Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-187/11-6/13-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Czy osiągnięty w 2011 r. przychód (dochód) z dokonanego dnia 11 stycznia 2011 r. odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z związanym z nim prawem własności posadowionego na gruncie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności (nabytych w dniu 13 listopada 2008 r.), korzysta w całości ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: darowizna; grunty; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zameldowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 66/13 (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z przynależnym mu prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, wpłynął wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z przynależnym mu prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), Nr IBPB II/2/415-553/11/MM, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 23 maja 2011 r., Nr IPTPB2/415-187/11-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 23 maja 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 czerwca 2011 r.), zaś w dniu 15 czerwca 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 11 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 13 listopada 2008 r. umową darowizny nabył od brata prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej o powierzchni 657 m2 wraz ze związanym z nim prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w ww. nieruchomości od dnia 5 lutego 2009 r. do dnia 7 lutego 2011 r. Następnie dnia 11 stycznia 2011 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami umowa sprzedaży, na mocy której wyżej opisane prawa zostały przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców, a cena sprzedaży obejmowała prawo własności stanowiącego odrębną własność budynku wraz z przynależnym mu prawem wieczystego użytkowania. Wnioskodawca podaje, że zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osiągnięty w 2011 r. przychód (dochód) z dokonanego dnia 11 stycznia 2011 r. odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z związanym z nim prawem własności posadowionego na gruncie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności (nabytych w dniu 13 listopada 2008 r.), korzysta w całości ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustalonym na dzień 31 grudnia 2008 r.) na zasadzie przepisu art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) powinno obejmować otrzymany w wyniku sprzedaży przychód (dochód) w całości (tj. zarówno w stosunku do pozostającej w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej jak i posadowionym na nim budynku), w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w wyżej wymienionych przepisach uprawniających do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, w szczególności okresu zameldowania wynoszącego ponad 12 miesięcy przed datą dokonanej sprzedaży nieruchomości nabytej w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi wystarczające będzie jedynie złożenie oświadczenia, o którym mowa w wyżej powołanym art. 8 we wskazanym w nim terminie.

Z uwagi na informacje uzyskane przez Wnioskodawcę we właściwym Urzędzie Skarbowym w przedmiocie przysługiwania zwolnienia w postaci tzw. „ulgi meldunkowej”, jedynie od przychodu ze sprzedaży budynku oraz ewentualnego obowiązku podatkowego dotyczącego sprzedaży gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania, wystąpienie z wyżej wskazanym pytaniem stało się konieczne.

