Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-417/12-5/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-11
Teza: zastosowania stawki 0% podatku dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów przed zarejestrowaniem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; podatnik-podatnik VAT UE; rejestracja; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 11.09.2012 r. (data wpływu 14.09.2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 01.06.2012 r. nr IPPP3/443-417/12-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, doręczoną w dniu 11.06.2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 01.06.2012 r. nr IPPP3/443-417/12-2/JF, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki 0% podatku dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku z dnia 11.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2011 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka) jest podmiotem prawa niemieckiego mającym swoją siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka zajmuje się dystrybucją cynku. W latach 2006 - 2007 Spółka nabywała cynk na terytorium Polski i dalej odsprzedawała do zagranicznych nabywców - podatników zarejestrowanych na potrzeby VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej (m.in. do Austrii, Niemiec). Transport cynku dokonywany był bezpośrednio z terytorium Polski do innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Za transport cynku odpowiadał zawsze zagraniczny nabywca cynku. W trakcie dokonywania wyżej opisanych dostaw cynku Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium Polski. Spółka nie była również zarejestrowana w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odsprzedaż cynku była rozpoznawana przez Spółkę jako dostawy dokonywane poza terytorium Polski niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. W wyniku ponownej analizy przebiegu transakcji Spółka doszła do wniosku, iż dokonywane w latach 2006-2007 dostawy cynku z terytorium Polski do zagranicznych nabywców mogą stanowić dla niej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Polski.

W związku z powyższym, w celu prawidłowego udokumentowania i rozliczenia polskiego podatku VAT Spółka złożyła 2009 r. zgłoszenia rejestracyjne NIP-2, VAT-R i VAT-R/UE i została zarejestrowana na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. Spółka została zarejestrowana na terytorium Polski również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (dalej: UE):

*   faktury wystawione przez Spółkę na rzecz nabywców - na fakturach tych Spółka wskazała swój nr identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE (np. Niemcy, Wielka Brytania) oraz numer identyfikacji nabywców dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju zakończenia transportu cynku.
*   oświadczenia przewoźnika dokonującego transportu cynku o jego dostarczeniu do nabywcy w innym niż Polska kraju UE i/lub kopie CMR wystawionych przez firmę przewozową.

Spółka dokonuje rozliczenia wyżej wymienionych dostaw jako WDT z terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyżej opisane dostawy cynku stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów według stawki VAT 0% na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane dostawy cynku stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Przez wewnątrzwspółnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawę należy uznać za WDT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   towar został faktycznie wywieziony z Polski do innego kraju UE (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT);
*   w wyniku tej dostawy towary zostały przetransportowane z Polski do innego kraju UE (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT);
*   nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT);
*   dokonujący dostawy jest podatnikiem, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art. 13 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2007 r.).

Wskazane powyżej regulacje prawne zawarte w polskiej ustawie o VAT zostały wydane na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) i jako takie muszą pozostawać w zgodności z przepisami Dyrektywy VAT.

Warunki uznania dostawy za WDT zostały wskazane w przepisie art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT: „zwalnia się z VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT dostawę WDT uznaje się za zwolnioną z VAT (w przypadku Polski WDT opodatkowane stawka VAT 0%,), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (tzw. warunki merytoryczne):

*   transakcja stanowi dostawę towarów,
*   w wyniku tej dostawy towar jest wysyłany lub transportowany (fizycznie przemieszczany) przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty,
*   dostawa towarów dokonana jest dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub tran sportu towarów.

W zakresie warunków merytorycznych uznania transakcji za WDT przepisy ustawy o VAT są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Jednakże przepis art. 13 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza dodatkowy warunek formalny tj. obowiązek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT-UE przed dokonaniem dostawy.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT państwa członkowskie UE mogą wprowadzić dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z VAT (stawki 0%) dla WDT. Dodatkowe warunki mogą zostać jednak wprowadzone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia z VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 Dyrektywy VAT).

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), jeżeli warunki merytoryczne uznania transakcji za WDT zostały spełnione, uzależnienie zastosowania zwolnienia (stawki 0%) od spełnienia przez dostawcę dodatkowych warunków formalnych stanowi naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, w której spełnienie przez dostawcę warunku formalnego jest konieczne do udowodnienia, że spełnione zostały warunki merytoryczne. W wyroku C-146/05 Albert Collee, ETS uznał bowiem, że:

„29. (\`(...)\`) przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

31\. (\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej wymaga (\`(...)\`) by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”.

