Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.300.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-przychód z praw majątkowych; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 7 i 27 czerwca 2022 r. (wpływ 7 i 27 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych.

Pan (…) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) (dalej: „Wnioskodawca”), której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi polegają na stworzeniu indywidualnego oprogramowania lub rozwinięciu, ulepszeniu istniejącej aplikacji zgodnie z potrzebami klienta. Zlecenia wykonywane są zarówno dla kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych.

Ponadto Wnioskodawca:

• jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania;

• nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 706, t.j. z dnia 16.04.2021 r.);

• nie prowadzi działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz nie posiada decyzji o wsparciu dla nowych inwestycji;

• nie wykazał straty podatkowej w poprzednim roku podatkowym,

• nie korzysta z dofinansowania w celu realizacji projektów o charakterze innowacyjnym.

Wnioskodawca w celu realizacji zleceń od kontrahentów prowadzi prace rozwojowe mające na celu stworzenie nowej koncepcji oprogramowania.

Ponadto, do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej). W tej kwestii Wnioskodawca będzie dostarczać dedykowane rozwiązania informatyczne, które pozwolą na uruchomienie aplikacji (..) na kartach graficznych (…).

W tym zakresie Wnioskodawca, m.in. będzie tworzyć od początku lub weryfikować dokumentacje do danej części rozwiązania technologicznego, analizować kod programistyczny pod kątem aktualnego działania i ewentualnych zmian, tworzyć testy jednostkowe, które będą potwierdzać obecne działanie i potencjalnie oczekiwane zmiany w aplikacji, zmieniać kod programistyczny, usuwać testy jednostkowe, które działały na poprzedniej logice aplikacyjnej. Należy wskazać, że większość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów będzie budowana od początku, ale są też projekty, które będą rozwijane na starej architekturze. W obydwu przypadkach zdarzają się czynności mające na celu poprawienie zaistniałych błędów. Należy przy tym zaznaczyć, że prace w ramach wykonywanych przedsięwzięć będą realizowane systematycznie i w zależności od charakteru projektu będą trwać od kilku do kilkunastu miesięcy.

Ponadto, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność będzie prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, wedle ustalonego wcześniej harmonogramu prac, ustalonych zasobów i wyznaczonych celów do osiągnięcia. W zależności od zlecenia Wnioskodawca będzie określać plan działania i już na początku będzie wskazywać na prawdopodobne ryzyka/problemy. O powyższym będzie świadczyć standardowy model działania, który będzie polegać na właściwym rozplanowaniu organizacji pracy, tj. systematycznym i regularnym planowaniu działań, określaniu listy wymagań oraz ewidencjonowaniu czasu poświęconego na konkretne działanie w ramach budowania bądź rozwijania programu. W tymże kroku Wnioskodawca będzie, m.in:

• projektować rozwiązania;

• tworzyć oprogramowanie zgodne z wytycznymi klienta (tj. potrzebami biznesowymi),

• ulepszać oprogramowanie w ramach testów manualnych i automatycznych;

• wprowadzać konieczne poprawki usprawniające odpowiednie działanie oprogramowania;

• tworzyć nowe funkcjonalności w celu rozszerzenia funkcjonalności oprogramowania;

• wykonywać prace serwisowe polegające głównie na rozwiązywaniu bieżących problemów wytworzonego oprogramowania.

Należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie IT jest działalnością innowacyjną nie tylko na skalę przedsiębiorstwa, ale i również w skali branży programistycznej. Jednocześnie należy mieć na względzie, że specyfika branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca wymusza na nim prowadzenia prac, które umożliwią wyróżnienie się spośród innych podmiotów o tym samym profilu działalności oraz zdobyciu przewagi konkurencyjnej poprzez proponowanie indywidualnych i oryginalnych rozwiązań. Ponadto, Wnioskodawca samodzielnie będzie decydować o sposobie realizowania świadczenia oraz używanych przy tym rozwiązaniach, językach czy narzędzi programowania. Jednakże należy mieć na względzie, że mimo stosowania aktualnie dostępnej wiedzy oraz tychże języków i narzędzi programowania, w wyniku prac Wnioskodawcy powstanie indywidualny program komputerowy, którego osiągnięcie będzie uwarunkowane od rozwiązania zagadnień technologicznych bądź technicznych, które są podyktowane stopniem zaawansowania i innowacyjności nowatorskich rozwiązań wdrażanych w ramach usług budowania i utrzymania aplikacji. Efektem działań Wnioskodawcy będzie indywidualny program komputerowy, który będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, t.j. z dnia 14.06.2021.; dalej jako: ustawa pr. aut.), którego osiągnięcie będzie uwarunkowane od rozwiązania zagadnień technologicznych bądź technicznych oraz które będą podyktowane stopniem zaawansowania i innowacyjności nowatorskich rozwiązań wdrażanych w ramach świadczonych usług. Ponadto po zakończeniu realizacji zlecenia na podstawie zawieranej umowy między Wnioskodawcą a klientem, w chwili zapłaty wynagrodzenia dla Wnioskodawcy na klienta będą przechodzić wszelkie majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania. Przeniesienie praw autorskich, objętych umową, będzie dotyczyć wszystkich pól eksploatacji znanych w chwili zapłaty wynagrodzenia.

