Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.121.2019.5.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (zrezygnowanie ze zwolnienia stawka 23%) oraz zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zrezygnowanie ze zwolnienia stawka 8%).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek niemieszkalny; działki; rezygnacja; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) uzupełniony pismami z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) oraz z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji. Wniosek uzupełniono w dniu 25 kwietnia 2019 r. oraz w dniu 27 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y**

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X z siedzibą w A, jest podmiotem prowadzącym działalność w branży nieruchomościowej (dalej „Zbywca” „Wnioskodawca”).

Zbywca jest właścicielem następujących nieruchomości:

1.  zabudowanej działki zlokalizowanej w A, o powierzchni 1034 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka 1”); oraz
2.  zabudowanej działki zlokalizowanej w A, o powierzchni 294 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka 2”).

Na Działce 1 jest posadowiony budynek niemieszkalny (użytkowy) o powierzchni zabudowy równej 692 m2, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie, stanowiący własność Zbywcy („Budynek 1”); oraz

Na Działce 2 jest posadowiony budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 120 m2, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie („Budynek 2”).

Działka 1 wraz z posadowionym na niej Budynkiem 1 są w dalszej części łącznie „Nieruchomością 1” a Działka 2 wraz z posadowionym na niej Budynkiem 2 są w dalszej części łącznie „Nieruchomością 2”.

Budynek 1 oraz Budynek 2 zwane są dalej łącznie „Budynkami”, a Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zwane są w dalszej części łącznie „Nieruchomościami”.

Budynek 1 został wybudowany w latach trzydziestych XX wieku i pierwotnie był wykorzystywany jako galeria artystyczna oraz kino. W dniu 28 sierpnia 1950 r., orzeczeniem Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej, Nieruchomość 1 została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa (…) bez odszkodowania – z przeznaczeniem na cele użyteczności publicznej (kino). Następnie, w dniu 17 sierpnia 1990 r., decyzją Urzędu Miejskiego w A, Nieruchomość 1 została nieodpłatnie zwrócona spadkobiercom wywłaszczonego właściciela C (w 7/8) i D (w 1/8). Współwłasność Nieruchomości 1 została zniesiona na mocy ugody sądowej w postępowaniu zakończonym postanowieniem Sądu Rejonowego w A z dnia 26 czerwca 1992 r., na mocy której wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1 stała się Pani C. Kolejno, w dniu 4 grudnia 1995 r. C dokonała darowizny Nieruchomości 1 na rzecz swojego syna – D („Poprzednik Prawny 1”) – z przeznaczeniem na prowadzenie w Budynku 1 działalności handlowo-usługowej.

Wnioskodawca nie posiada dokładnej i udokumentowanej wiedzy co do sposobu wykorzystania Nieruchomości 1 (w tym Budynku 1) w latach 1995-2013 r. (zgodnie z informacjami prasowymi w tym okresie Budynek 1 był wykorzystywany przynajmniej przejściowo na potrzeby różnorakiej działalności handlowo-usługowej). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Poprzednika Prawnego 1, po kilku latach faktycznego nieużytkowania Budynku 1, w latach 2013-2014 został on poddany istotnej modernizacji w celu dostosowania go do prowadzenia klubu muzycznego. Poprzednik Prawny 1 odliczał VAT w związku z ww. wydatkami poniesionymi na adaptację Budynku 1. Począwszy od 2014 r., po zakończeniu adaptacji, Budynek 1 był wykorzystywany w indywidulanej działalności gospodarczej Poprzednika Prawnego 1 opodatkowanej VAT jako klub muzyczny. W połowie 2017 r. działalność gospodarcza Poprzednika Prawnego 1. a także działalność samego klubu muzycznego prowadzonego w Budynku 1 została zawieszona.

Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości 1 od Poprzednika Prawnego 1 na mocy umowy sprzedaży z 29 września 2017 r. Transakcja ta została zakwalifikowana w umowie jako sprzedaż majątku prywatnego Poprzednika Prawnego 1 i w związku z tym nie była objęta opodatkowaniem VAT. W dniu 21 września 2017 r. Nieruchomość 1 (w tym Budynek 1) została wynajęta na rzecz spółki z grupy kapitałowej Zbywcy (dalej „Najemca”). W okresie od 2013 r. (a prawdopodobnie również przez co najmniej kilka poprzednich lat) do 21 września 2017 r. Nieruchomość 1 nie była przedmiotem najmu ani umów o podobnym charakterze.

Po 2014 r. Budynek 1 nie był przedmiotem istotnych modernizacji, w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 1 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych.

Budynek 2 został wybudowany przed 1999 r. Działka 2 (wraz z posadowionym na niej Budynkiem 2) była przedmiotem następujących transakcji:

1.  umowy sprzedaży z 8 października 1999 r. zawartej pomiędzy spółką F (zbywca) oraz G (nabywca) – transakcja ta była objęta reżimem opodatkowania VAT, ale korzystała ze zwolnienia przewidzianego dla budynków „używanych”;
2.  umowy sprzedaży z 5 października 2007 r. zawartej pomiędzy G (zbywca) a Panem H (nabywca – dalej „Poprzednik Prawny 2”) – transakcja ta była objęta reżimem opodatkowania VAT, ale korzystała ze zwolnienia przewidzianego dla budynków „używanych”;
3.  umowy sprzedaży z 11 stycznia 2018 r., zawartej pomiędzy Poprzednikiem Prawnym 2 (tu: zbywcą) a Zbywcą (tu: nabywcą) – transakcja ta jako sprzedaż majątku prywatnego Poprzednika Prawnego 2 (nieprowadzącego działalności i gospodarczej i niebędącego podatnikiem VAT), nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, po sprzedaży Nieruchomości 2 w 1999 r. na rzecz G Budynek 2 nie był przedmiotem modernizacji, w ramach której nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej (zgodnie z treścią aktu notarialnego dokumentującego umowy sprzedaży z 5 października 2007 r.). Po nabyciu Budynku 2 przez Poprzednika Prawnego 2 w 2007 r., nie był on eksploatowany dla celów nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (a tym samym nie był on przedmiotem istotnych modernizacji w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej). Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 2, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 2 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, po nabyciu Budynku 2 przez Poprzednika Prawnego 2 w 2007 r., nie był on przedmiotem najmu lub podobnych umów. Wnioskodawca nie posiada informacji o ewentualnych umowach najmu (lub umowach o podobnym charakterze) dotyczących Budynku 2 przed tą datą.

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomości na rzecz spółki Y (dalej odpowiednio „Nabywca” oraz „Transakcja”).

