Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-254/15-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części majątku w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą oraz wyłączenia od podatku czynności wydzielenia tej części majątku do innego podmiotu
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części majątku w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą oraz wyłączenia od podatku czynności wydzielenia tej części majątku do innego podmiotu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części majątku w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą oraz wyłączenia od podatku czynności wydzielenia tej części majątku do innego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P.Spółka z o. o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z planowaną restrukturyzacją w ramach grupy kapitałowej, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: KSH), to jest poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział Transportu Towarowego (…);
2.  Oddział Obrotu Produktami (…);
3.  Wydział Przewozów Osobowych;
4.  Wydział Zarządzania Infrastrukturą.

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych, niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału T., w ramach którego Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Przedmiotowy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych podziału Spółki poprzez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Wydziału Zarządzania Infrastrukturą (dalej jako: WZI) do spółki zawiązanej wskutek podziału, która będzie funkcjonowała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą P. Linie Kolejowe sp. z o.o. (dalej jako P. LK). Konsekwencje wydzielenia pozostałych wskazanych powyżej Oddziałów i Wydziałów będą przedmiotem zapytania w ramach odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Wyodrębnienie wewnętrzne WZI w ramach struktury organizacyjnej Spółki nastąpiło poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki w dniu 28 stycznia 2015 r. uchwały w sprawie zmiany Uchwały o utworzeniu Oddziałów i Wydziałów w ramach struktury organizacyjnej Spółki (dalej jako: Uchwała).

Zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej jako: Regulamin) przedmiotem działalności WZI jest w szczególności:

1.  prowadzenie spraw związanych z utrzymaniem infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;
2.  prowadzenie spraw związanych z udostępnianiem infrastruktury kolejowej;
3.  zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej; iv. prowadzenie dokumentacji i aktualizacji metryk przejazdów kolejowych;
4.  przygotowywanie dokumentacji wymaganej do uzyskania świadectw dopuszczenia typu do eksploatacji dla urządzeń i infrastruktury kolejowej;
5.  prowadzenie rejestru świadectw dopuszczenia typu do eksploatacji dla urządzeń i infrastruktury kolejowej;
6.  dokonywanie oceny stanu technicznego infrastruktury kolejowej;
7.  uczestniczenie w komisji przeprowadzającej przeglądy techniczne bocznic;
8.  sporządzanie planu remontów infrastruktury kolejowej i kontrola jego realizacji;
9.  sporządzanie wniosków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kolejowej;
10.  sporządzanie miesięcznych zestawień zbiorczych remontów infrastruktury kolejowej;
11.  uczestniczenie w pracach komisji do spraw oceny i usuwania skutków zdarzeń kolejowych;
12.  udział w pracach komisji powypadkowych;
13.  gromadzenie informacji o potencjalnych wykonawcach remontów infrastruktury kolejowej;
14.  uczestniczenie w pracach komisji dotyczących wyboru wykonawców remontów infrastruktury kolejowej;
15.  opiniowanie umów dotyczących remontów infrastruktury kolejowej;
16.  sprawdzanie kosztorysów powykonawczych z wykonania zleconych remontów infrastruktury kolejowej;
17.  weryfikacja faktur za usługi remontowe infrastruktury kolejowej;
18.  nadzór nad właściwym świadczeniem usług remontowych i bieżącym utrzymaniem infrastruktury kolejowej przez podmiot zewnętrzny;
19.  bieżący monitoring przepisów prawnych dotyczących utrzymania infrastruktury kolejowej, poprawy bezpieczeństwa;
20.  współpraca z przedstawicielami Urzędu (…) w zakresie zagadnień prawnych związanych z utrzymaniem i naprawą infrastruktury kolejowej;
21.  realizacja zadań wynikających z Systemu Zarządzania Jakością (ISO).

Po dokonaniu podziału działalność WZI będzie kontynuowana w strukturze P. LK w zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest jej działalność w ramach Spółki, tj.:

*   poprzez kontynuowanie świadczenia usług dzierżawy składników infrastruktury kolejowej na rzecz innych spółek operujących w ramach grupy oraz
*   poprzez odpłatne świadczenie usług dostępu do infrastruktury kolejowej na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej niezwłocznie po dokonaniu podziału, zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem zadań, które aktualnie są wykonywane przez WZI w ramach struktur organizacyjnych Spółki – są one bowiem wskazane w Regulaminie jako przedmiot działalności WZI oraz alokowane na poziomie wewnętrznych rozliczeń do tego Wydziału,

a także potencjalnie rozszerzając swoją działalność w przyszłości (przykładowo poprzez podpisywanie nowych umów dzierżawy – jako dzierżawca lub wydzierżawiający).

