Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-121/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-23
Teza: Zwrot podatku naliczonego w terminie 25 dni
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego w terminie 25 dni – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości uzyskania zwrotu w terminie 25 dni w sytuacji gdy SKA obejmie udziały o wartości równej wartość wniesionego aportu niepieniężnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości uzyskania zwrotu w terminie 25 dni w sytuacji gdy SKA obejmie udziały o wartości niższej niż wartość wniesionego aportu niepieniężnego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku naliczonego w terminie 25 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

W przyszłości, spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „SKA”) może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, którego przedmiotem będzie prawo ochronne do wspólnotowego znaku towarowego (znak graficzny) (dalej „znak towarowy”), zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante. Przedmiotowy wkład niepieniężny zostanie udokumentowany fakturą VAT, wystawioną przez SKA.

W takim przypadku planowane jest, iż po otrzymaniu wkładu niepieniężnego Spółka będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania tego znaku towarowego (na podstawie odrębnych umów) na rzecz innych podmiotów.

Planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej równej wartości rynkowej „brutto” znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego „netto”, tj. bez podatku VAT powiększonej o podatek VAT).

SKA wystawi na Spółkę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego.

Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa „netto” znaku towarowego wyniesie 100 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa „brutto” znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne, to zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda SKA w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 123 jednostek pieniężnych.

W takim przypadku SKA wystawi fakturę VAT wykazując jako podstawę opodatkowania wartość nominalną otrzymywanych w zamian za aport udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Przykładowo, w przypadku gdy wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostek pieniężnych, i w zamian za wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy wyda on na rzecz SKA udziały o nominalnej wartości 123 jednostek pieniężnych, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazana na fakturze wyniesie 100 jednostek pieniężnych (wartość nominalna otrzymywanych udziałów \[123\] pomniejszona o kwotę podatku \[23\]) a podatek od towarów i usług 23 jednostki.

Potencjalnie możliwe jest, że w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. będzie niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia zostanie przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o. W takim przypadku gdyby w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. była niższa niż ich wartość, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o., to podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze będzie pomniejszona o należny podatek VAT wartość rynkowa wydanych udziałów (a więc wartość nominalna oraz tzw. agio) gdyż wartość ta będzie odzwierciedlała rzeczywisty ekwiwalent osiągany przez SKA w zamian za dokonanie aportu.

Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz będzie wykorzystywała nabyte w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy (znak towarowy) w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Będzie ona bowiem udostępniała na rzecz innych podmiotów prawo do korzystania z przedmiotowego znaku towarowego w zamian za co będzie pobierała wynagrodzenie. Działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury otrzymanej od SKA dokumentującej dokonanie aportu znaku towarowego. Możliwym jest, że w tym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym - w szczególności w związku z otrzymaniem faktury dokumentującej dokonanie aportu przez SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka składając wniosek o wcześniejszy zwrot różnicy podatku VAT będzie uprawniona na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności (w szczególności faktury za nabycie w drodze aportu znaku towarowego), które zostaną w całości zapłacone, przy czym za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dzień, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożenia oświadczenia o objęciu udziałów przez SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy składając wniosek o wcześniejszy zwrot różnicy podatku VAT będzie uprawniony na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności (w szczególności faktury za nabycie w drodze aportu znaku towarowego), które zostaną w całości zapłacone, przy czym za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dzień, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożenia oświadczenia o objęciu udziałów przez SKA.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawo do odliczenia powstanie więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie dokonanego aportu i Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentująca przedmiotowy aport.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają m.in. z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r, poz. 672 ze zm., dalej: „usdg”).

Zgodnie z 22 ust. 1 usdg, przedsiębiorcy dokonujący jednorazowych płatności o wartości przekraczającej 15.000 EUR są zobowiązani do dokonywania ich za pośrednictwem rachunku bankowego. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do zapłaty za aport w formie innej, niż gotówkowa.

W celu określenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zwrotu VAT w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia, na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy dokonać analizy powyższych przepisów pod kątem przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego.

