Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.91.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: W zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży oraz konferencji naukowych z fizyki;
Słowa kluczowe: usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie:

*   usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży w postaci Pokazów oraz organizowanych konferencji naukowych z fizyki – **jest nieprawidłowe**;
*   usług organizacji konferencji naukowych w zakresie kształcenia zawodowego jej uczestników – naukowców w dziedzinie fizyki, finansowanych w 70% ze środków publicznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży pn. „Pokazy\`(...)\`” oraz organizowanych konferencji naukowych z fizyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X. powstał z inicjatywy fizyka i dyplomaty w 1919 r. Rok później odbył się Zjazd Organizacyjny, podczas którego wybrano pierwszego prezesa. Zgodnie z obowiązującym statutem, celem działania X. jest upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce; rozwijanie więzi między fizykami zatrudnionymi w oświacie, w nauce oraz w różnych gałęziach gospodarki oraz reprezentowanie środowiska fizyków w społeczeństwie, wobec organów państwowych, samorządowych, a także innych organizacji publicznych i prywatnych w kraju oraz za granicą. X. realizuje te cele przez wspieranie lub organizowanie badań w dziedzinie fizyki, ich nagradzanie oraz upowszechnianie; działalność wydawniczą z dziedziny fizyki i jej zastosowań; popieranie i nagradzanie działalności dydaktycznej związanej z nauczaniem fizyki na wszystkich poziomach; wspieranie popularyzacji fizyki i jej osiągnięć; organizowanie i rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami i towarzystwami naukowymi.

X. jest stowarzyszeniem wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonych przez Krajowy Rejestr Sądowy. We władzach X. zasiadają wybitni przedstawiciele polskiej nauki, gotowi poświęcić swój czas dla wyższego celu, jakim jest popieranie rozwoju fizyki w Polsce. Członkowie władz X., wykonując swoje obowiązki, działają społecznie i nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych w X. Jedynie sporadycznie członkowie Zarządu Głównego otrzymują zwrot kosztów dojazdu na posiedzenia Zarządu Głównego odbywające się poza miejscowością ich zamieszkania, (w 2016 r. X. zwrócił im wydatki poniesione z tego tytułu na kwotę około 1200 zł).

W ramach swojej działalności X. organizuje m.in. konferencje naukowe oraz Pokazy.

Od 1953 roku X. organizuje i będzie nadal organizować „Pokazy\`(...)\`”. Pokazy mają miejsce raz w roku, we wrześniu, i trwają około 3 tygodni. Głównym celem Pokazów jest podwyższenie zarówno stanu wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych. Drugim celem jest popularyzacja fizyki w społeczeństwie. Pokazy nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Jeden pokaz trwa około dwóch godzin i składa się z 4 części o różnej tematyce (przykładowo, podczas jednego z Pokazu były to następujące grupy doświadczeń: Elektromagnetyzm, Fizyka cieczy, Fizyka ludzkiego ciała, Optyka codzienna). Każda grupa doświadczeń obejmuje kilkanaście eksperymentów. Formuła Pokazów oprócz demonstracji zjawisk fizycznych zawiera także elementy wykładu, co sprzyja przyswajaniu wiedzy przez słuchaczy. Uczniowie są włączani w Pokazy poprzez czynne uczestnictwo w niektórych eksperymentach. Każda część jest prowadzona zwykle przez 2 demonstratorów. Generalnie uczestnikami pokazów są uczniowie i nauczyciele szkół. Nauczyciele uczestniczący w Pokazach uzyskują od organizatorów odpowiednie certyfikaty. W pokazach mogą brać udział również inne osoby zainteresowane tematyką Pokazów. W przeważającej większości uczestnicy pokazów nie są członkami X. Udział w pokazach jest odpłatny (dotyczy to również członków X). Opłata obejmuje jedynie uczestnictwo w dwugodzinnych Pokazach. X. nie organizuje żadnych dodatkowych wydarzeń/imprez towarzyszących Pokazom. Pokazy są finansowane wyłącznie z opłat uczestników. Opłaty mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych Pokazów. Pokazy są wykonywane przez pracowników naukowo-dydaktycznych oraz technicznych Instytutu Fizyki. Osoby te dostają wynagrodzenie. Pokazy nie są w żaden sposób sponsorowane.

X. organizuje i będzie nadal organizować również konferencje o charakterze naukowym. Tematyka konferencji obejmuje szeroko rozumianą fizykę. Konferencje odbywają się w różnych terminach i trwają kilka (zwykle do 5) dni. Są to głównie wykłady i prezentacje, ale też dyskusje „okrągłego stołu”. Program konferencji obejmuje wykłady plenarne, wykłady zaproszone, komunikaty wygłaszane oraz komunikaty prezentowane w formie plakatu. Celem konferencji jest zaprezentowanie wyników badań/ prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań - wszystko bezpośrednio związane z pracą zawodową. Uczestnictwo w konferencjach wynika z dążenia do rozpowszechniania wyników badań, co należy do obowiązków pracowników naukowych. Wykłady i prezentacje są wymieniane w sprawozdaniach przy rozliczaniu wykonywanych projektów badawczych.

Uczestnikami konferencji naukowych, zwykle w liczbie 100-200, są wszyscy zainteresowani tematem, jednak ze względu na tematykę i poziom wyspecjalizowania są to pracownicy naukowi (krajowi i zagraniczni). Część z nich jest członkami X. Są to dorośli - studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi.

Płatność za konferencje, zależnie od decyzji organizatorów i specyfiki imprezy, obejmuje albo tylko koszty uczestnictwa w konferencji albo zawiera także część albo całość kosztów zakwaterowania i wyżywienia (np. w przypadku konferencji organizowanej w odosobnionym miejscu, w konkretnym obiekcie, praktyczniej jest zawrzeć opłatę za zakwaterowanie w opłacie konferencyjnej). Jeżeli w ramach konferencji organizowane są imprezy towarzyszące, uczestnicy konferencji opłacają takie imprezy zwykle osobno (ich wartość nie jest wliczana do płatności za konferencję). Generalnie, płatności za konferencje za uczestników wnoszone są przez ich macierzyste instytucje badawcze ze środków pozyskanych w ramach grantów lub środków na badania statutowe. Są to polskie oraz zagraniczne instytucje. W przypadku polskich instytucji są to podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych. W przypadku instytucji zagranicznych mogą to być również podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych macierzystego kraju tej instytucji. Koszty konferencji są pokrywane z wpłat uczestników, uzyskanego wsparcia np. z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, od sponsorów lub wystawców. W celu obniżenia kosztów konferencji X. pozyskuje sponsorów, którzy za przekazane środki mogą podejmować działania reklamowe/sponsorskie (w formie prezentacji logo sponsora, informacji o firmie, produktach, bonusach itp.). Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych konferencji. W przypadku samych prelegentów, generalnie pokrywane są koszty ich pobytu i uczestnictwa w konferencji (w całości lub części). Nie dostają oni wynagrodzenia za prezentacje. Wykładowcy są z reguły uczestnikami konferencji. Może zaistnieć sytuacja zaproszenia specjalnego zewnętrznego wykładowcy na specjalny wykład, ale to są rzadkie przypadki.

