Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.404.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: - Czy otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2023 i 2024 r. Rekompensaty podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT; - W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy w związku z otrzymaniem Rekompensat Wnioskodawca jest zobowiązany do wyłączenia Wydatków z kosztów uzyskania przychodów albo rozpoznania Wydatków jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w CIT
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-rekompensata kosztów; rekompensata; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Inne zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Świadczenia otrzymane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 lipca 2024 r., za pośrednictwem systemu e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalania:

\- czy otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2023 i 2024 r. Rekompensaty podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT;

\- w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy w związku z otrzymaniem Rekompensat Wnioskodawca jest zobowiązany do wyłączenia Wydatków z kosztów uzyskania przychodów albo rozpoznania Wydatków jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd (…) pod numerem KRS (…) w dniu 21 listopada 2001 r. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 13 grudnia 2022 r. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), (dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

Jednocześnie, Spółka spełnia kryteria uznania jej za dużego przedsiębiorcę w myśl ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. z dnia 2 lutego 2023 r. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych (PKD 23.41.Z). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi koszty zużycia energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: „Wydatki”).

Mając na uwadze, że prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością energochłonną, Wnioskodawca w 2023 r. i w 2024 r. zawnioskował do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako Operatora Programu o bezzwrotną pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego za rok 2023 i pomoc tę faktycznie uzyskał.

Pomoc została przyznana w ramach programu rządowego „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” (dalej: „Program”). Program został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r., i następnie został zmieniony uchwałą nr 190/2023 przyjętą dnia 13 października 2023 r. Regulamin Programu stanowi Załącznik do ww. uchwały. Podstawę przyjęcia Programu stanowi ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088).

Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: „Fundusz”), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393, z późn. zm.). Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

W ramach Programu Wnioskodawca w grudniu 2023 r. oraz w marcu 2024 r. pozyskał z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącego funkcję Operatora Programu (będącego zarazem podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej) wsparcie w wysokości 3.551.658.87 zł, jako refundacja wydatków z tytułu zwiększonych kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu za okres od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. oraz 2.478.488,61 zł za okres od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Podstawą udzielonej Pomocy stanowiły umowy o udzielenie pomocy zawarte przez Wnioskodawcę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez Operatora Programu.

Otrzymane już przez Wnioskodawcę wsparcie stanowi pomoc podstawową zgodnie z definicją przedstawioną w części IV Programu. Oznacza to, że jest ono udzielane w formie refundacji poniesionych wydatków do limitu 50% kosztów kwalifikowanych oraz kwoty 4 mln euro.

Podkreślenia wymaga, że choć, zgodnie z programem, pomoc przyznaje się na pokrycie kosztów kwalifikowanych poniesionych na zakup energii elektrycznej i gazu ziemnego, to otrzymywane wsparcie skutkuje uzyskaniem środków finansowych, którymi Wnioskodawca ma prawo swobodnie dysponować. Oznacza to, że środki te mogą zostać wydatkowane przez Wnioskodawcę na dowolny cel.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie zaistniały stan faktyczny, tj. odnosi się do rekompensat już otrzymanych w latach 2023 i 2024.

**Pytania**

1\. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2023 i 2024 r. Rekompensaty podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy w związku z otrzymaniem Rekompensat Wnioskodawca jest zobowiązany do wyłączenia Wydatków z kosztów uzyskania przychodów albo rozpoznania Wydatków jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w CIT ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, pomoc uzyskiwana z programu rządowego Programu, czyli Rekompensaty, są przedmiotowo zwolnione z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z przepisu tego wprost wynika, że ze zwolnienia korzystają wszelkie dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Tak więc - poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem - dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Podkreślenia zarazem wymaga, że w ustawie o CIT, ani w innej ustawie podatkowej nie ma definicji „dotacji”. Ponadto, ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawie o CIT, bądź też w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla wskazania znaczenia tego pojęcia. A zatem - w ocenie Wnioskodawcy - z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawach podatkowych, należy pojęcie to interpretować zgodnie z językiem potocznym. Takie podejście jest zgodne z jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych, służących wykładni językowej przepisów, zgodnie z którą gdy nie ma w tekście prawnych definicji legalnych interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenie odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia.