Nabywca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącym działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu VAT (działalność hotelową). Zbywca oraz Nabywca (dalej zwani łącznie również „Stronami”) są i w momencie zawarcia Transakcji (sprzedaży i wydania Nieruchomości) będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Nie jest wykluczone, że jeszcze przed planowaną Transakcją, Zbywca zmieni w drodze przekształcenia swoją formę prawną w spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową).

Po Transakcji, Nabywca zamierza przeprowadzić na Nieruchomościach prace inwestycyjne polegające na rozbiórce istniejących zabudowań oraz budowie nowego budynku (hotelu) oraz infrastruktury dla celów działalności hotelowej.

W związku z planami inwestycyjnymi dotyczącymi Nieruchomości, przed dniem planowanej Transakcji, mogą zostać wydane m.in. decyzje dotyczące pozwolenia na budowę czy rozbiórki. Opisane powyżej decyzje administracyjne do dnia przeprowadzenia planowanej transakcji będą wydawane na rzecz Zbywcy i następnie przed Transakcją zostanę przeniesione na rzecz Nabywcy. Jakiekolwiek prace rozbiórkowe lub budowlane rozpoczną się dopiero po przeprowadzeniu Transakcji i po wydaniu Nieruchomości Nabywcy. W szczególności przed dniem planowanej Transakcji nie dojdzie do rozbiórki znajdujących się na Nieruchomościach budynków czy budowli. W ramach planowanej transakcji Zbywca może przenieść na Nabywcę drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z Budynków. W szczególności mogą zostać przeniesione przynależności, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 Kodeksu cywilnego).

Zbywca wraz z Nieruchomościami zasadniczo nie przeniesie w ramach Transakcji swoich praw i obowiązków z umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania Nieruchomościami. Umowy takie zostaną przez Zbywcę na dzień Transakcji rozwiązane (względnie nastąpi to w okresie przypadającym krótko po Transakcji), a Nabywca będzie zawierał takie umowy według własnego zapotrzebowania, wyboru i w ramach odrębnych negocjacji z wybranymi przez siebie podmiotami. Nabywca nie może wykluczyć, że część umów dotyczących dostawy mediów zostanie utrzymana (tj. dojdzie do wstąpienia Nabywcy w prawa obowiązki z danej umowy w miejsce Zbywcy) w lub zawarta na nowych warunkach z dotychczasowymi dostawcami Zbywcy.

Wszelkie umowy najmu, których przedmiotem są obecnie Nieruchomości lub ich części zastaną wypowiedziane lub rozwiązane za porozumieniem stron, przed dniem planowanej Transakcji. W rezultacie w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne umowy najmu w trybie 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Nieruchomości nie są formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie są dla nich prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomości nie posiadają wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego. Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania Nieruchomości, ani nie podjął uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomości z ogółu działalności Zbywcy – w szczególności nie stanowią one w strukturze organizacyjnej Zbywcy wyodrębnionego oddziału, wydziału czy zakładu.

Przedmiotem planowanej Transakcji nie będą w szczególności takie elementy jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości Zbywcy innych niż wskazane we wniosku;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe Zbywcy;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe Zbywcy;
*   koncesje, licencje i zezwolenia Zbywcy;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how) Zbywcy;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Zbywcy (w tym np. prawa do nazwy z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości oraz zarządzaniem Nieruchomościami.

W ramach planowanej Transakcji, co do zasady, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej, z tym zastrzeżeniem, że planowane jest przeniesienie na Nabywcę posiadanych przez Zbywcę w chwili planowanej Transakcji autorskich praw majątkowych praw zależnych oraz rękojmi i gwarancji projektanta w zakresie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości (w tym w odniesieniu do dokumentacji projektowej, budowlanej oraz pozwolenia lub pozwoleń na budowę lub rozbiórkę). W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą. Zbywca nie przeniesie również na Nabywcę żadnych rachunków bankowych.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, ani osób, dla których Nieruchomości stanowiłyby zakład pracy. W ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę żadnych pracowników Zbywcy. W szczególności, Transakcja nie będzie wiązać się z przejściem „zakładu pracy” w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Mając na uwadze usprawnienie planowanego przez Nabywcę procesu inwestycyjnego, w ramach Transakcji na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje o pozwoleniu na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach czy decyzje o pozwoleniu na budowę (jeżeli takie decyzje zostaną już wydane dla Zbywcy). Ponadto, jeśli dla realizacji inwestycji planowanej przez Nabywcę na Nieruchomościach konieczne będzie zawarcie umowy o realizację inwestycji drogowej z zarządcą drogi, Zbywca zawrze taką umowę, a następnie w ramach Transakcji przeniesie wynikające z niej prawa i obowiązki na Nabywcę. Rozpoczęcie procesu uzyskiwania ww. decyzji administracyjnych przez Zbywcę i ewentualne zawarcie powyższej umowy jeszcze przed Transakcją, jak również potencjalne przeniesienie efektów rozpoczętych postepowań i umów na Nabywcę w ramach Transakcji nie jest związane z działalnością operacyjną przedsiębiorstwa Zbywcy lecz jest ściśle związane z Transakcją i zostanie podjęte w interesie Nabywcy (tj. ma na celu wyłącznie przyspieszenie realizacji procesu inwestycyjnego przez Nabywcę na Nieruchomościach).

Zamiarem Stron jest aby wszelkie planowane prace związane z realizacją przyszłej inwestycji Nabywcy były realizowane przez Nabywcę na Nieruchomościach dopiero po przeprowadzeniu planowanej Transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę, Strony przewidują, że na moment dokonania Transakcji na Nieruchomościach nadal będą znajdowały się Budynki, które nawet w przypadku poprzedzającego Transakcję wydanych decyzji rozbiórkowych nie utracą – na moment Transakcji – swojego dotychczasowego charakteru i właściwości (tj. pozostaną budynkami w rozumieniu regulacji prawa budowlanego).

Ponadto po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Zbywca przekaże Nabywcy kopie lub oryginały dokumentów związanych z Nieruchomościami. Dokumenty te, będą dotyczyły jednak wyłącznie kwestii związanych z Nieruchomościami i planowaną inwestycją, nie będą zaś dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

W zakresie w jakim to będzie możliwe, Strony zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać dla dostawy Budynków (a w konsekwencji Nieruchomości) opodatkowanie VAT. W tym celu przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Zbywca i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Budynków (Nieruchomości), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Nieruchomości nabyte w ramach planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę w całości dla potrzeb prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. na potrzeby budowy nowego hotelu Nabywcy).

