Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.10.2020.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: Interpretacja w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2020 r. (data wpływu – 26 marca 2020 r.), uzupełnionym 29 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego przez Wnioskodawcę.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 4 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB2-3.4011.10.2020.1.AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 29 czerwca 2020 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 7 kwietnia 2016 r., na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania, zakwalifikowaną według klasyfikacji PKD do grupy 62.01 Z.

Począwszy od 5 marca 2018 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi programistyczne na rzecz spółki kapitałowej prawa duńskiego – P.A., będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Anpartsselskaber), z siedzibą w A. (dalej: „Spółka” lub „Zleceniodawca”). Usługi programistyczne świadczone są na mocy kontraktu zawartego 31 stycznia 2018 r. w Danii, tj. umowy cywilnoprawnej zawartej na czas niekreślony (dalej: „Umowa” lub „Kontrakt”).

Jednak Wnioskodawca nie posiada na terytorium Danii stałej placówki (zakładu) w rozumieniu art. 5 między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Siedziba Wnioskodawcy mieści się na terytorium Polski, tutaj z reguły wykonywane są prace objęte Umową. Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystać z usług zależnego/niezależnego przedstawiciela (pełnomocnika).

Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w niniejszym wniosku wyłącznie na rzecz wskazanej spółki duńskiej, co nie wyklucza świadczenia w przyszłości usług na rzecz innych podmiotów (które będą realizowane na podstawie odrębnych umów). W związku z wykonywaniem kontraktu Wnioskodawca otrzymywał i nadal otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz danej Spółki całości autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie w toku świadczonych usług programów komputerowych, tj. napisanych w języku programowania kodów.

Tworzone przez Wnioskodawcę programy powstają bezpośrednio w wyniku prowadzonej przez niego działalności rozwojowej. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych odpłatnie, uzyskując tym samym dochód z ich sprzedaży. Wnioskodawca nie uzyskuje w ramach ww. umów dochodu z licencjonowania wytworzonego przez siebie oprogramowania. W ramach Umowy Spółka powierzyła Wnioskodawcy prace programistyczne związane z rozbudową, rozwojem i ulepszaniem systemu kadrowo-płacowego „P.”.

Czynności zlecane Wnioskodawcy nie były i nie są wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy, tudzież jakiegokolwiek innego podmiotu/osoby, ani w wyznaczonym przez nich czasie i miejscu. Wnioskodawca ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za wyniki swojej pracy oraz za wyniki pracy swoich ewentualnych podwykonawców. Wnioskodawcy i Zleceniodawcy nie łączy stosunek pracy, tylko umowa cywilnoprawna, i to Wnioskodawca decyduje o miejscu i czasie świadczenia swoich usług na rzecz Spółki, chyba że specyfika danej czynności wymaga jej wykonania w siedzibie Zleceniodawcy, co nie jest regułą i zdarza się sporadycznie. Najczęściej Wnioskodawca pracuje zdalnie. Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na mocy Umowy można podzielić na projekty, realizowane na podstawie specyfikacji biznesowej Zleceniodawcy, których efektem jest każdorazowo powstanie programu komputerowego, rozumianego jako kod źródłowy. Wnioskodawca w ramach pracy nad danym projektem nie buduje całego systemu „P.” w całości i od podstaw, ale tworzy dedykowane rozwiązania – moduły (uzewnętrznione w postaci kodu źródłowego), które po zaimplementowaniu modyfikują system poprzez dodanie nowych funkcjonalności, rozbudowę, optymalizację. Przedstawiona przez Spółkę specyfikacja biznesowa nie stanowi wzorca rozwiązania problemu/zadania, ale jedynie wyznacza finalny cel, który Spółka chciałaby osiągnąć, np. jaki moduł z jaką konkretną funkcjonalnością ma zostać stworzony. Rozwiązanie zadania od strony programistycznej leży wyłącznie w gestii Wnioskodawcy. Wśród przykładowych modułów stworzonych przez Wnioskodawcę można wymienić moduł pozwalający korzystającemu wyliczać poszczególne składki ubezpieczenia społecznego, moduł kalkulacji podatku dochodowego, moduły pożyczek studenckich, wynagrodzenia pro rata, czy też wyliczania zasiłków.

