Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.594.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 14 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.594.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Opis działalności i usługi świadczonej przez X oraz otoczenia gospodarczego.

F „X”, zwana dalej „Podatnikiem”, „X” lub „Podmiotem upoważnionym”, powstała z inicjatywy organizacji pozarządowych oraz wyższych uczelni związanych z gospodarką nieruchomościami, ochroną środowiska oraz szeroko rozumianą polityką efektywności energetycznej. W ostatnich latach misją X i najbardziej rozpoznawalną marką jest propagowanie rozwoju efektywności energetycznej a także eliminowanie barier rozwoju rynku usług energetycznych, że szczególną dedykacją najsłabszych uczestników rynku.

W ramach swojej działalności zajmuje się między innymi pozyskiwaniem białych certyfikatów współpracując z wykonawcami inwestycji służącymi poprawie efektywności energetycznej (dalej jako: „Inwestycje”) czyli działań energooszczędnych (m.in. gminy, spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, duże spółki), dalej jako: „Podmiot upoważniający” lub „Inwestorzy”. Białe certyfikaty to swego rodzaju bezzwrotna ustawowa dodatkowa zachęta za to, że Inwestor planuje wykonać działania energooszczędne i dzięki temu zmniejszona zostanie emisja CO2 do atmosfery oraz zostanie zmniejszone zużycie energii cieplnej i elektrycznej (pozytywny efekt klimatyczny, wynikający z narzuconych wymogów i dyrektyw UE).

Białe certyfikaty w świetle podatkowym to zbywalne prawa majątkowe potwierdzające wykonanie Inwestycji służącej poprawie efektywności energetycznej. Zostały one systemowo poddane unifikacji i sprowadzone do jednostek towaru ekwiwalentnego (Toe). Prawa majątkowe ze świadectw efektywności energetycznej są zbywalne. Przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej nie są jednakże świadectwa efektowności energetycznej, lecz jednostki towarowe z nich wynikające - Toe, będące towarem giełdowym w rozumieniu art. 30 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Tekst jednolity Dz.U. z 2019 poz. 312, dalej jako: „ustawa z dnia 26 października 2000 r.”). Z każdego świadectwa wynika określona ilość Toe podlegająca obrotowi na giełdzie. W ramach tego obrotu jednostki Toe są zapisywane na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych podmiotów operujących na giełdzie (makler/dom maklerski). Zapis na rachunku X świadectwa energetycznego ma charakter ewidencyjny. Na tym etapie używanie określenia handel świadectwami czy białymi certyfikatami jest uproszczeniem. Faktycznie obrót odbywa się jednostkami Toe.

W celu pozyskania białych certyfikatów należy złożyć wniosek do Urzędu (dalej jako: „U”). W pierwszej kolejności należy wykonać audyt efektywności energetycznej oraz harmonogram planowanej inwestycji. Wniosek o wydanie świadectwa efektywności energetycznej (tzw. biały certyfikat) wraz z harmonogramem inwestycji i audytem musi zostać złożony do U przed podpisaniem umowy z wykonawcą prac termomodernizacyjnych. Zasady nabywania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 545, dalej jako: „ustawa z dnia 20 maja 2016 r.”), która implementuje do polskiego porządku prawnego przepisy unijne w tym zakresie. Zgodnie z regulacjami tej ustawy, Prezes U przeprowadza na wniosek upoważnionego przez podmiot, u którego wykonywane będzie przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, postępowanie w sprawie wydawania świadectw efektywności energetycznej. Na gruncie poprzedniej ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 2167) Prezes U przeprowadzał przetargi na wybór Inwestycji, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. Obecnie prawo do wzięcia udziału w postępowaniu ma podmiot realizujący inwestycję zwiększającą energooszczędność lub upoważniony przez niego podmiot (art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r.). W roli podmiotu upoważnionego występuje Podatnik. X wykonuje czynności związane z pozyskaniem białych certyfikatów, na swój koszt oraz całkowicie na swoje ryzyko (ryzyko straty na poniesionych kosztach własnych), w tym niezbędne do przedłożenia Prezesowi U audyty efektywności energetycznej, analizy i wyliczenia oraz kompletuje dokumentacje, wniosek o przyznanie białych certyfikatów, etc.

