Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-305/16-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń.
Słowa kluczowe: gwarancje; kredyt; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; skutki podatkowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) oraz z 7 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: „polityki poręczeń”) na podstawie odpowiedniej deklaracji uczestnictwa w polityce poręczeń. Deklaracja ta stwierdza przystąpienie do polityki poręczeń na zasadach określonych w ramowym porozumieniu w zakresie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczenia zobowiązań kredytowych. Uczestnikami polityki poręczeń są podmioty wchodzące w skład Grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą.

Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła Spółka, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Jednocześnie występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb.

Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz Grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Co więcej, Grupie jako całości zależy, aby poszczególne podmioty wchodzące w jej skład mogły właściwie funkcjonować i mieć szansę na rozwój, bowiem dzięki temu wzmacnia się pozycja całej Grupy.

Poręczenia udzielane w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie każda ze spółek w Grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w Grupie na ich żądanie.

Tym samym Spółka przystępując do polityki poręczeń może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie, które przystąpiły do polityki poręczeń.

W piśmie uzupełniającym z 18 sierpnia 2016 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazując, że zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. Jednocześnie w zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od Spółki.

Powyższe oznacza, że przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej poręczenia.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczenia Spółki w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z Grupy (będących również uczestnikami polityki poręczeń) będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z Grupy na rzecz Spółki. W każdym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne ze strony spółek z Grupy. Spółka otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z Grupy, jednakże z drugiej strony Spółka zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez Spółkę poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia.

W piśmie z 7 września 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do kolejnego uzupełnienia wniosku, Spółka potwierdziła, że z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych (polityka poręczeń), do której przystąpiła Spółka wynika zobowiązanie Spółki do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, iż Spółka dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są następujące sytuacje:

1.  Spółka udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;
2.  Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;
3.  Spółka udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

W związku z powyższym opisem w odpowiedzi na wezwanie z 30 sierpnia 2016 r., Spółka zmieniła treść pytania wskazanego w części G.81 wniosku ORD-IN (z 27 czerwca 2016 r.) w następujący sposób (pismo stanowiące odpowiedź z 7 września 2016 r.).

1.  Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?
2.  Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?
3.  Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. Wobec czego w sytuacji, kiedy Spółka uzyskuje poręczenie od innej spółki z Grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W celu ustalenia, czy wzajemne poręczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu należało wykazać, że stanowią one nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne”, czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w następujący sposób:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych podmiotów;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnianie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

1.  jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem której wartość można wycenić,
2.  udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
3.  udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Zatem, zdaniem Spółki, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dojdzie do powstania nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem udzielone poręczenia przez podmioty przystępujące do wzajemnej polityki poręczeń w przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym nie są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, fakt otrzymania poręczenia od innych uczestników polityki poręczeń, nie generuje po stronie Spółki przychodu, ponieważ na zasadzie wzajemności Spółka jest zobowiązana do udzielenia poręczenia innym uczestnikom polityki poręczeń. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do powstania przychodu po stronie Spółki, ponieważ po stronie udzielającego poręczenia nie dochodzi do sytuacji, w której to kosztem jego majątku dochodzi do uzyskania przysporzenia po stronie Spółki. Udzielający poręczenia w analizowanym przypadku ma bowiem prawo żądać uzyskania poręczenia od Spółki albo innego uczestnika. Tym samym, Spółka uzyskuje poręczenie pod warunkiem, że zobowiązała się do udzielenia poręczenia.

Poręczenia, o których mowa w opisie zdarzenia faktycznego i przyszłego udzielane na podstawie polityki poręczeń są:

1.  wzajemne (każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia pozostałym uczestnikom polityki poręczeń poręczeń);
2.  w identycznym zakresie dla każdego z uczestników (w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, uczestnik zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, który zgłosił takowe zapotrzebowanie).

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast dugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie. W przedstawionym zdarzeniu nie dochodzi jednak do nieodpłatnego świadczenia. W ramach polityki poręczeń dochodzi bowiem do wzajemnych poręczeń między spółkami należącymi do tej samej Grupy. Każda ze spółek biorąca udział w polityce poręczeń uzyskuje poręczenie i jednocześnie zobowiązuje się do poręczenia spłaty zadłużenia pozostałych spółek z Grupy, co więcej, poszczególni uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, bowiem nie mają takiego celu, lecz w zamian uzyskują takie same zabezpieczenie od pozostałych uczestników przystępujących do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń. Z tego względu nie dochodzi między spółkami z Grupy do nieodpłatnych, częściowo odpłatnych ani nawet odpłatnych świadczeń podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. A tym samym Spółka nie rozpozna u siebie ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ani kosztów uzyskania przychodu.