Konferencje i Pokazy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przypadku wszystkich konferencji organizowanych przez X. można uznać, że są one finansowane ze środków publicznych w części przekraczającej 70% ich wartości, jeśli weźmie się pod uwagę, że opłaty za udział w konferencji są pokrywane z grantów badawczych lub środków na badania statutowe instytucji naukowych. X. nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że 1 lutego 2017 r. X. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako podatnik VAT czynny. Jednakże, do dnia dzisiejszego X. nie otrzymał potwierdzenia, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stowarzyszenie poinformowało, że zgodnie ze statutem, X. tworzą członkowie zwyczajni, członkowie honorowi i członkowie wspierający.

Członkiem zwyczajnym może być pełnoletni obywatel polski lub cudzoziemiec. Członkami Stowarzyszenia są pracownicy naukowi, doktoranci, studenci, nauczyciele, jak również osoby, które nie są już czynne zawodowo.

Członkostwo honorowe nadawane jest osobie, która położyła szczególne zasługi dla X. lub ma wybitne osiągnięcia w dziedzinie fizyki albo nauk pokrewnych.

Status członka wspierającego nadaje się osobie fizycznej lub prawnej, a także innej organizacji zainteresowanej merytoryczną działalnością X. Są to uczelnie i instytuty fizyki.

Jednocześnie, X. poinformowało, że w wyniku pomyłki w podpunkcie a) punktu 4 „Usługi zwolnione na podstawie polskiej Ustawy VAT” X. opisany został jako fundacja a nie stowarzyszenie. Faktycznie, X. ma status „stowarzyszenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku konferencji naukowych organizowanych przez X. będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady?
2.  Czy w przypadku wykonywania usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży w ramach „Pokazów\`(...)\`” będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady?
3.  Czy w przypadku, gdy organ uzna jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to:
    1.  Pokazy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT, gdy w tym zakresie X. jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
    2.  Konferencje naukowe, organizowane dla pracowników z sektora finansów publicznych w Polsce i za granicą są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT;
    3.  Konferencje naukowe organizowane przez X. na rzecz swoich członków są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 Konferencje naukowe

Zdaniem X., konferencje naukowe, których celem jest zdobycie lub podwyższenie przez ich uczestników wiedzy i umiejętności związanych z wykonywaną pracą zawodową należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego bądź usługi ściśle z tymi usługami związane, które są zwolnione z podatku od towarów i usług w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady.

Ad 2 Usługi edukacyjne „Pokazy\`(...)\`”

Zdaniem X., usługi edukacyjne świadczone na rzecz dzieci i młodzieży w ramach „Pokazów\`(...)\`” są zwolnione z podatku od towarów i usług w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady.

Ad 3 Zdaniem X. w przypadku, gdy organ uzna jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to:

1.  Pokazy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT, gdyż w tym zakresie X. jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
2.  Konferencje naukowe, organizowane dla pracowników z sektora finansów publicznych w Polsce i za granicą są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT, gdyż są one finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych;
3.  konferencje naukowe organizowane przez X. na rzecz swoich członków są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

1.  Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, Państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Artykuł 133 Dyrektywy VAT przewiduje, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście, ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen, lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Rady, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) dalej; „Ustawa VAT”, usługi edukacyjne są zwolnione z VAT po spełnieniu warunków wskazanych w Ustawie VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. 2015.736 z późn. zm.) dalej: „Rozporządzenie VAT”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

1.  Implementacja przepisów Dyrektywy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy Ustawy VAT stanowią wadliwą implementację przepisów Dyrektywy VAT w tym zakresie.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, czynności wymienione z art. 132 ust. 1 lit. i) zwolnione są z VAT, gdy są wykonywane przez:

*   podmioty prawa publicznego albo
*   inne instytucje, ale pod warunkiem, że cele ich działalności będą uznane przez dane Państwo członkowskie za cele publiczne.

W tym drugim przypadku, działalność tych podmiotów musi być wykonywana w interesie publicznym (wykonywane usługi stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec społeczeństwa). Jak wskazał, bowiem, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (orzeczenie wstępne):

„29. W tym względzie należy również stwierdzić, że tam, gdzie prawodawca Unii Europejskiej zamierzał zastrzec przyznanie zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT dla niektórych podmiotów niemających celu zarobkowego lub charakteru komercyjnego, wskazał na to w sposób wyraźny, jak to ma miejsce w lit. l), m) oraz q) tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 37).

30\. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb. Orz. s. 1-5123, pkt 43). (\`(...)\`)

35\. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.”

Jednocześnie, Dyrektywa VAT upoważnia Państwa członkowskie do uzależnienia przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia od spełnienia jednego lub kilku warunków wskazanych wprost w Dyrektywie VAT. Ograniczenie może obejmować spełnienie tylko i wyłącznie warunków wymienionych w art. 133 Dyrektywy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kryteria upoważniające do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie polskich przepisów nie mają odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy VAT. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 pozwala, bowiem na dwa rodzaje zawężeń zwolnień, wymienionych w tym przepisie usług:

*   usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego - takie zawężenie zawarte jest w polskich przepisach z zakresu VAT, oraz
*   usługi wykonywane przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne do celów publicznych. W tym przypadku, zwolnienie z VAT w polskich przepisach VAT uzależnione jest od prowadzenia usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; świadczenia usług przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją) lub usług, które są finansowane w całości (70% zgodnie z Rozporządzeniem VAT) ze środków publicznych.

