Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-511/15-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z 20 maja 2015 r. (data wpływu: 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów. Spółka należy do grupy A. (dalej: „Grupa”), która jest jednym z liderów europejskiego rynku chemicznego.

W związku z dynamicznym rozwojem Grupy, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego programu motywacyjnego (dalej: „Program Motywacyjny”) skierowanego do kluczowych osób świadczących pracę lub usługi na rzecz Spółki i związanych ze Spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną o współpracę (dalej: „Uczestnicy”). Celem Programu Motywacyjnego będzie zachęcenie Uczestników do osobistego zaangażowania w rozwój i wzrost Spółki, co powinno wprost przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej całej Grupy.

Zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego zostaną uregulowane w osobnym regulaminie (dalej: „Regulamin”), a uczestnictwo będzie potwierdzone umowami (dalej: „Umowy”), które Spółka będzie zawierała z poszczególnymi Uczestnikami. Na podstawie Umów Uczestnikom przyznane zostaną jednostki (dalej: „Jednostki Instrumentu”), które w ocenie Spółki stanowią finansowy instrument pochodny, a tym samym spełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, ze zm.; dalej: OIF). Jednostki Instrumentu będą przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie na warunkach i zasadach określonych w Regulaminie i Umowach, a Uczestnicy nie będą mogli ich zbyć, obciążyć, ani przenieść na osoby trzecie. Przyznane Jednostki Instrumentu będą reprezentowały prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji Jednostek Instrumentu.

Uzyskanie prawa do wypłaty w związku z realizacją Jednostki Instrumentu oraz jej wysokość będą uzależnione od zmiennych bazowych, powiązanych z kondycją ekonomiczną Spółki lub Grupy, które to zmienne będą wprost determinować wartość Jednostki Instrumentu. Jako potencjalne zmienne bazowe (wskaźniki finansowe), od których może zostać uzależniona wartość Jednostek Instrumentu. Spółka rozważa obecnie:

*   wartość skonsolidowanego zysku netto Spółki / Grupy;
*   EBITDA Spółki / Grupy rozumiana jako zysk operacyjny powiększony o amortyzację;
*   dług netto Spółki/ Grupy rozumiany jako zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek (z uwzględnieniem kredytu w rachunku bieżącym) oraz innych instrumentów dłużnych (w tym obligacji, leasingu finansowego oraz zobowiązań z tytułu instrumentów pochodnych) pomniejszone o stan środków pieniężnych i ich ekwiwalentów – liczony na koniec danego roku kalendarzowego.

Ustalenie wartości Jednostek Instrumentu i ich realizacja będą następowały po zatwierdzeniu przez Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Spółki i finalnym ustaleniu wartości ww. wskaźników finansowych za dany rok obliczeniowy. Uczestnicy nie będą mieli prawa realizacji Jednostek Instrumentu przed tym terminem.

Uczestnicy będą mieli prawo do realizacji Jednostek Instrumentu tylko w przypadku, gdy wartość zmiennych bazowych osiągnie określony w Umowie poziom. Dodatkowo, w przypadku części Uczestników, możliwość realizacji Jednostek Instrumentu może zostać obwarowana dodatkowymi warunkami, takimi jak np.: ciągłość zatrudnienia w Grupie w okresie rozliczeniowym Jednostek Instrumentu lub realizacja określonych indywidualnie w Umowach zadań ilościowych lub jakościowych uzależnionych od roli Uczestnika w Spółce / Grupie (np. kondycji finansowej podległej mu jednostki biznesowej).

W praktyce może wystąpić zatem taka sytuacja, że wskaźniki finansowe Spółki / Grupy nie osiągną zamierzonego poziomu, a tym samym wartość Jednostki Instrumentu będzie równa zeru lub nie zostaną spełnione wyżej wymienione dodatkowe warunki pozwalające na realizację Jednostki Instrumentu. W takiej sytuacji Uczestnik nie otrzyma kwoty rozliczenia pieniężnego. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestników kwoty rozliczenia pieniężnego. Tym samym Uczestnicy w trakcie danego okresu obliczeniowego nie będą wiedzieć, czy otrzymają za dany okres rozliczenie pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Nie będzie zatem możliwe ustalenie wartości rynkowej Jednostki Instrumentu w trakcie danego okresu obliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym Uczestnikom.

Realizacja praw wynikających z Jednostek instrumentu przez Uczestników będzie następowała poprzez wypłatę Uczestnikom kwoty rozliczenia pieniężnego, którego wartość będzie ustalana jako iloczyn ilości przyznanych Jednostek Instrumentu, wartości Jednostek Instrumentu (ustalonej w oparciu o zmienne bazowe wskazane powyżej) oraz kwoty referencyjnej wskazanej w Umowie.

Wnioskodawca podkreśla, że prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych o współpracę, umów o pracę, regulaminu wynagradzania, ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna o współpracę nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu realizacji Jednostek Instrumentu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o PIT. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy o PIT.

Z kolei w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, pochodnymi Instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania;
2.  instrumenty rynku pieniężnego;
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy. umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa. wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne;
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu;
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;
8.  kontrakty na różnicę;
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, w polskim systemie prawnym nie ma jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego, czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c omawianego przepisu. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że Program Motywacyjny będzie funkcjonował w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym będzie wskaźnik finansowy i który będzie wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa.

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym).

Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i lit. i ustawy OIF instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy lub inny wskaźnik.

Za wskaźniki finansowe uznaje się współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw. Jednymi z podstawowych wskaźników podawanych w sprawozdaniach są te stosowane przez Spółkę do ustalania wartości Jednostki Instrumentu, tj. wartość skonsolidowanego zysku netto, EBITDA, czy też dług netto.

