Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-247/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Czy usługi świadczone przez Spółkę podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce (mają miejsce świadczenia w Polsce)?
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług dostarczania kontrahentowi produktów cyfrowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług dostarczania kontrahentowi produktów cyfrowych .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę z Kontrahentem (z siedzibą w Luksemburgu) w celu przystąpienia przez nią do programu, który umożliwia użytkownikom końcowym zakup, pobranie oraz dostęp do przewodowych, jak również i stacjonarnych aplikacji, gier oraz innych produktów cyfrowych, a także korzystanie z usług z nimi powiązanych (dalej: Program). Spółka przystąpiła do Programu jako dostawca produktów cyfrowych na oferowaną przez Kontrahenta platformę cyfrową, dostarczając tym samym aplikacje, gry oraz inne produkty cyfrowe w celu ich sprzedaży, rozpowszechniania, a także promowania poprzez Kontrahenta. Przedmiotem programu jest wsparcie sprzedaży, dystrybucji i promocji aplikacji na różnorodnych platformach. Za każdą dokonaną sprzedaż aplikacji, odpowiedzialna za nią strona reprezentująca Kontrahenta, wypłaci należność (honorarium), skalkulowaną w sposób wskazany w umowie, stosownie do listy cen. Nie wypłaca się żadnego honorarium, wynagrodzenia za aplikacje, których cena wynosi 0.00 USD. Podatki oraz inne, odrębnie określone koszty i opłaty są wykluczone z cennika, podczas obliczania wysokości należności licencyjnych. Honorarium należne jest tylko z tytułu sprzedaży (dostaw) aplikacji itp., za które Kontrahent otrzymał ostateczną, końcową płatność od, lub w imieniu użytkownika końcowego.

Na podstawie zawartej umowy, Spółka przyznaje Kontrahentowi niewyłączne, nieodwołalne, wolne od opłat licencyjnych prawo do sprzedawania, rozpowszechniania, oraz udostępniania jej aplikacji poprzez Program użytkownikom końcowym na terenie (określonym w postanowieniach umowy) za pomocą środków dystrybucji elektronicznej, dostępnych obecnie lub w przyszłości. Jednocześnie Spółka przyznaje Kontrahentowi niewyłączne, nieodwołalne, wolne od opłat licencyjnych, ważne na całym świecie prawa do używania, oceniania oraz testowania treści dostarczanych przez Spółkę, prawa do reprodukcji oraz przechowywania jej aplikacji w formie cyfrowej dla celów promocji, sprzedaży oraz rozpowszechniania aplikacji i w związku z programem, prawa do modyfikowania oraz dodawania do aplikacji, po to aby Kontrahent był w stanie zebrać statystyki dotyczące tychże aplikacji, a także rozwijać oraz wprowadzać zasady polityki programu, oraz dzielić się tymi zebranymi informacjami ze spółką oraz innymi w związku z programem.

Spółka w ramach umowy potwierdza także, że Kontrahent może zezwalać użytkownikom końcowym, którzy nabyli daną aplikację, na pobieranie nieograniczonej kopii tej aplikacji. Spółka także przyznaje Kontrahentowi niewyłączne, nieodwołalne, wolne od opłat licencyjnych, ważne na całym świecie prawa do używania, reprodukcji, dystrybucji, reformatowania, modyfikowania, tworzenia odpisów i wyciągów, promowania, reklamowania, transmitowania oraz publicznego pokazywania i wyświetlania w jakimkolwiek cyfrowym lub innym formacie, informacji dotyczących produktów (aplikacji) dla celów promocyjnych w związku z programem, a także aplikacji spółki oraz innych treści w celu stworzenia ograniczonej ilości próbnych wersji oraz po to, aby umożliwić użytkownikom końcowym na wypróbowanie aplikacji spółki przez ograniczony okres czasu bez potrzeby ich pobierania lub instalowania.

