Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.348.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-08
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej i leśnej.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; las; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; umowa-umowa dożywocia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z odpłatnego zbycia:

\- działki o numerze C będącej nieruchomością rolną – jest nieprawidłowe,

\- działki o numerze D będącej nieruchomością leśną – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 6 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. (data wpływu 28 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni posiadała nieruchomość o łącznej pow. ponad 2 ha (działka A i B, w tym łączna pow. gruntów ornych stanowiła ok. 1,56 ha), w której posiadanie weszła w wyniku zawarcia umowy o dożywocie w kwietniu 2016 r. Na tę powierzchnię składały się grunty orne, lasy i tereny mieszkaniowe. Część tej nieruchomości (działka B) została podzielona na: część o pow. 0,93ha - działka C oraz część o pow. 0,23 ha - działka D.

Działka C stanowiła na moment sprzedaży grunty orne. Działka D stanowiła Lasy.

Wnioskodawczyni sprzedała ww. działki C i D w dwóch odrębnych aktach notarialnych w 2021 roku, czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabyła nieruchomość.

Nabywca nieruchomości złożył w akcie notarialnym przy nabyciu działki C oświadczenie, że nie jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że nie jest właścicielem nieruchomości rolnych, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, czy posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnych.

Dla działki B podzielonej przed sprzedażą na C i D została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy zagrodowej. Ta decyzja została przeniesiona na nabywcę w zakresie działki C stanowiącej grunty orne w lutym 2022 roku.

W umowie sprzedaży działki C znajduje się oświadczenie, że nieruchomość objęta KW z której sprzedawana była działka C stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Określenie to odnosi się do całej nieruchomości, która była objęta KW tj. do działki A i C.

Sprzedaż odbywa się przed upływem 5 lat od nabycia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa dożywocia w wyniku której Wnioskodawczyni weszła w posiadanie nieruchomości tj. działki nr A i B została zawarta dnia 29.04.2016 r. W związku z zawartą umową nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Pani KS (do majątku osobistego) przez Panią X w zamian za zapewnienie Pani X dożywotniego utrzymania.

Sprzedaż działek C i D została dokonana za pośrednictwem dwóch odrębnych aktów notarialnych podpisanych dnia 27.04.2021 r. (działka C) i dnia 12.10.2021 r. (działka D) po wcześniejszym zrzeczeniu się przez Panią X prawa dożywocia w 2020 roku.

Przedmiotowa nieruchomość, tj. działka nr C od momentu jej nabycia aż do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, na gruncie nie odbywała się budowa żadnych zabudowań. Względem nieruchomości były prowadzone zabiegi rolnicze mające na celu utrzymanie kultury rolnej gruntu — w tym zasiewy, odchwaszczanie.

Wnioskodawczyni sprzedawała część nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego — taka informacja wynika z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości.

Sprzedawana działka również spełniała definicję gospodarstwa rolnego lub gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym. Na gruncie ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne rozumie się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W chwili sprzedaży nieruchomość objęta KW (…), z której sprzedawana była działka C spełniała ww. warunek, tj. stanowiła obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, o powierzchni powyżej 1ha.

W momencie sprzedaży działki nr C w skład nieruchomości wchodził sam grunt orny, na gruncie nie było budynków czy też sprzętu rolniczego. Sprzedaż nie obejmowała inwentarza żywego i martwego.

W akcie notarialnym umowy sprzedaży działki nr C nie zostało złożone oświadczenie, że nabywcy kupują grunt w celu jego wykorzystania rolniczego, tj. grunty nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Nabywca nieruchomości złożył w akcie notarialnym przy nabyciu działki C oświadczenie, że nie spełnia łącznie wszystkich warunków wynikających z art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że nie jest właścicielem nieruchomości rolnych, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, czy posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnych. Dla nabywcy istotny był natomiast fakt, że nieruchomość była objęta decyzją o warunkach zabudowy z uwzględnieniem zabudowy zagrodowej.

W związku ze sprzedażą prawnie nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego działki (decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy zagrodowej pozostała aktualna w stosunku do sprzedawanej działki). Wnioskodawczyni nie są znane przyszłe zamiary nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Dla nabywcy istotny był natomiast fakt, że nieruchomość była objęta decyzją o warunkach zabudowy z uwzględnieniem zabudowy zagrodowej. W przepisach nie znajdziemy wprost definicji czym jest zabudowa zagrodowa, jednakże posiłkując się treścią art. 61 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy stwierdzić, że stanowi ona część wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy w przeszłości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na nieruchomościach będących przedmiotem sprzedaży nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Od dnia nabycia na podstawie umowy dożywocia do dnia sprzedaży ww. nieruchomości tj. działki nr C i D nie były przedmiotem dzierżawy i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, tj. działki nr C i D nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 1 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku.