Zatem w tym drugim przypadku, zawężenie to dokonane zostało o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT, co oznacza, że zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie polskich przepisów jest węższy niż upoważnia do tego Dyrektywa VAT. Właściwa implementacja powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Celem, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT jest ułatwienie dostępu do wymienionych usług edukacyjnych, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT. Polskie przepisy nie pozwalają zrealizować właściwie tego celu. Gdyby nawet przyjąć fikcyjnie, że usługa edukacyjna jest świadczona przez podmiot, który spełnia wszystkie ograniczenia wskazane w Dyrektywie VAT to i tak nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie polskich przepisów VAT, jeżeli nie spełnia jednego z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 Ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT. Takim podmiotem mogą być na przykład pozarządowe organizacje non-profit (fundacje,

Błędna implementacja przedmiotowych przepisów Dyrektywy VAT została już potwierdzona w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15; z 17 września 2014 r. sygn akt I FSK 1372/13; z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; z 9 kwietnia 2014 r. sygn akt I FSK 2119/13; z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12).

W wyroku z 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jak powinna wyglądać prawidłowa implementacja przedmiotowych przepisów Dyrektywy VAT: „Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn akt I FSK 1014/12)”.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. C-326/47 (dawny artykuł 249 TWE) w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każcie Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Ponadto, przy wykładni przepisów istotne znaczenie mają również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rola Trybunału w procedurze prejudycjalnej polega m.in. na dokonywaniu wykładni prawa Unii Europejskiej lub orzekaniu w przedmiocie jego ważności. Obowiązek respektowania orzeczeń Trybunału dotyczy wszystkich podmiotów stosujących prawo podatkowe, zarówno podatników, jak i organów podatkowych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fratelli Constanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33). Jeśli zatem jakaś norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa unijnego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego - zastosowanie będzie miała norma unijna (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 1964 r. sprawa 6/64 Flaminio Costa v ENEL). Również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gießen Trybunał uznał, że podatnik może bezpośrednio powołać się na zwolnienie podatkowe opieki medycznej na podstawie art. 13A(1)(b) VI Dyrektywy VAT Rady UE 77/388/EEC (obecnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT), jeżeli państwa członkowskie uregulowały zakwalifikowanie podmiotów zwolnionych od podatku w sposób, który mimo przysługującego im w tym zakresie uznania nie jest zgodny z prawem Unii.

Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Stanowisko takie zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn akt I SA/Gd 185/07: „W drugiej kolejności należy zauważyć, że Polska, przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (\`(...)\`) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C-325 ze zm zwanego dalej "TWE") (\`(...)\`), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności).

Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (B. Kurcz jw. oraz powołane tam publikacje).”

Oznacza to, że należy odmówić zastosowania przepisów Ustawy VAT i Rozporządzenia VAT w przedmiotowej sprawie i stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady.

1.  Charakter usług wykonywanych przez X.

W związku z powyższym, po wykazaniu, że norma wyrażona w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT została błędnie zaimplementowana do polskiego systemu prawnego, należy ustalić czy usługi świadczone przez X. są usługami kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i czy te usługi są wykonywane w interesie publicznym.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu. zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Oznacza to, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Działalność taką mogą prowadzić zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (orzeczenie wstępne):

„35. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.”

Sama Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia „kształcenie”. W przypadku usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, usługi te zostały dla potrzeb zwolnienia zdefiniowane w rozporządzeniu Rady. Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie „kształcić” oznacza przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”. Natomiast pojęcie „uczyć” oznacza przekazywać komuś określone wiadomości, wiedzę, umiejętności; być nauczycielem; wdrażać kogoś w coś, ćwiczyć w czymś; ułatwiać poznanie czegoś, pomagać w rozwoju.

1.  Konferencje naukowe.

Odnosząc elementy powyższej definicji do konferencji organizowanych przez X., należy stwierdzić, że jak najbardziej pozostają one w bezpośrednim związku z zawodem (zajmowanym stanowiskiem) wykonywanym przez uczestników tychże konferencji. Celem konferencji jest bowiem przybliżenie ich uczestnikom specjalistycznej wiedzy z zakresu spraw, którymi zajmują zawodowo. Zagwarantowanie możliwości wymiany doświadczeń naukowych, spełnia definicję pojęcia „kształcenie” „nauczanie”.

Cele konferencji organizowanych przez X. służą zapewnieniu postępu nauki w dziedzinie fizyki. Pracownicy naukowi uczestnicząc w tych konferencjach mają możliwość doskonalenia swoich umiejętności i kompetencji naukowych. Ma to wpływ na zdobywanie przez nich kolejnych tytułów i stopni naukowych. Sam przedmiot konferencji jest bowiem bezpośrednio związany z zawodem wykonywanym przez uczestników (dziedziną naukową, którą wykonują). Uczestnicy mają zatem możliwość wymiany poglądów, doświadczeń w dziedzinie swoich zainteresowań oraz zgodnie z profilem zawodowym i prowadzonymi przez nich badaniami. Przekłada się to zatem na wykorzystywanie wiedzy w dalszej ścieżce kariery naukowej uczestnika konferencji (jak publikacje naukowe, które mają wpływ na rozwój naukowy pracownika, wykorzystanie materiałów w pracach naukowych, wykorzystanie wiedzy w pracy magisterskiej, doktorskiej i habilitacyjnej, dalszy rozwój badań naukowych w określonej dziedzinie, czy wykorzystanie umiejętności w procesie dydaktycznym).

Jako że konferencje przyczyniają się do rozwoju naukowego ich uczestników, należy stwierdzić, że są one wykonywane w interesie publicznym. Przyczyniają się one do rozwoju samej nauki, jaką jest fizyka. Wiedza i doświadczenie zdobyte przez uczestników konferencji nie służy tylko i wyłącznie do podnoszenia własnych kwalifikacji zawodowych, które pozwolą lepiej wykonywać swoją pracę. Zdobyta wiedza i doświadczenie pozwalają im rozwijać prowadzone badania naukowe, które służą ogółowi społeczeństwa. Ponadto, zdobyta wiedza może być wykorzystywana w procesie dydaktycznym. Co również ma istotne znaczenie dla rozwoju wiedzy w zakresie fizyki wśród studentów, doktorantów itd. Przyczynia się to do zwiększenia liczby wysoko wykwalifikowanych absolwentów, specjalistów z dziedziny fizyki.

Działalność podejmowana przez X., która obejmuje organizowanie konferencji naukowych nie ma charakteru zarobkowego, komercyjnego. Organizowanie konferencji nie jest nakierowane na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych i gospodarczych przez X. Jedynym celem jest przyczynianie się do postępów w dziedzinie fizyki.

1.  Pokazy.

Również działalność obejmująca Pokazy, których celem jest podwyższenie zarówno stanu wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacja fizyki w społeczeństwie spełniają definicję pojęcia „kształcenie”, „nauczanie”.