Efekt prac Wnioskodawcy przy danym projekcie jest uzewnętrzniany w postaci kodu napisanego w języku programowania, którym jest przede wszystkim GoLang i/lub JavaScript. Tworząc programy komputerowe Wnioskodawca wykorzystuje najnowsze technologie informatyczne z zakresu programowania. Modyfikacja systemu „P.” polega zatem na napisaniu nowego kodu źródłowego, który Zleceniodawca następnie zaimplementuje do kodu źródłowego całej aplikacji. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę (kod źródłowy) oddawane jest partiami lub w całości. Każda część z wytworzonego oprogramowania jest autorskim dziełem Wnioskodawcy. Zleceniodawca, ani nikt inny nie narzuca Wnioskodawcy reguł czy sposobu zapisu algorytmów, które przyczyniają się do rozwoju lub stworzenia nowego produktu – oprogramowania komputerowego.

Zrealizowanie danego projektu wymaga od Wnioskodawcy każdorazowo twórczego, rozwojowego i systematycznego działania. Wnioskodawca zdobywa i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę oraz umiejętności programistyczne do tworzenia nowych zastosowań. Nie są to prace rutynowe i każdy projekt prowadzi do powstania nowatorskich w skali działalności Wnioskodawcy produktów – programów komputerowych zapisanych w postaci kodu. Wnioskodawca nie implementuje opracowanych już wcześniej rozwiązań. W ramach każdego projektu opracowywane są nowe lub ulepszone produkty informatyczne, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prace nad danym projektem prowadzone są w sposób uporządkowany, według przyjętego planu i strategii. Rozpoczynają się od wyznaczenia celu oraz rozpisania go na poszczególne etapy. Następnie Wnioskodawca analizuje dostępne zasoby, których fundament stanowi posiadana wiedze ekspercka w zakresie programowania. Końcowo ustalany jest harmonogram pod dany projekt. W toku prowadzonych prac Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności programistyczne i poszerza wiedzę w tej dziedzinie.

Programy komputerowe, powstające i rozwijane w wyniku realizacji zobowiązań podjętych na mocy zawartej Umowy o współpracy, tworzone są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (prace B+R), spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, charakteryzują się one tak dużą oryginalnością oraz indywidualnością, że stanowią utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów, lecz wytwarza je samodzielnie.

Spółka płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej na podstawie otrzymanej faktury VAT. Jak wynika z postanowień Umowy, Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie programów komputerowych. Tym samym honorarium otrzymywane przez Wnioskodawcę jest częściowo wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu poświęconego na tworzenie danego programu komputerowego i na tej podstawie jest w stanie proporcjonalnie określić, jaka część honorarium z danego miesiąca przypada jako wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego. Wnioskodawca prowadzi uproszczoną księgę podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję dla każdego projektu, w ramach którego powstaje autorskie prawo do programu komputerowego. Ewidencja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu do Organu – 29 czerwca 2020 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   chciałby stosować preferencyjną stawkę opodatkowania wobec dochodów uzyskanych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych w ramach wynagrodzenia uzyskanego na mocy przedstawionej Umowy od 1 stycznia 2019 r. przez cały okres trwania Umowy;
*   ewidencja zapewniająca wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw prowadzona jest od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosować 5-proc. stawkę opodatkowania wobec dochodów uzyskanych w ramach przedstawionej Umowy ze Spółką z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie ustawowe kryteria warunkujące skorzystanie z preferencyjnych zasad opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box). Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zastosowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 5-proc. stawki opodatkowania wobec dochodu uzyskiwanego w ramach zawartej z Zleceniodawcą Umowy o świadczenie usług z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania komputerowego.

Jak stanowi art. 30ca ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ust. 2 stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Polski prawodawca nie zdefiniował w żadnym obowiązującym akcie prawnym pojęcia programu komputerowego, zatem w tym zakresie pozostaje odwołać się do dorobku doktryny. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przez program komputerowy należy rozumieć zestaw instrukcji (poleceń rozkazów) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników (D. Flisiak (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2015). Podkreśla się przy tym, że pojęcie „komputer” nie ogranicza się do PC, lecz odnosi się do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nośnik pozostaje bowiem bez znaczenia, istotą programu komputerowego jest jego źródło, czyli kod oraz funkcjonalność.

