Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-148/13/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Opodatkowanie dochodu osiągniętego z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing (USA, Kanada).
Słowa kluczowe: internet; Kanada; przychód-przychody z innych źródeł; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 lutego 2013 r. (data wpływu do Biura – 07 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej:

*   złożenia zeznania podatkowego na druku PIT-36,
*   nie zakwalifikowania przychodów do źródła kapitały pieniężne,
*   określenia momentu powstania przychodu,

*   natomiast jest **nieprawidłowe** w części dotyczącej:

*   określenia kosztu uzyskania przychodu,
*   przeliczania na złote dochodu uzyskanego w walucie obcej,
*   stawki podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-148/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 19 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (nie jest ona związana z współpracą z niżej wymienionymi firmami, ponieważ nie można się w nich rejestrować jako firma). Od 2012 r. Wnioskodawca współpracuje z kilkoma zagranicznymi firmami/ programami działającymi na zasadzie „revenue sharing”. Firmy te dzielą się zyskami ze sprzedaży/obrotów ze swoimi użytkownikami/partnerami biznesowymi (są to firmy, które generują zyski głównie z reklamy jak również ze sprzedaży produktów fizycznych i nie fizycznych). Podejmując współpracę z takimi firmami, z reguły trzeba ponieść na początku współpracy koszty wynikające z zakupu „pakietu startowego”, produktów generujących zyski, czy też comiesięcznych abonamentów (każda firma ma to inaczej zorganizowane).

Wpłat potrzebnych środków do danego systemu dokonuje się na wiele sposobów. W początkowej fazie trzeba dokonać przelewu polskich złotych (przelew tradycyjny lub kartą kredytową/debetową) bezpośrednio na tzw. „procesor płatniczy” (np. \`(...)\`, itp.) lub za pośrednictwem kantoru internetowego (jeśli dany procesor nie daje możliwości wymiany złotówek na dolary amerykańskie bezpośrednio w nim).

Ostatni etap to wymiana polskiej waluty na dolary amerykańskie na procesorze płatniczym (chyba, że przelew był wykonany za pośrednictwem kantoru internetowego i mamy już dolary na koncie danego procesora płatniczego) i przelew (wpłata) dolarów do danego programu. W większości przypadków, wspomniane serwisy pośrednie (kantory, procesory płatnicze) pobierają prowizje od przelewów, od wymiany waluty, itd.

Wypłat zarobionych środków dokonuje się w odwrotny sposób do wpłat, czyli wypłaca się dolary amerykańskie z firmy/programu na dowolny procesor płatniczy (przeważnie \`(...)\`) współpracujący z daną firmą. Następnie dokonuje się przewalutowania dolarów na złotówki (np. na procesorze Payza) i wypłaty środków w polskich złotych na polskie konto bankowe.

Inną możliwością jest wypłata środków na kartę kredytową, gdzie automatycznie dolary zamieniane są na złotówki albo wypłata środków za pośrednictwem kantoru internetowego, gdzie dolary automatycznie kantor zamienia na złotówki i przelewa na polskie konto bankowe.

Wnioskodawca uzyskał sprzeczne informacje, iż rozliczenia z uzyskanych dochodów należy dokonać na druku PIT-38 (z czym Wnioskodawca się nie zgadza, ponieważ nie są to inwestycje na giełdzie w akcje itp.) lub na druku PIT-36 (i z tym Wnioskodawca zgadza się).

Wnioskodawca wskazuje, iż największym problemem jest (ze względu na mnogość serwisów pośredniczących w wpłatach/wypłatach) określenie, które kwoty są kosztem uzyskania przychodu, a które są przychodem.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż na chwilę obecną Wnioskodawca współpracuje z kilkoma firmami, np.: kanadyjską firmą, azjatycką firmą, angielską firmą (z serwisem), itd. Wszystkie firmy, z którymi współpracuje Wnioskodawca przeważnie posiadają swoje oddziały również w innych krajach i łączy je branża reklamowa. Wszystkie ww. firmy zajmują się głównie pozyskiwaniem reklamodawców i sprzedażą im powierzchni reklamowych w internecie, czy też unikalnego ruchu na ich strony.

