Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.943.2016.1.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług doradczych i marketingowych
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług doradczych i marketingowych:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług doradczych oraz
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług marketingowych.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług doradczych i marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, którego zasadnicza działalność polega na świadczeniu usług w zakresie doradztwa biznesowego (w szczególności strategicznego doradztwa ekonomicznego oraz gospodarczego) na rzecz podmiotów działających na rynku inwestycyjnym.

Z uwagi na realizowane dotychczas projekty, a także doświadczenie zaangażowanego zespołu ekspertów świadczącego usługi doradcze na rzecz Spółki, Wnioskodawca specjalizuje się przede wszystkim w (i) prowadzeniu analiz rynków krajów Europy Środkowo-Wschodniej (ze szczególnym uwzględnieniem rynku polskiego) m.in. w zakresie: uwarunkowań ekonomicznych regionu, poszukiwania i rozwijania inwestycji, w tym dokonywania - zgodnie z najlepszą praktyką rynkową - ich ocen pod względem ryzyk biznesowych, prawnych i administracyjnych, jak również (ii) świadczeniu usług doradztwa w odniesieniu do aktywności właścicielskiej w spółkach portfelowych (dalej jako „Usługi Doradcze").

W najbliższym czasie Spółka zamierza świadczyć Usługi Doradcze na rzecz podmiotu z siedzibą w Jersey będącej dependencją Korony brytyjskiej (dalej jako „Spółka Menedżerska"), którego głównym przedmiotem działalności jest obecnie zarządzanie oraz doradztwo w zakresie funkcjonowania spółki partnerskiej z siedzibą w Jersey będącej dependencją Korony brytyjskiej (dalej jako „Spółka Partnerska"), utworzonej w celu wspólnego inwestowania i finansowania projektów (w formie specjalnego funduszu inwestycyjnego). Spółka Menedżerska, z uwagi na ograniczoną znajomość specyfiki lokalnego rynku, zdecydowała się na pozyskanie profesjonalnego wsparcia w budowie portfela inwestycyjnego w regionie Europy Środkowo-Wschodniej.

Na zakres powyższych Usług Doradczych składać się będzie w szczególności:

*   doradztwo w zakresie poszukiwania i oceny możliwości (okazji) inwestycyjnych z uwzględnieniem wymogów prawnych i regulacyjnych, judykatury oraz zasad wypracowanych przez organy administracji, a także utrwaloną praktykę rynkową w danym zakresie;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w zakresie ładu i nadzoru korporacyjnego nad spółkami portfelowymi;
*   wsparcie Spółki Menedżerskiej w wypełnianiu i składaniu spełniających właściwe wymogi formalne wniosków subskrypcyjnych przez potencjalnych inwestorów Spółki Partnerskiej;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w ramach strukturyzacji inwestycji Spółki Partnerskiej w spółki portfelowe, w tym doradztwo w zakresie udzielania przez Spółkę Partnerską gwarancji dla pożyczek udzielonych Spółkom Portfelowym;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w przedmiocie ustalania wysokości środków finansowych Spółki Partnerskiej, które mogą zostać przeznaczone na sfinansowanie danego celu biznesowego (inwestycyjnego);
*   organizacja spotkań biznesowych, a także pomoc Spółce Menedżerskiej w negocjowaniu warunków umów z potencjalnymi partnerami Spółki Partnerskiej;
*   śledzenie działalności spółek portfelowych oraz udzielanie Spółce Menedżerskiej rekomendacji w zakresie zbycia danego aktywa Spółki Partnerskiej;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w przedmiocie świadczenia przez nią usług zarządczych (także odniesieniu wyboru i monitorowania dostawców usług dla Spółki Partnerskiej);
*   przygotowywanie sprawozdań, analiz ekonomicznych i innych obliczeń oraz dokumentacji związanych z Usługami Doradczymi na życzenie Spółki Menedżerskiej;
*   doradztwo w zakresie innych spraw istotnych dla prowadzenia działalności Spółki Menedżerskiej i jej interesów gospodarczych.

