Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-72/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; komplementariusz; majątek; opodatkowanie; przejęcie; przekształcanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; wspólnik; zwolnienie; zyski; zyski-udział w zyskach; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 1),
*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 2),
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pdop) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie Wnioskodawca jest komplementariuszem i akcjonariuszem „Ax” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (SKA).

SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.) i następnie połączona z Wnioskodawcą w ten sposób, że na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek Sp. z o.o. Ze względu na fakt, że w dacie połączenia Spółka będzie posiadać 100% udziałów w kapitale Sp. z o.o., połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok obrotowy/podatkowy Spółki od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r.

SKA nie jest podatnikiem pdop. Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jest planowane w jej obecnym roku obrotowym.

Rachunek zysków i strat SKA za okres od 1 października 2013 r. do 30 listopada 2014 r. (sporządzony dla celów procedury przekształcenia) wykazuje zysk wypracowany przez SKA w jej obecnym roku obrotowym oraz straty z poprzednich lat obrotowych (mniejsze niż tegoroczny zysk). Najprawdopodobniej więc, na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (Zysk SKA).

Nie jest planowana wypłata do wspólników Zysku SKA ani przez SKA, ani przez Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka uzyska jakikolwiek przychód/dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), jeżeli połączenie Spółki z Sp. z o.o. będzie mieć uzasadnienie ekonomiczne?
2.  Jeżeli połączenie nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to czy osiągnie ona dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 updop?
3.  Przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy taki dochód będzie mógł być zwolniony z pdop na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b updop oraz jaki jest zakres zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Połączenie Spółki ze Sp. z o.o. przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie powoduje powstania dochodu Spółki opodatkowanego pdop.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 updop przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop art. 10 ust. 2 pkt 1 updop nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym, jeżeli połączenie Spółki ze Sp. z o.o. zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym z celów tej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wartość majątku Sp. z o.o. przejmowanego przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeżeli połączenie Spółki ze Sp. z o.o. nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to Spółka osiągnie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z ust. 2 updop dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wynika to z umiejscowienia przepisów dotyczących rozpoznania tego dochodu.

Artykuł 10 ust. 1 updop definiuje pojęcie dochodu (przychód) w zysku osoby prawnej i wskazuje jednoznacznie, że do tej kategorii należy zaliczyć te dochody (przychody), które wynikają z tytułu posiadania udziałów/akcji. Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 10 ust. 1 updop nie zawiera wprost określenia dochodu (przychodu), jaki może osiągnąć spółka przejmująca w związku z przejęciem majątku spółki przejmowanej. Wykaz ma jednak charakter otwarty.

Treść art. 10 ust. 2 updop odnosi się do dochodu spółki przejmującej, o którym mowa w ust. 1 art. 10 updop oraz definiuje sposób określenia tego dochodu jako nadwyżki majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) spółki przejmującej przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Potencjalny dochód Spółki w związku z przejęciem majątku Sp. z o.o. będzie zwolniony z pdop na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b updop, z wyjątkiem kwoty stanowiącej równowartość Zysku SKA przypadającego na akcjonariusza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z ust. 2 updop dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych (argumentacja w Ad. 2).

Do tego rodzaju dochodu ma zastosowanie zwolnienie z pdop uregulowane w art. 22 ust. 4 updop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (dla spółek posiadających siedzibę w Polsce):

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Polsce opodatkowaniu pdop od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Dodatkowy warunek nakłada art. 22 ust. 4a updop, zgodnie z którym powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, który może upłynąć po dacie uzyskania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy do dwuletniego okresu przetrzymywania udziałów w Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę należy również zaliczyć czas, w którym Spółka była właścicielem 100% akcji w SKA. Wynika to z faktu, że Sp. z o.o. jest sukcesorem podatkowym, tj. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA na podstawie art. 93a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej przepisy znowelizowanej od 1 stycznia 2014 r. updop stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na akcjonariusza i wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem pdop (nie stosuje się jej natomiast do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed tym dniem i przypadającego na komplementariusza).

Jednakże zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4 updop ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem pdop. Jednocześnie przepisy ust. 2 i 3 Ustawy Zmieniającej stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 Ustawy Zmieniającej).

W związku z powyższym zgodnie z przepisami Ustawy Zmieniającej:

*   Zysk SKA wypracowany do dnia, w którym SKA stanie się podatnikiem pdop (będzie to jej dzień przekształcenia w Sp. z o.o.), przypadający na Spółkę jako komplementariusza SKA nie będzie podlegać pdop;
*   Zysk SKA wypracowany w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem pdop, przypadający na Spółkę jako akcjonariusza SKA będzie opodatkowany pdop zgodnie z art. 10 ust. 1 updop oraz nie będzie zwolniony z pdop na podstawie art. 22 ust. 4 updop.

Reasumując, jeżeli Spółka wykaże dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 updop oraz połączenie Spółki ze Sp. z o.o. będzie miało miejsce po dacie, gdy łączny okres posiadania udziałów Spółki w Sp. z o.o. (powyżej 10%) oraz akcji w SKA (powyżej 10%) będzie wynosił minimum dwa lata, dochód Spółki w wartości przejmowanego majątku Sp. z o.o. będzie zwolniony z pdop zgodnie z art. 22 ust. 4, z wyjątkiem kwoty Zysku SKA przypadającego na akcjonariusza i wypracowanego w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SKA). SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.) i następnie połączona ze Spółką w ten sposób, że na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek Sp. z o.o. Ze względu na fakt, że w dacie połączenia Spółka będzie posiadać 100% udziałów w kapitale Sp. z o.o., połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jest planowane w jej obecnym roku obrotowym. Najprawdopodobniej na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (dalej: Zysk SKA). Nie jest planowana wypłata do wspólników Zysku SKA ani przez SKA, ani przez Sp. z o.o.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać na treść art. 10 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem należy mieć na uwadze, że w powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując zasada opisana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy – nie ma zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej.

Reasumując – jeżeli połączenie Spółki z Sp. z o.o. będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas takie połączenie nie spowoduje powstania dochodu (przychodu) Spółki opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast jeżeli w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenie Spółki z Sp. z o.o. nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu z uwagi na treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku połączenia majątku Sp. z o.o. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Reasumując – jeżeli połączenie Spółki z Sp. z o.o. nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to Spółka osiągnie przychód opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a omawianej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 ze zm.) zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy stwierdzić, ze zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zysach osób prawnych, których katalog określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem skoro przychód z tytułu połączenia Spółki z Sp. z o.o., w sytuacji gdy połączenie nie będzie miało uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będzie opodatkowany po stronie Spółki wg zasad ogólnych, to zwolnienie wskazane w ww. przepisach nie znajdzie zastosowania.

Reasumując – dochód Spółki w związku z przejęciem majątku Sp. z o.o. nie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.