Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-104/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Usługi archeologiczne - Zwolnienie od podatku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług archeologicznych (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług archeologicznych (pytanie nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu na zlecenie podmiotów prywatnych i publicznych usług archeologicznych np. archeologicznych badaniach wykopaliskowych, archeologicznych badaniach powierzchniowych, nadzorze administracyjnym, archeologicznym nadzorze inwestorskim, archeologicznej dokumentacji zabytków, tworzeniu analiz i ekspertyz archeologicznych.

W ramach swojej działalności gospodarczej konkuruje nie tylko z prywatnymi przedsiębiorcami, ale także z podmiotami publicznymi np. muzeami, instytutami uniwersyteckimi, stowarzyszeniami czy fundacjami, które (ich zdaniem) mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług (dalej VAT). Podmioty te powołują się na art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) na mocy, którego zwalnia się od podatku VAT: „usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”.

Podmioty prywatne i publiczne niejednokrotnie uczestniczą jako potencjalni wykonawcy w postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 113, poz. 759). Przedmiotowe postępowania charakteryzują się trybem – przetargu nieograniczonego (ograniczonego) lub negocjacji z ogłoszeniem. W sytuacji, gdy podmioty publiczne mogą skorzystać z powyższego zwolnienia przedmiotowego mają także możliwość zaproponowania niższej ceny świadczonych przez siebie usług archeologicznych o wartość podatku VAT, co daje im uprzywilejowaną pozycję w postępowaniu przetargowym. Tym samym, Wnioskodawca nie jest w stanie (obiektywnie interpretując art. 91 ust. 4 Prawa zamówień publicznych) wygrać przetargu i przystąpić do realizacji zamówienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedsiębiorca świadczący usługi archeologiczne takie jak np. archeologiczna dokumentacja zabytków dokonywana m. in. poprzez sporządzanie planów warstwicowych stanowisk, dokumentacji rysunkowej i fotograficznej stanowisk, obiektów i zabytków, tworzenie analiz i ekspertyz archeologicznych, opracowywanie wyników badań, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przysługującego indywidualnym twórcom zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z podatku zwalnia się usługi kulturalne świadczone przez określony krąg podmiotów.

Ustawa nie zawiera definicji usług kulturalnych. Po zmianie dokonanej dnia 1 stycznia 2011 r. brak również odesłania do klasyfikacji statystycznych, które służyły uściśleniu tego pojęcia. Zatem w świetle obowiązujących przepisów to na adresatach norm prawnych spoczywa obowiązek dokonania analizy konkretnej usługi pod kątem możliwości uznania jej za usługę kulturalną. W związku z powyższym znaczenie tego terminu należy ustalić posiłkując się dostępnymi metodami wykładni. Podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie z jej regułami w pierwszej kolejności należy sięgnąć do definicji słownikowych. Na tej podstawie można stwierdzić, iż kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Natomiast według internetowego Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Ponadto, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568). Przytoczone definicje jednoznacznie wskazują, iż usługi archeologiczne mieszczą się w zakresie usług kulturalnych. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, które poruszały to zagadnienie (np. interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy: sygn. ITPP1/443-966/12/MS oraz sygn. ITPP2/443-333/11/MD).

Ponieważ przepis ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący zwolnienia od podatku usług kulturalnych odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy wskazać kim jest twórca w rozumieniu przepisów odrębnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, „twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu”. Natomiast utworem w świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, jest twórczość intelektualna jednostki na płaszczyźnie architektonicznej, architektoniczno-urbanistycznej i urbanistycznej. Tym samym, czynności archeologiczne świadczone przez pracownie archeologiczno-badawczą mieszczą się w dyspozycji normy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż stosując wykładnię celowościową przepisów podatkowych, a także stosując zasadę lex specialis derogat generalis ustawodawca –jeśli stosuje zwolnienie ww. usług w stosunku do podmiotów publicznych winien także uczynić to samo w stosunku do przedsiębiorstwa archeologicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na zlecenie podmiotów prywatnych i publicznych usług archeologicznych np. archeologicznych badaniach wykopaliskowych, archeologicznych badaniach powierzchniowych, nadzorze administracyjnym, archeologicznym nadzorze inwestorskim, archeologicznej dokumentacji zabytków, tworzeniu analiz i ekspertyz archeologicznych.