Wnioskodawca wskazuje, że wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólna zasad powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, doznaje licznych ograniczeń, w tym określonych w powołanym wyżej art. 21 ustawy zwolnień podatkowych, do których zalicza się tzw. „ulgę meldunkową”. Zgodnie z przepisami ustawy dokonanie przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów należy do katalogu czynności stanowiących źródła przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania co do zasady podlega opodatkowaniu. Bezsprzecznie jednak ustawa przewiduje w tym zakresie odstępstwa, zgodnie z którymi przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadkach w nim wskazanych, tj. między innymi w przypadku zbycia „budynku mieszkalnego”. Nie ulega także wątpliwości, iż wobec braku określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych legalnej definicji nieruchomości, ani wyodrębnionej definicji budynku mieszkalnego, czy też prawa wieczystego użytkowania, w tym zakresie winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego określające dane prawa. Są to co prawda dwie odrębne gałęzie prawa, na gruncie których poszczególnym zdarzeniom można przypisać odrębne i niezależne od siebie skutki prawne, jednakże bezwzględnie uznać należy, że ustawodawca nie skorzystał z tego prawa nie definiując odrębnie pojęć „nieruchomość”, „budynek”, „prawo wieczystego użytkowania”. Tym samym stosownie na zasadzie wykładni systemowej interpretacji zgodniej z przepisami regulujących wskazane ustawą pojęcia tj. przepisów Kodeksu cywilnego jest jedynym możliwym rozwiązaniem, a nadawanie im odrębnego znaczenia jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi na gruncie polskiego porządku prawnego przepisami istnieją trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Tym samym spełniające wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego grunty zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki stanowią nieruchomość wyjątkowo, w przypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Dalej wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego przyjęta została zasad, że budynki są częściami składowymi gruntu. Co do zasady wzniesiony na gruncie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Stanowiący odrębną własność budynek będący przedmiotem sprzedaży jest nieruchomością budynkową posadowioną na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym. W przedmiotowym przypadku podnosi, że na zasadzie przepisu art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca własność budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, przy czym prawo użytkowania wieczystego jest prawem głównym i ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie, które jest prawem związanym (akcesoryjnym). Nie ulega wątpliwości, że akcesoryjność prawa własności budynku oznacza, że żadne ze związanych praw nie może stanowić przedmiotu obrotu samodzielnie, oraz że nie mogą one istnieć samodzielnie, a wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania, wiąże się z wygaśnięciem prawa własności budynków, tym samym uznać należy, że nie mogą być uznane za odrębne źródła przychodów, a zróżnicowanie opodatkowania każdego z nich jest w obowiązującym stanie prawnym nieuprawnione. Dodatkowo wskazuje, że oddanie wieczystemu użytkownikowi gruntu obejmuje grunt ze wszystkimi jego częściami składowymi, ponieważ zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego części składowe nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Potwierdzeniem powyższego jest dyspozycja przepisu art. 234 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W tym stanie rzeczy stwierdza, że skoro sprzedaż stanowiącego odrębną własność budynku nie może nastąpić samodzielnie, a wyłącznie w połączeniu z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania, czynność przeciwna winna być uznana za nieważną jako sprzeczna z prawem. W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku nie może także nastąpić zakwalifikowanie tych czynności do różnych i odrębnych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8. Nie są to bowiem dwa oddzielne przychody, ale źródło przychodu jest jedno i powinno podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 w całości. Dodaje, że stosując wykładnie literalną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie niniejszej sprawy opodatkowaniu podlega przychód (dochód) od określonych zdarzeń, w żadnym z przepisów nie ma mowy o opodatkowaniu części przychodu (dochodu), skoro zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od powszechnej zasady opodatkowania, przepisy winny wskazywać precyzyjnie, że opodatkowaniu podlega w przedmiotowym przypadku część przychodu. Nie można więc interpretować ich na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie według Wnioskodawcy, oczywistym jest w obowiązującym stanie prawnym, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania ustanowionego na nieruchomości niezabudowanej. W omawianej sprawie natomiast mamy do czynienia ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania wraz z odrębnym prawem własności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość – a zatem określona w samym akcie notarialnym umowy sprzedaży cena, obejmuje całość przychodu jako pochodzącego z jednego źródła i podlegającego jednym przepisom dotyczącym zwolnienia od obowiązku podatkowego.

Poza powyższym dodaje, że zupełnie nieuprawnione jest także sygnalizowane przez Urząd Skarbowy stanowisko o ewentualnej możliwości objęcia zwolnieniem jedynie części powierzchni gruntu znajdującego się bezpośrednio pod budynkiem. Bezsprzecznie nieruchomość gruntowa stanowi jednolitą całość do chwili ewentualnego podziału zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Część powierzchni gruntu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, którym może być jedynie ewentualnie udział w nieruchomości gruntowej. Czynność taka byłaby także sprzeczna zarówno z przepisami dotyczącymi zbycia prawa własności budynku posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jako prawem związanym, jak i też nie pozwoliłaby na pełne korzystanie z prawa własności zgodnie z jego społeczno gospodarczym przeznaczeniem.

Wnioskodawca wskazuje, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tzw. ulgą meldunkową wyłącznie własności nieruchomości budynkowej bez prawa własności nieruchomości gruntowej, czy też bez związanego (nadrzędnego) prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej przepis wskazywałby to wyraźnie. Brak takiej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec istnienia jednoznacznych przepisów Kodeksu cywilnego stanowiących, że nieruchomość budynkowa nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, oznacza, że ulga meldunkowa obejmuje całość przychodu, tj. dotyczy zarówno gruntu jak i budynku.