W zamian za wykonanie usługi Wnioskodawca otrzyma uzgodnione wynagrodzenie, które będzie płatne na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Wynagrodzenie to obejmie wypłatę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego.

Należy również wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosić następujące koszty:

• obsługę prawnopodatkową i księgową;

• użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe);

• składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne;

• odpisy amortyzacyjne od komputera;

• zakupu podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze.

Wnioskodawca wskazuje, że wykazane przez niego koszty będą stanowić wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji bezpośrednio będą przekładać się na tworzenie oprogramowania. Powyższe dowiedzie Wnioskodawca w części uzasadniającej swoje stanowisko.

Ponadto, Wnioskodawca będzie prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

a) zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu;

b) przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie,

mianowicie:

• wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danego oprogramowania;

• kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;

• dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W sytuacji braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przedmiotowa ewidencja będzie sporządzona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na koniec danego miesiąca.

Dnia 7 czerwca 2022 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Pytanie nr 1

doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem „podejmowana przez Pana działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie tworzenia oprogramowania”. W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d) wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

Odpowiedź.

W zakresie wskazanego pytania Wnioskodawca wyjaśnia, iż całość prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polega na świadczeniu usług w zakresie tworzenia bądź ulepszenia oprogramowania. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisuje umowy z kontrahentami w zakresie stworzenia lub ulepszenia indywidualnego programu komputerowego. Niemniej jednak, każdorazowo prace te mają charakter prac rozwojowych.

Pytanie nr 2

doprecyzować opis zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:

a) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

· jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

· jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

· czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

· jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami naukowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

· w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

· czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

· czy Pana prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

· czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

· czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

· jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

c) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

### Odpowiedź.

a)

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

b)

· Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od stycznia 2022 r.

· Prace rozwojowe dotyczą stworzenia lub ulepszenia określonej koncepcji oprogramowania. Celem tego jest dostarczenie dedykowanego oprogramowania zgodnego z potrzebami klienta.

W celu realizacji prac rozwojowych Wnioskodawca będzie tworzyć od początku lub weryfikować dokumentacje do danego programu komputerowego, analizować zastosowany kod programistyczny pod kątem aktualnego działania i ewentualnych zmian, przeprowadzać testy jednostkowe, które będą potwierdzać skuteczność działania oprogramowania.

· Wnioskodawca wyjaśnia, iż prace rozwojowe zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Rezultatem prac będzie stworzony bądź ulepszony program komputerowy. Uzyskany wynik prac zostanie sprzedany w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

· Wnioskodawca zaprojektuje i stworzy nowy program komputerowy, który pozwoli na uruchomienie aplikacji (\`(...)\`) na kartach graficznych firmy (\`(...)\`). Ponadto, Wnioskodawca będzie oferował stworzenie lub ulepszenie produktów, które będą stanowić wynik prac rozwojowych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

· Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Usługi te nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych usług.

· Wnioskodawca po uzyskaniu pozytywnego wyniku prac rozwojowych będzie dokonywać jego sprzedaży, a zatem uzyska z tego tytułu przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

c)

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach prowadzonej działalności samodzielnie nie prowadził i nie prowadzi prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pytanie nr 3

doprecyzował Pan pytanie pierwsze i drugie**,** tj. wskazał:

a) co – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – należy rozumieć pod pojęciem „oprogramowanie”?

b) jakie konkretne „oprogramowanie” Pan wytworzył lub wytwarza?

Odpowiedź.

a)

Pod pojęciem oprogramowanie należy rozumieć autorskie prawo do programu komputerowego.

b)

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie pozwalające na uruchomienie aplikacji (…) na kartach graficznych (…).