Zgodnie z ogólnymi założeniami dotyczącymi podziału funkcji w ramach grupy kapitałowej, docelowo WZI, po jego wydzieleniu ze Spółki do nowo utworzonego podmiotu, tj. P. LK, stanowić ma jednostkę realizującą czynności związane z zarządzaniem infrastrukturą kolejową w obrębie całej grupy.

W aktualnej strukturze Spółki do WZI alokowane są określone koszty prowadzonej przez ten Wydział działalności, przy czym rodzajowo najbardziej istotnymi kosztami są wydatki ponoszone na utrzymanie i sprawowanie nadzoru nad infrastrukturą kolejową.

Dla celów kontrolingowych Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez WZI – w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przyporządkowanych wewnętrznie do WZI. Jednocześnie od 1 marca 2015 r. WZI posiada odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki, w szczególności wynikające z realizacji transakcji z zewnętrznymi podmiotami (wydzierżawienia infrastruktury kolejowej). Celem Spółki jest, aby jeszcze przed podziałem na wyodrębnione dla WZI subkonto wpływało wynagrodzenie należne dla tej jednostki z tytułu wykonywanych przez nią zadań na rzecz samej Spółki. Wynagrodzenie to będzie stanowiło kwotę ryczałtową skalkulowaną w oparciu o koszty świadczenia usług przez tę jednostkę.

W konsekwencji, dla celów wewnętrznych Spółki WZI jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów WZI) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na WZI).

Do WZI został przypisany etat pracownika pełniącego jednocześnie funkcję Kierownika Wydziału, posiadającego specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych WZI wskazanych we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Dokonanie podziału będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.) w stosunku do osoby, która na moment podziału będzie zajmowała stanowisko alokowane do WZI.

W ramach WZI przeniesione zostaną składniki majątkowe (niematerialne i materialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego (w tym między innymi nieruchomości, tory normalnotorowe i dojazdowe, bocznice kolejowe, sieć trakcyjna, most kolejowe oraz wyszczególnione urządzenia);
*   udziały w spółce P. Sp. z o.o. (przeniesienie udziałów do wskazanej spółki podyktowane jest uporządkowaniem struktury w grupie kapitałowej, w której docelowo P. LK , do której wniesiony zostanie WZI pełnić będzie funkcję podmiotu zarządzającego infrastrukturą w całej grupie);
*   wartości niematerialne i prawne (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntów);
*   środki pieniężne i ich ekwiwalenty;
*   należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;
*   zobowiązania krótko i długoterminowe;
*   prawa wynikające z udzielonych świadectw dopuszczenia do eksploatacji budowli i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego;

których wykaz stanowi załącznik do planu podziału Wnioskodawcy.

Z operacyjnego punktu widzenia do WZI zostaną przypisane również kontrakty handlowe związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością (kontrakt sprzedażowy związany z dzierżawą infrastruktury kolejowej oraz zakupowy – dotyczący utrzymania i nadzoru nad infrastrukturą kolejową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydzielona część majątku w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą (WZI) obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielona część majątku w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą (WZI) obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem wydzielenie WZI do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie z kolei do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych w sposób jednolity przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. W konsekwencji, termin „transakcja zbycia” obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę.

Instytucja podziału spółek handlowych regulowana jest przepisami KSH. W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy stanowi, iż podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W konsekwencji, w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi – w myśli przepisów ustawy o VAT – de facto do jej zbycia.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, celem prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału Spółki z perspektywy VAT, niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy wydzielany zespół aktywów materialnych i niematerialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzonej przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy wydzielony zespół aktywów niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być prowadzona łącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w tej części wniosku Spółka odnosi się do rozważań przedstawionych w pkt 1 (dotyczącym uzasadnienia stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), w których powołane zostały argumenty przemawiające za uznaniem WZI za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego.

