Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-288/09/12-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-02
Teza: W jaki sposób spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość bilansowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 855/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 763/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o. o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (w rozumieniu ustawy o rachunkowości), której spółka dominująca jako spółka giełdowa sporządza sprawozdanie zgodnie z MSR/MSSF. Wnioskodawca również prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o MSR/MSSF, zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR. W świetle powyżej wskazanych przepisów, od 2005 r. w grupie kapitałowej przyjęto zasady prowadzenia rachunkowości zgodnie ze standardami MSR, zatem spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej prowadzą księgi rachunkowe zgodnie ze standardami MSR/MSSF.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako spółka wchodząca w skład Grupy Kapitałowej prowadzi rachunkowość zgodnie ze standardami MSR. Zgodnie z obowiązującymi standardami na dzień przejścia na MSR, Spółka zobowiązana była do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej (rynkowej). Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów jest inna niż ich wartość nabycia, przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego. Spółka prowadzi księgi rachunkowe prawidłowo i rzetelnie co potwierdzają każdorazowo opinie biegłych rewidentów stwierdzające poprawność prowadzenia ksiąg.

Spółka zamierza objąć udziały w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w spółce zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwana dalej ZCzP). W niniejszym stanie faktycznym, należy zaznaczyć, iż na dzień objęcia udziałów z ksiąg przedsiębiorstwa może wynikać, iż wartość księgowa aktywów (aportu) będzie inna (wyższa) niż ich wartość podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), koszty z tytułu uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (ZCzP), na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle zacytowanego przepisu, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Należy zatem uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość księgowa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów. Powyższe stanowisko podziela WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11.02.2009 r. o sygn. akt l SA/Łd 1369/08.

We wskazanym powyżej orzeczeniu sąd podkreślił, że w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie mówi o „wartości podatkowej” przedsiębiorstwa. Ani taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyżej zacytowanego wyroku, jednoznacznie należy przyjąć, iż w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość księgowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia udziałów, a nie ich wartość podatkowa.

Należy również zaznaczyć, iż przedstawiony przez Spółkę wyrok został wydany w podobnym stanie faktycznym w wyniku zapytania o interpretację skierowanego przez spółkę z Grupy. W następstwie wyroku uchylającego stanowisko Ministra Finansów, organ ten zobowiązany jest wydać decyzję uchylającą negatywną interpretację organu i uznać stanowisko podatnika za prawidłowe. Należy zatem zaznaczyć, iż w oparciu o art. 14a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydawane interpretacje mają zapewnić jednolite stosowanie prawa przez organy podatkowe, stanowisko organu podatkowego w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu powinno być zgodne ze stanowiskiem sądu i Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 3 lipca 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-288/09-2/MM, w której stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o. o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższe, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

1.  koszt poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  niezakwalifikowano go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Akcje lub udziały w spółkach, a także wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:

1.  przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub
2.  niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części różnych składników majątku rzeczowego, jak i składników reprezentujących określone prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, pojęcie przedsiębiorstwa odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 tej ustawy i jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; (…). Powyższe oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W takim przypadku - objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia udziałów (akcji) objętych w ten sposób.

W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przepisie tym ustawodawca nie posługuje się pojęciami „wartość bilansowa”, „wartość księgowa” lub „wartość godziwa” przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest więc podstaw do uznania, że wskazana w tym przepisie „wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” jest tożsama z wartością bilansową, wartością księgową lub wartością godziwą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem jest dany podmiot. Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Podatnicy podatku dochodowego są – stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, o których stanowi powyższa regulacja to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Powyższe przepisy nie oznaczają jednak, iż dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z takiej ewidencji. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Użyte więc w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w sposób uwzględniający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aportu) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przytoczony powyżej art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną np. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych.

