Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-749/13-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-18
Teza: obowiązek naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali przez Szkołę
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali przez Szkołę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali przez Szkołę oraz metody wyliczenia podatku;

*   braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania przez Gminę Hali na rzecz Szkoły;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji;

*   prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2008 r. i 2009 r.;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 1 oraz przedstawienie własnego stanowiska do pytań przedstawionych w uzupełnieniu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W latach wcześniejszych (przed 1 stycznia 2011 r.) Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (dalej: Inwestycja lub Hala). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2009 r.

Po zakończeniu Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem została przekazana na rzecz Szkoły Podstawowej (dalej: Szkoła). W wyniku przekazania, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Szkoły, tj. nie była uznawana za środek trwały Gminy. Niemniej, z perspektywy prawnej właścicielem Hali pozostawała Gmina. Przekazanie Hali na rzecz Szkoły miało charakter nieodpłatny, tj. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji Inwestycji oraz nabycia wyposażenia Hali.

Wartość początkowa zarówno Hali, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

Od początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), Hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Była udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali,
2.  Była udostępniania nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Po przekazaniu Inwestycji do używania, Szkoła wykorzystywała Halę głównie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Dodatkowo, od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Udostępnianie do korzystania z Hali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Szkoły, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z budową Hali), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy (oraz z podaniem numerów NIP tych podmiotów).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania – w ślad za przywołaną uchwałą NSA – że to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

*   naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Hali (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tj. budową Hali).

W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej należy również do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Hali stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Hali prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Hali było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Szkoły, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Hali na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Hali stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Niezależnie, Wnioskodawca podkreślił, iż – jak wskazano w złożonym wniosku – od początku, tj. od etapu planowania Inwestycji, Hala miała być również wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich. Oznacza to, iż od początku Hala wykorzystywana była w dwojaki sposób:

*   Była udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali;

*   Była udostępniania nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) - w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

W odniesieniu do faktur dokumentujących realizację Inwestycji (Hali), Wnioskodawca poinformował, iż wystawiane były przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Wnioskodawca wskazał, iż taka okoliczność nie będzie stanowiła przeszkody do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, w tym również wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, m.in.:

*   w interpretacji z 4 października 2013 r. (sygn. ILPP2/443-616/13-5/EN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, (lub) Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.

*   w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.

W odniesieniu do faktur VAT dokumentujących świadczone na rzecz podmiotów trzecich usługi odpłatnego wynajmu Hali, Wnioskodawca niniejszym informuje, iż - jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - dotychczas odpłatny wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT, w konsekwencji czego odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT) ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Niemniej, w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) dotychczasowa praktyka w tym zakresie była nieprawidłowa i czynności te powinny być opodatkowane przez Gminę, w związku z czym - jak wskazano we wniosku - wraz z korektami podatku naliczonego, Wnioskodawca dokona również korekt podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą „w stu”).

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreślił, iż do tej pory nie były wystawiane faktury VAT dokumentujące świadczone usługi wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

W przypadku wdrożenia rozważanej przez Gminę zmiany stosowanego podejścia, w przyszłości na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług wynajmu Hali widnieć będzie Gmina, gdyż - zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), przywołaną w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji - to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła/będzie świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do czynności polegających na odpłatnym wynajmowaniu Hali na rzecz podmiotów trzecich), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. do realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa).

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Towary i usługi nabyte w związku z utrzymaniem Hali służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do czynności polegających na odpłatnym wynajmowaniu Hali na rzecz podmiotów trzecich), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. do realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa).

Towary i usługi nabyte w związku z utrzymaniem Hali nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Tak jak wskazano wprost we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów dotyczących realizacji Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na Halę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Tak jak wskazano wprost we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów dotyczących wydatków bieżących związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe - według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych – nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe – według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych – nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Usługi najmu Hali były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy. Należy zauważyć, iż Szkoła – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Szkoła nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków. Przedstawione stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, w uchwale z 24 czerwca 2013 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że: „wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednostki budżetowe podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”. NSA stwierdził także, że: „Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie”. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi najmu Hali były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Szkoła nie była ani nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. W okresie, w którym – zgodnie z obowiązującą praktyką - błędnie traktowano Szkołę jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, przyjmowano także, że Szkoła korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązująca w tym zakresie praktyka była błędna, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., zgodnie z którą Szkoła – jako jednostka budżetowa – nie jest (ani nigdy nie mogła być) odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, w związku z czym jej zarejestrowanie dla celów podatku VAT i rozliczanie się przez nią z tego podatku byłoby nieprawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (wskazane w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. w wyniku przeformułowania pytania nr 1 wniosku ORD-IN).