W związku z powyższym X zawiera ze swoimi klientami umowy (Inwestorzy), w których zobowiązuje się do wystąpienia do Prezesa U z wnioskiem o wydanie dla zrealizowanych przez Inwestorów inwestycji świadectw efektywności energetycznej. W ramach umowy Podatnik jest upoważniony do wzięcia udziału w przetargu w imieniu własnym. Świadectwa wystawiane są na X i są zapisane na jej koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw. W myśl art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r., ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. Prawa te powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Prawa te są zbywalne.

Warunkiem udziału w postępowaniu o wydanie świadectwa efektywności energetycznej jest przedłożenie prawidłowo wypełnionego wniosku wraz z audytem efektywności energetycznej oraz oświadczeniem Inwestora dotyczącym zgodności dokumentacji przedsięwzięcia ze stanem faktycznym oraz oświadczeń Inwestora i X o świadomości w zakresie odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. X w umowach z Inwestorami zobowiązuje się do przygotowania niezbędnych audytów i dokumentów celem uzyskania świadectwa efektywności energetycznej. Sporządzenie wniosku popartego przeprowadzonym audytem jest warunkiem uzyskania świadectwa. Wykonanie tych czynności nie ma zupełnie samoistnego gospodarczego charakteru, ale służy spełnieniu celu nadrzędnego, tj. pozyskaniu świadectw efektywności energetycznej.

W przypadku świadectw efektywności energetycznej nie sposób używać pojęcia „własność” w klasycznym rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej jako: „KC”). Nie posługuje się nim także ustawa z dnia 20 maja 2016 r. Przepisy wskazują tylko na upoważnionego do pozyskania praw majątkowych wynikających ze świadectw. W tym przypadku jest nim X i to ten podmiot jest wskazany na wydanym świadectwie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powiązane są wprost z inwestycją zrealizowaną przez klientów X (Inwestor). Upoważnili oni X do startu w przetargach Prezesa U w zakresie wydania „białych świadectw” dla określonych inwestycji przeprowadzonych przez Inwestorów. Jest to upoważnienie, przewidziane w przepisie art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r., które przewidują możliwość zaangażowania do pozyskania certyfikatów podmiotu trzeciego. Bez takiego upoważnienia X nie mógłby wziąć udziału w przetargu.

Jednocześnie X jest upoważniony do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej na giełdzie towarowej i odbioru całości środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. W ramach zawieranych umów strony wyraźnie dążą do pozyskania towaru giełdowego i jego sprzedaży. Każda ze stron czerpie z tego faktu korzyści w określonym umownie zakresie. Za wskazane czynności X będzie zasadniczo przysługiwać korzyść w wysokości określonej procentowo w stosunku do wartości netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych. Kwota uzyskana ze sprzedaży białych certyfikatów, po potrąceniu należnego wynagrodzenia, zostanie przeznaczona na zapłatę za wyświadczoną czynność przez Inwestora i będzie etapem realizacji umowy kompleksowej. Korzyść (przychód, marża) X może powstać wyłącznie po pozyskaniu od Prezesa U białych certyfikatów i ich sprzedaży na Giełdzie, dalej zwana: „G”.

W polskim systemie obrót prawami majątkowymi do świadectw efektywności energetycznej ma miejsce na G. G jest wyłącznie organizatorem rynku, nie zajmuje się obrotem prawami majątkowymi. W rozliczeniach na G obowiązuje anonimowość obrotu giełdowego. Obrotu białymi certyfikatami na giełdzie dokonuje makler giełdowy lub dom maklerski, które ze względu na wspomnianą anonimowość pośredniczą w transakcjach pomiędzy podmiotami sprzedającymi a kupującymi świadectwa efektywności na G. W związku z powyższym X nie może dokonać zbycia zapisanych na jego koncie białych certyfikatów samodzielnie - może to uczynić tylko za pośrednictwem maklera giełdowego/domu maklerskiego. Z tego względu X zawarł z domem maklerskim umowę o świadczenie usług w zakresie prowadzenia rachunku inwestycyjnego oraz pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi. W tym przypadku towarem są prawa wynikające ze świadectw efektywności energetycznej. Dom maklerski działa w imieniu własnym i na rzecz X. Sprzedaż białych certyfikatów każdorazowo następuje na zlecenie X.

