Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.42.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-20
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca dystrybucji udziałów polskiej spółki w drodze dywidendy rzeczowej przez podmioty zagraniczne, niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, zrzeszone w międzynarodowej grupie kapitałowej, celem umieszczenia polskiej spółki w innym miejscu w strukturze grupy
Słowa kluczowe: dywidendy; grupa-grupa kapitałowa; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podmiot-podmiot zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1

Dnia 20 kwietnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 29 października 2021 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Przedstawiona we wniosku czynność dotyczyła dystrybucji udziałów polskiej spółki w drodze dywidendy rzeczowej przez podmioty zagraniczne, niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, zrzeszone w międzynarodowej grupie kapitałowej, celem umieszczenia polskiej spółki w innym miejscu w strukturze grupy.

Udziały polskiej spółki przeniesione byłyby w drodze wypłaty dywidendy rzeczowej przez podmiot A, posiadający 100% jej udziałów, na podmiot B. Następnie udziały zostałyby przeniesione przez podmiot B na podmiot C i dalej tak samo przez podmiot C na podmiot D, i przez podmiot D na podmiot E.

**B.** **WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**a)** **Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej**

Czynnością będącą przedmiotem wniosku jest dystrybucja udziałów polskiej spółki w formie dywidendy rzeczowej, w ramach której to dystrybucji jej udziały mają trafić z podmiotu A do podmiotu E (wszystkie podmioty nalezą do jednej grupy kapitałowej i są spółkami kapitałowymi).

Opisana we wniosku transakcja, dotycząca udziałów polskiej spółki, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Jednocześnie w wypadku ewentualnej sprzedaży udziałów za wynagrodzeniem, z punktu widzenia PCC, taka sprzedaż byłaby opodatkowana tym podatkiem po stronie nabywcy.

Jak też wskazano we wniosku, celem przeniesienia polskiej spółki nie jest jej sprzedaż.

Zdaniem Szefa KAS w sprawie korzyść podatkową stanowi niepowstanie zobowiązania podatkowego w PCC. Tak zidentyfikowana i wskazana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa będąca skutkiem realizacji planowanej czynności stanowi przedmiot oceny Szef KAS. Poza zakresem postępowania pozostają: kwestia oceny podatkowych skutków czynności w innych podatkach na gruncie polskiego i międzynarodowego prawa podatkowego, w tym jakiekolwiek inne korzyści w zakresie innych niż PCC podatków będących skutkiem czynności.

Analiza Szefa KAS – już w zakresie zidentyfikowania czynności i korzyści – jest analizą następczą w stosunku do nakreślenia przez Wnioskodawcę własnych materialnych ram podatkowych i polegającą w konsekwencji na zbadaniu, czy do założonego braku powstania zobowiązania w PCC, w odniesieniu do czynności dystrybucji udziałów w formie dywidendy rzeczowej, można by przypisać cechy implikujące zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szef KAS przy rozpatrywaniu wniosków, o których mowa w rozdziale 4 Ordynacji podatkowej, opiera się na wniosku i informacjach złożonych przez Wnioskodawcę. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, zarówno wypłata dywidendy rzeczowej, jak i ew. sprzedaż nie będzie skutkowała opodatkowaniem na gruncie polskiego CIT, także w świetle stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W transakcjach dotyczących dywidendy, jak i ew. sprzedaży, brały udział będą jedynie podmioty z dwóch jurysdykcji innych niż Polska. Polska spółka nie jest spółką nieruchomościową.

**b)** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Istotność wskazanych przyczyn reorganizacji w kontekście polskiej spółki przejawiała się w postaci wskazanych przez Wnioskodawcę:

‒ uproszczenia i przyspieszenia dystrybucji środków pieniężnych między polską spółką a podmiotem E – z uwagi na pozostawanie polskiej spółki „kilka szczebli poniżej” podmiotu E w strukturze grupy, możliwa dystrybucja środków może trwać kilka lat,

‒ wyeliminowania ryzyka kursowego dotyczącego dystrybucji środków w postaci dywidend, w kontekście wykorzystywania przez część spółek znajdujących się strukturze, ponad polską spółką, różnych walut funkcjonalnych,

‒ wyeliminowania możliwych kosztów ujemnych odsetek od wartości depozytów gotówkowych,

‒ zwiększenia efektywności w grupie – podmiot A, jako spółka produkcyjna, skupi swoje zasoby w większym stopniu na swojej podstawowej działalności, zaś ze strony podmiotu E dojdzie do rozszerzenie zakresu dotychczasowej działalności holdingowej przy stosunkowo niskich kosztach zasobów.

Jednocześnie w kontekście sprzedaży, jako alternatywnej, angażującej środki pieniężne metody zmiany miejsca polskiej spółki w strukturze grupy, Wnioskodawca zwrócił uwagę na:

‒ możliwą ekspozycję na ryzyko kursowe utrzymujące się przez okres 18-24 miesięcy,

‒ utratę wartości środków pieniężnych związanych z potencjalnymi zmianami kursów walut w przypadku dalszej dystrybucji na rzecz podmiotu E mającej miejsce 18-24 miesiące później,

‒ konieczność pozyskania pożyczki celem realizacji płatności gotówkowej na cenę sprzedaży,

‒ brak po stronie podmiotu A zapotrzebowania na środki w wysokości ceny sprzedaży,

‒ konieczność ponownej dystrybucji uzyskanej kwoty ze sprzedaży przez podmiot A, z uwagi na potrzeby finansowe innych podmiotów grupy oraz koszty związane z zatrzymaniem danej kwoty,

‒ zablokowanie kwoty sprzedaży przez okres co najmniej 18 miesięcy (z uwagi na czas potrzebny dla dystrybucji w postaci dywidendy na rzecz kolejnych podmiotów) – co wiąże się z kosztami, stratą wartości środków w czasie i stratami ekonomicznymi w postaci uniemożliwienia wykorzystania tych środków,

‒ koszty pozyskania finansowania zakupu.

