Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.411.2020.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, Czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o C0VID-19 nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; składki; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w części finansowanej:

*   przez pracodawcę (płatnika) – **jest prawidłowe**,
*   przez pracownika (ubezpieczonego) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Sp. z o.o., w ramach której zatrudnia osoby na podstawie umowy o pracę. Wypełniając obowiązki wynikłe z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 266 ze zm., zwaną dalej: ,,ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych”) Wnioskodawca, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników uczestniczy w finansowaniu tych składek. Z kolei w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1373 ze zm.) jest również płatnikiem składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, przy czym nie uczestniczy on w ich finansowaniu. Podział finansowania składek wraz z ich wysokościami przypadającymi na Wnioskodawcę (pracodawcę) oraz pracownika w świetle przepisów art. 16 ust. 1. ust. 1 b, ust. 2, ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w świetle art. 79 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przedstawia się następująco (stan prawny na dzień 24.09.2020 r.):

Rodzaj ubezpieczenia |Sposób finansowania z uwzględnieniem % składki

Ubezpieczony / Płatnik

*   Emerytalne 9,76% / 9,76%
*   Rentowe 1,50% / 6,50%
*   Chorobowe 2,45% / -
*   Wypadkowe - / 1,67%
*   Zdrowotne 9% / -

Składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) są pobierane przez płatnika składek (Wnioskodawcę) z wynagrodzenia brutto pracownika. Wynagrodzenie brutto pracownika Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT zalicza do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem, że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli Wnioskodawca nie opłaci do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek nie będzie mógł zaliczyć ich w koszty uzyskania przychodu, o czym przesądza art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT, jednak jak wskazuje ten artykuł – w części finansowanej przez płatnika składek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CCMD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 374 ze zm., zwaną dalej: ,,ustawą COVID-19”) w przepisie art. 31zo ust. 1 zwalnia płatnika składek (na jego wniosek) z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek:

1.  przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r.,
2.  w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r.,
3.  w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. - zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.

Pojawia się zatem pytanie czy pobrane z wynagrodzenia pracownika (ubezpieczonego) składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które nie zostaną wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w związku ze zwolnieniem z obowiązku ich opłacania na podstawie powyższego przepisu ustawy o COVID-19 mogą stanowić koszt uzyskania przychodu płatnika tych składek (Wnioskodawcy). Wnioskodawca wskazuje, że na dzień składania niniejszego wniosku, z ostrożności, nie zaliczał pełnych składek w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h ustawy o CIT?
2.  Czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o C0VID-19 nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

W świetle art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-10 na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT wprost przesądza, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie opłaci do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tych składek nie może ich uznać za koszt uzyskania przychodu w części finansowanej przez płatnika, tj. Wnioskodawcę. Literalne brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że w związku ze zwolnieniem wskazanym w przepisie art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

W świetle ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 1 tejże ustawy) ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  Ubezpieczenie emerytalne,
2.  Ubezpieczenie rentowe,
3.  Ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane ubezpieczeniem chorobowym,
4.  Ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane ubezpieczeniem wypadkowym.

Każdy pracownik Wnioskodawcy zatrudniony w ramach stosunku pracy, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Z kolei na mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy pracownik obowiązkowo podlega również ubezpieczeniu chorobowemu. Dodatkowo osoby podlegające ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym obowiązkowo podlegają ubezpieczeniu wypadkowemu - art. 12 ust. 1 ustawy.

System ubezpieczeń społecznych przewiduje wspólny udział w finansowaniu powyższych składek przez pracodawcę (Wnioskodawcę) występującego w roli płatnika tych składek jak i jego pracowników.

