Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.484.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej oraz moment zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kontrakt; koszt; moment; umowa; wydatek; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej oraz momentu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej oraz momentu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Przedsiębiorstwo” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną zajmującą się wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją energii cieplnej (PKD 35.30.Z). Głównym źródłem ciepła zdalaczynnego systemu ciepłowniczego jest centralna ciepłownia opalana węglem kamiennym. Kolejnym źródłem jest, oddana do eksploatacji w 1997 r. ciepłownia gazowa. Jej budowa wiązała się z koniecznością zapewnienia dywersyfikacji sposobu dostawy ciepła dla mieszkańców miasta. Ciepłownia była eksploatowana do 2006 r.

W wyniku zaprzestania eksploatacji jednego z węglowych kotłów, z powodu jego znacznego zużycia w lipcu 2015 r„ po dziewięciu latach przerwy, nastąpiło ponowne uruchomienie ciepłowni gazowej dla potrzeb podgrzania wody wodociągowej, wyłącznie w sezonie letnim. W roku 2015 ciepłownia była eksploatowana przez dwa miesiące, tj. lipiec i sierpień. Zamówiona moc dla paliwa gazowego wynosi 8 425 kWh/h, co pozwala na produkcję ciepła o wydajności ok. 7 MW.

Od 2016 r. Spółka eksploatuje ciepłownię gazową na potrzeby podgrzania wody wodociągowej przez pięć miesięcy, tj. od maja do września. W dniu 16 marca 2016 r. Spółka podpisała z X S.A. (dostawca gazu) kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego równocześnie z aneksami, w tym z aneksem nr 2 (promocyjnym, gwarantującym stałą cenę w okresie jego obowiązywania), do ciepłowni gazowej w sezonie letnim.

Zawarta przez Spółkę umowa kompleksowa na dostarczanie paliwa gazowego jest umową standardową, zawartą zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 755 z późn. zm.), który brzmi następująco:

„Dostarczanie paliw gazowych lub energii może odbywać się na podstawie umowy zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii, zwanej dalej umową kompleksową. Umowa kompleksowa dotycząca dostarczania paliw gazowych może zawierać także postanowienia umowy o świadczenie usług magazynowania tych paliw, a w przypadku ciepła, jeżeli jest ono kupowane od innych przedsiębiorstw energetycznych, powinna także określać warunki stosowania cen i stawek opłat obowiązujących w tych przedsiębiorstwach.”

Każdy odbiorca gazu zobowiązany jest do podpisania umowy kompleksowej. Wzorzec umowy wraz z wzorcami aneksów został sporządzony przez dostawcę gazu. W związku z powyższym Spółka nie miała możliwości negocjacji warunków umownych, a musiała zapewnić ciągłą dostawę gazu dla zabezpieczenia nieprzerwanej dostawy ciepła, stanowiącej dla niej źródło przychodu.

Umowa ta, wraz z aneksami, nałożyła na Spółkę obowiązek odebrania konkretnej ilości paliwa gazowego, określonej jako kontraktowe ilości obowiązkowe (dalej KIO), w wysokości 80% zamówionych ilości paliwa gazowego, wyliczonych zgodnie z ust. 1 § 7 aneksu nr 2.

Zgodnie z zapisami ust. 2 § 7 aneksu nr 2 – „Jeśli odbiorca w okresie obowiązywania Aneksu nie odbierze KIO ustalonej zgodnie z ust. 1, zobowiązany będzie do zapłaty Sprzedawcy kary umownej za każdą 1 kWh Paliwa gazowego, stanowiącą różnicę między KIO, a ilością faktycznie odebraną, w wysokości 75% Stałej ceny za Paliwo gazowe określonej w Aneksie, obowiązującej w dniu wygaśnięcia Aneksu”. Doświadczenia eksploatacyjne roku 2015 r. posłużyły do oszacowania wielkości zamówionej ilości gazu na rok 2016, jak również potwierdziły konieczność wymiany na nowy, palnika (o mocy 10 MW), ponieważ stary palnik (rok produkcji 1997) stwarzał wiele problemów eksploatacyjnych.

Na początku maja 2016 r. przy próbie uruchomienia ciepłowni stwierdzono awarię sterownika palnika kotła gazowego. Palnik ten został zakupiony i zamontowany w 2016 r., a jego dokładne sprawdzenie i regulacja – mogły nastąpić tylko podczas poboru gazu, tzn. podczas normalnej eksploatacji ciepłowni gazowej. Prace te mogły nastąpić dopiero w maju 2016 r.