Firmy te działają na skalę globalną i nie występują tutaj umowy o dzieło w formie papierowej. Rejestracja w serwisie danej firmy i zaakceptowanie jej warunków/zasad jest podstawą do podjęcia współpracy.

Uczestnictwo w programach revenue sharing polega przede wszystkim na pozyskiwaniu partnerów biznesowych dla firmy, oglądaniu reklam i promowaniu firmy (każdy uczestnik takich programów może być klientem, reklamodawcą i reklamobiorcą).

Działania w ramach tych programów oczywiście wiążą się z udostępnianiem swojej strony, ponieważ można tutaj reklamować własne strony, sklepy, biznesy. Kupuje się tutaj pakiety reklam (czyli wyświetlenia strony lub reklamy w innej formie odsyłającej do strony kupującego/biznesu).

Wnioskodawca uzyskuje dochody, czy też będzie uzyskiwał z USA, Kanady, Wielkiej Brytanii i innych krajów - nie można tej kwestii precyzyjnie określić, ponieważ firmy te tworzą swoje oddziały w różnych krajach i przykładowo „dzisiaj” Wnioskodawca otrzyma przelew zarobków z firmy z Kanady, a za miesiąc z oddziału, który zostanie utworzony bliżej Polski.

Uczestnictwo w tych programach nie jest inwestowaniem pieniędzy (jak np. na giełdzie F.) - tutaj płaci się abonamenty miesięczne za korzystanie z serwisu i wszystkich narzędzi (produkt), kupuje pakiety reklam (produkty) lub pakiety startowe (kolejne produkty).

Budując własną grupę partnerów sprzedaje się produkty, gdyż stają się oni automatycznie klientami danej firmy, czyli kupują pakiety startowe, pakiety reklam itp., a Wnioskodawca (wraz z innymi uczestnikami) otrzymuje prowizje od sprzedaży.

Kupując pakiet startowy, otrzymuje się pełny dostęp do serwisu (swojego panelu partnerskiego), możliwość zarabiania oraz różnego rodzaju punkty - np.:

*   AdPoint, czyli punkty, które można wykorzystać na reklamę własnego biznesu/strony,
*   ConsumerCredits - punkty, którymi można płacić np. za miesięczne uczestnictwo w drugiej platformie reklamowej firmy, uzyskując możliwość zarabiania na niej,
*   BidPoints - punkty, dzięki którym można uczestniczyć i „podbijać” aukcje w serwisie aukcji groszowych firmy.

Wnioskodawca wyjaśnia na przykładzie firmy X. na czym polega zarabianie w programach typu revenue sharing.

Firma X w zamian za codzienne oglądanie reklam na ich platformie reklamowej (minimum 20 reklam dziennie, maksymalnie 100) dzieli się z użytkownikami/ partnerami częścią swoich zysków (maksymalnie do 1% dziennie z swoich przychodów). Firma X. w ten sposób pozyskuje unikalnych odwiedzających strony dla swoich reklamodawców, którzy płacą spore pieniądze za reklamę, a w zamian oddaje część swoich zysków uczestnikom.

Oprócz tego jest możliwość budowania swojej grupy partnerów na kilku poziomach (tak samo jak w naszych polskich programach partnerskich typu „Z”, czy „N”) i jak tylko osoby zaproszone przez Wnioskodawcę do współpracy z firmą zakupią produkt, którym jest np. pakiet startowy, to Wnioskodawca otrzymuje określoną przez firmę X prowizję lub też te osoby/firmy będą współpracowały z tą firmą: jako reklamodawcy to również Wnioskodawca otrzymuje prowizje od ich zakupów reklamy. Wszystkie ww. firmy działają na bardzo podobnych zasadach.