Wnioskodawca podnosi, że na zbieżnym z Jego twierdzeniami stanowisku stoi także zmieniona, a tym samym wyłącznie aktualna linia orzecznictwa, zgodnie z którą „(…) zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest budowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny.” (…) – tak wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09, oraz analogicznie wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 905/10, wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt IIISA/Wa 2628/10.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stwierdza, że w braku właściwych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują normy Kodeksu cywilnego. Tym samym stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 powinno dotyczyć całości otrzymanego przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z związanym z nim prawem własności posadowionego na nim budynku.

Tylko bowiem, przy takim ujęciu prawnym będzie możliwa i jedynie prawidłowa interpretacja dokonana przez Sąd Najwyższy, pozostająca w zgodzie z omawianymi i stosowanymi do tej właśnie sytuacji faktycznej przepisami prawa.

Według Wnioskodawcy, w wyżej przedstawionym stanie rzeczy przedstawione stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB2/415-187/11-4/KR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego za prawidłowe,

*   w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie ma zastosowania do uzyskanej przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym budynkiem. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację z dnia 8 lipca 2011 r. Nr IPTPB2/415-187/11-4/KR doręczono w dniu 15 lipca 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 16 sierpnia 2011 r. Nr IPTPB2/415W-5/11-2/KR, (doręczonej w dniu 1 września 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Strona w dniu 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wnioskodawca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Pismem z dnia 21 października 2011 r., Nr IPTPB2/4160-7/11-2/KR, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 66/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2011 r. Nr IPTPB2/415-187/11-4/KR w zakresie stwierdzającym, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawą faktyczną, na której oparł się orzekając w niniejszej sprawie był opis stanu faktycznego wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Według Sądu, powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, a ogranicza się jedynie do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest natomiast to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Biorąc pod uwagę powyższe granice, Sąd stwierdził, że uwzględnił będącą przedmiotem niniejszego postępowania skargę na interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dalej Sąd podaje, że w niniejszej sprawie sporną kwestią było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy ulga meldunkowa ustanowiona przez art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), obejmuje cały przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego posadowionego na gruncie będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, czy też dotyczy części tego przychodu odnoszącej się jedynie do budynku mieszkalnego.

Sąd wskazuje, że przepis normujący sporne zwolnienie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. W niniejszej sprawie za wąskim, literalnym rozumieniem tego przepisu opowiedział się Minister Finansów. Argumentował on, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku, korzysta ze zwolnienia jedynie w części odnoszącej się do budynku mieszkalnego, gdyż ma to uzasadnienie w autonomii przepisów prawa podatkowego.

Natomiast Strona wskazywała na konieczność dokonania szerszej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i argumentowała, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie jest możliwe zbycie samego budynku mieszkalnego bez prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek został posadowiony. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje więc cały uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przychód, dotyczący zarówno budynku mieszkalnego, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, zwłaszcza, że w u.p.d.o.f. nie zdefiniowano określeń „nieruchomość”, „prawo użytkowania wieczystego” czy „budynek mieszkalny”.

Sąd podniósł, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść uchwały o sygn. akt II FPS 3/11, podjętej w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że w uchwale tej NSA stwierdził, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Dalej Sąd wskazał, że w podjętej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za przyjęciem szerszej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. przemawia obok wykładni językowej, także wykładnia systemowa i funkcjonalna.