Wezwana przez Spółkę firma serwisowa, ta sama która dostarczyła nowy palnik, stwierdziła konieczność wymiany sterownika. Niestety wymiana nie była możliwa od razu, z uwagi na termin dostarczenia urządzenia – określony przez producenta. W międzyczasie pracownicy firmy serwisującej próbowali zainstalować część zamienną, która umożliwiłaby rozpoczęcie pracy ciepłowni, ale próby te zakończyły się niepowodzeniem. Awaria została usunięta dopiero 23 maja 2016 r. Na jej skutek Spółka nie odebrała w tym miesiącu zamówionej ilości paliwa.

Dodatkowo, we wrześniu ze względów na pogorszenie warunków atmosferycznych, w stosunku do warunków przyjętych dla potrzeb szacowania kontraktowych ilości paliwa gazowego, wystąpiła konieczność rozpoczęcia podawania ciepła również dla potrzeb centralnego ogrzewania. W wyniku tego, moc kotła gazowego 7 MW okazała się niewystarczająca w stosunku do żądanej 12 MW. Sytuacja ta spowodowała konieczność uruchomienia jednego z dwóch kotłów węglowych w centralnej ciepłowni, o mocach odpowiednio 29 MW i 40 MW. Jednocześnie konieczność uruchomienia kotła węglowego wymusiła automatyczne wyłączenie kotła gazowego. Wynika to z konieczności optymalizacji procesu spalania w kotłach węglowych i zasad przesyłania ciepła systemem sieci ciepłowniczych.

Skutkiem wyżej opisanych sytuacji, na które Spółka nie miała wpływu i były od niej niezależne, tj. awarii i zmiany warunków atmosferycznych, było nieodebranie zamówionych ilości paliwa gazowego w maju i we wrześniu 2016 r.

Ze względu na rodzaj zamówionego towaru i jego właściwości fizyko-chemiczne, Spółka nie ma możliwości magazynowania nieodebranych ilości paliwa gazowego.

W lipcu 2018 r. X S.A. poinformował Spółkę o konieczności zapłacenia kary umownej za nieodebranie zamówionej, zgodnie z umową, ilości paliwa gazowego w 2016 r. Spółka zapłaciła karę umowną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłaconą do X S.A. karę umowną, z tytułu nieodebrania paliwa gazowego w obowiązkowych ilościach kontraktowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W którym momencie zapłaconą karę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zapłaconą do dostawcy gazu karę umowną z tytułu nieodebrania paliwa gazowego w obowiązkowych ilościach kontraktowych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Definicja kary umownej uregulowana jest w Kodeksie cywilnym. Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W taki sam sposób koszty kar umownych zostały uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy obu ustaw odnoszą się ściśle do sytuacji, w których kary umowne są następstwem wadliwego wykonania robót i usług bądź dostarczenia wadliwych towarów.

Oznacza to, że co do zasady kary umowne, które zostały zapłacone w związku z zaistnieniem innych przyczyn, stanowią koszt uzyskania przychodów. Wśród takich kar, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, można wskazać między innymi kary za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy.

W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2017 r., Znak: 0461-ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że „(\`(...)\`) Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (\`(...)\`). Przepis ten dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót. Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług(\`(...)\`)”. Dyrektor Izby Skarbowej w swoim stanowisku jednoznacznie wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów podatkowych zapłaconych kar umownych, pomimo faktu, że kary umowne zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że w przypadku niezapłacenia kary, Spółka byłaby narażona na postępowanie sądowe i zapłatę ewentualnych dodatkowych kosztów tego postępowania oraz popsucie przyszłych relacji biznesowych z dostawcą gazu, z którym współpracuje już od lat. Zapłata kary zagwarantowała kontynuację dostarczania paliwa gazowego dla potrzeb produkcji energii cieplnej.

Potwierdzenie stanowiska Spółki może stanowić również wyrok WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2012 r w zakresie możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, w którym stwierdzono, że „kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 updp – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponieważ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updp nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w tym przepisie, co ma miejsce w niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej takich wydatków ma ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.”

W związku z faktem, że opisany wydatek został poniesiony przy zachowaniu należytej staranności, w celu zachowania źródła przychodów, tj. dla zapewnienia nieprzerwanego dostarczania ciepła zagwarantowanego nieprzerwaną dostawą gazu, a obowiązek uiszczenia kary umownej nie powstał z żadnego z tytułów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, możne go, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, karę umowną zapłaconą z tytułu nieodebrania paliwa gazowego w obowiązkowych ilościach kontraktowych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku.

W myśl cytowanego już art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

W ust. 4 artykułu 15 ustawy o pdop ustawodawca koszty uzyskania przychodów, na potrzeby ich rozliczania w czasie, podzielił na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to więc te koszty, które da się powiązać z konkretnymi przychodami.

