Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-157/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-19
Teza: Czy wydatki poniesione na analizę rynku tureckiego w celu znalezienia optymalnej drogi sprzedaży własnych towarów stanowią koszty uzyskania przychodów? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, kiedy należy zaliczyć powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2008 r. (data wpływu 03.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo biznesowe poniesionych na analizę rynku tureckiego - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo biznesowe poniesionych na analizę rynku tureckiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo biznesowe poniesionych na analizę rynku tureckiego oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi sieć sklepów z artykułami dla dzieci. Od kilku lat prowadzi również intensywny rozwój na rynku międzynarodowym, gdzie hurtowo sprzedaje towary, głównie wytwarzane pod własnymi markami X i Y.

Planując rozwój działalności gospodarczej na rynku tureckim Wnioskodawca rozpatrywał różne metody ekspansji na ten rynek. Brane były pod uwagę zakup istniejących sklepów, całych sieci sklepów lub udziałów w spółkach prowadzących podobną działalność. Ponieważ Spółka nie ma doświadczenia w działalności na rynku tureckim, badając ten rynek poniosła koszty usług profesjonalnych doradców. Koszty te były fakturowane i płacone w latach 2006-2007. Na usługi składały się głównie konsultacje biznesowe, takie jak:

*   badanie rynku i sytuacji makroekonomicznej,
*   przegląd konkurentów działających na rynku,
*   usługi finansowo-prawne,
*   doradztwo podatkowe, celne,
*   doradztwo związane z poszukiwaniem lokalizacji sklepów,
*   doradztwo związane z umowami najmu sklepów.

Księgowość Spółki zakwalifikowała te wydatki jako inwestycje rozpoczęte. Co istotne, usługi te wykonywane były przed podpisaniem umów z właścicielami sklepów, czy uzyskaniem jakichkolwiek pozwoleń na prace budowlano - adaptacyjne w sklepach.

Po wnikliwej analizie potencjalnych możliwości inwestycje te okazały się nieopłacalne. Spółka zdecydowała się na utworzenie własnej sieci sklepów i operowanie na rynku tureckim poprzez spółkę zależną, która jest hurtowym odbiorcą towarów dostarczanych przez Spółkę. Koszty utworzenia spółki zależnej nie wchodziły w zakres opisanych wyżej usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wydatki poniesione na analizę rynku tureckiego w celu znalezienia optymalnej drogi sprzedaży własnych towarów stanowią koszty uzyskania przychodów?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, kiedy należy zaliczyć powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki opisane powyżej wydatki poniesione na analizę rynku tureckiego stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ są to wydatki związane z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zlecenie przez Spółkę analiz to element polityki gospodarczej Spółki, która chroni przed wadliwym wydawaniem pieniędzy, a co za tym idzie przyczynia się do zwiększenia potencjalnego przychodu.

Nakłady, które poniosła Spółka, to nie wydatki na konkretną inwestycję w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale mające na celu odpowiedź na pytanie: „czy podjąć określoną inwestycję”. Zostały one bowiem poniesione nie w fazie prowadzenia przedsięwzięcia, lecz na etapie analizy związanego z nią ryzyka. Dlatego też nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 wymienionej ustawy.

Podobne stanowisko zajęły: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (II FSK 744/07) oraz WSA (wyrok z 15 lutego 2007 r., I SA/Wr 1035/06).

W uzupełnieniu dodać należy, że obecnie (od sierpnia 2008 roku) Spółka sprzedaje hurtowo towary na rynek Turecki, a uzyskana w ten sposób marża stanowi dochód podatkowy w Polsce.

Ad.2

Zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązuje zasada współmierności kosztów z przychodami. Na tej podstawie Spółka zaliczyła koszty wyżej opisanych usług w roku pojawienia się pierwszych przychodów ze sprzedaży towarów. Niewątpliwie koszty opisane powyżej są kosztami pośrednimi, niemniej jednak są one związane wyłącznie ze sprzedażą towarów do Turcji.