Pytanie nr 4.

doprecyzować opis zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:

a) czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan „indywidualnym programem komputerowym”/„oprogramowaniem” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

· zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

· nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

· nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

b) czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio „indywidualnym programem komputerowym”/„oprogramowaniem” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych”?

c) czy w każdym przypadku tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie przez Pana „indywidualnego programu komputerowego”/„oprogramowania” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „indywidualnego programu komputerowego”/„oprogramowania”, który jest efektem Pana pracy?

d) czy „indywidualne programy komputerowe”/„oprogramowanie” zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

e) czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Spółka)?

f) czy wykonując usługi na rzecz Spółki ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?

g) czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności?

h) w przypadkach gdy rozwija lub ulepsza Pan istniejącą aplikację (oprogramowanie lub jego części) – czy jest Pan właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

i) jeśli jest Pan użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z tej licencji?

j) jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie, należy również wskazać:

· na jakiej podstawie następuje rozwinięcie tego programu/jego części,

· czy w wyniku rozwinięcia oprogramowania/jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej,

· czy przysługują/przysługiwały Panu prawa autorskie do rozwinięcia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

k) w jaki sposób umowy z klientem regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

· wyłącznie z tytułu przenoszenia na klienta praw do „programu komputerowego” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

· także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).

l) czy faktury, które wystawia Pan na rzecz klienta wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na klienta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

m) w jaki sposób umowa z klientem reguluje kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na klienta praw do konkretnych stworzonych przez Pana „indywidualnych programów komputerowych”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „indywidualnego programu komputerowego” i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na klienta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i klient)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

n) kosztów zakupu jakich konkretnie podzespołów komputerowych dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy podzespoły komputerowe zostały kupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

o) co należy rozumieć pod pojęciem ponoszonych kosztów związanych z obsługą prawnopodatkową i księgową? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie. Jakie konkretnie wydatki są z tym związane oraz czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

p) co należy rozumieć pod pojęciem ponoszonych kosztów związanych z składkami ZUS oraz pozostałymi należnościami publicznoprawnymi? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie. Jakie konkretnie wydatki (składki / należności publicznoprawne) są z tym związane oraz czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

q) czy opisane we wniosku zakupione przez Wnioskodawcę składniki majątku stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych? Należy wskazać jakie to są składniki.

r) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego i czwartego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

s) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie i czwarte pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

t) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego i czwartego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „indywidualnego programu komputerowego”/„oprogramowania”? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

u) od kiedy (dokładnie) będzie prowadził Pan ewidencję (proszę wskazać datę)?

v) czy i w jaki sposób oblicza Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

w) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek?

Odpowiedź.

a)

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymane efekty pracy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie ze wskazanym przez tut. Organ opisem.

b)

Wnioskodawca wyjaśnia, że uzyskany indywidualny program komputerowy zawsze stanowi odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto do momentu sprzedaży i przeniesienia prawa do programu komputerowego na klienta, Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do oprogramowania.

c)

Wnioskodawca wyjaśnia, że w każdym przypadku tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania wiąże się z samodzielnym podejmowaniu się przez Wnioskodawcę prac rozwojowych. Ponadto prace rozwojowe są prowadzone odrębnie dla każdego oprogramowania.

d)

Efekty prac Wnioskodawcy w postaci oprogramowania zawsze są efektem prac rozwojowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

e)

Wnioskodawca wyjaśnia, że ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich.

f)

Wnioskodawca wskazuje, że wykonując usługi na rzecz Spółki ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

g)

Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie wykonania zlecenia.

h)

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza istniejącą aplikację, wówczas jest on właścicielem wykonanego przez niego oprogramowania ulepszającego daną aplikację. W takim wypadku Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyłącznie stworzonego przez siebie oprogramowania.

i)

Wnioskodawca nie występuje jako użytkownik posiadający prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

j)

Wnioskodawca wyjaśnia, że nie nabywa na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie. W tym zakresie Wnioskodawca tworzy nowy kod źródłowy (oprogramowanie) pozwalający na rozwinięcie już istniejącego oprogramowania. W wyniku tego rozwinięcia powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto do momentu sprzedaży i przeniesienia praw do efektów prac, Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

k)

Wnioskodawca wyjaśnia, że ustalone wynagrodzenie z klientem jest jednorodne i niepodzielne, wyłącznie z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi, w której zawarta jest również cena za przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego. W tej kwestii ustalone wynagrodzenie dotyczy wyłącznie czynności związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi.

l)

Faktury, które zostaną wystawione przez Wnioskodawcę wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na rzecz klienta.

m)

Wnioskodawca dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia kwotowego dotyczącego przeniesienia autorskich praw do programu komputerowego na podstawie prowadzonych ewidencji czasu pracy. Na tej podstawie wynagrodzenie za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego zostaje ujęte na fakturze dla klienta za wykonaną usługę. W tym zakresie przeniesienie praw potwierdza podpisana umowa z kontrahentem, wystawiona faktura oraz potwierdzenie zapłaty za wykonaną usługę.

n)

Wydatki poniesione na zakup podzespołów komputerowych dotyczą procesorów, dysków, kart graficznych.

Wnioskodawca ponosi tego rodzaju koszty w rożnych okresach w ramach realizowanego zlecenia. W tej kwestii Wnioskodawca może jedynie doprecyzować, że koszty te są ponoszone od początku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. od stycznia 2022 r. Ponadto zakupione podzespoły są wykorzystywane do realizacji prac rozwojowych.

o)

W tej kwestii Wnioskodawca wyjaśnia, iż pod pojęciem opłat za prowadzenie obsługi księgowej oraz obsługi prawnej należy rozumieć wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy przez ww. podmioty.

Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej, w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

Natomiast koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne.

p)

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności jest zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych z opłaceniem składek ZUS. W tym zakresie dotyczy to przekazywania do ZUS-u składki:

• rentowej,

• emerytalnej,

• wypadkowej,

• chorobowej.

W tym zakresie wydatki na składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne są zobowiązaniami, które są konieczne do uregulowania i wynikają z narzuconych przepisów prawa. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że wydatki te są ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem w skutek powstania wyników prac rozwojowych Wnioskodawca uzyskuje przychód z tego tytułu, który podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu.

q)

Wnioskodawca posiada komputer jako środek trwały, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jest to jego podstawowe narzędzie pracy w przypadku realizacji prac rozwojowych.

r)

W zakresie powyższego pytania wskazuje powiązania poszczególnych kosztów z przychodami z tytułu sprzedaży oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę.

• koszty poniesione na obsługę prawnopodatkową i księgową pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszty te są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności jego przedsiębiorstwa. Natomiast koszt poniesiony na usługi prawnopodatkowe dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnopodatkowej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście, Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową;

• koszty dotyczące użytkowania samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe) wpływają na optymalizację czasu wykonywanej pracy przez Wnioskodawcę, bowiem dzięki samochodowi Wnioskodawca jest w stanie szybko i efektywnie przemieszczać się na przykład ze swojej siedziby do siedziby kontrahenta. Koszty (takie jak: ubezpieczenie, serwis) nie tylko wpływają na bezpieczne użytkowanie środka transportu, ale również wpływają na utrzymanie jego funkcjonalności i efektywności;

• wydatki na składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne są zobowiązaniami, które są koniecznie do uregulowania i wynikają z narzuconych przepisów prawa. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że wydatki te są ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem w skutek powstania wyników prac rozwojowych Wnioskodawca uzyskuje przychód z tego tytułu, który podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu;

• koszty dotyczące odpisów amortyzacyjnych od komputera są wynikiem nabycia przez Wnioskodawcę komputera, który jest podstawowym narzędziem pracy Wnioskodawcy w przypadku realizacji prac rozwojowych;

Zatem wydatek ten jest również powiązany z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

• Koszty dotyczące zakupu podzespołów komputerowych, narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usług informatycznych związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze są integralnie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy. Zakupy są wykorzystywane do stworzenia bądź ulepszenia oprogramowania zleconego przez klienta.

s)

Wskazane wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która bazuje na prowadzeniu prac rozwojowych. W tym względzie wskazane wydatki zawsze są ściśle związane z realizacją danego projektu badawczo-rozwojowego.

t)

Wnioskodawca wyjaśnia, że każdy wydatek jest analizowany pod kątem jego użyteczności, wpływu na prowadzenie możliwość realizacji prac rozwojowych oraz osiągniecie z tego tytułu pozytywnego wyniku.

Wnioskodawca zamierza do wskaźnika nexus uwzględnić wszystkie wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, które zostaną poniesione w celu prowadzenia prac rozwojowych i można je przypisać do konkretnego oprogramowania.

u)

Wnioskodawca prowadzi ewidencję od stycznia 2022 r.

v)

Wnioskodawca zamierza obliczyć wskaźnik nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że Wnioskodawca jeszcze nie dokończył prac rozwojowych, tym samym nie jest wstanie wskazać dokładnie wszystkich wydatków, które zostaną uwzględnione do nexusa. Niemniej jednak, wszystkie z nich będą poniesione związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

w)

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a zatem Wnioskodawca uzyska pierwsze dochody z tytułu sprzedaży oprogramowania w 2022 r.

Z kolei w pismach złożonych w dniu 27 czerwca 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował ostatecznie opis sprawy wskazując, że:

„przedmiotem wniosku są składki ZUS, tj. emerytalno-rentowe, chorobowe i wypadkowe. Przedmiot zapytania i opis zdarzenia przyszłego nie dotyczy innych należności publicznoprawnych w tym zakresie”.

### Pytania:

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie tworzenia oprogramowania polegających na rozwinięciu istniejącej aplikacji lub stworzeniu indywidulanego rozwiązania (oprogramowania) będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ?

2\. Czy prawo autorskie do oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w myśl regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na:

a) obsługę prawnopodatkową i księgową;

b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe);

c) składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne;

d) odpisy amortyzacyjne od komputera;

e) zakup podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne),

narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze,

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, będą kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

4\. Które z poniższych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na:

a) obsługę prawnopodatkową i księgową;

b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe);

c) składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne;

d) odpisy amortyzacyjne od komputera;

e) zakup podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, można uwzględnić w obliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT ?