Instrument pochodny, jakim w ocenie Spółki jest Jednostka Instrumentu, jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne.

Realizacja Jednostki Instrumentu będzie następować nie wcześniej niż po zatwierdzeniu przez Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obliczeniowy.

W ocenie Spółki, przewidziana konstrukcja przyznanych Jednostek Instrumentu jednoznacznie kwalifikuje je do katalogu pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF, jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym będą następujące wskaźniki: wartość skonsolidowanego zysku netto Spółki / Grupy, EBITDA Spółki / Grup, dług netto Spółki / Grupy, szczegółowo opisane powyżej.

Wykładnia systemowa.

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny – instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, zdaniem Spółki, Jednostki Instrumentu będą stanowiły instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu spełniają przesłanki art. 17 ustawy o PIT i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość Jednostek Instrumentu (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) będzie kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe – wskaźniki finansowe Spółki / Grupy;
*   Jednostki Instrumentu będą przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie, a ich wartość końcowa będzie zależała bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ będzie bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (w skrajnym przypadku wartość Jednostek Instrumentu może wynieść 0);
*   realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników będzie realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu, których wartość będzie ściśle zależna od zdefiniowanych w Umowach wskaźników finansowych. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe, ogólna kondycja ekonomiczna Spółki i Grupy, a nie inne okoliczności. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych niż kapitały pieniężne źródeł przychodów.

Należy również zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. lb ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Warto także podkreślić, że, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do momentu zatwierdzenia przez Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obliczeniowy Uczestnik nie będzie miał możliwości realizacji Jednostek Instrumentu, a tym samym wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki.

Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu nie będzie możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uczestnika. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Instrumentu powstaje w momencie realizacji tego instrumentu finansowego, dopiero wtedy Uczestnik może bowiem otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu będzie zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Uczestników nie powstanie w momencie przyznania im nieodpłatnie Jednostek Instrumentu. Sam fakt ich otrzymania nie oznacza bowiem, że Uczestnicy uzyskają jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jednostki Instrumentu reprezentują jedynie potencjalne uprawnienie do wypłaty, której wartość będzie znana dopiero w przyszłości, a które to uprawnienie – w przypadku niespełnienia wskazanych w umowie warunków – może nawet się nigdy nie zmaterializować. Co więcej, otrzymanych Jednostek Instrumentu Uczestnicy nie będą mogli zbyć, obciążyć, ani przenieść na osoby trzecie. W związku z tym, przyznanie Jednostek Instrumentu nie może być traktowane jako moment podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.

Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-295/14-2/MK1), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-89/14/MR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-77/13-2IMK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu, Spółka zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uczestnikom i właściwym urzędom skarbowym. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uczestników w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uczestników.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa wprowadzenie Programu Motywacyjnego skierowanego do kluczowych osób świadczących pracę lub usługi na rzecz Spółki i związanych ze Spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną o współpracę. Celem Programu Motywacyjnego będzie zachęcenie Uczestników do osobistego zaangażowania w rozwój i wzrost Spółki, co powinno wprost przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej całej Grupy. Zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego zostaną uregulowane w Regulaminie, a uczestnictwo będzie potwierdzone Umowami, które Spółka będzie zawierała z poszczególnymi Uczestnikami. Na podstawie Umów Uczestnikom przyznane zostaną Jednostki Instrumentu, które w ocenie Spółki stanowią finansowy instrument pochodny, a tym samym spełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, ze zm.; dalej: OIF). Jednostki Instrumentu będą przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie na warunkach i zasadach określonych w Regulaminie i Umowach, a Uczestnicy nie będą mogli ich zbyć, obciążyć, ani przenieść na osoby trzecie. Przyznane Jednostki Instrumentu będą reprezentowały prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji Jednostek Instrumentu. Uzyskanie prawa do wypłaty w związku z realizacją Jednostki Instrumentu oraz jej wysokość będą uzależnione od zmiennych bazowych, powiązanych z kondycją ekonomiczną Spółki lub Grupy, które to zmienne będą wprost determinować wartość Jednostki Instrumentu. Brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestników kwoty rozliczenia pieniężnego. Tym samym Uczestnicy w trakcie danego okresu obliczeniowego nie będą wiedzieć, czy otrzymają za dany okres rozliczenie pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Nie będzie możliwe ustalenie wartości rynkowej Jednostki Instrumentu w trakcie danego okresu obliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym Uczestnikom.

W tym miejscu wskazać należy, że samo przyznanie Uczestnikom Jednostek Instrumentu nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie wskazanych w treści wniosku Jednostek Instrumentu w ramach Programu Motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Jednostki Instrumentu są niezbywalne, a samo przystąpienie do Programu nie daje Uczestnikom żadnych pewnych co do wartości korzyści.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach Programu Jednostek Instrumentu stanowiących pochodne instrumenty finansowe wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wskaźnika rentowności, wskaźnika finansowego, itp.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w związku z realizacją Jednostek Instrumentu stanowiących pochodne instrumenty finansowe Uczestnicy Programu osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu stanowiących instrumenty finansowe, należy kwalifikować – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód z ww. tytułu, podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1b cyt. ustawy.

W takim zatem przypadku, gdy rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na żaden podmiot obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy bądź zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie wystąpi zatem instytucja płatnika. W związku z tym faktem, z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego działania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pełnienia obowiązków płatnika.

Reasumując, stwierdzić należy, że przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji.

Wobec powyższego, w związku z udziałem Uczestników w Programie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły jedynie obowiązki wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzenia i wysłania informacji PIT-8C.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, informuje się, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu dnia 25 sierpnia 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.