Jako że Pokazy przyczyniają się do podwyższenia stanu wiedzy fizycznej i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacji fizyki w społeczeństwie, należy stwierdzić, że są one wykonywane w interesie publicznym. Po pierwsze przyczyniają się one do rozwoju/upowszechniania nauki, jaką jest fizyka w społeczeństwie. Wiedza i doświadczenie zdobyte przez uczestników Pokazów pozwala im lepiej zrozumieć otaczający ich świat i wykorzystać tą wiedzę w życiu codziennym. Pokazy spotykają się z entuzjastycznym przyjęciem ze strony uczniów, gdyż otwierają im oczy na otaczający ich świat. Ze względu na fakt, że Pokazy trwają około 3 tygodni, bierze w nich udział ogromna liczba uczniów. Zatem efekt społeczny tych Pokazów jest bardzo duży.

Po drugie, w przypadku samych nauczycieli, którzy uczestniczą również w tych zajęciach, przyczyniają się one do podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych, które pozwolą lepiej wykonywać swoją pracę dydaktyczną (nauczyciele uczestniczący w Pokazach uzyskują od organizatorów odpowiednie certyfikaty). Zdobyta wiedza zwiększa ich wiedzę i doświadczenie dydaktyczne, co pozwala następnie w lepszy sposób edukować uczniów. Zatem służy to ogółowi społeczeństwa.

O tym, że konferencje oraz Pokazy wykonywane są w interesie publicznym przemawia również fakt, że X. organizuje je w ramach swoich działań statutowych.

Działalność podejmowana przez X., która obejmuje Pokazy, nie ma charakteru zarobkowego, komercyjnego. Organizowanie Pokazów nie jest nakierowane na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych i gospodarczych przez X. Jedynym celem jest podwyższenie zarówno stanu wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacja fizyki w społeczeństwie.

Biorąc powyższe pod uwagę, X. stoi na stanowisku, że powyższe działania (konferencje naukowe oraz Pokazy) znajdują się w katalogu usług zwolnionych z VAT na podstawie przepisów Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia Rady i będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług z uwagi na bezpośredni skutek art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT oraz art. 44 Rozporządzenia Rady.

1.  Usługi zwolnione na podstawie polskiej Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby organ uznał jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to:

*   Pokazy są zwolnione z VAT, gdyż w tym zakresie X. jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
*   konferencje naukowe, świadczone na rzecz podmiotu wchodzącego w skład sektora finansów publicznych polskiego jak i zagranicznego, jako finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione z VAT;
*   konferencje naukowe organizowane przez X. dla swoich członków są zwolnione z VAT.

1.  jednostki objęte systemem oświaty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowej działalności (a w szczególności w zakresie Pokazów), jest ona objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U 2016.1943 z późn. zm.) dalej „Ustawa o systemie oświaty”, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. X. ma status fundacji, zatem stanowi formę organizacyjno-prawną mogącą wspierać system oświaty na podstawie niniejszego przepisu. Wsparcie to ma charakter organizacyjnej pomocy podmiotom publicznoprawnym w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania jednostek wymienionych w art. 2 Ustawy o systemie oświaty. X. jako fundacja wspierająca system oświaty (co wynika z samego statutu X.) wykonując działalność, stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 Ustawy o systemie oświaty.

W wyroku z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 284/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Oceniając działalność skarżącej przez pryzmat zwolnień uregulowanych w prawie krajowym należy stwierdzić, że fundacja może być potencjalnie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Uptu, gdyż zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 Uso stanowi formę organizacyjno-prawną mogącą wspierać system oświaty. Owo wsparcie może mieć np. formę finansowej lub organizacyjnej pomocy podmiotom publicznoprawnym w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania szkół i placówek wymienionych w art. 2 Uso, co w kontekście zwolnienia z opodatkowania nie dyskryminuje działalności fundacji i nie narusza norm prawa unijnego. Niezależnie bowiem od formy, którą przyjmie działalność fundacji na polu kształcenia i wychowania dzieci oraz młodzieży, dla zastosowania zwolnienia ustawodawca krajowy przewidział dla niej w ujęciu przedmiotowym te same kryteria, które obowiązują podmioty publiczne.

Fundacja, prowadząca jedną z placówek wymienionych w art. 2 Uso, lub w inny sposób wspierająca system oświaty, musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 Uso, ewentualnie wykonywać świadczenia bezpośrednio z nimi związane. Należy zatem ocenić, czy ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że program autorski skarżącej spełnia te właśnie kryteria”.

Pokazy, jak zostało wskazane powyżej, spełniają definicję usług kształcenia dzieci i młodzieży. X. realizuje w tym zakresie podobne cele do celów podmiotów prawa publicznego, których zadaniem jest świadczenie usług edukacyjnych w obiektywnie rozumianym interesie publicznym.

1.  usługi finansowane ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby organ uznał jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to konferencje naukowe, świadczone na rzecz podmiotu wchodzącego w skład sektora finansów publicznych polskiego jak i zagranicznego, jako finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie finansowanie ze środków publicznych należy czytać szeroko. Słowo finansowane może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne bądź nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych.

W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt PTI/063-27-406/EFU/2011/488, Minister uznał, że jeśli szkolenie adresowane jest do podmiotów gospodarujących środkami publicznymi (jednostek sektora finansów publicznych), to wówczas jest ono finansowane ze środków publicznych. To pozwala na zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa, jeśli spełnione są dalsze warunki (szkolenie ma charakter kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego).

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt IBPP1/4512-180/16/ESZ, gdzie przedmiotem wniosku były usługi kształcenia zawodowego realizowane przez Wnioskodawcę dla pracowników publicznych uczelni wyższych, które to szkolenia/warsztaty są finansowane w całości ze środków publicznej uczelni wyższej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „w przypadku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy uczestnikami szkoleń/warsztatów są pracownicy publicznych uczelni wyższych - jeżeli ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są całości ze środków publicznych, korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT”. Takie same wnioski wynikają z odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2011 r. (IPPP1-443-180/11-4/MP) Za szerokim rozumieniem sformułowania „finansowane z” Izba Skarbowa w Warszawie opowiedziała się także w piśmie z 30 marca 2011 r. (IPPP2/443-954/10-5/MM) Czytamy w nim, że: „finansowanie ze środków publicznych należy czytać szeroko. Słowo finansowane może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne bądź nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych. (\`(...)\`)”

Zatem słowo "finansowane" może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne, jak i nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych.

