odpłatności dla mieszkańców gminy. Obiekt stanowi tężnię solankową wraz z pijalnią wody termalnej, które będą z kolei wykorzystywane przez spółkę komunalną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też przez Gminę w drodze odpłatnego udostępniania Obiektu.

W związku z tym towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji wydzierżawienia Obiektu na rzecz kapitałowej spółki komunalnej, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest usług dzierżawy, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest odpłatnego udostępnienia Obiektu, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z faktem, iż towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w sposób obiektywny będzie możliwe przyporządkowanie całości kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca planuje zawarcie Umowy dzierżawy Obiektu będącego przedmiotem wniosku na okres 30 lat. Wydatki związane z utrzymaniem obiektu będzie ponosił dzierżawca.

Wnioskodawca zakłada, że poniesione przez niego nakłady (wydatki) związane z budową Obiektu wyniosą 8.500.000,00 zł.

Wnioskodawca zamierza przyjąć zasadę kalkulacji czynszu dzierżawnego opierając się na wyliczeniu, zgodnie z którym czynsz dzierżawny za cały, 30-letni okres dzierżawy, będzie równał się sumie poniesionych na realizację Projektu wydatków powiększonych o ustaloną stopę zwrotu z zaangażowanego kapitału, z uwzględnieniem również dodatkowych czynników, takich jak m.in. koszty pozyskania kapitału obcego. Wnioskodawca planuje, że kwota czynszu dzierżawnego uzależniona będzie od zmienności stawki podstawowej WIBOR 1R.

Biorąc pod uwagę tę kalkulację kwota miesięcznego czynszu będzie mieściła się w granicach od 28,5 tys. zł do 35,5 tys. zł.

Kwota czynszu dzierżawnego uzyskana tytułem dzierżawy Obiektu Spółce komunalnej w ocenie Gminy nie będzie dla niej stanowiła kwoty znaczącej.

Wnioskodawca zakłada, że łączny czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy, uwzględniając go w całościowej wartości odpowiadającej planowanemu, trzydziestoletniemu okresowi dzierżawy, będzie przewyższał wydatki poniesione w związku z budową Obiektu. Wnioskodawca zakłada udział czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków poniesionych w związku z budową Obiektu na poziomie zawierającym się od 120% do 150% wartości wydatków poniesionych w związku z budową Obiektu. Dokładna relacja wartości czynszu dzierżawnego do kwocie wydatków poniesionych w związku z budową Obiektu uzależniona będzie od zmienności stawki podstawowej WIBOR 1R przez cały planowany okres dzierżawy.

Wnioskodawca zakłada kalkulację czynszu dzierżawnego przy uwzględnieniu kwoty wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, okresu dzierżawy, kosztów pozyskania kapitału obcego na sfinansowanie inwestycji oraz zakładanej stopy zwrotu. Ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego przez cały okres dzierżawy uzależniona będzie od zmienności stawki podstawowej WIBOR 1R.

Wnioskodawca zakłada, że przy przyjętej przez niego metodzie kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, uwzględniając planowany trzydziestoletni okres dzierżawy, wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych po zakończeniu okresu dzierżawy.

W ocenie Wnioskodawcy, wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ponadto, w związku z wezwaniem Wnioskodawcy o odpowiednie skorygowanie liczby zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (część E. wniosku ORD-IN) oraz o odpowiednie skorelowanie poz. 66 i poz. 68 wniosku, Wnioskodawca skorygował liczbę zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (część E. wniosku ORD-IN) wskazując, że przedmiotem wniosku są dwa zdarzenia przyszłe, oraz korelując odpowiednio poz. 66 i poz. 68 wniosku wskazał, iż poz. 66 wniosku pozostanie zaznaczona bez zmian, natomiast w poz. 68 wniosku Wnioskodawca koryguje wartość z liczby zdarzeń przyszłych: „1” na „2”.

W związku z wezwaniem Wnioskodawcy do wskazania, jakiej sytuacji tj. wykorzystania Obiektu przez Gminę wyłącznie do celów dzierżawy na rzecz spółki komunalnej czy wykorzystania wyłącznie do odpłatnego udostępniania Obiektu, z którego obrót otrzymywać będzie bezpośrednio Gmina, dotyczy wniesiona opłata. Wnioskodawca wskazał, iż uprzednio wniesiona opłata dotyczy wykorzystania Obiektu przez Gminę wyłącznie do celów dzierżawy na rzecz spółki komunalnej.

Natomiast w związku z wezwaniem do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę stanowiącą iloczyn liczby zdarzeń przyszłych i kwoty 40 zł, z uwzględnieniem już wpłaconej kwoty 40 zł, Wnioskodawca w załączeniu przesyła potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty w wysokości 40 zł, wskazując jednocześnie, że dotyczy ona wykorzystania wyłącznie do odpłatnego udostępniania Obiektu, z którego obrót otrzymywać będzie bezpośrednio Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, z zakresie w jakim będą one dotyczyły budowy tężni solankowej oraz budowy pijalni wody termalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, z zakresie w jakim będą one dotyczyły budowy tężni solankowej oraz budowy pijalni wody termalnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w kontekście powołanego wyżej przepisu jest to, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pomimo tego, że przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT ma generalnie zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego oraz organów i urzędów obsługujących te jednostki, to jednak nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym.

