Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-697/12-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-31
Teza: W zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury do działalności opodatkowanej
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przekształcanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2012r. (data wpływu 23.07.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym zmiany przeznaczenia Infrastruktury do działalności opodatkowanej:

*   prawa do korekty podatku naliczonego;
*   okresu korekty i jednorazowej kwoty korekty podatku naliczonego;
*   roku, od którego należy liczyć okres korekty podatku naliczonego;
*   rozliczenia w deklaracji VAT-7 za 01/2011r. korekty podatku naliczonego

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekształcenia Zakładu w Spółkę jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT oraz korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury do działalności opodatkowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką gminną, utworzoną przez Radę Gminy (dalej jako: „Gmina”) na mocy uchwały z dnia 3 grudnia 2009 r. w drodze przekształcenia Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład”). Przekształcenie to nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „Ugk”).

Natomiast zgodnie z wymogiem nałożonym przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2005, Nr 249, poz. 2104 ze zm., w brzmieniu z dn. 28 maja 2008r., dalej: „Ufp”, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5). Zakład został zlikwidowany w 2008 r. w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 28 maja 2008 r.).

Następnie, Rada Gminy na mocy uchwały z dnia 3 grudnia 2009 r. w drodze przekształcenia zlikwidowanego Zakładu utworzyła jednoosobową spółkę gminną pod nazwą „Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o.”. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie wykonawczym do ww. uchwały Rady Gminy, tj. akcie założycielskim Spółki mającym formę aktu notarialnego i zatytułowanym „Akt przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością” z dnia 15 grudnia 2009 r. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez ten Zakład oraz stała się stroną obowiązujących umów na dostawę wody i odbiór ścieków. Ponadto zgodnie z paragrafem 1 lit. d) Aktu założycielskiego „składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę stają się majątkiem Spółki”. Moment rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił dnia 29 marca 2010 r.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Akcie przekształcenia dla Spółki zostały utworzone kapitały własne w następujących formach:

1.  kapitał zakładowy w wysokości 450.000 PLN — całość udziałów, tj. 450 udziałów o wartości nominalnej po 1.000 PLN każdy, objęła i pokryła Gmina poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 450.000 PLN;
2.  kapitał zapasowy w wysokości 508.686 PLN — kapitał zapasowy został pokryty przez środki trwałe (ruchomości) enumeratywnie wskazane w Akcie przekształcenia o łącznej wartości 508.686 PLN.

Od momentu utworzenia Spółki w wyniku uchwał podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki nastąpiły kolejne zmiany, które zgodnie z intencją Gminy miały spowodować:

1.  wprowadzenie drobnych zmian do tekstu Aktu założycielskiego oraz ujednolicenie aktu (wskazane zmiany zostały wprowadzone Aktem notarialnym z dnia 26 stycznia 2010 r. — protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników);
2.  zmianę umowy spółki, poprzez zmianę brzmienia § 10 — w dniu 25 marca 2011 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęto uchwalę o zmianie umowy spółki poprzez zmianę brzmienia § 10 umowy w ten sposób, że kapitał zapasowy spółki wynosi 67.930.239 PLN; kapitał zapasowy został w całości pokryty poprzez wniesione środki trwałe wymienione w powyższej uchwale (stosowna zmiana § 10 Aktu przekształcenia obejmująca kwotę podwyższenia kapitału zapasowego oraz środki trwałe wniesione do Spółki została wprowadzona Aktem notarialnym z dnia 25 marca 2011 r. — protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (Repertorium A Nr XX/2011).

Następnie we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina zwróciła się z zapytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”) i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT. Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1420/11-4/MM.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”) na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (budowa określonych odcinków sieci).

Spółka zaś jest dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Sprzedaż ww. usług dla celów podatku VAT historycznie (tj. do 2009 r.) była rozliczana przez Zakład (oddzielnego czynnego podatnika VAT), a obecnie przez Spółkę, która jest oddzielnym czynnym podatnikiem VAT. Pierwszą fakturę VAT dokumentującą sprzedaż swoich usług Spółka wystawiła 4 stycznia 2010 r., przy czym dotyczyła ona okresu rozliczeniowego sięgającego jeszcze do listopada 2009r. Część faktur wystawiona na początku 2010r. również dotyczyła okresów rozliczeniowych sięgających jeszcze do 2009 r.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną zakończonych (wybudowanych i odebranych na podstawie protokołów odbioru) w latach 2000 — 2009. Faktury zakupowe związane z realizacją tych inwestycji Gmina otrzymywała w latach 2000 — 2009, tj. także w latach poprzedzających zakończenie danej inwestycji i oddanie jej do użytkowania (na daną inwestycję przypadało zwykle kilka faktur zakupowych dokumentujących poszczególne elementy czy etapy inwestycji). Poszczególne odcinki sieci kanalizacyjnej miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne elementy Infrastruktury były oddawane do użytkowania w momencie ich ostatecznego wykonania przez wykonawcę i odebrania na podstawie końcowych protokołów odbioru robót (protokół podpisywany przez przedstawicieli wykonawcy i Gminy na potwierdzenie odbioru technicznego). W tym momencie dana inwestycja stanowi już część sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, jest formalnie uznana za w pełni funkcjonalną i może być użytkowana zgodnie ze swoją funkcją. Oddanie do użytkowania nastąpiło w latach 2000 — 2009, tj. przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji zakończonych i oddanych do użytkowania przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki, była nieodpłatnie przekazana Zakładowi i wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT), a następnie weszła w skład majątku przeniesionego na rzecz Spółki w ramach przekształcenia.

Infrastruktura wchodząca w skład kapitału zapasowego, będąca zarazem przedmiotem zbycia w trybie przekształcenia Zakładu w Spółkę to prawa własności środków trwałych w postaci m.in.:

1.  sieci wodociągowych (ok. 110 pozycji),
2.  sieci kanalizacyjnych (ok. 70 pozycji),
3.  oczyszczalni ścieków (2),
4.  spinek wodociągowych (2),
5.  stacji wodociągowych (3),
6.  stacji uzdatniania wody (1),
7.  studni podnoszącej ciśnienie,
8.  przepompowni ścieków,
9.  a także różnego typu pomp i innych.

Wniesienie Infrastruktury do Spółki nastąpiło z mocy prawa w dniu przekształcenia. Od momentu przekształcenia infrastruktura dalej jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, która w 100% stanowi działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy (i) przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT i (ii) czy w związku z tym było wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlegało) VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT Wnioskodawcy (który nabył Infrastrukturę w drodze przekształcenia Zakładu w Spółkę) przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę w związku ze zmianą jej przeznaczenia i jej obecnego wykorzystywania w działalności gospodarczej Spółki?
3.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
5.  Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy w deklaracji VAT za styczeń 2011 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2010 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3) oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3:

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową tej części Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

Pytanie nr 4:

W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Pytanie nr 5:

Spółce będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2011 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2010 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3). Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata.

Uzasadnienie stanowiska:

Pytanie nr 2

W celu uzasadnienia prawa Wnioskodawcy do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę (w kontekście następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) niezbędne jest odwołanie się nie tylko do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, ale także do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/l — dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. A art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r. (C-497/0l) Zita Modes Sarl v. Administration de I’energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie — nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. W tym także prawa do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej (m.in. por. wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11). W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, w tym także prawa do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Powyższą argumentację należy odnieść do losów Infrastruktury opisanej w stanie faktycznym, zwłaszcza w kontekście przepisów zawartych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Pierwotnie Infrastruktura tuż po jej wytworzeniu została oddana do użytkowania do Zakładu i w tej sytuacji Gmina nie działała w roli podatnika VAT. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oddanie Zakładowi Infrastruktury do użytkowania było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina nieodpłatnie przekazała Zakładowi Infrastrukturę, nie działała ona w roli podatnika VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do prowadzenia czynności podlegających opodatkowaniu VAT (choć Zakład, stanowiący oddzielnego od Gminy podatnika VAT, wykorzystywał ww. Infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej). Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą przeniesienia Infrastruktury na rzecz Spółki w wyniku przekształcenia, które miało miejsce w grudniu 2009 r. Spółka jako podatnik VAT, od momentu przekształcenia wykorzystywała Infrastrukturę w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro przekształcenie Zakładu w Spółkę stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowisko to zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej otrzymanej przez Gminę), to z analizy wyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT oraz dyrektyw unijnych wynika, że Wnioskodawcy jako nabywcy przedsiębiorstwa przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury, wykorzystywanej od momentu nabycia w działalności gospodarczej Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. ILPPl/443-208/11-2/BD): „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionej przez niego sytuacji należy uznać, iż w związku z wniesieniem Infrastruktury do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu i jej późniejszym wykorzystaniem w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). Okres korekty — odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, przepompownia i oczyszczalnie ścieków.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 — Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 — Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 — Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 — Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości — a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „ W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie — za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/l0/AZ, zgodnie z którą:

„Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do zużytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Pytanie nr 5

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło już w 2010 r., Spółka może dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości za ten rok w deklaracji składanej za styczeń 2011 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została przeniesiona na rzecz Spółki w ramach przekształcenia, może zostać dokonana przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2011 r. oraz w deklaracjach składanych w następnych latach.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP4/443-799/10/EJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniami nr 2-5 uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołany wyżej art. 6 pkt 1 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług /w tym środków trwałych/ w sytuacji gdy w trakcie ich użytkowania w związku z przekształceniami własnościowymi nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jednoosobową spółką gminną, utworzoną w drodze przekształcenia Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez ten Zakład oraz stała się stroną obowiązujących umów na dostawę wody i odbiór ścieków, a także przejęła jego mienie. Rejestracja Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiła dnia 29 marca 2010 r.

Przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania VAT. Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1420/11-4/MM.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego występowała w charakterze inwestora w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Spółka zaś jest dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Pierwszą fakturę VAT dokumentującą sprzedaż swoich usług Spółka wystawiła 4 stycznia 2010 r., przy czym dotyczyła ona okresu rozliczeniowego sięgającego jeszcze do listopada 2009r.

Poszczególne odcinki sieci kanalizacyjnej miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Oddanie do użytkowania nastąpiło w latach 2000 — 2009, tj. przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji zakończonych i oddanych do użytkowania przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki, była nieodpłatnie przekazana Zakładowi i wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT), a następnie weszła w skład majątku przeniesionego na rzecz Spółki w ramach przekształcenia.

Od momentu przekształcenia infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki podlegającej w 100% opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w związku z przejęciem mienia Zakładu Komunalnego i wykorzystywaniem go do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących budowy poszczególnych etapów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego należy zauważyć, iż Gmina realizowała przedmiotową inwestycję sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji powyższego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących realizacji tych inwestycji. Ponadto Gmina przekazała nieodpłatnie poszczególne zakończone etapy inwestycji do użytkowania Zakładowi i w tym zakresie Gmina nie działała jako podatnik czynny podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie tut. Organ stwierdził, iż przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z o.o. stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której mają zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. A zatem Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 91 ust. 9 ustawy jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami, w tym także ze środkami trwałymi, w sytuacji gdy zmieniło się ich przeznaczenie z czynności opodatkowanych na zwolnione i odwrotnie. Spółka wykorzystując otrzymane mienie w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody i wodociągowych, spinek wodociągowych, studni podnoszącej ciśnienie oraz przepompowni ścieków będzie wykonywała wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym nastąpi zmiana wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane.

W konsekwencji powyższego Spółka jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie infrastruktury /przez inwestora czyli Gminę/ w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 9, w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem okresu korekty w przypadku sieci sanitarnej i wodociągowej wskazać należy, co słusznie zauważyła Spółka, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała na konieczność odwołania się do przepisów ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika również, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia nieruchomości, zdaniem tut. Organu nie można utożsamiać jedynie z jej cywilistycznym znaczeniem. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej i wodociągowej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat. Również oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody i wodociągowe, przepompownie ścieków, spinki wodociągowe i studnie podnoszące ciśnienie są obiektami będącymi budowlami. W związku z powyższym w zakresie pytania nr 3 stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2010 roku, od tego momentu przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2010 Spółka zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Oznacza to, iż pierwszym okresem za jaki należy dokonać dodatniej korekty, jest rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, tj. w tym przypadku rok, w którym Spółka zaczęła wykorzystywać je do czynności podlegających opodatkowaniu – tj. świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej Infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy wskazać, iż okres korekty podatku naliczonego związanego z nieruchomościami liczy się od roku, w którym oddano nieruchomość do użytkowania. Zatem w sytuacji dokonywania inwestycji polegającej na wybudowaniu danej nieruchomości dla okresu korekty, od którego rozpoczyna się jego 10-letni bieg nie ma znaczenia moment ponoszenia poszczególnych wydatków związanych z budową, lecz rok, w którym oddano obiekt do użytkowania.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2010, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2011r. Tut. Organ wskazuje również, iż przy uwzględnianiu okresu korekty podatku naliczonego od poszczególnych sukcesywnie oddawanych do użytkowania obiektów Infrastruktury należy za jego początek przyjąć rok, w którym oddano dany obiekt do użytkowania.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 163 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r., korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 5 tej ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na wybudowanie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy od daty ich nabycia lub oddania do użytkowania.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte lub oddane do użytkowania po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004r.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż Gmina realizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu sieci wodno-kanalizacyjnej w latach 2000 — 2009 i w tym okresie po dokonaniu odbioru poszczególnych etapów przyjmowała je do użytkowania jako odrębne środki trwałe.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie jest zobowiązany do korygowania podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych i oddanych do użytkowania do dnia 30 kwietnia 2004r.

W zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.