Zarobionymi środkami dysponuje się praktycznie po ich otrzymaniu od firmy na procesory płatnicze, bo wtedy te pieniądze (dolary amerykańskie) można wymienić na złotówki i przelać je na polskie konto bankowe lub zapłacić kartą debetową w jakimś sklepie albo też po prostu dokonać zakupu produktów zagranicą przez internet i zapłacić bezpośrednio z procesora płatniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenia należy dokonać na druku PIT-36?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu jest kwota w polskich złotych, która jest w początkowej fazie przelewana z polskiego konta bankowego na procesor płatniczy, czy jest to kwota, która wpłynie na procesor płatniczy lub zostanie na nim zamieniona na dolary (i wtedy znów trzeba przeliczać na złotówki po kursie NBP z danego dnia)?
3.  Czy przychodem jest kwota w dolarach, która została wypłacona z firmy/programu na procesor płatniczy (i trzeba ją przeliczyć na złotówki zgodnie z kursem NBP z danego dnia), czy może kwota, która po „przejściu” przez wszystkie serwisy pośredniczące wpłynie na konto polskie?
4.  Ile wynosi podatek dochodowy 18 czy 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia dochodów uzyskanych w ww. firmach należy dokonywać na druku PIT-36, ponieważ nie są to inwestycje kapitałowe (inwestowanie na giełdzie itp.), tylko sprzedaż produktu, którym jest w ogólnym znaczeniu reklama i wynagrodzenie za oglądanie reklam. Należy odprowadzić 19% podatku dochodowego.

Według Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu jest tutaj kwota w dolarach amerykańskich „wpłacana” (kupowanie pakietów startowych, pakietów reklam itp.) do systemu firmy z procesora płatniczego, natomiast przychodem jest kwota wypłacana z firmy, która trafia na nasz procesor płatniczy (po przeliczeniu na złotówki z kursem NBP z danego dnia).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w internecie. Wnioskodawca aktualnie współpracuje z kilkoma firmami z różnych krajów. Aktualnie uzyskuje dochody (czy też będzie uzyskiwał) ze Stanów Zjednoczonych (USA), Kanady, Wielkiej Brytanii, ale także z innych krajów.

Zasadą wynikającą z Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która to Konwencja jest wzorem dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie bez względu na to gdzie są osiągane a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (art. 21 Inne Dochody). Do takiego źródła dochodu - z przyczyn opisanych w dalszej części interpretacji - należy właśnie zaliczyć przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing.

Zatem, według ogólnej zasady wynikającej z Modelowej Konwencji, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, tj. w miejscu zamieszkania osoby uzyskującej tenże dochód. Niemniej postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami mogą modyfikować tę zasadę.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy z dnia 08 października 1974 r. zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z uwagi na to, że opisany we wniosku dochód z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż ww. dochód będzie – co do zasady – podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce należy unikać na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Z treści z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

Natomiast w odniesieniu do dochodu osiągniętego z Kanady zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 umowy z dnia 04 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), z którego wynika, że z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Art. 21 ust. 2 ww. umowy stanowi, że jeżeli jednak dochody takie są uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie ze źródeł położonych w drugim Umawiającym się Państwie, dochody takie mogą być także opodatkowane w tym Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa. Jednakże w przypadku dochodów z majątku dziedzicznego lub powiernictwa tak pobierany podatek nie może przekroczyć 15 procent kwoty dochodu brutto, pod warunkiem, iż dochody takie podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania.

A zatem, jeżeli ww. dochód nie podlega opodatkowaniu w Kanadzie (na podstawie tamtejszych przepisów), to wyłącznie Polska ma prawo do jego opodatkowania. W sytuacji zaś gdy przepisy kanadyjskie przewidują opodatkowanie takiego dochodu ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Kanadzie.

Wówczas podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-kanadyjskiej umowy. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który – zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy – może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli – z uwzględnieniem postanowień litery b) – na zwolnienie takiego dochodu lub majątku od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosuje tę stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

W takiej sytuacji podatek określa się stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż wskazane dochody będą podlegały wyłącznie w państwie zamieszkania (tutaj w Polsce). Tym samym żadna z metod o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miała zastosowania, gdyż dochody te nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż firmy typu revenue sharing dzielą się zyskami ze sprzedaży/obrotów ze swoimi użytkownikami/partnerami biznesowymi (są to firmy, które generują zyski głównie z reklamy jak również ze sprzedaży produktów fizycznych i nie fizycznych). Ww. firmy zajmują się głównie pozyskiwaniem reklamodawców i sprzedażą im powierzchni reklamowych w internecie, czy też unikalnego ruchu na ich strony. Uczestnictwo w programach revenue sharing polega przede wszystkim na pozyskiwaniu partnerów biznesowych dla firmy, oglądaniu reklam i promowaniu firmy (każdy uczestnik takich programów może być klientem, reklamodawcą i reklamobiorcą). Firmy te działają na skalę globalną i nie występują tutaj umowy o dzieło w formie papierowej. Rejestracja w serwisie danej firmy i zaakceptowanie jej warunków/zasad jest podstawą do podjęcia współpracy.

