Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-13
Teza: Ustalenia: - czy w związku z planowanym połączeniem powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w F., - czy w związku z planowanym połączeniem powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w A., - czy wskutek planowanego połączenia prawo F. do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej ulegnie ograniczeniu lub wyłączeniu
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w związku z planowanym połączeniem powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w F.,

\- czy w związku z planowanym połączeniem powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w A.,

\- czy wskutek planowanego połączenia prawo F. do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej ulegnie ograniczeniu lub wyłączeniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2024 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 22 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

F. (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka F. Sp. z o.o. (dalej: „F.”) jest właścicielem 100% udziałów w A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”). Suma wartości nominalnej udziałów F. w A. równa jest 98% kapitału zakładowego A. Wynika to z tego, że w przeszłości doszło do umorzenia dobrowolnego 2 udziałów w kapitale zakładowym A. bez jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym suma wartości nominalnej udziałów jedynego udziałowca w A. daje 98% kapitału zakładowego jest to jednak jednocześnie 100% wszystkich udziałów w spółce, tym samym w jej kapitale zakładowym.

Jedynym udziałowcem F. jest spółka – N. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: „N.”). A. i F. to spółki z ograniczoną działalnością z siedzibą w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi i podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów. N. jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Zarówno A. jak i F. prowadzą działalność w zakresie logistyki (magazynowania, kompletacji i transportu) żywności w temperaturach kontrolowanych. Obie spółki posiadają ważne licencje przewoźnika drogowego. Obie spółki prowadzą swoją działalność na terytorium Polski. Transport międzynarodowy stanowi niewielki odsetek obrotów obu spółek.

F. w jednej z lokalizacji prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie wydane przez zarząd strefy na podstawie art. 16 ust. 1, 2, 3, 6 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. W odniesieniu do prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności F. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Spółka przejmowana ma nierozliczoną stratę podatkową z lat ubiegłych i z roku bieżącego, nie jest to jednak przyczyną planowanej operacji. Obecnie planowana jest konsolidacja spółek A. i F. Obecny kształt struktury spółek A. i F. jest wynikiem tego, iż spółka A. została nabyta przez Spółkę F. od podmiotów trzecich. Spółka F. nie jest zainteresowana utrzymaniem rozbudowanej struktury korporacyjnej, generuje ona bowiem wyłącznie niepotrzebne, dodatkowe koszty administracyjnoksięgowe i obowiązek prowadzenia rozliczeń pomiędzy spółkami powiązanymi w uwzględnieniem wymogów cen transferowych. W celu uproszczenia struktury i optymalizacji ekonomicznej działalności planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek A. i F. w trybie art. 491 i następnych kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”), polegające na przejęciu przez F. całości majątku A, w tym w szczególności składników majątkowych, praw z zawieranych umów, pracowników, należności, tj. w sposób opisany w art. 492 § 1 pkt 1 ksh.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w celu konsolidacji i uproszczenia struktury grupy.

Połączenie przeprowadzone zostanie w oparciu o regulację art. 516 § 6 w zw. z 515 § 1 ksh. W związku z tym w wyniku połączenia nie zostaną wydane udziałowcowi F., tj. spółce N., żadne nowe udziały w spółce F. W związku z połączeniem nie dojdzie też do podniesienia kapitału zakładowego w spółce przejmującej – F. Po połączeniu nie dojdzie do przeszacowania wartości przejmowanych środków trwałych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani należności, czy zobowiązań. Spółka przejmująca F. będzie kontynuowała amortyzację środków trwałych, środki pieniężne, należności i zobowiązania zostaną przyjęte w księgach F. w wartościach, w jakich widniały w księgach A. na dzień poprzedzający połączenie. Jedynym wyjątkiem będą należności A. od F. i należności F. od A. Z chwilą połączenia dojdzie bowiem do konfuzji praw wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do tych należności. Tym samym należności te wygasną. Choć nie ma obecnie możliwości ustalenia, jaka będzie wartość rynkowa majątku przejmowanej spółki w chwili połączenia, na potrzeby wniosku należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej może przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych. W ocenie Wnioskodawców jako „wartość przyjętą dla celów podatkowych” należy rozumieć tzw. wartość podatkową netto składników majątku spółki przejmowanej – A., tj. wartość nabycia lub wytworzenia pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, ustaloną zgodnie z przepisami CIT.

