Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-559/08-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-11
Teza: Czy odsetki od kredytów, pożyczek i obligacji stanowiące koszty uzyskania środków finansowych na nabycie akcji w spółce, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (poniesienia) zarówno w okresie przed połączeniem Wnioskodawcy z tą spółką, jak i po tym połączeniu? Czy w przypadku, gdy zapłata odsetek od pożyczek lub obligacji odbywa się poprzez potrącenie zobowiązań Wnioskodawcy z należnościami przysługującymi Mu tytułem zapłaty za wyemitowane obligacje, odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy? Czy otrzymanie przychodów z dywidend krajowych i zagranicznych w danym roku podatkowym powoduje, że poniesione w tym roku podatkowym koszty odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji podlegać będą proporcjonalnemu rozliczeniu w podziale na koszty związane ze źródłami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania?
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka-odsetki od pożyczki; rozliczanie (rozliczenia); zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 15 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a przy rozliczaniu kosztów zapłaty odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a przy rozliczaniu kosztów zapłaty odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

C… L…… H….. Sp. z o. o. nabyła 100 % akcji w Spółce C…. L…… S. A. – ich część zakupiono od poprzedniego akcjonariusza tej spółki, a część została wniesiona aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Nabycie akcji zostało sfinansowane kredytami i pożyczkami uzyskanymi na podstawie: S….. F…… A……. i M…… F…… A….. oraz poprzez emisję obligacji (obligacje nabyły podmioty powiązane, niebędące udziałowcami ani podmiotami mającymi tego samego udziałowca co Wnioskodawca), stanowiącymi łącznie 6 odrębnych tytułów prawnych, a także z kapitału własnego.

Po dokonaniu zakupu akcji, Wnioskodawca planuje połączenie z C…. L…… S. A., a następnie połączenia ze spółkami zależnymi z grupy C….. L…\`(...)\` Operacje te zostaną dokonane w celu optymalizacji struktury grupy, a ponadto są one niezbędne dla ułatwienia obsługi długu bez konieczności naruszania kapitałów własnych spółek zależnych. Uzasadnieniem dokonania tych połączeń są również wymogi stawiane przez banki udzielające finansowania dotyczące zapewnienia zabezpieczenia kredytów i pożyczek udzielonych Wnioskodawcy i odpowiednim spółkom zależnym C….. L…….

W okresie do całkowitej spłaty otrzymanego finansowania Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał faktycznej zapłaty odsetek za odpowiednie okresy odsetkowe. Możliwe są również inne formy rozliczania należności z tytułu odsetek z pożyczkodawcami. W szczególności, w przypadku obligacji wyemitowanych przez Jednostkę, sposób rozliczenia odsetek będzie ustalany z posiadaczami obligacji przed każdą datą płatności tych odsetek. Może dojść do sytuacja, gdy w wyniku takich uzgodnień Wnioskodawca wyemituje na rzecz obligatoriusza nowe obligacje o wartości nominalnej równej wysokości należnych odsetek. Rozliczenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i obligatoriusza nastąpi wówczas w drodze umownego potrącenia wierzytelności obu stron (wartość nominalna nowych obligacji zostanie potrącona z kwotą należnych odsetek).

Po połączeniu z C….. L….. S. A. Wnioskodawca przewiduje możliwość incydentalnego uzyskiwania przychodów z tytułu dywidend otrzymywanych od spółek zależnych z grupy C…… L….., zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych (w tym od podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od kredytów, pożyczek i obligacji stanowiące koszty uzyskania środków finansowych na nabycie akcji w spółce, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (poniesienia) zarówno w okresie przed połączeniem Wnioskodawcy z tą spółką, jak i po tym połączeniu?
2.  Czy w przypadku, gdy zapłata odsetek od pożyczek lub obligacji odbywa się poprzez potrącenie zobowiązań Wnioskodawcy z należnościami przysługującymi Mu tytułem zapłaty za wyemitowane obligacje, odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
3.  Czy otrzymanie przychodów z dywidend krajowych i zagranicznych w danym roku podatkowym powoduje, że poniesione w tym roku podatkowym koszty odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji podlegać będą proporcjonalnemu rozliczeniu w podziale na koszty związane ze źródłami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niezależnie od faktu uzyskania w danym roku podatkowym przychodów z dywidend krajowych i zagranicznych, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, ponoszone przez Wnioskodawcę odsetki od kredytów, pożyczek i obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym w pełnej wysokości.

Przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałyby zastosowanie w rozważanych zdarzeniach przyszłych, gdyby wnioskodawca był wyłączony spod zakresu opodatkowania. Przez koszty uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć takie koszty, które związane są z dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawką 19% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy (lub też który podlegałby tym zasadom gdyby nie był wyłączony z opodatkowania).

Dywidendy od podmiotów krajowych stanowią specjalną kategorię przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (które, gdyby nie zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy, w konkretnym przypadku obciążone byłyby ryczałtową stawką 19%, chyba że wyłączenie z art. 22 ust. 4 znajduje zastosowanie) i nie podlegają kumulacji z przychodami z działalności gospodarczej (opodatkowanymi na podstawie standardowej stawki 19%), nawet wtedy, gdy są wyłączone z opodatkowania 19% podatkiem u źródła od dywidend.

Powyższy pogląd podzieliło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 sierpnia 1997 r. (znak PO 3/4244/722-421/WK/97), w którym uznano odrębny charakter przychodów dywidendowych w kontekście ww. regulacji i wyłączono jego stosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Co do zasady, podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 powołanej ustawy. Podatek wynosi natomiast 19% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1 tej ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest - z zastrzeżeniem art. 10 i 11 - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się między innymi:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 tej ustawy).

W przypadku, gdy podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej osiągają również dochody (przychody) poza Jej terytorium i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 20 ust. 1 omawianej ustawy).

Szczególne zasady opodatkowania przewiduje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W analizowanym przypadku, Spółka może otrzymać dywidendy wypłacane zarówno przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak i podmioty mające zarząd lub siedzibę na terytorium innych państw, w tym innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Dywidendy jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z posiadanych udziałów (akcji) stanowią - na mocy art. 10 ust. 1 omawianej ustawy - dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że dochody (przychody) spółki podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce uzyskiwane z dywidend:

*   wypłacanych przez spółki mające zarząd lub siedzibę na terytorium Polski są opodatkowane na zasadach szczególnych wynikających z cytowanego powyżej art. 22 omawianej ustawy,

*   wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa łączy się w rozliczeniu podatkowym z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski i podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 tej ustawy.

Ustawodawca przewidział przy tym sytuacje, gdy tego rodzaju dochody (przychody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia, jeżeli spełnione są warunki określone w treści:

*   art. 20 ust. 3, 8 -14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku dywidend wypłacanych przed spółki „zagraniczne”,

*   art. 22.ust. 4 - 4c tej ustawy – w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki „polskie”.

W związku z możliwością zwolnienia dywidend od podatku, Spółka rozważa kwestię konieczności proporcjonalnego rozliczania wydatków na zapłatę odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji stanowiących źródło finansowania nabycia akcji przejmowanej spółki – jako kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychodów z innych źródeł.

Obowiązek takiego rozdzielania kosztów wynika z art. 15 ust. 2 omawianej ustawy. Na jego mocy, w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie zastosowanie znajduje wówczas przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy – wartości kosztów przypisanej do przychodów z innych źródeł nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Odnosząc powyższe unormowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że otrzymanie dywidend, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie wiąże się z koniecznością dokonywania jakichkolwiek rozliczeń kosztów podatkowych. Opodatkowaniu podlega bowiem przychód.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy powinny być uwzględniane wyłącznie w przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega dochód. Metoda „dzielenia” kosztów określona w tych przepisach ma bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł i ponosi w związku z tym określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów. Chodzi przy tym wyłącznie o takie przypadki, w których przychód z danego źródła nie mógłby być osiągnięty bez poniesienia określonych kosztów, a nie o przypadki, gdy bez względu na to, czy przychód z danego źródła byłby osiągnięty, czy nie, to koszty byłyby i tak poniesione w takiej samej wysokości.

W omawianym przypadku, koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji byłyby poniesione przez Wnioskodawcę niezależnie od tego, czy zostaną Mu wypłacone udziały w zyskach spółek, których jest wspólnikiem. Prawo do dywidendy wynika bowiem bezpośrednio z faktu posiadania udziałów bądź akcji danej spółki. Przychód z tego tytułu nie jest związany z zapłatą przedmiotowych należności. Wobec tego, wydatki w postaci odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji nie stanowią kosztów uzyskania dywidendy. Przepis art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie tu zatem zastosowania.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, do zapłaconych albo skapitalizowanych w danym roku podatkowym odsetek od kredytów, pożyczek i obligacji stanowiących źródło finansowania zakupu akcji spółki przejmowanej nie ma zastosowania sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.