Podział finansowania składek przedstawia się następująco:

1.  Składki na ubezpieczenie emerytalne pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek - art. 16 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
2.  Składki na ubezpieczenie rentowe tych osób finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek - art. 16 ust. 1 b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
3.  Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni - art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
4.  Składki na ubezpieczenie wypadkowe tych osób finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek - art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wysokość stóp procentowych składek na powyższe ubezpieczenia została przedstawiona w art. 22 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,. Zgodnie z nim:

1.  Składka na ubezpieczenie emerytalne wynosi 19,52% podstawy wymiaru,
2.  Składka na ubezpieczenie rentowe wynosi 8,00% podstawy wymiaru,
3.  Składka na ubezpieczenie chorobowe wynosi 2,45% podstawy wymiaru,
4.  Składka na ubezpieczenie wypadkowe wynosi od 0,40% do 8,12% podstawy wymiaru – w roku 2020, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 listopada 2020 r. wynosi ona 1,67%.

Dodatkowo Wnioskodawca jako płatnik pobiera z wynagrodzenia brutto pracownika składkę zdrowotną w wysokości 9% - art. 79 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tym samym podział finansowania składek wraz z ich wysokościami przypadającymi na pracodawcę oraz pracownika przedstawia się następująco:

Rodzaj ubezpieczenia | Sposób finansowania z uwzględnieniem % składki

Ubezpieczony / Płatnik

*   Emerytalne 9,76% / 9,76%
*   Rentowe 1,50% / 6,50%
*   Chorobowe 2,45% / -
*   Wypadkowe - / 1,67%
*   Zdrowotne 9% / -

Wynagrodzenie pracownika z tytułu stosunku pracy w świetle art. 15 ust. 4g ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Z kolei podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi przychód pracownika, tj. wynagrodzenie brutto należne pracownikowi. Wynagrodzenie brutto pracownika jest również podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników (art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Wnioskodawca z wynagrodzenia brutto pracownika potrąca zatem składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które finansuje pracownik (ubezpieczony). Uznać zatem należy, iż składki te stanowią element wynagrodzenia brutto, które de facto na mocy art. 15 ust. 4g ustawy o CIT stanowi koszt uzyskania przychodu płatnika (Wnioskodawcy).

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie opłaci do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tych składek nie może ich uznać za koszt uzyskania przychodu, ale o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT, jedynie w części finansowanej przez płatnika, tj. Wnioskodawcę. Literalne brzmienie przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że jedynie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, tj. w przypadku niniejszego wniosku - Wnioskodawcę, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po ziszczeniu się przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT. A contrario, składki te, w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego), o ile nie zostały opłacone, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy. Zauważyć ponadto w tym miejscu należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, tak samo jak ustawa o ubezpieczeniach społecznych, rozróżnia, a co za tym idzie, odmiennie traktuje, składki w części finansowanej przez płatnika składek oraz w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wyróżnia w żadnym z przepisów składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). Nie wskazuje jak je traktować, w jaki sposób rozliczać w przypadku, gdy płatnik składek nie wpłaci ich do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sytuacji, gdy zostanie zwolniony z tego obowiązku na mocy innych przepisów (w tym wypadku ustawy o COVID-19). Zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, skutkująca uznaniem, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) dzielą tożsame skutki podatkowe co składki w części finansowanej przez płatnika, które de facto jako jedyne są wskazane w przepisach ustawy o CIT.

Gdyby celem ustawodawcy rzeczywiście było równe traktowanie tych składek na gruncie prawa podatkowego, w przepisach zapewne nie spotkalibyśmy się z wyszczególnieniem jedynie części finansowanej przez płatnika składek, tj.:

1.  w ustawie o CIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT.
2.  jak i w ustawie o PIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT.

