Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-602/09-2/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-27
Teza: Czy w przypadku zastosowania mechanizmu net of tax, to jest takiego zwiększenia kwoty opłaty licencyjnej wypłacanej przez licencjobiorcę na rzecz nierezydenta , że otrzymuje on kwotę opłaty nie pomniejszoną o podatek u źródła , kwota o którą powiększona jest wartość opłaty stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 03 sierpnia 2009 r. (data wpływu 05.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wypłaconej na rzecz nierezydenta opatrzonej klauzulą net of tax **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wypłaconej na rzecz Nierezydenta opatrzonej klauzulą net of tax.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży damskiej pod marką „O”.

W związku z powyższym, zawarła umowę licencyjną, dotyczącą udzielenia Spółce ograniczonego prawa do korzystania ze znaku towarowego „O” (dalej: Umowa) przez właściciela praw do znaku, O z siedzibą w Niemczech (dalej: Nierezydent) w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej. Strony uzgodniły ponadto, że należny z tytułu płatności opłaty licencyjnej podatek u źródła przypadający w Polsce obciążać będzie Wnioskodawcę. W efekcie należna kwota należności licencyjnych na rzecz Nierezydenta kalkulowana jest w taki sposób, że O otrzymuje uzgodnioną w Umowie kwotę opłaty w pełnej wysokości, a ciężar ekonomiczny należnego podatku u źródła przypada Spółce, (tzw. klauzula net of tax).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zastosowania mechanizmu net of tax, to jest takiego zwiększenia kwoty opłaty licencyjnej wypłacanej przez Spółkę na rzecz Nierezydenta, że otrzymuje on kwotę opłaty nie pomniejszoną o podatek u źródła, kwota o którą powiększona jest wartość opłaty stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota powiększająca wysokość opłaty licencyjnej o wartość podatku u źródła stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE

1\. Obowiązek podatkowy w podatku u źródła w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy posiadający na terenie Polski jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, którzy uzyskują na terenie Polski przychody ze znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z ich sprzedaży, obciążeni są zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20% osiągniętych przychodów. Przepisy wyżej wymienionego art. 21 ust. 1 stosuje się jednakże z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Jak wynika z umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa niemiecko - polska), należności licencyjne wypłacane przez polskich podatników nierezydentom mającym siedzibę na terenie Niemiec obciążone są podatkiem u źródła w wysokości 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązki płatnika obciążają podatników dokonujących wypłaty. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze wyżej wymienione regulacje prawne, na Spółce ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez Nierezydenta z wypłacanych należności licencyjnych wynikających z Umowy, w wysokości 5% kwoty brutto opłaty licencyjnej.

2\. Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z wykładnią literalną powyższej regulacji, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika,
*   wydatek ten został poniesiony i jest definitywny - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, wydatki z tytułu wypłacanych należności licencyjnych, jakie ponosi Ona w związku z zawartą z Nierezydentem Umową, w tym także te wydatki, które wynikają z zastosowania klauzuli net of tax, spełniają wszystkie wyżej wymienione przesłanki do rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów.

3\. Związek wydatków wynikających z klauzuli net of tax zawartej w Umowie z przychodami Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, iż korzystanie ze znaku towarowego „O” jest bezsprzecznie związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów, bowiem sprzedaż towarów pod tym znakiem stanowi podstawę Jej działalności gospodarczej, a więc ma niebagatelny wpływ na wolumen realizowanych przychodów.

Co więcej, znak ten posiada mierzalną wartość ekonomiczną, jak również potencjał marketingowy, przez co pozwala na uplasowanie towarów sprzedawanych przez Spółkę w określonym segmencie rynkowym.

W związku z tym, zdaniem Spółki, dodatkowa kwota opłaty licencyjnej, pokrywająca wartość podatku u źródła pobieranego przez Spółkę, a wypłacana na rzecz Nierezydenta jest uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia. W przeciwnym razie Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, opartej na wykorzystywaniu znaku towarowego należącego do Nierezydenta, gdyż nie doszłoby do zawarcia Umowy pomiędzy nim a Spółką - umieszczenie klauzuli net of tax w Umowie było dla Nierezydenta warunkiem niezbędnym. Spółka pragnie jednak zauważyć, iż umieszczanie klauzuli net of tax w umowach pomiędzy podmiotami z różnych krajów jest uznanym standardem międzynarodowym, szeroko rozpowszechnionym w praktyce gospodarczej. Ma on służyć zabezpieczeniu odbiorców należności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku od takiej płatności w kraju wypłacającego.

Spółka pragnie również wskazać, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. (III SA/Wa 1985/07), w którym Sąd stwierdził, iż „ (..) rację ma więc Skarżąca, że kwota równowartości podatku u źródła, do jakiej zapłaty zobowiązują ją umowy pożyczek jest wydatkiem zapewniającym jej uzyskanie środków finansowych stanowiących te pożyczki, a zatem powinna być traktowana jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczki (kredytu) wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym wydatek ten jest dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1. Zdaniem Sądu nie został on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”. Należy przy tym odróżnić samą możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich elementów składających się na wynagrodzenie pożyczkodawcy od możliwości uiszczenia podatku u źródła „za pożyczkodawcę” i obciążenia wprost kosztów uzyskania przychodów tym podatkiem. Druga z powyższych możliwości nie istnieje, ponieważ, jak już Sąd wskazał, podatek u źródła obciąża pożyczkodawcę, a nie Skarżącą, realizującą w odniesieniu do tego podatku jedynie funkcje płatnika. W sytuacji, gdy równowartość podatku u źródła (obliczonego od konkretnej kwoty) staje się elementem przewidzianego w umowach pożyczek wynagrodzenia, jakie Skarżąca obowiązana jest zapłacić, to tak jak drugi z elementów tego wynagrodzenia (oprocentowanie od kwot pożyczek), wydatek ten jest jej wydatkiem. Najkrócej rzecz ujmując - całe wynagrodzenie pożyczkodawcy, jakie obowiązana jest zapłacić Skarżąca stanowi jej wydatek związany z uzyskaniem pożyczek. Zarówno bowiem odsetki, jak i prowizje, marże i inne tego rodzaju należności są elementem wynagrodzenia związanego z pożyczką (kredytem). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób potraktować uiszczaną przez Skarżącą kwotę stanowiącą równowartość naliczonego od określonej kwoty podatku u źródła.