Zgodnie z funkcjonującym na G modelem rozliczeń transakcji, ich stroną jest zawsze makler/dom maklerski, który jest uprawniony wyłącznie do zawierania transakcji kupna lub sprzedaży określonych towarów giełdowych w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. - w tym wypadku jednostek Toe. W przypadku transakcji realizowanych na rzecz podmiotów niebędących członkami G (X), w zawieraniu których jako członkowie G pośredniczą domy maklerskie, schemat rozliczeń przedstawia się w następujący sposób:

1.  w przypadku zrealizowania na G zlecenia sprzedaży Toe złożonego przez klienta domu maklerskiego, klient wystawia na dom maklerski fakturę obejmującą wartość Toe
2.  następnie dom maklerski wystawia fakturę sprzedaży (odsprzedaży) Toe na G, która jest podmiotem prowadzącym rozliczenia wszystkich transakcji dokonywanych na giełdzie,
3.  następnie G, posiadając informację o podmiocie będącym drugą stroną transakcji (nabywcą towarów), wystawia fakturę bezpośrednio na tego nabywcę lub dom maklerski, w którym nabywca posiada rachunek (w przypadku nabywców działających za pośrednictwem domów maklerskich). W przypadku takich nabywców, domy maklerskie refakturują wartość Toe na ich rzecz, wystawiając stosowne faktury.

Opisany model rozliczeń funkcjonujący na G służy w szczególności zapewnieniu anonimowości zawieranych na giełdzie transakcji, gdyż zawsze w odniesieniu do transakcji zawieranych na G, dla potrzeb ich rozliczenia, ich stroną jest zbywca/nabywca (w praktyce klient domu maklerskiego) oraz G (a nie odpowiednio: nabywca/zbywca). Model ten w znaczący sposób zdeterminował na rynku usług energetyczno-doradczych sposób rozliczeń pomiędzy Inwestorem, a upoważnionym (Podatnik) w związku z klarownością (prostotą) obrotu, co przekłada się na zaufanie stron względem siebie i rozwój tego typu usług. Przed etapem 1) następuje wytworzenie białego certyfikatu, natomiast po etapie 3) następuje lokacja 100% wartości brutto białych certyfikatów na ostatecznego konsumenta (klienta przedsiębiorstwa wytwarzającego energię, tzw. podmiot zobowiązany) w zapłaconych przez niego opłatach za energię. Opisany model umożliwia prawidłowo określić etapy tworzenia wartości dodanych w procesie obrotu pt. biały certyfikat i usług im towarzyszących w obrocie od wytwórcy do nabywcy.

Wątpliwości budzi zatem kwestia dokumentowania świadczeń pomiędzy Inwestorami a X, czyli sprzedaży usług bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, pozyskiwaniem i sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej na G. Zapytanie nie dotyczy przekazu czy odbioru środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży oraz przekazanie ich Inwestorom, gdyż Podatnik nie ma wątpliwości co do tego, iż z zasady przekazy pieniężne, przelewy pieniężne, pieniężne spłaty należności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz są jednocześnie przesłanką potwierdzającą wykonanie pewnego etapu umowy i służą realizacji umowy kompleksowej współdziałania stron, w tym zapłatom za świadczone usługi (odpłatności) są więc środkiem płatniczym (etap pozyskania środków finansowych, aby na kolejnym etapie realizacji umowy sfinansować zakup usług).

Wynagrodzenie X z tytułu opisywanej wyżej czynności zostanie określone jako procent kwoty uzyskanej ze sprzedaży białego certyfikatu („success fee”) w zależności od umowy z danym Inwestorem.

II. Opis czynności Inwestora.

Warunkiem koniecznym wytworzenia, pozyskania i sprzedaży białego certyfikatu są wykonanie Inwestycji prowadzącej do sprawdzalnej i wymiernej lub możliwej do oszacowania poprawy efektywności energetycznej. Wykonanie przedsięwzięcia efektywności energetycznej, a następnie uwiarygodnienie i udowodnienie sprawdzalności wykonania (dokumentacyjnie w aspekcie stanu faktycznej realizacji Inwestycji oraz jej efektów) jest niezbędne do wytworzenia białego certyfikatu podlegającego obrotowi na G.

Inwestorzy wykonując Inwestycje ponoszą koszty związane z realizacją przedsięwzięcia efektywności energetycznej. Bez przeprowadzenia przedsięwzięć, przekazania prawa do ich wykorzystania wraz z właściwą dokumentacją oraz udzielenia stosownego upoważnienia do uczestnictwa w postępowaniu przed Prezesem U i do pozyskania środków z ich sprzedaży, X nie miałby możliwości uzyskania białych certyfikatów, ani uzyskania marży będącej różnicą między ceną sprzedaży białych certyfikatów oraz kwotą przekazaną na rzecz Inwestorów. Wprost należy uznać, iż nie osiągnąłby korzyści, zatem X jest realnie beneficjentem czynności Inwestora, w postaci umożliwienia udziału w procesie pozyskania i sprzedaży białego certyfikatu.