W ramach swojej działalności gospodarczej Zainteresowany konkuruje nie tylko z prywatnymi przedsiębiorcami, ale także z podmiotami publicznymi np. muzeami, instytutami uniwersyteckimi, stowarzyszeniami czy fundacjami, które (ich zdaniem) mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. W sytuacji, gdy pomioty publiczne mogą skorzystać z powyższego zwolnienia przedmiotowego mają także możliwość zaproponowania niższej ceny świadczonych przez siebie usług archeologicznych o wartość podatku VAT, co daje im uprzywilejowaną pozycję w postępowaniu przetargowym. Tym samym, Wnioskodawca nie jest w stanie wygrać przetargu i przystąpić do realizacji zamówienia.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczonych usług archeologicznych.

Zaznacza się, iż ustawa nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „kultura” oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż słowo „kultura” nie ma swojej legalnej definicji, a w języku potocznym ma wiele znaczeń, a zatem jest pojęciem niejednoznacznym wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania.

Zatem, zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz celowościowej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne”.

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko usługi kulturalne, które mają znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną.

Dokonując analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu ww. usługi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) – do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy – są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 cyt. ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie każde dzieło spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ww. ustawą, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Powołana wyżej ustawa wskazuje, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są więc objęte ustawą m. in. procedury, metody i zasady działania. Co istotne, powstały utwór musi charakteryzować się prawdopodobieństwem jego statystycznej jednorazowości, a rezultat nie powinien być przewidywalny u wielu osób, będąc głównie wynikiem zastosowania określonej wiedzy. Zaznaczyć należy również, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, tzn. powinien być oryginalny. Przesłanka ta kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu i spełniona zostaje, gdy powstaje nowy wytwór intelektu. Sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter. Zatem cechować go muszą dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z innymi uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, bądź indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów.

Z uwagi na fakt, iż z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca występował w charakterze podmiotu prawa publicznego lub innego podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisaną do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak również nie wynika, że Zainteresowany występuje jako indywidualny twórca, artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium, stwierdzić należy, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi archeologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie zaznacza się, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sporządzając archeologiczną dokumentację zabytków poprzez wykonanie planów warstwicowych stanowisk, dokumentacji rysunkowej i fotograficznej stanowisk, obiektów i zabytków oraz tworząc analizy i ekspertyzy archeologiczne, a także opracowując wyniki badań ma ograniczone możliwości co do kształtowania treści dzieła.

Zatem, Wnioskodawca wykonując wskazane przez siebie prace dokonuje działań polegających na przeprowadzeniu archeologicznych badań wykopaliskowych i powierzchniowych, ich nadzorze oraz dokumentowaniu tych działań.

Działania takie wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca taki sam zasób wiadomości jak Zainteresowany.

Na marginesie zaznacza się, iż jeżeli przedmiotowe usługi archeologiczne świadczone są w uzgodnieniu z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków, to w tym przypadku ww. usługi przybierają bardziej sformalizowany charakter.

W tej sytuacji nie można mówić o swobodzie twórczej Wnioskodawcy w zakresie oryginalnego kształtowania tworzonego dzieła w postaci opracowania dokonanych badań. Może natomiast istnieć ewentualna swoboda w zakresie formy i sposobu prezentacji przygotowanego dzieła.

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Tym samym, Wnioskodawcy nie można uznać w świetle wyżej dokonanej analizy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazać należy, iż niejednokrotnie strony umowy chcą, aby ich czynności objęte były ochroną prawa autorskiego. Wola stron nie może jednak doprowadzić do uznania, że wytwór danej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi archeologiczne takie jak np. archeologiczna dokumentacja zabytków dokonywana m. in. poprzez sporządzanie planów warstwicowych stanowisk, dokumentacji rysunkowej i fotograficznej stanowisk, obiektów i zabytków, tworzenie analiz i ekspertyz archeologicznych, opracowywanie wyników badań, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zaznacza się, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług archeologicznych (pytanie nr 4).

W kwestii dotyczącej zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie uznania za podatników podmiotów prawa publicznego zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (pytanie nr 1) oraz wykluczenia prawa do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 134 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE (pytanie nr 3) zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 7 maja 2013 r., nr ILPP1/443-104/13-2/AW.

Ponadto, w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług archeologicznych świadczonych przez podmioty publiczne, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT (pytanie nr 2) zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 7 maja 2013 r., nr ILPP1/443-104/13-3/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.