Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.918.2016.1AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-06
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych i miejsc postojowych
Słowa kluczowe: deklaracje; lokal-lokal użytkowy; miejsce-miejsce postojowe; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych i miejsc postojowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych i miejsc postojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pani Ewa M. („Wnioskodawca”) wraz z małżonkiem Robertem M. („Mąż”), razem dalej zwani jako „Małżonkowie”, są osobami fizycznymi, którzy poza faktem pozostawania wspólnikami w spółce komandytowej nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, ze zm., „Ustawa o PIT”). Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy są również wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pomiędzy Małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Małżonkowie w swoim majątku prywatnym posiadają lokal mieszkalny, który wynajmują osobom trzecim. Przychody z najmu są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym przez Wnioskodawcę. Na gruncie Ustawy o VAT wynajem przez Małżonków lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. W związku z faktem wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT Wnioskodawca, ani Mąż Wnioskodawcy dotychczas nie byli zobowiązani do złożenia zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R (było to jedynie ich uprawnienie).

Wnioskodawca wraz z Mężem planują w 2017 r. nabyć do majątku prywatnego lokale użytkowe i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W tym celu Małżonkowie zawarli z deweloperem A. Sp. z o.o. („Deweloper”):

*   w dniu 7 września 2015 r. umowy rezerwacyjne lokali użytkowych U1, U2, U3, U4, U5 w budowanym przez Dewelopera obiekcie mieszkalnym,

*   w dniu 17 grudnia 2015 r. notarialne umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i sprzedaży,

*   a następnie w dniu 22 lutego 2016 r. umowy rezerwacyjne miejsc postojowych nr 68, 69, 58, 59, 60.

Zgodnie z treścią umów przedwstępnych wydanie lokali ma nastąpić nie później niż do końca lipca 2017 r. Ostateczne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i sprzedaży zostaną podpisane w momencie wydania lokali.

Z tytułu zawartych umów, począwszy od września 2015 r. Małżonkowie ponoszą wydatki związane z budową lokali użytkowych dokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko Wnioskodawcy i Męża Wnioskodawcy oraz ich adres zamieszkania. W szczególności Małżonkowie otrzymali:

*   w dniu 14 września 2015 r. faktury z tytułu zawartych umów rezerwacyjnych,

*   w dniu 28 grudnia 2015 r. faktury z tytułu zawartych umów przedwstępnych,

*   w dniu 29 lutego 2016 r. faktury na pokrycie pierwszych rat wkładu na koszty budowy lokali użytkowych i stanowisk postojowych,

*   następnie w okresie od 29 czerwca 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku ponosili wydatki na pokrycie kolejnych rat na poczet budowy oraz zakupu lokali użytkowych i stanowisk postojowych.

Wynajem lokali użytkowych Małżonkowie rozpoczną dopiero po wybudowaniu lokali użytkowych, oddaniu ich do użytkowania i wydaniu lokali Małżonkom. Wnioskodawca wraz z Mężem w całości przeznaczą przedmiotowe lokale do najmu/dzierżawy na cele użytkowe.

Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy w miesiącu wrześniu 2016 r. złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjne zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o VAT, tj. przed dniem zawarcia umów najmu lokali użytkowych, czyli przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej VAT. Jednocześnie podatnicy - Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy - zrezygnowali ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy mają prawo złożyć deklaracje VAT-7 w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których otrzymali faktury dokumentujące wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych i miejsc postojowych, począwszy od deklaracji za wrzesień 2015 r., po uprzednim złożeniu zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R ze wskazaniem właściwego okresu rozliczeniowego, za który złożą pierwsze deklaracje VAT‑7? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy mają prawo złożyć deklaracje VAT-7 w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których otrzymali faktury dokumentujące wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych, począwszy od deklaracji za wrzesień 2015 r., po uprzednim złożeniu zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R ze wskazaniem właściwego okresu rozliczeniowego, za który złożą pierwsze deklaracje VA‑7.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. W art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT wskazano, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zatem co do zasady, odliczenia VAT naliczonego dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  w odniesieniu do zakupionych towarów czy usług powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz
2.  podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą zakup.

Na podstawie art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT podatek naliczony nieodliczony w powyżej określonym terminie można także odliczyć w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy podatnik ponosił wydatki związane z przyszłą opodatkowaną działalnością gospodarczą wiele miesięcy przed jej rozpoczęciem, czyli gdy dla danych faktur ustawowy termin odliczenia już upłynął, odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów w związku z planowaną działalnością gospodarczą następuje poprzez złożenie „zaległych” deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymał faktury dokumentujące wydatki poniesione na nabycie towarów z jednoczesnym zaznaczeniem w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R właściwego okresu, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT.