Reasumując, istnieje niezaprzeczalny związek między ponoszonymi przez Spółkę zwiększonymi kwotami opłaty licencyjnej, a przychodami Spółki, a więc przesłankę uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu, wynikający z art. 15 ust. 1, należy uznać za spełnioną.

4\. Poniesienie wydatku, jako warunek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, jednym z elementów podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów jest fakt jego poniesienia. Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „poniesienie kosztu”, w związku z czym uznanie, że dotyczy ono pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika zostało wypracowane w doktrynie i orzecznictwie1. Obydwa te źródła są zgodne w kwestii, że nie ma znaczenia w tym przypadku tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1999 r. (I SA/Gd 500/97), który wskazał, iż twierdzenie, że wydatek spełniający powyższe wymogi (tj. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) musi być nadto poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu (tj. art. 15 ust. 1).

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak miedzy innymi NSA w wyrokach z 17 stycznia 1996 r., sygn. SA/Kr 1826/95, oraz z 20 marca 1996r., sygn. SA/Ka 332/95).

Ponieważ warunkiem realizacji umowy z Nierezydentem będzie zapłata na jego rzecz ustalonej kwoty wynagrodzenia, w wyniku czego całkowity majątek Spółki zostanie o tą kwotę zmniejszony w sposób definitywny, należy uznać, że przesłanka poniesienia kosztu przez podatnika zostanie przez Spółkę spełniona.

5\. Podatek u źródła, jako koszt uzyskania przychodu a regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodu można uznać tylko taki wydatek, który nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Zdaniem Spółki, norma prawna określona w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przeszkody dla ujęcia dodatkowej kwoty powiększającej wartość opłaty licencyjnej na podstawie klauzuli net of tax w kosztach uzyskania przychodu, gdyż nie można utożsamiać tej kwoty z kwotą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazana norma prawna zabrania podatnikowi rozpoznawania w wyniku podatkowym kwoty podatku dochodowego, który obciąża tego samego podatnika. Natomiast w przypadku poboru podatku u źródła na Spółce ciążą jedynie obowiązki płatnika, stąd też pobierany podatek dochodowy od osób prawnych nie stanowi zobowiązania podatkowego Spółki. Dlatego zobowiązanie Spółki do zapłaty dodatkowej kwoty należności licencyjnej tak, aby w ostatecznym rozrachunku kwota wypłacona Nierezydentowi z tytułu opłaty licencyjnej była równa kwocie opłat licencyjnych należnych w przypadku braku konieczności zapłaty podatku u źródła nie nakłada na Spółkę obowiązku dokonywania zapłaty z własnych środków podatku, który powinien obciążyć Nierezydenta. Co więcej, w przypadku, gdyby umowa między Spółką a Nierezydentem nie zawierała klauzuli net of tax, Spółka miałaby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty należności licencyjnej, mimo iż jedynie jej część zostałaby zapłacona Nierezydentowi, a pozostała część wpłacona na konto organu podatkowego.

Taką wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15 potwierdził również w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 27 maja 2008 r. WSA w Warszawie, który stwierdził, że „w opinii Skarżącej chybione było powołanie się przez organy podatkowe na art. 16 ust. 1 pkt 15, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu nie uważa się podatku dochodowego. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że przepis ten dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej odprowadza on do urzędu skarbowego „cudzy podatek”. Jeżeli zaś płatnik nie wykona ciążących na nim obowiązków, to na mocy decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty "należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku” .

Zatem, zdaniem Spółki, kwota podwyższająca opłatę licencyjną nie stanowi kwoty podatku dochodowego, której zaliczenie w koszty uzyskania przychodu jest zabronione na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd też Spółka wywodzi wniosek, że również ostatnia przesłanka, konieczna do uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodu, została spełniona.

Reasumując, w ocenie Spółki, całość należnej opłaty licencyjnej, związanej z korzystaniem ze znaku towarowego „O”, w tym również dodatkowa kwota należności, o którą zostały powiększone płatności na podstawie mechanizmu net of tax, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w całej rozciągłości znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt l SA/Bd 721/05) oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pisma z dnia 22 kwietnia 2009 r., znak IPPB5/423-49/09-2/PS) oraz z dnia 28 maja 2008 r., znak akt IP-PB3-423-304/08-4/JB, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2008 r., znak ILPB3/423-462/08-2/HS.

1Marciniuk J. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007, Warszawa 2007. str. 343; Kubacki R. Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Wrocław 2008, str. 32.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 października 2009 r. nr ILPB3/423-602/09-3/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.