W związku z planowaną Transakcją, Strony postanowiły wystąpić z wnioskiem o wspólną interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych związanych z planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r., w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy w całym okresie użytkowania Budynków (Budynek 1 i Budynek 2) ktokolwiek ponosił nakłady na ww. nieruchomości, które stanowiły wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a tym samym czy nakłady te spowodowały istotne zmiany w celu wykorzystania tych nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Jeżeli tak, to podać odrębnie dla każdego budynku:
    
    1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie Budynków stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej?
    2.  kiedy wydatki te zostały poniesione?
    3.  czy po dokonanym ulepszeniu Budynków zostały one oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. udostępnione na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze) i czy od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata? – podać odrębnie dla każdego Budynku.
    4.  czy po ulepszeniu Budynków były one wykorzystywane w działalności gospodarczej i czy od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata? – podać odrębnie dla każdego Budynku.
    5.  czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    6.  czy budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?” – Wnioskodawca wskazał, że:
    
    „Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca nie posiada dokładnej i udokumentowanej wiedzy co do sposobu wykorzystania Nieruchomości 1 (w tym Budynku 1) w latach 1995-2013 r., w tym ewentualnych ulepszeń w Budynku 1 (zgodnie z informacjami prasowymi w tym okresie Budynek 1 był wykorzystywany przynajmniej przejściowo na potrzeby różnorakiej działalności handlowo-usługowej). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Poprzednika Prawnego 1 po kilku latach faktycznego nieużytkowania Budynku 1, w latach 2013-2014 został on poddany istotnej modernizacji w celu dostosowania go do prowadzenia klubu muzycznego. Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy o zakresie i wartości przeprowadzonej modernizacji, ale z uwagi na jej cel (przekształcenie dotychczasowe obiektu wykorzystywanego w charakterze kina i obiektów handlowych w klub muzyczny), w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że nakłady te spowodowały „istotne zmiany w celu wykorzystania Budynku 1 lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia”. Po 2014 r. Budynek 1 nie był przedmiotem żadnych modernizacji lub ulepszeń. Również przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 1, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 1 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych. Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy na temat ewentualnych ulepszeń/modernizacji Budynku 2 sprzed 1999 r. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, po sprzedaży Nieruchomości 2 w 1999 r., na rzecz G Budynek 2 nie był przedmiotem modernizacji, w ramach której nakłady na ulepszenie przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej (zgodnie z treścią aktu notarialnego dokumentującego umowy sprzedaży z 5 października 2007 r.). Po nabyciu Budynku 2 przez Poprzednika Prawnego 2 w 2007 r., nie był on eksploatowany dla celów nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (a tym samym nie był on przedmiotem istotnych modernizacji, w których nakłady na ulepszenie przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej). Tym samym należy przyjąć, że w zakresie Budynku 2 nie były ponoszone nakłady, które stanowiły wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które to nakłady spowodowałyby istotne zmiany w celu wykorzystania Budynku 2 lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Również przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 2, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 2 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych. W związku z powyższymi uwagami (tj. brak ulepszeń wskazanych w pytaniu w zakresie Budynku 2) i sposobem ujęcia pytania (pytania dodatkowe oznaczone literami a-f dotyczą tylko sytuacji udzielania twierdzącej odpowiedzi na niniejsze pytanie), dalsze komentarze Wnioskodawcy będą dotyczyć Budynku 1.
    1.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do wartości nakładów Poprzednika Prawnego 1 poniesionych na Budynek 1 z lat 2013-2014, ale na potrzeby niniejszego wniosku zakłada że wydatki te mogły przekroczyć 30% wartości początkowej Budynku 1. Po 2014 r. Budynek 1 nie był przedmiotem żadnych ulepszeń, w których nakłady na ulepszenie przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 1 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych.
    2.  analizowane wydatki na ulepszenie Budynku 1 zostały poniesione przez Poprzednika Prawnego 1 w latach 2013-2014.
    3.  jak wskazano we Wniosku, w dniu 21 września 2017 r. Nieruchomość 1 (w tym Budynek 1) została wynajęta na rzecz spółki z grupy kapitałowej Zbywcy (Najemcy). W okresie od zakończenia ulepszenia Budynku 1 w 2014 r. (a prawdopodobnie również przez co najmniej kilka poprzednich lat) do 21 września 2017 r. Nieruchomość 1 (w tym Budynek 1) nie była przedmiotem najmu ani umów o podobnym charakterze. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie wie czy do planowanej Transakcji sprzedaży dojdzie przed dniem 21 września 2019 r, a więc czy od momentu wynajęcia Budynku 1 do dnia planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dzień sprzedaży Nieruchomości może przypaść albo przed albo po upływie 2 lat od wynajęcia Budynku 1.
    4.  jak wskazano we Wniosku, począwszy od 2014 r., po zakończeniu adaptacji (ww. ulepszeń), Budynek 1 był wykorzystywany w indywidulanej działalności gospodarczej Poprzednika Prawnego 1, opodatkowanej VAT, jako klub muzyczny. Od tego momentu (tj. od 2014 r.) do chwili sprzedaży Budynku 1 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
    5.  zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ponoszącemu wydatki na ulepszenie Budynku 1 (tj. Poprzednikowi Prawnemu 1) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków związanych z ulepszeniem.
    6.  Budynek 1 w stanie ulepszonym był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat”.
2.  „Czy Wnioskodawca ponosił nakłady na przedmiotowe Budynki (Budynek 1 i Budynek 2), które stanowiły wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a tym samym czy nakłady te spowodowały istotne zmiany w celu wykorzystania tych nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Jeżeli tak, to podać odrębnie dla każdego Budynku:
    1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie Budynków stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej?
    2.  kiedy wydatki te zostały poniesione?
    3.  czy po dokonanym ulepszeniu Budynków zostały one oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. udostępnione na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze) i czy od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata? – podać odrębnie dla każdego Budynku.
    4.  czy po ulepszeniu Budynków były one wykorzystywane w działalności gospodarczej i czy od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata? – podać odrębnie dla każdego Budynku.
    5.  czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    6.  czy Budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?” – Wnioskodawca wskazał, że:„Wnioskodawca nie ponosił nakładów na przedmiotowe Budynki (Budynek 1 i Budynek 2), które stanowiły wydatki na ich ulepszenie. w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W związku z powyższymi pozostałe pytania uszczegóławiające do pytania nr 2 z Wezwania (dotyczące wyłącznie przypadku ewentualnego udzielania twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie), pozostają bezprzedmiotowe.
3.  „W jaki sposób opisane we wniosku Budynki, tj. Budynek 1 i Budynek 2 są/były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu zbycia?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Budynek 1 od września 2017 r. do chwili obecnej jest wynajmowany przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy, który prowadzi w Budynku 1 klub muzyczny. W związku z bardzo złym stanem technicznym Budynku 2 oraz w związku z planowaną w niedalekiej przyszłości transakcją sprzedaży Nieruchomości 2 na rzecz Nabywcy i docelową rozbiórką Budynku 2, od momentu nabycia przez Wnioskodawcę Budynek 2 nie był i nie jest gospodarczo wykorzystywany przez Wnioskodawcę. W związku z docelowym zagospodarowaniem Nieruchomości (jak wskazano we Wniosku po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza przeprowadzić na Nieruchomościach prace inwestycyjne polegające na rozbiórce istniejących zabudowań oraz budowie hotelu oraz infrastruktury towarzyszącej), jeszcze przed planowaną sprzedażą Nieruchomości umowa najmu Budynku 1 zostanie rozwiązana”.
4.  „Czy Budynki będące przedmiotem sprzedaży były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy? Jeśli tak, od kiedy i w jaki sposób?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Budynek 1 był i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, poprzez jego wynajmem na rzecz Najemcy. Budynek 2 faktycznie nie jest eksploatowany z uwagi na zły stan techniczny i jego docelową rozbiórkę”.
5.  „Czy przedmiotowe Budynki stanowiły/stanowią towar handlowy, czy też zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Budynki zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe i wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy”.
6.  „Czy opisany we wniosku Budynek 2 zaliczany będzie do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Budynek 2 będzie zaliczany do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.
7.  „Czy powierzchnia użytkowa Budynku 2 nie będzie przekraczać 150 m2?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Powierzchnia użytkowa Budynku 2 wynosi łącznie 142 m2 na obu kondygnacjach (odpowiednio 69,00 m2 oraz 73,00 m2 na poszczególnych kondygnacjach), a tym samym nie będzie przekraczać 150 m2”.
8.  „Jaka jest klasyfikacja Budynku 2 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Budynek 2 jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach””.
9.  „Czy przed planowaną dostawą Nieruchomości zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na ww. nieruchomościach Budynków? W szczególności należy wskazać czy przed dniem dostawy:
    *   zostanie założony dziennik rozbiórki?
    *   zostanie umieszczona na budowie lub rozbiórce, w widocznym miejscu, tablica informacyjna oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia?
    *   czy teren budowy (rozbiórki) zostanie odpowiednio zabezpieczony?”– Wnioskodawca wskazał, że: „Przed planowaną dostawą Nieruchomości nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na ww. nieruchomościach Budynków, w tym nie zostaną podjęte żadne z działań wskazanych w pytaniu”.
10.  „Czy dla działek przeznaczonych do sprzedaży w dniu sprzedaży będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym? Jakie warunki zagospodarowania terenu tej działki będą wskazane w ww. dokumentach?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Działki 1 oraz 2 wchodzące w skład obu zbywanych Nieruchomości są w całości objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (na mocy Uchwały Rady Miasta A z dnia 23 marca 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części w A). Zgodnie z ww. MPZP całość Działki 1 oraz Działki 2 jest zlokalizowana w obszarze oznaczonym w MPZP symbolem 03U „Zabudowa usługowa”. W konsekwencji obie Działki są i będą w momencie planowanej Transakcji gruntami w całości przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z MPZP”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że na Działce 1 znajduje się wyłącznie jeden obiekt, który można zakwalifikować jako budynek albo budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Obiektem tym jest wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku budynek niemieszkalny (użytkowy) o powierzchni zabudowy równej 692 m2, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych – sklasyfikowany pod symbolem PKOB 127 „Pozostałe budynki niemieszkalne”. Wspomniany Budynek 1 jest posadowiony na Działce 1 w zabudowie pierzowej i zajmuje całą Działkę 1. Budynek 1 jest przyłączony do mediów i posiada sieci i instalacje wewnętrzne. W związku z powyższym doprecyzowaniem, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości dotyczących opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca skorygował poniższy fragment opisu zdarzenia przyszłego dotyczący zabudowy na Działce 1 zawarty we Wniosku w następujący sposób:

