Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.322.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi B+R oraz Usługi Zakupów, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; prace-prace badawczo-rozwojowe; zakup; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 10 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku usługi, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   Usług B+R – **jest prawidłowe,**
*   Usług Zakupów – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi B+R oraz Usługi Zakupów, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.322.2018.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest producentem materiałów budowlanych (dalej: „Produkty”) oraz członkiem grupy kapitałowej F (dalej: „Grupa”). W celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej (produkcyjnej i dystrybucyjnej) Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: „Usługodawca”) usługi (dalej: „Usługi”) obejmujące m.in.:

1.  wsparcie w procesie zakupów (dalej: „Zakupy”),
2.  usługi F&E (dalej: „Usługi B+R”),
3.  usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”).

Zakupy polegają na prowadzeniu negocjacji z dostawcami. Celem negocjacji jest ustalenie możliwie najkorzystniejszych cen zakupu materiałów/surowców, uzyskanie rabatów, itp.

Usługi B+R polegają na:

1.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z Produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem Produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,
2.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,
3.  udzieleniu dostępu do programów/systemów informatycznych (tj. do GQM, wykorzystywanego np. dla celów związanych z laboratorium, projektowych itd., oraz IVY Process Tool, związanego z np. zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi Produktami).

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka również przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Część Usług B+R opisana w pkt 3 nazywana będzie dalej B+R IT. Kwoty opłat za B+R IT nakładane na Spółkę są tożsame z kwotami wynikającymi z wydatków poniesionych przez Usługodawcę w związku z nabyciem dostępu do przedmiotowych aplikacji (w części dotyczącej Spółki). Jednocześnie, zakres B+R IT nie ulega zmianie w związku z refakturowaniem, tj. B+R IT, których koszt ponosi Spółka, są tożsame z udzielonym dostępem na rzecz Usługodawcy.

Usługi IT obejmują:

1.  umożliwienie dostępu do CITRIX, tj. do platformy zdalnego dostępu do aplikacji biznesowych dla spółek należących do Grupy, poprzez którą odbywa się logowanie do wymienionych poniżej aplikacji (jako jedna z wielu form zabezpieczenia dostępu; CITRIX umożliwia Spółce korzystanie z pakietu Microsoft Office 2010, z programu Internet Explorer, itd.
2.  umożliwienie dostępu do MIS (Management Information System), tj. do systemu informacyjnego dla zarządu, kierownictwa sprzedaży, przedstawicieli handlowych, działu analiz i controllingu. Spółka wykorzystuje dane o obrotach z kontrahentami (dotyczy to zarówno dostawców, jak i odbiorców).
3.  umożliwienie dostępu do aplikacji CRM (Customer Relationship Management), wykorzystywanej przez kierownictwo sprzedaży, zarząd i przedstawicieli handlowych oraz dział analiz sprzedażowych.
4.  umożliwienie dostępu do aplikacji PIM (Product Information Management), wykorzystywanej przez product managera i dział F&E; wspiera ona tworzenie i aplikowanie na stronie internetowej dokumentacji wymaganej na tej stronie (karty techniczne produktu, karty DOP, dokumenty obce np. certyfikaty, obiekty referencyjne itd.).
5.  oraz w relatywnie małym stopniu usługi IT charakterystyczne dla kraju siedziby Wnioskodawcy (obejmujące np. koszty łącza transferu danych dla Spółki).

Usługi IT z punktów 1-4 będą łącznie nazywane Usługami Dostępu, a Usługi IT z punktu 5 będą nazywane Charakterystycznymi Usługami IT. W kolejnych latach specyfikacja Usług IT dla Wnioskodawcy może ulec zmianie, gdyż mogą zostać wdrożone nowe aplikacje/narzędzia, z których Spółka wcześniej nie korzystała. Niemniej wymienione powyżej Usługi IT charakteryzują nabywane przez Wnioskodawcę usługi informatyczne.

Usługodawca dokonuje nabycia dostępu do ww. aplikacji/oprogramowania (pierwotnym usługodawcą jest profesjonalny podmiot zewnętrzny), a następnie obciąża nimi Spółkę, w zakresie, w jakim Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) dostępu. Rozliczenia za Usługi Dostępu opierają się na liczbie użytkowników (tj. pracowników Spółki) przypisanych do poszczególnych aplikacji. Korzystanie z powyższych aplikacji opiera się bowiem na delegowanych uprawnieniach dla poszczególnych użytkowników nadawanych centralnie na wniosek lokalnego kierownictwa danych działów biznesowych Spółki.