Ponieważ obie spółki prowadzą działalność w oparciu o licencje na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego oraz licencji wspólnotowej, w celu uproszczenia i usprawnienia procesu aktualizacji licencji, planowane jest przed połączeniem: - zawarcie umów, na podstawie których przewidziane będzie współkorzystanie w pewnym zakresie z samochodów A. przez obie uczestniczące w połączeniu spółki lub - wcześniejsze (przed zarejestrowaniem połączenia) przeniesienie do F. kierowców (w drodze porozumienia pracodawców w oparciu o art. 1741 Kodeksu pracy) i samochodów (w drodze wynajmu). Opisane czynności są niezbędne do podjęcia w celu zachowania ciągłości działania obu przedsiębiorstw bezpośrednio po połączeniu. Licencje z zakresu transportu drogowego nie przechodzą bowiem na spółkę przejmującą z mocy prawa. Konieczne jest uprzednie odpowiednie rozszerzenie licencji i zgłoszeń samochodów do licencji w spółce przejmującej. Nie jest w praktyce możliwe wykonanie tych czynności po połączeniu i zachowanie ciągłości działania przewoźnika drogowego.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenia przyszłe, Wnioskodawcy chcą zweryfikować, czy prawidłowo oceniają skutki podatkowe opisanego połączenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 stycznia 2024 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych tego majątku, ale nie będzie wyższa od wartości rynkowej tego majątku.

Powyższe wynika z tego, że wartość podatkowa uwzględnia amortyzację i z reguły jest niższa od realnej wartości rynkowej składnika majątkowego. Jednakże Wnioskodawca zaznacza, że nie dojdzie do żadnego przeszacowania tego majątku na etapie połączenia. W szczególności takie przeszacowanie nie zostanie w żaden sposób odnotowane w księgach spółek uczestniczących w połączeniu. Wnioskodawca ma natomiast świadomość, że ta wartość majątku przejmowanego, gdyby ustalać ją według wartości rynkowej obiektywnie byłaby wyższa niż wartość wynikająca z ksiąg podatkowych. Obiektywnie wartość rynkowa majątku będzie wyższa niż wartość księgowa. Natomiast nie planuje się ustalenia tej wartości rynkowej i nie będzie ona w żaden sposób uwzględniona w księgach podmiotu przejmującego.

Wzajemne zobowiązania spółek:

A. wobec F.:

\- z tytułu usług transportowych,

\- z tytułu usług magazynowych,

\- z tytułu usług IT, księgowych i kadrowych,

\- z tytułu najmu pojazdu osobowego,

\- z tytułu najmu biura.

F. wobec A.:

\- z tytułu usług transportowych,

\- z tytułu usług magazynowych.

W wyniku połączenia spółka przejmowana ulegnie wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ustanie jej byt prawny.

Spółka przejmująca przyjmie do celów podatkowych wartości składników majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie będzie głównym ani jednym z głównych celów połączenia spółek.

**Pytania**

1\. Czy w związku z planowanym połączeniem powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w F.?

2\. Czy w związku z planowanym połączeniem powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w A.?

3\. Czy wskutek planowanego połączenia prawo F. do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej ulegnie ograniczeniu lub wyłączeniu?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanego, w związku z połączeniem nie powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie F. (spółki przejmującej).

Kategorie przychodów powstających w przypadku połączenia podmiotów są opisane w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „CIT”).