Fragment opisu zdarzenia przyszłego przed korektą:

„Na Działce 1 jest posadowiony budynek niemieszkalny (użytkowy) o powierzchni zabudowy równej 692 m2, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie, stanowiący własność Zbywcy („Budynek 1”)”.

Fragment opisu zdarzenia przyszłego po korekcie:

„Na Działce 1 jest posadowiony wyłącznie budynek niemieszkalny (użytkowy) o powierzchni zabudowy równej 692 m2. składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych, sklasyfikowany pod symbolem PKOB 127 „Pozostałe budynki niemieszkalne”, stanowiący własność Zbywcy („Budynek 1”)”.

Wnioskodawca doprecyzował, że na Działce 2 znajduje się wyłącznie jeden obiekt, który można zakwalifikować jako budynek albo budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Obiektem tym jest wskazany w opisie budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 120 m2 i łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 142 m2, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych – sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Budynek ten jest połączony ścianą z opisanym powyżej Budynkiem 1 zlokalizowanym na Działce I. Przedmiotowy budynek mieszkalny jest obecnie w bardzo złym stanie technicznym oraz jest odłączony od mediów. W związku z powyższym nie spełnia aktualnie żadnej funkcji, a docelowo jest przeznaczony do rozbiórki. W związku z powyższym doprecyzowaniem, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości dotyczących opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca skorygował poniższy fragment opisu zdarzenia przyszłego dotyczący zabudowy na Działce 2 zawarty we Wniosku w następujący sposób:

Fragment opisu zdarzenia przyszłego przed korektą:

„Na Działce 2 jest posadowiony budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 120 m2, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie („Budynek 2”)”.

Fragment opisu zdarzenia przyszłego po korekcie:

„Na Działce 2 jest posadowiony budynek mieszkalny, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych, o powierzchni zabudowy 120 m2 i o powierzchni użytkowej wynoszącej łącznie 142 m2 (odpowiednio 69,00 m2 oraz 73,00 m2 na poszczególnych kondygnacjach), sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach« stanowiący własność Zbywcy („Budynek 2”)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)?
2.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Nieruchomości 1 (tj. Działki 1 zabudowanej Budynkiem 1) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (23%), przy założeniu, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT?
3.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Nieruchomości 2 (tj. Działki 2 zbudowanej Budynkiem 2) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 8%, przy założeniu, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT?
4.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

W okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Ad. 2

W okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego planowana sprzedaż Nieruchomości 1 (tj. Działki 1 zbudowanej Budynkiem 1) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (23%), przy założeniu, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Ad. 3

W okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego planowana sprzedaż Nieruchomości 2 (tj. Działki 2 zbudowanej Budynkiem 2) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 8%, przy założeniu, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Ad. 4

W okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego Nabywca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do Transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55(1) kodeksu cywilnego (dalej „KC”). Zgodnie z art. 55(1) KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55(2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55(1) KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej „ZCP”).