Na początku roku Spółka otrzymuje od Usługodawcy fakturę zaliczkową za 11 miesięcy, która dotyczy wszystkich Usług świadczonych na podstawie Umowy z odpowiednim podziałem na poszczególne typy usług. Następnie w grudniu danego roku na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Usługodawcę Spółka otrzymuje fakturę końcową. Jako że Usługodawca ponosi m.in. koszt nabycia dostępu do ww. aplikacji/oprogramowania, to wystawiona Spółce faktura końcowa w części dotyczącej Usług Dostępu obciąża Spółkę jedynie rzeczywistymi kosztami poniesionymi przez Usługodawcę, tj. bez doliczania do nich marży. Kwoty Usług Dostępu nakładane na Spółkę są więc tożsame z kwotami wynikającymi z wydatków poniesionych przez Usługodawcę w związku z nabyciem dostępu do przedmiotowych aplikacji (w części dotyczącej Spółki). Wynika to z faktu, że zakres Usług Dostępu nie ulega zmianie w związku z refakturowaniem, tj. Usługi Dostępu, których koszt ponosi Spółka, są tożsame z udzielonym dostępem na rzecz Usługodawcy.

Dodatkowo poza powyższymi usługami Spółka ponosi na rzecz Usługodawcy koszty innych Usług IT (dalej: „Inne Usługi IT”), tj. koszty zarządzania modułem CMR oraz serwisu zarządzania Firewall - koszty te są również refakturowane na Spółkę przez Usługodawcę, tj. są to koszty bez marży.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 września 2018 r. (wpływ do Organu 10 września 2018 r.), doprecyzowano opis sprawy wskazując, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku Wnioskodawca zawarł wyczerpujące informacje, które jego zdaniem powinny pozwolić Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnąć kwestię, czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi F&E (Usługi B+R), tj. usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zawierają w sobie elementy usług doradczych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku Usługi B+R polegają na:

1.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z Produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem Produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,
2.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,
3.  udzieleniu dostępu do programów/systemów informatycznych (tj. do GQM, wykorzystywanego np. dla celów związanych z laboratorium, projektowych itd., oraz IVY Process Tool, związanego z np. zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi Produktami).

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka również przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Niemniej jednak, czyniąc zadość sformułowanej w Wezwaniu wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Wnioskodawcy opisane w przedstawionym we Wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi B+R nie zawierają w sobie elementów usług doradczych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Zakupów i Usług B+R podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Zakupów i Usług B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 1, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze charakterystykę Zakupów i Usług B+R, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PDOP. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Zakupy i Usługi B+R limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane Zakupy i Usługi B+R nie stanowią usług reklamowych, badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Zakupy i Usługi B+R stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Wnioskodawca podkreśla, że próba zdefiniowania usług doradczych była podejmowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie przepisów regulujących obowiązek poboru podatku u źródła (tj. art. 21 ustawy o PDOP). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem zdaniem Wnioskodawcy dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/WA 2968/15, stwierdził, że doradzanie polega na „wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś sprawie”. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Tymczasem Zakupy polegają na aktywności wynikającej z prowadzenia negocjacji z dostawcami, skutkującymi m.in. ustaleniem cen, uzyskaniem rabatów. Z kolei Usługi B+R polegają na organizowaniu spotkań, skutkujących m.in. wymianą wiedzy, badaniem Produktów oraz rozwijaniem współpracy w różnych obszarach (np. zakupowych), jak również udzielaniu dostępu do określonych programów/systemów, co oznacza że one również polegają na działaniu, a nie opiniowaniu.

Należy również podkreślić, że w przypadku Usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka również przekazuje wiedzę i informacje przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Tym samym, Spółka nie nabywa wiedzy i informacji od Usługodawcy, lecz nabywa możliwość wymiany wiedzy z innymi podmiotami (w tym z Usługodawcą). Istotą Usług B+R opisanych w pkt 1-2 jest więc zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Efekty Usług B+R opisanych w pkt 1-2 stanowią zatem podstawę do podejmowania decyzji, jednak bez wskazania kierunku działań w tym zakresie. Zgodnie z powyższym, działalność Usługodawcy nie może być utożsamiana z usługami doradczymi.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług doradczych istotna jest „nierówność” usługodawcy i usługobiorcy, wynikająca z tego, że jeden wyspecjalizowany podmiot doradza drugiemu. Tymczasem w przypadku Usług B+R opisanych w pkt 1-2 dochodzi do współpracy i wymiany wiedzy między podmiotami, a zatem nie można mówić o jednokierunkowym doradzaniu. Tym samym, nie można twierdzić, że Usługi B+R opisane w pkt 1-2 świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami doradczymi bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Zakupy i Usługi B+R nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Usługi B+R nie stanowią usług zarządzania i kontroli, skoro polegają one na organizowaniu spotkań służących wymianie wiedzy i rozwijaniu współpracy, jak również udzielaniu dostępu do określonych programów / systemów.