Analizując stanowisko Spółki, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia „wartości godziwej”. Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka – w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o. – winna ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia – stosownie do ww. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W dnia 27 lipca 2009 r. tut. Organ wystosował do Spółki pismo stanowiące wezwanie do uzupełnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nr ILPB3/423W-55/09-2/BN. Strona uzupełniła ww. wezwanie w dniu 7 sierpnia 2009 r. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-288/09-2/MM (odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423W-55/09-4/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 21 września 2009 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 12 października 2009 r. nr ILPB3/4240-45/09-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok w dniu 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 855/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 18 lutego 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 763/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 2 stycznia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, prawomocne od dnia 27 października 2011 r.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedmiotem sporu w tej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie „pdop”, w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez podatnika – spółkę z o.o. udziałów w innej spółce z o.o., które mogłyby być objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Stanowisko zarówno Wnioskodawcy, jak i organu udzielającego odpowiedzi na zapytanie, co do tego, że właśnie według tego przepisu należy określić koszty uzyskania przychodu jest zbieżne, jednakże oba podmioty wyprowadzają różne wnioski z treści tego przepisu.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest prawidłowe, bo nie uwzględnia zarówno brzmienia cyt. przepisu, jak i istnienia innych przepisów mających także istotne w sprawie znaczenie. Zdaniem Sądu należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694), bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych. W art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości ustawodawca określił, czym są księgi rachunkowe Są to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik; księgę główną; księgi pomocnicze; zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Analizując powyższe przepisy należy przyjąć, że użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop pojęcie „księgi przedsiębiorstwa” oznacza tyle, co ewidencje rachunkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy o pdop), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenia których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Księgi rachunkowe, zdefiniowane w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad (polityki) rachunkowości, m.in. dotyczących metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust 1 ustawy o rachunkowości). Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, pod pojęciem przyjętych zasad (polityki) rachunkowości rozumie się wybrane stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że każda jednostka podlegająca ustawie o rachunkowości obowiązana jest przyjąć, a następnie konsekwentnie stosować przewidziane w ustawie rozwiązania w zakresie prowadzenia swojej rachunkowości, przy czym nie jest wykluczone, że może to być rachunkowość prowadzona według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR).

Ustawa o rachunkowości jest w Rzeczypospolitej Polskiej podstawowym aktem prawa krajowego określającym zasady i sposób prowadzenia rachunkowości. Akt ten nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia rachunkowości według innych zasad i metod, skoro zawiera w tej mierze stosowne odesłania, w niektórych przepisach i jednocześnie uwzględnia fakt, że w ustawie nie uregulowano wyczerpująco wszystkich kwestii związanych z rachunkowością różnych jednostek. Z art. 2 ust. 3 tej ustawy wynika, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR. A zatem, w odniesieniu do jednostek określonych w tym przepisie zasadą jest stosowanie MSR, natomiast przepisy ustawy o rachunkowości stosowane są uzupełniająco. Inne zaś jednostki, jak wynika z art. 10 ust 3 ustawy, stosujące ustawę o rachunkowości mogą stosować MSR, ale tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości i w sytuacji, gdy jednocześnie brak jest w tym zakresie odpowiedniego krajowego standardu rachunkowości wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. W art. 45 ust. la i 1b oraz art. 5 ust. 6b i 6c ustawy o rachunkowości określono, jakie sprawozdania i których jednostek mogą być sporządzane zgodnie z MSR, a w art. 55 ust. 6a, jakie sprawozdania i których jednostek sporządza się obligatoryjnie zgodnie z MSR. Stosownie do treści cytowanego już wcześniej art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, na skutek istnienia takiego obowiązku albo na skutek dokonania takiego wyboru w zakresie ustawowego upoważnienia, w zasadzie stosują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości tylko uzupełniająco.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości lub też Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej to standardy rachunkowości przyjęte na gruncie międzynarodowym i stanowiące podstawę zrozumienia zasad i metod rachunkowości stosowanych w świecie. Jest to próba ujednolicenia sprawozdawczości finansowej, jako narzędzia umożliwiającego dokonywanie niezbędnych analiz i porównań w celu podjęcia decyzji finansowych, wynikająca z rozwoju międzynarodowego rynku kapitałowego i postępującej integracji gospodarczej, zwłaszcza w ramach Unii Europejskiej i OECD.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Wbrew stanowisku organu w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop ustawodawca nie mówi o „wartości podatkowej” przedsiębiorstwa. Ani taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, jak wskazano w interpretacji, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie nałożył na podmioty prowadzące rachunkowość według MSR obowiązku prowadzenia dodatkowej rachunkowości według ustawy o rachunkowości, np. na potrzeby stosowania art. l5 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop.

Innymi słowy dokonując literalnej wykładni wskazanego przepisu, zdaniem Sądu, w przypadku zbycia w przyszłości udziałów przez skarżąca Spółkę, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. Skoro za wniesiony do spółki z o.o. aport Strona ma objąć udziały, to ażeby stan taki zaistniał Spółka musi ponieść wydatek w postaci rzeczonego aportu i będzie to wydatek rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Jego wartość winna być ustalona jak wymaga ustawodawca, o czym wspomniano wyżej, na dzień objęcia udziałów. A zatem „wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…) na dzień objęcia udziałów” (art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pop) – to nic innego, jak rzeczywista wartość, jaką ma w tej dacie a więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. W konsekwencji oznacza to, że może być ona wyższa od pierwotnie przyjętej wartości wpisanej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tzw. wartości historycznej – czyli późniejszej wartości podatkowej ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 855/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 763/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.