Cennik dotyczący aplikacji umieszczanych na Marketplace Kontrahenta stanowi kwotę nieprzekraczającą, w żadnym przypadku, najniższego cennika, sugerowanej ceny detalicznej, lub rzeczywistej ceny, jaką Spółka ustaliła za daną aplikację (łącznie z podobną edycją, wersją lub publikacją) za podobną usługę w kraju obsługiwanym przez Marketpalce. Jeżeli Spółka nie dostarczy Kontrahentowi cennika za aplikację zawierającego ceny wyrażone we wszystkich walutach, w jakich aplikacja jest udostępniana na sprzedaż, Kontrahent wygeneruje cennik w odniesieniu do brakującej waluty, w oparciu o cennik sporządzony dla tej aplikacji. Cennik generowany przez Kontrahenta może być uaktualniany, ze względu na zmiany w kursach przeliczania walut. Cenniki zawierają VAT lub jemu podobne podatki, zawarte w cenie zakupu wyświetlanej użytkownikom końcowym, przy jednoczesnym wykluczeniu tych podatków z cennika dla celów obliczenia wysokości wynagrodzenia dla Spółki. Przykładowo, jeśli cennik za aplikację Spółki na Marketpiace wynosi 1.15 EURO, a Kontrahent wyświetla ceny użytkownikom końcowym Marketpiace włączając 15% VAT, cennik dla celów kalkulacji należności licencyjnej za sprzedaż dokonaną na rzecz użytkownika końcowego wynosi 1.00 EURO. Kontrahent wypłaci stosowne opłaty za mobilne aplikacje w miesiącu, w którym odpowiednia sprzedaż jest dokonana, oraz za gry komputerowe i oprogramowanie komputerowe, w przybliżeniu 45 dni po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, w którym odpowiednia sprzedaż została dokonana.

W momencie płatności, Kontrahent udostępni Spółce raport, wyszczególniający sprzedaże poszczególnych aplikacji wraz z korespondującymi z nimi należnościami. Kontrahent jest uprawniony do naliczenia oraz potrącenia płatności, bez odsetek, do momentu, gdy kwota należna Spółce (w wysokości pomniejszonej o jakiekolwiek podatki potrącone) przekroczy minimalne progi płatności, ustalone przez politykę programową. Jakakolwiek strona reprezentująca Kontrahenta sprzedająca aplikacje jest odpowiedzialna za zebranie oraz odprowadzenie jakichkolwiek podatków nałożonych na sprzedaże tychże aplikacji użytkownikom końcowym. Stosownie do powyższego, jeżeli nie postanowiono inaczej, płatności należne Spółce zawierają wszelkie podatki, jakie mogą mieć zastosowanie do owych płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce (mają miejsce świadczenia w Polsce)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego usługi świadczone dla firmy „A” w opisanych w stanie faktycznym warunkach nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie mają miejsca świadczenia w Polsce.

Spółka świadczy usługi elektroniczne polegające na dostarczaniu produktów cyfrowych. Są to usługi elektroniczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej r.ś.w.d.). Jak wynika z art. 2 pkt 26 ustawy, pod pojęciem usług elektronicznych rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). W myśl z kolei art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 r.ś.w.d., do „usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe obejmuje m.in. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

W tego rodzaju sytuacjach (kiedy pojawia się element transgraniczny) istotne dla opodatkowania jest ustalenie przede wszystkim miejsca świadczenia dla ww. usług. Otóż dla usług elektronicznych zastosowanie mogą mieć różne reguły dotyczące ustalania miejsca świadczenia, w zależności od tego, na czyją rzecz usługi powyższe są świadczone oraz w zależności od tego, kto te usługi świadczy. Mając na uwadze, że Spółka (będąca usługodawcą) ma siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, to usługi elektroniczne świadczone odpowiednio dla:

1.  podatników (tj. przedsiębiorców, bądź jednostek organizacyjnych niebędących przedsiębiorcami, lecz zidentyfikowanych na potrzeby podatku) mają miejsce świadczenia w państwie siedziby działalności (względnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności) usługobiorcy - wynika to z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy,
2.  konsumentów posiadających miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w państwach członkowskich Unii Europejskiej - mają miejsce świadczenia w państwie siedziby usługodawcy (ewentualnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy), o ile świadczy on swoje usługi poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności - wynika to z przepisów art. 28c ust. 1 i 2 ustawy,
3.  konsumentów posiadających miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w krajach trzecich - mają miejsce świadczenia w państwie, gdzie miejsce zamieszkania (względnie stałe miejsce pobytu) mają usługobiorcy - wynika to z przepisu art. 281 pkt 10 ustawy.

