Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-868/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy wydatki na opłaty przyłączeniowe, poniesione bezpośrednio w związku z przyłączeniem hali sportowej do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład hali sportowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; opłata; przyłącze; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (wpływ do tut. Biura 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym 21, 27 października 2014 r. oraz 4 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na opłaty przyłączeniowe poniesione bezpośrednio w związku z przyłączeniem hali sportowej do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład hali sportowej (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 października 2014 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na opłaty przyłączeniowe poniesione bezpośrednio w związku z przyłączeniem hali sportowej do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład hali sportowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 13 października 2014 r. Znak: IBPP3/443-858/14/ASz IBPBI/2/423-868/14/JD, oraz z 28 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-868/14/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 i 27 października 2014 r. oraz 12 listopada 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.- dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Miasto \`(...)\` jest zarejestrowane dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Wnioskodawca został powołany. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest podatnikiem VAT. W ostatnim czasie Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane z wybudowaniem sali sportowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja stanowi zespół środków trwałych o wartości jednostkowej zarówno poniżej 15.000 zł, jak i powyżej 15.000 zł. Pierwotnie, budynek miał być przeznaczony do wykonywania działalności nieopodatkowanej VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od towarów i usług związanych z jej budową

Następnie, Zarządzeniem Prezydenta, sala sportowa została wydzierżawiona w ramach przetargu nieograniczonego. Zarządzenie to zostało podjęte przed zakończeniem Inwestycji i oddaniem budynku do użytkowania. Umowa dzierżawy sali sportowej została zawarta w dniu podpisania protokołu końcowego i przekazania obiektu do użytkowania. Wnioskodawca podkreśla, że Zarządzenie Prezydenta miało charakter konstytutywny.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od faktur związanych bezpośrednio z Inwestycją w miesiącu podpisania przez Prezydenta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia budynku, w tym także od faktur dokumentujących koszty tzw. opłat przyłączeniowych. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej. Opłata przyłączeniowa jest bezpośrednim następstwem decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Ze względu na bezpośredni związek poniesienia wydatku z realizacją Inwestycji, wydatki w postaci opłat za przyłącze Wnioskodawca zalicza do wartości poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki na opłaty przyłączeniowe, poniesione bezpośrednio w związku z przyłączeniem hali sportowej do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład hali sportowej? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 27 października 2014 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ustawa nie zawiera zatem zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Regulacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które powodują wzrost wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, odwołuje się natomiast m.in. do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższe regulacje prowadzą do wniosku, że jeżeli bezpośrednią przyczyną poniesienia wydatku jest budowa lub modernizacja środka trwałego i bez niej dany koszt nie byłby poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego.

Znajduje to odzwierciedlenie w danej sprawie, gdyż wniesienie opłaty przyłączeniowej było warunkiem niezbędnym do uznania, że Inwestycja polegająca na budowie Sali sportowej, jest kompletna i zdatna do użytku. W związku z powyższym, opłaty przyłączeniowe jako bezpośrednio związane z Inwestycją powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (budynku) oraz amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 października 2010 r. (II FSK 1043/09), w którym NSA podzielił stanowisko WSA, że (\`(...)\`) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Podobnie w wyroku z 2 lutego 2011 r. (II FSK 1744/09) NSA podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji (I SA/Rz 311/09), że (\`(...)\`) decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Wynika to bowiem z brzmienia przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. (\`(...)\`) Zasadą jest zatem, że wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych uważane są za koszty wytworzenia, chyba, że wyłącza to przepis szczególny. Co więcej, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Rzeszowie wskazał, że katalog wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sali sportowej powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, którego przeznaczenie zostało zmienione.

W uzupełnieniu stanowiska, które wpłynęło do tut. Biura 27 października 2014 r. wskazano, że wydatki ponoszone z tytułu opłat przyłączeniowych, jako związane bezpośrednio z budową hali sportowej, powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych składających się na halą sportową.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 12 listopada 2014 r. jednoznacznie stwierdzono, że wydatki wskazane we wniosku (opłaty przyłączeniowe) winny zwiększać wartość początkową budynku hali sportowej, tj. jednego środka trwałego zaklasyfikowanego do grupy 107 KŚT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji tych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe regulacje na uwadze, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane z wybudowaniem hali sportowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (Inwestycja). W związku z tym Wnioskodawca poniósł m.in. koszty opłaty przyłączeniowej, która jest opłatą ponoszoną z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu opłat przyłączeniowych (m.in. gazowa, energetyczna i wodociągowa) są powiązane z prowadzoną Inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te nie są związane z procesem wytworzenia hali sportowej. Warunkują natomiast możliwość doprowadzenia i korzystania z mediów, takich jak gaz, energia, woda itp. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym nie stanowią elementu wartości początkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszej interpretacji prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 967/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na wartość początkową środka trwałego mogą składać się jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej. Należy bowiem przyjąć, iż proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem środka (trwałego zgodnie z warunkami techniczno-budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego (\`(...)\`). W konsekwencji należy przyjąć, iż podpisanie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci rozpoczyna kolejny etap związany z użytkowaniem środka trwałego w działalności gospodarczej, zaś uiszczenie opłaty z tytułu przyłączenia do sieci, stanowi conditio sine qua non otrzymania energii, a nie zakończenia inwestycji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … \`(...)\` po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.