Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.375.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 18 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, treści zadanych pytań i stanowiska oraz adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację zadań inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W skład infrastruktury wchodzą m.in. wybudowane lub zmodernizowane parkingi i przejścia podziemne. Ponoszone w tym zakresie wydatki są i będą każdorazowo dokumentowane przez wykonawców zadania wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wskazanymi na nich kwotami PTU naliczonego. Gmina będzie beneficjentem zadania inwestycyjnego „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)” finansowanego w części ze środków własnych oraz z Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Działalnością gospodarczą Gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa a także działalność w zakresie zadań użyteczności publicznej prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”), trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności Gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. W tym zakresie Gmina nie występuje jako podatnik VAT z art. 15 ust. 1 UPTU natomiast wykonuje zadania wskazane w art. 15 ust. 6 UPTU. W konsekwencji działania takie nie mają także związku z czynnościami opodatkowanymi. Opisane powyżej zadanie inwestycyjne w zdecydowanej większości związane jest z realizacją zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i w tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej. W ramach tego zadania wydzielony został jednakże fragment, który związany jest z prowadzeniem przez Gminę działalności gospodarczej. W tym zakresie Gmina występuje jako czynny podatnik PTU. Art. 15 ust. 6 UPTU, zawiera jednoznaczne wyłączenie z zakresu realizowanych zadań publicznych czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wydzielona kosztorysowo i funkcjonalnie z zadania inwestycyjnego budowa automatycznej toalety publicznej związana jest właśnie z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczyć będzie odpłatne usługi związane z funkcjonowaniem tego obiektu. Realizacja tej części zadania zostanie udokumentowana odrębną fakturą VAT. Całość podatku zawartego na tej fakturze stanowić będzie tzw. VAT niekwalifikowalny wobec prawa Gminy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z jej treści. Nabyte usługi związane z budową automatycznej toalety będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 § 1 UPTU.

Podkreślić należy, że budowa automatycznej toalety publicznej stanowi niewielki fragment całości inwestycji. Budowa parkingów, ścieżek, przejścia podziemnego, monitoringu, oświetlenia zawarta jest w ogólnej kwocie inwestycji w wysokości 10.346.851, podczas gdy część zadania inwestycyjnego polegającego na budowie automatycznej toalety publicznej to zaledwie 172.974,90 złotych. Konstatując, przeważająca część zadania inwestycyjnego realizowana jest w ramach zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, w związku z tym podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących zakup tej części inwestycji to wydatek kwalifikowalny (brak odliczenia PTU) – bez związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast fakturowany odrębnie fragment inwestycji związany z budową automatycznej toalety publicznej, z uwagi na wykorzystanie do prowadzenia odpłatnej działalności usługowej związany jest z czynnościami Gminy jako czynnego podatnika VAT i w tym zakresie podatek od towarów usług jest wydatkiem niekwalifikowalnym.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 października 2017 r. o następujące informacje:

1.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją planowanego projektu: „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)” będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w części związanej z budową automatycznej toalety. W tym zakresie realizacja projektu będzie odrębnie fakturowana lub odrębnie opisana w treści wystawianych faktur, w związku z czym będzie możliwość wydzielenia tej części zakupów jako służących do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. W pozostałej części projektu, towary i usługi nabywane w związku z realizacją planowanego projektu będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jako składnik działalności statutowej Gminy w ramach realizacji zadań wskazanych w ustawie o samorządzie gminy.
2.  Budowa automatycznej toalety, o której mowa we wniosku, będzie wprawdzie związana z realizacją projektu: „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)” jednak w tej części zadania sposób fakturowania pozwoli na zdefiniowanie zakupywanych towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
3.  Z uwagi na treść oświadczenia Wnioskodawcy zawartego w treści odpowiedzi na pkt-y 1 i 2 towary i usługi związane z budową automatycznej toalety będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Całość sprzedaży automatycznej usług sanitarnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Korzystanie z toalety automatycznej to czynność cywilno-prawna, która zawierana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy poza działalnością statutową.
4.  Z uwagi na treść oświadczenia Wnioskodawcy zawartego w treści odpowiedzi na punkt 3 stwierdzić należy, że opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jednak tylko w części nieobejmującej wykorzystywania automatycznej toalety, która przeznaczona będzie do prowadzenia odpłatnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Gmina występuje jako podatnik VAT z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 18 października 2017 r.):