Takie rozumienie przepisów w przypadku wzajemnych poręczeń zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-319/13-4/KS). Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że: „fakt uczestnictwa przez Niego w wewnątrzgrupowej polityce gwarancyjnej zarówno jako podmiot udzielający poręczeń bądź otrzymujący środki finansowe jako kredytobiorca, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej ILPB3/423-525/14-4/JG wydanej 15 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej 11 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBI/2/423-593/14/AK) potwierdza, że: „wskutek wzajemnie udzielonych poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…), każda z tych Spółek otrzymała świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Oznacza to, że poręczenie otrzymane przez każdą ze Spółek związane jest z ekwiwalentem. Jednocześnie brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań)”.

Reasumując, udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami z Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie powstaje nieodpłatne świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem w myśl przytoczonych powyżej unormowań, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia.

Zauważyć bowiem należy, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Skoro więc od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16).

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązane z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.) – por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Powyższy przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zatem zastosowanie do podatnika, który otrzymał świadczenie nieodpłatne.

Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Ponadto należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Jak już wyżej wskazano, ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Przy czym – co istotne – ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka należąca do grupy kapitałowej przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (polityki poręczeń). Uczestnikami polityki poręczeń są podmioty wchodzące w skład grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że „przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia”. Ponadto „świadczenia Spółki w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz Spółki”.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że zobowiązanie świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, iż „Spółka dokonała albo dokona poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie”.

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała jednocześnie, że w praktyce możliwe są następujące sytuacje:

1.  Spółka udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu (sytuacja ta odnosi się do pytania nr 1);
2.  Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu (sytuacja ta odnosi się do pytania nr 2);
3.  Spółka udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu (sytuacja ta odnosi się do pytania nr 3).

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy w kontekście powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że tylko w sytuacji gdy Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń. W przypadku braku ekwiwalentności powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Ww. sytuacja dotyczy pytania nr 2. Jednakże w odniesieniu do stwierdzeń Wnioskodawcy przedstawionych we wniosku, nie można uznać stanowiska Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Wnioskodawca błędnie bowiem pojmuje pojęcie „ekwiwalentny”, które należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń.

Ze stanowiska Spółki wynika, że „dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania”.

Ponadto Spółka w swoim stanowisku wskazała, że „każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczeń pozostałym uczestnikom polityki poręczeń”.

Zatem z powyższego wynika – zdaniem tut. Organu – że w omawianym przypadku nie wystąpi ekwiwalentność świadczeń.

Jeszcze raz należy podkreślić, że aby mówić o braku powstania nieodpłatnego świadczenia, musi ono być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń).

Wnioskodawca wskazuje również we własnym stanowisku w sprawie, że poręczenia są w identycznym zakresie dla każdego z uczestników, ponieważ w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, uczestnik zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, który zgłosił takowe zapotrzebowanie.

Powyższe stwierdzenie Spółki nie zasługuje na akceptację ze względu na fakt, że – co należy wyraźnie podkreślić – samo zobowiązanie, gotowość, czy prawo żądania uzyskania poręczenia nie są równoznaczne z udzieleniem takiego poręczenia. Innymi słowy, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą tylko zobowiązanie (gotowość) do świadczenia poręczenia na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, dojdzie wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, że w tej sytuacji ma miejsce wzajemne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy tymi konkretnymi podmiotami.

Mając zatem na uwadze powyższe, odnosząc się do sytuacji, które Organ odczytuje, że:

*   Spółka udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyska poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu (pytanie nr 1) oraz
*   Spółka już uzyskała poręczenie od konkretnego podmiotu, ale sama udzieli poręczenia temu podmiotowi w przyszłości (na każde żądanie tego podmiotu) (pytanie nr 3),

w kontekście wskazanych w pytaniach podatkowych wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych oraz przedstawionego stanowiska Spółki, należy stwierdzić, że w przypadku kiedy poręczenia pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami nie są udzielane/uzyskane w tym samym okresie, to Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w kontekście pytania nr 1 i pytania nr 3 ze względu na fakt, że nie można tutaj mówić o wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, do których odnosi się w swoim stanowisku Spółka, a które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe należało uznać też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 z uwagi na błędne rozumienie pojęcia ekwiwalentności przez Spółkę, tj. wskazania, że „dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania” oraz stwierdzenia, że „każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczeń pozostałym uczestnikom polityki poręczeń”.

Ponadto, z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy, że „(…) należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo (…)” należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielania przez takie podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy, skutkuje doszacowaniem dochodu.

Tut. Organ pragnie także zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy i tym samym nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. W związku z powyższym, informuje się, że uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez inne spółki należące do grupy kapitałowej, możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez te spółki.

Ustosunkowując się z natomiast do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.