Każdy wniosek o wydanie świadectwa efektywności energetycznej opatrzony jest również oświadczeniem Inwestora (składanym pod odpowiedzialnością karną) w zakresie planowania i realizacji przedsięwzięcia następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że zakończono przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia tego samego rodzaju służące poprawie efektywności energetycznej i uzyskano oszczędność energii finalnej w ilości określonej w świadectwie efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów o efektywności energetycznej.” W związku ze złożonym podpisem pod oświadczeniem jako częścią składowa wniosku, Inwestor świadczy za zgodność dokumentacji inwestycyjnej dotyczącej planowanego przedsięwzięcia ze stanem faktycznym.

Inwestor odpowiada również w zakresie zgodności wykonanej inwestycji ze złożoną dokumentacją (przedmiot, efekt inwestycji, harmonogram, protokół odbioru inwestycji). Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. karze pieniężnej podlega ten, kto zawiadamiając Prezesa U o zakończeniu przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju, udziela nieprawdziwych lub wprowadzających w błąd informacji.

Inwestorzy dostarczają zgodnie z postanowieniami umów łączących ich z X dokumentację techniczną przedsięwzięcia oraz dowody świadczące o dotychczasowym poziomie zużycia energii w okresie 3-letnim. Tym samym umożliwiają X sporządzenie wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej, jego pozyskanie oraz sprzedaż na G, a w konsekwencji uzyskanie stosownej marży. Podsumowując Inwestor wykonuje czynność polegającą na uwierzytelnieniu wykonanej inwestycji na dwóch etapach: planowanym i powykonawczym z pełną odpowiedzialnością za to świadczenie.

Inwestor zobowiązuje się także, że nie będzie zlecał lub nie zlecał dotychczas czynności tożsamych z zakresem zawartej z X umowy innemu podmiotowi, nie będzie ich zlecał w okresie obowiązywania umowy ani też nie będzie sam podejmował takich czynności, pod rygorem odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną X na skutek naruszenia tego przepisu (powstrzyma się od tego typu działań, co stanowi świadczenie). Istotą tego postanowienia jest zgodność i wiarygodność X oraz inwestora względem przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r., iż Inwestor nie udostępni do skorzystania z tej samej Inwestycji innemu podmiotowi oraz nie podpisze tożsamej co do zakresu umowy.

Czynność Podmiotu upoważniającego stanowi istotny element pozyskania białego certyfikatu. Bez tej czynności nie powstanie wartość dodatkowa budująca w połączeniu z innymi elementami łączną wartość wynikającą z białego certyfikatu. Czynność ta jest istotnym elementem składowym procesu wytworzenia, pozyskania i sprzedaży białego certyfikatu i nie może zostać pominięta w obrocie gospodarczym.

Wynagrodzenie Podmiotu upoważniającego z tytuły opisywanych wyżej czynności będzie wycenione bezpośrednio do wartości transakcji sprzedaży białego certyfikatu (Toe) i odniesione do bieżącej sytuacji na rynku białych certyfikatów konkretnego instrumentu.

III. Współdziałanie celem pozyskania i sprzedaży białego certyfikatu.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy strony zobowiązują się współdziałać dla osiągnięcia celu tej umowy, czyli pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów, wykonując obowiązki służące realizacji tego przedsięwzięcia. Podstawą do konstruowania stosunku łączącego strony jest wyrażona w art. 3531 KC, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Czynności realizowane przez X polega na wykonania audytów, analiz i wyliczeń, uzyskaniu kompletu dokumentacji oraz sporządzeniu wniosku o przyznanie białych certyfikatów, inicjacji i finalizacji transakcji sprzedaży praw majątkowych na G w celu pozyskania środków ze sprzedaży. Działania Podmiotu upoważniającego stanowią odrębną czynność w stosunku czynności wykonywanej przez X.