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowe, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności jednego podmiotu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy (np. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). „W skład takiego ZCP wchodzić muszą: składniki materialne, niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. 1 SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomości oraz wskazane w opisie zdarzenia przyszłego towarzyszące im prawa związane z planowanym procesem inwestycyjnym Nabywcy, które wraz z Nieruchomościami przejdą w ramach Transakcji na Nabywcę, nie tworzą łącznie zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwalałby na kontynuowanie obecnej działalności gospodarczej Zbywcy przez Nabywcę.

Zdaniem Stron stanowiące przedmiot planowanej transakcji Nieruchomości wraz z towarzyszącymi im uprawnieniami z decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na rozbiórkę czy pozwoleń na budowę) oraz prawami własności intelektualnej w zakresie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości stanowią składniki majątkowe, które nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „(\`(...)\`) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. 1 FSK 1383/10). Nieruchomości wraz z ww. prawami nie stanowią takiego zespołu składników stanowią one zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „(\`(...)\`) sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Od 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Gl 1041/07. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie Nieruchomości wraz z ww. prawami nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC i ustawy o VAT), ani ZCP (w rozumieniu ustawy o VAT). Planowana Transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością Zbywcy. W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej (z wyjątkiem tych dotyczących dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości). W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych znaków towarowych, know -how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione żadne oznaczenia indywidualizujące Nieruchomości, takie jak np. nazwa. W ramach transakcji Nabywca nie przejmie także żadnych pracowników Zbywcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomości wraz z ww. prawami nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Aktywa te nie są wydzielone w strukturze Zbywcy w formie oddziału, działu czy wydziału spółki Zbywcy. Nieruchomości nie są więc w żaden sposób wyodrębnione w strukturach Zbywcy i nie stanowią oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze. Nabywca nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych Zbywcy.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej Transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości lub ruchomości Zbywcy (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe Zbywcy;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe Zbywcy;
*   koncesje, licencje i zezwolenia Zbywcy;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how) Zbywcy;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (W tym np. prawa do nazwy, z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku) Zbywcy;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości oraz zarządzaniem Nieruchomościami.

Podkreślić należy, że ewentualne przejęcie obok Nieruchomości niektórych decyzji (np. pozwoleń na rozbiórkę czy pozwoleń na budowę) oraz niektórych praw własności intelektualnej w zakresie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości nie może stanowić o tym, że przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Są to bowiem elementy dalece niewystarczające, aby można było z ich powodu uznać, że przedmiot Transakcji stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub ZCP, które może samodzielnie prowadzić lub kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Potencjalne uzyskanie przez Zbywcę ww. decyzji administracyjnych i następnie przeniesienie ich na Nabywcę w ramach Transakcji ma na celu jedynie przyspieszenie realizacji procesu inwestycyjnego przez Nabywcę. To samo tyczy się przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej czy budowlanej. W szczególności, przejęcie opisanych we wniosku decyzji administracyjnych czy majątkowych praw autorskich nie ma na celu kontynuacji działalności prowadzonej przez Zbywcę, a jedynie usprawnienie i przyspieszenie procesu inwestycyjnego zaplanowanego przez Nabywcę.

Należy zwrócić również uwagę, że Nabywca może otrzymać od Zbywcy wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. Dokumenty, które mogą zostać przekazane nie będą dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Zbywcy.

Należy zwrócić uwagę, że w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów najmu, których przedmiotem są Nieruchomości bądź jej część. Intencją Stron jest co do zasady sprzedaż wyłącznie Nieruchomości wraz z ww. towarzyszącymi im prawami związanymi z przyszłym procesem inwestycyjnym Nabywcy, w związku z czym wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane przed dniem planowanej transakcji. Przepis art. 678 § 1 KC nie znajdzie w tym wypadku zastosowania, Nabywca nie przejmie zawartych przez Zbywcę umów najmu.

Nabywca nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy w zakresie wynajmu Nieruchomości (w tym na potrzeby klubu muzycznego) bądź jej części. Zamiarem Nabywcy jest dokonanie rozbiórki obiektów znajdujących się na Nieruchomościach i zrealizowanie na nich nowej inwestycji – hotelu. Prowadzenie działalności hotelowej, po przeprowadzonej po Transakcji realizacji inwestycji Nabywcy, nie będzie zatem stanowiło kontynuacji działalności prowadzonej przez Zbywcę (prowadzącego zasadniczo działalność w zakresie najmu nieruchomości i deweloperską).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, same Nieruchomości nie posiadają samodzielnie potencjału do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

*   NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstw, a w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
*   NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
*   tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „(\`(...)\`) w art. 2 pkt 21e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca wskazuje. że w jego ocenie Nieruchomości (stanowiące zasadniczy przedmiot planowanej Transakcji) wraz z ww. towarzyszącymi im prawami związanymi z przyszłym procesem inwestycyjnym Nabywcy, nie mogą być uznane za przedsiębiorstwa lub ZCP. Wspomniane aktywa stanowią zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomości wraz z ww. prawami stanowią zatem jedynie wyodrębnione składniki majątkowe, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy. Aktywa te mogłyby potencjalnie stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP jedynie, po uzupełnieniu przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych składników. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy z całą pewnością nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy wyłącznie w oparciu o te składniki, które będą przenoszone w ramach planowanej Transakcji. Ponadto, co istotne, obecna działalność Zbywcy związana z Nieruchomościami (najem) nie będzie kontynuowana przez Nabywcę, który planuje tam rozpoczęcie inwestycji hotelowej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nieruchomości wraz z innymi towarzyszącymi prawami będącymi przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Planowana Transakcja będzie tym samym podlegała opodatkowaniu VAT.

W ZAKRESIE PYTANIA 2

1.  SPOSÓB OPODATKOWANIA DOSTAWY NIERUCHOMOŚCI ZABUDOWANEJ

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja ta obejmuje zatem budynki i grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT, przewidziane zostały zwolnienia od podatku mające potencjalne zastosowanie dla transakcji mających za przedmiot zbywanie (dostawę) zabudowanych nieruchomości. W szczególności należy tu wskazać następujące regulacje:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. (b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu.