SKA zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego, w zamian za co otrzyma udziały Spółki.

W tym przypadku niezbędną kwestią jest ustalenie, czy przyznanie SKA udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za sytuację, w której kwoty należności wynikające z faktur dokumentujących przedmiotową transakcję są całkowicie zapłacone, jak wymaga tego ustawodawca w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca w ustawie o VAT w żadnym miejscu nie wprowadza obostrzenia, iż przez zapłacenie faktury, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, należy rozumieć wyłącznie dokonanie płatności w formie gotówkowej. Minister Finansów potwierdza w wydawanych interpretacjach, iż w przypadku opodatkowanych czynności aportu (wkładu) warunek zapłaty jest spełniony w związku z faktem, że spółka otrzymująca wkład będzie wydawała udziały własne (co jest równoznaczne z zapłatą). Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-713/13/BW: „Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości („zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi”), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Zatem, w ocenie tut. organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także przyznanie wspólnikom udziałów. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółka do której dokonane zostanie wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za co przyzna wspólnikom udziały (w przedmiotowej sprawie wartość udziałów będzie równa wartości wniesionego wkładu), uprawniona będzie do otrzymania zwrotu VAT w przyśpieszonym terminie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia z 25 marca 2010 r. (IPPP1-443-169/10-4/EK): „Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie - nie w pieniądzu. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniesie do Spółki Osobowej wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego, w zamian za co otrzyma udziały kapitałowe odpowiadające wartości znaku. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy przyznanie udziałów w spółce osobowej, w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za sytuację, w której kwoty należności wynikające z faktur dokumentujących przedmiotową transakcję są całkowicie zapłacone jak wymaga tego ustawodawca w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości („zostały w całości zapłacone „), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Zatem, w ocenie tut. organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także przyznanie wspólnikom udziałów. W konsekwencji powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że spółka osobowa, do której dokonane zostanie wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za co przyzna wspólnikom udziały, uprawniona będzie do otrzymania zwrotu VAT w przyspieszonym terminie, zgodnie z ww. art. 87 ust. 6 należało uznać za prawidłowe”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-219/13-4/AP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`), należy uznać, że Spółka, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu… w zamian za co Akcjonariuszowi zostaną wydane akcje Spółki, zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT uprawniona będzie do zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009 r., nr IPPP3-443-613/09-2/JF, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Transakcja aportu jest transakcją specyficzną, kiedy to faktura VAT dokumentuje należności uregulowane w naturze (w postaci udziału w zysku spółki obejmującej aport), które z samej swej natury nie są płacone w pieniądzu (\`(...)\`). Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktury, którą otrzyma on od komplementariusza warunek, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie spełniony, ponieważ w momencie uwzględniania przedmiotowego dokumentu w deklaracji VAT komplementariusz otrzyma już świadczenie (prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy) należne w związku z wniesieniem aportu. W efekcie, Wnioskodawca, przekazawszy komplementariuszowi w zamian za aport świadczenia w postaci praw majątkowych (\`(...)\`), będzie uprawniony do uznania na potrzeby ustalenia terminu, w jakim może się od ubiegać o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, że podatek naliczony związany z aportem wynika z faktury dokumentującej należności w całości zapłacone w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Jeżeli chodzi natomiast o moment, w jakim należy uznać, iż Wnioskodawca dokonał „zapłaty” za aport w postaci udziałów to również Minister Finansów jednoznacznie podkreśla, że jest to moment, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce i złożenie oświadczenia przez wnoszącego aport o objęciu udziałów, stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony wkład. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-713/13/BW: „Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać dzień, w którym zostanie podjęta uchwalą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. oraz zostanie złożone oświadczenie o objęciu udziałów stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony wkład. Przy czym jeżeli w umowie lub wystawionej fakturze został określony wcześniejszy termin zapłaty - to obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego wcześniejszego terminu zapłaty”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-219/13-4/AP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) skoro organy podatkowe w przypadku strony wnoszącej wkład niepieniężny pojęcie „zapłaty” interpretują jako zawarcie lub zmianę umowy spółki, to także w przypadku podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny uznać należy, iż faktura jest zapłacona w całości w momencie, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zostanie złożone oświadczenie o objęciu akcji przez Akcjonariusza”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 września 2012 r., nr IPPP2/443-722/12-2/MM, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) skoro organy podatkowe w przypadku strony wnoszącej wkład niepieniężny pojęcie „zapłaty” interpretują jako zawarcie lub zmianę umowy spółki, to także w przypadku podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny uznać należy, iż faktura jest zapłacona w całości w momencie, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zostanie złożone oświadczenie o objęciu akcji przez Akcjonariusza. Na tej podstawie należy uznać, że wydanie udziałów w kapitale Wnioskodawcy w zamian za aport aktywów wraz z opłaceniem podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej opisany w zdarzeniu przyszłym aport stanowi zapłatę z tytułu opisanej transakcji. Zapłata faktury VAT będzie miała miejsce: w odniesieniu do wydanych udziałów w Spółce kapitałowej - w dniu powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i złożenia oświadczenia o objęciu udziałów przez SKA, w odniesieniu do pozostałej kwoty stanowiącej podatek VAT- w dniu jego wpłaty na rachunek bankowy SKA”.