Działania w ramach tych programów wiążą się z udostępnianiem swojej strony, ponieważ można tutaj reklamować własne strony, sklepy, biznesy. Kupuje się tutaj pakiety reklam (czyli wyświetlenia strony lub reklamy w innej formie odsyłającej do strony kupującego/ biznesu).

Uczestnictwo w tych programach nie jest inwestowaniem pieniędzy (np. na giełdzie F.) - tutaj płaci się abonamenty miesięczne za korzystanie z serwisu i wszystkich narzędzi (produkt), kupuje pakiety reklam (produkty) lub pakiety startowe (kolejne produkty). Kupując pakiet startowy, otrzymuje się pełny dostęp do serwisu (swojego panelu partnerskiego), możliwość zarabiania oraz różnego rodzaju punkty - np.:

*   AdPoint, czyli punkty, które można wykorzystać na reklamę własnego biznesu/strony,
*   ConsumerCredits - punkty, którymi można płacić np. za miesięczne uczestnictwo w drugiej platformie reklamowej firmy, uzyskując możliwość zarabiania na niej,
*   BidPoints - punkty, dzięki którym można uczestniczyć i „podbijać” aukcje w serwisie aukcji groszowych firmy.

Budując własną grupę partnerów sprzedaje się produkty, gdyż stają się oni automatycznie klientami danej firmy, czyli kupują pakiety startowe, pakiety reklam itp., a Wnioskodawca (wraz z innymi uczestnikami) otrzymuje prowizje od sprzedaży.

Zarabianie z tytułu uczestnictwa w programach odbywa się w następujący sposób: firma typu revenue sharing w zamian za codzienne oglądanie reklam na swojej platformie reklamowej (minimum 20 reklam dziennie, maksymalnie 100) dzieli się z użytkownikami/partnerami częścią swoich zysków (maksymalnie do 1% dziennie z swoich przychodów). Firma w ten sposób pozyskuje unikalnych odwiedzających strony dla swoich reklamodawców, którzy płacą spore pieniądze za reklamę, a w zamian oddaje część swoich zysków uczestnikom.

Oprócz tego uczestnik programu ma możliwość budowania własnej grupy partnerów na kilku poziomach. Jak tylko osoby zaproszone do współpracy z firmą zakupią produkt, którym jest np. pakiet startowy, to uczestnik programu otrzymuje określoną przez firmę X prowizję lub jeżeli te osoby/firmy będą współpracowały z firmą np. jako reklamodawcy to również uczestnik programu otrzymuje prowizje od ich zakupów reklamy.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ust. 1 pkt 7 i 9 źródłami przychodów są:

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
*   inne źródła.

Z kolei art. 17 ust. 1 cyt. ustawy szczegółowo wymienia przychody zaliczone do kapitałów pieniężnych. Wśród nich nie ma tych, które uzyskuje Wnioskodawca.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, iż uzyskiwany przez niego dochód nie jest dochodem z inwestowania na giełdzie, a tym samym kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez niego z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada bowiem cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych.

Przychody z tzw. „innych źródeł” zostały natomiast zdefiniowane w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. Z treści tegoż przepisu wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem. Do tegoż źródła, a nie - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - do przychodów z kapitałów pieniężnych, należy właśnie zaliczyć przychody opisane w analizowanym wniosku.