1.  ZASADY OPODATKOWANIA PLANOWANEJ TRANSAKCJI SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI

2.1 Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT:

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie wskazane w powołanym przepisie będzie miało zastosowanie, o ile łącznie spełnione zostaną określone w nim warunki. Niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyłącza możliwość stosowania analizowanego zwolnienia.

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Zbywca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Należy zatem uznać, że planowana przez Zbywcę Transakcja w zakresie sprzedaży Działki 1 zabudowanej Budynkiem 1 nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie warunków wskazanych w tym przepisie.

2.2 Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli, musi dojść do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, sprzedaż wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu lub oddanie takiego obiektu w dzierżawę czy najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa/najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. zwanej dalej „Dyrektywą”), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego „TSUE”) TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B, TSUE stwierdził m.in., że definicja określająca, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z Dyrektywą. Zdaniem TSUE, literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Według TSUE oznacza to, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie, z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się już wcześniej NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14). Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Powyższa interpretacja, wypływająca m.in. z treści wyroku TSUE w sprawie C-308116, znajduje powszechnie aprobatę w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.329.2018.2.AJB czytamy m.in., że: „Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w innych licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W kontekście przedstawionych wyjaśnień, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakresie Budynku 1 miało już miejsce jego „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu regulacji VAT. W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem wskazanej wyżej wykładni prowspólnotowej wynikającej m.in. z wyroku TSUE w sprawie C-308/16, pierwszym zasiedleniem Budynku 1 zlokalizowanego na Działce 1 po jego ulepszeniu w latach 2013-2014, było najpóźniej rozpoczęcie eksploatacji Budynku 1 przez Poprzednika Prawnego 1 w 2014 r. na potrzeby jego własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (prowadzenie klubu muzycznego) (po zakończonej modernizacji Budynku 1). Budynek 1 nie był po tej dacie przedmiotem istotnych modernizacji (ulepszeń), w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Ponadto przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 1, Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych prac ulepszeniowych w Budynku 1. W konsekwencji należy uznać, że „pierwsze zasiedlenie” Budynku 1 w rozumieniu regulacji VAT miało miejsce najpóźniej w 2014 r.

W myśl przywołanej powyżej treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT – zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje: (i) dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Odnosząc powyższe do statusu analizowanego Budynku 1:

*   jak wynika z przedstawionej analizy, dostawa Budynku 1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pierwsze zasiedlenie Budynku 1 miało miejsce najpóźniej w 2014 r., co powoduje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku 1, a jego planowaną dostawą w ramach Transakcji upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie dostawy Budynku 1 (a w konsekwencji na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT także dostawy całej Nieruchomości 1), planowana Transakcja będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – z uwagi na opisany powyżej upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynku 1.

Jednocześnie, do analizowanej dostawy Nieruchomości 1 (Działki 1 zabudowanej Budynkiem 1) nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powołany przepis stosuje się bowiem tylko wówczas, gdy dostawa budynku (budowli, ich części) nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – co, jak wykazano powyżej, w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca gdyż dostawa Nieruchomości 1 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części; w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, Zbywca i Nabywca mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT Budynku 1 i wybrać opodatkowanie jego dostawy (a w konsekwencji również dostawy całej zabudowanej Nieruchomości 1) tym podatkiem, ponieważ w momencie dokonania Transakcji Strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Warunkiem rezygnacji będzie złożenie we właściwym urzędzie skarbowym przez Zbywcę oraz Nabywcę, przed dniem dokonania planowanej Transakcji, zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy w analizowanym zakresie, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zważywszy, że Budynek 1 jest budynkiem o charakterze niemieszkalnym, na skutek rezygnacji Stron ze zwolnienia z VAT, do dostawy Nieruchomości 1 zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT wynosząca obecnie 23%.

W ZAKRESIE PYTANIA 3

W kontekście regulacji prawnych oraz wyjaśnień przedstawionych powyżej w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Budynku 2 miało już miejsce jego „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu regulacji VAT. W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem wskazanej wyżej wykładni prowspólnotowej wynikającej m.in. z wyroku TSUE w sprawie C-308/16, pierwsze zasiedlenie Budynku 2 nastąpiło najpóźniej w 1999 r. – w momencie jego sprzedaży na rzecz G podlegającej opodatkowaniu VAT (mimo zastosowania zwolnienia z tego podatku). Budynek 2 nie był po tej dacie przedmiotem istotnych modernizacji (ulepszeń), w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Ponadto przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 2, Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych prac ulepszeniowych w Budynku 2. W konsekwencji należy uznać, że „pierwsze zasiedlenie” Budynku 2 w rozumieniu regulacji VAT miało miejsce najpóźniej w 1999 r.

W myśl przywołanej powyżej treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje: (i) dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Odnosząc powyższe do statusu Budynku 2:

*   jak wynika z przedstawionej analizy, dostawa Budynku 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pierwsze zasiedlenie Budynku 2 miało miejsce najpóźniej w 1999 r., co powoduje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku 2, a jego planowaną dostawą w ramach Transakcji upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie dostawy Budynku 2 (a w konsekwencji na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT także dostawy całej Nieruchomości 2), planowana Transakcja będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – z uwagi na opisany powyżej upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynku 2.

Jednocześnie, do analizowanej dostawy Nieruchomości 2 (Działki 2 zabudowanej Budynkiem 2) nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powołany przepis stosuje się bowiem tylko wówczas, gdy dostawa budynku (budowli, ich części) nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – co, jak wykazano powyżej, w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca gdyż dostawa Nieruchomości 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części; w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, Zbywca i Nabywca mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT Budynku 2 i wybrać opodatkowanie jego dostawy (a w konsekwencji również dostawy całej zabudowanej Nieruchomości 2) tym podatkiem, ponieważ w momencie dokonania Transakcji Strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Warunkiem rezygnacji będzie złożenie we właściwym urzędzie skarbowym przez Zbywcę oraz Nabywcę, przed dniem dokonania planowanej Transakcji, zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy w analizowanym zakresie, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku VAT (tj. stawkę 8% – na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), stosuje m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei zgodnie z ust. 12b analizowanego przepisu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zważywszy, że Budynek 2 jest budynkiem o charakterze mieszkalnym o powierzchni mniejszej niż 300 m2 (tj. 120 m2) – spełnia on ww. definicję „obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, jego dostawa (a w konsekwencji dostawa całej Nieruchomości 2, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), na skutek rezygnacji Stron ze zwolnienia z VAT będzie objęta obniżoną 8% stawką VAT.

W ZAKRESIE PYTANIA 4

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku, w dacie Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. budowy obiektu hotelowego, w którym nabywca będzie prowadził działalność hotelową opodatkowaną VAT). Ponadto analizowana Transakcja nie będzie miała charakteru zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej, podlagających wyłączeniu z opodatkowania VAT (co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do Pytania nr 1).