Warto także wskazać, iż analogiczne stanowisko Minister Finansów zajmuje w odniesieniu do wykładni pojęcia „zapłaty”, którym to pojęciem operowała ustawa o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r. dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego od dokonania aportu znaku towarowego. Na mocy ówczesnej regulacji art. 19 ust. 13 pkt 9 obowiązek podatkowy powstawał tu z datą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Choć przepis ten już nie obowiązuje, gdyż zmieniły się regulacje dotyczące daty powstania obowiązku podatkowego, to jednak jego wykładnia stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną, jak należy rozumieć pojęcie zapłaty dla transakcji aportowych. Potwierdzane było tu, iż datą zapłaty rodzącą obowiązek podatkowy u dostawcy jest to data podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, do której wnoszony jest aport oraz złożenie oświadczenia o objęciu udziałów przez wnoszącego.

Tak przykładowo:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1236/11-2/JF,
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-330/13-4/Igo,
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2010 r., sygn. ITPP1/443-1041c/09/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie możliwości uzyskania zwrotu w terminie 25 dni w sytuacji gdy SKA obejmie udziały o wartości równej wartość wniesionego aportu niepieniężnego,
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości uzyskania zwrotu w terminie 25 dni w sytuacji gdy SKA obejmie udziały o wartości niższej niż wartość wniesionego aportu niepieniężnego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przy czym należy zauważyć, że aby w ogóle można było mówić o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym konieczne jest wygenerowanie podatku naliczonego.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego - co skutkuje wygenerowanie podatku naliczonego - wyrażona jest w art. 86 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

W sprawie będącej przedmiotem analizy zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za objęcie udziałów Spółki zostanie wniesiony do niej aport w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w zamian za aport, SKA obejmie udziały Spółki o wartości nominalnej równej wartości rynkowej brutto znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego „netto”, tj. bez podatku VAT powiększonej o podatek VAT). SKA wystawi na Spółkę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego przyjmując za podstawę opodatkowania wartość netto znaku towarowego.

Potencjalnie możliwe jest, że w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. będzie niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia zostanie przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o. W takim przypadku gdyby w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. była niższa niż ich wartość, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o., to podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze będzie pomniejszona o należny podatek VAT wartość rynkowa wydanych udziałów (a więc wartość nominalna oraz tzw. agio) gdyż wartość ta będzie odzwierciedlała rzeczywisty ekwiwalent osiągany przez SKA w zamian za dokonanie aportu.

Jak wskazano na wstępie warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabyte w wyniku aportu znaki towarowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (co do zasady będzie odpłatnie udzielać licencji na korzystanie z tych znaków). Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Wynika to z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udzielanie licencji na korzystanie z tych znaków) oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu, a w konsekwencji kwota z tego tytułu może podlegać zwrotowi w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca uzyska nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Szczególny tryb zwrotu ww. nadwyżki został przewidziany w art. 87 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

–przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy do 25 dniowego.

Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie – nie w pieniądzu.

Odnosząc się do kwestii przyspieszonego terminu zwrotu podatku VAT oraz warunków jakie podatnik jest obowiązany spełnić wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości („zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi”), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury.

Zatem, w ocenie organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także przyznanie udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W rozpatrywanej sprawie wniesienie aportu zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez SKA.

Stosownie do zapisów art. 158 § 1 Ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem, również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce. W konsekwencji za moment zapłaty należności należy przyjąć moment objęcia udziałów w zamian za aport, gdzie za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dzień, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożenia oświadczenia o objęciu udziałów przez SKA.

Z treści wniosku wynika, że spółka wnosząca aport obejmie za to udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej brutto znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego „netto”, tj. bez podatku VAT powiększonej o podatek VAT). Potencjalnie możliwe jest, że w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. będzie niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia zostanie przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o.

W tym drugim przypadku oznacza to, że SKA obejmie udziały o wartości niższej niż wartość wniesionego aportu niepieniężnego, a nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy.

W opisanej sytuacji wskazać należy na przepis § 154 ust. 3 ww. Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Niezależnie od wielkości kwot faktycznie wpłaconych do spółki lub też wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w celu pokrycia objętego przez wspólnika udziału lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo przez akcjonariusza akcji w spółce akcyjnej, na poczet kapitału zakładowego przekazywana jest tylko ta część wniesionego wkładu pieniężnego lub aportu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów lub akcji objętych przez daną osobę.

Stosownie do § 159 Ksh, jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki.

Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) kapitał zapasowy tworzony jest z:

1.  podziału zysku,
2.  nadwyżki ceny emisyjnej (nominalnej) nad ceną sprzedaży akcji,
3.  opłat akcjonariuszy w spółce akcyjnej, udziałowców w spółce z o.o.,
4.  wyniku na przeszacowaniu zlikwidowanych lub sprzedanych środków trwałych.

Kapitał zapasowy w spółce akcyjnej przeznacza się na:

1.  pokrycie strat bilansowych,
2.  zwrot ewentualnych dopłat do kapitału,
3.  umorzenie udziałów lub akcji,
4.  pokrycie kosztów niepowodujących zwiększenia aktywów spółki (np. negatywny wynik prac rozwojowych, zaniechanie budowy środków trwałych).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy wartość aportu przewyższa wartość nominalną wydanych udziałów powstaje nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną nominalną, przekazywana na kapitał zapasowy. Czyli w tej części wniesiony wkład niepieniężny nie znajduje pokrycia w otrzymanych udziałach, a stanowi tylko kapitał zapasowy.

Tym samym, w opisanej potencjalnej sytuacji nie dojdzie do uregulowania w całości należności związanej z wystawieniem faktury dokumentującej wniesienie aportu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości wkładu, a nadwyżka wartości wkładu nad wartość nominalną wydanych udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, gdyż w tym przypadku nie można mówić o całości zapłaty faktury dokumentującej wniesienie przedmiotowego aportu.

Tym samym należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie możliwości uzyskania zwrotu w terminie 25 dni w sytuacji gdy SKA obejmie udziały o wartości równej wartość wniesionego aportu niepieniężnego,
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości uzyskania zwrotu w terminie 25 dni w sytuacji gdy SKA obejmie udziały o wartości niższej niż wartość wniesionego aportu niepieniężnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie dotyczy SKA, w szczególności nie rozstrzyga w zakresie przyjętej przez SKA wartości jako podstawy opodatkowania wnoszonego aportu, bowiem Wnioskodawca nie jest „zainteresowanym” w tej kwestii w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko w odniesieniu do podmiotu, którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Nie chodzi więc o każdy interes prawny (ekonomiczny), lecz o interes prawnopodatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.