Zatem, w tej części stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazuje, iż podejmując współpracę z ww. firmami, z reguły trzeba ponieść na początku współpracy koszty wynikające z zakupu „pakietu startowego”, produktów generujących zyski, czy też comiesięcznych abonamentów (każda firma ma to inaczej zorganizowane). Wpłat potrzebnych środków do danego systemu dokonuje się na wiele sposobów. W początkowej fazie trzeba dokonać przelewu polskich złotych (przelew tradycyjny lub kartą kredytową/debetową) bezpośrednio na tzw. „procesor płatniczy” (np. \`(...)\`, itp.) lub za pośrednictwem kantoru internetowego (jeśli dany procesor nie daje możliwości wymiany złotówek na dolary amerykańskie bezpośrednio w nim). Ostatni etap to wymiana polskiej waluty na dolary amerykańskie na procesorze płatniczym (chyba, że przelew był wykonany za pośrednictwem kantoru internetowego i mamy już dolary na koncie danego procesora płatniczego) i przelew (wpłata) dolarów do danego programu. W większości przypadków, wspomniane serwisy pośrednie (kantory, procesory płatnicze) pobierają prowizje od przelewów, od wymiany waluty, itd.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów należy zauważyć, iż kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są udokumentowane.

A zatem, jeżeli poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Jednakże, koszty te muszą być przypisane do źródła przychodów, którego one dotyczą, co tym samym ma wpływ na ustalenie wysokości dochodu uzyskanego w ramach danego źródła przychodu. Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, iż koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing.

Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu uzyskanego w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu jest kwota w dolarach amerykańskich „wpłacana” do systemu firmy z procesora płatniczego po przeliczeniu na złotówki według kursu NBP z danego dnia. Jak sam Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, wpłat potrzebnych środków do danego systemu dokonuje się za pomocą przelewu polskich złotych (przelew tradycyjny lub kartą kredytową/debetową) bezpośrednio na tzw. „procesor płatniczy” (np. \`(...)\`, itp.) lub za pośrednictwem kantoru internetowego (jeśli dany procesor nie daje możliwości wymiany złotówek na dolary amerykańskie bezpośrednio w nim). A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota wpłacona przez Wnioskodawcę bezpośrednio na konto tzw. „procesora płatniczego” wyrażona w złotówkach.

Tym samym w tej części stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż wypłat zarobionych środków dokonuje się w odwrotny sposób do wpłat, czyli wypłaca się dolary amerykańskie z firmy/programu na dowolny procesor płatniczy (przeważnie \`(...)\`) współpracujący z daną firmą. Następnie dokonuje się przewalutowania dolarów na złotówki (np. na procesorze Payza) i wypłaty środków w polskich złotych na polskie konto bankowe. Inną możliwością jest wypłata środków na kartę kredytową, gdzie automatycznie dolary zamieniane są na złotówki albo wypłata środków za pośrednictwem kantoru internetowego, gdzie dolary automatycznie kantor zamienia na złotówki i przelewa na polskie konto bankowe.

Wnioskodawca uważa, iż przychodem jest kwota wypłacana z firmy, która trafia na procesor płatniczy Wnioskodawcy (po przeliczeniu na złotówki z kursem NBP z danego dnia).

Zatem, momentem powstania przychodu podatkowego jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w dolarach amerykańskich) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym (np. \`(...)\`).

Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na własne konto bankowe z uwzględnieniem przewalutowania).

W związku z powyższym, określenie przez Wnioskodawcę wysokości uzyskanego przez niego dochodu w momencie otrzymania środków pieniężnych (w dolarach amerykańskich) na konto w procesorze płatniczym winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a nie jak Wnioskodawca stwierdza - z danego dnia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do momentu powstania przychodu podatkowego, należało uznać za prawidłowe. Jednakże, nieprawidłowym jest stanowisko odnoszące się do zasady przeliczania (na złote) wskazanego dochodu uzyskanego w walucie obcej.

Konsekwencją uzyskiwanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu uczestnictwa w programach internetowych revenue sharing jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek wykazania tegoż przychodu (kosztów i dochodu) w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów - co do zasady - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w zależności od sumy łącznych dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym - przy uwzględnieniu pierwszego lub drugiego progu podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ z wniosku wynika, że przychody z udziału w programach typu revenue uzyskiwane są z zagranicy, to w sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dany dochód podlega opodatkowaniu w państwie źródła (został od niego zapłacony podatek zagranicą) należy zastosować zasady opodatkowania określone w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metoda wyłączenia z progresją) lub zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a cyt. ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy co do wykazywania osiągniętego przychodu z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing jako przychodów z innych źródeł i wykazania go na formularzu PIT-36 należało uznać za prawidłowe. Jednakże za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy co do stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.