Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-838/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej otrzymanych na podstawie darowizny.
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika – radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu: 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej nabytych na podstawie darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej nabytych na podstawie darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec powyższego jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce od całości swoich dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce zarejestrowanej w Republice Cypru („Spółka Cypryjska”). Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (Private Company Limited by Shares). Spółka Cypryjska ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru, tam też uznawana jest za rezydenta podatkowego i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej, a Wnioskodawczyni zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W przyszłości istnieje możliwość, że przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia automatycznego albo przymusowego za wynagrodzeniem pieniężnym. W wyniku umorzenia udziałów nastąpi prawne unicestwienie udziałów przysługujących Wnioskodawczyni (wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów), a Wnioskodawczyni uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. Nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgodą Wnioskodawczyni na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Udziały przestaną istnieć bez potrzeby dokonania odrębnej czynności prawnej, jaką jest umowa zbycia udziałów pomiędzy Spółką a wspólnikiem. Po umorzeniu udziałów, Spółka będzie istniała nadal, tj. w wyniku obniżenia kapitału zakładowego nie dojdzie do jej likwidacji. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawczyni zostanie ustalone przez Dyrektorów (Zarząd) Spółki Cypryjskiej w oparciu o formułę wynikającą z zapisów umowy Spółki Cypryjskiej, a wartość ta będzie zbliżona do poziomu rzeczywistej (rynkowej) wartości umarzanych udziałów.

Na wstępie zauważyć należy, że do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej określana jako „KSH”), bowiem umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim.

Jako element zdarzenia przyszłego należy wyjaśnić jak w prawie cypryjskim działa rozważane umorzenie udziałów, gdyż co prawda niniejszy wniosek ma na celu uzyskanie interpretacji polskich przepisów podatkowych, jednakże w kontekście czynności prawnej dokonanej przez polskiego rezydenta podatkowego za granicą i zgodnie z prawem obcym, która w efekcie jednak może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce. Na gruncie prawa cypryjskiego co do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares, będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Dlatego też poniżej zostanie przedstawione porównanie mechanizmów umarzania udziałów na gruncie prawa polskiego oraz na gruncie prawa cypryjskiego w spółce typu private company limited by shares.

Zgodnie z KSH udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: (i) za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo (ii) bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne).

W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów w spółce. Nabywcą jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego rodzaju umowy o nabycie własnych udziałów przez przepis art. 200 § l in fine KSH. Przeniesienie udziałów na spółkę – w celu ich umorzenia – nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży; nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Umorzenie dobrowolne udziału – po jego nabyciu przez spółkę – następuje w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników (jeśli umorzenie dokonywane jest z czystego zysku) lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego (gdy umorzenie udziałów wiąże się z obniżeniem kapitału zakładowego). W przypadku umorzenia automatycznego udział podlega prawnemu unicestwieniu wraz ze ziszczeniem się opisanego w umowie spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (jeśli umorzenie dokonywane jest z czystego zysku) lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego, które to obniżenie kapitału dokonywane jest na mocy uchwały zarządu spółki (gdy umorzenie udziałów wiąże się z obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie dobrowolne rodzi odmienne implikacje podatkowe niż umorzenie przymusowe lub automatyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia dobrowolnego, tzw. buy-back) nie jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz opodatkowany jest jako dochód na zasadach ogólnych, takich jak przy typowej sprzedaży udziałów. Obecnie tylko umorzenie przymusowe lub automatyczne podlega opodatkowaniu w trybie przepisów o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały (akcje) podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia),

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki Cypryjskiej, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów Spółki Cypryjskiej z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy z dnia 26 lipca 1 991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; „Ustawa o PIT”).

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. la Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a Ustawy o PIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.), zmieniona Protokołem z dnia 22 marca 2012 r., (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. („Umowa”).

W pierwszej kolejności, w ocenie Wnioskodawczyni, należy rozważyć, który z przepisów Umowy będzie miał zastosowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 Umowy stanowi jednakże, że dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Ponadto należy zauważyć, że w art. 10 ust. 3 Umowy znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Analizując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy posiłkować się Modelową Konwencją OECD, stanowiącą wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa – stanowią jednak wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r. nr IPPB5/423-922/11-3/PS). Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji.

