Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.531.2021.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Czy wydatek wynikający z umowy cesji Wnioskodawczyni może uwzględnić w ramach zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cesja; koszt; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; zbycie-odpłatne zbycie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 sierpnia 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

**We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie (ul. \`(...)\` w \`(...)\` za kwotę \`(...)\` zł), które zakupiła w 2017 r. (za \`(...)\` zł). Ponieważ nie minęło pięć lat od zakupu zaistniał obowiązek podatkowy (podatek dochodowy). W marcu 2021 r. Wnioskodawczyni zakupiła na własne cele mieszkaniowe mały domek na wsi \`(...)\` (za \`(...)\` zł: transakcja podzielona na dwie części: 1. Umowa sprzedaży: \`(...)\` zł, 2.umowa cesji: \`(...)\` zł, razem \`(...)\` zł). W kwietniu 2021 r. do Urzędu Skarbowego \`(...)\` zostało wysłane rozliczenie (PIT-39) wyżej wymienionych transakcji.

Zakup domu na wsi był nietypowy i podzielony formalnie przez notariusza na dwie części: umowę notarialną i umowę cesji, obie spisane jedna po drugiej w kancelarii notarialnej w obecności: 1. pierwotnych (faktycznych) sprzedających, 2. Cedenta – Obcokrajowca, 3. Wnioskodawczyni – jako Cesjonariusza.

Osobą prezentującą dom na wsi do sprzedaży był Obywatel \`(...)\`., który miał podpisaną jedynie umowę przedwstępną na tę nieruchomość i czekał On na wydanie pozwolenia z Ministerstwa na zakup tej nieruchomości. Czekał ponad rok, a na początku 2021 r. zdecydował się sprzedać ten dom. Ponieważ procedura formalnie odbyła się dwustopniowo: 1. najpierw odsprzedaż od faktycznych (ówczesnych) właścicieli, 2. umowa cesji, czyli odkupienia (tu) nakładów finansowych, które ów Obcokrajowiec poniósł na „ulepszenie” i wyremontowanie części mieszkalnej nieruchomości, a ponieważ ten dom z 1920 r. wymagał: wydzielenia łazienki (przerobiona została z pomieszczenia spiżarni) oraz założenia nowych instalacji (hydraulicznej i centralnego ogrzewania, których również wcześniej nie było, wymiany instalacji elektrycznej) oraz zbudowania szamba. Również przez Obcokrajowca wyremontowany został gruntowanie przedpokój oraz zainstalowane zostały schody na strych.

Dom nadal wymaga remontu i sporych nakładów, np. wymiana dachu, okien, drzwi oraz remont pokoju i kuchni – te prace sfinansuje Wnioskodawczyni i rozliczy je jako koszty na pokrycie zobowiązania podatkowego wynikającego ze zobowiązania podatkowego PIT-39, do którego nawiązuje.

Kwoty zapłacone przez Wnioskodawczynię w momencie zakupu nieruchomości to: \`(...)\` zł z aktu notarialnego plus drugie \`(...)\` zł z umowy cesji – razem \`(...)\` zł. Przy rozliczeniu PIT-39 w kwietniu 2021 r. Wnioskodawczyni rozliczyła \`(...)\` zł z umowy zakupu, zaś nie rozliczyła \`(...)\` zł wynikających z umowy cesji od Obcokrajowca. W PIT-39 Wnioskodawczyni podjęła się wykazania kosztów (remontu) na cele mieszkaniowe jako pokrycia zobowiązania podatkowego wynikającego z PIT-39.

W uzupełnieniu wniosku natomiast wskazano, że:

1\. rozliczenie (PIT-39) wyżej wymienionych transakcji oznacza: wykazanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (wskazanego mieszkania). W PIT-39 jako dochód zwolniony Wnioskodawczyni wykazała jedynie kwotę na zakup małego domku na wsi \`(...)\` zł, natomiast nie wykazała kwoty wynikającej z umowy cesji. 2. Wskazane: „rozliczenie \`(...)\` zł z umowy zakupu” wyraża uwzględnienie w zeznaniu PIT-39 tej kwoty jako wydatków na własne cele mieszkaniowe. 3. Wnioskodawczyni „nie rozliczyła \`(...)\` zł wynikających z cesji od Obcokrajowca”, czyli nie wykazała tej kwoty w zeznaniu PIT-39 jako dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy. Natomiast ten fragment wniosku „w PIT-39 podjęłam się wykazania kosztów (remontu) na cele mieszkaniowe jako pokrycia zobowiązania podatkowego wynikającego z owego PIT-39”, należy rozumieć że Wnioskodawczyni będzie remontować ten domek (remont już się rozpoczął) i wykazywać wydatki na własne cele mieszkaniowe, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z tytułu zbycia opisanego we wniosku mieszkania. Jednak te wydatki nie są przedmiotem zapytania z niniejszego wniosku. Wnioskodawczyni wspomniałam o nich jako o temacie jedynie pobocznym, trochę niepotrzebnie, jednak na te wydatki na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni nie potrzebuje interpretacji podatkowej. 4. Wspomniane przez Wnioskodawczynię wydatki przyszłe na cele mieszkaniowe nie są przedmiotem tego wniosku o interpretację podatkową. Przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni w niniejszym wniosku jest czy może uwzględnić, w ramach zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie wydatek poniesiony (przez Wnioskodawczynię) w wyniku umowy cesji.

5\. A. zadane przeze Wnioskodawczynię pytanie na temat: „zaliczenia kosztów remontu wynikających z umowy cesji - poniesionych przez Obcokrajowca do rozliczenia wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. PIT-39” powinno być jedyną informacją zawartą we wniosku ORD-IN, bo jedynie umowy cesji dotyczy wysłany przez Wnioskodawczynię wniosek. Według Wnioskodawczyni kwota cesji, tj. \`(...)\` zł powinna być doliczona do ceny zakupu mieszkania (tutejszy organ – zestawiając tę informację („doliczona do ceny zakupu mieszkania”) z całokształtem wniosku oraz zapytaniem i stanowiskiem Wnioskodawczyni - potraktował to wskazanie jako oczywistą omyłkę pisarską). Koszty te już Wnioskodawczyni poniosła dnia 16 marca 2021 r. W tym dniu odbyły się obie umowy - jedna po drugiej: umowa sprzedaży i umowa cesji.

B. Poruszając temat przyszłych wydatków Wnioskodawczyni niepotrzebnie „zagmatwała”. Są to wydatki przyszłe - odrębne od wspomnianych nakładów poniesionych przez Obcokrajowca - za które Wnioskodawczyni zapłaciła w dniu nabycia wspomnianego domku - 16 marca 2021 r. poprzez umowę cesji. C. wydatki Obcokrajowca wynikające z umowy cesji: Obcokrajowiec „założył” wszystkie nowe instalacje w całym domu: centralnego ogrzewania (C.O.), hydrauliczną, wodno-kanalizacyjną, elektryczną oraz wybudował szambo. Pomieszczenie dawnej spiżarni „przerobił” na łazienkę z ubikacją. „Położył” w łazience i przedpokoju oprócz wszystkich instalacji i ścian karton/gips, również kafelki (ścienne i podłogowe w łazience, zaś w przedpokoju kafle podłogowe). „Zamontował” również umywalkę, sedes, zlewozmywak, kuchnię z piekarnikiem. Obcokrajowiec „zrobił” wejście na strych w postaci nowych wysuwanych schodów z drewna. We wszystkich pomieszczeniach: łazience, przedpokoju, w kuchni i pokoju „założył” centralne ogrzewanie - instalację C.O. plus kaloryfery. Piec do centralnego ogrzewania na drewno i węgiel. Obcokrajowiec zakupił i „umieścił” w kuchni bojler na wodę zaraz obok tego pieca. Wyprowadzone zostały przewody wentylacyjne w kuchni, jak również w łazience. Wyżej wspomniane części remontu i ulepszeń Obcokrajowiec „wykonał” poprzez zatrudnienie odpowiednich specjalistów. D. wydatki Wnioskodawczyni, które poniesie w przyszłości nie są przedmiotem tego wniosku.

