Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-220/15-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Stawka podatku na sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; obiekt-obiekt budowlany; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali użytkowych i mieszkalnych **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy lokali użytkowych i mieszkalnych istniejących na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dostawy lokali mieszkalnych nieistniejących na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali użytkowych i mieszkalnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz uzupełnienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zwany dalej „Spółką”, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych, wykonywania remontów oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem VAT”.

Spółka w dniu 4 czerwca 2014 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży w udziałach od dotychczasowych współwłaścicieli ułamkowych – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z ich majątku osobistego, zabudowaną działkę geodezyjną nr 11/2 o obszarze 0,0377 ha, zwaną dalej „Nieruchomością”, która została wydzielona z działki geodezyjnej nr 11 (ta uległa podziałowi na działki nr 11/1 i nr 11/2). Działka nr 11/2, zwana dalej „Gruntem”, była zabudowana budynkiem mieszkalnym, wielolokalowym, wybudowanym i zamieszkałym od XIX w. (kamienicą), o powierzchni użytkowej ok. 735 m2, zwanym dalej „Budynkiem”. Nieruchomość, ani żadna jej część w chwili nabycia nie była zamieszkała, ani nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość w chwili nabycia nie posiadała wyodrębnionych lokali. Nieruchomość znajduje się na terenie zespołu urbanistyczno-architektonicznego wpisanego do rejestru zabytków Miasta i podlega ochronie konserwatorskiej. Dotychczasowi współwłaściciele – stosownie do oświadczenia zawartego w umowie sprzedaży z dnia 4 czerwca 2014 r. – nabyli nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży w dniu 26 kwietnia 2012 r., a zatem dokonali zbycia Nieruchomości po upływie dwóch lat od dnia jej nabycia. W okresie posiadania własności Nieruchomości poprzednicy prawni Spółki nie dokonali jej ulepszenia. Z tytułu nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie została przez sprzedających wystawiona żadna faktura, tym samym nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości kredytem bankowym. W akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży Spółka wniosła o odłączenie z księgi wieczystej nabytej działki nr 11/2 i założenie dla niej nowej księgi wieczystej oraz wpis w nowozałożonej księdze wieczystej własności na rzecz Spółki. Obecnie dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Spółka w akcie notarialnym oświadczyła, że umowę sprzedaży zawiera w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a objęta aktem działka nr 11/2 będzie wykorzystywana na cele gospodarcze Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 42.20.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.2), wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.3). W akcie notarialnym z dnia 4 czerwca 2014 r. sprzedający oraz Spółka zgodnie oświadczyli, że zamierzają przeprowadzić prace remontowo budowlane, polegające na rewitalizacji wszystkich zabudowań znajdujących się na nieruchomości objętej księgą wieczystą.

Nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem do jej dalszej odsprzedaży, po uprzednim przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych, polegających na rewitalizacji Budynku i poszczególnych lokali oraz części wspólnych Nieruchomości. Wykonane prace można podzielić na dwie części: (1) prace remontowe z elementami ulepszeń dotyczące lokali istniejących na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę, (2) prace budowlane w zakresie nadbudowy części z poddasza Budynku dotyczące lokali nieistniejących na datą nabycia Nieruchomości przez Spółkę. Dla wykonania prac dotyczących poddasza Budynku Spółka pozyskała ostateczne pozwolenie na budowę (istniejące na datę nabycia Nieruchomości, przeniesione na Spółkę decyzją administracyjną z dnia 2 lipca 2014 r.) w przedmiocie nadbudowy Budynku, przebudowy poddasza na cele mieszkalne oraz przebudowy elewacji Budynku – na podstawie którego Spółka dokonała m.in. podwyższenia Budynku tak, aby z dotychczasowego poddasza Budynku, poza dwoma lokalami istniejącymi na datę nabycia, wyodrębnić dodatkowe dwa lokale mieszkalne dokonując przy tym odpowiedniej przebudowy poddasza i elewacji. Spółka zakładała i nadal zakłada odsprzedaż całości Nieruchomości w drodze wyodrębnienia z Budynku poszczególnych lokali (tak lokali istniejących w Budynku na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę – w tym 2-ch lokali znajdujących się na poddaszu Budynku, jak również 2-ch lokali nie istniejących w Budynku na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę, które powstały wskutek nadbudowy części poddasza Budynku) jako odrębnych nieruchomości lokalowych zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zwanej dalej „ustawą o w.l.” i ich sprzedaż wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości. W wyniku wyodrębnienia lokali w Nieruchomości planuje się powstanie łącznie 19-stu lokali stanowiących odrębne nieruchomości lokalowe, w tym 2-ch lokali niemieszkalnych, tzw. użytkowych i 17-stu lokali mieszkalnych, z czego 4-ch lokali mieszkalnych na poddaszu, w tym 2-ch lokali mieszkalnych powstałych wskutek nadbudowy części poddasza Budynku. Powierzchnia użytkowa żadnego z planowanych do wyodrębnienia lokali nie będzie przekraczała 150 m2. Lokale mieszkalne podlegają zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W związku z powyższym celem nabycia, Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki na kontach w zespole 3 „materiały i towary” w kwocie 1.900.000 zł (łączna cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży z dnia 4 czerwca 2014 r.), w tym wartość Gruntu w kwocie 1.050.000 zł jako towar handlowy i wartość Budynku w kwocie 850.000 zł jako materiały. Budynek ani tym bardziej Grunt nie został zatem wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki, a Spółka nie dokonywała ani nie dokonuje ani od Gruntu, ani od Budynku odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia wymaga również, że podana wartość Budynku nie jest traktowana przez Spółkę jako „wartość początkowa” środka trwałego, od której Spółka miałaby prawo dokonywać czy dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.