Jak zostało uzasadnione powyżej, usługi, które świadczy X., spełniają definicję usług kształcenia z Rozporządzenia Rady. Usługi te pozostają bowiem w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak nadmieniono powyżej usługi wykonywane przez X. na rzecz uczelni wyższych lub innych instytucji państwowych (polskich jak i zagranicznych) finansowane są ze środków publicznych tych instytucji, które zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r stanowią element sektora finansów publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne:
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

c. Usługi świadczone na rzecz członków X.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby organ uznał jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to konferencje naukowe organizowane przez X. dla swoich członków są zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku, lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis powyższy wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te są następujące:

1.  usługa jest świadczona przez instytucję (niezależną grupę osób) na rzecz jej członków;
2.  członkowie prowadzą działalność zwolnioną z VAT, albo nie są uznawani za podatników VAT;
3.  usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków działalności zwolnionej z VAT lub w związku z którą członkowie nie są uznawani za podatników VAT;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych (instytucja nie generuje zysków) poniesionych we wspólnym interesie;
5.  zwolnienie z VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku konferencji naukowych i Pokazów świadczonych na rzecz swoich członków, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione łącznie.

Przez „niezależną grupę osób” należy rozumieć podmiot, który jest niezależny od innych podmiotów, w tym od jej członków, w zakresie podejmowanych działań i decyzji. Niezależność wynika ze zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch członków i być jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie ze statutem X. jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby fizyczne i prawne zainteresowane merytoryczną działalnością X. Obowiązkiem członka X. jest przyczynianie się do rozwoju X. oraz aktywny udział w realizacji jego celów statutowych, przedstawionych w stanie faktycznym. Zatem sam status X., wskazuje że mamy do czynienia z niezależną grupą osób, jakim jest stowarzyszenie. Ta forma prawna dowodzi niezależności i odrębności od innych podmiotów.

Konferencje naukowe organizowane są przez tą grupę tzn. X. m.in. na rzecz podmiotów, które są członkami X. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotowe zwolnienie z VAT będzie miało zastosowanie niezależnie od tego czy usługa jest wykonywana na rzecz wszystkich jej członków czy tylko jedynie jednego lub kilku z nich. W wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku rzeczonych członków”. Zatem pierwszy warunek zastosowania zwolnienia z VAT jest spełniony.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT jest, aby działalność członków X. była zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników VAT. W związku z powyższym należy zbadać, czy działalność świadczona przez członków X. jest zwolniona od podatku VAT. W przypadku konferencji naukowych, usługi te są świadczone na rzecz członków X., którymi są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. W związku z faktem, że jednostki te świadczą usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, drugi warunek również jest spełniony.

Kolejnym niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku, konferencje naukowe są niezbędne do wykonywania działalności przez członków X., gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe ich pracowników co przyczynia się do zwiększenia jakości prowadzonej działalności naukowej/edukacyjnej członków X.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego opłata za konferencje naukowe pokrywa jedynie koszty organizacji przedmiotowych konferencji i Pokazów. Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych. Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych konferencji i Pokazów. Zatem kolejny warunek skorzystania ze zwolnienia jest spełniony, gdyż X. żąda od uczestników konferencji jedynie zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka X.

Koszty te są poniesione we wspólnym interesie członków X. W przypadku konferencji celem ich organizacji jest zaprezentowanie wyników badań/prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań. Zatem, zdobyta wiedza i doświadczenie nie przyczynia się do realizacji ich prywatnych, partykularnych interesów, ale do realizacji interesu zbiorowego jakim jest rozwój fizyki. Jest to wspólny interes członków X.

W przypadku ostatniego warunki jakim jest brak naruszenia zasad konkurencji, X. pragnie wskazać, że organizacja konferencji naukowych nie doprowadza do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. Wynika to z faktu, że przedmiotowe usługi są usługami edukacyjnymi, które korzystają ze zwolnienia z VAT. Niezależnie od tego czy uznamy, że zwolnienie z VAT może być zastosowane bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady czy po spełnieniu warunków wynikających z polskich przepisów podatkowych, usługi edukacyjne są już świadczone na rynku przez instytucje, które korzystają ze zwolnienia z VAT w tym zakresie. W związku z powyższym organizacja konferencji naukowych i Pokazów przez X. na rzecz swoich członków przy zastosowaniu zwolnieniu z VAT nie naruszy zasad konkurencji.

Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1682/12, w którym Sąd uznał, że „świadczone przez P. usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych na rzecz jego członków, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy”. W przedmiotowej sprawie członkowie wykonywali zawód psychoterapeuty oraz psychoanalityka, który należy do profesji polegającej na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem działalność ta podlega zwolnieniu z VAT. Wyrok ten odnosi się do psychoanalityków, jednakże potwierdza on prawidłowość wykładni przepisów Ustawy VAT w zakresie rozumienia zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT, którą przedstawił powyżej X.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że:

*   w przypadku Pokazów, usługi te są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy VAT, gdyż X. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. X. wspiera system oświaty w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży;
*   w przypadku konferencji organizowanej przez X. w zakresie w jakim usługi te są świadczone na rzecz polskich i zagranicznych instytucji z sektora finansów publicznych (instytucje te pokrywają ze swoich środków wydatki na konferencje naukowe) są one zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT oraz § 3 ust 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT,
*   w przypadku konferencji naukowych świadczonych na rzecz członków X., usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z VAT konferencji naukowych w zakresie kształcenia zawodowego jej uczestników – naukowców w dziedzinie fizyki, finansowanych w 70% ze środków publicznych, a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27, i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego celem działania zgodnie ze statutem jest upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce. X. realizuje te cele przez wspieranie lub organizowanie badań w dziedzinie fizyki, działalność wydawniczą z dziedziny fizyki i jej zastosowań; popieranie i nagradzanie działalności dydaktycznej związanej z nauczaniem fizyki; wspieranie popularyzacji fizyki i jej osiągnięć; organizowanie i rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami i towarzystwami naukowymi.

Członkowie władz X., wykonując swoje obowiązki, działają społecznie i nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych w X. Jedynie sporadycznie członkowie Zarządu Głównego otrzymują zwrot kosztów dojazdu na posiedzenia Zarządu Głównego.

W ramach swojej działalności X. organizuje m.in. konferencje naukowe oraz Pokazy.