5\. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego będzie stanowić dochód określony w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT ?

6\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania, na zasadach wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wobec dochodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania zgodnie z przedstawionym sposobem ewidencji?

### Pana stanowisko (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 7 czerwca 2022 r.):

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie tworzenia oprogramowania, polegających na rozwinięciu istniejącej aplikacji lub stworzeniu indywidualnego rozwiązania (oprogramowania) dla aplikacji (…) na kartach graficznych (…), będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na:

a) obsługę prawnopodatkową i księgową;

b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe);

c) składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne;

d) odpisy amortyzacyjne od komputera;

e) zakup podzespołów komputerowych (procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, które są ściśle związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy wszelkie poniżej wskazane wydatki ponoszone przez niego, tj.:

a) obsługa prawnopodatkowa i księgowa;

b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe);

c) składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne;

d) odpisy amortyzacyjne od komputera;

e) zakup podzespołów komputerowych (procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, które są ściśle związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, mogą zostać uwzględnione w obliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego oprogramowania polegających na rozwinięciu istniejącej aplikacji lub stworzeniu indywidualnego rozwiązania (oprogramowania) dla aplikacji (…) na kartach graficznych (…) będzie stanowić dochód określony w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wobec dochodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania zgodnie z przedstawionym sposobem ewidencji.

UZASADNIENIE.

Na początek Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek zawiera szeroko opisane zdarzenie przyszłe i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska.

Ocena okoliczności faktycznych została dokonana w oparciu o przepisy podatkowe, łącznie ze wszystkimi regulacjami mającymi wpływ na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że treść stanowiska Wnioskodawcy odniesiona jest do innych przepisów, które wpływają na jego sytuację prawnopodatkową, a nie są ujęte w aktach prawnych posiadających "podatkowe" w tytułach. Wobec tego Wnioskodawca ma podstawy żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy.

Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie w bogatej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11: celem tej instytucji (interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy) ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi, aby tut. Organ ocenił rozważania prawne dokonane przez niego, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), 8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) \* 1,3/a + b + c + d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Z kolei w myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wynika z powyżej przytoczonych regulacji, kwalifikowane IP jest to więc prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Poniżej Wnioskodawca udowodni, że w jego przypadku wszystkie ww. kryteria zostaną spełnione, a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej przy zastosowaniu preferencyjnej stawki (tj. 5% podstawy opodatkowania) na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, należy zaznaczyć, że prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie zaś do dyspozycji art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei przepis art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce brzmi następująco: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe, aby zakwalifikować daną działalność jako działalność badawczo-rozwojową, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki: a) systematyczność, b) twórczość, c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia wszystkie powyższe przesłanki, co zostanie poniżej dowiedzione:

A. Systematyczność.

Systematyczny zgodnie z definicją słownikową oznacza „uporządkowany według pewnego systemu, regularny", a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czego; dokładny" (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Odwołując się do Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (zwane w dalszej części: „Objaśnieniami") działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. W związku z powyższym należałoby przyjąć za słuszne stwierdzenie, że kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uwarunkowane od ciągłości prowadzonej działalności B+R, w tym od określonego czasu przez jaki ta działalność musi być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia działalności tego typu w przyszłości. Zatem termin systematyczności na potrzeby działalności B+R należy utożsamiać z prowadzeniem działalności w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podkreśla, że wystarczającym dla spełnienia przesłanki systematyczności jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR: nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie realizować projekty na rzecz klientów w sposób systematyczny, postępując zgodnie z metodyką zarządzania projektami. Jednocześnie czynności Wnioskodawcy będą prowadzone w przypisaniu do konkretnego długookresowego przedsięwzięcia bądź też rozdrabniane na wiele mniejszych zadań (tzw. krótkoterminowych). Jednocześnie Wnioskodawca postęp prac nad danymi projektami precyzyjnie określi w prowadzonej przez siebie ewidencji. W związku z powyższym należałoby uznać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych będzie mieć charakter systematyczny.

B) Twórczość.

