Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-52/12-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Wniesienie aportem wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („A”, „Spółka”) jest podmiotem należącym do Grupy, pełniącym funkcje holdingowe w Grupie. „A” jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest udziałowcem podmiotów należących do Grupy, prowadzących działalność operacyjną. W zakresie działalności Spółki mieści się, między innymi, świadczenie usług zarządczych i doradczych na rzecz podmiotów Grupy prowadzących działalność operacyjną, a także działalność finansowa, w tym działalność polegająca na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów z Grupy. Ponadto, w ramach Grupy pożyczki są udzielane również między spółkami operacyjnymi.

W Grupie rozważana jest restrukturyzacja i centralizacja finansowania udzielanego podmiotom operacyjnym. W związku z taką restrukturyzacją, rozważane jest wprowadzenie do struktur Grupy nowego podmiotu w formie polskiej spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), który pełniłby rolę „centrum finansowego” dla Grupy, a w szczególności odpowiadałby za udzielanie pożyczek spółkom Grupy.

Jednym z kroków służących wdrożeniu przedmiotowej restrukturyzacji ma być wniesienie przez Zainteresowanego wierzytelności z tytułu pożyczek, udzielanych historycznie przez „A” spółkom z Grupy, do SKA. W ramach tej czynności, Wnioskodawca wniesie do SKA szereg wierzytelności pożyczkowych, które składać się będą z kwot głównych oraz naliczonych odsetek („Wierzytelności”). W wyniku tej czynności, podwyższony zostanie kapitał SKA, natomiast Zainteresowany obejmie nowo wyemitowane akcje SKA. Wartość nominalna akcji objętych w SKA przez „A” w związku z aportem Wierzytelności nie będzie niższa niż wartość księgowa (tj. wartość kwoty głównej oraz naliczonych do dnia aportu odsetek) Wierzytelności. Sposób wyceny Wierzytelności był potwierdzany z biegłym rewidentem i w szczególności wynika z założenia o możliwości spłaty przedmiotowego zadłużenia przez wierzyciela końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja wniesienia Wierzytelności do SKA i objęcie w zamian za aport akcji w SKA o wartości wyższej niż wartość księgowa Wierzytelności (tj. kwoty głównej i naliczonych odsetek) stanowi po stronie „A” czynność neutralną z perspektywy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Wierzytelności do SKA i objęcie w zamian za aport akcji w SKA o wartości wyższej niż wartość księgowa (tj. kwoty głównej i naliczonych odsetek) Wierzytelności, nie jest czynnością opodatkowaną VAT po stronie „A”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Analizowana czynność nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów, z uwagi na fakt, że nie mieści się ona w pojęciu towaru. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, za towary uważa się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. W szczególności, Wierzytelność nie stanowi rzeczy, bowiem zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) za rzeczy uważa się tylko przedmioty materialne. Konsekwentnie, wniesienie przez „A” Wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów.

W analizowanym przypadku nie dochodzi także do świadczenia usługi przez Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”. Konsekwentnie, dla ustalenia czy w analizowanym przypadku dochodzi do świadczenia usług, konieczne byłoby zidentyfikowanie określonego świadczenia między stronami transakcji. Tymczasem, w analizowanym przypadku nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez podmiot wnoszący aport („A”) na rzecz SKA. Czynność wniesienia Wierzytelności w formie aportu jest bowiem jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu, a nie odrębnym świadczeniem na rzecz podmiotu, do którego wierzytelności są wnoszone.

Stanowisko o braku występowania świadczenia ze strony Spółki potwierdził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IBPP3/443-932/10/DG): „Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu własnej wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie poprawności stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („A”, „Spółka”) jest podmiotem należącym do Grupy, pełniącym funkcje holdingowe w Grupie. Jest on czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest udziałowcem podmiotów należących do Grupy, prowadzących działalność operacyjną. W zakresie jej działalności mieści się, między innymi, świadczenie usług zarządczych i doradczych na rzecz podmiotów Grupy prowadzących działalność operacyjną, a także działalność finansowa, w tym działalność polegająca na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów z Grupy. Ponadto, w ramach Grupy pożyczki są udzielane również między spółkami operacyjnymi.

W Grupie rozważana jest restrukturyzacja i centralizacja finansowania udzielanego podmiotom operacyjnym. W związku z taką restrukturyzacją, rozważane jest wprowadzenie do struktur Grupy nowego podmiotu w formie polskiej spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), który pełniłby rolę „centrum finansowego” dla Grupy, a w szczególności odpowiadałby za udzielanie pożyczek spółkom Grupy.

Jednym z kroków służących wdrożeniu przedmiotowej restrukturyzacji ma być wniesienie przez Zainteresowanego wierzytelności z tytułu pożyczek, udzielanych historycznie przez niego spółkom z Grupy, do SKA. W ramach tej czynności, Spółka wniesie do SKA szereg wierzytelności pożyczkowych, które składać się będą z kwot głównych oraz naliczonych odsetek („Wierzytelności”). W wyniku tej czynności, podwyższony zostanie kapitał SKA, natomiast Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane akcje SKA. Wartość nominalna akcji objętych w SKA przez „A” w związku z aportem Wierzytelności nie będzie niższa niż wartość księgowa (tj. wartość kwoty głównej oraz naliczonych do dnia aportu odsetek) Wierzytelności. Sposób wyceny Wierzytelności był potwierdzany z biegłym rewidentem i w szczególności wynika z założenia o możliwości spłaty przedmiotowego zadłużenia przez wierzyciela końcowego.

Na wstępie należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast, wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

W oparciu o art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Nabycie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Cesja taka, z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając opis sprawy należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności do spółki komandytowo akcyjnej, nie będzie podlegać u Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wierzytelności nie spełniają definicję towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy. Aport wierzytelności własnych po stronie zbywcy nie jest też świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Zatem aport wierzytelności po stronie Wnioskodawcy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy.

Reasumując, transakcja wniesienia Wierzytelności do polskiej spółki komandytowo akcyjnej i objęcie w zamian za aport akcji w tej spółce o wartości wyższej niż wartość księgowa wierzytelności (tj. kwoty głównej i naliczonych odsetek) stanowi po stronie Zainteresowanego czynność neutralną z perspektywy VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy oraz nie wywołuje ono skutków prawnych dla polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, do której Zainteresowany ma wnieść wierzytelności, o których mowa we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.