Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-429/10/10-8/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Brak obowiązku rozliczenia przez podmiot zagraniczny dostawy dla której podatnikiem jest nabywca oraz prawo do odliczenia z tytułu czynności opodatkowanych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 21.10.2010 r. (złożoną w dniu 27.10.2010 r., data wpływu 02.11.2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 02.08.2010 r. znak: IPPP3/443-429/10-5/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę towarów Spółki i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych produktów z zamiarem dostawy polskiemu kontrahentowi, doręczoną w dniu 05.08.2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 02.08.2010 r. znak: IPPP3/443-429/10-5/KC, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe** w całości.

We wniosku z dnia 30.04.2010 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A., dalej „Wnioskodawca”, jest spółką z siedzibą w USA, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w kilku innych państwach członkowskich UE, między innymi w Wielkiej Brytanii.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w Polsce jest m.in. dystrybucja urządzeń oraz produktów medycznych (tzw. okluderów) używanych w czasie zabiegów kardiologicznych (dalej „Produkty”) przez placówki medyczne na terenie kraju (dalej „Placówki Medyczne”).

Fizyczny obrót Produktami polega na przemieszczeniu towarów będących własnością Wnioskodawcy z magazynu w Wielkiej Brytanii (gdzie Wnioskodawca wytworzył, nabył lub zaimportował Produkty) do Polski. Produkty są przewożone do Placówek Medycznych na terytorium kraju zwykle w zestawach. W skład zestawu wchodzi kilka okluderów w różnych rozmiarach. Z chwilą fizycznego otrzymania przesyłki od Wnioskodawcy Placówki Medyczne nie nabywają własności Produktów.

Podczas operacji kardiologicznych Placówki Medyczne dokonują pobrania z reguły jednego okludera z zestawu (zależnie od jego rozmiaru koniecznego dla operowanego pacjenta). Zgodnie z porozumieniem, w takim przypadku Wnioskodawca dokonuje dostawy jedynie użytego Produktu. Wnioskodawca dokonuje dostawy Produktu na rzecz polskiego kontrahenta (dalej: „,Polski Kontrahent”) - spółki z siedzibą w Polsce, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce. Następnie Polski Kontrahent dokonuje dostawy tychże Produktów na rzecz Placówki Medycznej. Należy zauważyć, że Wnioskodawcy nie łączy żaden stosunek cywilnoprawny z Placówkami Medycznymi, które zawarły umowy dostawy wyłącznie z Polskim Kontrahentem. Tym samym jakiekolwiek ewentualne roszczenia Placówek Medycznych dotyczące Produktów mogą być kierowane do Polskiego Kontrahenta, a nie Wnioskodawcy.

Okres, w jakim należące do Wnioskodawcy Produkty są przechowywane przez Placówki Medyczne nie jest jasno sprecyzowany. W praktyce jest on uzależniony od zapotrzebowania Placówki Medycznej. Część Produktów jest wykorzystywana, (co skutkuje również ich nabyciem przez Polskiego Kontrahenta a następnie przez Placówkę Medyczną) niezwłocznie po dostarczeniu przesyłki z Produktami z magazynu Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii do Placówki Medycznej w Polsce. Część Produktów jest natomiast przechowywana przez Placówki Medyczne nawet przez kilka tygodni.

Podstawą opisanego schematu biznesowego jest, że prawo własności Produktów z Wnioskodawcy na Polskiego Kontrahenta a następnie z Polskiego Kontrahenta na Placówkę Medyczną jest przenoszone dopiero w momencie zużycia poszczególnych Produktów i dotyczy jedynie tej części Produktów, która została zużyta. Pozostałe Produkty pozostają własnością Wnioskodawcy, chociaż w zależności od poszczególnych okoliczności faktycznych mogą być przechowywane przez Placówki Medyczne przez pewien czas lub mogą być przemieszczone do innych lokalizacji. W szczególności część niesprzedanych Produktów może również powrócić do kraju ich wysyłki (np. do Wielkiej Brytanii).