1\. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych, przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: ,,w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. W skład WZI wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym (w tym nieruchomości, infrastruktura kolejowa), jak i składniki niematerialne (w tym zobowiązania oraz prawa wynikające ze świadectw dopuszczenia do eksploatacji typu budowli, urządzeń przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego). Co więcej, składniki te będą są ze sobą funkcjonalnie powiązane – służyć będą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności WZI, tj. zarządzanie oraz nadzór nad infrastrukturą kolejową. Składniki te pozostają, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwiają prowadzenie założonej działalności gospodarczej oraz realizację powierzonych zadań przez WZI.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT ani ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że ,,wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa ” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Powyższe rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   zgodnie z treścią Regulaminu przyjętego uchwałą Zarządu Spółki, WZI stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w postaci wydziału;
*   działalność WZI jako jednostki wyodrębnionej w strukturze Spółki koordynowana jest przez wyznaczonego Kierownika Wydziału;

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, WZI spełnia przesłanki uznania za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

W ocenie organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

O wyodrębnieniu finansowym WZI świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

*   na moment podziału WZI będzie posiadać własne środki pieniężne, zdeponowane na subkoncie w rachunku bankowym Spółki przypisanym do WZI;
*   na moment dokonania podziału Spółki będzie ona w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem WZI;
*   dla celów wewnętrznych Spółki WZI jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów WZI) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na WZI) uwzględniające także wewnętrzne rozliczenia pomiędzy WZI a innymi jednostkami organizacyjnymi wynikające z realizacji przez WZI zadań w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem Spółki jest, aby jeszcze przed podziałem na wyodrębnione dla WZI subkonto wpływało wynagrodzenie należne dla tej jednostki z tytułu wykonywanych przez nią zadań. Wynagrodzenie to będzie stanowiło kwotę ryczałtową skalkulowaną w oparciu o koszty świadczenia usług przez tę jednostkę.

W konsekwencji, istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do WZI jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być wyodrębniony w sposób funkcjonalny, tj. powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-522/14/BM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby „część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ).

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment dokonania podziału WZI będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi nieruchomości, infrastrukturę kolejową, należności i zobowiązania, a także kapitał ludzki posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie do kierowania i prowadzenia działalności WZI.

O wyodrębnieniu działalności WZI ze struktur Spółki świadczy – poza wskazanymi powyżej czynnikami – również rodzaj wykonywanej działalności, który w sposób wyraźny oddziela przychody, składniki majątkowe, kapitał ludzki, zobowiązania i należności alokowane do WZI od pozostałych składników majątku Spółki. Prowadzona przez WZI działalność cechuje się bowiem zasadniczą odmiennością branż – jest ona bowiem ukierunkowana na zarządzanie infrastrukturą kolejową, która po dokonaniu podziału stanowić będzie własność WZI funkcjonującej w strukturach P. LK lub potencjalnie będzie użytkowana na podstawie zawartych w przyszłości umów dzierżawy, w przypadku rozwoju zamierzonej działalności.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego założeniem jest, aby WZI stanowiło jednostkę realizującą czynności związane z zarządzaniem infrastrukturą kolejową w ramach całej grupy kapitałowej. W konsekwencji, po dokonaniu podziału działalność gospodarcza przypisana WZI nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze PMT LK w zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest jej działalność w ramach Spółki, tj.:

*   poprzez kontynuowanie świadczenia usług dzierżawy składników infrastruktury kolejowej na rzecz innych spółek operujących w ramach grupy oraz
*   poprzez odpłatne świadczenie usług dostępu do infrastruktury kolejowej na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej niezwłocznie po dokonaniu podziału, zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem zadań, które aktualnie są wykonywane przez WZI w ramach struktur organizacyjnych Spółki.

