Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-79/16-9/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Czy w związku z uczestnictwem Spółki w systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) – uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2016 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2016 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash poolingu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”, „Spółką” lub „Uczestnikiem Systemu”) zamierza zawrzeć z wybranym przez siebie bankiem (zwanym dalej: „Bankiem”) umowę o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (zwaną dalej: „Umową Cash Poolingu Rzeczywistego”). Podobne umowy o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (zwane również: „Umowami Cash Poolingu Rzeczywistego”) zostaną zawarte przez Bank i Wnioskodawcę (działającego w charakterze tzw. „Pool Leader”) z innymi spółkami prawa handlowego, tzn. Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o. (działającymi razem z Pool Leaderem w charakterze tzw. „Uczestników”). Podmioty mające korzystać ze struktury Cash Poolingu Rzeczywistego (zwanego dalej: „Systemem”) będą przystępować do tej struktury na wniosek Wnioskodawcy działającego w charakterze tzw. Pool Leadera (według jego swobodnego uznania).

Cash Pooling Rzeczywisty jest formą zarządzania finansami grupy podmiotów w ramach usługi cash poolingu świadczonej przez bank. Struktura ta umożliwia scentralizowane zarządzanie finansami oraz optymalizację przepływów finansowych. Pozwala ponadto na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury Cash Poolingu Rzeczywistego, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych, dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Wszelkie kwestie dotyczące wzajemnych rozliczeń między Bankiem, Wnioskodawcą, działającym w charakterze Pool Leadera, a pozostałymi Uczestnikami związane z przystąpieniem i korzystaniem ze struktury Cash Poolingu Rzeczywistego, oraz rozliczeniami na wypadek wypowiedzenia, rozwiązania lub wygaśnięcia umowy będą regulowane Umowami Cash Poolingu Rzeczywistego. Przedmiotowe Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego mają mieć charakter nienazwanych umów cash poolingu rzeczywistego, zawartych pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą jako tzw. Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami na podstawie i w granicach określonych w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Intencją stron jest wyłączenie zastosowania do przedmiotowych Umów Cash Pooling Rzeczywistego przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do którejkolwiek z umów nazwanych, w tym w szczególności umowy sprzedaży, czy też umowy pożyczki.

W celu implementacji struktury Cash Poolingu Rzeczywistego zarówno Wnioskodawca działający w charakterze tzw. Pool Leadera, jak i pozostali Uczestnicy Cash Poolingu Rzeczywistego otworzą w Banku rachunki bankowe. Wnioskodawcy jako tzw. Pool Leaderowi zostanie udzielony debet techniczny w jego rachunku (zwany dalej: „Debetem Technicznym”) będący odnawialnym debetem w rachunku Pool Leadera. Debet Techniczny udostępniony zostanie także innym uczestnikom umowy Cash Poolingu Rzeczywistego. Dla Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera zostanie ponadto otwarty rachunek pomocniczy, w ramach którego Bank udzieli Wnioskodawcy odpowiedniego kredytu w rachunku pomocniczym (zwanego dalej „Kredytem”). Kredyt zostanie udostępniony Wnioskodawcy zarówno na jego potrzeby korporacyjne jak i w celu finansowania struktury Cash Poolingu Rzeczywistego. Pozostałym Uczestnikom zostaną przyznane odpowiednie limity techniczne, czyli maksymalne kwoty Debetu Technicznego udostępnione danemu uczestnikowi Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego - na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej Uczestników (zwane dalej: „Limitami Technicznymi”). U Pool Leadera do rozliczania Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego służyć będzie rachunek pomocniczy. Każdy z Uczestników udzieli poręczenia za zobowiązania Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera wobec Banku, (tj. w szczególności za zobowiązania wynikające z Debetu Technicznego oraz Kredytu Bankowego w rachunku pomocniczym), a Wnioskodawca jako tzw. Pool Leader udzieli poręczenia za zobowiązania poszczególnych Uczestników wobec Banku (tj. w szczególności za zobowiązania wynikające z Limitów Dziennych). Wysokość tych poręczeń wynikać będzie z postanowień Umów Cash Pooling Rzeczywistego.

System zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków, tj. cash pooling będzie prowadzony w tzw. formule zero balancing, to znaczy, że na koniec każdego dnia salda na rachunkach poszczególnych Uczestników innych niż Wnioskodawca działający w charakterze Pool Leadera będą wynosić zero. Tym samym na koniec dnia, w przypadku wystąpienia salda dodatniego na danym rachunku bankowym Uczestnika, saldo to będzie transferowane na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego, nastąpi transfer z rachunku Wnioskodawcy na rachunek Uczestnika. Jedyne saldo ujemne na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury Cash Poolingu Rzeczywistego będzie mogło wystąpić na rachunku pomocniczym Wnioskodawcy działającego w charakterze tzw. Pool Leadera w związku z wykorzystaniem Kredytu Bankowego udzielonego w tym rachunku. Jedyne saldo dodatnie na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury Cash Poolingu będzie mogło występować na rachunku pomocniczym Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera. Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie weryfikował saldo na rachunkach Wnioskodawcy.

Co do zasady, w przypadku salda dodatniego Bank będzie naliczał i wypłacał Wnioskodawcy jako Pool Leaderowi odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Wnioskodawcy, a w przypadku salda ujemnego, Bank będzie pobierał od Wnioskodawcy odsetki liczone od takiego ujemnego salda. Bank będzie pobierał odsetki od ujemnego salda powstałego z przekazania środków z rachunku pomocniczego Leadera na każdy rachunek Uczestnika wykazujący saldo ujemne. Pool Leader może zakładać lokaty oraz dokonywać innych czynności w celu dalszego zwiększenia efektywności gospodarowania środkami pieniężnymi Uczestników z wykorzystaniem części lub całości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku pomocniczym. Odsetki z lokat podlegają wpłacie na rachunek pomocniczy. Oprócz odsetek bankowych Umowa Cash Poolingu Rzeczywistego przewiduje odsetki wewnętrzne. Za każdy dzień utrzymywania się:

*   wierzytelności z tytułu subrogacji wobec zadośćuczynienia zobowiązaniom względem Banku wynikającym z poręczeń, Uczestnicy Systemu dłużni zapłacą tym Uczestnikom Systemu, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia, odsetki,
*   wierzytelności z tytułu sald dodatnich przekazanych na rachunek pomocniczy, Bank będzie obliczał odsetki.

W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank dokona obliczenia odsetek wskazanych powyżej pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu. W tym celu:

*   odsetki zostaną zapłacone przez Uczestników Systemu zobowiązanych do zapłaty poprzez obciążenie ich rachunków i uznanie rachunków Uczestników Systemu będących wierzycielami, za pośrednictwem rachunku pomocniczego,
*   Pool Leader dokona podziału wypłaty odsetek na rzecz uprawnionych Uczestników Systemu. Zapłata nastąpi poprzez obciążenie rachunku pomocniczego i uznanie właściwych rachunków Uczestników.

Z technicznego punktu widzenia księgowania na rachunkach bankowych Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera (tj. rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą działającego w charakterze Pool Leadera oraz pozostałymi Uczestnikami Cash Poolingu) będą następowały w ramach tzw. subrogacji, czyli wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. w oparciu o przepisy przewidujące wstąpienie w spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty przez podmiot ponoszący odpowiedzialność osobistą za cudzy dług – zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3) Kodeksu cywilnego. Mechanizm subrogacji będzie znajdował zastosowanie ze względu na poręczenia cywilnoprawne długów Wnioskodawcy wobec Banku (tj. długów wynikających w szczególności z wykorzystania Debetu Technicznego i Kredytu Bankowego w rachunku pomocniczym) udzielone przez pozostałych Uczestników oraz poręczenia cywilnoprawne długów pozostałych Uczestników wobec Banku (tj. długów wynikających w szczególności z wykorzystania Limitów Dziennych) udzielone przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Pool Leadera – zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego.

Przykładowo w przypadku przeksięgowania środków pieniężnych z rachunku bankowego Uczestnika na rachunek pomocniczy Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera w celu spłaty Kredytu Bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w rachunku pomocniczym, Uczestnik będzie wstępował w miejsce Banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty. Również tytułem prawnym ewentualnych zwrotnych księgowań (przykładowo w przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego) będzie rozliczenie wierzytelności pomiędzy Uczestnikami i Wnioskodawcą działającym w charakterze Pool Leadera, w które Uczestnik lub Wnioskodawca wstąpi tytułem subrogacji w wyniku spłacenia cudzego zadłużenia względem Banku.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

