Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.359.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Pyt 3 Czy wartość materiałów, półproduktów i produktów gotowych przejęta przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa w cenach ich wytworzenia i nabycia, stanowi u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku ich wykorzystania lub sprzedania w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów materiałów, półproduktów i produktów gotowych otrzymanych w związku z darowizną przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.7.2016.1.MM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 marca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, z zastosowaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W listopadzie 2015 r. Wnioskodawca otrzymał od swojego ojca (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) darowiznę, której przedmiotem było całe przedsiębiorstwo prowadzone przez ojca. Przedsiębiorstwo to jest kontynuowane przez Wnioskodawcę w niezmienionej formie, tj. nie doszło do zmiany profilu działalności, nie były dokonywane żadne zmiany operacyjne, nie przewiduje się redukcji zatrudnienia. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest produkcja różnego rodzaju form, narzędzi i części do maszyn z tworzyw sztucznych oraz świadczenie usług związanych z produkcją takich produktów, np. w postaci realizacji na zlecenie napraw gwarancyjnych, serwisowania sprzętów itp. Darowizna miała formę prawną darowizny przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na rzecz syna, a w jej skład wchodziły: maszyny, urządzenia, środki trwałe, wyposażenie, materiały do produkcji, towary gotowe po wyprodukowaniu oraz należności i zobowiązania. W ramach darowizny przeniesione zostały także należności oraz zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wartość przedmiotowej darowizny z wyszczególnieniem wartości poszczególnych składników majątku trwałego i wyposażenia, materiałów, półproduktów i produktów gotowych oraz należności i zobowiązań została wykazana w umowie darowizny, zgodnie z wartością rynkową, ustaloną na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę.

Wnioskodawca, po przekazaniu przedsiębiorstwa w drodze darowizny na Jego rzecz, wykorzystuje całe przedsiębiorstwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Jednym z elementów przedsiębiorstwa są składniki majątku trwałego (maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne), których wartość przekracza kwotę 3 500 zł. Przedmiotowe składniki zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Wnioskodawcę w wartości początkowej, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), a następnie Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami powoływanej ustawy.

W skład przedsiębiorstwa weszły także materiały, półprodukty i produkty gotowe wyprodukowane w firmie darczyńcy i przekazane do firmy Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa. Zarówno Wnioskodawca, jak i darczyńca, prowadzą ewidencje podatkowe, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z wykorzystywaniem metody remanentowej. Wnioskodawca wykorzystuje nabyte w drodze darowizny materiały, półprodukty i produkty gotowe do wykonywania przez siebie działalności gospodarczej poprzez sprzedaż towarów wyprodukowanych, realizację produkcji w toku oraz wytwarzanie towarów z nabytych materiałów.

Zarówno Wnioskodawca, jak i darczyńca, ujmują koszty związane z wypłatą wynagrodzeń (łącznie z narzutami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę i Fundusz Pracy) na zasadzie kasowej, tj. dopiero w dacie ich faktycznej wypłaty. Z uwagi na moment dokonania darowizny, naliczenie wynagrodzeń za miesiąc listopad nastąpiło jeszcze w działalności darczyńcy, ale wypłata tych wynagrodzeń łącznie ze składkami na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy pracodawcy, zostały wypłacone już po przejęciu przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, jako że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, wraz z przejęciem zakładu pracy na nabywcę, tj. na Wnioskodawcę przeszły obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy, a dotyczące wypłaty wynagrodzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest twierdzenie, że w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe przedsiębiorstwo w drodze darowizny, to jest On uprawniony do wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do założonej przez siebie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, równej wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny, przeprowadzonej przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę i wykazanej w umowie darowizny, a następnie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to odpisy będą pomniejszać przychód Wnioskodawcy osiągnięty z tytułu prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, jako koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy wynagrodzenia w kwocie brutto (tj. łącznie z należnymi składkami na ubezpieczenie społeczne finansowanymi przez pracodawcę i Fundusz Pracy) należne przejętym pracownikom, naliczone jeszcze w firmie darczyńcy ale wypłacone faktycznie przez Wnioskodawcę, będą stanowiły dla Niego podatkowy koszt uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty?
3.  Czy wartość materiałów, półproduktów i produktów gotowych przejęta przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa w cenach ich wytworzenia i nabycia, stanowi u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku ich wykorzystania lub sprzedania w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3. Natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 wydane zostaną odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia do gospodarczego wykorzystania materiałów, półproduktów oraz produktów gotowych niesprzedanych przez darczyńcę, wartości przejętego majątku będą stanowiły dla Wnioskodawcy podatkowy koszt uzyskania przychodów w dacie zbycia tychże produktów gotowych, po ich wyprodukowaniu albo bezpośrednio.