Poza przeprowadzeniem wyżej opisanych prac remontowo-budowlanych, Spółka dotychczas nie wykorzystywała Nieruchomości, ani Budynku, ani Gruntu do wykonywania czynności opodatkowanych, ani zwolnionych z podatku VAT ani w ramach własnej działalności (potrzeb własnych), ani jako przedmiot umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy innej umowy o podobnym charakterze. Spółka do dnia sporządzenia niniejszego wniosku przeprowadziła zakładane prace remontowo-budowlane w zdecydowanej części, w szczególności przeprowadziła prace objęte pozwoleniem na budowę. Z tytułu wszystkich wykonanych prac Spółka poniosła wydatki, które przekroczyły 30% ceny nabycia Nieruchomości. Wszystkie poniesione wydatki po nabyciu Nieruchomości w toku wykonanych prac były odnoszone na materiałach. Z tytułu poniesionych wydatków Spółka nie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. W związku z powyższym zaliczeniem Nieruchomości do towarów handlowych i materiałów z racji na przyjęte przeznaczenie Nieruchomości, ponoszone przez Spółkę wydatki nie kwalifikowały się jako wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „ustawą o CIT”.

Zakładane umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zostaną zawarte w formie aktu notarialnego stosownie do wymogów ustawy o w.l.

Natomiast w piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że z posiadanych i dostępnych dla Spółki dokumentów nie wynika jednoznacznie czy przed nabyciem przez Spółkę nieruchomości nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”. Z analizy akt księgi wieczystej w części sporządzonej w języku polskim (od około połowy XX w.) wynika wyłącznie obrót wspomnianą nieruchomością pomiędzy osobami fizycznymi poza systemem VAT. Akta księgi wieczystej i sama księga wieczysta z wcześniejszego okresu sporządzona jest w języku niemieckim. Brak zatem przesłanek dla przyjęcia przez analogię, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o VAT, albowiem z całą pewnością nie nastąpiło po wejściu w życie ustawy o VAT, a przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Spółkę dostawa lokali użytkowych i lokali mieszkalnych, w tym lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku nadbudowy części poddasza Budynku, wyodrębnionych z Nieruchomości nabytej przez Spółkę i niezaliczonej jako środek trwały z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, dokonywana na podstawie umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w Gruncie, będzie zwolniona z podatku VAT czy też będzie opodatkowana podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumienie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nieruchomości lokalowe niewątpliwie wchodzą w skład pojęcia towary, a umowa ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży nieruchomości lokalowej stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (…).

Zatem co do zasady dostawa lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8%, a dostawa lokali użytkowych podlega opodatkowaniu wg stawki 23%.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem realizowana łącznie z dostawą lokalu mieszkalnego albo lokalu użytkowego dostawa udziału w częściach wspólnych, w tym w Gruncie podlegać będzie tym samym zasadom opodatkowania podatkiem VAT co dostawa wyodrębnionego lokalu mieszkalnego bądź lokalu użytkowego. Do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku VAT taką, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli albo ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla albo ich część jest położona.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu może nastąpić wyłącznie jeden raz, a oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ulepszeniu może nastąpić wielokrotnie.