Gmina wykona bowiem czynności związane z realizacją Projektu w bezpośrednim związku ze świadczoną następnie usługą wstępu, bądź też usługą z dzierżawy Obiektu na rzecz Spółki komunalnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W przypadku świadczenia usługi wstępu związek taki jest bezsprzeczny. Przystępując do umowy w momencie kupna biletu, interesant otrzyma w zamian za uiszczenie opłaty możliwość wstępu na teren Obiektu, oraz korzystanie z jego walorów prozdrowotnych.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy nakłada tym samym na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Gminę świadczyć bidzie bezpośrednio odpłatną usługę wstępu na teren Obiektu, bądź też zawrze ze Spółką komunalną Umowę dzierżawy, której przedmiotem będzie Obiekt, przewidującą zapłatę czynszu w zamian za możliwość wykorzystania Obiektu w działalności gospodarczej Spółki Komunalnej. Uznać wobec tego należy, iż świadczenie wynikające zarówno z usługi wstępu, jak i Umowy dzierżawy ma charakter odpłatny.

W konsekwencji więc Gmina, realizując omawianą inwestycję w związku z odpłatnym wykorzystaniem przedmiotu Projektu, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i jako taki podatnik ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W ocenie Gminy na zakres prawa do odliczenia nie wpływa również okoliczność że część kosztów całej inwestycji zostanie sfinansowana ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa …. Żaden z przepisów Ustawy o VAT, a w szczególności art. 88, nie zawiera w tym zakresie ograniczeń. W konsekwencji więc Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego również od tej części, w jakiej nabyte towary i usługi związane z realizacją inwestycji zostaną sfinansowane z powyższej dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Nadto w tym miejscu należy przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln–Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację projektu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej (dalej łącznie: „Obiekt”). Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako „Podatnik VAT czynny”. Realizacja projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, będącego przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy. Obiekt, którego dotyczy inwestycja, będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do celów dzierżawy na rzecz spółki komunalnej … sp. z o.o., bądź też obrót generowany przez pobieranie odpłatności za wstęp na teren Obiektu (świadczenie będzie miało charakter odpłatny i wzajemny, sprzedaż biletów oparta będzie na modelu umowy adhezyjnej) otrzymywać będzie bezpośrednio Gmina, a ponadto Obiekt nie będzie powszechnie dostępny bez odpłatności dla mieszkańców gminy. Faktury dokumentujące zakupy dokonane w ramach realizacji inwestycji objętej wnioskiem będą wystawiane wyłącznie na Gminę. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie o celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji wydzierżawienia Obiektu na rzecz kapitałowej spółki komunalnej, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest usług dzierżawy, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest odpłatnego udostępnienia Obiektu, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca planuje zawarcie Umowy dzierżawy Obiektu będącego przedmiotem wniosku na okres 30 lat. Wydatki związane z utrzymaniem obiektu będzie ponosił dzierżawca. Wnioskodawca zakłada, że poniesione przez niego nakłady (wydatki) związane z budową Obiektu wyniosą 8.500.000,00 zł. Wnioskodawca zamierza przyjąć zasadę kalkulacji czynszu dzierżawnego opierając się na wyliczeniu, zgodnie z którym czynsz dzierżawny za cały, 30-letni okres dzierżawy, będzie równał się sumie poniesionych na realizację Projektu wydatków powiększonych o ustaloną stopę zwrotu z zaangażowanego kapitału, z uwzględnieniem również dodatkowych czynników, takich jak m.in. koszty pozyskania kapitału obcego. Kwota miesięcznego czynszu będzie mieściła się w granicach od 28,5 tys. zł do 35,5 tys. zł. Kwota czynszu dzierżawnego uzyskana tytułem dzierżawy Obiektu Spółce komunalnej w ocenie Gminy nie będzie dla niej stanowiła kwoty znaczącej.

Wnioskodawca zakłada, że łączny czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy, uwzględniając go w całościowej wartości odpowiadającej planowanemu, trzydziestoletniemu okresowi dzierżawy, będzie przewyższał wydatki poniesione w związku z budową Obiektu. Wnioskodawca zakłada udział czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków poniesionych w związku z budową Obiektu na poziomie zawierającym się od 120% do 150% wartości wydatków poniesionych w związku z budową Obiektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej. Przy czym Wnioskodawca rozważa dwa alternatywne sposoby wykorzystania wybudowanej infrastruktury.

Jednym z rozważanych sposobów jest pobieranie odpłatności za wstęp na teren Obiektu bezpośrednio przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku wykorzystania Obiektu poprzez pobieranie odpłatności za wstęp na teren Obiektu Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a czynności sprzedaży biletów wstępu, jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i jak wskazał Wnioskodawca - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu bezpośrednio przez Gminę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz - jak wskazał Wnioskodawca - Obiekt powstały w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Innym rozważanym sposobem wykorzystania Obiektu jest dzierżawa Obiektu na rzecz spółki komunalnej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jak wskazał Wnioskodawca – nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest czynnością cywilnoprawną, dla zamierzonej czynności Gmina również będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku dzierżawy Obiektu na rzecz spółki komunalnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz - jak wskazał Wnioskodawca - Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjęto, że tężnia solankowa wraz z pijalnią wody termalnej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.