Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-183/15-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości kontynuacji odpisów amortyzacyjnych przez spółkę komandytową oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2015 r. oraz w dniu 4 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości kontynuacji odpisów amortyzacyjnych przez spółkę komandytową oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (zwana dalej: „SKA”). SKA uzyskała interpretacje indywidualne: z dnia 5 czerwca 2014 r. oraz z dnia 12 czerwca 2014 r., zgodnie z którymi pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA kończy się z dniem 30 września 2015 r.

SKA może zostać w przyszłości, w trakcie jej aktualnie trwającego roku obrotowego lub po jego zakończeniu, przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „SPK”). W takiej sytuacji Wnioskodawca stanie się komandytariuszem SPK.

SKA planuje nabyć w trakcie aktualnie trwającego roku obrotowego wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNIP”) od innych podmiotów (dalej: „Sprzedawcy”). Jednocześnie, część lub całość ceny za nabyte WNIP może być rozliczona pomiędzy SKA a Sprzedawcami poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Nabyte WNIP będą amortyzowane podatkowo zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, także po przekształceniu SKA w SPK.

SKA również planuje objąć lub nabyć certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej: „FIZ”), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 157, ze zm.). Cena za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne będzie równa ich cenie emisyjnej. Także w tym wypadku, część lub całość ceny za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne może być rozliczona pomiędzy SKA a FIZ poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Nabyte certyfikaty inwestycyjne mogą zostać sprzedane lub w inny sposób odpłatnie zbyte - po przekształceniu, przez SPK.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca przewiduje, że w przedmiocie działalności gospodarczej spółki komandytowej (SPK) będzie mieścił się obrót certyfikatami inwestycyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie mógł, po przekształceniu SKA w SPK, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SKA WNIP, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SKA a Sprzedawcami, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA i ewentualnie po nim?
2.  Czy w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SKA a FIZ?

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Natomiast wniosek Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-183/15-4/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału u zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SKA a FIZ.

Utrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku nabycia lub objęcia przez SKA certyfikatów inwestycyjnych w FIZ i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartych z FIZ odpowiedniej umowie lub innym dokumencie - poprzez potrącenie wierzytelności SKA wobec FIZ z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SKA (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte lub objęte certyfikaty inwestycyjne) - to takie wydatki, określone w kwocie ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SKA a FIZ, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie takich certyfikatów inwestycyjnych w przyszłości - zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wskazane koszty uzyskania przychodu - rozpoznane w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ przez SPK, po przekształceniu - będą przypisane Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego przez niego udziału w SPK, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca przytoczył następujące uzasadnienie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej jako „Ustawa PIT”): „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek tylko wówczas, gdy został on poniesiony (w tym przypadku przez SKA), czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) SKA. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny.

W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży (zapłata ceny za nabyte WNIP) ma nastąpić - w całości lub w części - w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy SKA a Sprzedającymi. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada, w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBIBI/2/423-892/09/AM: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata.

W przedmiotowej sprawie SKA w celu zapłaty ceny za nabyte WNIP (całości lub jej części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Sprzedających. W związku z powyższym Sprzedający uzyskają określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia ich zobowiązań wobec SKA, zaś SKA uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Sprzedających. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że zapłatą dokonaną przez SKA za nabyte WNIP będzie wartość wierzytelności wobec Sprzedających, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia.

Oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają inne interpretacje indywidualne, np.:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 roku (ILPB3/423-419/13-2/KS);
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 roku (IPTPB3/423-349/13-4/PM).

W części, w jakiej cena za nabyte WNIP zostanie zapłacona przez SKA środkami pieniężnymi (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) - wydatkiem SKA będzie kwota takich środków pieniężnych przekazanych Sprzedającym jako zapłata ceny za nabyte WNIP. Tym samym, w przypadku nabycia przez SKA WNIP i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży - poprzez potrącenie wierzytelności SKA wobec Sprzedających z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SKA (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) - nabyte WNIP będą mogły zostać rozpoznane w wartościach początkowych równych cenom nabycia WNIP wskazanym w umowach ze Sprzedającymi, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 Ustawy PIT.

Przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm, dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej; spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem; wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników, za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Przykładowo w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych, nabytych przed przekształceniem. W obliczu zasady sukcesji podatkowej należy uznać, iż spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT), w większości przypadków to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki - a jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Teza ta jest szeroko akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. I SA/Gl 342/09) oraz organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IPTPB1/415-112/13-4/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. IPPB1/415-1498/12-2/MT).

Tym samym, po przekształceniu SKA w SPK, odpisy amortyzacyjne od WNIP będą dokonywane w dalszym ciągu - w przyjętej wysokości i od przyjętych wartości początkowych WNIP, tak samo jak przed przekształceniem. Dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich WNIP będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w SPK, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształcone (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). SKA może zostać w przyszłości, w trakcie jej aktualnie trwającego roku obrotowego (w którym jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego) lub po jego zakończeniu, przekształcona w spółkę komandytową (SPK). W takiej sytuacji Wnioskodawca stanie się komandytariuszem SPK. SKA zamierza objąć lub nabyć certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (FIZ). Cena za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne będzie równa ich cenie emisyjnej. Jak wskazano, część lub całość ceny za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne może być rozliczona pomiędzy SKA a FIZ poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Nabyte certyfikaty inwestycyjne mogą zostać sprzedane lub w inny sposób odpłatnie zbyte – po przekształceniu, przez SPK. W treści wniosku wskazano również, że w przedmiocie działalności gospodarczej spółki komandytowej (SPK) będzie mieścił się obrót certyfikatami inwestycyjnymi.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Tut. Organ zauważa, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Ma to ścisły związek ze sposobem ustalania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym z zastosowaniem właściwej podstawy prawnej do ich ustalania.

W związku z tym w celu ustalenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych, niezbędne jest określenie źródła przychodów z tego tytułu.

W konsekwencji należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (pkt 7).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 5a pkt 11 cyt. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391).

Stosownie natomiast do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 1, 2 i 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (pkt 1),
*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (pkt 2),
*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (pkt 4)

− osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym, zgodnie z art. 30b ust. 4 cyt. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wskazano, że obrót certyfikatami inwestycyjnymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej SPK. W takiej sytuacji przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji – koszty uzyskania przychodów ustalać na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodów, tj. na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – również na zasadach przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Należy bowiem wyjaśnić, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy stanowi podstawę do ustalania kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, a nie do przychodów z działalności gospodarczej, do której odnosi się art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przepis art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej wyraźnie wskazuje, że sposób ustalania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach wskazanych w art. 30b ust. 2 cyt. ustawy. Przypadki te odnoszą się do sytuacji, gdy przychody uzyskiwane są ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, a nie działalność gospodarcza.

W rozpatrywanym przypadku nie ma więc możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

W treści wniosku wskazano, że certyfikaty inwestycyjne zostaną nabyte lub objęte przez SKA, z przekształcenia której powstanie SPK. Natomiast część lub całość ceny za nie może być rozliczona pomiędzy SKA a FIZ poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe, należy przytoczyć art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Dlatego też kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także poprzez potrącenie, spełniające warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SKA a FIZ.

Należy jednak wskazać, że podstawą takiego rozstrzygnięcia jest wyłącznie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak wskazał Wnioskodawca –również art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.