**Pytania**

1.  Czy sprzedaż opisanej działki o numerze C będącej nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i objętej decyzją o warunkach zabudowy dla zabudowy zagrodowej podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT?
2.  Czy sprzedaż opisanej działki o numerze D będącej nieruchomością leśną podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Sprzedaż działki o nr C jest objęta zwolnieniem przedmiotowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego dla nieruchomości zbywanych przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: sprzedawane są nieruchomości, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, sprzedaż nieruchomości nie przyczynia się do utraty jej charakteru rolnego.

W przypadku Wnioskodawcy należy uznać, że sprzedawana część nieruchomości wchodziła w skład gospodarstwa rolnego bowiem jego powierzchnia przekraczała 1 ha (spełniona jest norma obszarowa).

Dodatkowo, w stosunku do działki o nr C Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla zabudowy zagrodowej. W przepisach nie znajdziemy wprost definicji czym jest zabudowa zagrodowa, jednakże posiłkując się treścią art. 61 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy stwierdzić, że stanowi ona część wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Dodatkowo, w umowie sprzedaży działki C znajduje się zapis, że nieruchomość objęta KW, z której sprzedawana była ta działka stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Zatem pierwszy warunek opisany wyżej w stosunku do działki C był spełniony na moment sprzedaży.

Natomiast odnosząc się do drugiego warunku - wydaje się, iż jest on spełniony, gdyż decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy zagrodowej pozostaje utrzymana w stosunku do sprzedawanej działki. Ustawa nie stanowi czym jest charakter rolny gruntu.

Charakter prawny gruntu zostaje utrzymany przez nabywcę, gdyż decyzja o warunkach zabudowy pozostaje aktualna i poprzez przeniesienie na nabywcę zostanie zrealizowana (skonsumowana) - grunt po sprzedaży pozostanie gruntem ornym.

Ad. 2.

Działka D natomiast stanowiąca Las nie stanowiła użytków rolnych, a zatem w jej przypadku nie można uznać, iż była częścią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o PIT (i ustawy o podatku rolnym, do której odnosi się ustawa o PIT).

Dodatkowo w akcie notarialnym sprzedaży tej działki Sprzedająca oświadczyła, że nieruchomość ta nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Zatem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o PIT nie będzie korzystał przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na obszar lasów, ponieważ lasy i grunty leśne w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z odpłatnego zbycia:

\- działki o numerze C będącej nieruchomością rolną – jest nieprawidłowe,

\- działki o numerze D będącej nieruchomością leśną – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia i zbycia.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną. Stosownie do art. 910 § 1 i § 2 ww. Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz uzupełnienia wynika, że w związku z zawartą umową dożywocia 29 kwietnia 2016 r. weszła Pani w posiadanie nieruchomości o łącznej pow. ponad 2 ha (działka A i B, w tym łączna pow. gruntów ornych stanowiła ok. 1,56 ha). Na tę powierzchnię składały się grunty orne, lasy i tereny mieszkaniowe. W związku z zawartą umową nastąpiło przeniesienie własności ww. nieruchomości na rzecz Pani (do Pani majątku osobistego) przez Panią X w zamian za zapewnienie Pani X dożywotniego utrzymania. Część tej nieruchomości (działka B) została podzielona na: część o pow. 0,93ha - działka C oraz część o pow. 0,23 ha - działka D. Działka C stanowiła na moment sprzedaży grunty orne. Działka D stanowiła Lasy.

Sprzedaż działek C i D została dokonana po wcześniejszym zrzeczeniu się przez Panią X prawa dożywocia w 2020 roku, za pośrednictwem dwóch odrębnych aktów notarialnych podpisanych dnia 27.04.2021 r. (działka C) i dnia 12.10.2021 r. (działka D), czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym ww. nieruchomości zostały przez Panią nabyte.

Odpłatne zbycie przez Panią nieruchomości, tj. działki nr C i D nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż przez Panią 27 kwietnia 2021 r. działki C i 12 października 2021 r. działki D stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 tej ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy :

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333).

