Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-543/08/11-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-25
Teza: Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego diety i zwrot kosztów wypłacane Radzie Izby Notarialnej oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów – korzystają, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dieta; koszt-zwrot kosztów; notariusze; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 541/11 (data wpływu 27 września 2011 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów:

*   wypłacanych członkom Rady Izby Notarialnej, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego oraz Rzecznikowi Dyscyplinarnemu – **jest nieprawidłowe,**
*   wypłacanych członkom Zespołu Wizytacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych członkom Rady Izby Notarialnej oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Izba Notarialna zrzesza notariuszy Okręgu Sądu Apelacyjnego. Izba Notarialna oraz Krajowa Rada Notarialna stanowią samorząd notarialny (art. 26-41 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). Organami Izby Notarialnej są:

*   Walne Zgromadzenie Notariuszy;
*   Rada Izby Notarialnej.

Rada Izby Notarialnej oprócz prezesa i wiceprezesa składa się z 5 członków.

W ramach Izby Notarialnej oprócz Rady Izby Notarialnej wybieranej przez Walne Zgromadzenie Notariuszy funkcjonuje:

*   Sąd Dyscyplinarny wybierany przez Walne Zgromadzenie Notariuszy;
*   Komisja Rewizyjna wybierana przez Walne Zgromadzenie Notariuszy;
*   Zespół Wizytacyjny powoływany przez Radę Izby, pełniący funkcje wynikające z ustawy.

Konieczność powołania Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego wynika z ustawy Prawo o notariacie, która przewiduje odpowiedzialność dyscyplinarną za przewinienia zawodowe notariuszy. Do orzekania w sprawach dyscyplinarnych są powoływane Sądy Dyscyplinarne. Ich właściwości określa wymieniona ustawa. Komisja Rewizyjna została powołana do sprawdzenia poprawności rozporządzenia majątkiem Izby, oceny zasadności decyzji finansowych i ekonomicznych. Zespół Wizytacyjny został powołany w celu realizacji postanowień Uchwały Prawo o notariacie (art. 44), zgodnie z którą nadzór nad notariuszami wykonuje Rada Izby przez swoich członków lub przez wyznaczonych w tym celu notariuszy, nie będących członkami rady. W ramach nadzoru w każdej kancelarii przeprowadza się wizytację co najmniej raz na 3 lata. Uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Notariuszy dla Rady Izby Notarialnej oraz dla członków Zespołu Wizytacyjnego, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego, przyznano diety za pracę na rzecz samorządu notarialnego i zwrot kosztów w przypadku wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego diety i zwrot kosztów wypłacane Radzie Izby Notarialnej oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów – korzystają, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani inne ustawy, nie definiują pojęcia „pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich”, dlatego należało oprzeć się na wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie, a mianowicie na uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 1997 r. sygn. akt U 6/97. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego „o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w interesie tejże”.

W ocenie Wnioskodawcy diety i zwrot kosztów wypłacane notariuszom pełniącym funkcje unormowane ustawowo są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, do wysokości 2.280 zł – stanowią one bowiem diety za pełnienie obowiązków społecznych na rzecz społeczności notarialnej.

W dniu 3 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-543/08/HD stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. jest nieprawidłowe gdyż ustawa Prawo o notariacie nie przewiduje wypłaty świadczeń w postaci diet bądź kwot stanowiących zwrot kosztów na rzecz organów Izby Notarialnej za pełnienie przez jej członków zadań przewidzianych w ustawie. Świadczenia te wypłacane są bowiem na mocy regulaminu i uchwały Walnego Zgromadzenia Notariuszy. Samo nazwanie świadczeń – „dietą” bądź „kwotą stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.

Zatem, opisane we wniosku świadczenia nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 grudnia 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. znak ITPB1/415W-62/08/MM. W dniu 12 marca 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 282/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 72/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 541/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 27 września 2011 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 27 lipca 2011 r.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono m.in., że organ interpretacyjny nie wyjaśnił bliżej (na co zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny), poprzez wykorzystanie trybu określonego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zasad powoływania Zespołu Wizytacyjnego i jego kompetencji. Dla rozstrzygnięcia bowiem czy przepis art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także członków Zespołu Wizytacyjnego (a w konsekwencji wyklucza ich z omawianego zwolnienia podatkowego), niezbędne jest ustalenie, czy ten Zespół w ogóle jest organem Izby Notarialnej, a jeśli tak, czy jest on organem stanowiącym takiej Izby. Łączne spełnienie tych dwóch warunków wykluczyłoby bowiem możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego wobec członków Zespołu Wizytacyjnego.

Celem wypełnienia zaleceń Sądu organ pismem z dnia 12 października 2011 r. nr ITPB1/415-543/08/11-3/MR wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego o informacje dotyczące zasad powoływania i kompetencji Zespołu Wizytacyjnego, w szczególności wskazanie:

*   czy Zespół Wizytacyjny jest organem stanowiącym Izby Notarialnej, czy też organem pomocniczym Rady Izby,
*   czy członkowie Zespołu Wizytacyjnego mogą podejmować czynności stanowiące, tj. wiążące rozstrzygnięcia odnoszące się do funkcjonowania Izby jako osoby prawnej.