Od 1953 roku X. organizuje i będzie nadal organizować "Pokazy\`(...)\`”. Pokazy mają miejsce raz w roku, we wrześniu, i trwają około 3 tygodni. Głównym celem Pokazów jest podwyższenie wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacja fizyki w społeczeństwie. Pokazy nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Jeden pokaz trwa około dwóch godzin i składa się z 4 części o różnej tematyce (np. jeden z Pokaz składa się z grupy doświadczeń: Elektromagnetyzm, Fizyka cieczy, Fizyka ludzkiego ciała, Optyka codzienna). Każda grupa doświadczeń obejmuje kilkanaście eksperymentów z elementami wykładu. Uczniowie biorą czynny udział w niektórych eksperymentach. Głównie uczestnikami pokazów są uczniowie i nauczyciele szkół. Zasadniczo uczestnicy pokazów nie są członkami X. Udział w pokazach jest odpłatny (dotyczy to również członków X.). Opłata obejmuje jedynie uczestnictwo w dwugodzinnych Pokazach. X. nie organizuje żadnych dodatkowych wydarzeń/imprez towarzyszących Pokazom. Pokazy są finansowane wyłącznie z opłat uczestników a opłaty mają jedynie pokryć koszty ich organizacji. Pokazy są wykonywane przez pracowników naukowo-dydaktycznych oraz technicznych Instytutu Fizyki. Osoby te dostają wynagrodzenie. Pokazy nie są w żaden sposób sponsorowane.

Wnioskodawca organizuje również konferencje o charakterze naukowym w zakresie fizyki. Konferencje odbywają się w różnych terminach i trwają kilka (zwykle do 5) dni. Są to głównie wykłady i prezentacje, ale też dyskusje „okrągłego stołu”. Program konferencji obejmuje wykłady plenarne, wykłady zaproszone, komunikaty wygłaszane oraz komunikaty prezentowane w formie plakatu. Celem konferencji jest zaprezentowanie wyników badań/ prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań - wszystko bezpośrednio związane z pracą zawodową. Uczestnictwo w konferencjach ma na celu rozpowszechnianie wyników badań, co należy do obowiązków pracowników naukowych. Wykłady i prezentacje są wymieniane w sprawozdaniach przy rozliczaniu wykonywanych projektów badawczych.

Uczestnikami konferencji naukowych, zwykle w liczbie 100-200, są wszyscy zainteresowani tematem, jednak ze względu na tematykę i poziom wyspecjalizowania są to pracownicy naukowi (krajowi i zagraniczni). Część z nich jest członkami X. Są to dorośli - studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi.

Ad 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w przypadku organizowanych przez X. konferencji naukowych oraz wykonywania usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT w związku z bezpośrednim zastosowaniem przepisów Dyrektywy i rozporządzenia Rady UE.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z kolei zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Zdaniem Organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) do ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) - dalej „dyrektywa 2006/112/WE”, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”.

Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

Dlatego też należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Ponadto TSUE (w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778), stwierdził, że: wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęcie „podmiotu” jest - co do zasady - wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (pkt 28); realizacja celu zarobkowego nie wyłącza korzystania ze zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie (pkt 31); art. 134 Dyrektywy 112 nie wyklucza możliwości objęcia zwolnieniem prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych (pkt 32, 33 i 39). W pkt 35 omawianego wyroku, TSUE zastrzegł, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Trybunału, wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. TSUE orzekł, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (pkt 37).

W ocenie tut. Organu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny, by można było się powoływać na niego wprost. Ustawodawca unijny zwolnił usługi kształcenia przez odpowiednie podmioty, nie wskazując jakie są to konkretnie podmioty, dając swobodę w tym zakresie państwom członkowskim.

W konsekwencji tut. Organ stwierdza, że przepisy Dyrektywy dotyczące zwolnienia z podatku usług edukacyjnych, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zostały prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Tym samym nie ma potrzeby rozpatrywania prawa do zwolnienia od VAT w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług w postaci Pokazów lub konferencji naukowych na gruncie przepisów Dyrektywy, a zwłaszcza przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku jest nieprawidłowe.

Ad 3

Kolejna kwestia złożonego wniosku dotyczy zastosowania zwolnienia z VAT dla ww. Pokazów oraz konferencji naukowych na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, 29 i 21 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest spełnienie warunków w zakresie rodzaju wykonywanych działań (usług), ale także warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie świadczący usługi musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy zauważyć, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Jak stanowi przepis art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  onadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Z kolei zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 ww. ustawy system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca ma status stowarzyszenia, którego celem działania zgodnie ze statutem jest upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce. X. od 1953 r. w ramach swoich działań statutowych organizuje dla dzieci i młodzieży Pokazy.

Głównym celem Pokazów jest podwyższenie stanu wiedzy fizycznej uczniów oraz umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych. Uczniowie biorą czynny udział w niektórych eksperymentach. Udział w pokazach jest odpłatny (dotyczy to również członków X.). Opłata obejmuje jedynie uczestnictwo w dwugodzinnych Pokazach. Opłaty mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych Pokazów.

Konferencje i Pokazy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 2a ust. 1 ustawy o systemie oświaty organizacje pozarządowe wspierają system oświaty, w tym także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

W kontekście przedmiotowej przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Wnioskodawca będąc osobą prawną – stowarzyszeniem – prowadzi działalność w zakresie upowszechniania fizyki i nauk pokrewnych, podnoszenia ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popierania rozwoju fizyki w Polsce, co bezsprzecznie wpisuje się w działalność w zakresie oświaty (kształcenia). Jednakże Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej wskazanej w regulacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, stosownie do wykazu takich podmiotów wymienionych enumeratywnie w art. 2 ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca jako stowarzyszenie może spełniać jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do jednostek oświatowych wymienionych w art. 2 ustawy o systemie oświaty, co jednakże nie sprawia, że w ten sposób stanie się takim podmiotem. Wnioskodawca organizując dla dzieci i młodzieży Pokazy świadczy na rzecz ww. beneficjentów usługę edukacyjną w dziedzinie szeroko pojętej fizyki, jednakże z uwagi na swój status usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wnioskodawca nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo–rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 lit. b) wskazanego artykułu.

W związku z tym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Wnioskodawca organizuje również konferencje naukowe w zakresie fizyki. Konferencje trwają kilka (zwykle do 5) dni. Program konferencji obejmuje wykłady, prezentacje, dyskusje i komunikaty. Celem konferencji jest zaprezentowanie wyników badań/ prac własnych, wymiana wiedzy między uczestnikami konferencji i poznanie osiągnięć innych pracowników naukowych, oraz nawiązanie kontaktów - wszystko bezpośrednio związane z pracą zawodową. Uczestnictwo w konferencjach ma na celu rozpowszechnianie wyników badań, co należy do obowiązków pracowników naukowych. Wykłady i prezentacje są wymieniane w sprawozdaniach przy rozliczaniu wykonywanych projektów badawczych.