W świetle powyższych rozważań należy zauważyć, że Wnioskodawca w ramach zawartej ze Spółką Umowy wytwarza produkt informatyczny, tj. kod w języku programowania, co wpisuje się w definicję programu komputerowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe spełniają przesłanki ochrony prawnoautorkiej, tzn. stanowią przejaw działalności twórczej, mają indywidualny charakter i są ustalone – uzewnętrznione w formie kodu źródłowego. Co istotne, dla przyznania ochrony prawnoautorskiej nie jest konieczne, aby program komputerowy miał postać ukończoną. Ochronie może podlegać dowolnie krótki fragment programu komputerowego, o ile tylko sam w sobie (a więc oceniany w oderwaniu od reszty programu) odznacza się twórczością.

Z kolei działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak stanowi art. 5a pkt 40 ustawy, prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów dotyczących ulgi IP Box wskazano trzy główne kryteria działalności, które muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać daną aktywność za działalność badawczo-rozwojową. Zalicza się do nich: 1) twórczość; 2) systematyczność; oraz 3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez niego aktywność w celu realizacji każdego projektu dotyczącego systemu kadrowo-płacowego „P.”, wykonywanego w ramach zawartej Umowy spełnia ww. przesłanki. Po pierwsze, oprogramowanie komputerowe (kod źródłowy) powstaje w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę działań o charakterze kreacyjnym. Stworzony kod jest rezultatem intelektualnej inwencji autora i stanowi jego oryginalny wytwór, ponieważ cały proces twórczy, począwszy od zaprojektowania rozwiązania odpowiadającego wymaganiom Spółki leży po stronie Wnioskodawcy. Ponadto, prace Wnioskodawcy w ramach danego projektu każdorazowo przyczyniają się do powstania nowych i unikatowych na skalę jego działalności rozwiązań, uzewnętrznionych w postaci kodu źródłowego napisanego w języku programowania. Po drugie, przy realizacji każdego projektu powierzonego na mocy Umowy Wnioskodawca bazuje na eksperckiej wiedzy i specjalistycznych umiejętnościach w zakresie programowania, logiki, narzędzi informatycznych. Te zasoby intelektualne są stale rozwijane, a przy ich wykorzystaniu Wnioskodawca kreuje unikatowe zastosowania, np. nowe funkcjonalności systemu „P.”, tworzone specjalnie na potrzeby Zleceniodawcy. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem komputerowym mają systematyczny charakter, nie są to działania incydentalne, jednorazowe. Odbywają się w zaplanowanych cyklach i są prowadzone w sposób zorganizowany, według ustalonego harmonogramu, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wobec powyższego, Wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc zauważyć, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe powstaje bezpośrednio w wyniku prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, skoro na podstawie zawartej Umowy przenosił i przenosi na Zleceniodawcę odpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, to dochody uzyskane z tego tytułu stanowią dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy.

Warunkiem formalnym skorzystania z preferencji IP Box jest prowadzenie szczegółowej ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Zatem Wnioskodawca spełnia ww. warunek formalno-ewidencyjny.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji jest uprawniony do zastosowania 5-proc. stawki opodatkowania wobec dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania komputerowego w ramach zawartej Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 30ca ust. 1 ww. ustawy podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały natomiast zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych, zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy w ich ramach wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Dodatkowo z art. 5a pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa (B+R) musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie, niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowa charakterystyka omawianej działalności jest zawarta w definicji działalności badawczo-rozwojowej, która wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na odesłanie do konkretnych uregulowań ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odesłanie to ma na celu wyeliminowanie z zakresu preferencyjnego opodatkowania tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Podstawę opodatkowania dochodu określonego w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP) stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box (kwalifikowanych prawach do własności intelektualnej) nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści art. 30 ca ust. 1, w powiązaniu z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby móc zastosować stawkę preferencyjną (5%) do dochodu uzyskanego z danego prawa własności intelektualnej, musi ono podlegać ochronie prawnej na podstawie konkretnych przepisów.

Autorskie prawo do programu komputerowego – zaliczane do praw własności intelektualnej – objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą, w ramach której wytwarza kwalifikowane IP spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z opisu zawartego w stanie faktycznym – jest twórcza, rozwojowa, systematyczna i prowadzi do powstania nowatorskich w skali działalności Wnioskodawcy produktów – programów komputerowych. Ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawcza tworzy oprogramowanie, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe oznacza zatem, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu stanu faktycznego wynika także, że Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w sposób umożliwiający ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za 2019 r. składanym w 2020 r., jak również w latach kolejnych, rozliczyć dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku w kontekście programu komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę. Nie była natomiast kwestią niniejszego rozstrzygnięcia ocena możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku w odniesieniu do programu komputerowego ulepszonego lub rozwiniętego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.