Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.478.2023.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe na poczet prac związanych z przygotowaniem pomieszczeń do użytkowania, które Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę (i tym samym powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu dochodu uzyskanego z działalności w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, tj. w dniu ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury), czy też stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: adaptacja; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; umowa; wynajem; zwrot-zwrot nakładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe na poczet prac związanych z przygotowaniem pomieszczeń do użytkowania, które Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę (i tym samym powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu dochodu uzyskanego z działalności w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, tj. w dniu ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury), czy też stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwany jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana jako: „ustawa o CIT”), rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej - podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to (\`(...)\`).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Data rejestracji jako podatnik VAT czynny to (…) r.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (jako Najemca) zawarł umowy najmu nieruchomości. Na podstawie zawartych umów najmu właściciele nieruchomości oddali Wnioskodawcy w najem pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia biurowe wraz z miejscami parkingowymi do wyłącznego użytku oraz placami załadunkowymi, a Wnioskodawca wziął w najem przedmiotowe nieruchomości (przedmiot umów najmu został szczegółowo opisany w zawartych umowach najmu). Umowa najmu określa zasady współpracy pomiędzy właścicielem nieruchomości (Wynajmujący) a Wnioskodawcą (Najemca).

Umowy określają szczegółowe warunki najmu nieruchomości (np. płatność czynszu, powierzchnia, lokalizacja, standard pomieszczeń itp.). Przedmiotowe nieruchomości Wynajmujący oddał Najemcy na cele prowadzenia działalności ogólno magazynowej (pomieszczenia magazynowe, place załadunkowe) oraz na prowadzenie biura (pomieszczenia biurowe, miejsca parkingowe). Jakakolwiek zmiana sposobu użytkowania nieruchomości wymaga uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego.

Zgodnie z zawartymi umowami Najemca zmuszony jest ponosić znaczne koszty w celu adaptacji pomieszczeń dla swoich potrzeb, po wcześniejszym uzgodnieniu i dostosowaniu powierzchni do obowiązujących norm, przepisów i warunków technicznych. W związku z podpisaniem umów najmu Wynajmujący zobowiązał się do partycypacji w kosztach przygotowania lokali przez Najemcę do użytku określonego w umowie najmu (koszty Fit- out). Koszty Fit-out zostały wypłacone przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy w 2022 roku na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur sprzedaży. W związku z realizacją umów najmu wystawione faktury na wynagrodzenie od Wynajmującego (partycypacja w kosztach przygotowania pomieszczeń - prace Fit- out) Wnioskodawca ujął jako przychód podatkowy.

Świadczenie pieniężne zostało wypłacone przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy pod następującymi warunkami: (…).

Jakiekolwiek elementy wykończenia, ulepszenia lub elementy instalacyjne oraz innego rodzaju nakłady dokonane przez Najemcę w pomieszczeniach staną się z momentem ich poczynienia lub instalacji częścią składową pomieszczeń w rozumieniu stosownych przepisów Kodeksu cywilnego.

Najemca nie jest uprawniony do żądania od Wynajmującego równowartości nakładów, zarówno podczas obowiązywania umów najmu, jak i po ich wygaśnięciu. Po rozwiązaniu umów najmu Wynajmujący podejmie decyzję co do pozostawienia sprzętu, ulepszeń, instalacji oraz innych poczynionych nakładów w pomieszczeniach bądź co do odłączania i zabrania sprzętu, ulepszeń i instalacji oraz innych poczynionych nakładów przez Najemcę. Jednocześnie, z perspektywy właściciela budynku, korzystne jest, by był on przynajmniej w części zajmowany przez przedsiębiorców o rozpoznawalnej marce („przyciągających” innych klientów). Praktyką rynkową jest, że w przypadku najemców „przyciągających” konsumentów, celem zachęcenia takiego najemcy do zajęcia powierzchni udziela mu różnego rodzaju zachęt, w tym w szczególności finansowych.