Ponadto, niezależnie od Usług Doradczych, z uwagi na rozpoznawalność Wnioskodawcy wśród potencjalnych partnerów biznesowych Spółki Menedżerskiej, zamierza on świadczyć na jej rzecz usługi marketingowe mające na celu zainteresowanie możliwie szerokiego grona inwestorów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadczone usługi w ramach przyszłej współpracy ze Spółką Menedżerską w każdym przypadku będą miały wymiar doradczy (w tym konsultacyjny i informacyjny) lub marketingowy. W szczególności, wykonywanie Usług Doradczych nie będzie wiązało się z kompetencją do decydowania o tym, czy Spółka Menadżerska dokonywać będzie określonych czynności prawnych bądź też nabywać lub zbywać jakiekolwiek aktywa na własny rachunek czy też na rachunek osób trzecich. Czynności te stanowią bowiem wyłączną kompetencję Spółki Menedżerskiej. Tym samym, efekty Usług Doradczych (np. w postaci rekomendacji inwestycyjnych) mogą, lecz nie muszą być uwzględnione przez Spółkę Menedżerską przy podejmowaniu przez Spółkę Menedżerską decyzji w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, z tytułu realizacji umowy o świadczenie Usług Doradczych Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z wdrożeniem przez Spółkę Menedżerską jego rekomendacji (z wyłączeniem dopuszczenia się m.in. oszustwa, rażącego zaniedbania czy też działania w złej wierze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług Doradczych oraz usług Marketingowych na rzecz Spółki Menedżerskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 86 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem opisanych usług na rzecz Spółki Menedżerskiej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak z kolei wskazuje ust. 2 przytoczonej regulacji, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odwołując się do przytoczonych regulacji ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiada on status podatnika VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka Menedżerska posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Jersey, miejsce świadczenia Usług Doradczych znajdować się będzie poza terytorium Polski (tzw. eksport usług).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wskazuje art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe regulacje konstytuują jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności, wyrażającą się w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że założeniem systemu odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia jest przeznaczenie nabywanych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. W celu uzupełnienia katalogu czynności, w związku z dokonywaniem których powstaje niniejsze prawo, ustawodawca zdecydował się wprowadzić m.in. przytoczony art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, którego kluczowymi adresatami są usługodawcy eksportujący usługi, a zatem świadczący usług niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Wymaga przy tym podkreślenia, że treść art. 86 ust. 8 - co do zasady uzależnia powstanie prawa do odliczenia związanego ze świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu w innym kraju, od uznania, iż analogiczne usługi świadczone na terytorium Polski byłyby opodatkowane. Rozstrzygając zatem istnienie prawa do odliczenia po stronie Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem usług na rzecz Spółki Menedżerskiej, należy potwierdzić, iż Usługi Doradcze, których miejscem świadczenia byłaby Polska, byłyby usługami opodatkowanymi VAT.

W tym celu Spółka wskazuje, że charakter usług, które zamierza świadczyć bezpośrednio wpisuje się w rozumienie czynności doradztwa oraz czynności informacyjnych - ich istotą jest bowiem oparta na szerokim doświadczeniu zespołu ekspertów, profesjonalna pomoc Spółce Menedżerskiej w efektywnym kierowaniu aktywnością biznesową Spółki Partnerskiej na obszarze Europy Środkowo-Wschodniej. Co istotne, Spółka Menedżerska samodzielnie podejmując wszelkie decyzje inwestycyjne, w żadnym stopniu nie będzie związana rekomendacją Wnioskodawcy. W tym kontekście, Usługi Doradcze są racjonalnym ekonomicznie wsparciem dla racjonalnego planowania działalności przez ich nabywcę, nie odróżniając się tym samym od usług doradztwa świadczonych na rzecz przedsiębiorców funkcjonujących w innych branżach (np. budowlanej czy logistycznej). Z uwagi na brak zwolnienia z opodatkowania tej kategorii usług na gruncie ustawy o VAT świadczenie przez Wnioskodawcę usług analogicznych do Usług Doradczych na rzecz podmiotu z siedzibą gospodarczą w Polsce podlegałoby opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jego zdaniem usługi będące przedmiotem niniejszego Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniają przesłanek niezbędnych do uznania ich za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, jak również nie stanowią usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Ich charakter nie nosi bowiem znamion charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń. W ocenie Spółki nie sposób przyjąć, że profesjonalne doradztwo świadczone na rzecz danych branż nabywa bezwzględnie cechy usług świadczonych przez podmioty funkcjonujące w przedmiotowych branżach. Zdaniem Spółki nie jest także uprawnione twierdzenie, że Usługi Doradcze powinny zostać zaklasyfikowane jako usługi stanowiące element usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Niemniej jednak w przypadku uznania, iż usługi takie jak Usługi Doradcze świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT w myśl przywołanych regulacji, niezbędne jest podkreślenie, że stanowią one jedynie lex generalis względem normy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT o charakterze lex specialis zgodnie z którą zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy o VAT, nie mają zastosowania m.in. do usług doradztwa. Intencją polskiego ustawodawcy było zatem uniknięcie sytuacji, w której poprzez rozszerzającą interpretację możliwe byłoby objęcie tego rodzaju usług zwolnieniem z podatku VAT.