Zacytowany art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT wprost odwołuje się do dwóch pojęć z ustawy o podatku dochodowym, w przypadku Spółki do ustawy o CIT, a mianowicie do pojęcia „wartości początkowej” i „ulepszenia”, zdefiniowanych odpowiednio w art. 16g ust. 1 i 16g ust. 13 ustawy o CIT. Jednoznaczne odwołanie się do wartości początkowej oznacza, że regulacja ta dotyczy wyłącznie składników majątku w stosunku do których dokonuje się ustalenia wartości początkowej, a więc środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w przypadku składników majątku nie będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, ani środkami trwałymi, a zaliczonymi do towarów handlowych i materiałów, nie ustala się ich wartości początkowej, a ewentualne wydatki na ich ulepszenie (to jest przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) nie zwiększają ich wartości początkowej. Przy czym nie jest istotne, że wydatki mogłyby być potencjalnie zaliczone do wydatków na ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT. Poczynione wydatki muszą powodować ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, a więc ulepszenie środka trwałego – budynku lub jego części będących następnie przedmiotem dostawy. Jeżeli zatem Budynek ani jego żadna część nie została zaliczona jako środek trwały, to nie można mówić o „wartości początkowej” ani tym bardziej o jego „ulepszeniu” w rozumieniu ustawy o CIT, do której wprost odsyła art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. W konsekwencji w takim przypadku nie dochodzi do „pierwszego zasiedlenia”, nawet jeśli poniesione wydatki z tytułu wykonanych prac remontowo-budowlanych o charakterze zwiększającym wartość użytkową, przekroczyły 30% ceny nabycia Nieruchomości.

Do planowanej przez Spółkę dostawy lokali mieszkalnych i lokali użytkowych nie można zatem zastosować pojęcia „wartości początkowej”, ani „ulepszenia” w rozumieniu ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT pojęcie „ulepszenia” w rozumieniu ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do środków trwałych. Tymczasem nabyta przez Spółkę Nieruchomość celem jej dalszej odsprzedaży po przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych została bowiem od początku zaliczona jako towar handlowy i materiały, tym samym ani Budynek, ani tym bardziej Grunt nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a Spółka nie dokonywała i nadal nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Od wydatków poniesionych w toku wszystkich wykonanych prac remontowo-budowlanych Spółka również nie dokonywała i nadal nie dokonuje obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