6\. W związku ze zbyciem mieszkania Wnioskodawczyni ma zamiar skorzystać ze zwolnienia, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków wynikających jedynie z tytułu umowy cesji. Natomiast koszty, które będą osobistym wydatkiem Wnioskodawczyni stanowiącym dopełnienie remontu domku na wsi, ponad to co wykonał Obcokrajowiec – nie są przedmiotem niniejszego wniosku. 7. Wskazanie zawarte we wniosku, że: „czekał ponad rok, a na początku 2021 r. zdecydował się sprzedać ten dom” oznacza, że: „Obywatel \`(...)\`, który miał podpisaną jedynie umowę przedwstępną na tę nieruchomość” a) odstąpił od kupna tej nieruchomości, a więc postanowił poszukać kupca, który byłby zainteresowany nabyciem tej nieruchomości oraz b) tytułem umowy cesji Obywatel \`(...)\` przeniósł na Wnioskodawczynię roszczenie do zawarcia umowy przyrzeczonej zakupu wskazanej nieruchomości. Tak, wyrażenie: „zdecydował się sprzedać ten dom” wyraża, że Wnioskodawczyni wstąpiła w prawa Obywatela \`(...)\`. w zakresie opisanego nabycia tej nieruchomości.

8\. A. Przedmiotem umowy cesji jest dokonanie przez Obywatela \`(...)\` nakładów finansowych na przedmiotowy domek. Takie sformułowanie użyte jest w umowie cesji: „dokonanie nakładów na tę nieruchomość”. Zaś „Odkupienie nakładów finansowych” jest określeniem użytym przez Wnioskodawczynię we wniosku (nie użytym w tym sformułowaniu w umowie cesji), które najprecyzyjniej opisuje według Wnioskodawczyni cel przeniesienia na Wnioskodawczynię - jako kupującego - praw wynikających z umowy cesji. B. wskazana umowa cesji nie opisuje innych okoliczności, które mogłyby warunkować kwotę wynikającą z przeniesienia nakładów wynikających z tejże umowy. Poniesione nakłady finansowe przez Cedenta (Obywatela \`(...)\`) są w tej umowie wspomniane dwa razy, jak zacytowane poniżej. Umowa cesji odbyła się zaraz po umowie sprzedaży i podpisana została przez następujące cztery osoby: Wspomnianego Obcokrajowca, przez Wnioskodawczynię, oraz obie Panie sprzedające. Wnioskodawczyni cytuje paragraf 4, strona 2 umowy cesji (zamiast imion i nazwisk Wnioskodawczyni podaje inicjały, zaś w nawiasach opisuje czyje to inicjały): „\`(...)\` i \`(...)\` Panie sprzedające wyrażają zgodę na zawarcie niniejszej umowy cesji, a ponadto oświadczają, że cena sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości w kwocie \`(...)\` zł została im uiszczona przez Cedenta w całości oraz, że wyżej opisana nieruchomość została Cedentowi wydana w posiadanie po zawarciu Umowy przedwstępnej. \`(...)\` i \`(...)\` Panie sprzedające oraz \`(...)\` Obcokrajowiec - Cedent oświadczają, że nie wnoszą w stosunku do siebie żadnych roszczeń z tytułu wykonania wiążącej ich Umowy Przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, czy też z tytułu użytkowania przez \`(...)\` /Obcokrajowca/ tej nieruchomości oraz dokonanych przez niego nakładów na tę nieruchomość oraz w przyszłości nie będą ich wnosić. \`(...)\` Obcokrajowiec oświadcza, że wszelkie jego roszczenia pieniężne w stosunku do .. i \`(...)\` Pań sprzedających o zwrot nakładów na przedmiotową nieruchomość zostały zaspokojone na skutek zawarcia niniejszej umowy cesji”. C. Poprzez „odkupienie nakładów finansowych” należy rozumieć przeniesienie na Wnioskodawczynię roszczenia wobec sprzedających o zwrot poniesionych nakładów finansowych przez Obcokrajowca, jak opisane w przywołanym cytacie w podpunkcie B) tego (ósmego) punktu niniejszej odpowiedzi). Natomiast umowa mówi, jak w cytacie powyżej, że: „\`(...)\`roszczenia pieniężne w stosunku do \`(...)\` i \`(...)\`. Pań sprzedających o zwrot nakładów na przedmiotową nieruchomość zostały zaspokojone na skutek zawarcia niniejszej umowy cesji.”