Dalej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podaje, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. użyto jednak innego określenia niż w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie wskazano bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

Sąd podaje, że NSA - czyniąc rozważania nad wskazaną rozbieżnością - podkreślił, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w u.p.d.o.f brak jest definicji legalnej, która przypisywałaby pojęciom „nieruchomość”, „odpłatne zbycie” lub „odpłatne nabycie” inne znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że powyższa okoliczność implikuje konieczność zastosowania przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcia do znaczeń przypisanych ww. pojęciom na gruncie prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. Braki te należy uzupełnić za pomocą odniesienia się do zasad wynikających z prawa cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tym samym, że pojęcia użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. powinny być rozumiane tak samo. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowi on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego. W takim przypadku nie powinien był także używać przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podaje, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że gdyby ustawodawca chciał nadać uldze meldunkowej ograniczony zakres, musiałby także uregulować sposób obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Takiego sposobu jednak nie podał, co również służy jako argument za szeroką interpretacją zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Sąd zauważył, że szerokie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Ponadto Sąd dodał, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. „Zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Musi zatem korespondować z użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pojęciem „zbycia nieruchomości”. Pojęcie to zaś należy rozumieć odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego.

Wykładnię powyższą - zdaniem Sądu - wzmacnia treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 dalej jako k.c.)), i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym, przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wąskie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. czyniłoby zatem z analizowanej ulgi podatkowej „martwą” instytucję prawną. Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd podkreślił również, że ulga meldunkowa miała zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych, a tylko szeroka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwalała ten cel osiągnąć.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podaje, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 – dalej jako u.p.s.d.) ulga mieszkaniowa, która została oparta na konstrukcji podobnej do ulgi meldunkowej dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za szerokim rozumieniem ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe działanie ustawodawcy należy ocenić jako celowe i wzmacniające argumentację przemawiającą za szeroką wykładnią tzw. ulgi meldunkowej.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że okoliczność podjęcia uchwały o powyższej treści należało uwzględnić w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika, że moc wiążącą uchwały - choćby była to uchwała wyjaśniająca zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnym postępowaniu - nie odnosi się tylko do danej sprawy sądowoadministracyjnej. Uchwały konkretne posiadają także w innych sprawach ogólną moc wiążącą, która powoduje, że sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, są związane jej treścią. Sprawia ona również, że pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 99/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że wpływu rozważań zawartych w ww. uchwale na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zmienia okoliczność, że uchwała ta nie została podjęta stricte w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem stanowiącym przedmiot prawa użytkowania wieczystego. Według Sądu należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast stosowanie do art. 235 § 2 k.c. przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W konsekwencji, własność budynków może być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego i wygasa łącznie z wygaśnięciem tego prawa (wyrok Sądu Najwyższego z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II CSK 242/09, LEX nr 551103).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, powyższe oznacza, że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku mieszkalnego korzysta w całości ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione inne - wskazane przez ustawę - warunki zwolnienia.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wydając ponownie interpretację podatkową w uchylonej części organ powinien uwzględnić poczynione w uzasadnieniu rozważania.

W dniu 10 czerwca 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 66/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 66/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z przynależnym mu prawem wieczystego użytkowania gruntu uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 listopada 2008 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny nieruchomość, stanowiącą prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z związanym z nim prawem własności budynku mieszkalnego. Następnie w dniu 11 stycznia 2011 r. ww. nieruchomość została sprzedana. Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w przedmiotowym budynku mieszkalnym od dnia 5 lutego 2009 r. do dnia 7 lutego 2011 r.

W związku z powyższym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

Oceniając przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach należy stwierdzić, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

Należy przyjąć za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej, która przypisywałaby pojęciom „nieruchomość”, „odpłatne zbycie” lub „odpłatne nabycie” inne znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Powyższa okoliczność implikuje konieczność zastosowania przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcia do znaczeń przypisanych ww. pojęciom na gruncie prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. Braki te należy uzupełnić za pomocą odniesienia się do zasad wynikających z prawa cywilnego. Jak wskazał Sąd w wyroku, pojęcia użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane tak samo.

Takie szerokie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Zgodnie z art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W konsekwencji własność budynków może być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego i wygasa łącznie z wygaśnięciem tego prawa.

Jak zauważa Sąd, przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku mieszkalnego korzysta w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione inne – wskazane przez ustawę – warunki zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić zatem należy, że cały przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z związanym z nim prawem własności budynku mieszkalnego, nabytej w 2008 r. w drodze darowizny, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.