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powyższego pytania za prawidłowe, czy poprawną metodą wyliczenia podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępnienia Sali Gimnastycznej jest metoda „w stu”, tj. potraktowanie pobranego wynagrodzenia jako kwoty brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r.):

1.  Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.
2.  Poprawną metodą wyliczenia podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali jest metoda „w stu”, tj. potraktowanie pobranego wynagrodzenia jako kwoty brutto.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zmianami; dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to Gmina, a nie Szkoła, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Hali na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572, ze zmianami), przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zmianami).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż – zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, iż działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Dodatkowo, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie ze statutem Szkoły Podstawowej, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina.

W myśl art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3.  zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;
4.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Stanowisko dyrektora szkoły lub placówki powierza organ prowadzący szkołę lub placówkę (art. 36a ust. 1 ustawy). Kandydata na stanowisko dyrektora szkoły lub placówki wyłania się w drodze konkursu.

Ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że Szkoła jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym Szkołę jest bowiem Gmina, która:

*   pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Szkole do używania (z uwagi na fakt, że Szkoła nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);

*   zapewnia warunki działania Szkoły, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (Szkoła samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);

*   finansuje działanie Szkoły, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności Szkoły (np. opłaty za korzystanie z Hali) nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem Gminy;

*   powołuje i odwołuje dyrektora Szkoły, którego funkcją jest kierowanie Szkołą w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy); w szczególności dyrektor Szkoły jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących Szkoły, wydawanych przez Burmistrza Gminy.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, iż przekazanie przez Gminę zrealizowanej Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Szkoły jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (Szkoła) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Szkoła wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Szkoła – jako gminna jednostka organizacyjna – nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT. Działalność Szkoły jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samej Gminy, która – na gruncie przepisów ustawy o VAT – jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, iż gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują – zdaniem Sądu – że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: „samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jak i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, iż traktowanie Szkoły jako podatnika VAT było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność Szkoły powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnego od Gminy podmiotu), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym wynajmie Hali) jest Gmina.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nieprawidłowo nie wykazywał w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego wynikającego z wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali na rzecz osób trzecich (co było konsekwencją błędnej praktyki organów podatkowych), w chwili obecnej powinien dokonać korekty przedmiotowych deklaracji poprawiając zawarte w nich nieprawidłowe dane w zakresie wykazanego podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą „w stu”) za cały okres pobierania wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w latach wcześniejszych (przed 1 stycznia 2011 r.) zrealizował inwestycję polegającą na budowie Hali przy Szkole Podstawowej. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2009 r. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem została przekazana do nieodpłatnego używania Szkole. Szkoła stanowi gminną jednostkę budżetową W wyniku przekazania Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Szkoły, tj. nie była uznawana za środek trwały Gminy. Z perspektywy prawnej, właścicielem przekazanej Inwestycji pozostała Gmina.

Od etapu planowania Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana w dwojaki sposób:

*   była udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali,

*   była udostępniania nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Dodatkowo, od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Udostępnianie do korzystania z Hali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Szkoły, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

Dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały od tej czynności podatku VAT należnego.

W przypadku wdrożenia rozważanej przez Gminę zmiany stosowanego podejścia, w przyszłości na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług wynajmu Hali widnieć będzie Gmina, gdyż zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zdaniem Wnioskodawcy - to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła/będzie świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich. Gmina rozważa skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, jednakże zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zarówno osobie fizycznej i prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady – mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. Podmioty te, po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT.

Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji dana jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik. Tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

W ocenie tut. Organu Gmina przekazując nieodpłatnie Halę swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, Gmina nie osiąga żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga jedynie ta jednostka. Świadczy o tym fakt, że to do zadań dyrektora Szkoły należy zarządzanie przekazaną Halą, w tym komercyjne udostępnianie i pobieranie z tego tytułu opłat. Fakt przekazywania przez Szkołę uzyskanych dochodów na rzecz Gminy wynika z zasad finansowania jednostek budżetowych, a taka okoliczność nie może przesądzać o fakcie wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem to właśnie jednostka budżetowa, jako odrębny od Gminy podatnik, powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania Hali obrót, przy czym jeżeli korzysta ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy, obroty te są zwolnione od podatku.

W związku z powyższym, mając na uwadze okoliczności sprawy i przepisy prawa w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, usługi najmu Hali nie są świadczone przez Szkołę w imieniu i na rzecz Gminy. W konsekwencji, w odniesieniu do pobranego przez Szkołę wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Hali, Gmina nie może naliczyć podatku należnego. Wnioskodawca nie może również wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali przez Szkołę, uznać należy za nieprawidłowe.

Z uwagi na sposób sformułowania pytania nr 2 (w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe) ocena stanowiska odnośnie pytania 2, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali przez Szkołę oraz metody wyliczenia podatku. Natomiast wniosek w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania przez Gminę Hali na rzecz Szkoły, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2008 r. i 2009 oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali - został załatwiony w interpretacji Nr IPTPP2/443-749/13-6/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.