Konkludując, z uwagi na treść art. 86 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem opisanych usług na rzecz Spółki Menedżerskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług doradczych oraz jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług marketingowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia o którym mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podstawowym i niezbędnym warunkiem odliczenia jest więc to, aby nabyte towary i usługi dotyczyły dostawy takich towarów i usług, które podlegają w Polsce opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, którego zasadnicza działalność polega na świadczeniu usług w zakresie doradztwa biznesowego, w szczególności strategicznego doradztwa ekonomicznego oraz gospodarczego, na rzecz podmiotów działających na rynku inwestycyjnym.

Z uwagi na realizowane dotychczas projekty, a także doświadczenie zaangażowanego zespołu ekspertów świadczącego usługi doradcze na rzecz Spółki, Wnioskodawca specjalizuje się przede wszystkim w (i) prowadzeniu analiz rynków krajów Europy Środkowo-Wschodniej ze szczególnym uwzględnieniem rynku polskiego m.in. w zakresie: uwarunkowań ekonomicznych regionu, poszukiwania i rozwijania inwestycji, w tym dokonywania - zgodnie z najlepszą praktyką rynkową - ich ocen pod względem ryzyk biznesowych, prawnych i administracyjnych, jak również (ii) świadczeniu usług doradztwa w odniesieniu do aktywności właścicielskiej w spółkach portfelowych.

W najbliższym czasie Spółka zamierza świadczyć Usługi Doradcze na rzecz podmiotu z siedzibą w Jersey będącej dependencją Korony brytyjskiej, którego głównym przedmiotem działalności jest obecnie zarządzanie oraz doradztwo w zakresie funkcjonowania spółki partnerskiej z siedzibą w Jersey będącej dependencją Korony brytyjskiej, utworzonej w celu wspólnego inwestowania i finansowania projektów w formie specjalnego funduszu inwestycyjnego. Spółka Menedżerska, z uwagi na ograniczoną znajomość specyfiki lokalnego rynku, zdecydowała się na pozyskanie profesjonalnego wsparcia w budowie portfela inwestycyjnego w regionie Europy Środkowo-Wschodniej.

Na zakres powyższych Usług Doradczych składać się będzie w szczególności:

*   doradztwo w zakresie poszukiwania i oceny możliwości (okazji) inwestycyjnych z uwzględnieniem wymogów prawnych i regulacyjnych, judykatury oraz zasad wypracowanych przez organy administracji, a także utrwaloną praktykę rynkową w danym zakresie;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w zakresie ładu i nadzoru korporacyjnego nad spółkami portfelowymi;
*   wsparcie Spółki Menedżerskiej w wypełnianiu i składaniu spełniających właściwe wymogi formalne wniosków subskrypcyjnych przez potencjalnych inwestorów Spółki Partnerskiej;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w ramach strukturyzacji inwestycji Spółki Partnerskiej w spółki portfelowe, w tym doradztwo w zakresie udzielania przez Spółkę Partnerską gwarancji dla pożyczek udzielonych Spółkom Portfelowym;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w przedmiocie ustalania wysokości środków finansowych Spółki Partnerskiej, które mogą zostać przeznaczone na sfinansowanie danego celu biznesowego (inwestycyjnego);
*   organizacja spotkań biznesowych, a także pomoc Spółce Menedżerskiej w negocjowaniu warunków umów z potencjalnymi partnerami Spółki Partnerskiej;
*   śledzenie działalności spółek portfelowych oraz udzielanie Spółce Menedżerskiej rekomendacji w zakresie zbycia danego aktywa Spółki Partnerskiej;
*   doradztwo na rzecz Spółki Menedżerskiej w przedmiocie świadczenia przez nią usług zarządczych w tym także odniesieniu wyboru i monitorowania dostawców usług dla Spółki Partnerskiej);
*   przygotowywanie sprawozdań, analiz ekonomicznych i innych obliczeń oraz dokumentacji związanych z Usługami Doradczymi na życzenie Spółki Menedżerskiej;
*   doradztwo w zakresie innych spraw istotnych dla prowadzenia działalności Spółki Menedżerskiej i jej interesów gospodarczych.

