Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1148/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową (po przekształceniu), dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej?
Słowa kluczowe: koszt; składnik-składnik majątkowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej („Spółka Osobowa”) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej („Spółka Kapitałowa”) na podstawie art. 575 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z. 2013 r. poz. 1030 ze zm., „KSH”) rozpozna przypadający na siebie zgodnie z umową spółki dochód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych, które Spółka Osobowa posiada jako sukcesor prawny Spółki Kapitałowej. W skład składników majątkowych zbywanych przez Spółkę Osobową mogą wejść środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały oraz ogół praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych („Składniki Majątkowe”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową (po przekształceniu), dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową powstałą w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej przeprowadzonego na podstawie art. 575 i następne KSH, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - UPDOF) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej.

W myśl art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 UPDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W ocenie Wnioskodawcy UPDOF nie reguluje wprost skutków odpłatnego zbycia składników majątkowych posiadanych przez spółkę osobową po zmianie formy prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej powinna być jednak uprawniona do kontynuacji wyceny kosztów dla celów podatkowych, których wysokość została określona przez spółkę kapitałową (przed przekształceniem).

Pogląd ten uzasadniają przepisy dotyczące sukcesji określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej i związany z tym fakt, iż majątek spółki kapitałowej staje się majątkiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Z treści cytowanych przepisów wynika zasada tzw. sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że nie dochodzi do likwidacji podmiotu, lecz jedynie do zmiany formy prawnej z jednoczesną kontynuacją dotychczasowej działalności. Odnosząc to do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dotychczasowy majątek Spółki Kapitałowej (spółki przekształcanej), staje się majątkiem Spółki Osobowej (spółki przekształconej).

Jednocześnie zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, co stanowi sukcesję podatkową. W rezultacie na mocy przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem trwają w czasie nadal po przekształceniu i zostają przypisane spółce przekształconej. Zatem prawa i obowiązki na gruncie przepisów podatkowych rozpoznane przez spółkę przekształcaną przechodzą na spółkę przekształconą.

Jak wskazał w prawomocnym wyroku z dnia 8 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1113/14 „wśród podlegających sukcesji praw znajduje się prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Prawo do odliczenia tych wydatków posiadałaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i mogłaby z niego skorzystać w razie zbycia tych udziałów, tym niemniej prawo to by przysługiwało, gdyby nie doszło do przekształcenia.(\`(...)\`) Wprawdzie powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej zostały przytoczone także w zaskarżonej interpretacji, lecz organ nie powiązał ich z kwestią ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji opisanej przez skarżącego Niewątpliwie spółka przekształcana była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej, a co za tym idzie nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Skoro jednak podatnikami w spółce osobowej są jej wspólnicy, to u nich zostanie rozpoznany przychód i w konsekwencji należy im również przypisać koszty uzyskania przychodu

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro to nie Spółka Kapitałowa dokona sprzedaży Składników Majątkowych, a dokona tego Spółka Osobowa (powstała z przekształcenia Spółki Kapitałowej), to Spółka Osobowa będzie uprawniona do kontynuowania wyceny wydatków na nabycie Składników Majątkowych po Spółce Kapitałowej (przed przekształceniem). W rezultacie koszt uzyskania przychodu rozpoznany uprzednio przez Spółkę Kapitałową powinien zostać przypisany wspólnika Spółki Osobowej będącej następcą prawnym Spółki Kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2015 r., znak IBPB-1-1/4511-492/15/AJ i IBPB-1-1/4511-491/15/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., IPPB1/415-971/14-4/MT, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 maja 2012 r. znak IPPB1/415-1087/11-2/EC.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przeciwne stanowisko odmawiające podatnikowi możliwości pełnego wykorzystania wysokości kosztów ustalonych przez spółkę kapitałową lub dopuszczające rozliczenie wydatków poniesionych wyłącznie w okresie funkcjonowania spółki osobowej (tj. po przekształceniu), byłoby niezgodne z interpretacją systemową oraz celowościową przepisów UPDOF. Prowadziłoby bowiem de facto do sytuacji, w której wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej zostałby całkowicie pozbawiony prawa do pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (w części przypisanej do wspólnika zgodnie z art. 8 UPDOF). Wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych po przekształceniu przepadałyby bezpowrotnie.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby także niezgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; „Konstytucja”) i wyrażoną w niej zasadą równości wobec prawa. W swoim orzecznictwie w zakresie tej zasady Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że równość wobec prawa oznacza zakaz różnicowania praw i obowiązków poszczególnych grup podmiotów ze względu na cechę, która w danej sferze (będącej przedmiotem oceny z perspektywy równości wobec prawa) nie jest istotna lub w sposób istotny nie różnicuje tych podmiotów.