*   Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką, ani jakimkolwiek innym Uczestnikiem Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego – żadna z przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie będzie spełniona;
*   Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT;
*   Pool Leader w imieniu Uczestników będzie wykonywał czynności administracyjne na podstawie upoważnienia zawartego w treści Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego Pool Leader nie będzie otrzymywał od Uczestników ani od Banku wynagrodzenia za czynności administracyjne określone w Umowie;
*   Uczestnicy Systemu są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów, określonych w Umowie Cash Poolingu Rzeczywistego;
*   Za świadczenie usług w ramach Systemu Bank pobierał będzie wynagrodzenie.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 19 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a pozostałymi Uczestnikami systemu, występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. X Sp. z o.o. jest jedynym wspólnikiem (100% udziałów) zarówno Y Sp. z o.o. jak i Z Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, solidarna odpowiedzialność za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów, nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w Spółce?
2.  Czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu, przychodami podatkowymi będzie wyłącznie kwota odsetek bankowych należnych Spółce wpłaconych przez Bank oraz wyłącznie kwota otrzymanych przez Spółkę jej należnych odsetek od innych Uczestników Systemu?
3.  Czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu kosztami uzyskania przychodów będą wyłącznie wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu odsetek bankowych zapłaconych na rzecz Banku od salda ujemnego w części dotyczącej wyłącznie zobowiązania Spółki wobec Banku z tego tytułu, a także czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu kosztami uzyskania przychodów będzie wyłącznie kwota odsetek wypłaconych innym Uczestnikom Systemu w związku z korzystaniem przez Spółkę w ramach Systemu z ich środków pieniężnych?
4.  Czy dla Spółki wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych Bankowi za usługi świadczone w ramach Systemu będą stanowić koszty uzyskania przychodu?
5.  Czy wszelkie pozostałe – poza wskazanymi w pyt. nr 2, 3 i 4 – transfery środków finansowych w ramach Systemu pomiędzy jego uczestnikami, tzn.: środki finansowe nie będące odsetkami oraz odsetki należne innym Uczestnikom Systemu nie związane z korzystaniem przez Spółkę w ramach Systemu z ich środków pieniężnych, nie będą generować odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Spółce?
6.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty odsetek naliczonych przez Bank w związku z Systemem za udostępnienie Spółce przez innych Uczestników Systemu środków pieniężnych podlegać będą w Spółce ograniczeniu w zaliczaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów?
7.  Czy w związku z uczestnictwem Spółki w systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
8.  Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Systemu Wnioskodawca nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?
9.  Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych usługa wspólnego zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling, świadczona przez Bank m.in. na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie siódme w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania siódmego Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wejdzie wraz z podmiotami powiązanymi do Systemu mającej na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawy płynności finansowej Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż Spółka wraz z innymi Uczestnikami Systemu zamierza zawrzeć z Bankiem Umowę, na podstawie której przystąpi do Systemu. Na podstawie Umowy Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników Systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym innym Uczestnikiem Systemu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie jest spełniony drugi z ww. warunków niezbędny dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Natomiast jeśli idzie o Uczestników Systemu, między którymi występują powiązania zdefiniowane w art. 11 ustawy, to ich uczestnictwo w Umowie nie powoduje powstania między nimi żadnych transakcji, tzn. nie występuje kupno ani sprzedaż towarów bądź usług. Natomiast brak relacji spełniającej znamiona transakcji oznacza, że nie jest spełniony pierwszy z ww. warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen.

Oznacza to, że w obu przypadkach nie zachodzą przesłanki warunkujące powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o jakim mowa w przepisach art. 9a ww. ustawy Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów, np. w:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. (znak IPTPB3/423-181/13-4/IR);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. (znak ILPB4/423-141/13-4/DS oraz znak ILPB4/423-140/13-4/ŁM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-423/13/AK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-376/13/JS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. ILPB4/423-96/13-7/DS);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-747/12-5/JC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2011 r.. sygn.. IPPB5/423-658/11-6/JC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-938/10-2/GC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1763/10/CzP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-841/11-4/JC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. IPPB3/423-245/10-2/PD;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB4/423-18/10-7/ŁM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-437/10-9/JC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r.. sygn. ILPB3/423-650/10-7/MM.

Biorąc pod uwagę charakter Umowy i jej cele - należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionym Systemie na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu nie dojdzie do zawierania transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop, obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na przejęciu długu czy subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Pool Leadera/Agenta, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy przepisu, należy zauważyć, że art. 9a updop nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między Uczestnikami systemu cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

W kontekście powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogły tym samym wpływać na sposób rozstrzygnięcia przyjęty w sprawie przedmiotowej. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13; jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.