Należałoby zatem przyjąć tutaj za w pełni zasadną paremię „clara non sunt interpretanda” – to, co jest jasne nie wymaga - wobec tego - interpretacji. Jeżeli bezpośrednie rozumienie zwrotu prawnego nie budzi żadnych wątpliwości, to wykładnia prawa nie jest tutaj potrzebna. Wątpliwości pojawiłyby się, gdyby w powyższej przytoczonych przepisach ustawodawca nie rozróżniłby źródeł finansowania składek na ubezpieczenie społeczne na cele podatku dochodowego - wówczas ogólne przyjąłby, iż nieopłacone składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Na potrzeby niniejszego wniosku pomińmy jednak rzymską maksymę, mając również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r, w którym to stwierdzono, iż: „coraz częściej, także i w orzecznictwie zasada clara non sunt interpretanda zamienia się właściwie w zasadę interpretati cessat in clarin (interpretację należy zakończyć, gdy osiągnięto jej jednoznaczny rezultat)” (P 15/02, OTK-A 2005, Nr 1. poz. 4).

W pierwszej kolejności dokonując wykładni językowej danego przepisu - art. 15 ust. 4h ustawy o CIT - należy zauważyć, że wskazanie składek w części finansowanej przez płatnika jednoznacznie wskazuje, którą część składek ustawodawca zamierzał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich nieopłacenia. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej ograniczając się jedynie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. W uchwale czytamy, iż „jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik”. Tym samym przechodząc do wykładni systemowej należy przytoczyć fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10: „żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego”. Mając powyższe na uwadze, konieczne jest uwzględnienie relacji danego przepisu prawa z innymi przepisami występującymi w danym akcie normatywnym (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Stosując wykładnię systemową wewnętrzną wskazać należy, iż zarówno w przepisie art. 15 ust 4h ustawy o CIT wskazującym na wydatki mogące stanowić koszt uzyskania przychodu, jak i w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57a) tej samej ustawy, mowa jest o składkach „w części finansowanych przez płatnika” - nie mamy tutaj zatem wewnętrznej sprzeczności mogącej sugerować, iż składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) również należy uwzględniać stosując powyższe przepisy. Z kolei przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych, na którą swoją treścią wprost wskazują powyższe przepisy ustawy o CIT, wskazać należy, iż ustawa ta wyraźnie rozróżnia źródła finansowania składek na ubezpieczenie społeczne. Art. 16 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazuje, iż składki na ubezpieczenie emerytalne pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Takie same rozróżnienie znajduje się w ustępie 1b (ubezpieczenie rentowe), ustępie 2 (ubezpieczenie chorobowe) oraz ustępie 3 (ubezpieczenie wypadkowe).

Dokonując wykładni systemowej jednocześnie rozpoczynając wykładnię funkcjonalną wskazać również należy na powołaną już wcześniej ustawę o COVID-19. Przepis art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 stanowi, że: „Na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy. Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek:

1.  przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r.,
2.  w okresie od dnia 1 lutego 2020 r do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r,
3.  w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r i na dzień 30 kwietnia 2020 r.

\-zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.”

Powyższy przepis wskazuje, że umorzone składki zostaną uznane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za opłacone. Tym samym nie powinno być wątpliwości, iż art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Jedynie taka analiza przepisów ustawy o CIT w związku z ustawą o COVID-19 pozwala na osiągnięcie celu wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań zmierzających do odciążenia przedsiębiorców od obowiązku ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych podczas pandemii koronawirusa. Zarówno wynagrodzenie pracownika (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT) jak i składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne (art. 15 ust 4h ustawy o CIT) są rozpatrywane - jeżeli chodzi o moment zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów - w zgodzie z zasadą memoriałową, tj. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jedynie w sytuacji gdy nie zostaną one wypłacone w terminie są zaliczane w koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty. Przepisy stanowiące, że umorzone składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne są uznane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za opłacone w związku z obowiązującą zasadą memoriałową zaliczania wynagrodzeń oraz tych składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, prowadzą do konkluzji, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) uznane za „opłacone” mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne. Podsumowując powyższe, w kwestii składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) - składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne - Wnioskodawca nie znajduje żadnych prawnych przeciwskazań zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu w przypadku nieopłacenia ich do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przemawia za tym dodatkowo fakt, iż składki te stanowią de facto element wynagrodzenia brutto pracownika. To bowiem z niego, płatnik składek pobiera tą część, która jest finansowana przez samego pracownika. Wynagrodzenie pracownika jest z kolei zaliczane do kosztów uzyskania przychodów płatnika składek w dacie wypłaty wynagrodzenia, o czym stanowi art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Art. 16 ust. 1 pkt 57a updop stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Należy zauważyć, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty, zatem wystąpienie któregokolwiek z tych wyłączeń uniemożliwia zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 31zo ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. dalej: „ustawa COVID”), na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek:

1.  przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r.,
2.  w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r.,
3.  w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r.

