Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-109/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Czy w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej (zgodnie z umową) na koncesję na 15 lat z terminem rozliczania w okresach miesięcznych zaliczenie przychodu (i opodatkowanie go) w częściach ułamkowych w okresach miesięcznych jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład (dalej: Spółka) ze 100% udziałem Gminy został powołany do świadczenia usług użyteczności publicznej zadań w celu realizacji własnych gminy - zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej między innymi w zakresie wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Spółka, w oparciu o ustawę z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz.101 z póżn. zm.), będzie realizowała inwestycję pod nazwą "zakład mechaniczno-biologiczny przetwarzania odpadów komunalnych w (…)". Inwestycja zostanie zrealizowana na działce należącej do Spółki. Dla realizacji inwestycji Spółka (koncesjodawca), zgodnie z prawem zamówień publicznych dokona wyboru podmiotu (koncesjonariusza), który wybuduje przedmiot inwestycji. Po zrealizowaniu inwestycji stanie się ona własnością koncesjodawcy, zaś koncesjonariusz wystawi fakturę sprzedażową koncesjodawcy z tytułu wykonania usługi polegającej na wybudowaniu "zakładu mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów komunalnych w (…)" na kwotę określoną w umowie. Właścicielem zrealizowanej inwestycji jest koncesjodawca (Spółka), stanowić ona będzie składnik majątkowy koncesjodawcy i jemu będzie przysługiwać prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Następnym krokiem będzie udostępnienie przez koncesjodawcę "zakładu mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów komunalnych w (…)" koncesjonariuszowi na okres 15 lat. Z tego tytułu koncesjodawca wystawi koncesjonariuszowi fakturę VAT lub fakturę VAT zaliczkową (zgodnie z wcześniej podpisaną umową) z tytułu udzielenia koncesji za cały okres, tj. 15 lat, umożliwiając tym samym koncesjonariuszowi korzystanie i uzyskiwanie przychodów z tytułu eksploatacji wybudowanej inwestycji.

Nadmienia się, iż szacunkowa wartość sprzedaży z tytułu udzielenia koncesji na okres 15 lat wyniesie ok. 35 mln zł co będzie równoważne wartości wybudowanej inwestycji "zakładu mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów komunalnych w (…)". Po okresie 15 lat wygaśnie umowa na udzielenie przez koncesjodawcę koncesji na korzystanie z przedmiotu koncesji przez koncesjonariusza i jego obowiązkiem będzie przekazanie "zakładu mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów komunalnych w (…)" koncesjodawcy w stanie nie pogorszonym niż wynikającym z używania zgodnie z przeznaczeniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej (zgodnie z umową) na koncesję na 15 lat z terminem rozliczania w okresach miesięcznych zaliczenie przychodu (i opodatkowanie go) w częściach ułamkowych w okresach miesięcznych jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W opinii Spółki, możliwe byłoby (zgodnie z przyszłą umową) wystawienie faktury zaliczkowej potwierdzającej rozliczenie finansowe pomiędzy kontrahentami i normującej uzyskanie przychodu w okresach rozliczeniowych. Spółka zaznaczyła, iż w rozliczeniu pomiędzy podmiotami nie zaistnieje bezpośredni przepływ środków finansowych.

Na poparcie stanowiska wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 274/09 z dnia 2 czerwca 2010 roku.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Takie rozumienie treści powołanego przepisu jest powszechnie akceptowane w doktrynie (por. m.in. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009 r. Wydawnictwo UNIMEX str. 347 i nast.), potwierdza je również powołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 274/09).

Art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymanie zapłaty (przedpłaty) następuje wcześniej niż wykonanie usługi (wykonanie usługi następuje w następnych okresach rozliczeniowych). Należy podkreślić, że w przypadku o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero z chwilą zrealizowania całej umowy, powstaje przychód, a wydatki poniesione w związku z realizacją tej umowy (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy) stają się kosztem uzyskania przychodu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli z umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem, wynikają okresy rozliczeniowe właściwym jest rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Szerzej kwestię tę omówiono w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-109/11/JD. Ze względu na szczególny moment uzyskania przychodu jaki został określony w powołanym art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie, co zostało wyjaśnione powyżej, nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Fakt wystawienia faktury VAT (czy to zaliczkowej, czy też końcowej) – w sytuacji gdy w zawartej umowie zostaną określone okresy rozliczeniowe – pozostaje bez wpływu na zasady rozpoznawania momentu powstania przychodu określone w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.