Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1052/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego? Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego?
Słowa kluczowe: arbitraż; dokumentacja; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w tym odsetek) poniesionych na zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowego dostarczenia dokumentacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w tym odsetek) poniesionych na zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowego dostarczenia dokumentacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem koksu wielkopiecowego, przemysłowo-opalowego oraz wyrobów węglopochodnych, takich jak: smoła, benzol czy siarka płynna. W dniu 17 października 2006 r. zawarła z Konsorcjum (zwanym dalej: „Wykonawcą”), którego liderem jest „Z” Sp. z o.o. umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była budowa baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi na terenie Koksowni „R” („Umowa”).

Na podstawie Umowy Spółka była zobowiązana dostarczyć Wykonawcy dokumentację techniczną w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy. Zgodnie z punktem 3.1 Umowy Spółka zobowiązana była do przekazania Wykonawcy: dokumentacji technicznej nr 1, pozwolenia zintegrowanego, raportu o oddziaływaniu inwestycji na środowisko i dokumentacji technicznej nr 2 w określonym w załączniku nr 8 zakresie. Natomiast pkt 4.24 zdanie 2 Umowy stanowił, że Wykonawca jeżeli uzna za potrzebne wykonanie dodatkowej dokumentacji wykonawczej wykona ją na własny koszt.

Jednocześnie pkt 13.2 Umowy przewidywał zapłatę odszkodowania za wyrządzoną szkodę do wysokości 10% wynagrodzenia netto, w razie poniesienia szkody przez jedną ze stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia.

W toku realizacji prac Spółka przekazała część dokumentacji. Jednak z uwagi na konieczność wprowadzenia zmian w przedmiotowej dokumentacji, które były związane m.in. z modyfikacjami lokalizacji poszczególnych obiektów zainicjowanymi przez Wykonawcę, Spółka opóźniła się w przekazaniu części dokumentacji na rzecz Wykonawcy (w szczególności dokumentacji technicznej nr 2). Opóźnienie w przekazaniu dokumentacji było spowodowane także zmianami w harmonogramie prac uzgadnianymi przez strony.

Wykonawca uznał, że dokumentacja dostarczona przez Spółkę była niewystarczająca do wykonania przedmiotu Umowy - w szczególności nie zawierała dokumentacji maszyn. Spółka twierdziła natomiast, że na podstawie Umowy (załącznik nr 8) nie była zobowiązana do przekazania takiej dokumentacji. Między innymi na tym tle powstał spór między Spółką a Wykonawcą. Wykonawca żądał zapłaty kwoty ok. 24 mln zł tytułem kary umownej za zwłokę w dostarczeniu dokumentacji technicznej nr 2. Spółka wskazywała, że opóźnienie nie było przez Nią zawinione, a co do części dokumentacji, obowiązek jej sporządzenia spoczywał na Wykonawcy. W związku z faktem, że stronom nie udało się dojść do porozumienia w wyżej zasygnalizowanych kwestiach, na podstawie zapisu umownego oddały sprawę pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie, który w wyroku z 27 września 2012 r. uznał, że żądana kara umowna jest rażąco wygórowana i na podstawie art. 484 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasądził od Spółki zapłatę na rzecz Wykonawcy kwoty ok. 7 mln zł wraz z odsetkami ustawowymi, tytułem kary umownej za nieprzekazanie wspomnianej dokumentacji w terminie od dnia 6 sierpnia 2009 r.

Spółka dokonała zapłaty przedmiotowej kary umownej wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego?
2.  Czy stanowią koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1 i Pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej oraz odsetek ustawowych od tej kary zasądzone wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku kar umownych innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT taki związek jest jak najbardziej możliwy. Na powyższe wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, z którego wynika, że: w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pojęciem „w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest istotny skutek jego poniesienia. Należy wskazać w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 694/96, w którym Sąd stwierdził, że nie zawsze poniesienie wydatku przynosi wymierny przychód. Sąd podkreślił: Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. (\`(...)\`) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W konsekwencji, sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” odnosi się przede wszystkim do cech działania, jakim jest poniesienie kosztu i analiza konkretnego przypadku powinna polegać na badaniu tych okoliczności.

2.

Przenosząc wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT na grunt stanu faktycznego niniejszego wniosku, wydatki poniesione na zapłatę kary umownej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego są kosztem uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że zostały poniesione zarówno w celu uzyskania przychodu, jak również zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Natomiast „celowość” wydatku w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy oceniać uwzględniając ciąg zdarzeń determinujących określone działania Spółki, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy aż do wydania wyroku Sądu Arbitrażowego.

Za możliwością zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów przemawiają przede wszystkim następujące argumenty:

1.Zapłata kary umownej a odpowiedzialność odszkodowawcza.