Rejestracja dla potrzeb VAT EU przed dokonaniem dostawy pozostaje bez wpływu na możliwość wykazania przez dostawcę, że spełnione zostały przesłanki merytoryczne uznania transakcji za WDT.

Rejestracja ta nie jest bowiem konieczna:

*   ani do udowodnienia, że podatnik dokonał dostawy towarów do innego niż Polska kraju EU,
*   ani do udowodnienia, że dostawa ta została dokonana na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu to warów.

W świetle powołanego powyżej wyrok ETS nr C-146/05 wprowadzenie obowiązku rejestracji przed dokonaniem dostawy stanowi zatem naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT. Oznacza to, że wprowadzający ten warunek przepis art. 13 ust. 6 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisem art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisem art. 138 Dyrektywy VAT.

Brak zgodności przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z przepisami art. 131 oraz 138 Dyrektywy VAT potwierdzają również jednoznacznie sądy administracyjne w licznych wyrokach m. in.:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.03.2011 r. (sygn. I FSK 1579/10): „(\`(...)\`) należy odwołać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), jak w sprawie C-146/05 Albert Collee z dnia 27 września 2007r., najbardziej miarodajnej dla niniejszej sprawy, czy C-409/04 Teleos z tej samej daty, i za Trybunałem stwierdzić, że przepisy, które państwa członkowskie mogą ustanawiać w zakresie formułowania warunków dotyczących WDT nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne i sposób opodatkowania WDT tj. u nabywcy. Obszerne fragmenty uzasadnienia tych wyroków zostały zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Stanowisko takie nie przeczy regulacjom nakładającym na podatnika określone obowiązki i warunki, jak dokonanie rejestracji czy posiadanie określonych dokumentów. Państwo członkowskie jest do takich działań upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednakże w myśl powołanych orzeczeń pierwszeństwo należy dać faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi, inaczej rzecz ujmując, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste / nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nieuznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu nie wypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksponowanej przez ETS. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji, jej rzeczywiste wystąpienie.”

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.03.2010 r. (sygn. I FSK 1941/08),

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.10.2010 r. (sygn. I FSK 1710/09),

1.  WSA w Krakowie w wyroku z dnia 1.02.2011 r. (sygn. I SA/Kr 1951/10): „Zdaniem sądu brak rejestracji podatnika, jako podatnika VAT UE, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymaganych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, co daje gwarancję braku zagrożenia nieopodatkowania transakcji, nie powinien pozbawiać podatnika stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana.”
2.  WSA w Warszawie w wyroku z 22.02.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1120/09): „W ocenie Sądu uzależnienie przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznania dostawy za wewnatrzwspólnotową dostawę towarów od legitymowania się przez podatnika numerem VAT EU, niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego. (…) Sąd uznał, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim pozbawia zarejestrowanego podatnika prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych, z tego tylko powodu, że podatnik ten nie uzyskał numeru VAT EU, jest niezgodny z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosując bezpośrednio przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie miała prawo do zastosowania stawki 0%, ponieważ spełnia wszystkie określone prawem warunki materialne do uznania wykonanej przez nią dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową”.

1.  WSA w Kielcach w wyroku z dnia 19.06.2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 110/08): „Tak więc ze wspólnotowej definicji WDT nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. W tym zakresie ustawa VAT z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodna z implementowanymi w niej zapisami VI Dyrektywy albowiem wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek implikujący wystąpienie WDT tj. uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy. (…) Żaden bowiem przepis Dyrektywy, jak wskazano wyżej, nie uzależnia zaistnienia WDT od faktu rejestracji oraz prawa do stosowania preferencji w stawce podatku od faktu zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. Taki warunek nie wpływa bomie na zapobieganie od uchylania się od opodatkowania czy nadużyciu prawa. Wykracza zatem poza cel wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie warunków stosowania zwolnień z tytułu WDT określony w art. 28c część a VI i art. 138 Dyrektywy 112”.

1.  WSA w Olsztynie w wyroku z 23.07.2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 237/08): „Odnosząc wynikające z przytoczonych orzeczeń wskazania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że (…) niedokonanie we właściwym czasie rejestracji, na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspónotowych nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do stosowania stawki 0%.”

Analogiczne stanowisko prezentuje również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydawanych za pośrednictwem Dyrektora Izby w Warszawie, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7.04.2011 r., (nr IPPP3/443-30/11-3/KC): „Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. (…) Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia warunków formalnych”.
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14.07.2011 r. (nr IPPP3/443-576/11-3/KC).

