Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.910.2016.1.JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-06
Teza: w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez przedstawiciela celnego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedstawiciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez przedstawiciela celnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez przedstawiciela celnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest podmiotem świadczącym usługi logistyczne, w tym usługi transportowe, usługi pomocnicze do usług transportowych oraz usługi spedycyjne.

W ramach świadczonych usług Spółka świadczy również usługi odprawy celnej z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT, a co za tym idzie w ramach działalności Spółki, może wystąpić sytuacja, o której mowa w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, tj. Spółka może zostać zobowiązana jako dłużnik solidarny do zapłaty organowi celnemu podatku VAT wraz z odsetkami.

W odniesieniu do części sytuacji, w których Spółka zostanie zobowiązana do zapłaty podatku jako dłużnik solidarny, Spółka nie będzie posiadała możliwości odzyskania kwot zapłaconego podatku VAT od klienta (importera, dla którego Spółka świadczyła usługi odprawy celnej z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT zapłaconego jako dłużnik solidarny na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie będzie posiadała możliwości odzyskania kwot zapłaconego podatku VAT od klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT zapłaconego jako dłużnik solidarny na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie będzie posiadała możliwości odzyskania kwot zapłaconego podatku VAT od klienta.

Zasada neutralności jako naczelna zasada systemu VAT

Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie krajowym) zasada neutralności VAT dla podatnika, rozumiana jako uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT, jest naczelną zasadą systemu podatku od wartości dodanej. Potwierdzenie tej tezy znajdujemy m.in. w następujących wyrokach ETS:

*   wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95 w którym czytamy m.in. „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.”

*   wyrok ETS z dnia 21 września 1988 r., sygn. C-50/87, w którym wskazano m.in. „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje.”

*   wyrok ETS z dnia 6 lipca 1995 r., sygn. C-62/93, w którym wskazano m.in., że: „istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału (ang. settled case-law), zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.” Analogiczne uwagi zamieszczono w wyroku ETS z dnia 19 września 2000 r., sygn, C-177/99 i C-181/99.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega więc wątpliwości, że zasada neutralności podatku VAT dla podatnika jest naczelną, kluczową zasadą podatku VAT.

Zasada neutralności jako zasada „przełamująca” zasadę powszechności opodatkowania

Z wyżej wykazanej zasady neutralności podatku VAT w orzecznictwie ETS wywiedziono, że realizacja zasady neutralności może, a wręcz powinna, odbywać się nawet kosztem zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że w razie konfliktu między zasadą neutralności a zasadą powszechności opodatkowania, należy przyjąć rozwiązanie, które pozwoli zrealizować zasadę neutralności z pominięciem zasady powszechności opodatkowania. Taka teza znajduje oparcie m.in. w następujących wyrokach ETS:

*   wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, w którym stwierdzono m.in. „W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.” Powyższy wyrok dotyczył tzw. karuzeli podatkowej, a więc sytuacji w której efektywnie okazuje się, że podatek naliczony odliczony przez nabywców towarów/usług nie został wpłacony przez sprzedawcę do organów podatkowych, naruszając tym samym zasadę powszechności opodatkowania - ETS rozstrzygnął jednak iż mimo jej naruszenia nabywcom towarów/usług przysługuje prawo do odliczenia ze względu na zasadę neutralności.

*   wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn, C-354/03 w którym Trybunał stwierdził m.in. „Jak bowiem Trybunał stwierdził już wielokrotnie, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Ree. str. 1-1883, pkt 18 oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 43). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Ree. str. 1-1991, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu podatku VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych.

*   wyrok ETS z dnia 26 stycznia 2012 r. , sygn, C-588/10 „Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.” Wyrok dotyczył obowiązku uzyskiwania potwierdzenia faktury korygującej przez sprzedawcę - Trybunał podkreślił wyraźnie, że zasada neutralności wymaga, żeby podatnik mógł zmniejszyć swój podatek należny nawet w sytuacji, gdy może jedynie uprawdopodobnić, że nabywca wie o warunkach na których zawarta została transakcja. Taka sytuacja może prowadzić do tego, że nabywca zmniejszy swój należny a nabywca nie zmniejszy swojego podatku naliczonego, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania - niemniej, jak wskazano powyżej, Trybunał uznał, że pierwszeństwo należy przyznać realizacji zasady neutralności.

W świetle powyższego należy więc zauważyć, że interpretacja przepisów ustawy o VAT musi się odbywać ze szczególnym uwzględnieniem charakteru zasady neutralności VAT jako zasady naczelnej, przełamującej nawet zasadę powszechności opodatkowania, co oznacza w szczególności, że niedopuszczalna będzie interpretacja przepisów ustawy o VAT, która będzie prowadziła do obciążenia podatnika VAT działającego w takim charakterze, ciężarem podatku VAT, nawet jeśli owa interpretacja zdejmująca z podatnika VAT ciężar podatku będzie prowadziła do ryzyka naruszenia zasady powszechności opodatkowania. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że kwota podlegająca zapłacie na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT niewątpliwie jest kwotą podatku VAT co wynika wprost z brzmienia owego przepisu w którym wskazano, że „obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.”

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również brzmienie art. 33a ust. 7 ustawy o VAT (do którego odsyła art. 33a ust. 8 ustawy o VAT), który wskazuje, że niedopełnienie obowiązków formalnych skutkuje niemożliwością rozliczenia podatku należnego w związku z importem towarów w deklaracji podatkowej oraz art. 33a ust. 9 ustawy o VAT (który opisuje możliwe konsekwencje zastosowania art. 33a ust. 8), który stanowi, że podatnik, który rozliczył podatek VAT importowy w deklaracji VAT może skorygować deklarację VAT, jeśli organ pobrał podatek VAT importowy w związku z niedopełnieniem obowiązków formalnych.

W świetle treści art. 33a ust. 7 i 9 ustawy o VAT brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że ustawodawca mylnie użył określenia „podatek” (co było podnoszone w odniesieniu do redakcji art. 108 ustawy o VAT) - w związku z tym, skoro owe przepisy dotyczą sytuacji opisanej w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, niewątpliwie również w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca nie zastosował mylnie słowa „podatek”.

Należy również zauważyć, że ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, że „kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku: należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a”. W świetle powyższych rozważań kwota potencjalnie podlegająca zapłacie przez Spółkę na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT niewątpliwie stanowi podatek należny związany z importem towarów, a co za tym idzie (zgodnie z wyraźnym stwierdzeniem ustawodawcy) stanowi podatek naliczony.

Niewątpliwie więc w odniesieniu do kwot podlegających zapłacie na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT zastosowanie znajdą również wyżej opisane dyrektywy interpretacji przepisów. W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oznacza to, że analiza art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, również w kontekście potencjalnej zapłaty kwoty podatku naliczonego przez Spółkę, nie może prowadzić do sytuacji, w której Spółka zostanie obciążona ciężarem owych kwot podatku, szczególnie jeśli taki efekt (obciążenie Spółki ciężarem podatku) nie wynika wprost z przepisów ustawy.

Prawo do odliczenia podatku zapłaconego na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT

W tym miejscu należy więc zwrócić uwagę, że ustawa o VAT wprost nie formułuje zakazu odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w charakterze dłużnika solidarnego na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

Takowy zakaz nie wypływa również pośrednio z przepisów ustawy o VAT określających zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie istnieniem związku transakcji, z którą był związany podatek naliczony z czynnościami opodatkowanymi. Takowy natomiast w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie występuje - jeśli Spółka zostanie zobowiązana do zapłaty podatku VAT w charakterze dłużnika solidarnego to niewątpliwie będzie to związane z jej działalnością i usługami świadczonymi dla danego klienta (importera).

Co więcej należy zwrócić uwagę, że art. 33a ust. 5 ustawy o VAT wskazuje wprost, że „W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne.” Ów przepis określający podmiot uprawniony do skorzystania z prawa do rozliczenia podatku VAT importowego w deklaracji VAT byłby zbędny, nadmiarowy, gdyby z innych przepisów ustawy o VAT wynikało, iż uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest jedynie właściciel importowanego towaru. Innymi słowy, ustalanie przez ustawodawcę podmiotu uprawnionego do wykazania podatku należnego i podatku naliczonego związanego z importem towarów w deklaracji VAT (wyłączanie tego uprawnienia w odniesieniu do przedstawiciela pośredniego) byłoby niepotrzebne, gdyby niedopuszczalność odliczenia podatku naliczonego (a więc wykazanie podatku naliczonego w deklaracji) wynikała już z innych przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro ustawodawca wyłączył owo uprawnienie w odniesieniu do przedstawicieli pośrednich, a nie wyłączył prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w charakterze dłużnika solidarnego na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, to należy uznać, że owo uprawnienie dłużnikowi solidarnemu przysługuje. Odmienna interpretacja wymagałaby uznania, że ustawodawca wprowadził takowe ograniczenie w sposób dorozumiany - przyjęcie natomiast, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dorozumiane stałoby wprost w sprzeczności z zasadą neutralności VAT. W konsekwencji, interpretacja zmierzająca do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika solidarnego na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, byłaby wprost sprzeczna z zasadą neutralności VAT, która jest zasadą naczelną systemu VAT, a co za tym idzie byłaby interpretacją niedopuszczalną.