Kosztami pośrednimi z kolei, są koszty ponoszone przez podatnika w realizacji działalności gospodarczej, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami.

Takim właśnie kosztem pośrednim, jest w ocenie Spółki, zapłacona w celu zabezpieczenia źródła przychodu, tj. w celu zagwarantowania nieprzerwanej dostawy ciepła dzięki nieprzerwanej dostawie gazu, kara umowna za nieodebranie paliwa gazowego w obowiązkowych ilościach kontraktowych. Kara ta stanowi, w ocenie Spółki, koszt racjonalnie uzasadniony, poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie można powiązać z konkretnymi przychodami.

Spółka uważa, że zapłacona kara umowna jako koszt pośredni powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być więc przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Należy zauważyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podatnik nie może zatem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 22).

Wymienione w treści ww. przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Spółka, która zajmuje się produkcja i dystrybucja energii cieplnej została obciążona karą umowną przez dostawcę gazu, za odbiór zbyt małej ilości gazu. Spółka jest w tym zakresie związana umową kompleksową na dostarczanie paliwa gazowego, która jest umową standardową zawartą zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 755 z późn. zm.). Umowa ta, wraz z aneksami, nałożyła na Spółkę obowiązek odebrania konkretnej ilości paliwa gazowego, określonej jako kontraktowe ilości obowiązkowe (KIO). Nieodebranie tej ilości przez Spółkę powoduje naliczenie kary umownej za każdą 1 kWh paliwa gazowego, stanowiącą różnicę między KIO, a ilością faktycznie odebraną, w wysokości 75% stałej ceny za paliwo gazowe.

Z uwagi na awarię sterownika palnika kotła gazowego oraz konieczność jego wymiany, możliwą dopiero po dostarczeniu nowego urządzenia (w terminie określonym przez producenta), Spółka nie odebrała w maju 2016 r. zamówionej ilości paliwa.

Dodatkowo, we wrześniu 2016 r. ze względów na pogorszenie warunków atmosferycznych, w stosunku do warunków przyjętych dla potrzeb szacowania kontraktowych ilości paliwa gazowego, wystąpiła konieczność rozpoczęcia podawania ciepła również dla potrzeb centralnego ogrzewania. Z uwagi na to, że moc kotła gazowego 7 MW okazała się niewystarczająca wystąpiła konieczność uruchomienia jednego z dwóch kotłów węglowych w centralnej ciepłowni. Ze względu na wymóg optymalizacji procesu spalania w kotłach węglowych i zasad przesyłania ciepła systemem sieci ciepłowniczych – uruchomienie kotła węglowego wymusiło automatyczne wyłączenie kotła gazowego. Skutkiem tego było nieodebranie zamówionych ilości paliwa gazowego również we wrześniu 2016 r.

W lipcu 2018 r. Spółka została obciążona wskazaną wyżej karą umowną za nieodebranie zamówionej, zgodnie z umową, ilości paliwa gazowego w 2016 r.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 updop stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na karę umowną nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Katalog wymienionych w tym przepisie wydatków, obejmuje co prawda kary umowne, ale nie są to kary, o których mowa we wniosku. Inne wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 updop również nie odnoszą się do sytuacji Wnioskodawcy.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacona przez Spółkę kara umowna poniesiona została w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata opisanej we wniosku kary umownej jest następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki.

Tak niewątpliwie jest w przypadku opisanym we wniosku, tj. w sytuacji gdy Spółka zobowiązana jest do zawarcia umowy na warunkach przedstawionych przez dostawcę gazu. Sytuacja taka jest bowiem związana z koniecznością zapewnienia dostaw paliwa gazowego niezbędnego dla prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. produkcji energii cieplnej. Ponoszenie kar umownych za nieodebrane paliwo gazowe w takim przypadku jest nierozerwalnie połączone z możliwością otrzymywania dostaw tego paliwa i przesądza o racjonalności i celowości poniesionego wydatku. Dodatkowo z opisanego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nieodebranie zamówionej ilości paliwa było wynikiem zdarzeń, na które Spółka nie miała wpływu. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zapłaconą kare umowną za nieodebranie paliwa gazowego w ilościach kontraktowych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania zadanego we wniosku należy zauważyć, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, tj. ustalić czy są to koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami czy też są to koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.(…).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związanego z przychodem) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W przedstawionym stanie faktycznym kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę nie może zostać przypisana do konkretnych przychodów. Z uwagi na brak bezpośredniego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, karę umowną należy uznać za pośredni koszty uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek związany z zapłatą kary umownej podlega zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, w rozumieniu cytowanego powyżej art. 15 ust. 4e updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.