Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-503/09/12-7/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-27
Teza: 1. Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała transport pneumatyczny do inwestycji w obce środki trwałe i prawidłowo dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres trwania umowy dzierżawy (3 lata) po stawce amortyzacyjnej właściwej dla inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 10% i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów nie umorzona wartość inwestycji w obcych środkach trwałych (transport pneumatyczny) po zakończeniu trwania umowy dzierżawy (czyli po okresie 3 lat) - pod data podpisania protokołu przenoszącego na Szpital własność systemu transportu pneumatycznego?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 285/10 (data wpływu 31.10.2012 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych w części dotyczącej:

*   zaliczenia transportu pneumatycznego jako inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe ,**
*   zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych w części dotyczącej:

*   zaliczenia transportu pneumatycznego jako inwestycji w obcych środkach trwałych,
*   zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych zawarła umowę ze Szpitalem Publicznym na:

1.  sprzedaż odczynników do badan laboratoryjnych,
2.  dzierżawę analizatorów do badan laboratoryjnych,
3.  dzierżawę systemu transportu Poczty Pneumatycznej (Transportu Pneumatycznego).

Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odczynników do diagnostyki laboratoryjnej na terenie kraju. Oprócz sprzedaży odczynników Spółka sprzedaje lub wydzierżawia analizatory laboratoryjne do wykonywania badań laboratoryjnych na odczynnikach, których Spółka jest jedynym dystrybutorem na terenie kraju. Główny przychód ze sprzedaży (około 90% całości przychodów) Spółka osiąga ze sprzedaży odczynników. W celu dokonania sprzedaży odczynników, Spółka staje do przetargów publicznych zgodnie z ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. „Prawo Zamówień Publicznych” zwana dalej („PZP”). Przed złożeniem oferty, Spółka otrzymuje Specyfikacje Istotnych Warunków Zamówienia (zwana dalej „SIWZ”), w której to opisane są bardzo szczegółowo wymogi dotyczące złożonej przyszłej oferty przez Spółkę stającą do przetargu publicznego. Spółka wzięła udział w przetargu i złożyła ofertę dla Publicznego Szpitala, której przedmiotem była dostawa odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne. W ramach przedmiotu zamówienia wykonawca został zobowiązany również do dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny, fabrycznie nowego systemu transportu pneumatycznego. Był to warunek konieczny do złożenia oferty na dostawę odczynników wraz z wyposażeniem, w analizatory laboratoryjne. Nie spełnienie powyżej opisanego warunku, dyskwalifikuje Spółkę stającą do przetargu.

W związku z powyższym w celu zachowania przychodów ze sprzedaży odczynników do badań laboratoryjnych Spółka zaoferowała w ofercie:

*   dostawę odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne oraz w ramach przedmiotu zamówienia zobowiązała sie do:
*   dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny systemu transportu pneumatycznego, spełniającego wymogi określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w formie dzierżawy.

Na podstawie przedstawionej oferty zgodnej z „SIWZ” Spółka wygrała przetarg i podpisała z klientem umowę na dostawę odczynników, na dzierżawę analizatorów oraz na dzierżawę systemu transportu pneumatycznego. Umowa obowiązuje przez okres 36 miesięcy.

Określona w umowie wartość brutto transportu pneumatycznego wynosiła 341.600 zł (netto 280.000 zł). Spółka ustaliła, że przez okres 3 lat Szpital będzie płacił Spółce miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł. W Umowie uzgodniono, iż po upływie 3 lat własność ww. transportu pneumatycznego przejdzie na własność kontrahenta Spółki, bez dodatkowych kosztów ze strony Szpitala. Spółka przyjęła niniejsza inwestycje do rejestru środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym i amortyzuje ja dla celów podatkowych według stawki 10%. Należy również dodać, iż w przypadku rozwiązania umowy przed upływem 3 lat, Szpital zobowiązał sie wykupić transport pneumatyczny za kwotę odpowiadającą kwocie 1/36 wartości zakupu pomnożonej przez liczbę miesięcy pozostała do terminu zakończenia umowy.

Spółka na podstawie podpisanej umowy przyjęła system transportu pneumatycznego jako inwestycje w obcym środku trwałym i dokonuje odpisów amortyzacyjnych stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości - 10% - właściwą dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W związku z tym, iż umowa została zawarta na okres 3 lat, system transportu pneumatycznego nie zostanie w pełni umorzony i po okresie tym zostanie przekazany bez dodatkowych opłat do Szpitala. Spółka przez okres 3 lat, w związku z powyższa umowa, która stanowi umowę kompleksową na dostawę odczynników wraz z dzierżawą analizatorów i dzierżawą systemu transportu pneumatycznego ma osiągnąć wysokie przychody rzędu:

*   dostawa odczynników = 2.309.618 zł netto,
*   dzierżawa analizatorów = 302.400 zł netto,
*   dzierżawa transportu pneumatycznego = 7.200 zł

Łączny przychód w wysokości 2.619.218 zł netto. Należy dodać tu, iż wyżej opisana kompleksowa umowa wykazuje wysoką rentowność.

Następnie Spółka po zakończeniu trwania umowy dzierżawy zobowiązana jest przekazać transport pneumatyczny bez dodatkowych kosztów do Szpitala, w związku z czym zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych i zakwalifikować pozostałą wartość netto z tytułu likwidacji w kwocie netto 196.000 zł do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość netto powstała w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem powstałym w wyniku zabezpieczenia osiągnięcia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie spełniła wymogów Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia „SIWZ” nie mogłaby złożyć oferty, a tym samym nie podpisałaby umowy ze szpitalem i nie osiągnęłaby przychodu w łącznej kwocie 2.619.218 zł netto.