Ponadto jak wynika z wniosku koszty związane z transakcją sprzedaży przewyższałyby możliwą korzyść podatkową. Inne zaś możliwe czynności (darowizna) prowadzące do przeniesienia polskiej spółki w inne miejsce struktury grupy zostały uznane za niewłaściwe dla tego rodzaju transakcji.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy czynność dokonywana jest z uwagi na inne cele, niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania czynności PCC nie może zostać zatem rzeczywiście uznana za główny lub jeden z głównych celów czynności. Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcą, że dystrybucja udziałów w formie dywidendy rzeczowej, w porównaniu z ich sprzedażą, umożliwi wyeliminowanie określonych ryzyk oraz znacznych kosztów dla całej grupy.

**c)** **Sztuczność sposobu działania Strony (art. 119c Ordynacji podatkowej)**

W ocenie Wnioskodawcy czynność nie została zrealizowana w sposób sztuczny. Argumentując, Wnioskodawca wskazał na nw. okoliczności:

‒ w ramach transakcji nie występują elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności– w wyniku transakcji struktura własnościowa będzie odzwierciedlała przeniesienie polskiej spółki wyżej w strukturze udziałowej grupy,

‒ w ramach transakcji nie występują elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące,

‒ w ramach transakcji nie występują ryzyka gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, ani sytuacja, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych,

‒ w ramach transakcji nie występuje zysk przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty (brak skutków w podatku dochodowym),

‒ w ramach transakcji zaangażowane są podmioty, które mają rezydencję podatkową w Polsce i innych jurysdykcjach (niestosujących szkodliwej konkurencji podatkowej) i udział których jest konieczny ze względu na istniejące powiązania kapitałowe; w transakcję nie są angażowane podmioty, których udział byłby nieuzasadniony gospodarczo oraz ekonomicznie.

Wnioskodawca wskazał również, iż w jego ocenie operacje w ramach transakcji nie są dzielone, a spośród realnie dostępnych opcji wybrany został scenariusz realizujący założone cele w sposób jak najprostszy do wykonania – w szczególności bez konieczności angażowania zewnętrznego banku lub mobilizacji istotnej kwoty środków pieniężnych w ramach grupy lub późniejszej dystrybucji otrzymanych środków z tytułu sprzedaży udziałów przez szereg podmiotów.

Szef KAS zwrócił w tym kontekście uwagę, że względem umowy sprzedaży dochodzi tu do konieczności przeniesienia udziałów przy wykorzystaniu szeregu podmiotów, co nie wystąpiłoby w przypadku zawarcia umowy ich sprzedaży. Istotnie jednak determinowane jest to charakterem przepływów udziałów między spółkami w określonej formie, za czym przemawiają względy ekonomiczne. W pozostałym natomiast zakresie Szef KAS zgadza się, iż pozostałe, wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej cechy mogące świadczyć o sztuczności nie występują.

W ocenie Szefa KAS powyższe argumenty pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowa czynność nie będzie miała sztucznego charakteru. Wobec tego nie sposób stwierdzić, że opisany sposób działania spełnia definicję sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**d)** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Przez sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

Ponadto w zależności od okoliczności danej sprawy osiągnięcie konkretnej korzyści podatkowej może w jednej sytuacji pozostawać sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu, zaś w innej być z nim zgodne. Unikanie opodatkowania jest, więc wykorzystaniem w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w innych sytuacjach niż te, dla których projektował je ustawodawca. Klauzula obejmuje więc takie formy optymalizacji podatkowej, których efektem jest nadużycie hipotezy norm prawnopodatkowych na skutek sztucznych czynności**.**

Dywidenda rzeczowa nie jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Ustawa o PCC posiada zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, a precyzyjne określenie przedmiotu podatku ma za zadanie unikniecie wątpliwości interpretacyjnych.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przesłanka celu oraz sztuczności), przeniesienie udziałów polskiej spółki w ramach prowadzonej przez grupę reorganizacji – w drodze dywidendy rzeczowej – w istocie realizuje cele ekonomiczne, a korzyść nie stanowi głównego, ani jednego z głównych jej celów. Wnioskodawca wykazał też zasadność wyboru dystrybucji udziałów w ramach dywidendy rzeczowej, jako preferowanej metody ich transferu. Sposób działania nie jest też sztuczny. Oceniając więc okoliczności, w jakich dochodzi do dokonania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, brak opodatkowania PCC, poprzez wybór czynności, która nie podlega opodatkowaniu PCC, pozwala przyjąć, że osiągnięta korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania czynności PCC nie jest w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W świetle przedstawionych informacji, w ocenie Szefa KAS nie można przyjąć, że ww. korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania PCC – zostałaby osiągnięta w wyniku wykorzystania w nieuprawniony sposób regulacji prawa podatkowego, w sposób sprzeczny z istotą i duchem tych przepisów.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania.

W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności oraz korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.