\-zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.

Zgodnie natomiast z art. 31zo ust. 2 tej ustawy, na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zwanej dalej „osobą prowadzącą pozarolniczą działalność”, opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wypełniając obowiązki wynikłe z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników uczestniczy w finansowaniu tych składek. Z kolei w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych jest również płatnikiem składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, przy czym nie uczestniczy on w ich finansowaniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID.

W tym miejscu należy zauważyć, że cytowane unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem – a contrario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Zatem jeśli w związku ze zwolnieniem wskazanym w przepisie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone to tym samym nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego).

Zdaniem Wnioskodawcy, nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h updop. Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w sprawie odwołuje się do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, wskazując, iż zgodnie z tym przepisem, jedynie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, tj. w przypadku niniejszego wniosku - Wnioskodawcę, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Składki te, w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego), o ile nie zostały opłacone, mogą natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, przemawia za tym dodatkowo fakt, iż składki te stanowią de facto element wynagrodzenia brutto pracownika. Wynagrodzenie pracownika jest z kolei zaliczane do kosztów uzyskania przychodów płatnika składek w dacie wypłaty wynagrodzenia, o czym stanowi art. 15 ust. 4g updop.

W tym miejscu należy wskazać, iż przewidziana w art. 31zo ustawy COVID możliwość zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., była jednym z rozwiązań skierowanych w celu pomocy przedsiębiorcom, którzy ponoszą negatywne konsekwencje epidemii.

W ślad za tym w myśl art. 31zx ww. ustawy przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 str. 41, w zakresie możliwości zaliczenia zwolnionych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu należy zauważyć, że składki na ubezpieczenie społeczne mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jedynie wtedy, gdy zostały faktycznie zapłacone (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy PIT) lub odpowiednio (art. 15 ust. 4h ustawy CIT). Jeżeli zatem przedsiębiorca zostanie zwolniony z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie przepisów wchodzących w pakiet tzw. tarczy antykryzysowej, tj. składki te zapłaci za niego państwo, to wartości tych składek nie może odliczyć przy rozliczaniu podatku dochodowego, jak również nie może ująć ich bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że nie zmieniła się generalna zasada zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie składki zapłacone. Oznacza to, że nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych składki na ubezpieczenia społeczne, od opłacenia których podatnik został zwolniony.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako pracodawca w efekcie wprowadzonych rozwiązań na podstawie ustawy Covid, o ile pobierał składki od pracowników to w wyniku zwolnienia z obowiązku ich przekazania do ZUS, nie ponosił ciężaru ekonomicznego tych składek.

Należy mieć na uwadze, iż fundamentalną zasadą zawartą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że wszelkie koszty aby mogły stanowić koszty podatkowe muszą być poniesione przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca pobrał składki z wynagrodzenia pracowników, ale ich nie odprowadził do ZUS, to składki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca jako pracodawca skorzystał ze zwolnienia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które odprowadzał jako płatnik od wynagrodzeń pracowników, tzn. pobrał składki z wynagrodzenia pracowników i ich nie odprowadził, jak również naliczył składki, które powinny być finansowane przez niego, ale także ich nie odprowadził, to w takiej sytuacji nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji nie rozpatruje tych składek w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym , stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31 zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w części finansowanej:

*   przez pracodawcę (płatnika) – jest prawidłowe,
*   przez pracownika (ubezpieczonego) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.