W odniesieniu do spółki przejmującej rozpatrywać go należy na kilku potencjalnych płaszczyznach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w przypadku analizowanej reorganizacji w wyniku połączenia nie zostaną wydane żadne udziały w spółce, nie może więc powstać przychód po stronie spółki przejmującej w oparciu o regulację art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, jak wskazano to w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), że na etapie łączenia podmiotów nie dojdzie do żadnego przeszacowania wartości składników majątkowych i zostaną one ujęte w księgach podmiotu przejmującego w tych samych wartościach, w jakich figurowały w księgach podmiotu przejmowanego. Przeszacowanie takie nie byłoby możliwe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Z przepisu wynika tzw. sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej - we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów, odnosi się więc również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 CIT, zgodnie z którym w razie połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 CIT, podmiotu połączonego.

Jak wynika z powyższego, w wyniku połączenia spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez spółkę przejmowaną. Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych spółki przejmowanej, które zostaną przejęte przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych spółka przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Tym samym można stwierdzić, że u podmiotu przejmującego nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Wartość emisyjna udziałów/akcji (zgodnie z art. 4a pkt 16a CIT) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały/akcje, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

Aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości: (i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz (ii) wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów, nie powstanie więc druga wartość.

Tym samym z uwagi na brak emisji udziałów w ramach połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W odniesieniu do tej kategorii przychodu należy jednak wskazać, iż ustawodawca wprowadził do ustawy wyłączenie w art. 12 ust. 4 pkt 3f CIT, zgodnie z którym do przychodu, o którym mowa w powołanej regulacji nie wlicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosując powyższe przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) należy stwierdzić, że F. posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jak opisano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), choć suma wartości nominalnej udziałów nie jest równa wartości kapitału zakładowego, to jednak wszystkie udziały w spółce są własnością F. Jest ona jedynym udziałowcem spółki A., tym samym prawdziwym jest stwierdzenie, że posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. To zaś przesądza o tym, iż 100% przychodu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 8f CIT podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f CIT.

Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pochylając się nad aspektem wygaśnięcia w związku z połączeniem należności A. wobec F. oraz należności F. wobec A. wskutek konfuzji należy stwierdzić, że jest ono neutralne podatkowo zarówno dla A. jak i dla F. W wyniku przejęcia A. przez F. nastąpi wygaśnięcie wierzytelności A. wobec F. oraz wierzytelności F. wobec A. Dojdzie bowiem do zlania (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. „Konfuzja powstaje w wyniku połączenia w jednej osobie wierzytelności i długu, ten sam podmiot staje się w stosunku do siebie samego wierzycielem oraz dłużnikiem z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponieważ dla istnienia stosunku zobowiązaniowego niezbędne jest istnienie dwóch stron tego stosunku, tj. wierzyciela oraz dłużnika, a w wyniku konfuzji dłużnikiem i wierzycielem staje się ten sam podmiot, to wskutek konfuzji wystąpi sytuacja, w której stosunek zobowiązaniowy wygasa, ponieważ nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia lub też egzekwować spełnienia świadczenia” (Dmoch. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanie 10, rok 2022). Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 CIT, przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym.

W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa F., jak i jej aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zaistnieje zatem przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym po stronie F., nie powstanie więc przychód mogący być podstawą opodatkowania. Nie powstanie ono także po stronie A., gdyż ta spółka utraci byt prawny a jej sukcesorem podatkowym będzie F. Nie można więc stwierdzić, że dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W przypadku konfuzji nie dochodzi bowiem do żadnego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przejmowanej osoby prawnej (sukcesja uniwersalna) - niczego nie otrzymuje.

Nie mamy także do czynienia z umorzonym zobowiązaniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 CIT. Umorzenie jest konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji połączenia dwóch spółek poprzez przejęcie.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „ksh”), przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 ksh jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten koresponduje z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując będąca następstwem połączenia konfuzja nie generuje powstania przychodu po stronie żadnej z uczestniczących w połączeniu spółek.