W przypadku dokonania darowizny materiałów zgromadzonych na magazynie (tak samo półproduktów i produktów gotowych), wartość kosztu poniesionego przez darczyńcę nie będzie dla niego kosztem uzyskania przychodu, wykorzystanie ich bowiem do wykonania czynności nieodpłatnej powoduje konieczność ich wyłączenia z wartości wydatków zewidencjonowanych w kolumnie 10 księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem ze stosowaną przez darczyńcę metodologią na koniec okresu rozliczeniowego (koniec 2015 r.), wartość nabytych materiałów i odpowiadająca ich zużyciu w wartości produkcji w toku oraz produktów gotowych, zwiększy wartość remanentu końcowego, a tym samym również wartość koniecznego do skalkulowania dochodu podatkowego.

Konsekwentnie, w tym przypadku również doszłoby faktycznie do podwójnego pozbawienia stron czynności darowizny prawa do odliczenia kosztu wytworzenia produkcji sprzedanej. Taka argumentacja nie powinna mieć zastosowania, także z tego powodu, że faktycznie powodowałaby opodatkowanie czynności darowizny, która to czynność wyłączona jest z zakresu zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, czynność podlegająca pod zakres normowania ustawy o podatku od spadków i darowizn nie podlega pod ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może też wywoływać skutków w zakresie ani kosztów, ani przychodów podatkowych, tym samym nie może powodować niemożności ujęcia w kosztach podatkowych wartości wydatków związanych z nabyciem materiałów, półproduktów i wytworzeniem produktów gotowych.

W konsekwencji, w dacie zbycia produktów gotowych przez Wnioskodawcę koszt ich wytworzenia w przedsiębiorstwie darczyńcy, wynikający z prowadzonych przez niego ewidencji podatkowych (ewidencja magazynowa i produkcji), winien zwiększać koszty uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Należy bowiem pamiętać, że sprzedaż produktów przejętych w ramach darowizny oraz tych wytworzonych z materiałów przejętych w ramach darowanego przedsiębiorstwa, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podatkowy przychód do opodatkowania, a tym samym zwiększy wartość podstawy opodatkowania. Z przychodami w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza tej polegającej na produkcji, wiąże się zużycie materiałów i półproduktów, przez co wykazywanym przez Wnioskodawcę przychodom ze sprzedaży winny towarzyszyć określone koszty w postaci zużycia do produkcji materiałów i półproduktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że musi wydatek ten zostać poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (\`(...)\`).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny przedsiębiorstwo, w którego skład weszły także materiały, półprodukty i produkty gotowe wyprodukowane w firmie darczyńcy i przekazane do firmy Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa. Zarówno Wnioskodawca, jak i darczyńca, prowadzą ewidencje podatkowe, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z wykorzystywaniem metody remanentowej. Wnioskodawca wykorzystuje nabyte w drodze darowizny materiały, półprodukty i produkty gotowe do wykonywania przez siebie działalności gospodarczej poprzez sprzedaż towarów wyprodukowanych, realizację produkcji w toku oraz wytwarzanie towarów z nabytych materiałów. Wartość przedmiotowej darowizny z wyszczególnieniem wartości poszczególnych składników majątku trwałego i wyposażenia, materiałów, półproduktów i produktów gotowych oraz należności i zobowiązań została wykazana w umowie darowizny, zgodnie z wartością rynkową, ustaloną na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro nabycie materiałów, półproduktów i produktów gotowych nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie) – to ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek określonych art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu” zawartej w Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie materiałów, półproduktów i produktów gotowych w drodze darowizny – nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowych materiałów, półproduktów i produktów gotowych.

Zauważyć jednocześnie należy, że w wyniku darowizny, Wnioskodawca nabył m.in. prawo do rozporządzania ww. materiałami, półproduktami i produktami gotowymi, a więc fakt dysponowania nimi jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo – księgowej prowadzonej przez podatnika.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, z późn. zm.).

Stosownie do treści § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Zgodnie z § 27 ust. 1a ww. rozporządzenia, obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów „kolumna 10” jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15.

Wyjaśnić należy, że przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, nie muszą być w księdze ujmowane. Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane w drodze darowizny towary handlowe jest kolumna („Uwagi). Poza tą kolumną materiały, półprodukty i produkty gotowe otrzymane nieodpłatnie nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

A zatem, wartość materiałów, półproduktów i produktów gotowych nabytych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny przedsiębiorstwa z zamiarem ich wykorzystania lub sprzedaży, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przesłanka o konieczności poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę). W związku z tym, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na zakup materiałów, półproduktów i produktów gotowych, to ich wartość nie może więc zostać ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.