Ponadto, niezależnie od Usług Doradczych, z uwagi na rozpoznawalność Wnioskodawcy wśród potencjalnych partnerów biznesowych Spółki Menedżerskiej, zamierza on świadczyć na jej rzecz usługi marketingowe mające na celu zainteresowanie możliwie szerokiego grona inwestorów.

Wnioskodawca podkreślił, że świadczone usługi w ramach przyszłej współpracy ze Spółką Menedżerską w każdym przypadku będą miały wymiar doradczy, w tym konsultacyjny i informacyjny lub marketingowy. W szczególności, wykonywanie Usług Doradczych nie będzie wiązało się z kompetencją do decydowania o tym, czy Spółka Menadżerska dokonywać będzie określonych czynności prawnych bądź też nabywać lub zbywać jakiekolwiek aktywa na własny rachunek czy też na rachunek osób trzecich. Czynności te stanowią bowiem wyłączną kompetencję Spółki Menedżerskiej. Tym samym, efekty Usług Doradczych np. w postaci rekomendacji inwestycyjnych mogą, lecz nie muszą być uwzględnione przez Spółkę Menedżerską przy podejmowaniu przez Spółkę Menedżerską decyzji w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, z tytułu realizacji umowy o świadczenie Usług Doradczych Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z wdrożeniem przez Spółkę Menedżerską jego rekomendacji z wyłączeniem dopuszczenia się m.in. oszustwa, rażącego zaniedbania czy też działania w złej wierze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług Doradczych oraz usług Marketingowych na rzecz Spółki Menedżerskiej.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy dokonać rozgraniczenia i odrębnej analizy dwóch rodzajów planowanych przez Wnioskodawcę usług:

1.  usług doradczych
2.  usług marketingowych.

Ad. 1. Usługi doradcze

W stosunku do planowanych usług Wnioskodawcy nazwanych we wniosku „usługami doradczymi” należy przeanalizować te usługi pod kątem zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy jako usług zarządzania i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.

Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą portfeli inwestycyjnych, lub ich części, funduszy inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

W myśl art. 46 ust 3 ww. ustawy, Towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może również, na podstawie umowy, zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią wyspecjalizowanym podmiotom innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, o ile podmioty te lub osoby kierujące ich działalnością posiadają doświadczenie w tym zakresie. Z powyższych przepisów wynika, że Towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią podmiotom działającym bez odpowiedniego zezwolenia, ale które jednocześnie dają gwarancję pełnego profesjonalizmu i bezpieczeństwa w zarządzaniu powierzonymi portfelami.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12, ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE – „transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.

Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE. L. 2009.302.32).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

1.  zarządzanie inwestycjami,
2.  administrację:
    1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6.  wypłata zysków;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9.  prowadzenie ksiąg,
3.  wprowadzanie do obrotu.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: „Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Zdaniem pełnomocnika, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi”.

Natomiast, doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli – gdy oceniać je globalnie – tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: „odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług”. Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności „zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym” i stwierdził: „okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (…) Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d).

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie.

Ze względu na fakt, iż pojęcie „zarządzania” funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Z powołanego orzecznictwa TSUE wynika więc, że państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT. Na pojęcie „zarządzania funduszami” składa się zatem szereg czynności wykonywanych również przez podmioty inne niż podmioty zarządzające funduszami. TSUE uznał usługi m.in. w zakresie zarządzania inwestycjami, prowadzenia rachunkowości funduszy, wyceny, administracji, a także doradztwa inwestycyjnego świadczone przez podmiot zarządzający (osobę trzecią) za zwolnione z opodatkowania VAT. Jednakże kryterium decydującym o możliwości zaliczenia danej czynności do katalogu czynności „zarządzania funduszem” jest jej odrębność oraz istotność dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi (zbiorczymi portfelami papierów wartościowych bądź portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych).

Zdaniem Organu z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy jednoznacznie przyjąć, że zakres opisanych przez Spółkę usług nazwanych jako „usługi doradcze”, mieści się w całości w definicji zarządzania inwestycjami w rozumieniu tego określenia zdefiniowanego przez TSUE. Definicja ta obejmuje swoim zakresem usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego, usługi doradztwa w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz usługi administrowania funduszem inwestycyjnym. Planowane usługi analizowane jako całość wypełniają definicję „zarządzania” w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE.