1.  Czy wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją części zadania do realizacji zadań własnych z ustawy o samorządzie gminnym nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego (intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi dotyczącej zakresu prawa odliczenia podatku od części zadania związanego wyłącznie z realizacją zadań własnych z ustawy o samorządzie gminnym)?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z wystawionej odrębnie faktury, gdy część tak dokumentowanego fakturą zadania będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi jako czynność czynnego podatnika PTU (intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi dotyczącej prawa do odliczenia podatku od części zadania związanego z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w przypadku której Wnioskodawcy zgodnie z treścią stanowiska przysługuje pełne odliczenie podatku związanego z dokonywanymi zakupami towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie zawartym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 października 2017 r.):

1.  Część zakupów dotyczących zadania inwestycyjnego, poza zakupami towarów i usług związanymi z budową automatycznej toalety, czyli zakupy towarów i usług dotyczące budowy/przebudowy ścieżek rowerowych, przejścia podziemnego, parkingów, infrastruktury dla niepełnosprawnych, ławek, koszy, wiat rowerowych i autobusowych, systemu monitoringu, zieleni, biletomatów, zieleni, oświetlenia led, będzie służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, z uwagi na związek poniesionych wydatków z działalnością statutową Gminy. W przypadku zakupów tych towarów i usług Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupów dotyczących tej części zadania inwestycyjnego.
2.  Prawo do pełnego odliczenia podatku, dotyczy części zadania inwestycyjnego związanego z prowadzeniem przez Gminę działalności gospodarczej i zawieraniem w tym zakresie umów cywilnoprawnych, tj. części zadania inwestycyjnego związanego z budową toalety automatycznej. Część zadania inwestycyjnego związana z prowadzeniem działalności opodatkowanej przez Gminę będzie odrębnie fakturowana lub w treści faktury znajdować się będzie jednoznaczne określenie zakupów towarów i usług związanych z realizacją tej części zadania inwestycyjnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 UPTU, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizuje określone powyżej w opisie stanu sprawy zadanie inwestycyjne. Obiekt będzie finansowany w części ze środków własnych oraz środków unijnych. Efekty, jakie powstaną w wyniku realizacji projektu, nie będą generowały dla Gminy sprzedaży opodatkowanej VAT, z wyjątkiem fakturowanej odrębnie niewielkiej części inwestycji związanej z budową automatycznej toalety publicznej. Towary i usługi zakupione przez Gminę w celu zrealizowania projektu nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy z wyjątkiem wyodrębnionego i opisanego powyżej fragmentu inwestycji związanego z budową automatycznej toalety publicznej.

Tym samym nie będzie przysługiwać Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę ścieżek pieszo- rowerowych, przejścia podziemnego, parkingów, infrastruktury dla niepełnosprawnych, koszy, wiat rowerowych, sygnalizacji świetlnej, systemu oświetlenia LED, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Powyższe zastrzeżenie nie dotyczy jednak fragmentu inwestycji – automatycznej toalety publicznej, która udostępniania będzie odpłatnie – w ramach realizacji czynności cywilnoprawnych. W tym przypadku istnieje bezpośredni związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na fakt, że budowa tej części inwestycji udokumentowana zostanie odrębną fakturą, podatek naliczony zawarty na tej fakturze może podlegać odliczeniu w całości, nie przy zastosowaniu współczynników sprzedaży opodatkowanej do ogółu czynności realizowanych przez Gminę.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od części zadania inwestycyjnego związanego z Budową/Przebudową ścieżek rowerowych, przejścia podziemnego, parkingów, infrastruktury dla niepełnosprawnych, ławek, koszy, wiat rowerowych i autobusowych, systemu monitoringu, zieleni, biletomatów, zieleni, oświetlenia LED (VAT od tej części zadania stanowi wydatek kwalifikowalny).