Wnioskodawca rozpoznaje dla potrzeb polskiego podatku VAT przemieszczenie Produktów z magazynu w Wielkiej Brytanii do Polski jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów (dalej: „WNT”). Powyższy schemat transakcji realizowany jest obecnie oraz Wnioskodawca planuje jego realizację w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Produktów na terytorium Polski na rzecz Polskiego Kontrahenta czy też podatnikiem z tytułu tej dostawy jest Polski Kontrahent, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535, dalej: „Ustawa o VAT”) jest podatnikiem z tytułu tej transakcji i w konsekwencji podatek VAT z tytułu tej transakcji może zostać rozliczony na zasadzie samonaliczenia podatku VAT przez Polskiego Kontrahenta?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych Produktów do Polski, w sytuacji gdy produkty przemieszczane są do Polski z zamiarem dostawy Polskiemu Kontrahentowi, a w przypadku dokonania takiej dostawy to Polski Kontrahent jest zobowiązany i rozlicza podatek VAT z tytułu dostawy Produktów na jego rzecz.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Produktów na terytorium Polski na rzecz Polskiego Kontrahenta. Podatnikiem z tytułu tej dostawy jest Polski Kontrahent, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT powinien, rozliczyć podatek VAT z tytułu tej transakcji.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych Produktów do Polski, w sytuacji gdy produkty przemieszczane są do Polski z zamiarem dostawy Polskiemu Kontrahentowi, a w przypadku dokonania takiej dostawy to Polski Kontrahent jest zobowiązany do i rozlicza podatek VAT z tytułu dostawy Produktów na jego rzecz.

Ad. 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawiony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w wyniku przemieszczenia Produktów z magazynu w Wielkiej Brytanii do Polski nie następuje ich dostawa. Produkty są przemieszczane do Polski, gdzie są przechowywane do czasu ich zużycia, w którym to momencie następuje ich dostawa na rzecz Polskiego Kontrahenta.

W konsekwencji na gruncie przepisów o VAT dostawę Produktów od Wnioskodawcy do Polskiego Kontrahenta należy uznać za dostawę na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 Ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rezultacie, co do zasady podatnikiem VAT jest podmiot realizujący dane czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług) w ramach swojej działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT podatnikami są również podmioty nabywające towary na terytorium kraju, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 5 Ustawy o VAT powyższa norma ma zastosowanie, w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, jeśli zachodzą przesłanki zobowiązujące nabywcę do rozliczenia podatku z tytułu nabycia towarów (art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT), w określonych sytuacjach dostawca może jednak uwolnić nabywcę od tego obowiązku o ile to dostawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów.

Analiza przytoczonych regulacji art. 15 oraz art. 17 Ustawy o VAT prowadzi do następujących wniosków:

Co do zasady podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów jest dostawca (art. 15 Ustawy o VAT);

*   Wyjątkowo, pod warunkiem zaistnienia określonych przesłanek, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT);

*   Na zasadzie wyjątku od wyjątku, w sytuacji, gdy to nabywca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów na jego rzecz, w określonych przypadkach, dostawca może zwolnić nabywcę z tego obowiązku jeśli to dostawca rozliczy podatek z tytułu tej dostawy.

Aby obowiązek rozliczenia podatku spoczywał na nabywcy towarów, konieczne jest, łączne spełnienie poniższych warunków:

*   Miejscem dostawy towarów jest terytorium kraju;

*   Dokonującym dostawy jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

*   Nabywca jest polskim podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, posiadającym siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

*   Dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

*   Podatek nie został rozliczony przez dostawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, należy uznać, iż wszystkie powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, o ile Wnioskodawca nie rozliczy podatku VAT z tytułu dostawy Produktów na rzecz Polskiego Kontrahenta to Polski Kontrahent będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej dostawy. Należy podkreślić, iż powyższe przepisy nie warunkują możliwości rozliczenia podatku przez nabywcę towarów od kwestii zarejestrowania dostawcy dla potrzeb podatku VAT w Polsce tak długo jak dostawca nie ma siedziby, stałego miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Podsumowując, w opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym. to nabywca towarów (Polski Kontrahent), a nie Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Produktów od Wnioskodawcy do Polskiego Kontrahenta.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce wykładni powyższych regulacji stosowanej przez organy skarbowe. Tytułem przykładu można w tym miejscu przytoczyć argumentację powołaną w:

*   Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. IBPP3/443-71/08/DG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono między innymi:

„przy spełnieniu powyższych warunków niezbędnych do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy podatnikiem z tytułu dostawy towarów dokonanej przez przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz polskiego odbiorcy będzie ten ostatni podmiot. (…) Końcowo należy zauważyć, iż przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu dostawy dokonanej w momencie pobrania towarów z magazynu na ich polskiego nabywcę jest możliwe również w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego podatku VAT w związku z innymi transakcjami dokonanymi przez ten podmiot (w przedmiotowym przypadku będzie chodziło o wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów)”.