Realizacja obowiązków Inwestora polega na:

*   zbyciu na rzecz X ekspektatyw prawa do pozyskania świadectw efektywności energetycznej lub przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   udzieleniu upoważnienia umożliwiającego udział X w postępowaniu o wydanie świadectwa,
*   powstrzymywaniu się od dokonania określonej czynności tj. brak zlecenia pozyskania świadectw efektywności energetycznej innym podmiotom oraz powstrzymanie się od pozyskania ich samodzielnie oraz znoszeniu określonych zachowań X polegających na pozyskaniu świadectw efektywności energetycznej (dzięki czemu ostatecznie X staje się właścicielem tych praw - z chwilą ich zapisania na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), powstrzymanie się z podpisaniem umowy z wykonawcą inwestycji w okresie do daty złożenia wniosku,
*   przekazanie praw do konkretnie wykonanego przedsięwzięcia i jego uwiarygodnienie poprzez dostarczenie dokumentacji dotyczącej planowanego przedsięwzięcia jako podstawy do wykazania efektywności energetycznej planowanego przedsięwzięcia i stworzenia wartości ilościowej praw majątkowych, poświadczenie oświadczeniem o niepoświadczeniu fałszywego świadectwa,
*   uwiarygodnienie wykonania przedsięwzięcia poprzez dostarczenie dokumentacji wykonawczej dotyczącej przedsięwzięcia po zakończeniu inwestycji stanowiącej podstawę do zarejestrowania praw majątkowych po raz pierwszy na rachunku ewidencyjnym X (bez tego świadczenia X nie mógłby zarejestrować i spieniężyć praw majątkowych: skompletowanej dokumentacji powykonawczej, w tym protokoły odbioru, oświadczenia o źródłach finansowania, a także oświadczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1600, dalej jako: „KK”): „Oświadczam, że zakończono przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia tego samego rodzaju służące poprawie efektywności energetycznej i uzyskano oszczędność energii finalnej w ilości określonej w świadectwie efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów o efektywności energetycznej.”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.”.

Z tych tytułów strony pozyskają wynagrodzenie. Oba podmioty będą również beneficjentami czynności wykonanych przez siebie nawzajem. Podatnik, bez czynności ze strony Inwestora, nie wykonałby swojego zakresu czynności i nie pozyskałby wymiernych korzyści (pokrycie kosztów i eliminacja ryzyka poniesienia straty, gdyby Podmiot upoważniający nie wykonał świadczeń). Strony częściowo działają na rzecz drugiej strony, a częściowo na własną rzecz.

Pismem z 14 listopada 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

W odpowiedzi na zadane przez organ pytanie -„Czy świadczone czynności przez Inwestora na rzecz podmiotu upoważnionego (X) opisane we wniosku (II. Opis czynności Inwestora) będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych?” - informuję, że czynności świadczone przez Inwestora na rzecz podmiotu upoważnionego (X) opisane we wniosku (II. Opis czynności Inwestora) będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na zadane przez organ pytanie - „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” - informuję, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu faktury wystawionej przez Inwestora w związku z wykonaniem czynności opisanych we wniosku (II. Opis czynności Inwestora) wykonaną na rzecz podmiotu upoważnionego (X) Podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika, czynności świadczone przez Inwestora na rzecz X stanowią usługę w myśl przepisu art. 8 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 pojęcie dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy tą usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Opodatkowanie ma miejsce w przypadku, gdy zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (barter). W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia po stronie Inwestora (tj. podmiotu, który zrealizował przedsięwzięcia energooszczędne upoważniające do ubiegania się o świadectwa efektywności energetycznej) z przekazaniem uprawnienia do skorzystania z kwalifikowalnego przedsięwzięcia w myśl ustawy z dnia 20 maja 2016 r., do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Możliwość pozyskania „białych certyfikatów” stanowi uprawnienie Podmiotu upoważniającego wynikające z przeprowadzenia określonych przedsięwzięć inwestycyjnych. Uprawnienie to zostaje przekazane X i wiąże się z udzieleniem przez Inwestora na rzecz X upoważnienia do pozyskania tych certyfikatów. X uzyskuje uprawnienie nie tylko do nabycia świadectw efektywności energetycznej, ale także do późniejszej ich odsprzedaży.