W kontekście stanu faktycznego najbardziej istotne znaczenie ma określenie tego, kto jest usługobiorcą Spółki przy usługach świadczonych na podstawie przedstawionej umowy. W szczególności najbardziej istotne znaczenie ma to, czy powyższe usługi elektroniczne są świadczone dla: (a) Kontrahenta (przedsiębiorcy spoza Polski), (b) osób fizycznych, na których urządzeniach mobilnych cyfrowe produkty spółki są instalowane (w tym zakresie będących konsumentami). Postanowienia umowy pozwalają na stwierdzenie, że Spółka sprzedaje usługi Kontrahentowi, a nie poszczególnym odbiorcom (osobom fizycznym) instalującym produkty cyfrowe Spółki na swoich urządzeniach mobilnych. Zgodnie z umową, Spółka przyznaje Kontrahentowi niewyłączne, nieodwołalne, wolne od opłat licencyjnych prawo do sprzedawania, rozpowszechniania, oraz udostępniania jej aplikacji poprzez „Program" użytkownikom końcowym na terenie (określonym w postanowieniach umowy) za pomocą środków dystrybucji elektronicznej. Wprawdzie umowa stanowi o prawie „wolnym od opłat licencyjnych", jednakże z dalszych warunków umowy wynika, że Kontrahent wypłaca Spółce opłaty (wynagrodzenie) za sprzedane aplikacje, przy czym wysokość tych opłat jest uzależniona od wielkości sprzedaży aplikacji Spółki. Po drugie, umowa wyraźnie stanowi o tym, że Kontrahent będzie wypłacać Spółce stosowne opłaty licencyjne za mobilne aplikacje. W związku z powyższym można uznać, że w opisywanym stanie faktycznym, Spółka świadczy usługi elektroniczne na rzecz Kontrahenta. Spółka nie świadczy usług elektronicznych dla poszczególnych odbiorców produktów cyfrowych Spółki (instalujących aplikacje na swoich urządzeniach mobilnych). Wykonuje te usługi dla Kontrahenta (przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego). W konsekwencji, obroty Spółki uzyskiwane ze świadczenia ww. usług nie podlegają podatkowi w Polsce. Nie mają one bowiem miejsca świadczenia w Polsce. Analiza całokształtu stanu faktycznego i prawnego powstającego na mocy umowy wskazuje na to, że to Kontrahent sprzedaje aplikacje wytworzone przez Spółkę, wcześniej nabywając od Spółki prawa do dystrybucji tych produktów. W związku z tym wynagrodzenie, jakie przekazuje Kontrahent Spółce w istocie jest dla niej wynagrodzeniem związanym z ustanowieniem na rzecz Kontrahenta prawa do wykorzystywania praw, jakie Spółce przysługują względem jej produktów cyfrowych. Tego rodzaju należności są traktowane przez ustawodawstwa podatkowe państw rozwiniętych jako tzw. należności licencyjne.

Należałoby się w tym przypadku odwołać do regulacji zawartych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. Właśnie ta Konwencja będzie w tym przypadku właściwa, jeśli wziąć pod uwagę, że umowa została zawarta z Kontrahentem z siedzibą w Luksemburgu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji, określenie „należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że usługi, o których mowa we wniosku, nie mają miejsca świadczenia w Polsce i w związku z tym nie podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

3.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

5.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

7.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

9.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  telekomunikacyjnych;
9.  nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10.  elektronicznych,
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:

1.  gazu w systemie gazowym,
2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
15.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-13

*   miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że czynność polegająca na dostarczaniu kontrahentowi produktów cyfrowych stanowi usługę, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tj. Luksemburg). W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wskazać należy, że z treści wniosku wynika, że to kontrahent sprzedaje aplikacje wytworzone przez Spółkę, a wynagrodzenie, jakie przekazuje Spółce, w istocie jest dla niej wynagrodzeniem związanym z ustanowieniem na rzecz kontrahenta prawa do wykorzystywania praw, jakie Spółce przysługują względem jej produktów cyfrowych. Z wniosku tego nie wynika jednak, żeby kontrahent dokonując sprzedaży produktów cyfrowych Spółki na rzecz użytkowników końcowych działał w jej imieniu i na jej rzecz. Ponadto wskazano w nim, że za zebranie oraz odprowadzenie jakichkolwiek podatków nałożonych na sprzedaże tychże aplikacji użytkownikom końcowym odpowiedzialne są strony reprezentujące kontrahenta.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.