W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy zaś rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html). Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/16820/ dotacja/4909851/pomoc-finansowa). Z powyższego wynika, że choć pojęciu „dotacja” przypisywana jest w języku potocznym różna konotacja, to wspólną cechą jest to aby była to bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana ze środków publicznych.

W tym kontekście należy uznać, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego tę cechę niewątpliwie posiada. Otrzymana przez Spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. Zgodnie z uchwałami nr 141/2023 i nr 190/2023, Rada Ministrów przyjęła Program rządowy pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.”. Program ma na celu wsparcie firm działających w branżach energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Założeniem jest utrzymanie płynności przedsiębiorstw, utrzymanie miejsc pracy oraz zdolności produkcyjnych w kryzysowym czasie. Operator programu, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawarł z Wnioskodawcą umowy, na mocy których, została udzielona pomoc publiczna. Umowy określiły przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej, niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy została dokonana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, stanowiącego środki publiczne.

W rezultacie - zdaniem Spółki - pomoc uzyskiwana z programu rządowego Programu (Rekompensaty) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są liczne wyroki sądów administracyjnych, które zapadły na tle stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego, jaki jest w niniejszej sprawie. Tytułem przykładu można tu wskazać następujące wyroki: wyrok WSA Krakowie z 30 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/ Kr 797/23), wyrok WSA Poznaniu z 30 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 664/23), wyrok WSA Kielcach z 21 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Ke 488/23), wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2358/23) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 771/23).

We wszystkich tych orzeczeniach, sądy oceniły charakter otrzymanego przez podatników wsparcia jako „dotację”. W ww. wyrokach podkreślono, że nie ma podstaw do czynienia rozróżnienia na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, pomiędzy pomocą, rekompensatą, a dotacją. Z punktu widzenia istoty przedmiotowego zwolnienia istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca objął bowiem zwolnieniem od CIT wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu „dotacja”, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Jednocześnie, zdaniem sądów, brak jest podstaw, aby charakter przedmiotowego wsparcia oceniać na gruncie definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych, albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca, tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy o CIT). Zdaniem sądów administracyjnych odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Tymczasem, w odniesieniu do pojęcia „dotacji” taka sytuacja nie występuje.

Powyższe podejście w odniesieniu do terminu „dotacji” zawartego w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1276/21, w którym przedmiotem oceny był charakter prawny rekompensaty wypłaconej przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. W ww. wyroku NSA przesądził, że taka rekompensata stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT. NSA wskazał: „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (\`(...)\`). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (\`(...)\`). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (\`(...)\`)”. „dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa”.

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. uznania, że otrzymane przez Wnioskodawcę wsparcie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobligowany do wyłączenia Wydatków z kosztów uzyskania przychodów lub rozpoznania ich jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wprost wynika, że wyłączenie z kosztów dot. wyłącznie takich wydatków i kosztów, które są sfinansowane z ww. dochodów (przychodów) bezpośrednio. A contrario należy uznać, że wyłączenie z kosztów (obowiązek dokonania korekty już poniesionych kosztów) nie dotyczy takich wydatków, które są finansowane w inny sposób, niż bezpośrednio z uzyskanych dochodów (przychodów) zwolnionych od opodatkowania. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wydatków/kosztów „bezpośrednio sfinansowanych” - w przypadku niniejszej sprawy - z przychodów uzyskanych z rekompensat, czyli przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Posiłkując się natomiast znaczeniem potocznym ww. słów, oznaczają one (za Słownikiem Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl):

\- Bezpośrednio - bez pośrednictwa,

\- Bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost,

\- Sfinansować - pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności.