Poniesienie przedmiotowych wydatków zapobiegło poniesieniu przez Spółkę wydatków w wyższej kwocie, w tym wypłaty odszkodowania, o którym mowa w punkcie 13.2 Umowy. W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Rozwiązanie sporu poprzez zastosowanie się do wyroku Sądu Arbitrażowego zasądzającego zapłatę kary umownej pozwoliło Spółce uniknąć dalszej odpowiedzialności odszkodowawczej, która mogłaby być bardziej dotkliwa niż zasądzona przez sąd kara umowna. Kara zasądzona przez sąd była trzykrotnie niższa niż żądana przez kontrahenta, albowiem sąd zastosował przepis zabraniający żądania rażąco wygórowanej kary umownej. W przypadku ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej takie ograniczenie nie chroniłoby Spółki przed dotkliwymi konsekwencjami finansowymi, albowiem ma ono zastosowanie jedynie do kary umownej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11 w kontekście ewentualnej grożącej odpowiedzialności odszkodowawczej jako alternatywy do zapłaty kary umownej i możliwości zaliczenia takiej kary do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że: Rozwój źródła przychodów, umocnienie jego pozycji na rynku, dostosowanie do zmieniających się warunków tego rynku, zwiększenie konkurencyjności itp. są wydatkami na zabezpieczenie źródła przychodów. Służą bowiem zapewnianiu temu źródłu możliwości funkcjonowanie w bezpieczny sposób, dostosowując to funkcjonowanie do zmieniających się realiów obrotu gospodarczego. Poniesienie wydatków na postępowanie prawne i zapłatę kary umownej i związanych z nią odsetek w stosunku do jednego z partnerów gospodarczych, jako alternatywa wobec istotniejszej wartościowo i jakościowo odpowiedzialności odszkodowawczej, może również stanowić działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to jest utrzymania go w stanie nie narażonym na poważniejsze od poniesionych uszczuplenia;

2.Zawarcie umowy z kontrahentem

Spółka zawarła umowę z Wykonawcą, która miała służyć osiągnięciu przez nią celu gospodarczego-budowie baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi. Bateria pieców koksowniczych służy do produkcji koksu z węgla kamiennego przez ogrzanie go bez dostępu powietrza. Produkcja koksu stanowi główny przedmiot działalności Spółki, a zatem koszty poniesione na budowę baterii są związane z przychodem Spółki. Samo zawarcie umowy o roboty budowlane bezsprzecznie miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służyło osiągnięciu przez Spółkę przychodu.

Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Przepisy prawne dotyczące kary umownej zawarte są w art. 483-485 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna stanowi zatem zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy. Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w ramach umów oraz dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego. Zastrzeżenie przez strony zapłaty kary umownej na wypadek opóźnienia w dostawie dokumentacji jest realizacją zasady swobody kontraktowej.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią normalną biznesową praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, jak również w przypadku umów o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze w szczególności w branży budowlanej (w tym kontrahent Spółki) nie podejmują współpracy. Zatem zawarcie w umowie klauzuli dotyczącej kary umownej (z której następnie wynikał obowiązek zapłaty przedmiotowej kary) było zgodne z powszechną praktyką gospodarczą. Bez zawarcia takiego zapisu, mogłoby w ogóle nie dość do podpisania umowy na roboty budowlane przez Spółkę (z jakimkolwiek wykonawcą). To w konsekwencji (w związku z ograniczonym okresem użyteczności baterii koksowniczych) w dłuższym okresie doprowadziłoby do utraty zdolności produkcyjnych przez Spółkę i utraty źródła uzyskiwania przychodów.

Spółka dodatkowo wskazuje, że zapłacona kara umowna w sensie ekonomicznym stanowi wynagrodzenie dla Wykonawcy za przerzucenie na niego ciężaru związanego z obowiązkiem zapewnienia przygotowania dokumentacji. Zastrzeżenie kary umownej w kontrakcie skutkuje de facto dodatkową płatnością dla Wykonawcy za ziszczenie się określonego warunku. Można wyobrazić sytuację, gdy od samego początku obowiązek sporządzenia dokumentacji spoczywałby na Wykonawcy i z tego tytułu jego wynagrodzenie (podlegające zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów) byłoby wyższe. W sensie ekonomicznym płatność dokonana przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym stanowi dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta.

3.Należyta staranność Spółki a opóźnienie w dostarczeniu dokumentacji.