*   Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-691/09-2/PW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono: „co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki. W szczególności art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju.”

*   Stanowisko to zostało również potwierdzone między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:
    *   z 23 maja 2008 r. (sygn. IPPP1-443-347/08-2/BS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
    *   z dnia 25 marca 2008 r. (sygn. IPPP2-443-74/08-2/PS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
    *   z dnia 9 maja 2008 r. (sygn. IBPP2/443-93/08/BM/02) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Pomimo zmian treści stosownych regulacji, poglądy wyrażone w przytoczonych rozstrzygnięciach organów skarbowych pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie spoczywa na nim obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Produktów na terytorium Polski na rzecz Polskiego Kontrahenta. Podatnikiem z tytułu tej dostawy jest Polski Kontrahent, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT powinien, rozliczyć podatek VAT z tytułu tej transakcji. Przeciwne stanowisko, na tle przedstawionego stanu faktycznego, prawnego oraz praktyki stosowania prawa przez organy skarbowe nie znajduje uzasadnienia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Argumentem potwierdzającym przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przemieszczenia należących do niego produktów z Wielkiej Brytanii do Polski (WNT) jest fakt, iż:

*   Produkty są przemieszczane do Polski z zamiarem dokonania ich dostawy na rzecz Polskiego Kontrahenta,

*   Część Produktów jest przedmiotem dostawy na rzecz Polskiego Kontrahenta,

*   Produkty nie należą do katalogu towarów i usług, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone lub ograniczone.

Bez znaczenia w tym kontekście jest fakt, iż podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT i faktycznie dokonującym tego rozliczenia z tytułu dostawy Produktów przez Wnioskodawcę na rzecz Polskiego Kontrahenta będzie ich nabywca. Fakt ten nie pozbawia tej czynności statusu odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT dokonanej na terytorium kraju przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1058/08) w którym Sąd stwierdza, iż „podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT nie traci jednakże, zdaniem Sądu, statusu podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy podatek rozliczają osoby będące odbiorcami jego usług albo nabywające od niego towary(..). Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanizm w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne”.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania pierwszego, na gruncie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w wyniku przemieszczenia należących do niego Produktów z magazynu w Wielkiej Brytanii do Polski nie następuje ich dostawa. Produkty są przemieszczane do Polski, gdzie są przechowywane do czasu ich zużycia i dopiero wtedy następuje ich dostawa na rzecz Polskiego Kontrahenta. Ponieważ jednak Produkty są przemieszczane przez Wnioskodawcę (na jego rzecz) w celu wykonywania przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej na terytorium kraju (dostawy towarów na rzecz Polskiego Kontrahenta podlegającej opodatkowaniu VAT) wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie tych towarów należy uznać za stanowiące WNT w rozumieniu art. 11, art. 9 oraz art. 5 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy przemieszczenie własnych towarów przez Wnioskodawcę do Polski wypełnia przesłankę wykonania czynności opodatkowanej (WNT) na terytorium Polski. Skoro zatem Produkty były przedmiotem czynności opodatkowanej WNT (WNT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT jest czynnością opodatkowaną), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym WNT. Powyższe rozumowanie potwierdza między innymi literalna wykładnia art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż istnieją trzy przesłanki uzasadniające prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przemieszczenia przez Wnioskodawcę do Polski Produktów:

*   zamiar dostawy krajowej do Polskiego Kontrahenta;

*   faktyczna dostawa części Produktów do Polskiego Kontrahenta;

*   dokonanie WNT będącego czynnością opodatkowaną.

W związku z powyższym, przemieszczane przez Wnioskodawcę do Polski Produkty służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju, a co się z tym wiąże Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z WNT z tytułu przemieszczenia tych towarów z Wielkiej Brytanii do Polski.

W dniu 02.08.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-429/10-5/KC uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. W zakresie pytania nr 2 uznano natomiast stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych produktów, gdyż towary te nie będą służyć Spółce do czynności opodatkowanych sensu stricte.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Spółka pismem z dnia 17.08.2010 r. (data nadania 18.08.2010 r., data wpływu 23.08.2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko (pismo nr IPPP3/443-429/10-7/KC z dnia 22.09.2010 r., doręczone w dniu 27.09.2010 r.).