Wszystkie planowane do świadczenia usługi stanowią powiązany ze sobą zespół świadczeń, których zakres jest istotny i specyficzny dla procesu zarządzania funduszem. W analizowanej sprawie wymienione czynności będą służyć jednemu celowi, tj. skutecznemu i efektywnemu zarządzaniu Funduszem oraz są specyficzne i istotne dla usługi zarządzania funduszami. Wymienione czynności mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. artykułu. Jak to wynika z opisanego orzecznictwa TSUE, w sprawie nie ma znaczenia, że efekty Usług Doradczych np. w postaci rekomendacji inwestycyjnych mogą, lecz nie muszą być uwzględnione przez Spółkę Menedżerską przy podejmowaniu przez Spółkę Menedżerską decyzji w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, oraz że z tytułu realizacji umowy o świadczenie Usług Doradczych Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z wdrożeniem przez Spółkę Menedżerską jego rekomendacji.

Konieczność wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT w świetle orzecznictwa TSUE oraz ukształtowanej w tym orzecznictwie definicji „zarządzania” jest w pełni akceptowana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, czego wyrazem są np. wyroki WSA w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1466/12 i III SA/Wa 1467/12.

Polska w przedmiotowym zakresie dokonała prawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych dotyczących opisanych usług zarządzania w art. 43 ust. 12 ustawy, wynikającej z obowiązującego orzecznictwa TSUE. Dowodem na to jest fakt, że z dniem 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 34 lit. d Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) uchylono art. 43 ust. 8 Ustawy, w którym definiowano „zarządzanie” na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, co było niezgodne z wymogami unijnymi.

Fakt, że podatnik twierdzi, że wykonywane usługi będą miały wymiar doradczy (w tym konsultacyjny i informacyjny) nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym jak to wskazano w orzecznictwie TSUE. Również fakt, że Wnioskodawca dla świadczonych usług używa nazwy „usługi doradcze” w potocznym rozumieniu tego słowa, nie ma znaczenia w opisanej sprawie, gdyż to nie używana przez podatnika nazwa a rzeczywisty zakres świadczonych usług świadczy o rodzaju tych usług.

W przedmiotowej sprawie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą co do jego interpretacji normy zawartej w art. 43 ust. 15 ustawy.

W opisanej sytuacji nie sposób uznać że racjonalny ustawodawca w tym samym artykule ustawy – art. 43 ust. 1 pkt 12 uznaje usługi za zwolnione od podatku, przy jednoczesnym uznaniu w art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy tożsamych usług za opodatkowane. W sposób oczywisty i niepodlegający sporowi należy uznać że powołany przez wnioskodawcę art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy dotyczy opodatkowania usług doradztwa, jednakże niespełniających kryteriów usług „zarządzania”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy. W powyższym zakresie oczywiste jest zastosowanie analizy systemowej wskazanych przepisów w powiązaniu ze specyfiką definicji „zarządzania funduszami” wypracowaną w orzecznictwie TSUE.

Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przez niego świadczenie usług wskazanych we wniosku, na rzecz podmiotu z siedzibą w Jersey, nie będzie spełniało warunków usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Wskazany wcześniej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy umożliwia odliczenie podatku w sytuacji gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Ponieważ, zdaniem Organu, Wnioskodawca będzie świadczył usługi spełniające kryteria zarządzania funduszami inwestycyjnymi, to w przypadku świadczenia takich usług na rzecz podmiotów krajowych, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało odliczenie podatku w przypadku świadczenia takich usług na rzecz podmiotu z siedzibą w Jersey.

Reasumując, z uwagi na to, że opisane we wniosku usługi spełniają kryteria usług zarządzania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług nazwanych przez Wnioskodawcę „Usługami doradztwa” na rzecz Spółki menedżerskiej z siedzibą w Jersey.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z planowanym świadczeniem „opisanych we wniosku Usług Doradczych” jest nieprawidłowe.

Ad. 2 Usługi marketingowe

Odrębnej analizie należy poddać planowane przez Wnioskodawcę świadczenie usług marketingowych mających na celu zainteresowanie możliwie szerokiego grona inwestorów (w tym usług organizacji spotkań biznesowych).

Świadczenie takiego rodzaju usług nie jest wymienione w ustawie oraz w przepisach wykonawczych w katalogu usług zwolnionych od podatku. W związku z tym Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie występował jako podatnik VAT świadczący usługi podlegające opodatkowaniu spełniający kryteria wynikające z art. 86 ustawy.

W przypadku świadczenia usług marketingowych na rzecz podmiotów krajowych, przysługuje prawo do odliczenia podatku, więc Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług Marketingowych na rzecz Spółki menedżerskiej z siedzibą w Jersey.

Zatem w opisanym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.