Natomiast z uwagi na fakt, że automatyczna toaleta publiczna wykorzystywana będzie w całości do prowadzenia opodatkowanej sprzedaży usług, w przypadku niezależnego udokumentowania tego wydatku odrębną fakturą VAT, Gminie przysługiwać będzie odliczenie podatku z takiej faktury (VAT niekwalifikowalny). W tym zakresie Gmina występuje jako czynny podatnik PTU nie jako organ władzy publicznej, a dokonane zakupy związane są integralnie z czynnościami opodatkowanymi, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze dokumentującej zakup części zadania związanego z budową automatycznej toalety publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 10 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2), lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację zadań inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W skład infrastruktury wchodzą m.in. wybudowane lub zmodernizowane parkingi i przejścia podziemne. Ponoszone w tym zakresie wydatki są i będą każdorazowo dokumentowane przez wykonawców zadania wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wskazanymi na nich kwotami PTU naliczonego. Gmina będzie beneficjentem zadania inwestycyjnego „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)” finansowanego w części ze środków własnych oraz z Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Działalnością gospodarczą Gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań użyteczności publicznej prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Gmina nie występuje jako podatnik VAT, natomiast wykonuje zadania wskazane w art. 15 ust. 6 UPTU. W konsekwencji działania takie nie mają także związku z czynnościami opodatkowanymi. Zadanie inwestycyjne w zdecydowanej większości związane jest z realizacją zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i w tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej. W ramach tego zadania wydzielony został jednakże fragment, który związany jest z prowadzeniem przez Gminę działalności gospodarczej. W tym zakresie Gmina występuje jako czynny podatnik PTU. Art. 15 ust. 6 UPTU zawiera jednoznaczne wyłączenie z zakresu realizowanych zadań publicznych czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wydzielona kosztorysowo i funkcjonalnie z zadania inwestycyjnego budowa automatycznej toalety publicznej związana jest właśnie z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczyć będzie odpłatne usługi związane z funkcjonowaniem tego obiektu. Realizacja tej części zadania zostanie udokumentowana odrębną fakturą VAT. Całość podatku zawartego na tej fakturze stanowić będzie tzw. VAT niekwalifikowalny wobec prawa Gminy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z jej treści. Nabyte usługi związane z budową automatycznej toalety będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 § 1 UPTU.

Budowa automatycznej toalety publicznej stanowi niewielki fragment całości inwestycji. Konstatując, przeważająca część zadania inwestycyjnego realizowana jest w ramach zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami – bez związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast fakturowany odrębnie fragment inwestycji związany z budową automatycznej toalety publicznej, z uwagi na wykorzystanie do prowadzenia odpłatnej działalności usługowej związany jest z czynnościami Gminy jako czynnego podatnika VAT i w tym zakresie podatek od towarów i usług jest wydatkiem niekwalifikowalnym. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją planowanego projektu: „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)” będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w części związanej z budową automatycznej toalety. W tym zakresie realizacja projektu będzie odrębnie fakturowana lub odrębnie opisana w treści wystawianych faktur, w związku z czym będzie możliwość wydzielenia tej części zakupów jako służących do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. W pozostałej części projektu, towary i usługi nabywane w związku z realizacją planowanego projektu będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu jako składnik działalności statutowej Gminy w ramach realizacji zadań wskazanych w ustawie o samorządzie gminy. Budowa automatycznej toalety, o której mowa we wniosku, będzie wprawdzie związana z realizacją projektu: „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)” jednak w tej części zadania sposób fakturowania pozwoli na zdefiniowanie zakupywanych towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Towary i usługi związane z budową automatycznej toalety będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Całość sprzedaży automatycznej usług sanitarnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Korzystanie z toalety automatycznej to czynność cywilno-prawna, która zawierana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy poza działalnością statutową.

Inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jednak tylko w części nie obejmującej wykorzystywania automatycznej toalety, która przeznaczona będzie do prowadzenia odpłatnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Gmina występuje jako podatnik VAT z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości, czy będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem w Gminie (…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wyjątkiem będzie tu zakup towarów i usług związanych z budową automatycznej toalety, której funkcjonowanie będzie związane – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja projektu pn. „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)”, w zakresie wydatków dotyczących: budowy ścieżek rowerowych, przejścia podziemnego, parkingów, infrastruktury dla niepełnosprawnych, ławek, koszy, wiat rowerowych i autobusowych, systemu monitoringu, zieleni, biletomatów, zieleni i oświetlenia LED odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując tę część zadania, będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Ponadto, warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie w odniesieniu do tej części zadania inwestycyjnego związek taki nie wystąpi. Jak wynika z treści wniosku realizacja ww. części projektu nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem w odniesieniu do zakupów towarów i usług służących realizacji części zadania inwestycyjnego związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże, w tym miejscu należy wskazać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową automatycznej toalety, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki te będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz będą dokumentowane odrębnymi fakturami lub będą wykazane w odrębnych pozycjach na fakturach. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

1.  W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w związku z realizacją części zadania inwestycyjnego pn. „Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przejściem podziemnym, ciągami komunikacyjnymi i ścieżkami rowerowymi oraz energooszczędnym oświetleniem (…)”, która – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i nie będzie związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z wystawionej odrębnie faktury, gdy część tak dokumentowanego fakturą zadania będzie miała związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (wydatki związane z budową automatycznej toalety). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizacje programu operacyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W świetle powyższego, tutejszy organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.