Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-913/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: sposób ustalania przychodu z uczestnictwa w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej, tj. spółki komandytowej (dalej „Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie rozpowszechniać Aplikację oraz treści/materiały cyfrowe za pośrednictwem usługi świadczonej przez spółkę X. Usługa świadczona przez X jest stworzoną i prowadzoną przez firmę X platformą internetową, umożliwiającą m.in. Spółce prowadzenie dystrybucji Aplikacji i treści bezpośrednio do użytkowników urządzeń mobilnych.

Użytkownicy pobierają Aplikację bezpłatnie na urządzenia mobilne. Użytkownikami są osoby fizyczne, niedokonujące czynności pobrania i instalacji Aplikacji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o ile taką prowadzą. Aplikacja pozwala na zapoznanie się z zamieszczanymi w Aplikacji treściami, w tym kreacjami reklamowymi. Spółka udostępnia użytkownikowi treści, co jest możliwe poprzez pobranie oraz zainstalowanie Aplikacji na urządzeniu mobilnym użytkownika. Treści reklamowe i ich emisja (wyświetlenie użytkownikowi na urządzeniu mobilnym) w postaci kreacji reklamowej lub innych treści jest zlecana Spółce przez zewnętrzny podmiot („Zleceniodawca”). Umowa łącząca Spółkę ze Zleceniodawcą przewiduje odpowiednie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Zleceniodawcy.

Zasady korzystania przez użytkowników z serwisu internetowego, za pomocą którego Spółka umożliwia pobranie Aplikacji oraz zasady korzystania z Aplikacji zostały zawarte w stosownym regulaminie. Użytkownicy korzystają z Aplikacji w ten sposób, że kreacje reklamowe są wyświetlane na ekranie urządzenia mobilnego. W zamian za zamieszczenie kreacji reklamowej na ekranie urządzenia mobilnego, użytkownik gromadzi punkty przypisane do wyświetlanej kreacji reklamowej, oraz w przypadku tzw. wyróżnionych kreacji reklamowych gromadzi dodatkowe punkty za kliknięcie w zamieszczoną wyróżnioną kreację reklamową. Użytkownik musi spełnić dodatkowe warunki określone w regulaminie, aby uzyskać punkty. Ponadto, użytkownik może gromadzić dodatkowe punkty za polecanie Aplikacji, za emisję (wyświetlenie) wyróżnionej kreacji reklamowej przez poleconego (nowego użytkownika) oraz za kliknięcie przez poleconego (nowego użytkownika) w wyróżnioną kreację reklamową. Dodatkowe punkty są gromadzone przez użytkowników również w wyniku wypełniania ankiet. Użytkownicy po spełnieniu opisanych w regulaminie warunków, w tym zebraniu określonej minimalnej ilości punktów, mogą te punkty wymienić na środki finansowe. Zamiana punktów na środki finansowe dokonywana jest w momencie przekazania Spółce przez użytkownika za pomocą Aplikacji odpowiedniej dyspozycji.

Z chwilą złożenia przez użytkownika dyspozycji wymiany punktów na środki finansowe, zgodnie z jej treścią, punkty zmienione na złotówki mogą zostać:

1.  przelane przez Spółkę na wskazany przez użytkownika rachunek bankowy; lub
2.  przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) współpracujących ze Spółką, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza dyspozycja punktami danego użytkownika musi zawsze być dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wskazany przez użytkownika.

Punkty zgromadzone przez użytkownika tracą ważność po 12 miesiącach od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który zostały naliczone.

W przypadku braku aktywności użytkownika w przeciągu trzech okresów rozliczeniowych. Spółka zastrzega sobie prawo usunięcia konta użytkownika i anulowania naliczonych punktów. Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi na rzecz Zleceniodawcy, zawierające również koszt środków finansowych dla użytkowników Aplikacji, stanowić będzie przychód dla Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy obejmujące również koszt środków finansowych dla użytkowników Aplikacji będzie w całości stanowiło przychód podatkowy. Wysokość przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie ustalana proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu od dochodu generowanego przez spółkę osobową podlegają natomiast jej wspólnicy, stosownie do posiadanego przez siebie statusu (podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych). Każdy wspólnik traktowany jest na płaszczyźnie podatkowej jako przedsiębiorca indywidualny. Wszelkie dochody wspólników uzyskane ze spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą kwalifikuje się konsekwentnie jako uzyskane z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