Ponieważ przedmiotem dostawy przez Spółkę ma być łącznie 19 lokali, w tym (1) lokale istniejące na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę, planowane do wyodrębnienia z dotychczasowej Nieruchomości (15 lokali mieszkalnych i 2 lokale niemieszkalne, tzw. użytkowe), (2) jak również lokale nieistniejące na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę, planowane do wyodrębnienia z nadbudowanej części poddasza Budynku (2 lokale mieszkalne), odrębnie do każdej z tych dwóch grup lokali należy analizować możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W stosunku do dostawy lokali z pierwszej ze wspomnianych grup, to jest lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, istniejących na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę i planowanych do wyodrębnienia z dotychczasowej Nieruchomości należy stwierdzić, że ich dostawa przez Spółkę nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jakkolwiek bowiem Spółka jako czynny podatnik podatku VAT poprzez wyodrębnienie i sprzedaż poszczególnych lokali z tej grupy dokona ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie będzie to oddanie pierwszemu nabywcy czy użytkownikowi lokalu po jego wybudowaniu ani tym bardziej po jego ulepszeniu. Z przyczyn wskazanych powyżej w przypadku dostawy każdego z lokali z tej grupy dokonywanej przez Spółkę w ogóle nie można zastosować pojęcia „wartości początkowej” ani „ulepszenia”. W przypadku lokali z tej grupy nie zachodzi również ich oddanie przez Spółkę pierwszemu nabywcy czy użytkownikowi lokalu po ich wybudowaniu, albowiem Spółka nie wybudowała żadnego z rzeczonych lokali, gdyż wszystkie one istniały na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę, zostaną one jedynie wyodrębnione przez Spółkę z Nieruchomości istniejącej na datę jej nabycia przez Spółkę. Dostawa lokali z tej grupy nie będzie zatem stanowić dostawy przez Spółkę w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tym bardziej, że jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1372/13 sformułowania „oddanie do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu” nie należy odnosić do czasu wykonania tych czynności, ale do rodzaju tych czynności. Pierwsze zasiedlenie obejmuje także czynności, które miały miejsce przed ustanowieniem w Polsce zasad opodatkowania VAT, czyli przed 1993 r., pod warunkiem, że z punktu widzenia obowiązujących przepisów dane czynności stanowiłyby czynności opodatkowane. Podobnie DIS w Warszawie (IPPP2/443-1605/08-2/AS), DIS w Łodzi (IPTPP2/443-369/11-2/JS). Co ważne dostawa przez Spółkę lokali z tej grupy nie będzie również stanowić dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia poszczególnych lokali będących przedmiotem dostawy, albowiem poprzednicy prawni nabyli m.in. Nieruchomość w dniu 26 kwietnia 2012 r. i w tym dniu Nieruchomość ta istniała, a sami w okresie do dnia zbycia Nieruchomości w dniu 4 czerwca 2014 r. nie dokonali jej ulepszenia. Planowana przez Spółkę dostawa lokali z tej grupy, aby nie korzystała ze zwolnienia musiałby być dokonana w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a ponieważ jak wskazano poprzednicy prawni Spółki nabyli m.in. Nieruchomość w dniu 26 kwietnia 2012 r. i do dnia sprzedaży Nieruchomości Spółce w dniu 4 czerwca 2014 r. nie dokonali jej wymaganego przez przepis ulepszenia, to pierwsze zasiedlenie lokali z tej grupy nie nastąpiło w okresie co najmniej od pierwszego dnia po dniu nabycia Nieruchomości przez poprzedników prawnych Spółki, tj. po dniu 26 kwietnia 2012 r. A contrario zatem dostawa tych lokali realizowana przez Spółkę nie będzie zatem dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego ich zasiedlenia, bo to z całą pewnością nie miało miejsca po dniu 26 kwietnia 2012 r. Konkludując planowana przez Spółkę dostawa lokali z tej grupy podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, jak również nie będzie dokonywana w warunkach, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla przyjętego przez Spółkę stanowiska w zakresie opodatkowania podatkiem VAT lokali z pierwszej ze wspomnianych grup nie ma znaczenia okoliczność, że część z tych lokali jest lokalami użytkowymi, a część lokalami mieszkalnymi. Przyjęta przez Spółkę w tym zakresie podstawa zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przeciwieństwie do stawek podatku VAT stosowanych do dostawy lokali wynikających z przepisów art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 12 i 12a ustawy o VAT, nie uzależnia bowiem możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT od tego, czy przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny, czy lokal użytkowy.