Stanowisko to potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.21.2018.1.KK: „wygaśnięcie Zobowiązań z tyt. Pożyczek Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą na gruncie przepisów Ustawy o CIT nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy”,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.193.2017.1.SG: „W przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.1.JP: „W efekcie konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek połączenia spółek, nie dojdzie do powstania w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie tych zobowiązań w wyniku konfuzji będzie dla niej neutralne podatkowo”,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB: „Odnosząc powyższe do sytuacji Spółek, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. w Spółce Przejmującej obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego ze Zobowiązań Spółek, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązań Spółek dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest kwalifikowane jako przychód, ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń. Jeżeli zatem konfuzją nie stanowi umorzenia zobowiązania, ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, którym po połączeniu będzie Spółka Przejmująca, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT. W związku z powyższym, połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1009.2016.1.EŻ: „Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu”.

Podsumowując powyższe w wyniku połączenia nie dojdzie do powstania przychodu po stronie F.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanego, opisane połączenie nie spowoduje powstania przychodu/dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie A.

Kategorie przychodów, które mogą powstać w związku z połączeniem wymienione zostały w art. 12 ust. 1 CIT. Wyliczenie to ma oczywiście charakter przykładowy, jednakże nie wskazano w nim żadnej kategorii przychodu, który mógłby w związku z połączeniem powstać po stronie spółki przejmowanej. W omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) spółka przejmowana nie uzyska żadnego wzbogacenia, ponieważ z chwilą połączenia utraci swój byt prawny, co wynika z art. 493 § 1 ksh.

W szczególności przychodu takiego nie wygeneruje wygaśnięcie należności i zobowiązań A. wobec F. wskutek konfuzji. Wyjaśniono to szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska co do pytania pierwszego i argumentacja ta znajduje pełne zastosowanie również w odniesieniu do pytania 2.

Tym samym po stronie A. nie powstanie żaden przychód, który mógłby być podstawą opodatkowania.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanego, opisane połączenie nie spowoduje utraty przez F. prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Zwolnienie z podatku dochodowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej regulowane jest przepisami art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT oraz art. 17 ust. 6-6d CIT a także przepisami § 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 121, dalej: „Rozporządzenie”).

Jedynym przepisem, który potencjalnie mógłby mieć w sprawie zastosowanie jest przepis § 5 Rozporządzenia, zgodnie z którym przedsiębiorca traci zwolnienie podatkowe w przypadku przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątku, z którymi w określonym czasie były związane wydatki inwestycyjne.

W niniejszej sprawie jednak składniki majątkowe będące własnością korzystającego ze zwolnienia F. nie podlegają jakiemukolwiek przeniesieniu. Wręcz przeciwnie, F. jako spółka przejmująca przejmuje w całości majątek spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe brak jest podstaw dla uznania, że planowana operacja restrukturyzacyjna wyłączy lub ograniczy prawo F. do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Powyższe przesadza o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒ przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy CIT:

Wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest czy po stronie Spółki Przejmującej, w wyniku planowanego połączenia, powstanie przychód podatkowy.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT wynika, że wartość przychodu na skutek łączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W treści wniosku wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych tego majątku, ale nie będzie wyższa od wartości rynkowej tego majątku.

Zatem, nadwyżka ta będzie stanowić przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych wartości składników majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej (F.) na skutek planowanego połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Natomiast odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki Przejmowanej. Połączenie przeprowadzone zostanie w oparciu o regulację art. 516 § 6 w zw. z 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”). W związku z tym w wyniku połączenia nie zostaną wydane udziałowcowi F., tj. spółce NHH, żadne nowe udziały w spółce F. W związku z połączeniem nie dojdzie też do podniesienia kapitału zakładowego w spółce przejmującej – F.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przedstawionej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej (F.) na skutek planowanego połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy opisane we wniosku połączenie nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Z powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. Zatem, gdy powstanie ww. nadwyżka, to po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

W wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, po stronie Spółki Przejmującej może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT. Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Wskazać należy, że Spółka Przejmująca będzie posiadała udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej co najmniej 10%, bowiem jak wynika z wniosku Spółka Przejmująca jest i na moment połączenia będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej mimo, że jak wynika z opisu sprawy suma wartości nominalnej udziałów F. w A. równa jest 98% kapitału zakładowego A., co wynika z faktu, że w przeszłości doszło do umorzenia dobrowolnego 2 udziałów w kapitale zakładowym A. bez jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego. Zatem dla Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

W związku z powyższym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej (F.) na skutek planowanego połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Ponadto w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT ponieważ dotyczy on wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, a nie spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy).

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku konfuzji będzie się wiązać się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi po stronie Spółki Przejmującej.

Stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca staje się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka Przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z opisem sprawy, w wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmowana (F.) przejmie na mocy art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych, cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Spółki Przejmującej.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy po stronie Spółki Przejmowanej (A.), w wyniku planowanego połączenia, powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ksh:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Natomiast zgodnie z art. 493 § 1 i 2 ksh:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Stosownie do art. 494 § 1 ksh:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z kolei w myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z opisu sprawy w wyniku połączenia Spółka Przejmowana ulegnie wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ustanie jej byt prawny. Tym samym Spółka Przejmowana (A.) w wyniku przejęcia przestanie istnieć, a zatem nie będzie mogła osiągnąć przychodu podatkowego. Brak jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, które taki przychód by konstytuował. Przepisy ustawy CIT, określają wyłącznie skutki podatkowe połączenia w odniesieniu do spółki przejmującej oraz wspólników spółki przejmowanej. Spółka Przejmowana nie jest rozpoznawana przez przepisy ustawy CIT jako podatnik w zakresie operacji połączenia; ustawa CIT nie wiąże z taką operacją powstania obowiązku podatkowego po jej stronie. Dlatego po stronie Spółki Przejmowanej (A.), jej przejęcie przez inny podmiot (tu: F.) w ramach procedur opisanych w art. 492 ksh nie będzie zdarzeniem podatkowym rodzącym obowiązek wykazania przychodu i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia wskazania, czy wskutek planowanego połączenia prawo Spółki Przejmującej (F.) do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej ulegnie ograniczeniu lub wyłączeniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Wolne od podatku są dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 5 ww. ustawy:

W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wskutek planowanego połączenia prawo F. do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej ulegnie ograniczeniu lub wyłączeniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż F. w jednej z lokalizacji prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie. W odniesieniu do prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności F. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto F. połączy się ze spółką A. w trybie art. 491 i następnych kodeksu spółek handlowych, polegające na przejęciu przez F. całości majątku A.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wskazać należy na przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1604), który stanowi, że:

Zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1) zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub

2) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub

3) nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub

4) wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Zatem powyższe przypadki utraty/cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią katalog zamknięty, tj. tylko enumeratywnie wymienione przypadki mogą stanowić podstawę cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a w efekcie utraty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów strefowych. Przytoczone przepisy nie wskazują połączenia spółek kapitałowych (i związanej z nim sukcesji prawno-podatkowej) jako podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 121):

Warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;

2) utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zatem zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia podatkowego w przypadku przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątku, z którymi w określonym czasie były związane wydatki inwestycyjne.

W przedmiotowej sprawie w wyniku połączenia, nie dojdzie do przeniesienia własności składników majątkowych, z którymi związane jest zwolnienie podatkowe, bowiem to F. jako spółka przejmująca przejmuje w całości majątek spółki przejmowanej.

W rezultacie wskazać należy, że proces połączenia F. ze wskazaną Spółką kapitałową A. nie spowoduje ograniczenia lub wyłączenia ze zezwolenie z podatku dochodowego dla dochodów uzyskiwanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).