Sprzeczność takiej interpretacji z zasadą neutralności VAT jest szczególnie widoczna w sytuacji gdy Spółka nie będzie posiadała możliwości odzyskania kwot zapłaconego podatku VAT od klienta, w konsekwencji czego Skarb Państwa uzyskałby należną kwotę podatku VAT kosztem Spółki, która nie mogąc odliczyć zapłaconego podatku naliczonego, poniosłaby ekonomiczny ciężar podatku, mimo że nie dopuściła się naruszenia jakichkolwiek obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Należy również zwrócić uwagę, że w dotychczasowych stanowiskach organów podatkowych niejednokrotnie stwierdzano, że podmiotowi będącemu jedynie przedstawicielem importera przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli jest zobowiązany do zapłaty podatku: „Ponadto Spółka wskazuje, że przedmiotowy import towarów będzie dokonywany w związku z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych - tj. świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie oraz treść przywołanych przepisów, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszeń celnych importowych, pomimo, iż Spółka nie będzie właścicielem importowanych towarów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-290/10-4/KT);

*   „Analiza cyt. powyżej przepisów art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z ust. 2 pkt 2 tego artykułu, wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że dopuszczenie do obrotu importowanego towaru wystąpi na terytorium Polski, Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania zapłaty cła oraz podatku należnego do urzędu celnego. Podatek, zapłacony z tytułu importu towarów związany jest z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta-producenta produktów leczniczych tj. usługami testowania i zwalniania leków. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie oraz treść przywołanych przepisów, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszeń celnych importowych., pomimo, iż Wnioskodawca nie jest właścicielem importowanych towarów.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2011 r., sygn. IPPP3/443-1015/11-2/KC);

*   „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dokonując odprawy celnej materiałów stanowiących własność kontrahenta szwajcarskiego Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z tytułu importu towarów związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, ponieważ posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy importowanymi towarami a usługami przez Spółkę świadczonymi.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., sygn. ILPP4/443-251/13-4/ISN).

Jakkolwiek powyższe pisma nie dotyczyły sytuacji zapłaty podatku VAT na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, to kluczowy, zdaniem Spółki, jest fakt, że potwierdzały prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot, który był zobowiązany do zapłaty podatku VAT związanego z importem towarów, mimo, że nie był właścicielem towarów. Sytuacja podmiotów, których dotyczyły wyższe interpretacje była więc, w relewantnym zakresie, analogiczna do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega import towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Natomiast stosowanie do art. 33a ust. 8 ustawy w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. W art. 86 ust. 1 ustawy sformułowano ogólną zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C-465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C-435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka świadczy usługi odprawy celnej z zastosowaniem art. 33a ustawy. W ramach działalności Spółki, może wystąpić sytuacja, o której mowa w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, tj. Spółka może zostać zobowiązana jako dłużnik solidarny do zapłaty organowi celnemu podatku VAT wraz z odsetkami.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanym przez Spółkę importem towarów w charakterze przedstawiciela celnego, zobowiązanego do zapłaty VAT należnego z tytułu tego importu. Zdaniem Spółki, jako podatnik VAT z tytułu importu towarów jest ona uprawniona do odliczenia uiszczonego podatku VAT, ponieważ dokonany import towarów związany jest z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami świadczonymi na rzecz kontrahentów, tj. usługami logistycznymi, w tym usługami transportowymi, usługami pomocniczymi do usług transportowych oraz usługami spedycyjnymi.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz biorąc za podstawę regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku, importowane towary nie stają się własnością Spółki i nie są nabywane przez nią w celu wykorzystania ich w ramach czynności opodatkowanych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności usługowej (odprawy celnej) może zostać zobowiązany jako dłużnik solidarny do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów (nie będąc ich właścicielem). Czynności związane z importem wykonywane są w ramach usługi odprawy celnej, natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od usługobiorcy z tytułu tych świadczeń obejmowało koszt importowanych towarów. Oznacza to, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest wliczany w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że importowane towary nie są „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej, a wartość importowanych towarów nie stanowi części kosztów składających się na wynagrodzenie Spółki, przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy nie zostały spełnione.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę we wniosku (IPPP3/443-1015/11-2/KC, ILPP4/443-251/13-4/ISN, IPPP3/443-290/10-4/KT) trzeba zauważyć, że interpretacje te zostały wydane przed orzeczeniem TSUE w sprawie C-187/14. Ponadto wskazać trzeba, że w identycznym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Natomiast powołane we własnym stanowisku wyroki (C-37/95, C-50/87, C-395/02, C-62/93, C-177/99, C-181/99, C-439/04, C-354/03, C-62/93, C-588/10) nie rozstrzygały w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela pośredniego oraz – co istotne - również zapadły przed orzeczeniem TSUE w sprawie C-187/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.