Na marginesie i z ostrożności zauważyć należy, że w przypadku gdyby nawet uznać, że do dostawy lokali z pierwszej ze wspomnianych grup nie znalazłoby zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to z racji, że Spółce nie przysługiwało w stosunku do tych lokali prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nabycie nastąpiło poza systemem ustawy o VAT, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które z tytułu dokonanej sprzedaży nie wystawiły faktury VAT dla Spółki, jak również Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych lokali w rozumieniu ustawy o CIT, mogłyby one zostać wówczas objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W stosunku do dostawy lokali z drugiej ze wspomnianych grup, tj. dostawy przez Spółkę lokali mieszkalnych planowanych do wyodrębnienia z dotychczasowego poddasza Budynku, które powstały wskutek jego nadbudowy, to zostaną one zasiedlone po raz pierwszy po ich wybudowaniu. Spółka jako czynny podatnik podatku VAT odda każdy z nich bowiem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w postaci umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, pierwszemu ich nabywcy, a więc z tytułu dokonanej dostawy zobligowana będzie do wystawienia faktury VAT. W stosunku do żadnego z tych lokali nie znajdzie zatem zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które mocą lit. a tegoż przepisu zostanie wyłączone. W tych okolicznościach aktualizuje się jednak możliwość zwolnienia jego dostawy z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka przy nabyciu Nieruchomości, a więc również poddasza Budynku, z którego zamierza wyodrębnić przedmiotowe dwa lokale mieszkalne, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nabycie nastąpiło poza systemem ustawy o VAT, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które z tytułu dokonanej sprzedaży nie wystawiły faktury VAT dla Spółki. Jak wskazano powyżej, Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – poddasza Budynku, z którego planuje wyodrębnić m.in. wspomniane dwa lokale mieszkalne nieistniejące na datę nabycia Nieruchomości, albowiem całość Nieruchomości od początku przeznaczyła do odsprzedaży, a w konsekwencji nie zaliczyła Nieruchomości, ani Gruntu ani Budynku do środków trwałych, a tylko do środków trwałych można odnosić pojęcia „wartości początkowej” czy „ulepszania”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka wobec planowanych do wyodrębnienia z poddasza 2-ch lokali mieszkalnych nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, a od wszystkich ponoszonych wydatków na Nieruchomość, w tym wydatków na nadbudowę tej części poddasza, z której wyodrębni przedmiotowe 2 lokale, Spółka nie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. Zatem planowana przez Spółkę dostawa tych lokali mieszkalnych planowanych do wyodrębnienia z poddasza, które podlegać będą dostawie w ramach pierwszego ich zasiedlenia po wybudowaniu, podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, jak również uwzględniając, że Spółka nie skorzysta z opcji opodatkowania uregulowanej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, planowana przez Spółkę dostawa lokali mieszkalnych i lokali użytkowych planowanych do wyodrębnienia z Nieruchomości istniejących na datę jej nabycia przez Spółkę podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dostawa 2-ch lokali mieszkalnych planowanych do wyodrębnienia z nadbudowanej części poddasza Nieruchomości, które nie istniały w chwili nabycia Nieruchomości przez Spółkę podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca zmienił swoje stanowisko w odniesieniu do opodatkowania lokali mieszkalnych i użytkowych zaliczanych do pierwszej z opisanych wyżej grup. W piśmie tym Zainteresowany wskazał, że zważywszy na fakt, że przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę nie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie należy przyjąć, że Spółka dokonując dostawy lokali zaliczonych we wniosku o interpretację do pierwszej ze wspomnianych grup, tj. lokali istniejących na datę nabycia Nieruchomości przez Spółkę (15 lokali mieszkalnych i 2 lokale niemieszkalne), podobnie jak lokali zaliczonych we wniosku o interpretację do drugiej ze wspomnianych grup, tj. lokali nieistniejących na datę nabycia Nieruchomości, będzie dokonywała ich dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zważywszy jednak, że – co zostało podniesione z ostrożności we wniosku o interpretację w zakresie lokali zaliczonych do pierwszej ze wspomnianych grup, tj. lokali istniejących na datę nabycia Nieruchomości – z racji, że Spółce nie przysługiwało w stosunku do tych lokali prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nabycie nastąpiło poza systemem ustawy o VAT, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które z tytułu sprzedaży nie wystawiły faktury VAT dla Spółki, jak również Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych lokali w rozumieniu ustawy o CIT, zdaniem Spółki, dostawa wszystkich lokali (lokali istniejących na datę nabycia Nieruchomości, jak również lokali nieistniejących na datę nabycia Nieruchomości) objęta będzie zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dostawy lokali użytkowych i mieszkalnych jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy lokali użytkowych i mieszkalnych istniejących na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dostawy lokali mieszkalnych nieistniejących na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budynek, lokal wyodrębniony w budynku i grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 powołanej ustawy). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, budynków czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, budynku czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu czy budynku należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Czyli z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zatem w świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, czy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem przez czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zaznaczenia również wymaga, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem, jak już wyżej wskazano, zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenie” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomość (lokale), która nie będzie stanowić środka trwałego u Wnioskodawcy nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy ponosił nakłady na ulepszenie nieruchomości od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponadto, w przypadku gdy ponosił takie wydatki istotne jest również to, czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków lub ich części może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Jeżeli natomiast dostawa tych obiektów nie korzysta ze zwolnienia lecz jest opodatkowana (stawką 8% lub 23%) również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione objęta jest opodatkowaniem według tej samej stawki podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych, wykonywania remontów oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka w dniu 4 czerwca 2014 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży w udziałach od dotychczasowych współwłaścicieli ułamkowych – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z ich majątku osobistego, zabudowaną działkę geodezyjną nr 11/2 o obszarze 0,0377 ha, (nieruchomość), która została wydzielona z działki geodezyjnej nr 11 (ta uległa podziałowi na działki nr 11/1 i nr 11/2). Działka nr 11/2 (grunt) była zabudowana budynkiem mieszkalnym, wielolokalowym, wybudowanym i zamieszkałym od XIX w. (kamienicą), o powierzchni użytkowej ok. 735 m2 (budynek). Nieruchomość, ani żadna jej część w chwili nabycia nie była zamieszkała, ani nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość w chwili nabycia nie posiadała wyodrębnionych lokali. Dotychczasowi współwłaściciele – stosownie do oświadczenia zawartego w umowie sprzedaży z dnia 4 czerwca 2014 r. – nabyli nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży w dniu 26 kwietnia 2012 r., a zatem dokonali zbycia nieruchomości po upływie dwóch lat od dnia jej nabycia. W okresie posiadania własności nieruchomości poprzednicy prawni Spółki nie dokonali jej ulepszenia. Z tytułu nabycia nieruchomości przez Spółkę nie została przez sprzedających wystawiona żadna faktura, tym samym nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży Spółka wniosła o odłączenie z księgi wieczystej nabytej działki nr 11/2 i założenie dla niej nowej księgi wieczystej oraz wpis w nowozałożonej księdze wieczystej własności na rzecz Spółki. Spółka w akcie notarialnym oświadczyła, że umowę sprzedaży zawiera w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a objęta aktem działka nr 11/2 będzie wykorzystywana na cele gospodarcze Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 42.20.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.2), wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.3). W akcie notarialnym z dnia 4 czerwca 2014 r. sprzedający oraz Spółka zgodnie oświadczyli, że zamierzają przeprowadzić prace remontowo-budowlane, polegające na rewitalizacji wszystkich zabudowań znajdujących się na nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem do jej dalszej odsprzedaży, po uprzednim przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych, polegających na rewitalizacji budynku i poszczególnych lokali oraz części wspólnych nieruchomości. Wykonane prace można podzielić na dwie części: (1) prace remontowe z elementami ulepszeń dotyczące lokali istniejących na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę, (2) prace budowlane w zakresie nadbudowy części z poddasza budynku dotyczące lokali nieistniejących na datą nabycia nieruchomości przez Spółkę. Dla wykonania prac dotyczących poddasza budynku Spółka pozyskała ostateczne pozwolenie na budowę (istniejące na datę nabycia nieruchomości, przeniesione na Spółkę decyzją administracyjną z dnia 2 lipca 2014 r.) w przedmiocie nadbudowy budynku, przebudowy poddasza na cele mieszkalne oraz przebudowy elewacji budynku – na podstawie którego Spółka dokonała m.in. podwyższenia budynku tak, aby z dotychczasowego poddasza budynku, poza dwoma lokalami istniejącymi na datę nabycia, wyodrębnić dodatkowe dwa lokale mieszkalne dokonując przy tym odpowiedniej przebudowy poddasza i elewacji. Spółka zakładała i nadal zakłada odsprzedaż całości nieruchomości w drodze wyodrębnienia z budynku poszczególnych lokali (tak lokali istniejących w budynku na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę – w tym 2-ch lokali znajdujących się na poddaszu budynku, jak również 2-ch lokali nie istniejących w budynku na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę, które powstały wskutek nadbudowy części poddasza budynku) jako odrębnych nieruchomości lokalowych zgodnie z ustawą o własności lokali i ich sprzedaż wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. W wyniku wyodrębnienia lokali w nieruchomości planuje się powstanie łącznie 19-stu lokali stanowiących odrębne nieruchomości lokalowe, w tym 2-ch lokali niemieszkalnych, tzw. użytkowych i 17-stu lokali mieszkalnych, z czego 4-ch lokali mieszkalnych na poddaszu, w tym 2-ch lokali mieszkalnych powstałych wskutek nadbudowy części poddasza budynku. Powierzchnia użytkowa żadnego z planowanych do wyodrębnienia lokali nie będzie przekraczała 150 m2. Lokale mieszkalne podlegają zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W związku z powyższym celem nabycia, nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki na kontach w zespole 3 „materiały i towary” w kwocie 1.900.000 zł (łączna cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży z dnia 4 czerwca 2014 r.), w tym wartość gruntu w kwocie 1.050.000 zł jako towar handlowy i wartość budynku w kwocie 850.000 zł jako materiały. Budynek ani tym bardziej grunt nie został zatem wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki, a Spółka nie dokonywała ani nie dokonuje ani od gruntu, ani od budynku odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia wymaga również, że podana wartość budynku nie jest traktowana przez Spółkę jako „wartość początkowa” środka trwałego, od której Spółka miałaby prawo dokonywać czy dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.