Po dokonaniu podziału celem realizacji założeń dotyczących podziału funkcji w ramach grupy, WZI / P. LK będzie podejmowała czynności mające na celu rozszerzenie prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, WZI stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo o ściśle określonych zadaniach oraz funkcjach.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wydzielenia WZI jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność WZI, przykładowo w postaci obsługi kadrowej lub księgowej. W ocenie Spółki brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności WZI bowiem funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do WZI przymiotu samodzielności. Ponadto, funkcje pomocnicze do działalności podstawowej mogą być na późniejszym etapie zapewnione na poziomie P. LK lub powierzenie ich wykonywania może być zlecone / outsourcowane do innego podmiotu.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10), w którym sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Podobne wnioski za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, WZI obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wydzielenie WZI ze Spółki do nowo utworzonego podmiotu – P. LK 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z planowaną restrukturyzacją w ramach grupy kapitałowej, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: KSH), to jest poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami: Wydział Transportu Towarowego i Spedycji; Oddział Obrotu (…); Wydział Przewozów Osobowych; Wydział Zarządzania Infrastrukturą.

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych, niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału T., w ramach którego Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych podziału Spółki poprzez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Wydziału Zarządzania Infrastrukturą (dalej jako: WZI) do spółki zawiązanej wskutek podziału, która będzie funkcjonowała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą P. Linie Kolejowe sp. z o.o. (dalej jako P. LK). Konsekwencje wydzielenia pozostałych wskazanych powyżej Oddziałów i Wydziałów będą przedmiotem zapytania w ramach odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Wyodrębnienie wewnętrzne WZI w ramach struktury organizacyjnej Spółki nastąpiło poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki w dniu 28 stycznia 2015 r. uchwały nr (…) w sprawie zmiany Uchwały nr (…) o utworzeniu Oddziałów i Wydziałów w ramach struktury organizacyjnej Spółki (dalej jako: Uchwała).

Zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej jako: Regulamin) przedmiotem działalności WZI jest w szczególności: prowadzenie spraw związanych z utrzymaniem infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; prowadzenie spraw związanych z udostępnianiem infrastruktury kolejowej; zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej; prowadzenie dokumentacji i aktualizacji metryk przejazdów kolejowych; przygotowywanie dokumentacji wymaganej do uzyskania świadectw dopuszczenia typu do eksploatacji dla urządzeń i infrastruktury kolejowej; prowadzenie rejestru świadectw dopuszczenia typu do eksploatacji dla urządzeń i infrastruktury kolejowej; dokonywanie oceny stanu technicznego infrastruktury kolejowej; uczestniczenie w komisji przeprowadzającej przeglądy techniczne bocznic; sporządzanie planu remontów infrastruktury kolejowej i kontrola jego realizacji; sporządzanie wniosków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kolejowej; sporządzanie miesięcznych zestawień zbiorczych remontów infrastruktury kolejowej; uczestniczenie w pracach komisji do spraw oceny i usuwania skutków zdarzeń kolejowych; udział w pracach komisji powypadkowych; gromadzenie informacji o potencjalnych wykonawcach remontów infrastruktury kolejowej; uczestniczenie w pracach komisji dotyczących wyboru wykonawców remontów infrastruktury kolejowej; opiniowanie umów dotyczących remontów infrastruktury kolejowej; sprawdzanie kosztorysów powykonawczych z wykonania zleconych remontów infrastruktury kolejowej; weryfikacja faktur za usługi remontowe infrastruktury kolejowej; nadzór nad właściwym świadczeniem usług remontowych i bieżącym utrzymaniem infrastruktury kolejowej przez podmiot zewnętrzny; bieżący monitoring przepisów prawnych dotyczących utrzymania infrastruktury kolejowej, poprawy bezpieczeństwa; współpraca z przedstawicielami Urzędu Transportu Kolejowego w zakresie zagadnień prawnych związanych z utrzymaniem i naprawą infrastruktury kolejowej; realizacja zadań wynikających z Systemu Zarządzania Jakością (ISO).

Po dokonaniu podziału działalność WZI będzie kontynuowana w strukturze P. LK w zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest jej działalność w ramach Spółki, tj.: poprzez kontynuowanie świadczenia usług dzierżawy składników infrastruktury kolejowej na rzecz innych spółek operujących w ramach grupy oraz poprzez odpłatne świadczenie usług dostępu do infrastruktury kolejowej na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej niezwłocznie po dokonaniu podziału, zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem zadań, które aktualnie są wykonywane przez WZI w ramach struktur organizacyjnych Spółki – są one bowiem wskazane w Regulaminie jako przedmiot działalności WZI oraz alokowane na poziomie wewnętrznych rozliczeń do tego Wydziału, a także potencjalnie rozszerzając swoją działalność w przyszłości (przykładowo poprzez podpisywanie nowych umów dzierżawy – jako dzierżawca lub wydzierżawiający).