Wobec powyższego w dniu 21.10.2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 02.08.2010 r. znak: IPPP3/443-429/10-5/KC.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzuca naruszenie:

1.  art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”), poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych wykorzystywanych przez nią do wykonywania na terenie Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dla których zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT i faktycznie dokonującym tego rozliczenia jest nabywca towarów;
2.  art. 86 Ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112,WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE L z dnia 20 grudnia 2006 r., Nr 347/1, dalej: „Dyrektywa 112”) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
3.  art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 w związku art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przez organy podatkowe;
4.  art. 120 Ordynacji poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od kategorii związku z pozaustawową kategorią czynności opodatkowanych „sensu stricte” co było działaniem nie znajdującym oparcia w przepisach prawa;
5.  art. 130 w związku z art. 14h Ordynacji poprzez zaangażowanie tego samego pracownika Izby Skarbowej w rozpoznanie Wniosku Spółki oraz wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa w Interpretacji na co wskazują te same inicjały kończące numer nadany Interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
6.  art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997, Nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP”) poprzez nieuzasadnione nałożenie na Spółkę ciężaru podatku przez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskutek niewykonywania czynności opodatkowanych „sensu stricte”.

Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze:

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 21.10.2010 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2010 r. (data wpływu do tut. Biura – 07.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT przez nabywcę towarów Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnatrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów z zamiarem dostawy polskiemu kontrahentowi - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, to według art. 9 ust. 1 ww. ustawy, nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako spółka z siedzibą w USA, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce, nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, dokonuje dostawy i dystrybucji urządzeń oraz produktów medycznych na terytorium kraju. Fizyczny obrót produktami polega na przemieszczeniu własnych towarów z magazynu w Wielkiej Brytanii do Polski. Następnie towary te w zestawach trafiają do placówek medycznych. Natomiast zgodnie z porozumieniem między kontrahentami, Wnioskodawca, po uprzednim przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym własnych towarów, dokonuje dostawy produktu na rzecz polskiego kontrahenta z siedzibą w Polsce, ten następnie dokonuje dostawy produktów na rzecz placówek medycznych. W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. ma możliwość rozliczenia dostawy z krajowym nabywcą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Przywołane powyżej przepisy odnoszą się do czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego może dokonać podatnik podatku od wartości dodanej, a zatem podmiot, który prowadzi działalność w innym państwie członkowskim, z którego rozpoczyna się transport lub wysyłka. Natomiast na podstawie zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5, podatnikiem może zostać podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę. Umożliwia to zastosowanie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism), a co za tym idzie brak po stronie dostawcy obowiązku rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku VAT. Jednak, jak wskazuje ustawodawca w ust. 2 art. 17 ustawy, mechanizmu tego nie stosuje się w sytuacji, gdy podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Jeżeli dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z ogólnymi zasadami - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy. Wówczas dostawca o niepolskiej rezydencji musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj dokonywać rozliczenia podatku od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju.

We wniosku mamy do czynienia z transakcją dostawy, odpowiadającą schematowi z art. 17 ust. 1 pkt 5. Wnioskodawca, po przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym własnych towarów do Polski z Wielkiej Brytanii, dokonuje w dalszej kolejności dostawy produktu na rzecz polskiego kontrahenta - podatnika podatku VAT z siedzibą w Polsce. Pomimo rejestracji Spółki na potrzeby VAT w Polsce nadal możliwe będzie rozliczenie przez nabywcę polskiego podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowych produktów. Wyłączenie zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca rozliczyłby polski podatek VAT z tytułu dokonanych dostaw, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 2 ustawy, co jest fakultatywnym rozwiązaniem prawidłowego rozliczenia dostawy towarów.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nie ciąży na nim obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Produktów na rzecz podatnika polskiego, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 rozliczy podatek VAT jako nabywca. Należy jednak zaznaczyć, że jeżeli dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z zasadami ogólnymi - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy, wówczas nabywca towaru z obowiązku naliczania i odliczenia podatku VAT jest zwolniony.

Odnosząc się do zagadnienia z pytania drugiego, przywołać należy art. 86 ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca ( art. 86 ust. 10 pkt 2).

Na podstawie przywołanych przepisów, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia własnych towarów na terytorium kraju, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wielkości odpowiadającej podatkowi należnemu, pod warunkiem, że zakupy te będą służyć podatnikowi do wykonywanych czynności opodatkowanych. Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka zwraca uwagę, że oprócz WNT własnych produktów, dokonuje dostawy części swoich Produktów do Polskiego Kontrahenta, stosując dla tej transakcji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Fakt, że Spółka w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - dostawą towarów, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock ul. 1 Maja 10.