W świetle art. 1 cytowanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2021 poz. 1390) oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia.

Wedle postanowień § 8 przywołanego rozporządzenia:

1\. Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

2\. W przypadku użytków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ewidencji wykazuje się także klasy bonitacyjne ustalone zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z treścią § 9 ww. rozporządzenia:

1\. Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

2\. Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem Ls;

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz;

3) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

\- zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

\- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

\- grunty nie mogą utracić w związku ze zbyciem rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Wskazać należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, czyli użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że będąca Pani własnością działka nr D stanowiąca Las, nie została wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Grunty leśne nie są bowiem klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży lasu nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Pani w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jak wskazano powyżej jedną z przesłanek dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Ponadto wskazujemy, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich odpłatnego zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr C stanowiła na moment sprzedaży grunty orne. W chwili sprzedaży nieruchomość objęta KW (…), z której sprzedawana była działka nr C stanowiła obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, o powierzchni powyżej 1ha tj. stanowiła część nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego Dz.U. 2003 nr 64 poz. 592 (we wniosku wskazano iż, taka informacja wynika z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości), a także spełniała definicję gospodarstwa rolnego lub gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym.

W uzupełnieniu wskazała Pani, iż w akcie notarialnym umowy sprzedaży działki nr C nie zostało złożone oświadczenie, że nabywcy kupują grunt w celu jego wykorzystania rolniczego, tj. grunty nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Nabywca nieruchomości natomiast złożył w akcie notarialnym przy nabyciu działki nr C oświadczenie, że nie spełnia łącznie wszystkich warunków wynikających z art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że nie jest właścicielem nieruchomości rolnych, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, czy posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnych. Dla nabywcy istotny był natomiast fakt, że nieruchomość była objęta decyzją o warunkach zabudowy z uwzględnieniem zabudowy zagrodowej. Ponadto wskazała Pani, iż w związku ze sprzedażą prawnie nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego działki (decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy zagrodowej pozostała aktualna w stosunku do sprzedawanej działki), a także, że nie są Pani znane przyszłe zamiary nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości tj. działki nr C.

Z faktu, że w chwili sprzedaży nieruchomość objęta KW (…), z której sprzedawana była działka nr C stanowiła obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, o powierzchni powyżej 1ha tj. stanowiła część nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego Dz.U. 2003 nr 64 poz. 592 (we wniosku wskazano iż, taka informacja wynika z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości), a także spełniała definicję gospodarstwa rolnego lub gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym, nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo, że na gruncie obowiązujących regulacji prawnych nie ma obowiązku wskazywania w treści umowy sprzedaży w jakim celu kupujący nabywa daną

nieruchomość, to dla potwierdzenia spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych powinna Pani zadbać o to, by takowy zapis znalazł się w treści ww. umowy. Jako Sprzedający – korzystając z zasady swobody

zawierania umów – miała Pani bowiem możliwość kształtowania umowy sprzedaży, w tym miała wpływ na jej treść.

W przedstawionym stanie faktycznym z dokumentów, będących w Pani posiadaniu nie wynika, na jaki cel ww. nieruchomość tj. działka nr C została zakupiona.

Nie dysponuje Pani również informacjami odnośnie sposobu korzystania przez nabywcę z zakupionej od Pani nieruchomości tj. działki nr C.

W tym przypadku samo powołanie się, iż w związku ze sprzedażą prawnie nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego działki, gdyż decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy zagrodowej pozostała aktualna w stosunku do sprzedawanej działki nr C stanowiącej grunty orne i została przeniesiona na nabywcę w lutym 2022 r. – przy braku innych dokumentów oraz wiarygodnych informacji o faktycznym wykorzystywaniu przez nabywcę sprzedanych gruntów tj. działki nr C – nie jest podstawą do uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nabywca w akcie notarialnym przy nabyciu działki nr C oświadcza, że nie spełnia łącznie wszystkich warunków wynikających z art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że nie jest właścicielem nieruchomości rolnych, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, czy posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnych.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie uwiarygodniła Pani faktu, że grunty wchodzące w skład sprzedanej przez Panią nieruchomości rolnej tj. działki nr C nie utraciły charakteru rolnego i nie posiada Pani wiedzy o celu i sposobie wykorzystywania przez nabywcę zakupionej działki nr C, to nie można mówić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości tj. działki nr C nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Pani w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).