Mając zatem na względzie powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie warunki. o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są spełnione a ponadto w związku z Transakcja nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W rezultacie Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z planowanej Transakcji, której przedmiotem będzie zasadniczo nabycie Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 3 i 4. W zakresie pytania nr 5 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Nabywca rozważa kwestię prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 i 2.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 będzie opodatkowana czy będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność w branży nieruchomościowej. Obecnie zamierza sprzedać 2 nieruchomości. Nieruchomości nie są formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zbywcy). W szczególności nie są dla nich prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomości nie posiadają wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego. Wnioskodawca nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania Nieruchomości, ani nie podjął uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomości z ogółu działalności Zbywcy – w szczególności nie stanowią one w strukturze organizacyjnej Zbywcy wyodrębnionego oddziału, wydziału czy zakładu.

Przedmiotem planowanej Transakcji nie będą w szczególności takie elementy jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości Zbywcy innych niż wskazane we wniosku;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe Zbywcy;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe Zbywcy;
*   koncesje, licencje i zezwolenia Zbywcy;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how) Zbywcy;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Zbywcy (w tym np. prawa do nazwy z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości oraz zarządzaniem Nieruchomościami.

W ramach planowanej Transakcji, co do zasady, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej, z tym zastrzeżeniem, że planowane jest przeniesienie na Nabywcę posiadanych przez Zbywcę w chwili planowanej Transakcji autorskich praw majątkowych, praw zależnych oraz rękojmi i gwarancji projektanta w zakresie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości (w tym w odniesieniu do dokumentacji projektowej, budowlanej oraz pozwolenia lub pozwoleń na budowę lub rozbiórkę). W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą. Zbywca nie przeniesie również na Nabywcę żadnych rachunków bankowych. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ani osób dla których Nieruchomości stanowiłyby zakład pracy. W ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę żadnych pracowników Wnioskodawcy. Zbywca przekaże Nabywcy kipie lub oryginały dokumentów związanych z Nieruchomościami. Dokumenty te będą dotyczyły jednak wyłącznie kwestii związanych z Nieruchomościami i planowaną inwestycją, nie będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nieruchomości nabyte w ramach planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę w całości dla potrzeb prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. na potrzeby budowy nowego hotelu Nabywcy).

W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbyciu nie będą podlegały składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności – jak wskazał Wnioskodawca – zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, logo, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe, bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. A zatem, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić dla Nabywcy nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotu Transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – Nieruchomości nie są formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Zbywcy). W szczególności nie są dla nich prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomości nie posiadają wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego. Wnioskodawca nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania Nieruchomości, ani nie podjął uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomości z ogółu działalności Zbywcy – w szczególności nie stanowią one w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębnionego oddziału, wydziału czy zakładu. Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ani osób dla których Nieruchomości stanowiłyby zakład pracy. W ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę żadnych pracowników Wnioskodawcy.

A zatem, przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem, w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje m.in. budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112 – czyli budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy postanowiono, że dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przepisów art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Jak wynika z powyższego w przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami, budowlami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka tych budynków i budowli zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Biorąc pod uwagę wyżej analizowane przepisy prawa oraz informacje zawarte we wniosku stwierdzić należy, że przedmiotem sprzedaży są nieruchomości zabudowane budynkami. Jak wskazał Wnioskodawca przed planowaną dostawą nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na ww. nieruchomościach Budynków. Nie zostanie założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona tablica informacyjna.

Z opisu sprawy wynika, że na Działce 1 jest posadowiony wyłącznie budynek niemieszkalny (użytkowy) o powierzchni zabudowy równej 692 m2, składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych sklasyfikowany pod symbolem PKOB 127 „Pozostałe budynki niemieszkalne”, stanowiący własność Zbywcy („Budynek 1”). Budynek 1 został wybudowany w latach trzydziestych XX wieku i pierwotnie był wykorzystywany jako galeria artystyczna oraz kino. W dniu 28 sierpnia 1950 r., orzeczeniem Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej, Nieruchomość 1 została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa (…) bez odszkodowania – z przeznaczeniem na cele użyteczności publicznej (kino). Następnie, w dniu 17 sierpnia 1990 r., decyzją Urzędu Miejskiego w A, Nieruchomość 1 została nieodpłatnie zwrócona spadkobiercom wywłaszczonego właściciela – C (w 7/8) i D (w 1/8) Współwłasność Nieruchomości 1 została zniesiona na mocy ugody sądowej w postępowaniu zakończonym postanowieniem Sądu Rejonowego w A z dnia 26 czerwca 1992 r., na mocy której wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1 stała się Pani C. Kolejno, w dniu 4 grudnia 1995 r. Pani C dokonała darowizny Nieruchomości 1 na rzecz swojego syna – D („Poprzednik Prawny 1”) – z przeznaczeniem na prowadzenie w Budynku 1 działalności handlowo-usługowej. Wnioskodawca nie posiada dokładnej i udokumentowanej wiedzy co do sposobu wykorzystania Nieruchomości 1 (w tym Budynku 1) w latach 1995-2013 r., w tym ewentualnych ulepszeń w Budynku 1 (zgodnie z informacjami prasowymi w tym okresie Budynek 1 był wykorzystywany przynajmniej przejściowo na potrzeby różnorakiej działalności handlowo-usługowej). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Poprzednika Prawnego 1 po kilku latach faktycznego nieużytkowania Budynku 1, w latach 2013-2014 został on poddany istotnej modernizacji w celu dostosowania go do prowadzenia klubu muzycznego. Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy o zakresie i wartości przeprowadzonej modernizacji, ale z uwagi na jej cel (przekształcenie dotychczasowe obiektu wykorzystywanego w charakterze kina i obiektów handlowych w klub muzyczny), w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że nakłady te spowodowały „istotne zmiany w celu wykorzystania Budynku 1 lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia”. Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do wartości nakładów Poprzednika Prawnego 1 poniesionych na Budynek 1 z lat 2013-2014, ale na potrzeby niniejszego wniosku zakłada że wydatki te mogły przekroczyć 30% wartości początkowej Budynku 1. Po 2014 r. Budynek 1 nie był przedmiotem żadnych ulepszeń, w których nakłady na ulepszenie przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 1 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych. Analizowane wydatki na ulepszenie Budynku 1 zostały poniesione przez Poprzednika Prawnego 1 w latach 2013-2014. W dniu 21 września 2017 r. Nieruchomość 1 (w tym Budynek 1) została wynajęta na rzecz spółki z grupy kapitałowej Zbywcy (Najemcy). W okresie od zakończenia ulepszenia Budynku 1 w 2014 r. (a prawdopodobnie również przez co najmniej kilka poprzednich lat) do 21 września 2017 r. Nieruchomość 1 (w tym Budynek 1) nie była przedmiotem najmu ani umów o podobnym charakterze. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie wie czy do planowanej Transakcji sprzedaży dojdzie przed dniem 21 września 2019 r, a więc czy od momentu wynajęcia Budynku 1 do dnia planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dzień sprzedaży Nieruchomości może przypaść albo przed albo po upływie 2 lat od wynajęcia Budynku 1. Począwszy od 2014 r., po zakończeniu adaptacji (ww. ulepszeń), Budynek 1 był wykorzystywany w indywidulanej działalności gospodarczej Poprzednika Prawnego 1, opodatkowanej VAT, jako klub muzyczny. Od tego momentu (tj. od 2014 r.) do chwili sprzedaży Budynku 1 upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ponoszącemu wydatki na ulepszenie Budynku 1 (tj. Poprzednikowi Prawnemu 1) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków związanych ulepszeniem. Budynek 1 w stanie ulepszonym był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Po 2014 r. Budynek 1 nie był przedmiotem żadnych modernizacji lub ulepszeń. Również przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 1, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 1 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych. Budynek 1 był i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, poprzez jego wynajmem na rzecz Najemcy.

