Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-321/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-10
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość wierzytelności
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie upadłościowe; przychód; upadłość-ogłoszenie upadłości; uprawdopodobnienie; wierzyciel; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 14 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1- stan faktyczny) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2004 r. wystawiła na rzecz kontrahenta niemieckiego faktury za roboty budowlano-montażowe wykonane na terenie Niemiec. Kontrahent nie zapłacił za odebrane roboty. Spółka faktury sprzedaży zarachowała jako przychody należne. W związku z brakiem zapłaty Spółka skierowała przeciwko dłużnikowi dwa pozwy do Sądu w Niemczech. Pierwszy z procesów zakończył się prawomocnym wyrokiem Sądu. Spółka na podstawie prawomocnego wyroku Sądu skierowała wniosek do komornika. W zakresie wierzytelności objętej w/w wnioskiem Spółka w 2008 r. skorzystała z uprawdopodobnienia nieściągalności i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu odpis na tę wierzytelność. Drugi z procesów zakończył się wyrokiem, nie doszło jednak do jego uprawomocnienia, gdyż w dniu 30 kwietnia 2009 r. doszło do uprawomocnienia się postanowienia Sądu Miejskiego w Niemczech w sprawie postępowania upadłościowego spółki niemieckiej, przy czym jak wskazano we własnym stanowisku jest to upadłość obejmująca likwidację majątku. Jak wynika z korespondencji od pełnomocnika spółki w Niemczech, spółka niemiecka zmieniła wyłącznie nazwę i jest dłużnikiem Spółki. Spółka zgłosiła do masy upadłościowej firmy niemieckiej swoje wierzytelności, co jest potwierdzone wypisem z Sądu w Niemczech z dnia 19 maja 2009 r. oraz wypisem uzupełniającym z dnia 26 czerwca 2009 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka mogła w 2009 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpis aktualizujący wierzytelności, który został skierowany do Sądu w drugim z procesów ? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpis aktualizujący opisane wierzytelności, gdyż cała wierzytelność była zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych a jej nieściągalność była uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, tj. dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, w świetle przepisów updop, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2004 r. wystawiła na rzecz kontrahenta niemieckiego faktury za roboty budowlano-montażowe wykonane na terenie Niemiec. Kontrahent nie zapłacił za odebrane roboty. Spółka faktury sprzedaży zarachowała jako przychody należne. W związku z brakiem zapłaty Spółka skierowała przeciwko dłużnikowi dwa pozwy do Sądu w Niemczech. Drugi z procesów będący przedmiotem zapytania zakończył się wyrokiem, nie doszło jednak do jego uprawomocnienia gdyż w dniu 30 kwietnia 2009 r. doszło do uprawomocnienia się postanowienia Sądu Miejskiego w Niemczech w sprawie postępowania upadłościowego spółki niemieckiej. Spółka niemiecka zmieniła nazwę i jest dłużnikiem Spółki. Spółka zgłosiła do masy upadłościowej firmy niemieckiej swoje wierzytelności, co jest potwierdzone wypisem z Sądu w Niemczech z dnia 19 maja 2009 r. oraz wypisem uzupełniającym z dnia 26 czerwca 2009 r.

Zatem mając na względzie, iż wobec dłużnika niemieckiego Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku uznać należy, że nieściągalność wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (przychody należne), na które został utworzony odpis aktualizujący, została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a updop.

Reasumując powyższe, dokonany przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpis aktualizujący wartość przedmiotowej wierzytelności, który dotyczył wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop z dniem spełnienia drugiego warunku tj. z dniem uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności (czyli w przedmiotowej sprawie w 2009 r., kiedy doszło do uprawomocnienia się postanowienia Sądu Miejskiego w Niemczech w sprawie postępowania upadłościowego spółki niemieckiej). Ponownie bowiem należy podkreślić, iż w świetle przepisów updop, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył kserokopie dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.