Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-190/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie, w tym realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF)?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; plan; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia gotówkowe; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data nadania 16 maja 2014 r., data wpływu 19 maja 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 9 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-190/14-2/MG (data nadania 9 maja 2014 r., data doręczenia 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym Deferred Share Bonus Scheme (DSBS), uprawniającym do przyznania jednostek uczestnictwa, których realizacja następuje poprzez wypłatę gotówkową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym Deferred Share Bonus Scheme (DSBS), uprawniającym do przyznania jednostek uczestnictwa, których realizacja następuje poprzez wypłatę gotówkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy B. (dalej: Grupa). Wybrane osoby świadczące na jej rzecz pracę lub usługi (dalej: Uczestnicy) związane z nią stosunkiem prawnym, np. umową o pracę, biorą udział w programie Deferred Share Bonus Scheme (dalej: DSBS, Program). Program został przyjęły w drodze uchwały rady dyrektorów brytyjskiej spółki B. plc. (dalej: Spotka brytyjska), umocowanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki brytyjskiej. Rada dyrektorów Spółki brytyjskiej jest także odpowiedzialna za administrowanie DSBS.

W obowiązującym obecnie schemacie realizacji DSBS kreowane są Jednostki Uczestnictwa będące instrumentami finansowymi. Jednostki te są przypisywane Uczestnikom na warunkach i zasadach określonych w Programie.

Realizacja instrumentu finansowego, jakim są Jednostki Uczestnictwa, następuje nie wcześniej niż po upływie trzyletniego okresu restrykcji, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w Programie. Realizacja Jednostek Uczestnictwa daje Uczestnikom prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej w oparciu o rynkową wartość akcji Spółki brytyjskiej w sposób opisany w dalszej części wniosku.

W momencie przypisania Jednostek Uczestnictwa ich realna wartość wynosi zero. Uprawnieni nie mogą zbyć ani zrealizować Jednostek Uczestnictwa przed upływem okresu restrykcji, a ich realizacja jest uzależniona od spełnienia warunków określonych w Programie. Jeśli w ciągu trzyletniego okresu Uprawniony odejdzie ze Spółki, przypisane mu Jednostki Uczestnictwa nie mogą zostać zrealizowane.

Finalna wartość wypłaty gotówkowej będącej skutkiem realizacji Jednostek Uczestnictwa obliczana jest według średniego kursu notowań akcji na Londyńskiej Giełdzie Papierów Wartościowych na dzień poprzedzający upływ trzyletniego okresu restrykcji.

Uczestnictwo pracowników Spółki w Programie nie wynika z zawartych przez Uczestników umów o pracę, regulaminów wynagradzania ani z innych tego rodzaju dokumentów wewnętrznych Spółki. W szczególności umowa o pracę nie jest podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Spółka ponosi koszty Programu w odniesieniu do objętych nimi Uczestników oraz w wybranych przypadkach dokonuje wypłat gotówkowych będących skutkiem realizacji Jednostek Uczestnictwa.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 9 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-190/14-2/MG (data nadania 9 maja 2014 r., data doręczenia 12 maja 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Przedstawienie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub urzędowo poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie do samodzielnego reprezentowania Spółki dla osoby, która podpisała wniosek o interpretację.
*   Jeżeli sposób reprezentacji Spółki jest inny, tj. upoważnieni są dwaj członkowie zarządu działający łącznie, należy dokonać uzupełnienia poprzez złożenie wniosku na druku ORD-IN z zaznaczeniem kwadratu Nr 2 w części A. 2. „uzupełnienie wniosku” z właściwymi podpisami osób upoważnionych.

1.  doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:
    *   który podmiot jest organizatorem programu Deferred Share Bonus Scheme (DSBS)?
    *   czy warunkowe, niezbywalne Jednostki Uczestnictwa dające uczestnikom prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej przyznano uczestnikom programu nieodpłatnie?
    *   czy Jednostki Uczestnictwa przyznane uczestnikom stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.)?

Powyższa informacja podana została w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, natomiast powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data nadania 16 maja 2014 r., data wpływu 19 maja 2014 r.), w którym m.in. wskazano, że:

*   Organizatorem programu Deferred Share Bonus Scheme (DSBS) jest spółka B. z siedzibą w Londynie (Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej).
*   Jednostki Uczestnictwa przyznano uczestnikom programu nieodpłatnie. Podkreślenia wymaga jednocześnie fakt, że w momencie przypisania Jednostek Uczestnictwa ich realna wartość wynosi zero. Uprawnieni nie mogą zbyć ani zrealizować Jednostek Uczestnictwa przed upływem okresu restrykcji, a ich realizacja jest uzależniona od spełnienia warunków określonych w Programie. W momencie przystąpienia do Programu, uczestnik otrzymuje jedynie obietnicę (hipotetyczne prawo), że po upływie określonego czasu otrzyma on określone korzyści. Nie może on też dysponować przyznanymi Jednostkami Uczestnictwa, ani czerpać z nich jakichkolwiek innych korzyści. Co więcej, Jednostki Uczestnictwa mogą w ogóle nie zostać zrealizowane. Przypadek taki nastąpi w sytuacji, gdy Uczestnik odejdzie ze Spółki w trakcie trzech lat od dnia przyznania Jednostek Uczestnictwa.

W ocenie Spółki, Jednostki Uczestnictwa przyznane uczestnikom stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie, w tym realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Na wstępie należy podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu upływu trzyletniego okresu oraz ustalenia ceny akcji Spółki brytyjskiej nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Uczestników z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uczestnika. Ostateczna wartość przysporzenia uzależniona jest także od kontynuowania współpracy ze Spółką. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Uczestnictwa powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Uczestnik może otrzymać realnie przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż Jednostki Uczestnictwa stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa spełniają przestanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość Jednostek Uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o cenę akcji Spółki brytyjskiej,
*   Jednostki Uczestnictwa są przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w cenie akcji będącej podstawą do ustalenia tej wartości,
*   realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników jest realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od ceny akcji Spółki brytyjskiej. Na jej wysokość mają wpływ zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki brytyjskiej jako całości, a nie inne okoliczności, takie jak sposób wykonywania pracy przez Uczestników. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uczestników ze Spółką.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, we wskazanym stanie faktycznym przychód będzie występował zgodnie z Umową w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. Jak zostało wskazane powyżej wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

Podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 roku (sygn. IBPBII/2/415-159/08/MW), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2008 roku (sygn. IPPB2/415-542/07-2/JK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji i praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, Spółka zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uczestnikom i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na Spółce ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uczestników w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.