Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-593/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z jej likwidacją, oraz otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z innym sposobem zakończenia jej działalności.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-podział majątku; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka osobowa; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

*   otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z jej likwidacją – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z innym sposobem zakończenia jej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

*   otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z jej likwidacją,
*   otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z innym sposobem zakończenia jej działalności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest głównym wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa), która ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Spółka osobowa nie jest spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym Tym samym Spółka osobowa nie jest podatnikiem PDOP. Spółka posiada większościowy udział w zysku Spółki osobowej.

W przyszłości wspólnicy Spółki osobowej mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu Spółki osobowej w drodze przeprowadzenia jej likwidacji lub innego sposobu zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki osobowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki osobowej oraz podziału jej majątku pomiędzy wspólników ‒ likwidację oraz możliwość innego sposobu zakończenia działalności Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki osobowej przewidywała będzie również, że w ramach podziału majątku Spółki osobowej następującego w związku z jej likwidacją lub innym sposobem zakończenia jej działalności przedsiębiorstwo Spółki osobowej może zostać wydane Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wydania Wnioskodawcy przedsiębiorstwa Spółki osobowej w ramach podziału majątku Spółki osobowej następującego w związku z jej likwidacją, powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP?
2.  Czy w przypadku wydania Wnioskodawcy przedsiębiorstwa Spółki osobowej w ramach podziału majątku Spółki osobowej następującego w związku z innym sposobem zakończenia jej działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wydania Wnioskodawcy przedsiębiorstwa Spółki osobowej w ramach podziału majątku Spółki osobowej następującego w związku z jej likwidacją, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wskazany przepis ustanawia tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Mając powyższe na uwadze w przypadku spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. Mając na uwadze powyższe każdy ze wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w takiej Spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Spółki, będącej osobą prawną ‒ przepisy ustawy o PDOP).

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku ̶ ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności ̶ przychód uzyskany z tej spłaty.

Analizując z kolei tryb planowanego zakończenia działalności Spółki osobowej, Wnioskodawca wskazuje, iż art. 58 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) stanowi, że rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W kontekście powyższego Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w przypadku likwidacji spółki polskiego prawa handlowego wydanie majątku likwidacyjnego in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa spółek handlowych (Komentarz do art. 82, (w:) Kodeks spółek handlowych, red. Z. Jara, 2015, Legalis): „Co do zasady równowartość pozostałego majątku spółki rozdziela się pomiędzy wspólników w pieniądzu, z wyjątkiem rzeczy wniesionych przez wspólników tylko do używania, które zwraca się wspólnikom w naturze. Wspólnicy mogą jednak wyrazić zgodę na podział majątku w naturze (J.A. Strzępka, E. Zielińska, (w:) Strzępka, Komentarz KSH, 2013, art. 82, Nb 4; Litwińska-Werner, Komentarz KSH, 2007, komentarz do art. 83 KSH, Nb 3; S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szweja, Komentarz KSH, t. I, 2012, Nb 11; A. Witosz, Likwidacja a czynności likwidacyjne, PPH 2010, Nr 5, s. 18)”.

Należy wskazać, że w wyniku podziału majątku Spółki osobowej dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo Spółki osobowej, lecz wydanie tego zespołu składników majątku Spółki osobowej nie powinno powodować przychodu powstania po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tą czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności przedsiębiorstwa Spółki osobowej, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-676/14-2/DP) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w sytuacji Likwidacji Spółki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Składników majątku (Udziały) oraz Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2014 r. (sygn ILPB4/423-345/14-3/ŁM) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „fakt otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie uregulowań ustawy CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-112/14-2/DS) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, w świetle których środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki komandytowej należałoby uznać za przychód wspólników, a przeciwnie wręcz – zawiera przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ww. środki pieniężne wyłącza wprost z kategorii przychodów. Zatem wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów ustawy o PDOP jasno wynika, że fakt otrzymania przez Spółkę z tytułu likwidacji Spółki osobowej jej przedsiębiorstwa nie będzie wiązał się z powstaniem przychodu opodatkowanego na gruncie ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 (którą odpowiednio należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2), w omawianym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wydania Wnioskodawcy przedsiębiorstwa Spółki osobowej w ramach podziału majątku Spółki osobowej następującego w związku z innym niż likwidacja sposobem zakończenia jej działalności, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Mając na uwadze brzmienie art. 67 § 1 KSH należy uznać, iż o sposobie zakończenia bytu prawnego spółki osobowej w zakresie wskazanym przez przepisy KSH mogą zadecydować jej wspólnicy, a postępowanie likwidacyjne nie jest obligatoryjne, mimo wystąpienia przesłanek do rozwiązania spółki osobowej. W szczególności w ramach likwidacji lub w ramach innego sposobu zakończenia działalności spółki osobowej może nastąpić wydanie jednemu ze wspólników tej spółki jej przedsiębiorstwa. Wydanie przedsiębiorstwa przez Spółkę osobową zostanie zatem dokonane w ramach szczególnej procedury związanej z zakończeniem jej bytu prawnego.

Analogicznie jak w przypadku postępowania likwidacyjnego, w ramach innego sposobu zakończenia działalności spółki osobowej wydanie jej majątku in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Jak wskazuje doktryna prawa spółek handlowych (Komentarz do art. 67, (w:) Kodeks spółek handlowych, red. Z. Jara, 2015. Legalis): „W literaturze przedmiotu wskazano, że inny sposób zakończenia działalności spółki jawnej może polegać na podziale majątku spółki pomiędzy wspólników z podziałem (skutecznym w stosunku wewnętrznym) kwot podlegających zaspokojeniu przez każdego wobec wierzycieli spółki (K. Strzelczyk, (w:) Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, 2001, s. 201; K. Strzelczyk, (w:) Potrzeszcz, Siemiątkowski. Komentarz KSH, t. I, 2010, s. 395, Nb 3), a w szczególności na przejęciu przedsiębiorstwa spółki przez jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi wspólnikami na zbyciu przedsiębiorstwa spółki jawnej osobie trzeciej lub wniesieniu tego przedsiębiorstwa w formie wkładu wspólników do zakładanej lub istniejącej innej spółki handlowej lub cywilnej (S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2012, t. I, Nb 17; A. Kidyba, Komentarz do art. 67 KSH, LEX/el. 2009). Wspólnicy mogą zatem w różny, dogodny dla siebie sposób, zakończyć działalność spółki jawnej”.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż zarówno likwidacja, jak i inne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności danej spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jako procedury prowadzącej do wygaszenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o PDOP powinny mieć zastosowanie zarówno w przypadku likwidacji Spółki osobowej, jak również w ramach innych sposobów zakończenia jej działalności, o których mowa w art. 67 § 1 KSH.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1297/14-2/DP, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „Podsumowując, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o CIT, w momencie otrzymania przez Spółkę, w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej bez likwidacji, środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki komandytowej (w postaci pakietu wierzytelności wobec osób trzecich), nie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/1/4510-13/15/AB, stwierdzają, iż „Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem «likwidacji» użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny, zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także oparciu o treść cyt. wyżej przepisów updop”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof”.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy – w związku z podziałem majątku Spółki osobowej następującego w ramach innego niż likwidacja sposobu zakończenia jej działalności i wydaniem w wyniku tego podziału majątku Spółki osobowej Wnioskodawcy – nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o PDOP.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z jej likwidacją jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania przedsiębiorstwa spółki osobowej w związku z innym sposobem zakończenia jej działalności jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.