Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.191.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Zwolnienie z podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 maja 2015 roku zmarła I.B., po której spadek na mocy art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego nabyły z mocy ustawy dzieci: D.Z., W.G. oraz J.B. - mąż Wnioskodawczyni, każde w 1/3 części spadku wprost. Akt poświadczenia dziedziczenia zarejestrowany został w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia Krajowej Rady Notarialnej.

W skład spadku po zmarłej I.B. zgodnie z protokołem dziedziczenia sporządzonym przez notariusza weszła nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Spadkobiercy wyżej wskazani, w tym mąż Wnioskodawczyni, dokonali zbycia odziedziczonego po matce lokalu mieszkalnego, w drodze umowy sprzedaży przysługujących im udziałów we współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego zawartej dnia 30 listopada 2015 roku za łączną cenę 174.000 zł.

Wszyscy spadkobiercy, w tym mąż Wnioskodawczyni dokonali sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od śmierci matki.

Środki otrzymane ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzali przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (remont domu, spłata kredytu). Tym samym zamierzali skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przeznaczyć w całości środki uzyskane ze sprzedaży na własne (wspólne) cele mieszkaniowe, najpóźniej w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W dniu 28 grudnia 2015 roku zmarł mąż Wnioskodawczyni. Mąż zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawczynię nie zdążył złożyć, w okresie od daty sprzedaży wyżej wskazanego lokalu w dniu 30 listopada 2015 roku do daty śmierci, która nastąpiła 4 tygodnie później oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, a także nie uiścił do właściwego organu żadnej kwoty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zamierzał spożytkować tę kwotę na własne cele mieszkaniowe korzystając z ulgi, składając wymagane w tym celu oświadczenie.

Wnioskodawczyni wraz z dwójką synów nabyła spadek na podstawie ustawy wraz z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym mężu, każde w 1/3 części spadku - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, które uprawomocniło się dnia 12 maja 2016 roku, o czym Wnioskodawczyni niezwłocznie poinformowała właściwy organ skarbowy.

Wnioskodawczyni przeznaczała na własne cele mieszkaniowe odziedziczoną po zmarłym mężu sumę pieniężną otrzymaną przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczając ją na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na dom, w którym zamieszkuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa?
2.  Czy odziedziczone po mężu środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni może przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przedmiotem sukcesji spadkobierców, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej są majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki. Pojęcie to jednak należy w literaturze przedmiotu do tzw. pojęć nieostrych, co w wielu przypadkach powoduje trudności w rozgraniczeniu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych.

Na gruncie orzecznictwa, w szczególności w tezie wyroku WSA z dnia 17 listopada 2015 r. (I SA/KR 1227/15, Legalis) podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne jest następstwem podziału prawa finansowego na materialne i formalne. W konsekwencji, prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zaliczane są zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty czy odroczenia zapłaty podatku.

Powołane orzeczenie wskazuje również, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Istotnym jest bowiem to, aby podatnik spadkodawca prawo to posiadał w chwili śmierci.

Zakresem sukcesji majątkowych praw w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój wymierny ekonomiczny kształt. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Co więcej, podkreślić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt SK 7/00 uznał, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym, a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.

Jak więc wynika z literalnego brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki. Powołany przepis hołduje zatem zasadzie sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowaniu ich jak podatnika (spadkodawcy), w konsekwencji czego spadkobiercę (Wnioskodawczynię) należy więc traktować jak podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 pkt 1 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem o charakterze majątkowym. Wynika to bezpośrednio z samej treści powołanego przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia. Oznacza to, iż Wnioskodawczyni przejęła prawo do przedmiotowej ulgi, zgodnie z oczywistym brzmieniem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy) vide: wyrok NSAz 30 kwietnia 2015r., II FSK 848/13.

Konsekwencją tego jest z kolei możliwość wydatkowania odziedziczonych środków finansowych na zaspokojenie celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Skoro powyższe prawo do ulgi nie ma charakteru osobistego i podlega sukcesji, to możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych również jest objęta sukcesją podatkową. Jeżeli prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to w konsekwencji sukcesja w zakresie zwolnień również przysługuje.

Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, iż prawo do skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia, które przysługiwało spadkodawcy, a z którego nie zdążył spadkodawca skorzystać, wchodzi w zakres praw majątkowych dziedziczonych przez spadkobierców. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni, jako spadkobierca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przysługującego spadkodawcy w chwili jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zaś, że Wnioskodawczyni jest spadkobiercą, która przejęła prawa majątkowe i obowiązki spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, w konsekwencji czego odziedziczone po mężu środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni może przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe (spłatę kredytu), korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany przepis stanowi, że cele mieszkaniowe to „własne cele mieszkaniowe podatnika”, przy czym określenie „własne” należy rozumieć tak, że zamiarem ustawodawcy konstytuującego ww. ulgę było, aby służyła ona podatnikowi korzystającemu z tej ulgi. W ocenie Wnioskodawczyni zwrot „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jako aktualny dla osoby (podatnika) korzystającego z tej ulgi, a zatem także w odniesieniu do spadkobiercy, który przejął prawa majątkowe spadkodawcy.

Nie można bowiem rozumieć przejmowania praw majątkowych podatnika (spadkodawcy) przez spadkobiercę w ten sposób, że odziedziczone środki pieniężne nie mogą być wydatkowane na zaspokojenie celów mieszkaniowych spadkobiercy, gdyż wszystkie prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego mają w istocie charakter osobisty (własny) podatnika i tak rozumiane nigdy nie podlegałyby następstwu prawnemu, co z kolei prowadziłoby do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców (art. 97 Ordynacji podatkowej). Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30.04.2015 r. sygn. akt II FSK 848/13).

Z uwagi na powyższe, odziedziczone po mężu środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni ma prawo przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to bezspornie przysługiwało mężowi w chwili jego śmierci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci, ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy Ordynacja podatkowa.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepisy, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają bowiem dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe. Prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu męża.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez męża Wnioskodawczyni spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych jedynie przez męża Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.