Otrzymanie zachęty przez potencjalnego najemcę ma go skłonić do podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności właśnie w budynku należącym do wynajmującego. Na zakres prac związanych z adaptacją pomieszczeń dla potrzeb Najemcy (koszty Fit-out) składają się m. in. prace związane z przygotowaniem urządzeń pośrednich pod pełną infrastrukturę, umieszczenie produktów dostępowych, instalacja okablowania i szafy serwerowej, instalacja i konfiguracja urządzeń, (\`(...)\`). Cześć kosztów prac związanych z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy została poniesiona przez Wnioskodawcę w latach 2022 i 2023.

Koszty zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nie stanowiące dla Wnioskodawcy podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT. Cześć kosztów prac związanych z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy zostanie poniesiona w następnych latach.

**Pytanie**

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe na poczet prac związanych z przygotowaniem pomieszczeń do użytkowania, które Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę (i tym samym powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu dochodu uzyskanego z działalności w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, tj. w dniu ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury), czy też stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę i tym samym powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu uzyskanego z działalności w roku podatkowym, w którym zostały poniesione tj. w dniu ujęcia wydatku z tytułu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzielą koszty podatkowe na koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p.) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Powołane przepisy podatkowe nie definiują pojęć poszczególnych rodzajów kosztów. W oparciu o ich brzmienie natomiast przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty dotyczące całokształtu działalności jednostki, które wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie – koszty, których nie można przypisać konkretnym przychodom w danym okresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodem nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże wykładnia sformułowania „koszty bezpośrednio związane z przychodami” wskazuje, że są to wszystkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z konkretnymi przychodami.

Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do powstania przychodu i możliwe jest wskazanie konkretnego przychodu, z którym są związane. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Poniesienie wydatków na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Koszty te nie są jednak związane z konkretnym przychodem (pomimo, że Wynajmujący wypłacił Wnioskodawcy wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Wnioskodawcę prace związane z przygotowaniem do użytkowania lokalu).

Świadczenie pieniężne zostało wypłacone przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy pod następującymi warunkami: (…).

Nie pozostają więc one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W związku z tym wydatki poniesione na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy powinny być ujęte przez Wnioskodawcę jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W związku z powyższym przedmiotowe wydatki stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów i powinny być rozliczane na bieżąco, tj. w okresie, w którym został poniesiony, rozumiany jako dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.626.2021.1.SH), gdzie czytamy: „Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Fit - outy pierwotne i wtórne, które są czynione pod potrzeby konkretnego najemcy, które nie są objęte odrębną odsprzedażą nakładów tylko wkalkulowane w czynsz. Państwa zdaniem ww. wydatki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zawieranych umów najmu, należy rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu w dacie przekazania lokalu najemcy. W związku z powyższym wskazać należy, że w odniesieniu do ww. wydatków możecie Państwo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zawieranych umów najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc w dacie poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zatem ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dokumentu, a nie jak wskazaliście Państwo w dacie przekazania lokalu najemcy.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ), gdzie czytamy: „Wydatki Spółki na Kontrybucje na Fit-out ponoszone w celu pozyskania najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej budynków, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na Prace Fit-out wtórne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od najemcy. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie Modelu 1, należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 i 3 wskazać należy, że wydatki tego rodzaju należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (jako Najemca) zawarł umowy najmu nieruchomości. Na podstawie zawartych umów najmu właściciele nieruchomości oddali Wnioskodawcy w najem pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia biurowe wraz z miejscami parkingowymi do wyłącznego użytku oraz placami załadunkowymi, a Wnioskodawca wziął w najem przedmiotowe nieruchomości (przedmiot umów najmu został szczegółowo opisany w zawartych umowach najmu). Umowa najmu określa zasady współpracy pomiędzy właścicielem nieruchomości (Wynajmujący) a Wnioskodawcą (Najemca). Umowy określają szczegółowe warunki najmu nieruchomości (np. płatność czynszu, powierzchnia, lokalizacja, standard pomieszczeń itp.). Przedmiotowe nieruchomości Wynajmujący oddał Najemcy na cele prowadzenia działalności ogólno-magazynowej (pomieszczenia magazynowe, place załadunkowe) oraz na prowadzenie biura (pomieszczenia biurowe, miejsca parkingowe). Jakakolwiek zmiana sposobu użytkowania nieruchomości wymaga uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego.