W przypadku gdy przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, podatnik, występując przed sądami lub organami podatkowymi, może bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT. Podatnik może powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT o ile są one wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.

Obowiązek bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektyw VAT w przypadku niezgodności z nimi przepisów krajowych został potwierdzony zarówno w orzeczeniach ETS (np. orzeczenia ETS C-150/99 Stockholm Lindoepark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu), jak i polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, wydany w składzie 7 sędziów: „(…) w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznych przepisu krajowego, sąd – przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego”.

W konsekwencji uznania przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT za niezgodny z Dyrektywą VAT Spółka może w tej sytuacji powołać się bezpośrednio na przepisy art. 138 Dyrektywy VAT, który wskazuje definicję WDT w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 138 Dyrektywy VAT dokonane przez Spółkę dostawy cynku spełniają łącznie wszystkie warunki uznania ich za WDT, tj.:

*   Spółka dokonała dostawy towarów, co potwierdzają wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży,
*   w wyniku tej dostawy towary zostały przetransportowane z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, co jednoznacznie potwierdzają posiadane przez Spółkę dokumenty przewozowe,
*   dostawa nastąpiła na rzecz podatników zarejestrowanych dla potrzeb VAT w innym niż Polska kraju UE, co potwierdzają wskazane na fakturach numery VAT UE nabywców.

Mając na uwadze wskazana powyżej argumentację prawną, wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne Ministra FinaNsów nie ulega wątpliwości, iż pomimo braku rejestracji Spółki jako podatnika VAT-UE na terytorium Polski przed dokonaniem powyżej opisanych dostaw cynku, dostawy te stanowią dla Spółki WDT.

Ad. 2.

Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów według stawki VAT 0% na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnatrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT enumeratywnie wskazują jakie dokumenty mogą zostać uznane za dowody, o których mowa powyżej. Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczanie towarów będących przedmiotem WDT do dostawcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego w innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (tj. CMR), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami takimi mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnatrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument potwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

W stosunku do dokonanych dostaw Spółka posiada wskazane powyżej dokumenty potwierdzające wywóz cynku z terytorium Polski i dostarczenia go do nabywcy w innym kraju UE, tj.:

*   faktury zawierające również specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku cynku specyfikację taką stanowi waga dostawy wskazywana w kilogramach. Faktury te zawierają nr identyfikacji nabywcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju, do którego cynk został dostarczony.
*   CMR lub oświadczenie specyfikatora o dostarczeniu cynku do nabywcy w innym kraju UE.

W związku z powyższym należy uznać, iż Spółka spełnia warunki do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do WDT cynku dokonanych w latach 2006-2007.

W dniu 01.06.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-417/12-2/JF, w której stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.

Analizując powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach nie miała miejsca wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów, określona w art. 13 ustawy, bowiem pomimo iż nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (towar dostarczono nabywcy), przemieszczenie towaru odbyło się pomiędzy dwoma państwami członkowskimi a Spółka dokonała rejestracji jako podatnik VAT EU w Polsce, to posiadane przez Spółkę dokumenty nie wskazują, że dostawy dokonał podatnik VAT UE, ale podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla danej transakcji w innym kraju członkowskim. W takich okolicznościach nie można uznać, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski, która mogłaby być rozliczona na zasadach obowiązujących na terytorium Polski.

Przedmiotowa interpretacja została doręczona w dniu 11.06.2012 r. (data potwierdzenia odbioru), pismem z dnia 25.06.2012 r. (data nadania 25.06.2012 r., data wpływu 28.06.2012 r.) Spółka nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 13.08.2012 r. nr IPPP3/443-417/12-4/LK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 01.06.2012 r. nr IPPP3/443-417/12-2/JF podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 11.09.2012 r. data nadania (data wpływu 14.09.2012 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 01.06.2012 r. nr IPPP3/443-417/12-2/JF.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 11.09.2012 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% podatku dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził, co następuje:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) -w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2007 - zwanej dalej ustawą, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się, według art. 13 ust. 3, również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Z kolei zgodnie z zapisem art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Należy zauważyć, że na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) z przepisu art. 13 ust. 6 ustawy usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy zamiaru dokonywania WDT. Zmiana ta miała na celu dostosowanie przepisu krajowego do uregulowań wspólnotowych. Wobec tego w duchu zmian dokonanych w 2008 r. powinno się interpretować przepis wcześniej obowiązujący i należy uznać, iż brak rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nie pozbawia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli dokona on rejestracji dla tych czynności i spełnione są pozostałe warunki określone w przepisach.