9\. Opisany „mały domek na wsi” ma charakter mieszkalny.

10\. A. Poprzez „ulepszenie” Wnioskodawczyni ma konkretnie na myśli przerobienie pomieszczenia spiżarki na łazienkę z WC, wstawienie instalacji centralnego ogrzewania wraz z grzejnikami, instalacji wodno-kanalizacyjnej, zrobienie (wybudowanie) szamba, których wcześniej nie było w tym domu, wymianie instalacji elektrycznej, wstawienie schodów na strych. B. z wyremontowaniem Wnioskodawczyni utożsamia remont przedpokoju i remont pomieszczenia łazienki, dawnej spiżarni. C. tak, wskazane ulepszenia przez Obcokrajowca są składnikiem przeprowadzonego remontu jedynie/tylko części mieszkalnej tej nieruchomości, w części niemieszkalnej (na strychu) remont nie był przeprowadzany.

11\. Tak, w ramach zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić zarówno koszty remontu, jak i wyżej wskazanych ulepszeń - czyli nakładów dokonanych przez Obcokrajowca (wspomnianych w umowie cesji).

12\. A. Tak, domek składa się również z części niemieszkalnej, B. „Część niemieszkalną” Wnioskodawczyni utożsamia z pomieszczeniem strychu, na który Obcokrajowiec nie dokonał żadnych nakładów. Nakłady wspomniane dotyczyły części mieszkalnej. C. Nie. Przyszłe wydatki Wnioskodawczyni będące kontynuacją prac przeprowadzonych przez Obcokrajowca nie dotyczą tego wniosku.

13\. Domek Wnioskodawczyni ma zamiar użytkować na własne cele mieszkaniowe. 14. Obie umowy wskazane we wniosku zostały podpisane tego samego dnia. Najpierw umowa sprzedaży (z pierwotnymi (właściwymi) sprzedającymi Paniami) między Wnioskodawczynią a tymi Sprzedającymi, zaraz potem w ramach jednej wizyty u notariusza, podpisana została umowa cesji pomiędzy Wnioskodawczynią a Obcokrajowcem oraz tymi Paniami. Doprecyzowując umowa sprzedaży podpisana jest przez Wnioskodawczynię i dwie sprzedające Panie, zaś umowa cesji podpisana jest przez cztery osoby: Wnioskodawczynię, Obcokrajowca i obie Panie sprzedające. Wszystkie strony obu umów były cały czas obecne w trakcie tych obu czynności prawnych (umowy sprzedaży i umowy cesji).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy wydatek wynikający z umowy cesji Wnioskodawczyni może uwzględnić w ramach zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że „**nakłady” poniesione na remont domu przez Obcokrajowca, które od Niego Wnioskodawczyni „odkupiła” drogą cesji są kosztami poniesionymi formalnie przez Wnioskodawczynię na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała natomiast, że (według Wnioskodawczyni) może zaliczyć wydatek wynikający z umowy cesji w ramach zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest to ewidentnie wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe. Umowa cesji zawarta była tego samego dnia co umowa sprzedaży i według Wnioskodawczyni jasno wynika z niej, że jest niejako częścią integralną sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawczyni.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c) cytowanej ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z informacji podanych we wniosku wynika, że w 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie, które zakupiła w 2017 r.

Uwzględniając powyższe należy zatem wskazać, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię wskazanego mieszkania – dokonane w 2020 r., tj. przed upływem wymaganego ustawą okresu (dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu (art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy), podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością - przykładowo koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c przywołanej wyżej ustawy – w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do dyspozycji tego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy jednak podkreślić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony – jak słusznie wskazali Zainteresowani - należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 wskazanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę, czy zwolnienie.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy więc wskazać, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania w wyznaczonym terminie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 cytowanej wyżej ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym, samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 47 § 1-3 cytowanej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie natomiast do treści art. 48 tej ustawy, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Według pierwszego i drugiego zdania art. 226 § 1 cytowanej ustawy, samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi.