Spółka dołożyła staranności w celu sporządzenia przedmiotowych dokumentacji. Istotna część dokumentacji wskazana w umowie została dostarczona kontrahentowi. Opóźnienie w wydaniu dokumentacji nie było intencjonalnym działaniem Spółki. Przyczyną opóźnienia były zmiany warunków realizacji kontraktu dokonywane w trakcie trwania robót budowlanych (w tym dotyczące zmiany harmonogramu i zmiany lokalizacji poszczególnych maszyn i urządzeń). Zmiany takie są normalną praktyką na tak dużych budowach prowadzonych na czynnych zakładach, na miejscu wcześniej istniejących obiektów, z nie do końca możliwym pełnym rozeznaniem podziemnej infrastruktury.

4.Konieczność zastosowania się do wyroku arbitrażowego

Poniesienie wydatków na zapłatę kary umownej w wykonaniu wyroku Sądu Arbitrażowego było koniecznością biznesową w kontekście przyszłej wiarygodności Spółki w obrocie gospodarczym oraz umożliwiało jej w przyszłości pozyskiwanie nowych zleceń, jako wiarygodnemu kontrahentowi. Spółka stosując się do wyroku Sądu Arbitrażowego uniknęła dalszych negatywnych skutków ekonomicznych kontynuowania sporu (np. wyższej kwoty odsetek czy ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej).

Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej jest to niezależna jednostka powołana do rozstrzygania sporów wynikających z stosunków handlowych. Sąd arbitrażowy jest sądem polubownym, którego funkcjonowanie uregulowane jest w art. 1154-1217 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 396 ze zm.). Sąd ten jest zatem instytucją przewidzianą przepisami prawa, zaś jurysdykcja Sądu Arbitrażowego w niniejszym sporze została ustalona umową stron.

W literaturze prawniczej wśród cech sądownictwa polubownego wymienia się z reguły szybkość postępowania, mniejsze jego sformalizowanie, niższe koszty sporu, możność dostosowania rozstrzygnięcia do specyfiki sprawy dzięki fachowej wiedzy arbitrów, dopuszczalność orzekania na zasadach słuszności i inne (zob. M. Tomaszewski, Skuteczność ochrony prawnej przed sądami polubownymi. Doświadczenia polski, PS 2006, nr 1, s. 50 i n.). Tym samym oddanie sprawy pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego, a jednocześnie podporządkowanie się konsekwencjom takiego rozstrzygnięcia było racjonalną decyzją biznesową, zmierzającą do sprawnego i jak najtańszego rozstrzygnięcia sporu, w celu polubownego załatwienia sprawy. W konsekwencji wydatki poniesione w celu wykonania wyroku Sądu Arbitrażowego także stanowiły działanie podjęte w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1689/10), w którym na gruncie zbliżonego stanu faktycznego sąd uznał, że: prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że opisane we wniosku wydatki na karę umowną, odsetki od tej kary oraz koszty postępowania arbitrażowego, stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ort. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe argumenty kara umowa zapłacona przez Spółkę może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku wydatków na zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowego dostarczenia dokumentów możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu potwierdził także tutejszy organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 9 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1070/11/MS wskazując, że: Jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

3.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest to by nie były one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zapłatę kar umownych nie zostały w nim wymienione.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT umożliwia zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (…) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, kara umowna z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzona wyrokiem Sądu Arbitrażowego nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, albowiem nie dotyczy wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Należy wskazać, że wydanie dokumentacji stanowiło obowiązek Spółki jednakże nie było świadczeniem usług ani wydaniem towarów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Tym samym skoro tytułem kary umownej zapłaconej przez Spółkę nie były ani świadczone usługi ani wydane towary, opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji technicznej zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego nie mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dodatkowo potwierdza, że analizowana w niniejszej sprawie kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z analizowanego przepisu wynika bowiem, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań jedynie z trzech tytułów wymienionych w ustawie, tj.: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które kary umowne mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, to co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe kary umowne (tj. również takie jak w niniejszej sprawie) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich kar umownych, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie o CIT.

Taka wąska wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 dotyczącym ujmowania w kosztach kar umownych, stwierdził, że: (\`(...)\`) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Spółka wskazuje, że wypłacone odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji kontraktu, jako niewymienione we wskazanym wyżej przepisie, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazuje związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, co ma miejsce w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

4.