Reasumując, w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, w celu zrealizowania przez Wnioskodawcę i Męża Wnioskodawcy nabytego przez nich prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków na nabycie lokali użytkowych i miejsc postojowych, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca wraz z Mężem otrzymywali faktury dokumentujące poniesione wydatki, tj. począwszy od deklaracji za wrzesień 2015 r.

W deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca wraz z Mężem otrzymali faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w zakresie wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych, Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy dokonają odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami obowiązującymi w okresie otrzymania faktur oraz w terminach przewidzianych prawem w art. 86 ust. 10 i 10b Ustawy o VAT.

Dodatkowo w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że konieczne jest skorygowanie złożonych zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R poprzez złożenie zgłoszeń aktualizacyjnych VAT-R, w których Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy wskażą pierwsze okresy rozliczeniowe, od których jako podatnicy VAT czynni chcą korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w celu nabycia lokali użytkowych - okresy rozliczeniowe, za które złożą pierwsze „zaległe” deklaracje VAT­7, tj. wrzesień 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Z treści ww. przepisu nie wynika jednak, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 10c ww. ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku w świetle art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W świetle art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przy tym, w myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych przepisów pozwala stwierdzić, że w sytuacji kiedy nabywca nie dokona obniżenia kwoty podatku naliczonego w pierwotnym terminie, zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, będzie mógł to zrobić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Jeśli natomiast podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego w ww. trzech kolejnych okresach rozliczeniowych, będzie mógł dokonać tego poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem są wspólnikami w spółce komandytowej i wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Pomiędzy Małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Małżonkowie w swoim majątku prywatnym posiadają lokal mieszkalny, który wynajmują osobom trzecim. Przychody z najmu są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym przez Wnioskodawcę. Na gruncie ustawy o VAT wynajem przez Małżonków lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca, ani Mąż Wnioskodawcy dotychczas nie byli zobowiązani do złożenia zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R.

Wnioskodawca wraz z Mężem planują w 2017 r. nabyć do majątku prywatnego lokale użytkowe i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W tym celu Małżonkowie zawarli z deweloperem A. Sp. z o.o. w dniu 7 września 2015 r. umowy rezerwacyjne lokali użytkowych U1, U2, U3, U4, U5 w budowanym przez Dewelopera obiekcie mieszkalnym, w dniu 17 grudnia 2015 r. notarialne umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i sprzedaży, a w dniu 22 lutego 2016 r. umowy rezerwacyjne miejsc postojowych nr 68, 69, 58, 59, 60. Zgodnie z treścią umów przedwstępnych wydanie lokali ma nastąpić nie później niż do końca lipca 2017 r. Ostateczne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i sprzedaży zostaną podpisane w momencie wydania lokali. Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy w miesiącu wrześniu 2016 r. złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjne zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, tj. przed dniem zawarcia umów najmu lokali użytkowych, czyli przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej VAT. Jednocześnie podatnicy - Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy - zrezygnowali ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z tytułu zawartych umów, począwszy od września 2015 r. Małżonkowie ponoszą wydatki związane z budową lokali użytkowych dokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko Wnioskodawcy i Męża Wnioskodawcy oraz ich adres zamieszkania. W szczególności Małżonkowie otrzymali:

*   w dniu 14 września 2015 r. faktury z tytułu zawartych umów rezerwacyjnych,

*   w dniu 28 grudnia 2015 r. faktury z tytułu zawartych umów przedwstępnych,

*   w dniu 29 lutego 2016 r. faktury na pokrycie pierwszych rat wkładu na koszty budowy lokali użytkowych i stanowisk postojowych,

*   następnie w okresie od 29 czerwca 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku ponosili wydatki na pokrycie kolejnych rat na poczet budowy oraz zakupu lokali użytkowych i stanowisk postojowych.