Jednocześnie, w świetle wyjaśnień Ministra Finansów: „(\`(...)\`) usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług”. Tym samym, zdaniem Spółki Zakupy nie mogą być zaklasyfikowane do różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa jako że są one związane jedynie z niewielkim, konkretnym obszarem działalności Spółki, który nie może działać samodzielnie w ramach tego przedsiębiorstwa i w związku z tym nie może być postrzegany jako jedna ze sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo zakres wskazanych powyżej Zakupów jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli ze względu na to, że z definicji Zakupy obejmują on czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym. W konsekwencji nie można twierdzić, że Zakupy i Usługi B+R świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Na odtwórczy charakter usług przetwarzania danych wskazuje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której stwierdził on że „pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych”. Tym samym, Zakupy polegające na prowadzeniu negocjacji z dostawcami nie stanowią z uwagi na swój charakter usług przetwarzania danych. Natomiast, Usługi B+R nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, lecz na organizowaniu spotkań, skutkujących m.in. wymianą wiedzy, badaniem Produktów oraz rozwijaniem współpracy w różnych obszarach (np. zakupowych), jak również na udzielaniu dostępu do określonych programów/systemów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Zakupy i Usługi B+R świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Jak wskazano powyżej, w próbie definiowania pojęcia usług doradczych aktualne jest orzecznictwo wydane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Należy zatem podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP, które wskazują wprost na przywołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, że w przypadku Zakupów i Usług B+R elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie, z uwagi na podobieństwo B+R IT do Usług IT (przede wszystkim Usług Dostępu) argumentacja Wnioskodawcy zaprezentowana w uzasadnieniu stanowiska Spółki względem pytania nr 1 znajduje zastosowanie również względem usług B+R IT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Zakupów i Usług B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując poniesione przez Wnioskodawcę wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi Zakupów oraz Usługi B+R, Organ ograniczył się w niniejszej interpretacji wyłącznie do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy, który nie podlega ocenie dokonanej przez Organ interpretacyjny.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Art. 15e updop wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

I tak, stosownie do z art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej (produkcyjnej i dystrybucyjnej) Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop Usługi obejmujące m.in.:

1.  wsparcie w procesie zakupów (dalej: „Zakupy”),
2.  usługi F&E (dalej: „Usługi B+R”).

Zakupy polegają na prowadzeniu negocjacji z dostawcami. Celem negocjacji jest ustalenie możliwie najkorzystniejszych cen zakupu materiałów/surowców, uzyskanie rabatów, itp.

Usługi B+R polegają na:

1.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z Produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem Produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,
2.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,
3.  udzieleniu dostępu do programów/systemów informatycznych (tj. do GQM, wykorzystywanego np. dla celów związanych z laboratorium, projektowych itd., oraz IVY Process Tool, związanego z np. zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi Produktami).

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka również przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Część Usług B+R opisana w pkt 3 nazywana będzie dalej B+R IT. Kwoty opłat za B+R IT nakładane na Spółkę są tożsame z kwotami wynikającymi z wydatków poniesionych przez Usługodawcę w związku z nabyciem dostępu do przedmiotowych aplikacji (w części dotyczącej Spółki). Jednocześnie, zakres B+R IT nie ulega zmianie w związku z refakturowaniem, tj. B+R IT, których koszt ponosi Spółka, są tożsame z udzielonym dostępem na rzecz Usługodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest kwestia ustalenia, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi Zakupów oraz Usługi B+R, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Jak wynika z treści art. 15e updop, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie tych definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Natomiast, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Następnie, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, „zarządzać” zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e updop do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do nabywanych usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że jak wynika z uzupełnienia wniosku z 3 września 2018 r., Usługi B+R nie zawierają w sobie elementów usług doradczych.

Zatem, wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie podlegają/nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią/nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Inaczej rzecz ma się w przypadku wydatków poniesionych tytułem zapłaty za wsparcie w procesie zakupów (Usługi Zakupów).

Zdaniem Organu ww. usługi są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pvvm.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Reasumując, należy uznać, że ww. usługi wsparcia są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a w rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R należy stwierdzić, że wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop rodzaje usług nie obejmują opisanych we wniosku ww. usług, w związku z czym wydatki poniesione na ich nabycie nie podlegają limitowaniu na podstawie ww. przepisu.

Natomiast, poniesione wydatki z tytułu wsparcia w procesie zakupów (Usługi Zakupu) podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku usługi, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do:

*   Usług B+R jest prawidłowe,
*   Usług Zakupów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.