Zatem można uznać, iż pojęcie użyte w ustawie o CIT „bezpośrednio sfinansowane”, oznacza pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze wskazanych przez ustawodawcę środków. Zależność taka nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu kwalifikowanego do art. 17 ustawy o CIT z wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym przychodem.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od kwalifikacji przychodów z tytułu otrzymanych rekompensat do jednego ze źródeł wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, inne wydatki niż bezpośrednio sfinansowane z uzyskanych przychodów z tytułu tych rekompensat, w tym w szczególności koszty zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej, nie są bezpośrednio finansowane z otrzymywanych rekompensat.

W doktrynie wskazuje się, że o bezpośredniości sfinansowania można mówić tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy podatnik sfinansuje dany wydatek wprost pieniędzmi stanowiącymi przychód (dochód), o którym mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59 ustawy o CIT.

Gdyby uznać, że nie ma znaczenia, dla wyłączenia danych kosztów lub wydatków z kosztów uzyskania przychodu na podstawie omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, czy wydatek ten lub koszt został sfinansowany przy spełnieniu opisanych powyżej przesłanek (a zatem został sfinansowany wprost, bezpośrednio), i uznalibyśmy, że każdy sposób sfinansowania tych wydatków lub kosztów przychodami (dochodami) określonymi w tym przepisie skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów, to oznaczałoby to, że użycie przez ustawodawcę słowa „bezpośrednio” nie miałoby żadnego sensu, byłoby nieracjonalne. Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT tego pojęcia użył, to należy uznać, że przyświecał temu określony cel, a celem tym było rozróżnienie wydatków i kosztów sfinansowanych bezpośrednio od wydatków i kosztów sfinansowanych pośrednio. Rozumowanie odmienne prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca użył pojęcia „bezpośrednio” bez żadnego celu, nieracjonalnie, co przeczyłoby jednemu z założeń wykładni prawa, mianowicie, iż ustawodawca jest racjonalny, nie tworzy on norm zbędnych (tak W. Dmoch \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. Beck 2022, Legalis).

W opisanym stanie faktycznym obowiązek dokonania takiej korekty nie wystąpi, albowiem otrzymywana rekompensata nie jest przyznana bezpośrednio w celu sfinansowania określonych wydatków, w tym w szczególności wydatków i kosztów nabycia gazu ziemnego/energii elektrycznej. W przypadku wskazanej we wniosku pomocy, bez znaczenia pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Środki z tytułu otrzymanej rekompensaty mogą być spożytkowane przez Wnioskodawcę w sposób zupełnie dowolny. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu, którymi może on swobodnie dysponować.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 13 października 2023 r. – Nr 190/2023.

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

W art. 12 ust. 1 updop, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.”, będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. (dalej: „Program rządowy 2023 r.”), która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców ”).

Zgodnie z art. 1 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

Natomiast, zgodnie z art. 2 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1-4 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

1\. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2\. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3\. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

4\. Rada Ministrów, przyjmując program rządowy, o którym mowa w ust. 1:

1) wyznacza operatora programu rządowego spośród jednostek nadzorowanych lub podległych członkom Rady Ministrów, centralnych organów administracji rządowej lub spółek realizujących misję publiczną w rozumieniu przepisów o zasadach zarządzania mieniem państwowym, zwanego dalej ,,operatorem programu'';

2) wskazuje kwotę środków przeznaczonych na:

a) finansowanie tego programu oraz źródło jego finansowania,

b) pokrycie uzasadnionych kosztów poniesionych przez operatora programu związanych z wykonywaniem jego zadań oraz źródło pokrycia tych kosztów, w wysokości niezbędnej do prawidłowej realizacji programu, nie wyższej niż 1% wysokości środków przeznaczonych na finansowanie programu.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1\. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2\. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3\. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 updop:

wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych :

dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: _„Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”._

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że pomoc publiczna przyznana Państwu na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Prawidłowość powyższego stanowiska, została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 397/24.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczącego ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2023 i 2024 r. Rekompensaty podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

· W związku z uznaniem Państwa stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, ocena Państwa stanowiska w zakresie warunkowo zadanego pytania nr 2 stała się bezzasadna.

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).