W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia „dywidendy”, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -,UN - US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law lnternational, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja „dywidend” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie „dywidendy” oznacza dochody:

*   z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,
*   oraz z innych praw, niebędących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,
*   jak również z innych praw korporacyjnych, o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, że taki podział nie powoduje, iż części te są niezależne od siebie. Określenie „inne” użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, że jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za „dywidendę”, który powstaje w związku z „prawami korporacyjnymi”. Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z „praw” a nie z „wierzytelności” dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się, o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji) (tak, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10).

Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, dochód z tych udziałów nie może być przypisany do pierwszego członu definicji i zamiennie traktowany jako dochód z akcji, gdyż z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach, a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie dochód z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Cypru celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

Konkludując, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy (metoda odliczenia proporcjonalnego).

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W świetle zatem powyższego przepisu podatek z tytułu umorzenia udziałów płacony w Polsce podlegać może pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

Na marginesie wyjaśnić należy, że jednym z celów podpisania Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku było usunięcie przepisu art. 24 ust. 3 Umowy, dotyczącego tzw. klauzuli tax sparing, pozwalającej na odliczenie od podatku należnego od dywidendy w Polsce podatku, który mógłby być pobrany na Cyprze (nawet jeśli pobrany nie został). Przepis ten został skreślony na mocy art. 10 pkt 2 ww. Protokołu.

Tym samym, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy, a podatek będzie płacony w Polsce z możliwością pomniejszenia go o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1,2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię nie zostanie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawczyni praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów, w ocenie Wnioskodawczyni, dochód, który osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze, nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Postanowienia Umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji), nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, aby ustalić jak na gruncie prawa polskiego opodatkować wynagrodzenie za udziały umorzone w Spółce Cypryjskiej należy ustalić jaki charakter ma instytucja umorzenia udziałów na Cyprze i porównać ją do regulacji obowiązujących w tej materii w Polsce.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH). Tym samym, zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne, odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Natomiast umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 199 § 1 KSH), Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Zatem nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Przechodząc zatem na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany na skutek umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT. Zgodnie z tymi zasadami przychodem będzie kwota uzyskana z umorzenia udziałów (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę cypryjską), a kosztem będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT brak jest wskazówki, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do Ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku – udziałów).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawczyni powinna otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8 i 9 Ustawy o PIT pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej pod rządami prawa cypryjskiego, w sposób i na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia dokonania darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień dokonania darowizny.

Jak podała Zainteresowana, stanowisko Wnioskodawczyni jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo wskazać można takie akty jak:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r. nr IPTPB2/415-364/13-2/KR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. nr IPPB2/415-349/13-2/MK1;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r. nr IPPB2/415-401/13-2/EL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r. nr IPPB2/415-400/13-2/EL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lipca 2013 r. nr IPTPB2/415-250/13-2/KR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. nr IPTPB2/415-160/13-6/KR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. nr IPTPB2/415-160/13-4/KR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. nr IPPB2/415-121/13-2/EL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2013 r. nr IBPBII/2/415-1572/12/JG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. nr IPPB2/415-1005/1 2-2/EL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. nr IPPB1/415-1322/12-8/MT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPPB2/415-809/12-2/MS1;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr IPTPB2/415-472/12-2/KSM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2012 r. nr ILPB2/415-691/12-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmieniona Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru i mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2013 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jednym z celów podpisania Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku było usunięcie przepisu art. 24 ust. 3 Umowy dotyczącego tzw. klauzuli tax sparing (zasady fikcyjnego zaliczenia – art. 24 ust. 3 Umowy), pozwalającej na odliczenie od podatku należnego od dywidendy w Polsce podatku, który mógłby być pobrany na Cyprze (nawet jeśli pobrany nie został). Przepis ten został skreślony na mocy art. 10 pkt 2 ww. Protokołu. W efekcie, podatek z tytułu dywidend płacony w Polsce podlegać będzie pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawczyni praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji tego co wywiedziono wyżej, dochód, który osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze może nie zostać objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą wówczas zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdyby prawo cypryjskie nie traktowało dochodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w taki sam sposób jak dochodu z akcji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wywodu wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego, jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy tym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Należy zauważyć, że zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne, odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w darowiźnie – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów/akcji nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Podsumowując: w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej (stanowiącej odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) nabytych w darowiźnie, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej nabytych w darowiźnie uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tychże tytułów może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć organów podatkowych, Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.