Z kolei według art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku spółki osobowej istotne znaczenie mają przepisy ustawy o rachunkowości. Spółka osobowa z udziałem osób prawnych zobowiązana jest bowiem do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w tej ustawie. W efekcie proces ustalenia dochodu wspólników spółki osobowej z technicznego punktu widzenia powinien następować dwuetapowo: najpierw spółka osobowa prowadząca księgi rachunkowe musi ująć w swoich księgach rachunkowych zdarzenie (gospodarcze), przy czym obowiązana jest do stosowania tylko zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Dopiero potem wspólnicy - proporcjonalnie w stosunku do swojego udziału - przenoszą zapisy z ksiąg rachunkowych spółki do swoich ewidencji, przy czym robią to w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Klasyfikacja przychodów, jako podlegających opodatkowaniu, czy też zwolnionych, jak również analiza wydatków jako kosztu uzyskania przychodu następują zatem na poziomie każdego wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany jest także wyłącznie u wspólnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak to wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, emisja określonych treści reklamowych poprzez Aplikację jest zlecana Spółce na podstawie umowy ze Zleceniobiorcą. Użytkownicy pobierają Aplikację nieodpłatnie na urządzenia mobilne korzystają z niej w ten sposób, że kreacje reklamowe są wyświetlane na ekranie urządzenia mobilnego. W określonych regulaminem przypadkach użytkownicy gromadzą punkty, które mogą być zgodnie z odpowiednią dyspozycją użytkownika i pod pewnymi warunkami zamienione na środki finansowe. Zamienione punkty na środki finansowe mogą zostać przekazane przez Spółkę na rachunek bankowy użytkownika, bądź przekazane na rzecz OPP współpracującej ze Spółką.

Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Zleceniodawcy obejmujące również koszt środków finansowych dla użytkowników Aplikacji będzie w całości stanowiło przychód podatkowy. Z tym, że ustalając wysokość przychodu po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) należy uwzględnić zasady wynikające z art. 8 Ustawy o PIT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zawarto definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu cyt. wyżej przepisu) prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, ilekroć u ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, zatem także spółkę komandytową (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie nieodpłatnie rozpowszechniać aplikację na urządzenia mobilne oraz treści i materiały cyfrowe za pośrednictwem platformy internetowej. Za pośrednictwem ww. aplikacji na urządzeniach mobilnych użytkowników będą emitowane treści reklamowe (lub inne treści), których wyświetlanie zostanie zlecone spółce przez podmiot zewnętrzny (zleceniodawcę) w zamian za wynagrodzenie. Użytkownicy aktywnie korzystający z aplikacji m.in. w zamian za wyświetlenie kreacji reklamowej będą zbierali punkty. Zasady gromadzenia punktów określone będą w regulaminie. Po zgromadzeniu określonej liczby punktów użytkownicy będą mogli wymienić je na środki pieniężne. Koszt środków finansowych, jakie spółka zobowiązana będzie wypłacić użytkownikom będzie wkalkulowany w wynagrodzenie należne spółce od zleceniodawcy za świadczone na jego rzecz usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej świadczącej opisane we wniosku usługi należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem uzyskanym przez spółkę z tytułu świadczenia ww. usług będzie cała kwota należna od zleceniodawcy, wynikająca z zawartej umowy, tj. obejmująca także wkalkulowany koszt środków finansowych przekazywanych użytkownikom aplikacji. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym, Wnioskodawca powinien ustalić wysokość przypadającego na niego przychodu zgodnie z posiadanym udziałem w zysku spółki. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie wskazać należy, że choć w istocie spółka komandytowa jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a księgi te stanowią podstawę do ustalania wysokości dochodów uzyskanych przez jej wspólników, to dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania (w tym wysokość przypadających na wspólnika przychodów i kosztów ich uzyskania) ustala się w oparciu o zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. dot. ustalenia momentu uzyskania przychodu, poniesienia kosztu itp.) a nie o zasady wynikające z ustawy o rachunkowości. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym powyższa kwestia pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w żądanym przez niego zakresie w świetle zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.