Działalność Wnioskodawcy polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji, oprogramowania posiada znamiona twórczości. Zgodnie z definicją słownikową "twórczy" oznacza "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy'' (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to "zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś)". Jak zostało wskazane, cele zakładane przez Wnioskodawcę każdorazowo wymagają twórczej pracy koncepcyjnej oraz unikatowego podejścia od samego początku podejmowanych przedsięwzięć w zakresie prac programistycznych. Ponadto, komponenty tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę przybierają postać nowatorskiego rozwiązania. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oraz rozwój technologicznie i innowacyjnie zaawansowanego oprogramowania. W tej kwestii Wnioskodawca będzie dostarczać dedykowane, nowatorskie rozwiązania informatyczne, które pozwolą na uruchomienie aplikacji (…) na kartach graficznych (…). Produkt działalności B+R Wnioskodawcy będzie stanowić program komputerowy. Wnioskodawca podkreśla, że oferowane przez niego produkty będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ponadto, podejmowane przez niego prace B+R będą prowadzić do pionierskich rozwiązań w branży programistycznej. Zatem należałoby uznać, że działania Wnioskodawcy mieszczą się w definicji "twórczości" określony przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach, gdzie twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, że prace B+R Wnioskodawcy będą posiadać znamiona twórczości (tj. wykonywane czynności nie będą mieć odtwórczego charakteru). W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie nabywać od innego podmiotu wcześniej istniejącego rozwiązania (oprogramowania), zaś jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, będzie podejmować czynności rozwojowe celem wdrożenia nowej koncepcji, która nie funkcjonuje jeszcze na rynku. Stąd też należy mieć na względzie, że Wnioskodawca będzie wyróżniać się oferowaniem prekursorskimi rozwiązaniami w postaci oprogramowania zindywidualizowanego pod potrzeby klienta.

C. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie działalności, którego rezultatem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca nie zdefiniował tejże przesłanki składającej się na działalność B+R, stąd należy odwołać się do Objaśnień przygotowanych przez Ministerstwo Finansów: działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonych prac, zmierzających do opracowania programów komputerowych, będzie wykorzystywać aktualnie dostępną wiedzę w postaci znanych języków i narzędzi programowania. Jednakże należy podkreślić, że mimo stosowania tychże języków i narzędzi programowania w rezultacie prac Wnioskodawcy powstaje indywidualny program komputerowy, którego osiągnięcie jest uwarunkowane od rozwiązania zagadnień technologicznych bądź technicznych, które są podyktowane stopniem zaawansowania i innowacyjności nowatorskich rozwiązań wdrażanych w ramach usług budowania i utrzymania aplikacji mobilnych oraz serwisów internetowych. Ponadto, podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów działania B+R będą zmierzać do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, niezbędnych do wykorzystania w innych przedsięwzięciach. Przy czym realizując czynności B+R Wnioskodawca będzie zdobywać wciąż nowe umiejętności z dziedziny technologii IT oraz ich zastosowania w biznesowej działalności, które mogą być użyte do tworzenia nowych usług bądź projektów oferowanych klientom (aplikacje, oprogramowanie). Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jego działania w ramach prac B+R nie będą bazować na samym sformułowaniu kodu źródłowego, a składają się z szeregu czynności prowadzących do wytworzenia nowego rozwiązania IT. W ocenie Wnioskodawcy, w ramach prac opisanych jako przedmiot niniejszego wniosku, zostanie spełniony warunek zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że realizując opisane czynności B+R, skutkujące powstaniem oprogramowania, będzie prowadzić działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac B+R wytwarza autorski program komputerowy stanowiący kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. kwalifikowane IP). Jak wynika z treści powoływanego powyżej przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT autorskie prawo do programu komputerowego, opracowane w ramach opisanej działalność badawczo-rozwojowej, będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej uprawniające do zastosowania ulgi IP-BOX. Autorskie prawo do programu komputerowego będzie objęte ochroną na mocy regulacji art. 74 ustawy pr. aut. Na podstawie art. 74 ust. 2 tejże ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie będą podlegać ochronie. Odnosząc powyższe do przedmiotu literatury oprogramowanie będzie stanowić zestaw rozkazów (instrukcji) zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu (zob. W. Machała i M. R. Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz, Warszawa 2019). W związku z powyższym słusznym jest stwierdzenie, że oprogramowanie komputerowe podlega ochronie tak jak utwór literacki w myśl art. 1 ust. 1 ustawy pr. aut. (tj. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Odwołując się do Objaśnień pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego będzie oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanych umowy o współpracy. Wnioskodawca jest zdania, że prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w ujęciu przedstawionej działalności na rzecz Spółki należałoby zaliczyć do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT ze względu na umieszczenie autorskiego prawa do programu komputerowego w zamkniętym katalogu, przy czym powyższe prawo (jak dowodzi Wnioskodawca w pierwszej części niniejszego wniosku) zostaje wytwarzane, rozwinięte bądź ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na specyfikę programów komputerowych (brak precyzyjnego określenia zakresu autorskiego prawa do programu komputerowego w świetle polskiego ustawodawstwa), a tym samym określenia zasad przyznawania ochrony prawnej dla tego rodzaju kwalifikowanego IP (w odróżnieniu do ochrony prawnej przyznawanej poszczególnym kategoriom kwalifikowanych IP, tj. patentowi czy wzorowi użytkowemu), wystąpił do Organu podatkowego celem otrzymania takiej ochrony prawnej. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że powyższe rozwiązanie jest rekomendowane przez Ministerstwo Finansów w zaprezentowanych Objaśnieniach: podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Stąd po otrzymaniu pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie wytwarzanych przez Wnioskodawcę programów komputerowych, Wnioskodawca zacznie korzystać z omawianej preferencji podatkowej. Ponadto jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie ponosić następujące wydatki na: a) obsługę prawnopodatkową i księgową, b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe), c) składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne, d) odpisy amortyzacyjne od komputera, e) zakup podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe koszty będą stanowić koszty podatkowe w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, ustali on faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez siebie działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynianiu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności w danym okresie. Wnioskodawca wyjaśnia, że koszty ponoszone na księgowość będą pozwalać na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszty obsługi prawnopodatkowej i księgowej są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, Wnioskodawca będzie mieć więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co będzie przekładać się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości będzie zatem niezbędne do prowadzenia działalności B+R Wnioskodawcy. Natomiast koszt poniesiony na usługi prawnopodatkowe dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnopodatkowej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt, jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwypukla, że wydatki na użytkowanie samochodu (tj. paliwo, ubezpieczenie, serwis, opłaty autostradowe, raty leasingowe) będą niezbędne dla właściwego realizowania świadczeń na rzecz klientów. Bowiem samochód stanowi środek transportu, który wpływa na optymalizację czasu pracy, bowiem dzięki niemu Wnioskodawca będzie w stanie szybko i efektywnie przemieszczać się na przykład ze swojej siedziby do siedziby kontrahenta. Koszty (takie jak: ubezpieczenie, serwis) nie tylko wpływają na bezpieczne użytkowanie środka transportu, ale również wpływają na utrzymanie jego funkcjonalności i efektywności.