Z powyższych względów, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który się stał częścią składową tej rzeczy. Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika bowiem reguła, że to, co zostało połączone z gruntem, dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit), a więc właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale związane z gruntem (budynki, budowle, inne urządzenia).

Zakres dotyczący cesji wierzytelności został natomiast uregulowany w przepisach art. 509-518 kodeksu cywilnego.

Z treści art. 509 tej ustawy wynika, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 wskazanej ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki

Zgodnie z art. 510 cytowanej wyżej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel. W wyniku przeniesienia (cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść analizowanych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Jak już uprzednio podano, jedną z przesłanek warunkującą prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotą omawianego zwolnienia jest jednak przeznaczenie wyżej wskazanego przychodu na ściśle określony w ustawie cel. Przychód z odpłatnego zbycia, który nie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zostanie przeznaczony na inne cele nie może być bowiem uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał wprost, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W opisanym we wniosku przypadku, Wnioskodawczyni w ramach zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza uwzględnić wydatek wynikający z umowy cesji (czyli „odkupienia nakładów finansowych”, które Obcokrajowiec poniósł na „ulepszenie” i wyremontowanie części mieszkalnej nieruchomości) – Wnioskodawczyni planuje uwzględnić zarówno koszty remontu, jak i wskazanych we wniosku ulepszeń – czyli nakładów dokonanych przez Obcokrajowca (wspomnianych w umowie cesji). Jak podała Wnioskodawczyni: poprzez użyty we wniosku termin: „odkupienie nakładów finansowych” należy rozumieć przeniesienie na Wnioskodawczynię roszczenia wobec sprzedających o zwrot poniesionych nakładów finansowych przez Obcokrajowca.

Jak zaznaczyła Wnioskodawczyni, obie wskazane we wniosku umowy zostały podpisane tego samego dnia. Najpierw umowa sprzedaży (z pierwotnymi (właściwymi) Sprzedającymi) między Wnioskodawczynią a tymi Sprzedającymi, a następnie - w ramach jednej wizyty u notariusza - podpisana została umowa cesji pomiędzy Wnioskodawczynią a Obcokrajowcem oraz tymi Sprzedającymi.

Nawiązując więc do zawartych powyżej wskazań, że:

*   część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który się stał częścią składową tej rzeczy (art. 47 § 1-3 kodeksu cywilnego),
*   właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale związane z gruntem (art. 48 kodeksu cywilnego), oraz
*   wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), (\`(...)\`), tj. dyspozycję art. 509 § 1 kodeksu cywilnego

należy więc uznać, że w odniesieniu do wskazanych środków pieniężnych – poniesionego z tytułu umowy cesji wydatku - warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy nie zostaną spełnione.

Przeniesienie wierzytelności, a więc roszczenia (wobec Sprzedających) o zwrot poniesionych nakładów finansowych (przez Obcokrajowca) nie zostało bowiem wymienione w katalogu wydatków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania w zakresie tych środków (środków przeznaczonych na przeniesienie na Wnioskodawczynię roszczenia wobec Sprzedających o zwrot poniesionych nakładów finansowych przez Obcokrajowca) ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż – w przedmiocie tych wydatków – dochód ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni wydatkowała na cel niewymieniony w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydatek wynikający z umowy cesji nie zawiera się w katalogu dopuszczalnych wydatków warunkujących możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia, nawet jeśli obie umowy, tj. przeniesienie własności nieruchomości (wobec której dokonano opisanych nakładów) i umowa cesji zostały zawarte tego samego dnia. Wierzytelność stanowi bowiem prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu, natomiast część składowa rzeczy (w przypadku Wnioskodawczyni – dany nakład na nieruchomość) nie może być odrębnym przedmiotem własności.

Wobec powyższego, należy wskazać, że skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza się wyłącznie do wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego – „wydatek wynikający z umowy cesji” nie może zostać przez Wnioskodawczynię uwzględniony w ramach zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawczynię zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.