Zgodnie z ogólnymi założeniami dotyczącymi podziału funkcji w ramach grupy kapitałowej, docelowo WZI, po jego wydzieleniu ze Spółki do nowo utworzonego podmiotu, tj. P. LK, stanowić ma jednostkę realizującą czynności związane z zarządzaniem infrastrukturą kolejową w obrębie całej grupy.

W aktualnej strukturze Spółki do WZI alokowane są określone koszty prowadzonej przez ten Wydział działalności, przy czym rodzajowo najbardziej istotnymi kosztami są wydatki ponoszone na utrzymanie i sprawowanie nadzoru nad infrastrukturą kolejową.

Dla celów kontrolingowych Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez WZI – w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przyporządkowanych wewnętrznie do WZI. Jednocześnie od 1 marca 2015 r. WZI posiada odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki, w szczególności wynikające z realizacji transakcji z zewnętrznymi podmiotami (wydzierżawienia infrastruktury kolejowej). Celem Spółki jest, aby jeszcze przed podziałem na wyodrębnione dla WZI subkonto wpływało wynagrodzenie należne dla tej jednostki z tytułu wykonywanych przez nią zadań na rzecz samej Spółki. Wynagrodzenie to będzie stanowiło kwotę ryczałtową skalkulowaną w oparciu o koszty świadczenia usług przez tę jednostkę.

W konsekwencji, dla celów wewnętrznych Spółki WZI jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów WZI) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na WZI).

Do WZI został przypisany etat pracownika pełniącego jednocześnie funkcję Kierownika Wydziału, posiadającego specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych WZI wskazanych we wcześniejszej części wniosku. Dokonanie podziału będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.) w stosunku do osoby, która na moment podziału będzie zajmowała stanowisko alokowane do WZI.

W ramach WZI przeniesione zostaną składniki majątkowe (niematerialne i materialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego (w tym między innymi nieruchomości, tory normalnotorowe i dojazdowe, bocznice kolejowe, sieć trakcyjna, most kolejowe oraz wyszczególnione urządzenia);
*   udziały w spółce P. Linie Kolejowe Sp. z o.o. (przeniesienie udziałów do wskazanej spółki podyktowane jest uporządkowaniem struktury w grupie kapitałowej, w której docelowo P. LK, do której wniesiony zostanie WZI pełnić będzie funkcję podmiotu zarządzającego infrastrukturą w całej grupie);
*   wartości niematerialne i prawne (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntów);
*   środki pieniężne i ich ekwiwalenty;
*   należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;
*   zobowiązania krótko i długoterminowe;
*   prawa wynikające z udzielonych świadectw dopuszczenia do eksploatacji budowli i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego;

których wykaz stanowi załącznik do planu podziału Wnioskodawcy.

Z operacyjnego punktu widzenia do WZI zostaną przypisane również kontrakty handlowe związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością (kontrakt sprzedażowy związany z dzierżawą infrastruktury kolejowej oraz zakupowy – dotyczący utrzymania i nadzoru nad infrastrukturą kolejową).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydzielony do innego podmiotu zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą (WZI), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym wydzielenie to nie będzie podlegało, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punkt widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać również należy, że w kontekście ww. uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do przyjęcia, że nieprzeniesienie niektórych praw lub obowiązków wynikających z umowy (w sytuacjach, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla kilku oddziałów lub wydziałów funkcjonujących w ramach Spółki – jeśli podpisanie odrębnych umów dla poszczególnych oddziałów nie będzie możliwe) jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. A tak – jak wskazał Zainteresowany we wniosku – będzie w analizowanej sprawie.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – część przedsiębiorstwa stanowiąca Wydział Zarządzania Infrastrukturą jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność przekazania do nowo utworzonej spółki składników materialnych i niematerialnych w postaci Wydziału, w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wydzielona część majątku w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą (WZI), obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części majątku w postaci Wydziału Zarządzania Infrastrukturą oraz wyłączenia od podatku czynności wydzielenia tej części majątku do innego podmiotu. Z kolei wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.