Uczestnikami konferencji naukowych, zwykle w liczbie 100-200, są wszyscy zainteresowani tematem, tj. pracownicy naukowi (krajowi i zagraniczni). Część z nich jest członkami X. Są to dorośli - studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi.

Płatność za konferencje, zależnie od decyzji organizatorów i specyfiki imprezy, obejmuje albo tylko koszty uczestnictwa w konferencji albo zawiera także część albo całość kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Jeżeli w ramach konferencji organizowane są imprezy towarzyszące, uczestnicy konferencji opłacają takie imprezy zwykle osobno (ich wartość nie jest wliczana do płatności za konferencję). Generalnie, płatności za konferencje za uczestników wnoszone są przez ich macierzyste instytucje badawcze ze środków pozyskanych w ramach grantów lub środków na badania statutowe. Są to polskie oraz zagraniczne instytucje.

W przypadku polskich instytucji są to podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych. W przypadku instytucji zagranicznych mogą to być również podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych macierzystego kraju tej instytucji.

Koszty konferencji są pokrywane z wpłat uczestników, uzyskanego wsparcia np. z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, od sponsorów lub wystawców. W celu obniżenia kosztów konferencji X. pozyskuje sponsorów, którzy za przekazane środki mogą podejmować działania reklamowe/sponsorskie.

Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych konferencji. W przypadku samych prelegentów, generalnie pokrywane są koszty ich pobytu i uczestnictwa w konferencji (w całości lub części). Nie dostają oni wynagrodzenia za prezentacje. Wykładowcy są z reguły uczestnikami konferencji. Może zaistnieć sytuacja zaproszenia specjalnego zewnętrznego wykładowcy na specjalny wykład, ale to są rzadkie przypadki.

Konferencje i Pokazy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przypadku wszystkich konferencji organizowanych przez X. można uznać, że są one finansowane ze środków publicznych w części przekraczającej 70% ich wartości, jeśli weźmie się pod uwagę, że opłaty za udział w konferencji są pokrywane z grantów badawczych lub środków na badania statutowe instytucji naukowych. X. nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w zakresie świadczonych usług szkoleniowych uwarunkowane jest tym, że szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu. Regulacja ta przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją) lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Niemniej jednak pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w powołanym wyżej przepisie art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W rozpatrywanej sprawie organizowane przez Wnioskodawcę konferencje naukowe spełniają przesłankę dotyczącą kształcenia zawodowego, gdyż jak wskazał X. w trakcie organizowanych konferencji dochodzi do wymiany doświadczeń, wiedzy i wyników badań na gruncie nauki w dziedzinie fizyki, co w przypadku pracowników naukowych zajmujących się tą dziedziną nauki stanowi uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tak więc jeden z warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia tych usług należy uznać za spełniony.

W treści wniosku X. wskazał, że konferencje nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na organizowane konferencje naukowe. Tak więc uwarunkowania wskazane w punkcie 29 lit. a) i b) wskazanego wyżej przepisu nie zostaną przez Wnioskodawcę spełnione.

Kolejnym warunkiem jest pochodzenie środków, którymi są regulowane opłaty za udział w konferencji.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wynika wymóg finansowania ww. szkoleń w całości ze środków publicznych.

Natomiast z regulacji zawartej w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Stosownie do art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wskazał Wnioskodawca płatności za konferencje za uczestników wnoszone są przez ich macierzyste instytucje badawcze ze środków pozyskanych w ramach grantów lub środków na badania statutowe. Są to polskie oraz zagraniczne instytucje. W przypadku polskich instytucji są to podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych. W przypadku instytucji zagranicznych mogą to być również podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych macierzystego kraju tej instytucji. Ponadto Wnioskodawca na poczet kosztów konferencji otrzymuje dofinansowanie np. z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz od sponsorów lub wystawców. W konsekwencji X. wskazał, że płatności za konferencje są w 70% finansowane ze środków publicznych.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe w postaci konferencji naukowych w zakresie kształcenia zawodowego jej uczestników – naukowców w dziedzinie fizyki oraz należności na poczet świadczenia tej usługi są w 70% finansowane ze środków publicznych, wówczas Wnioskodawca ma prawo do tych usług zastosować zwolnienie z podatku VAT stosownie do regulacji § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w art. 43 ust. 17a ustawy, ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy płatność za konferencje, zależnie od decyzji organizatorów i specyfiki imprezy, obejmuje albo tylko koszty uczestnictwa w konferencji albo zawiera także część albo całość kosztów zakwaterowania i wyżywienia.

Należy wskazać, że dla analizy charakteru usług zasadą jest, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi na rzecz uczestników konferencji naukowych, gdzie usługą główną jest udział w konferencji i korzystanie z wykładów, prezentacji, uczestnictwo w dyskusjach naukowych oraz zapoznawanie się z wynikami badań innych naukowców, natomiast świadczeniem pobocznym jest zapewnienie noclegów i wyżywienia.

Zatem w związku z przedstawionymi okolicznościami należy stwierdzić, że usługą główną jest usługa szkoleniowa, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi, umożliwiającymi udział w zorganizowanej konferencji naukowej. W analizowanym przypadku uznać je należy za element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej w postaci konferencji naukowej.

Natomiast inne świadczenia – tj. imprezy towarzyszące, o których nadmienił Wnioskodawca w treści wniosku, nie będą stanowiły elementu usługi kompleksowej, jaką w rozpatrywanej sprawie jest organizowana konferencja naukowa.

Zatem do usług szkoleniowych polegających na organizowaniu ww. konferencji naukowych, w których cenę wliczone są także koszty zakwaterowania i wyżywienia (w całości lub w części) jako usług kompleksowych w zakresie kształcenia zawodowego finansowanych w 70% ze środków publicznych, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z podatku VAT stosownie do regulacji § 3 ust. 1 pkt 14 i ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Kolejna kwestią, której rozstrzygnięcia oczekuje Wnioskodawca, jest zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT organizowanych przez X. konferencji naukowych na rzecz swoich członków.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej Dyrektywą – na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest niezależnym stowarzyszeniem naukowym posiadającym osobowość prawną. Zgodnie ze statutem X. jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby fizyczne i prawne zainteresowane merytoryczną działalnością. Członkami X. są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, tj. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, które świadczą usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

X. organizuje konferencje naukowe w dziedzinie fizyki. Udział w konferencjach biorą osoby/podmioty zainteresowane merytorycznie danym tematem. Zgodnie ze statutem, X. tworzą członkowie zwyczajni, członkowie honorowi i członkowie wspierający. Członkiem zwyczajnym może być pełnoletni obywatel polski lub cudzoziemiec. Członkami Stowarzyszenia są pracownicy naukowi, doktoranci, studenci, nauczyciele, jak również osoby, które nie są już czynne zawodowo. Status członka wspierającego nadaje się osobie fizycznej lub prawnej, a także innej organizacji zainteresowanej merytoryczną działalnością X. Obecnie członkami wspierającymi są uczelnie i instytuty fizyki.