Spółka przed przyjęciem transportu pneumatycznego do inwestycji w obce środki trwałe, dokonała odliczenia 22% podatku VAT od zakupionego transportu pneumatycznego w wysokości 61.600 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała transport pneumatyczny do inwestycji w obce środki trwałe i prawidłowo dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres trwania umowy dzierżawy (3 lata) po stawce amortyzacyjnej właściwej dla inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 10% i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów nie umorzona wartość inwestycji w obcych środkach trwałych (transport pneumatyczny) po zakończeniu trwania umowy dzierżawy (czyli po okresie 3 lat) - pod data podpisania protokołu przenoszącego na Szpital własność systemu transportu pneumatycznego?
3.  Czy Spółka prawidłowo odliczyła podatek od towarów i usług w pełnej wysokości z faktury dokumentującej wykonanie systemu transportu pneumatycznego?
4.  Czy w momencie przekazania transportu pneumatycznego klientowi bez dodatkowych opłat powstanie obowiązek naliczenia VAT należnego z tytułu bezpłatnego przekazania lub korekty wcześniejszego odliczenia podatku?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedz na pytanie nr 1 i 2. W zakresie pytań nr 3 i 4 dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1) Zdaniem Spółki system transportu pneumatycznego został prawidłowo przyjęty jako inwestycje w obcych środkach trwałych i jest prawidłowo amortyzowany przez okres trwania umowy dzierżawy (3 lata) po stawce właściwej dla inwestycji w obcych środkach trwałych - 10%. Poniesiony wydatek na wykonanie systemu transportu pneumatycznego spełnia warunki określone przepisami art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez okres 3 lat, według stawki 10% rocznie będzie prawidłowo zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2) Zdaniem Spółki wartość netto zlikwidowanej inwestycji w obcych środkach trwałych (system transportu pneumatycznego) po zakończeniu umowy dzierżawy (po okresie 3 lat) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że nabycie, dzierżawa oraz przeniesienie własności systemu transportu pneumatycznego ma bezpośredni związek z kompleksowo zawartym kontraktem związanym z osiągnięciem przychodów do opodatkowania z tytułu dostawy odczynników wraz z dzierżawą analizatorów oraz dzierżawą systemu transportu pneumatycznego. Nie spełnienie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia „SIWZ” w których w ramach przedmiotu zamówienia (dostawy odczynników wraz z dzierżawą analizatorów) wykonawca umowy zobowiązany został do dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny systemu transportu pneumatycznego, powodowałoby nie osiągniecie przychodu do opodatkowania ze względu na niemożliwość podpisania umowy. Dodać należy również iż Zamawiający (Szpital) w „SIWZ” zawarł zapisy, iż nie dopuszcza składania ofert wariantowych lub częściowych co skutkowałoby odrzuceniem oferty.

W dniu 24.11.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-503/09-4/PJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.), w zakresie amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych w części dotyczącej:

*   zaliczenia transportu pneumatycznego jako inwestycji w obcych środkach trwałych – jest prawidłowe ,
*   zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku, gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego fizyczna utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 26.11.2009 r. (data wpływu 30.11.2009 r.) polegającego na uznaniu przez Organ, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 15.12.2009 r. znak Nr IPPB5/423-503/09-6/PJ (skutecznie doręczonym w dniu 21.12.2009 r.).

W dniu 15.01.2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o zmianę zaskarżonej interpretacji w części, w której uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zd. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 285/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, zgodnie z normą określoną w przepisie art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Sąd przyznał rację Skarżącej spółce, iż przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji za punkt wyjścia należy przyjąć art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jako przepis zawierający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że są kosztami podatkowymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem jedynie tych kosztów, które ustawodawca wymienił w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeśli zatem dany koszt spełnia wymóg pozostawania w uchwytnym związku z osiąganymi przychodami lub przynajmniej z prowadzoną działalnością (tzn. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynajmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i równocześnie nie został on w sposób wyraźny wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., koszt taki musi zostać zaakceptowany jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu przepisy u.p.d.p. nie wprowadzają wyraźnego wyłączenia z kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego, który w takich okolicznościach jak przedstawione we wniosku Skarżącej zostaje zlikwidowany (wycofany z ewidencji środków trwałych) przed upływem pełnego okresu amortyzacji, to jedynymi kryteriami uzależniającymi zaliczenie tej nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów podatkowych są kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Innymi słowy, jedynym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego (odpowiadającego wydatkowi na nabycie tego środka trwałego po pomniejszeniu go o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych) jest wykazanie, że koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynamniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż omawiany koszt pozostaje w ewidentnym związku z osiąganymi przychodami. Jak bowiem wyjaśniano we wniosku o wydanie interpretacji, gdyby Spółka nie poniosła wydatku na nabycie systemu poczty pneumatycznej (zaliczonego następnie do inwestycji w obcym środku trwałym), wówczas nie mogłaby zawrzeć w trybie przepisów Prawa o zamówieniach publicznych - kontraktu ze Szpitalem Publicznym, na podstawie którego uzyskała przychody rzędu 2.619.218 zł.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 10.08.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05.09.2012 r., sygn. akt II FSK 1990/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 18.08.2009 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.06.2010 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) sygn. akt III SA/Wa 285/10, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.