W odpowiedzi, w dniu 25 października 2011 r. wpłynęło do organu uzupełnienie wniosku sporządzone na formularzu ORD-IN. Wnioskodawca określił w nim, że Zespół Wizytacyjny powoływany i odwoływany przez Radę Izby Notarialnej stanowi organ pomocniczy Rady Izby Notarialnej. Do zadań członków Zespołu Wizytacyjnego należy przeprowadzanie wizytacji i lustracji notariuszy i asesorów notarialnych Izby Notarialnej oraz wydanie projektu oceny działalności wizytowanych notariuszy i projektu zarządzeń powizytacyjnych przedkładanych następnie członkom Rady Izby Notarialnej. Członkowie Zespołu Wizytacyjnego nie mogą podejmować czynności stanowiących. Są oni organem opiniodawczym. Również funkcje opiniodawcze nie mające charakteru stanowiącego, odnoszącego się do funkcjonowania Izby Notarialnej jako osoby prawnej, wykonują członkowie Komisji Rewizyjnej. Do zadań Komisji Rewizyjnej należy ocena poprawności rozporządzania majątkiem Izby, ocena zasadności decyzji finansowych i ekonomicznych i przedstawienie wyników swojej pracy Radzie Izby Notarialnej.

Poza tym, w poz. 70 formularza ORD-IN „Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego” wskazano, że zgodnie z art. 13 ustawy do źródeł działalności wykonywanej osobiście zalicza się min. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Użycie przez prawodawcę sformułowania "inne organy stanowiące osoby prawnej" decyduje o tym, iż regulacja taka może mieć zastosowanie, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: osoba fizyczna zasiada w organie osoby prawnej oraz gdy ów organ ma charakter stanowiący, czyli decydujący o funkcjonowaniu danego podmiotu. Jeżeli odrębne przepisy normują zagadnienie funkcjonowania organów osoby prawnej, to za takie (organy) uznamy jedynie "zespoły" posiadające status organu zgodnie z tymi przepisami. Ustawa prawo o notariacie, jako jedyny akt prawny normujący funkcjonowanie samorządu notariuszy, w art. 27 jako organy izby notarialnej wymienia tylko walne zgromadzenie notariuszy izby oraz radę izby notarialnej. Przepisy te nie przewidują istnienia Komisji Rewizyjnej wobec czego nie może być mowy o zastosowaniu przepisów art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również ze względu na charakter funkcjonowania (niestanowiący), członkowie zespołów zarówno Zespołu Wizytacyjnego jak i Komisji Rewizyjnej nie mogą być klasyfikowani do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak to podkreślił NSA w swym orzeczeniu z dnia 18 maja 2011 II FSK 72/10 " komisje" powinny mieć znaczenie innych wymienionych w nim "organów stanowiących". Natomiast charakter działalności Sądu Dyscyplinarnego Izby Notarialnej wynika wprost z art. 53 § 1 prawa o notariacie, który zamieszczony jest w rozdziale VI "Odpowiedzialność dyscyplinarna", a nie w rozdziale IV "Samorząd notarialny". Bezspornym jest, że orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego nie są czynnościami stanowiącymi, a ponadto Sąd Dyscyplinarny nie jest organem Izby Notarialnej.

Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych członkom Rady Izby Notarialnej, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego oraz Rzecznikowi Dyscyplinarnemu - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych członkom Zespołu Wizytacyjnego - **jest prawidłowe.**

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy obejmuje przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy).

Nie ma zatem wątpliwości, iż diety i inne kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 72/10, (a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w orzeczeniu z dnia 27 lipca 2011 r.) jednoznacznie wskazał, że „Rada Izby Notarialnej i Komisja Rewizyjna są niewątpliwie – w zakresie merytorycznej i finansowej działalności jednostki samorządu notarialnego – organami stanowiącymi osoby prawnej w postaci Izby Notarialnej. Sąd Dyscyplinarny i Rzecznik Dyscyplinarny posiadają uprawnienia stanowiące – również w zakresie odnoszącym się do pełnienia czynności w Izbie Notarialnej”.

Jeżeli zaś diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej - to przychody te w obecnym stanie prawnym - do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy korzystają ze zwolnienia.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 wynika, iż z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

Jak z tego wynika Trybunał Konstytucyjny do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczył także prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Na podstawie ww. przepisów ustawy, zapadłych w sprawie orzeczeń jak i powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy zauważyć, iż przychody członków Rady Izby Notarialnej, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego oraz Rzecznika Dyscyplinarnego, jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej stanowią źródło uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 13 ust. 7 ustawy i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, które obejmuje jedynie podatników uzyskujących przychody określone w art. 13 pkt 5 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do członków Zespołu Wizytacyjnego, który stanowi organ pomocniczy (niestanowiący) Rady Izby Notarialnej zważyć trzeba, że wyłączenie, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje przychodów z tytułu diet i zwrotu kosztów otrzymywanych przez członków tego Zespołu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedmiotowe diety oraz zwrot kosztów korzystają ze zwolnienia w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo zasadnym jest dodać, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Na tle powyższego, organ zobligowany wskazaniami sądów obu instancji wydał interpretację indywidualną w ściśle zakreślonym stanie faktycznym, którego podstawę stanowił wniosek z dnia 1 października 2008 r. oraz jego uzupełnienie z dnia 18 października 2011 r.

Zatem przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowią „dodatkowe” elementy stanu faktycznego – prócz jasno wyartykułowanych w wezwaniu z dnia 12 października 2011 r. - oraz własnego stanowiska, zawarte w piśmie z dnia 18 października 2011 r. Kreują one zasadniczo różny stan faktyczny od zaprezentowanego pierwotnie, i w istocie stanowią rodzaj polemiki z orzeczeniami sądów zapadłymi w przedmiotowej sprawie.

Na obecnym etapie sprawy organ nie posiada uprawnień do ich skomentowania i oceny. Odnosząc się do zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej określonego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem stwierdzić, iż aby ustosunkować się do zmodyfikowanego w powyżej przedstawiony sposób stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy, w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa podatkowego. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.