Podobnie w zakresie pozostałych kosztów - ZUS, odpisy amortyzacyjne od komputera to niewątpliwie stanowiące koszty związane z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które mogą być uwzględniane przy obliczaniu dochodu z tego tytułu. Ponadto w zakresie wydatków dotyczących zakupu podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usług informatycznych związanych z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze należy wskazać, że są to wydatki podstawowe oraz niezbędne do wytworzenia oprogramowania.

Należy zaznaczyć, że nie są to wydatki dotyczące nabycia gotowego prawa własności intelektualnej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.646.2020.2.JŚ): „Reasumując – Wnioskodawca może rozliczać koszty działalności związane z nabyciem komputera, monitora, klawiatury, twardego dysku,

drukarki, pendrive, mikrofonu, słuchawek, kamery internetowej, laptopa, literatury fachowej, wynajmu serwera oraz dostępu do Internetu, faktycznie poniesione/planowane w przyszłości przez Wnioskodawcę oraz koszty leasingu i paliwo oraz koszty udziału w szkoleniach lub konferencjach, mogą być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus jako koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM), w której można przeczytać m.in.: „wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak: składki na ZUS Wnioskodawcy, opłaty za księgowość, doradztwo podatkowe, koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji (szkolenia, egzaminy certyfikacyjne), amortyzacja samochodu do celów prywatnych/firmowych, naprawy, ubezpieczenie oraz paliwo, części modernizujące komputer służący do tworzenia oprogramowania, np. dysk czy pamięć ram za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. (…) Wobec powyższego - ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”. Podobnie stwierdzono w interpretacji z 27 marca 2020 r., (nr 0114-KDIP3-1.4011. 66.2020.2.MZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wydatki ponoszone przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (w ramach której zajmuje się m.in. tworzeniem programów komputerowych), na obsługę księgowości, zakup serwera, udział w targach, zakup komputerów, wynajem samochodu, mogą stanowić koszty przy obliczaniu wskaźnika nexus, lecz jednocześnie organ zastrzegł, że koszty kwalifikować należy z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy:

• ponoszone przez niego wydatki w zakresie, w jakim będą przeznaczone na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według stosownej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcy działalności badawczo-rozwojowej związane z kwalifikowanym IP w postaci aplikacji mobilnej czy serwisu internetowego w rozumieniu przepisów art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT,

• wydatkowane koszty w zakresie, w jakim będą przeznaczone na wytworzenie oprogramowania, należy zaklasyfikować do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, co jest związane z kwalifikowanym IP (tj. autorskim prawem do programu komputerowego) w myśl art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:

1) podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na budowaniu i utrzymywaniu aplikacji (oprogramowania) będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT;

2) prawo autorskie do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT;

3) ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na: a) obsługę prawnopodatkową i księgową, b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe), c) składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne, d) odpisy amortyzacyjne od komputera, e) zakup podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, będą kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT;

4) wszelkie poniżej wskazane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj.: a) obsługa prawnopodatkowa i księgowa, b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe), c) składki ZUS oraz pozostałe należności publicznoprawne, d) odpisy amortyzacyjne od komputera, e) zakup podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, mogą zostać uwzględnione w obliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT;