W tym świetle, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać interpretacji przepisów UPDOF. Odmienna interpretacja od wskazanej wyżej przez Wnioskodawcę prowadziłaby do sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie miałaby prawa do rozliczenia wydatków na nabycie składników majątkowych w momencie ich odpłatnego zbycia, natomiast osoba fizyczna będąca wspólnikiem w innej spółce osobowej, która nie powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, mogłaby w pełni korzystać z takiego prawa.

Taka sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiłaby naruszenie wspomnianej wyżej zasady równości wobec prawa i prowadziłaby obciążenia wspólników spółek przekształcanych podatkiem dochodowym liczonym od całego przychodu. Tymczasem, w obu przypadkach mamy do czynienia z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, a moment nabycia składników majątkowych nie jest elementem istotnym (relewantnym), który różnicowałby sytuację ekonomiczną i prawną tych osób.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca przewidział w UPDOF mechanizm kontynuacji wyceny kosztów poniesionych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przykładem takiej regulacji są art. 22g ust. 12 i art. 22k ust. 3 UPDOF, zgodnie z którymi w przypadku zmiany formy prawnej, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podmiot przekształcony powinien kontynuować wycenę stosowaną przez podmiot przekształcany w zakresie ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji oraz uwzględniać wysokość dokonywanych przez przekształceniem odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ww. regulacje art. 22g ust. 12 i art. 22k ust. 3 UPDOF mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu w momencie odpłatnego zbycia składników majątku spółki. W myśl art. 24 ust. 2 zd. 2 UPDOF takim dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. W takim wypadku organy podatkowe potwierdzają, że dochodem jest różnica pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno w spółce przekształcanej, jak i w spółce przekształconej (przykładowo, interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2013 r. nr IPPB1/415-62/12-2/KS).

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku wyraźnych regulacji wyłączających stosowanie metody kontynuacji wyceny do składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, dochód z odpłatnego zbycia składników majątkowych uzyskany przez wspólnika spółki osobowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powinien być obliczany jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników a kosztami uzyskania przychodów określonymi przez spółkę przekształcaną, proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasada kontynuacji wyceny wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych powinna mieć zastosowanie zarówno do dochodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i do odpłatnego zbycia innych składników majątkowych. W innym wypadku, istniałaby niedopuszczalna i niczym nieuzasadniona systemowa niespójność przepisów UPDOF prowadząca do faktycznego opodatkowania całej sumy przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych takich jak m.in. ogół praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej czy udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością bez jakiejkolwiek możliwości pomniejszenia tych przychodów o faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, na co wskazano już wyżej, ten sam tok rozumowania należy przyjąć także w przedmiotowej sprawie. Nie występują bowiem argumenty przemawiające za tym, aby odmiennie traktować podatników, którzy rozpoznają koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów przez spółkę osobową, objętych w toku wymiany udziałów od podatników, którzy ustalają koszty uzyskania przychodów w związku z automatycznym umorzenie udziałów uprzednio objętych w ramach wymiany udziałów.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę Osobową (powstałą w następstwie przekształcenia Spółki Kapitałowej), dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 UPDOF) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z tego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem – Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczącej określenia źródła przychodów, w ramach którego winny zostać rozliczone wskazane we wniosku koszty podatkowe oraz nie ocenił części stanowiska odnoszącego się do automatycznego umorzenia udziałów uprzednio objętych w ramach wymiany udziałów.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W zakresie powołanych interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego oraz kwestii ich stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.