Poza przeprowadzeniem wyżej opisanych prac remontowo-budowlanych, Spółka dotychczas nie wykorzystywała nieruchomości, ani budynku, ani gruntu do wykonywania czynności opodatkowanych, ani zwolnionych z podatku VAT ani w ramach własnej działalności (potrzeb własnych), ani jako przedmiot umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy innej umowy o podobnym charakterze. Spółka do dnia sporządzenia niniejszego wniosku przeprowadziła zakładane prace remontowo-budowlane w zdecydowanej części, w szczególności przeprowadziła prace objęte pozwoleniem na budowę. Z tytułu wszystkich wykonanych prac Spółka poniosła wydatki, które przekroczyły 30% ceny nabycia nieruchomości. Wszystkie poniesione wydatki po nabyciu nieruchomości w toku wykonanych prac były odnoszone na materiałach. Z tytułu poniesionych wydatków Spółka nie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. W związku z powyższym zaliczeniem nieruchomości do towarów handlowych i materiałów z racji na przyjęte przeznaczenie nieruchomości, ponoszone przez Spółkę wydatki nie kwalifikowały się jako wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakładane umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zostaną zawarte w formie aktu notarialnego stosownie do wymogów ustawy o własności lokali.

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że z posiadanych i dostępnych dla Spółki dokumentów nie wynika jednoznacznie czy przed nabyciem przez Spółkę nieruchomości nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy akt księgi wieczystej w części sporządzonych w języku polskim (od około połowy XX w.) wynika wyłącznie obrót wspomnianą nieruchomością pomiędzy osobami fizycznymi poza systemem VAT. Akta księgi wieczystej i sama księga wieczysta z wcześniejszego okresu sporządzona jest w języku niemieckim. Brak zatem przesłanek dla przyjęcia przez analogię, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o VAT, albowiem z całą pewnością nie nastąpiło po wejściu w życie ustawy o VAT, a przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana dostawa lokali użytkowych i lokali mieszkalnych, w tym lokali mieszkalnych powstałych w wyniku nadbudowy części poddasza budynku, wyodrębnionych z nieruchomości nabytej przez Spółkę i niezaliczonej jako środek trwały z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, dokonywana na podstawie umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, będzie zwolniona od podatku VAT, czy też będzie opodatkowana podatkiem VAT, a jeżeli tak, to według jakiej stawki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą zarówno lokale, które już istniały na moment nabycia oraz dwa nowe lokale mieszkalne, które powstały w wyniku nadbudowy części poddasza.

Odnośnie kwestii opodatkowania dostawy pierwszych z ww. lokali, tj. tych, które już istniały na moment nabycia nieruchomości należy stwierdzić, co następuje.

Jak już zostało wcześniej wskazane, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że z posiadanych i dostępnych dokumentów nie wynika jednoznacznie, czy przed nabyciem przez niego nieruchomości nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z analizy akt księgi wieczystej nieruchomości wynika wyłącznie obrót tą nieruchomością pomiędzy osobami fizycznymi (poza systemem VAT). Zatem brak jest przesłanek do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości przed wejściem w życie ustawy. Według Spółki pierwsze zasiedlenie z całą pewnością nie nastąpiło po wejściu w życie ustawy, a przed nabyciem nieruchomości przez Zainteresowanego. Ponadto Wnioskodawca nabył nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z ich majątku osobistego. Przedmiotowa nieruchomość, ani żadna jej część w chwili nabycia nie była zamieszkała, ani nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że w stosunku do nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie są spełnione. Czyli sprzedaż wyodrębnionych lokali nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu.

W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przepisu tego wynikają także 2 warunki, które muszą być spełnione łącznie w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Konieczne jest zatem ustalenie:

*   po pierwsze: czy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   po drugie: czy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W okolicznościach niniejszej sprawy – zdaniem tut. Organu – powyższe warunki będą spełnione, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z tytułu nabycia nieruchomości nie została przez sprzedających wystawiona żadna faktura, nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Co prawda Spółka ponosiła wydatki, które przekroczyły 30% ceny nabycia nieruchomości, ale nie są to wydatki na „ulepszenie” nieruchomości, o których mowa w przepisach ustawy. Bowiem przepisy te odwołują się do ustawy o podatku dochodowym, a jak zostało wcześniej wskazane „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym może dotyczyć tylko środków trwałych. Natomiast, jak oświadczył Zainteresowany, ani budynek, ani grunt nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, a Spółka nie dokonywała ani nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od gruntu i budynku.