Z powyższego więc wynika, że Inwestor niejako „odstępuje” od pozyskania świadectw efektywności energetycznej, do czego uprawniały ją przeprowadzone inwestycje w zakresie poprawy efektywności energetycznej i przekazała na rzecz X prawo do nabycia „białych certyfikatów”, a następnie sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych certyfikatów w zamian za określone w umowie wynagrodzenie. W konsekwencji należy przyjąć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Inwestor świadczy na rzecz X za odpłatnością usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Istnieje bowiem świadczenie, które Inwestor wykonuje na rzecz X, a którego ekwiwalentem będzie wartość netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych z „białych certyfikatów” stanowiących potwierdzenie planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z Inwestycji.

Inwestor wykonuje również inne świadczenia w myśl przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, gdyż zobowiązuje się między innymi do niepodpisywania umów z wykonawcą Inwestycji (wykonawcą usług) przed złożeniem wniosku do U przez X, co decyduje o skuteczności zrealizowania się korzyści dla X, a co determinuje także ustawa z dnia 20 maja 2016 r. Brak tego świadczenia spowoduje niewystąpienie korzyści X, gdyż X nie pokryje kosztów poniesionych na własne ryzyko. A contrario, powstrzymanie się z podpisywaniem umowy z wykonawcą Inwestycji, spowoduje powstanie korzyści X, który będzie mógł pokryć koszty poniesione na własne ryzyko i osiągnięciu przychodu.

Kwota otrzymana przez Inwestora od X będzie wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wynagrodzenie Podmiotu upoważniającego z tytuły jego działań jak upoważnienie X do pozyskania „białych certyfikatów” przysługujące Inwestorowi i powstrzymywanie się od pozyskania „białych certyfikatów” samodzielnie może być usługą, za którą uzyska wynagrodzenie równe wartości uzyskanej przez X ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. W zamian bowiem za umożliwienie X udziału w przetargu w celu uzyskania i sprzedaży białych certyfikatów, po ziszczeniu się dodatkowego warunku (sprzedaż białych certyfikatów) Inwestor pobiera od X określone kwoty pieniężne. Wynagrodzenie to zostało skonstruowane jako wynagrodzenie typu „success fee” w wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży tych certyfikatów. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym Inwestor świadczy na rzecz X usługę polegającą na umożliwieniu X udziału w przetargu w celu pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów. Usługa ta ma charakter odpłatny, w postaci wynagrodzenia należnego Inwestorowi w przypadku sprzedaży białych certyfikatów przez X.

Istnieje również beneficjent wykazanych świadczeń, który dzięki tym świadczeniom osiągnie korzyści. Beneficjentem tej usługi jest X, który bez tej usługi nie wykonałby swojego zakresu czynności i nie pozyskałby wymiernych korzyści (pokrycie kosztów i eliminacja ryzyka poniesienia straty, gdyby Podmiot upoważniający nie wykonał świadczeń). Usługa ta jest ściśle związana z planowaniem/wykonawstwem/dokumentacją przedsięwzięcia służącemu poprawie efektywności energetycznej, o której mowa w ustawie w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r.

Powyższe stanowisko - odnośnie możliwości uznania czynności inwestorów za usługę w rozumienie art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 r. (0112-KDIL1- 1.4012.782.2018.3.RW). Uznał bowiem, że opisane w stanie faktycznym będącym podstawą wniosku czynności zleceniodawcy (analogiczne do czynności Inwestora) stanowią odpłatną usługę na rzecz zleceniobiorcy (pełniącego identyczną jak X rolę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Istnieje bowiem świadczenie, które zleceniodawca wykonuje na rzecz zleceniobiorcy, a którego ekwiwalentem będzie część wartości netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych z „białych certyfikatów” stanowiących potwierdzenie planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

W ślad za przedstawionym zdarzeniem przyszłym jest możliwość określenia konkretnych czynności jakie są wykonywane przez Inwestora na rzecz X (powstrzymania się od określonej czynności przekazanie X posiadanych ekspektatyw, dokumentacji tworzącej wartość praw majątkowych, oświadczeń o odpowiedzialności karnej za stan faktyczny wykonanej inwestycji i zgodności z dokumentacją), który jest beneficjentem tych świadczeń (nabywając ostatecznie własność „białych certyfikatów”) oraz następuje zapłata na rzecz Podmiotu upoważniającego stanowiąca jego wynagrodzenie.

Nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej przez X będzie każdorazowo dokonane w celu ich dalszego świadczenia na rzecz klientów domu maklerskiego. W tym zakresie, zdaniem X, nabywając, a następnie odsprzedając prawa majątkowe domowi maklerskiemu, X będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nabywającego usługi i dokonującego opodatkowanego tym podatkiem świadczenia usług. Należy tu wspomnieć o zastosowaniu funkcjonalno-ekonomicznego podejścia do kwestii obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami, w wyniku którego Inwestor wytwarza usługę łączną zwaną zwyczajowo/handlowo „białe certyfikaty”, gdyż Inwestor nabywając usługi pośredników i podwykonawców, a także włączając w to wartość dodaną wynikającą z sił własnych (wykonanie Inwestycji i udokumentowanie go zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2016 r.) tworzy usługę łączną, którą następnie zbywa, pozyskując w ten sposób środki pieniężne. Z punktu widzenia funkcjonalnego, zdaniem Podatnika, Inwestor tworzy wartość dodaną (suma usługi łącznej polegającej na wytworzenia praw majątkowych wraz siłami własnymi po odjęciu kosztów pośredników/podwykonawców). Następnie wartość dodana tworzona jest na każdym etapie odsprzedaży praw w obrocie gospodarczym, w tym giełdowym opisanym w stanie faktycznym, gdyż jest ona dla odsprzedających neutralna podatkowo, a wartość dodaną na kolejnych etapach odsprzedaży aż do ostatecznego nabywcy tworzą przychody z wykonanych świadczeń po odjęciu kosztów związanych z ich wytworzeniem.

Podatnik także opiera swoje uzasadnienie na zasadach wolności gospodarczej i swobodzie kontraktowej, z którą ściśle jest związana ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jako podatek o podstawie opierającej się o obrót na każdym etapie wytwarzania usługi. Podatnik uważa, iż zastosowany model a także odsprzedaż praw majątkowych w sposób poprawny i jawny realizuje zgodność z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W tak ukształtowanym modelu strony częściowo działają na rzecz drugiej strony, a częściowo na własną rzecz. Dlatego w zakres fakturowanych usług pomiędzy stronami wchodzą te usługi, które powodują korzyści na rzecz drugiej strony i wyłączają te czynności, które wykonują tylko i wyłącznie dla samych siebie. Wedle tego modelu X przygotowuje niezbędne audyty i dokumenty celem uczestniczenia w postępowaniu mającym na celu uzyskania świadectwa efektywności energetycznej. X wykonując czynności związane z procedurą pozyskania i sprzedażą „białych certyfikatów” działa we własnym imieniu i częściowo na własny rachunek oraz w pewnym zakresie na rzecz Podmiotu upoważniającego. Równocześnie Inwestor świadczy na rzecz X usługę umożliwienia udziału w przetargu w celu pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów. Zatem kwota otrzymana przez Inwestorów od X powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem X należy zafakturować usługi świadczone przez Inwestora na rzecz X, gdyż bez wyświadczenia tych usług, X nie byłby w stanie przeprowadzić procedury i wykonać zadań pośredniczących. X nie osiągnąłby też korzyści własnych, gdyż należy wspomnieć, iż świadczenie wykonane przez Inwestora decyduje o tym, czy X pokryje koszty poniesione na swoje własne ryzyko a następnie będzie mógł osiągnąć przychody. Wykonanie świadczeń przez Inwestora jest niezbędne do osiągnięcia korzyści przez ich beneficjenta (X).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tej regulacji, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku X, nabycie usługi od Podmiotu upoważniającego będzie zatem bezpośrednio związane (wykorzystywane) do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży (odsprzedaży praw) wynikających z białego certyfikatu na rzecz domu maklerskiego.

W związku z powyższym, X przysługuje prawo do przyjęcia przedmiotowej faktury z tytułu wyświadczonej na rzecz X usługi i odliczenia podatku od towarów i usług w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności świadczone przez Inwestora na rzecz podmiotu upoważnionego (Wnioskodawcy) opisane we wniosku w części II. Opis czynności Inwestora będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury wystawionej przez Inwestora w związku z wykonaniem czynności opisanych we wniosku w części II. Opis czynności Inwestora wykonanych na jego rzecz.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności świadczone przez Inwestora na jego rzecz będą przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury wystawionej przez Inwestora w związku z wykonaniem czynności opisanych we wniosku (II. Opis czynności Inwestora) wykonanych na rzecz podmiotu upoważnionego (Wnioskodawcy), jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy odnosi się tylko ściśle do zakresu zadanego pytania, bowiem to pytanie zakreśla ramy interpretacji. Wszystkie inne kwestie zawarte we wniosku nie objęte pytaniem nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.