Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-373/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych w trybie licytacji komorniczej.
Słowa kluczowe: grunty; komornik; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy udziału w nieruchomościach gruntowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy udziału w nieruchomościach gruntowych. Dnia 16 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Komornikiem Sądowym, w sprawie przeciwko dłużnikowi prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 8.630 m2, położonych w P przy ulicy N, składających się z działek nr 7/1 (pow. 0,4023 ha), 7/4 (pow. 0,2892 ha), 10/1 (pow. 0,0060 ha), 10/3 (pow. 0,1655 ha), stanowiących funkcjonalną całość, dla których Sąd Rejonowy P w P prowadzi księgi wieczyste pod oznaczeniem (…) i (…).

Na części działki oznaczonej numerem geodezyjnym 7/1 mieści się około 100 letni budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej, będący obiektem wybudowanym w technologii tradycyjnej o dwóch kondygnacjach nadziemnych o pow. użytkowej 198 m2, posiadający niekorzystny stan techniczny, wymagający kapitalnego remontu. Poza budynkiem mieszkalnym na przedmiotowej działce znajdują się trzy budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 88 m2, również posiadające niekorzystny stan techniczny. Z operatu szacunkowego sporządzonego w toku postępowania egzekucyjnego dla potrzeb opisu i oszacowania wynika, że zabudowana część działki nr 7/1 odpowiada powierzchni 1450 m2. Według wiedzy Komornika w stosunku do powyższych budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dłużnik nie ponosił również wydatków na ulepszenie rzeczonych budynków.

Przedmiotowe udziały w wyżej opisanych nieruchomościach dłużnik nabył w roku 2008 na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego odpłatnej umowy przeniesienia własności.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P, uchwalonym przez Radę Miasta uchwałą (…) z dnia 18 stycznia 2008 r., nieruchomości położone są na terenie oznaczonym symbolem Ul sw/Pl sw - tereny zabudowy średniowysokiej, o funkcji usługowej z dopuszczeniem terenów zabudowy średniowysokiej zakładów przemysłowych wysokich technologii.

Dla wyżej wskazanych działek oraz działek sąsiednich, na wniosek dłużnika, wydana została dnia 13 lipca 2011 r., przez Prezydenta Miasta P, decyzja nr 668/2011 o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego z przebudową budynków istniejących i parkingiem.

Jak wynika z informacji uzyskanych przez Komornika w toku postępowania egzekucyjnego, udziały we współwłasności wyżej opisanych nieruchomości dłużnik nabył z zamiarem zrealizowania (na przedmiotowych działkach) inwestycji polegającej na budowie budynku handlowego (centrum handlowego), celem jego późniejszego oddania w najem.

Z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów we współwłasności nieruchomości dłużnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, transakcja nabycia opodatkowania została bowiem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z wyjaśnień złożonych przez dłużnika w toku postępowania egzekucyjnego wynika także, że ten nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki gruntu, których współwłaścicielem jest dłużnik, również nie były związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą.

Nadto dłużnik wskazał, że nie podejmował czynności marketingowych ze względu na próbę sprzedaży udziałów w opisanych działkach gruntu.

Opisane nieruchomości stanowiące przedmiot egzekucji zostaną zbyte w trybie egzekucji na zasadach określonych przepisami ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

Dnia 16 czerwca 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa, świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Nadto, jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dłużnik prowadzi także działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
2.  Działki gruntu będące przedmiotem wniosku zostały zakupione z zamiarem wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Dłużnik na nabytych działkach gruntu zamierzał bowiem pobudować budynek handlowych (centrum handlowe), który następnie miał zostać oddany przezeń osobom trzecim do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu).
3.  Nieruchomości opisane we wniosku dotychczas nie zostały oddane osobom trzecim do użytkowania na podstawie umów cywilnoprawnych.
4.  Udziałów w opisanych we wniosku nieruchomościach dłużnik nie nabył w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5.  Względem działek nr 7/4, 10/1 oraz 10/3 dłużnik nie występował z wnioskiem do właściwych organów o przyłącza do sieci wodnej, gazowej i elektrycznej.
6.  Komornik zamiar sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości będzie ogłaszać w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej oraz prasie lokalnej. Dotychczas Komornik, jak również dłużnik, zamiaru sprzedaży tychże nieruchomości nie ogłaszali w środkach masowego przekazu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług winien zastosować Komornik – jako płatnik podatku od towarów i usług – z tytułu dostawy udziałów we współwłasności opisanych we wniosku działek gruntu, która dokonana zostanie w trybie egzekucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku właściwą stawką podatku od towarów i usług dla dostawy udziału w działce gruntu nr 7/1 w części, w jakiej jest ona zabudowana, będzie stawka "ZW", natomiast właściwą stawką podatku od towarów i usług dla dostawy udziałów w pozostałych działkach gruntu nr 7/4, 10/l i 10/3 oraz dla dostawy udziału w działce gruntu nr 7/1 w części, w jakiej nie jest ona zabudowana, będzie stawka podstawowa, tj. 23%.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej także ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Powyższe dotyczy zarówno przypadku, gdy przedmiotem dostawy są rzeczy ruchome, jak też nieruchomości.