W ocenie Spółki, także wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek ustawowych od kary umownej zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszty uzyskania przychodów. Odsetki stanowią wynagrodzenie kontrahenta, za to że Spółka przez określony czas mogła korzystać z kapitału i jako takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Konieczność zapłaty odsetek stanowi w swojej istocie zapłatę za korzystanie z cudzego kapitału i podobnie jak np. odsetki od kredytu na bieżącą działalność, tego typu koszt może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszty finansowania działalności przedsiębiorców stanowią bowiem jeden z podstawowych wydatków, który w praktyce może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Obowiązek zapłaty odsetek ustawowych jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a co więcej wynika także z odpowiednich regulacji Kodeksu cywilnego, które mogą być stosowane wprost przez strony kontraktów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Wynikające z ustawy uprawnienie wierzyciela do żądania zapłaty odsetek wynika zaś z treści art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zatem odsetki jako zapłata za korzystanie z cudzego kapitału mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odsetki od płatności opisanej w stanie faktycznym nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wskazanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zapłatę odsetek nie zostały w nim wymienione.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. W przypadku odsetek ustawodawca wiąże określone konsekwencje podatkowe z tzw. zasadą kasowości. Mianowicie kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. Intencją ustawodawcy było zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek jedynie niezapłaconych albo umorzonych. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które odsetki od zobowiązań mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, to należy założyć, że co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich odsetek, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie o CIT.

W niniejszej sprawie odsetki zostały zapłacone przez Spółkę, także bezspornym jest, że nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Skoro zatem przepisy ustawy o CIT nie przewidują bezpośredniego wyłączenia zapłaconych odsetek ustawowych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, ponoszone przez podatnika zapłacone odsetki ustawowe nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a skoro spełnione są przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, że wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki nie są również objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodu nie są odsetki za zwłokę od należności budżetowych oraz od innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w ww. przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wprost odsetki za zwlokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a takiego charakteru nie mają odsetki będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka wskazuje, że tak szczegółowe określenie przez ustawodawcę, które dokładnie odsetki podlegają wyłączeniu w art. 16 ustawy o CIT, obrazuje zamiar ustawodawcy, aby pozostałe odsetki, niemieszczące się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe podejście potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2011 r., sygn. ILPB3/423-939/10-6/KS, w której organ potwierdził, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu dotacji naliczone z innych przyczyn aniżeli odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego ich zwrotu do budżetu państwa stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyraźnie wskazują, że w ocenie ustawodawcy wszystkie odsetki (które ze swej istotny stanowią wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem kategorii odsetek które wprost wymienione są w powyższych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, opisane w stanie faktycznym odsetki zapłacone przez Spółkę, które nie mieszczą się w dyspozycji przepisów art. art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, że możliwość zaliczenia odsetek ustawowych do kosztów uzyskania przychodów potwierdził także tutejszy organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1113/10/CZP wskazując, że: zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego powyżej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z Wykonawcą umowę o roboty budowlane. Na podstawie Umowy Spółka była zobowiązana m.in. do dostarczenia Wykonawcy dokumentacji technicznej w ściśle określonych terminach. Za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia Wykonawca miał prawo żądać odszkodowania. W toku realizacji prac Spółka przekazała część dokumentacji. Natomiast w wyniku zmian w harmonogramie prac opóźniła się w przekazaniu części dokumentacji. Wykonawca zażądał od Spółki zapłaty ok. 24 mln zł tytułem kary umownej za zwłokę w dostarczeniu dokumentacji. Spółka wskazywała, że opóźnienie nie było przez Nią zawinione. Stronom nie udało się dojść do porozumienia w skutek czego oddały sprawę do rozstrzygnięcia Sądowi Arbitrażowemu, który uznał, że żądana kwota jest rażąco wygórowana jednakże zasądził od Spółki zapłatę na rzecz Wykonawcy ok. 7 mln zł wraz z odsetkami.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop. Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, aby uznać przedmiotową karę za koszt podatkowy należy ustalić czy została spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi takie jak Wnioskodawca, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemającego związku ze sferą jego przychodów.

Należy ponadto zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, jest związana z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji kara umowna wraz z odsetkami została zasądzona w związku z nieterminowym wykonaniem wynikającego z umowy obowiązku (niedostarczeniem stosownej dokumentacji). Uznać zatem należy, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą tych należności nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z „normalnymi” kosztami funkcjonowania Spółki. Wyłączną przyczyną jego poniesienia było nieprawidłowe działanie Spółki, która - w tym przypadku nie podejmując określonych działań (przekazania dokumentacji) - powinna liczyć się z ich konsekwencjami. Wskazać również należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do analizowania czy Spółka dokonała należytej staranności w celu dostarczenia dokumentacji w ściśle określonym terminie, jednakże Sąd Arbitrażowy przyznając Wykonawcy określoną kwotę tytułem kary umownej przesądził winę Spółki. Wydatek ten nie spełnia więc warunku poniesienia w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop),
*   odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop).

Zatem z powyższego wynika, że odsetki zapłacone w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę nie są objęte ww. wyłączeniami. Jak już jednakże wskazano powyżej - z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 ustawy o pdop, nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Odsetki od zapłaconej kary umownej nie mogą zatem również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki, iż opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione tytułem kary umownej wraz z odsetkami, zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego, stanowią koszty uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.