Wynajem lokali użytkowych Małżonkowie rozpoczną dopiero po wybudowaniu lokali użytkowych, oddaniu ich do użytkowania i wydaniu lokali Małżonkom. Wnioskodawca wraz z Mężem w całości przeznaczą przedmiotowe lokale do najmu/dzierżawy na cele użytkowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych i miejsc postojowych otrzymanych przez dniem zgłoszenia się jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście w sytuacji kiedy nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia na podstawie finalnego przeznaczenia towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usług, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Przepis art. 96 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

W świetle powyższych przepisów rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis nie określa jednak, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Powinna natomiast nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym – ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Jednakże w przypadku niezarejestrowanego podatnika brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego. Dopiero w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełnia warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Należy przy tym rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawią podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez podatnika z tego prawa tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przestanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W wyroku C-385/09 Nidera TSUE stwierdził, że „(47) Zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wykonanie prawa do odliczenia na podstawie art. 168 lit. a) tej dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220–236 i 238–240 tej dyrektywy.

(48) Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże Trybunał orzekł już, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I‑1577, pkt 51)”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wraz z Małżonkiem w ramach planowanego rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych zawarli z Deweloperem umowy rezerwacyjne lokali użytkowych U1, U2, U3, U4, U5 w budowanym przez Dewelopera obiekcie mieszkalnym. W dniu 17 grudnia 2015 r. Małżonkowie zawarli z Deweloperem notarialne umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i sprzedaży, a w dniu 22 lutego 2016 r. umowy rezerwacyjne miejsc postojowych nr 68, 69, 58, 59, 60. Z tytułu zawartych umów, począwszy od września 2015 r. Małżonkowie ponoszą wydatki związane z budową lokali użytkowych dokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko Wnioskodawcy i Męża Wnioskodawcy oraz ich adres zamieszkania. W szczególności Małżonkowie, przed dniem zgłoszenia się we wrześniu 2016 r. jako podatnicy VAT czynni, otrzymali faktury związane z nabyciem lokali użytkowych i miejsc postojowych.

Przedstawione okoliczności sprawy i przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, że przeznaczenie przedmiotowych lokali w całości na cele wynajmu użytkowego uprawnia Wnioskodawcę wraz z Małżonkiem do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem tych lokali wystawionych na nazwisko Wnioskodawcy i Męża Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca wraz z Mężem planują nabyć do majątku prywatnego lokale użytkowe i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Małżonkowie ponoszą wydatki związane z budową lokali użytkowych dokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko Wnioskodawcy i Męża Wnioskodawcy oraz ich adres zamieszkania. Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy w miesiącu wrześniu 2016 r. złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjne zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie podatnicy - Wnioskodawca oraz Mąż Wnioskodawcy - zrezygnowali ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem faktury dokumentujące opodatkowane podatkiem od towarów i usług wydatki na lokale użytkowe i miejsca postojowe stanowiące wspólny majątek małżonków, przeznaczone wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu której Wnioskodawca wraz z Małżonkiem będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym należy wskazać, że obowiązujący do dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie ma w analizowanych okolicznościach zastosowania, gdyż przedmiotem wniosku jest termin odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę i Małżonka w okresie: wrzesień 2015 r. do lutego 2016 r. Realizacja tego prawa jest możliwa w momencie spełnienia warunków wynikających z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów z odliczenia w odniesieniu do ww. faktur można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów/usług stanowiących wydatki na nabycie przedmiotowych lokali użytkowych i miejsc postojowych i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał faktury dokumentującej te wydatki. Skoro Wnioskodawca i Małżonek sukcesywnie otrzymywali ww. faktury począwszy od września 2015 r. to prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur nabyli odpowiednio w rozliczeniu za okres otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych i miejsc postojowych. Powstały w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem lokali użytkowych i miejsc postojowych obowiązek podatkowy i otrzymane faktury umożliwiają odliczenie podatku naliczonego. W konsekwencji, począwszy od deklaracji za wrzesień 2015 r. Wnioskodawca wraz z Małżonkiem mają prawo złożyć deklaracje VAT-7 w których wyrażą wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur związanych z nabyciem lokali użytkowych i miejsc postojowych, które otrzymali przed dniem rejestracji jako podatnicy VAT czynni. Dla realizacji tego prawa, konieczna będzie aktualizacja złożonego zgłoszenia rejestracyjnego ze wskazaniem daty skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym zauważyć, że w składanych deklaracjach podatkowych powinny znaleźć się również czynności przedmiotowo zwolnione od podatku VAT dotyczące wynajmowanego lokalu mieszkalnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem lokali użytkowych i miejsc postojowych. Inne kwestie niebędące przedmiotem zapytania nie podlegały analizie, w szczególności analizie Organu nie podlegał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia ww. lokali.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.