Ustalając zatem prawo Wnioskodawcy do zwolnienia od podatku VAT czynności dostawy wyodrębnionych lokali, które już istniały na moment nabycia nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza przesłanek mających skutkować prawem do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – stała się bezprzedmiotowa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę dostawa lokali użytkowych i lokali mieszkalnych istniejących na moment nabycia i wyodrębnionych z nieruchomości nabytej przez Spółkę i niezaliczonej jako środek trwały z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, dokonywana na podstawie umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Uwzględniając zatem pismo Wnioskodawcy z dnia 10 grudnia 2015 r., w którym dokonał on korekty swojego stanowiska w części dotyczącej dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych istniejących na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę, stanowisko to w tej części należy ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonał prace budowlane w zakresie nadbudowy części z poddasza budynku dotyczące lokali nieistniejących na datę nabycia nieruchomości przez Spółkę. Dla wykonania powyższych prac Zainteresowany pozyskał ostatecznie pozwolenie na budowę, na podstawie którego Spółka dokonała m.in. podwyższenia budynku, tak aby z dotychczasowego poddasza budynku (poza dwoma lokalami istniejącymi na datę nabycia) wyodrębnić dodatkowe dwa lokale mieszkalne dokonując przy tym odpowiedniej przebudowy poddasza i elewacji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że powierzchnia użytkowa żadnego z planowanych do wyodrębnienia lokali nie będzie przekraczała 150 m2 oraz, że lokale mieszkalne podlegają zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

W stosunku do ww. nowopowstałych lokali mieszkalnych należy stwierdzić, że ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej czynności wykonywanej odpłatnie przez podatnika.

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu ustalenia czy konkretna dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku należy kompleksowo zbadać okoliczności towarzyszące tej dostawie.

Jak wcześniej zostało wskazane w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   dostawa budynków nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków powoduje, że nie można skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

W okolicznościach niniejszej sprawy dostawa nowopowstałych lokali mieszkalnych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Bowiem lokale te – przed planowaną dostawą – nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem w tym przypadku należy przeanalizować, czy dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W celu skorzystania ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis – jak już wcześniej wskazano – należy przeanalizować, czy:

*   dokonującemu dostawy przysługiwało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych lokali oraz,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione. Bowiem z racji tego, że Wnioskodawca w związku z wytworzeniem nowopowstałych lokali działał w charakterze podatnika, a przedmiotowe lokale wytworzył z przeznaczeniem do sprzedaży (są dla niego towarem handlowym), to z tytułu ich wytworzenia przysługuje mu prawo do odliczenia podatku. Tym samym nie jest spełniony pierwszy z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nowopowstałych lokali mieszkalnych.

Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy nowopowstałe lokale mieszkalne Zainteresowany zaklasyfikował u siebie jako towar handlowy – czyli są one przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Nie bez znaczenia jest fakt, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że wytworzenie 2-óch lokali mieszkalnych znajdujących się na poddaszu odbyło się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a tym samym wykonując tę czynność działała ona jako podatnik podatku VAT.

Jak zostało wcześniej wskazane prawo do odliczenia podatku jest prawem podatnika, które nie może być ograniczane. Jest to jedna z fundamentalnych zasad neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a nie przedsiębiorcę (podatnika).

W niniejszym przypadku – w stosunku do 2-óch nowopowstałych lokali mieszkalnych znajdujących się na poddaszu budynku – występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, dający prawo do odliczenia podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do objęcia dostawy dwóch nowopowstałych lokali zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem w tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa nowopowstałych lokali mieszkalnych nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia, oraz
*   wykorzystywanie lokali wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W stosunku do nowopowstałych lokali mieszkalnych ww. warunki nie są spełnione ponieważ – jak już zostało wyżej stwierdzone – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wybudowania oraz – jak wskazał Zainteresowany – dotychczas ich nie wykorzystywał do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa nowopowstałych lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z przepisów ustawy.

Jednocześnie, jak zostało wyżej wskazane – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – obniżoną 8% stawkę podatku stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak oświadczył Wnioskodawca, lokale mieszkalne podlegają zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy oraz ich powierzchnia użytkowa nie będzie przekraczała 150 m2.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dostawa przez Spółkę dwóch wyodrębnionych lokali mieszkalnych nieistniejących na moment nabycia nieruchomości i powstałych w wyniku nadbudowy części poddasza budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 41 ust. 2 ustawy i art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym z preferencyjnej 8% stawki podatku będzie korzystać sprzedaż udziału w częściach wspólnych oraz udział w gruncie – zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z takim rozstrzygnięciem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych nieistniejących na datę nabycia nieruchomości należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazać zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyrok sądu (WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13) są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W tym zakresie należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.