Art. 97 w ust. 1 podaje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Z przepisów ustawy wynika, że obowiązkiem rejestracji w charakterze "podatników VAT UE" zostały obciążone wszystkie te podmioty, które mogą rozpoznawać te transakcje a ich identyfikacja następuje poprzez zarejestrowanie się w charakterze "podatnika VAT UE".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmująca się dystrybucją cynku jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Niemiec. W latach 2006 - 2007 Spółka nabywała cynk na terytorium Polski i dalej odsprzedawała do zagranicznych nabywców - podatników zarejestrowanych na potrzeby VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej (m.in. do Austrii, Niemiec). Transport cynku dokonywany był bezpośrednio z terytorium Polski do innych państw członkowskich Unii Europejskiej przez zagranicznego nabywcę. W trakcie dokonywania ww. dostaw ani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium Polski. Odsprzedaż cynku była rozpoznawana przez Spółkę jako dostawy dokonywane poza terytorium Polski niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Spółka dokonała rejestracji dla celów VAT oraz dla transakcji wewnatrzwspólnotowych w Polsce. Spółka posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (dalej: UE):

*   faktury wystawione przez Spółkę na rzecz nabywców - na fakturach tych Spółka wskazała swój nr identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE (np. Niemcy, Wielka Brytania) oraz numer identyfikacji nabywców dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju zakończenia transportu cynku.
*   oświadczenia przewoźnika dokonującego transportu cynku o jego dostarczeniu do nabywcy w innym niż Polska kraju UE i/lub kopie CMR wystawionych przez firmę przewozową.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego czy dokonywane w latach 2006-2007 dostawy cynku z terytorium Polski do zagranicznych nabywców po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT i transakcji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów mogą stanowić dla Niej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski z prawem do zastosowania 0% stawki podatku.

Wnioskodawca podaje, że w odniesieniu do wskazanych transakcji, posiada dowody potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich do kontrahenta na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Są to:

*   faktury wystawione przez Spółkę na rzecz nabywców - na fakturach tych Spółka wskazała swój nr identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE (np. Niemcy, Wielka Brytania) oraz numer identyfikacji nabywców dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju zakończenia transportu cynku,
*   oświadczenia przewoźnika dokonującego transportu cynku o jego dostarczeniu do nabywcy w innym niż Polska kraju UE i/lub kopie CMR wystawionych przez firmę przewozową.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006-2009 r., stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (\`(...)\`). Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Art. 138 dyrektywy 112/06, stanowi iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie C-409/04, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Teleos plc i inni. zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi(\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy". Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn na co słusznie wskazuje Spółka w swoim uzasadnieniu.

Analizując powyższe należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W związku z powyższym uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe winno być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych. Jednakże by zastosować stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy spełnić także warunki formalne dotyczące rejestracji podmiotu, jako podatnika VAT UE.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie dokonał rejestracji VAT UE z tego względu, iż początkowo dokonaną transakcję uznał za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce tylko opodatkowaną na terytorium Niemiec.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca miał obowiązek rozpoznania dokonanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i tym samym miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca nie uczynił tego przed dokonaniem pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej, jednakże w roku 2009 w celu prawidłowego udokumentowania i rozliczenia polskiego podatku VAT złożył zgłoszenie rejestracyjne NIP-2, VAT-R i VAT-R/UE i została zarejestrowana na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. Spółka została zarejestrowana na terytorium Polski dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto Spółka wskazuje, że posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej:

*   faktury wystawione przez Spółkę na rzecz nabywców - na fakturach tych Spółka wskazała swój nr identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE (np. Niemcy, Wielka Brytania) oraz numer identyfikacji nabywców dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju zakończenia transportu cynku.
*   oświadczenia przewoźnika dokonującego transportu cynku o jego dostarczeniu do nabywcy w innym niż Polska kraju UE i/lub kopie CMR wystawionych przez firmę przewozową.

Spółka dokonuje rozliczenia wyżej wymienionych dostaw jako WDT z terytorium Polski.

Analizując powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż jak wskazuje Wnioskodawca nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie przedmiotowego towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym transakcja ta spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wnioskodawca działając, jako podatnik podatku VAT pomimo niedopełnienia formalności rejestracyjnych przed dokonaniem dostawy, ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z uwagi na posiadanie właściwej dokumentacji oraz faktu późniejszego zarejestrowania się zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock