Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-279/11-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w części dot. uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczki oraz w części dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od wierzytelności.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dot. uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczki – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tyt. objęcia udziałów w istniejącej spółce kapitałowej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskujący jest polską spółką kapitałową. Wnioskujący posiada wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (Wierzytelności) względem innych podmiotów (Pożyczkobiorcy).

Wierzytelności obejmują kwoty nominalne pożyczek (przy czym część kwoty nominalnej pożyczek mogą stanowić skapitalizowane odsetki) oraz naliczone odsetki, które nie zostały jeszcze zapłacone ani skapitalizowane.

Wnioskujący rozważa odpłatne zbycie Wierzytelności lub ich części na rzecz spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym („A”). Możliwe, że Wnioskujący wniesie Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do „A”. Wartość nominalna udziałów „A” wydana przez „A” w zamian za aport odpowiadać będzie rynkowej wartości wnoszonych Wierzytelności (wówczas cała wartość aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy) bądź będzie niższa (wówczas tzw. agio czyli nadwyżka wartości Wierzytelności wnoszonych aportem zostanie przelana na kapitał zapasowy).

Wnioskujący pragnie podkreślić, iż wartość emisyjna udziałów w „A” (wartość nominalna powiększona o ewentualne agio) będzie odpowiadać wartości aportu, który z kolei zostanie wyceniony według swojej wartości rynkowej.

Celem wniesienia aportu z ewentualnym agio będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe „A”, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zakładowego i zapasowego, „A” posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych niż w przypadku braku takich kapitałów. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności „A” w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Ponadto niższa wartość nominalna będzie dużo wygodniejsza w przypadku ewentualnych problemów finansowych „A” i poszukiwania nowych inwestorów. W przypadku problemów finansowych wartość rynkowa udziałów może spaść poniżej wartości nominalnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały nie mogą być objęte poniżej wartości nominalnej. Dla potencjalnego nowego inwestora oznaczałoby to, iż w celu objęcia nowych udziałów należałoby zapłacić cenę wyższą niż ich wartość rynkowa. Natomiast dla „A” oznaczałoby to w praktyce niemożność pozyskania nowych inwestorów.

W piśmie z dnia 16 września 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż spółka kapitałowa ( „A”), do której mają być wniesione aportem Wierzytelności Wnioskującego będzie istniejącą spółką kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem podatkowym Wnioskującego z tytułu objęcia udziałów w „A”, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, będzie nominalna wartość udziałów objętych w „A”?
2.  Czy kosztami uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w „A” w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, będzie wyłącznie wartość nominalna kwoty głównej Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych od niej odsetek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-279/11-4/EK wydaną w dniu 04 października 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość kwoty głównej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychód z tytułu objęcia udziałów w „A” w zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Wierzytelności. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie mógł On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczonych od Wierzytelności odsetek.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku aportu Wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskujący może pomniejszyć przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, o koszt uzyskania przychodu, których wysokość zależy od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej. Art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy ustalania kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu są:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółkach kapitałowych lub wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku podatnika (np. wierzytelności).

Jak wskazuje art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu są „inne składniki majątku”, koszt ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zatem do kosztu uzyskania przychodów zaliczyć można (poniższe kryteria powinny być spełnione łącznie):

1.  wydatki faktycznie poniesione,
2.  niezaliczone do kosztów podatkowych,
3.  na nabycie tych składników majątku.

Zdaniem Wnioskującego, przepis ten znajdzie zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedmiotem aportu są Wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskującego na uzyskanie Wierzytelności, tj. wydatek w wysokości wartości nominalnej kwoty głównej udzielonej pożyczki, w tym również część kwoty głównej powstała ze skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki.

Kosztów uzyskania przychodów nie będą natomiast stanowiły odsetki należne (naliczone, niezapłacone i nieskapitalizowane) w związku z udzieleniem pożyczki.

Wartość nominalna pożyczek jako koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, w przypadku aportu Wierzytelności (składników majątku Wnioskującego) do „A”, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można (poniższe kryteria powinny być spełnione łącznie):

1.  wydatki faktycznie poniesione,
2.  niezaliczone do kosztów podatkowych,
3.  na nabycie tych składników majątku.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl), wydatek to „suma która ma być wydana na coś albo suma wydana na coś” (tak również Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom T-Z, 2003).

W przypadku Wnioskującego, warunek pierwszy jest spełniony, tj. Wnioskujący poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na Pożyczkobiorcę (nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego Wnioskującego). W sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej, wydatkiem tym jest wartość nominalna kwoty głównej pożyczki zarachowana w księgach Wnioskującego.

Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatek nie został przez Wnioskującego wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych (wartość nominalna pożyczki nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów). Kwota główna pożyczki nie jest bowiem co do zasady ani przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „do przychodów nie zalicza się m.in. wartości otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”), ani kosztem podatkowym dla pożyczkodawcy (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a contrario – wydanie kwoty dla pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy – kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi, który nie jest zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu).

Wnioskujący uważa, że spełnia również trzeci warunek, tj. poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) – nabyć – nabywać oznacza „otrzymać coś na własność płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 – nabyć – nabywać, to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

Ponadto, zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”.

Wnioskujący w związku z udzieleniem pożyczek do Pożyczkobiorcy zobowiązany był przenieść na Pożyczkobiorcę własność określonej ilości środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskał Wierzytelności uprawniające go do zwrotu pożyczek. W związku z tym, wartość nominalna tych pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek) stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności, gdyż Wnioskujący wydał stanowiące przedmiot umowy pieniądze Pożyczkobiorcy – nastąpił ich faktyczny rozchód z rachunku bankowego Wnioskującego. W wyniku poniesienia tego wydatku, Wnioskujący uzyskał (nabył w sposób pierwotny) wierzytelność o zwrot kwoty głównej pożyczki.

Należy również zauważyć, że dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w „A” o koszty jego uzyskania, tj. wartość nominalną pożyczek, realizuje wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę opodatkowania dochodów podatnika nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem co do zasady od przyrostu masy majątkowej podatnika. Powyższe oznacza, że dopiero pomniejszenie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów „A” – o wydatki w wysokości nominalnej wartości kwoty głównej pożyczek ukaże, jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Wnioskującego. Dopiero tak określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie (tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków w wysokości nominalnej wartości kwoty głównej pożyczki) prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 24 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki zostało nabyte przez wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów – w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki”.

Stanowisko to zostało wyrażone również w innych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, np. w interpretacji z 28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-204/10/CzP) oraz w interpretacji z 15 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-558/09/AP). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 maja 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-14/07/EŻ, gdzie stwierdzono: „Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) i w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem – jak słusznie Wnioskujący wskazuje – warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki i roszczeń regresowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczki i roszczeń regresowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowi koszt uzyskania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-528/10-2/IŚ), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 26 marca 2009 r. (sygn. ITPBI/415W-11/09) oraz Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w postanowieniu z 28 czerwca 2006 r. (sygn. OP/423/86/70/KBU/06).

Wnioskujący podkreśla, że znane jest mu stanowisko (wyrażane w niektórych interpretacjach organów podatkowych), zgodnie z którym w przypadku aportu wierzytelności własnych z tytułu sprzedaży towarów lub usług nie występują wydatki na nabycie takich wierzytelności, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS): „Skoro jednak wierzytelność nie została nabyta przez Podatnika, lecz powstała wskutek sprzedaży innego przedsiębiorstwa spółce (wierzytelność własna), przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy nie będzie miał zastosowania. W przypadku wierzytelności własnych nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów”.

Wnioskujący podkreśla, że te interpretacje nie mają zastosowania jednak dla wierzytelności z tytułu pożyczek. W przypadku wierzytelności własnych z tytułu sprzedaży towarów / usług, podatnicy rozpoznają bowiem wcześniej przychód należny (cena sprzedaży towarów i usług) oraz koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z tym przychodem (tj. w szczególności koszt nabycia / wytworzenia towarów / usług). W związku z tym, brak jest takich kosztów, które wcześniej (tj. np. przed datą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki) nie zostałyby zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wierzytelności z tytułu pożyczek – kwota główna pożyczki nie stanowi co do zasady kosztu ani przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnione jest więc odmienne traktowanie tych dwóch sytuacji, co znajduje również wyraz w przytoczonych wyżej interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Podsumowując, Wnioskujący stwierdza, że nominalna wartość kwoty głównej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychód z tytułu objęcia udziałów w „A” w zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Wierzytelności.

Naliczone odsetki od pożyczek.

W ocenie Wnioskującego, naliczone, lecz nieskapitalizowane odsetki od pożyczek nie będą stanowić dla Niego kosztu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za Wierzytelności.

Wierzytelność z tytułu odsetek Wnioskujący uzyskał nie ponosząc żadnych bezpośrednich wydatków na jej nabycie. Stanowisko takie jest również prezentowane w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2008 r. IBPB3/423-261/08/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczki,
*   **prawidłowe** – w części dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od wierzytelności.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca posiada wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek względem innych podmiotów. Wierzytelności obejmują kwoty nominalne pożyczek (przy czym część kwoty nominalnej pożyczek mogą stanowić skapitalizowane odsetki) oraz naliczone odsetki, które nie zostały jeszcze zapłacone ani skapitalizowane. Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie Wierzytelności lub ich części na rzecz spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym ( „A”). Możliwe, że Wnioskodawca wniesie Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do „A”. Wartość nominalna udziałów „A” wydana przez „A” w zamian za aport odpowiadać będzie rynkowej wartości wnoszonych Wierzytelności (wówczas cała wartość aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy) bądź będzie niższa (wówczas tzw. agio czyli nadwyżka wartości wierzytelności wnoszonych aportem zostanie przelana na kapitał zapasowy).

W związku z tym, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka zobowiązana będzie ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), pozostaje do rozpatrzenia kwestia odpowiedniego określenia kosztów jego uzyskania.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Warto w tym miejscu wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do wydatków, które mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, przy czym nie dokonano jeszcze ich potrącenia dla celów podatkowych. Nie odnosi się natomiast do wydatków, które nie zostały w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stanowią kosztów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Z treści art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnik majątku podatnika, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności Spółki powstałe w związku z udzieleniem pożyczek względem innych podmiotów nie zostały uprzednio zbyte, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Spółki wskutek udzielenia przez Nią pożyczek (względem innych podmiotów). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez Spółkę od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności „własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że „Wnioskujący poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na Pożyczkobiorcę”. Skoro Spółka nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do naliczonych odsetek od pożyczek stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wartość odsetek nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tyt. objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych.

Warto również nadmienić, że stanowisko wyrażone w powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS) zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08, w którym Sąd potwierdził stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”.

Na uwagę zasługuje również prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.