5) dochód Wnioskodawcy ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego będzie stanowić dochód określony w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT,

6) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wobec dochodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania zgodnie z przedstawionym sposobem ewidencji.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo‑rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na mocy art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Prace rozwojowe - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

2\. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3\. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z treści art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Na mocy art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo‑rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Z kolei z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) \*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wynika z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Ad. 1.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, „działalność twórcza” to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo „systematyczny” oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wynika z opisu sprawy:

1) prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem;

2) realizowane przez Pana usługi polegają na tworzeniu indywidualnego oprogramowania lub rozwinięciu, ulepszeniu istniejącej aplikacji;

3) wykonywane przez Pana usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Usługi te nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych usług;

4) podejmowana przez Pana działalność będzie prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany;

5) prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej; prace te dotyczą stworzenia lub ulepszenia określonej koncepcji oprogramowania;

6) wykonywane przez Pana usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Usługi te nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych usług.

**Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.**

Zatem, w zakresie pytania nr 1 Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy prawo autorskie do Oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że Oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo rozwojowych.

Jak wynika z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

1) efektem Pana działań będzie indywidualny program komputerowy, który będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) uzyskany indywidualny program komputerowy zawsze stanowi odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

3) Pana efekty pracy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) do momentu sprzedaży i przeniesienia prawa do programu komputerowego na klienta, Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do oprogramowania.

**Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że prawo autorskie do oprogramowania tworzonego przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania 2, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i Ad. 4.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,

\- być właściwie udokumentowany.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności ponosi Pan następujące koszty:

1) obsługi prawnopodatkowej i księgowej;

2) użytkowania samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe);

3) składek ZUS, tj. emerytalna, rentowa, wypadkowa i chorobowa;

4) odpisów amortyzacyjnych od komputera;

5) podzespołów komputerowych (tj. procesorów, dysków, kart graficznych) narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze.

**Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opisane we wniosku wydatki, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o** **podatku dochodowym od osób fizycznych**, **są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o** **podatku dochodowym od osób fizycznych****.**

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej, w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu natomiast do kosztów utrzymania samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Przy czym wskazać należy, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli poniósł Pan rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

**Zatem – uwzględniając powyższe oraz elementy opisu sprawy – wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Pana na:**

**a) obsługę prawnopodatkową i księgową;**

**b) użytkowanie samochodu (tj. ubezpieczenie, serwis, paliwo, opłaty autostradowe, raty leasingowe);**

**c) składki ZUS;**

**d) odpisy amortyzacyjne od komputera;**

**e) zakup podzespołów komputerowych (np. procesory, dyski, karty graficzne), narzędzi do tworzenia oprogramowania oraz usługi informatyczne związane z pozyskaniem przestrzeni dyskowej, na serwerze,**

**przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o** **podatku dochodowym od osób fizycznych****, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.**

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie on korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia uznania dochodu uzyskiwanego ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania będzie stanowić dochód określony w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

· dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również,

· dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że efektem Pana prac jest indywidualny program komputerowy, który będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultatem prac będzie stworzony bądź ulepszony program komputerowy, który zostanie sprzedany. Po zakończeniu realizacji zlecenia w chwili zapłaty wynagrodzenia dla Pana, na klienta będą przechodzić wszelkie majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania. Przeniesienie praw autorskich, objętych umową, będzie dotyczyć wszystkich pól eksploatacji znanych w chwili zapłaty wynagrodzenia.

**Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że dochód uzyskany przez Pana ze zbycia (sprzedaży) prawa autorskiego do Oprogramowania komputerowego stanowi dochód określony w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Skutkiem powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia opodatkowania obniżoną, tj. 5% stawką podatku, dochodu uzyskanego ze sprzedaży oprogramowania z uwzględnieniem przedstawionego i stosowanego przez Pana sposobu ewidencji.

Z korzystaniem z ulgi wiążą się obowiązki po stronie podatników - w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnicy nieprowadzący ksiąg rachunkowych mogą spełnić wymóg dotyczący takiej ewidencji przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP. Zestawienie obejmuje wydatki od początku działalności badawczo – rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to powinno być sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki.

Z informacji, które przedstawił Pan we wniosku wynika, że:

1\. wytwarza Pan, rozwija oraz ulepsza program komputerowy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,

2\. tworzy, rozwija i ulepsza Pan Oprogramowanie/części Oprogramowania w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3\. wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Pana Oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim,

4\. przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz Kontrahenta na mocy umowy łączącej Strony,

5\. uzyskuje Pan dochód ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego,

6\. od stycznia 2022 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

**Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przytoczone dotychczas elementy stanu sprawy wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie Pan uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania, na zasadach wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec dochodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania.**

Skutkiem powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania 6 również należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Sposób prowadzenia ewidencji, o której mowa we wniosku, nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).