Z treści wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołującego skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Z art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne, co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

Zgodnie z art. 921 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego, egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że na określony rodzaj egzekucji (np. egzekucji z nieruchomości), składa się szereg czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza przejęcia przez sąd egzekucji, a fakt, że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu nie jest tożsamy z przyjęciem, że to sąd dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Literalne brzmienie art. 18 ustawy o VAT wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru.

A zatem, warunek z art. 18 ww. ustawy, do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak to ma miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości/udziału w nieruchomości.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na podstawie art. 106c ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku dostawy towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rzecz faktury potwierdzające dokonanie dostawy tych towarów.

Z powyższych przepisów należy wywodzić zatem, że komornik dokonując sprzedaży w imieniu i na rzecz dłużnika będącego podatnikiem VAT jest zobowiązany do zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży.

W kwestii natomiast opodatkowania na gruncie ustawy o VAT czynności dokonanych przez podatników tego podatku należy wskazać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli po stronie dłużnika spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy, i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Natomiast jak już wcześniej wskazano podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części nie objętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca prowadzi przeciwko dłużnikowi egzekucję m.in. z udziału w działce gruntu nr 7/1, częściowo zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz trzema budynkami gospodarczymi o niekorzystnym stanie technicznym. Udziały w działkach gruntu zostały nabyte przez dłużnika w celu wybudowania centrum handlowego, które następnie miało zostać oddane w najem. Jako że najem nieruchomości komercyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przyjąć należy, że przedmiotowe udziały w nabytej nieruchomości nabyte zostały w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Finalnie działalność ta nie została jednak przez dłużnika podjęta. Transakcja nabycia udziału we współwłasności opisanych nieruchomości nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zamiar wykorzystywania opisanych nieruchomości przez dłużnika do czynności opodatkowanych (wynajmu nieruchomości), mimo braku jej podjęcia, uprawnia do stwierdzenia, że z tytułu dostawy udziałów w tychże działkach gruntu będzie on występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, udziały te nabyte bowiem zostały w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednakże z uwagi na fakt, że dłużnikowi z tytułu nabycia udziału we współwłasności częściowo zabudowanej działki gruntu nr 7/1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również z uwagi na fakt, że w stosunku do posadowionych na niej obiektów nie dokonywał on wydatków o charakterze ulepszeniowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że w odniesieniu do części działki gruntu nr 7/1 znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, z uwagi na powyższe oraz treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa udziału we współwłasności częściowo zabudowanej działki gruntu nr 7/1 w części, w jakiej jest ona zabudowana (pow. 1450 m2) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w części, w jakiej nie jest ona zabudowana (pow. 2573 m2), opodatkowana będzie stawką podstawową w wysokości 23% podatku od towarów i usług na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT.