Konferencje naukowe organizowane przez X. są niezbędne do wykonywania działalności przez członków X., gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe pracowników zrzeszonych instytucji, co wpływa na wzrost jakości prowadzonej działalności naukowej, edukacyjnej członków X.

Płatność za konferencje, zależnie od decyzji organizatorów i specyfiki imprezy, obejmuje albo tylko koszty uczestnictwa w konferencji albo zawiera także część albo całość kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Jeżeli w ramach konferencji organizowane są imprezy towarzyszące, uczestnicy konferencji opłacają takie imprezy zwykle osobno (ich wartość nie jest wliczana do płatności za konferencję). Koszty konferencji są pokrywane z wpłat uczestników, uzyskanego wsparcia np. z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, od sponsorów lub wystawców. Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych).

Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych konferencji.

Opłata za konferencje naukowe ponoszona przez ich uczestnika pokrywa jedynie koszty ich organizacji w wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka X. Wnioskodawca wskazał także, że organizacja konferencji naukowych nie doprowadza do naruszenia zasad konkurencji, gdyż przedmiotowe usługi są usługami edukacyjnymi korzystającymi ze zwolnienia od VAT. Inne podmioty świadczące usługi szkoleniowe na rynku także korzystają w ich zakresie ze zwolnienia od podatku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi polegające na organizowaniu konferencji naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Tak jak to zostało wskazane powyżej skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest możliwe jedynie przy kumulatywnym spełnieniu przesłanek płynących z tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że X. jako stowarzyszenie naukowe zrzesza osoby fizyczne i podmioty objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, tj. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zwolnione z VAT.

Stosownie do powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg istnienia niezależnej grupy osób. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, w którym członkami są podmioty – tj. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz osoby fizyczne (studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi oraz osoby, które nie są już czynne zawodowo). Zatem można stwierdzić, że stowarzyszenie może stanowić niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Drugi warunek, jaki musi zostać spełniony, odnosi się do podmiotów tworzących niezależną grupę osób. I tak zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 21 konieczne jest, aby członkowie grupy byli albo podatnikami prowadzącymi działalność zwolnioną albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników.

W przypadku Wnioskodawcy członkami oprócz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT są również osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej (studenci, pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, osoby nieczynne zawodowo). Przepis natomiast mówi o osobach, które nie są uznawane za podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie tut. Organu członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności. W konsekwencji należy stwierdzić, że stowarzyszenie nie stanowi niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z uwagi na jej skład członkowski.

Potwierdzeniem poglądu tut. Organu jest stanowisko Rzecznika Generalnego przedstawione w opinii do sprawy C-8/01 (pkt 118), z którego wynika, że zwolnienie dla niezależnej grupy osób miało umożliwić mniejszym przedsiębiorstwom łączenie się, by mogły prowadzić działania, które duże przedsiębiorstwa mogą prowadzić przy wykorzystaniu własnych zasobów. W ten sposób mniejsze przedsiębiorstwa mogły konkurować na równych warunkach z większymi organizacjami. Z tego jasno wynika, że zwolnienie przewidziane było dla małych przedsiębiorstw, aby łącząc się w grupy mogły konkurować z większymi organizacjami.

W tym kontekście należy przytoczyć rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. I SA/Wr 406/15, gdzie sąd stwierdził, że:

„Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że członkami Spółdzielni mogą być zarówno podmioty wykonujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, jedynie w marginalnym zakresie wykonujące czynności opodatkowane – nazywane "Członkami zwolnionymi z VAT", jak i podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – nazywane "Członkami z prawem do odliczenia VAT". Jeśli Spółdzielnia ma być traktowana jak niezależna grupa osób, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., to w jej skład nie mogą wchodzić "Członkowie z prawem do odliczenia VAT" (por. Leksykon VAT 2013 r. tom I Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX rok 2013, str. 1612).”

W związku z tym sąd stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego.

Tak więc wyrok ten potwierdza, że aby była niezależna grupa osób, to jej członkami mogą być tylko osoby wskazane w przepisie.

W związku z tym należy stwierdzić, że do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków nie będzie miało zastosowania zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego rodzaju członków wchodzących w skład X. jako grupy niezależnych osób w rozumieniu tego przepisu.

W związku z tym, że dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy muszą być spełnione łącznie wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej dotyczącej niezależnej grupy osób wywołuje skutek w postaci odstąpienia od analizowania pozostałych przesłanek zawartych w tym przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do szeregu orzeczeń TSUE, w tym np. wyroki, które zapadły w sprawach C-319/12, C-45/01, C-340/89, C-106/05.

Tut. Organ pragnie wskazać, że w rozstrzygnięciu z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Trybunał wskazał, że „W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26).”

Z kolei w odniesieniu do przywołanych orzeczeń C-45/01, C-340/89, C-106/05 należy wskazać, że co do zasady, państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo.

W wyroku C-8/81 TSUE wyraźnie wskazano: „brak implementacji, względnie błędna bądź nieterminowa implementacja Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, o ile mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez polskich podatników stosowane wprost”.

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 444/14 potwierdzający, że zwolnienia zawarte obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią właściwą implementację przepisów Dyrektywy. W wyroku tym Sąd stwierdził, że:

„przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 oraz pkt 29 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. h), i) oraz j) Dyrektywy 112. Przepisy te znajdują się w rozdziale 2 Dyrektywy 112, zatytułowanym »Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym«, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki jakie ciążą na danym Państwie wobec jego obywateli”. (…) „Słusznie organ podatkowy zwrócił także uwagę, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady (…)”.

Sąd ten stwierdził zatem jednocześnie, że nie zachodzi niezgodność przepisów ustawy krajowej (odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy) z Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów krajowych tut. Organ podkreśla, że nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, ale zauważą, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych w kontekście orzeczenia I SA/Po 444/14 prowadzą do wniosku, że linia orzecznicza w tym zakresie jest niejednolita. Zatem orzeczenia, na które powołuje się Wnioskodawca nie mogą mieć decydującego wpływu przy ocenie merytorycznej przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.