Natomiast na Działce 2 jest posadowiony budynek mieszkalny składający się z dwóch kondygnacji nadziemnych, o powierzchni zabudowy 120 m2 i o powierzchni użytkowej wynoszącej łącznie 142 m2 (odpowiednio 69,00 m2 oraz 73,00 m2 na poszczególnych kondygnacjach), sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, stanowiący własność Zbywcy („Budynek 2”). W związku z bardzo złym stanem technicznym Budynku 2 oraz w związku z planowaną w niedalekiej przyszłości transakcją sprzedaży Nieruchomości 2 na rzecz Nabywcy i docelową rozbiórką Budynku 2, od momentu nabycia przez Wnioskodawcę Budynek 2 nie był i nie jest gospodarczo wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy na temat ewentualnych ulepszeń/modernizacji Budynku 2 sprzed 1999 r. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, po sprzedaży Nieruchomości 2 w 1999 r., na rzecz G. Budynek 2 nie był przedmiotem modernizacji, w ramach której nakłady na ulepszenie przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej (zgodnie z treścią aktu notarialnego dokumentującego umowy sprzedaży z 5 października 2007 r.). Po nabyciu Budynku 2 przez Poprzednika Prawnego 2 w 2007 r., nie był on eksploatowany dla celów nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (a tym samym nie był on przedmiotem istotnych modernizacji, w których nakłady na ulepszenie przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej). Tym samym należy przyjąć, że w zakresie Budynku 2 nie były ponoszone nakłady, które stanowiły wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które to nakłady spowodowałyby istotne zmiany w celu wykorzystania Budynku 2 lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Również przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 2, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 2 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych.

W świetle powyższych informacji, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy planowana dostawa Nieruchomości tj. działki zabudowanej Budynkiem 1 i działki zabudowanej Budynkiem 2 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją wyboru jej opodatkowania przez strony transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość 1 będąca przedmiotem sprzedaży zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym (użytkowym). Natomiast Nieruchomość 2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym. Tym samym, ewentualność zwolnienia od podatku należy badać w odniesieniu do ww. Budynków.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Budynek 1 został wybudowany w latach trzydziestych XX wieku i pierwotnie był wykorzystywany jako galeria artystyczna oraz kino. W latach 2013-2014 Budynek został poddany istotnej modernizacji w celu dostosowania go do prowadzenia klubu muzycznego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do nakładów poniesionych na Budynek 1, ale na potrzeby niniejszego wniosku zakłada, że wydatki te mogły przekroczyć 30% wartości początkowej budynku i zostały one poniesione w latach 2013-2014. Po zakończeniu adaptacji (ww. ulepszeń) Budynek 1 był wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jako klub muzyczny. Po 2014 r. Budynek 1 nie był przedmiotem żadnych ulepszeń. Wnioskodawca Budynek 1 nabył 29 września 2017 r. i wykorzystuje go w działalności gospodarczej poprzez jego wynajem, przed planowaną sprzedażą nie zamierza przeprowadzać w Budynku 1 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku 1 znajdującego się na przedmiotowej Nieruchomości 1. Powyższe wynika z faktu, że od momentu ulepszenia Budynek 1 (jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku) był wykorzystywany w indywidualnej działalności gospodarczej Poprzednika Prawnego 1, opodatkowanej VAT, jako klub muzyczny. Od tego momentu (tj. od 2014 r.) do chwili sprzedaży Budynku 1 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Również w odniesieniu do Budynku 2 (zgodnie z nadanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE) znajdującego się na Nieruchomości 2 nastąpiło już pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że Budynek 2 został wybudowany przed 1999 r. W zakresie Budynku 2 nie były ponoszone nakłady, które stanowiły wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które to nakłady spowodowałyby istotne zmiany w celu wykorzystania Budynku 2 lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Również przed planowaną sprzedażą Nieruchomości 2, Zbywca nie zamierza przeprowadzać w Budynku 2 żadnych prac ulepszeniowych/modernizacyjnych. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia Budynku 2, a dostawą Nieruchomości 2 upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż przedmiotowych Budynków, tj. Budynku 1 i Budynku 2 spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu na którym znajdują się przedmiotowe Budynki również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości 1 (działki nr 1669), zabudowanej Budynkiem 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże stosownie do art. 43 ust 10 ustawy (przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie) Strony transakcji (Zbywca i Nabywca) mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy stawką podstawową (tj. 23%).

Jak zostało wyżej wskazane – warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Wnioskodawca wskazał, że Budynek 2 będzie zaliczany do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budynek 2 jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Powierzchnia użytkowa Budynku 2 wynosi łącznie 142 m2 na obu kondygnacjach (odpowiednio 69 m2 oraz 73 m2 na poszczególnych kondygnacjach).

Podsumowując, sprzedaż ww. Nieruchomości 2 (działki nr 1667), zabudowanej Budynkiem 2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże stosownie do art. 43 ust 10 ustawy (przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie) Strony transakcji (Zbywca i Nabywca) mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy stawką 8%.

Odnosząc się zatem do wątpliwości w kwestii ustalenia czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości stwierdzić należy, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana właściwą stawką podatku, a jako, że Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym, który po nabyciu będzie wykorzystywał Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości 1 i 2.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.