Dostawa pozostałych działek gruntu o nr 7/4, 10/1 oraz 10/3, przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT z uwagi na fakt objęcia ich decyzją o warunkach zabudowy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast przepis art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że płatnik odpowiada za niepobranie podatku od podatnika, pobranie podatku w kwocie niższej niż należna, niewpłacenie w terminie pobranego podatku. Natomiast wyłączenie odpowiedzialności płatnika, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, występuje ze względu na to, że winę za niepobranie podatku lub pobranie go w kwocie niższej niż należna ponosi podatnik.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej: Kodeksem cywilnym lub k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący Komornikiem Sądowym, w sprawie przeciwko dłużnikowi prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 8.630 m2, składających się z działek nr 7/1 (pow. 0,4023 ha), 7/4 (pow. 0,2892 ha), nr 10/1 (pow. 0,0060 ha), nr 10/3 (pow. 0,1655 ha). Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa, świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Nadto, jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dłużnik prowadzi także działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działki gruntu będące przedmiotem wniosku zostały zakupione z zamiarem wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Dłużnik na nabytych działkach gruntu zamierzał bowiem pobudować budynek handlowych (centrum handlowe), który następnie miał zostać oddany przezeń osobom trzecim do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomości nabyte na podstawie umowy sprzedaży wykorzystywane były przez dłużnika w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, bezpośrednim powodem ich nabycia był cel gospodarczy, tj. posadowienie budynku handlowego i oddanie go podmiotom trzecim do użytkowania na podstawie umowy najmu. Zatem dokonując dostawy udziałów w opisanych nieruchomościach pozyskanych w celach zarobkowych, Zainteresowany (dłużnik i Komornik) wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwania się od podatku dostawę terenów innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że na części działki oznaczonej numerem geodezyjnym 7/1 mieści się około 100 letni budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej. Poza budynkiem mieszkalnym na przedmiotowej działce znajdują się trzy budynki gospodarcze. Według wiedzy Komornika w stosunku do powyższych budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dłużnik nie ponosił również wydatków na ulepszenie rzeczonych budynków. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z dnia 18 stycznia 2008 r., nieruchomości położone są na terenie oznaczonym symbolem Ul sw/Pl sw - tereny zabudowy średniowysokiej, o funkcji usługowej z dopuszczeniem terenów zabudowy średniowysokiej zakładów przemysłowych wysokich technologii. Ponadto, dla wyżej wskazanych działek oraz działek sąsiednich, na wniosek dłużnika, wydana została dnia 13 lipca 2011 r., decyzja nr 668/2011 o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego z przebudową budynków istniejących i parkingiem. Z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów we współwłasności nieruchomości dłużnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, transakcja nabycia opodatkowania została bowiem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Udziałów w opisanych we wniosku nieruchomościach dłużnik nie nabył w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Względem działek nr: 7/4, 10/1 oraz 10/3 dłużnik nie występował z wnioskiem do właściwych organów o przyłącza do sieci wodnej, gazowej i elektrycznej. Nadto dłużnik wskazał, że nie podejmował czynności marketingowych ze względu na próbę sprzedaży udziałów w opisanych działkach gruntu. Komornik zamiar sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości będzie ogłaszać w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej oraz prasie lokalnej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że dostawa budynku mieszkalnego oraz trzech budynków gospodarczych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że – według wiedzy Komornika – względem budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji powyższego Komornik dokonując sprzedaży budynku mieszkalnego oraz trzech budynków garażowych nie będzie uprawniony zastosować względem ich dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej dostawa opisanych budynków (mieszkalnego oraz gospodarczych) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Prawo takie wynika z kolei z faktu, że w związku z nabyciem opisanych we wniosku nieruchomości dłużnik nie dokonał odliczenia podatku VAT (nabycie nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych), a ponadto dłużnik nie ponosił nakładów na ulepszenie wskazanych zabudowań. W konsekwencji powyższego spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skutkiem powyższego grunt, na którym bezpośrednio posadowione są opisane przez Komornika budynki także korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast sprzedaż pozostałej części nieruchomości gruntowej nr 7/1 (na której posadowione są budynki) oraz działek nr 7/4, 10/1 a także 10/3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Taki status transakcji wiąże się z faktem, że dostawa tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż została dla nich w dniu 13 lipca 2011 r. wydana decyzja o warunkach zabudowy. W świetle powyższego sprzedaż wskazanych nieruchomości gruntowych - będąca odpłatną dostawą towarów - winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Uwzględniając także przytoczone okoliczności sprawy wskazać należy, że dostawa opisanych wyżej nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz zabudowanej (budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika bowiem by nieruchomości te służyły dłużnikowi do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, na podstawie których istniałaby prawna możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, z tytułu dostawy udziałów we współwłasności opisanych we wniosku działek gruntu, która zostanie dokonana w trybie egzekucji, Komornik – jako płatnik podatku od towarów i usług – winien względem sprzedaży budynku mieszkalnego oraz trzech budynków gospodarczych zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skutkiem powyższego względem dostawy gruntu na którym bezpośrednio posadowione są wskazane budynki (część działki nr 7/1), Komornik winien także zastosować zwolnienie od podatku VAT, o czym mowa w art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa pozostałej (niezabudowanej) części działki nr 7/1 a także działek nr 7/4, nr 10/1 oraz nr 10/3 opodatkowana będzie podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23%, gdyż działki te przeznaczone pod zabudowę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz uzupełnienia do wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.