Zgodnie z zawartymi umowami Najemca zmuszony jest ponosić znaczne koszty w celu adaptacji pomieszczeń dla swoich potrzeb, po wcześniejszym uzgodnieniu i dostosowaniu powierzchni do obowiązujących norm, przepisów i warunków technicznych. W związku z podpisaniem umów najmu Wynajmujący zobowiązał się do partycypacji w kosztach przygotowania lokali przez Najemcę do użytku określonego w umowie najmu (koszty Fit- out). Koszty Fit-out zostały wypłacone przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy w 2022 roku na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur sprzedaży. W związku z realizacją umów najmu wystawione faktury na wynagrodzenie od Wynajmującego (partycypacja w kosztach przygotowania pomieszczeń - prace Fit- out) Wnioskodawca ujął jako przychód podatkowy.

Jakiekolwiek elementy wykończenia, ulepszenia lub elementy instalacyjne oraz innego rodzaju nakłady dokonane przez Najemcę w pomieszczeniach staną się z momentem ich poczynienia lub instalacji częścią składową pomieszczeń w rozumieniu stosownych przepisów Kodeksu cywilnego.

Najemca nie jest uprawniony do żądania od Wynajmującego równowartości nakładów, zarówno podczas obowiązywania umów najmu, jak i po ich wygaśnięciu. Po rozwiązaniu umów najmu Wynajmujący podejmie decyzję co do pozostawienia sprzętu, ulepszeń, instalacji oraz innych poczynionych nakładów w pomieszczeniach bądź co do odłączania i zabrania sprzętu, ulepszeń i instalacji oraz innych poczynionych nakładów przez Najemcę.

Na zakres prac związanych z adaptacją pomieszczeń dla potrzeb Najemcy (koszty Fit-out) składają się m. in. prace związane z przygotowaniem urządzeń pośrednich pod pełną infrastrukturę, umieszczenie produktów dostępowych, instalacja okablowania i szafy serwerowej, instalacja i konfiguracja urządzeń, (\`(...)\`). Część kosztów prac związanych z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy została poniesiona przez Wnioskodawcę w latach 2022 i 2023. Koszty zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nie stanowiące dla Wnioskodawcy podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT. Część kosztów prac związanych z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy zostanie poniesiona w następnych latach.

Przedmiotem wątpliwości spółki jest ustalenie, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe na poczet prac związanych z przygotowaniem pomieszczeń do użytkowania, które Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę (i tym samym powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu dochodu uzyskanego z działalności w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, tj. w dniu ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury), czy też stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga więc odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano we wniosku Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe na poczet prac związanych z przygotowaniem pomieszczeń do użytkowania, które Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych.

W związku z powyższym poniesienie wydatków na prace związane z adaptacją pomieszczeń na potrzeby Wnioskodawcy są związane z konkretnym przychodem. Jeszcze raz należy podkreślić to, że jak Wnioskodawca wskazuje w opisie stanu faktycznego, że w związku z realizacją umów najmu wystawione faktury na wynagrodzenie od Wynajmującego (partycypacja w kosztach przygotowania pomieszczeń - prace Fit- out) Wnioskodawca ujął jako przychód podatkowy.

Pozostają więc one w związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, istnieje możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W związku z tym wydatki poniesione na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy powinny być ujęte przez Wnioskodawcę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę i tym samym powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu uzyskanego z działalności w roku podatkowym, w którym zostały poniesione tj. w dniu ujęcia wydatku z tytułu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).