Na podstawie art. 15 p. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy mogłyby być zaliczone do kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, jednakże Spółka nie może mieć pewności, jak długo będzie sprzedawać towary. Nie reguluje tego również umowa sprzedaży. Intencją Spółki jest jak najdłuższa współpraca ze stroną Turecką, jednak w znacznej mierze nie jest to zależne wyłącznie od Spółki. Stąd optymalnym rozwiązaniem byłoby ujednolicenie zasad rachunkowych i podatkowych i zaliczenie w całości kosztów opisanych wyżej usług w roku pierwszych przychodów ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo biznesowe poniesionych na analizę rynku tureckiego - za prawidłowe,
*   w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo biznesowe poniesionych na analizę rynku tureckiego - za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.
    
    Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.
    
    W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.
    
    Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.
    
    Z kolei jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.
    
    W stanie faktycznym opisanym w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi sieć sklepów z artykułami dla dzieci. Od kilku lat prowadzi również intensywny rozwój na rynku międzynarodowym, gdzie hurtowo sprzedaje towary, głównie wytwarzane pod własnymi markami X i Y.
    
    Planując rozwój działalności gospodarczej na rynku tureckim Wnioskodawca rozpatrywał różne metody ekspansji na ten rynek. Brane były pod uwagę zakup istniejących sklepów, całych sieci sklepów lub udziałów w spółkach prowadzących podobną działalność. Ponieważ Spółka nie ma doświadczenia w działalności na rynku Tureckim, badając ten rynek poniosła koszty usług profesjonalnych doradców. Koszty te były fakturowane i płacone w latach 2006-2007.
    
    Księgowość Spółki zakwalifikowała te wydatki jako inwestycje rozpoczęte. Co istotne, usługi te wykonywane były przed podpisaniem umów z właścicielami sklepów, czy uzyskaniem jakichkolwiek pozwoleń na prace budowlano - adaptacyjne w sklepach.
    
    Po wnikliwej analizie potencjalnych możliwości inwestycje te okazały się nieopłacalne. Spółka zdecydowała się na utworzenie własnej sieci sklepów i operowanie na rynku tureckim poprzez spółkę zależną, która jest hurtowym odbiorcą towarów dostarczanych przez Spółkę. Koszty utworzenia spółki zależnej nie wchodziły w zakres opisanych usług.
    
    W związku z powyższym, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na doradztwo związane z badaniem rynku tureckiego w ramach opisanych we wniosku konsultacji biznesowych, takich jak:
    
    *   badania rynku i sytuacji makroekonomicznej,
    *   przeglądu konkurentów działających na rynku,
    *   usług finansowo-prawne,
    *   doradztwa podatkowego, celnego,
    *   doradztwa związanego z poszukiwaniem lokalizacji sklepów
    *   doradztwa związanego z umowami najmu sklepów nie powinny być uznawane za koszty bezpośrednie.
    
    Z uwagi na powyższe, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, zasadnym jest zakwalifikowanie ww. wydatków do kosztów pośrednich związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością.
    
    2.
    
    Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”.
    
    Pojęć tych nie można jednak utożsamiać z pojęciami „koszty bezpośrednie” oraz „koszty pośrednie” występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    
    Zakres pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” można ustalić, posługując się wykładnią językową.
    
    Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, np. kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które następnie zbyto, uzyskując określony przychód.
    
    Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującego rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód.
    
    Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, usług marketingowych, doradczych, ubezpieczenia, promocji.
    
    Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Zgodnie z jego brzmieniem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    
    Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    
    Wskazanie w ww. przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.
    
    Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).
    
    Natomiast zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
    
    Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.
    
    Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż koszty doradztwa biznesowego jako koszty pośrednie podlegają potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Należy podkreślić, iż przywołane przez Wnioskodawcę wyroki:
    
    *   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07,
    
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/06, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
    
    Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sygn. akt II FSK 744/07 oraz sygn. akt I SA/Wr 1035/06 nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.