Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-16/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływy 27 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do koszów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do koszów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 lutego 2015 r., nr IPTPB3/4510-16/14-2/PM (doręczonym w dniu 20 lutego 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planowane jest, że Spółka w drodze aportu dokonanego przez jej udziałowców będących osobami fizycznymi („Udziałowcy”) otrzyma udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”), również będącą polskim rezydentem podatkowym. Udziały Spółki kapitałowej zostaną wniesione przez Udziałowców do Wnioskodawcy po ich wartości rynkowej w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, tj. w zamian za nabyte przez Wnioskodawcę udziały w Spółce kapitałowej, Wnioskodawca wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce kapitałowej oraz dokona na rzecz Udziałowców zapłaty w gotówce w wysokości jednak nieprzekraczającej 10% wartości nominalnej własnych udziałów (tj. będą miały miejsce, tzw. dopłaty w gotówce).

W wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W rezultacie Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej.

Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła zatem wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, w ramach której Spółka otrzyma udziały Spółki kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego.

W opisanym bowiem przypadku dojdzie do spełnienia warunków, tj.

1.  podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka, Udziałowcy oraz Spółka kapitałowa, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej;
3.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego oraz dokona dopłat w gotówce na rzecz Udziałowców.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości dokona zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, udziałów nabytych w Spółce kapitałowej. W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów posiadanych w Spółce kapitałowej, które zostaną nabyte w ramach wyżej opisanej transakcji wymiany udziałów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, że rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. obejmuje okres 12 miesięcy trwających od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Transakcja „wymiany udziałów” będzie miała miejsce w roku podatkowym 2015.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione warunki wynikające z art. 12 ust. 11 pkt 1) i 2) oraz art. 12 ust. 12 Ustawy CIT, z uwagi na fakt, że:

*   Spółka nabywająca udziały (Wnioskodawca) oraz spółka, której udziały są nabywane (Spółka kapitałowa) będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, tj. będą stanowiły spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone według prawa polskiego (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych);

*   Wspólnicy (Udziałowcy) będą podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały w Spółce kapitałowej będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Wnioskodawcy);

*   Transakcje nabycia udziałów w Spółce kapitałowej od wspólników (Udziałowców) Spółki kapitałowej zostaną przeprowadzone tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego, wobec czego Spółka nabywająca (Wnioskodawca) (i) nabędzie bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (Spółka kapitałowa) (ii) w zamian za udziały w Spółce kapitałowej, przekaże wspólnikom (Udziałowcom) własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (dopłaty w gotówce).

Udziałowcy Wnioskodawcy będący osobami fizycznymi i biorącymi udział w transakcji „wymiany udziałów” podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (są polskimi rezydentami podatkowymi i mają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca podkreślił, że niniejsze uzupełnienie wniosku nie stanowi jego zmiany. Aktualny pozostaje zarówno opis zdarzenia przyszłego, jak i stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie oceny zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca podtrzymuje swój wniosek o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Niego stanowisko jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji „wymiany udziałów”, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji podatnik dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, tj. zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów – są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej dokonane zostanie w ramach transakcji wymiany udziałów, która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie spełniać warunki opisane w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 oraz ust. 12 Ustawy CIT. Zaznacza również, że zapłata w gotówce, która zostanie dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowców celem wyrównania wartości rynkowej udziałów wydanych w Spółce kapitałowej nie przekroczy 10% wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy (zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT).

Zestawienie powyższej regulacji z opisanym zdarzeniem przyszłym prowadzi zatem do wniosku, że w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki kapitałowej, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów wyemitowanych na rzecz Udziałowców w związku z nabyciem udziałów Spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów powiększonych/skorygowanych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że „Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Mając na uwadze, że zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT prowadzą do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom – osobie fizycznej w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce kapitałowej skorygowanych/powiększonych o zapłatę w gotówce w wysokości jednak nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Niego stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-255/14-2/KS) stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej nabytych w ramach wymiany udziałów, Spółka winna ustalić wartość kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi w zamian za aport udziałów lub akcji (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce”.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w takich pismach organów podatkowych jak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1103/14/JD), z dnia 29 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-928/14/SD) oraz z dnia 9 czerwca 2011 r. (znak: IBPBI/2/423-324/11/JD), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-203/14-4/EK) oraz z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-412/13-3/PR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR).

Reasumując, w sytuacji sprzedaży udziałów w Spółce kapitałowej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji „wymiany udziałów”, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości wydatków odpowiadających nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom (Udziałowcom) w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej powiększonej o zapłatę w gotówce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.