Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.449.2018.12.S/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 809/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 870/19 (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

11 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP4.4012.449.2018.2.MP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w kwestii wyliczenia i stosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby.

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP4.4012.449.2018.2.MP złożył skargę z 16 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.).

Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 809/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Za zasadne natomiast Sąd uznał racje Gminy, zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 809/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 26 marca 2019 r. znak: 0110-KWR3.4022.28.2019.2.PM do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 870/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wskazał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wypływa szereg argumentów pokazujących, że zaproponowany przez Gminę klucz jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z Rozporządzenia MF: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu- brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 809/18 12 wraz z aktami administracyjnymi sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 17 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków z terenu gminy.

Sprzedaż usług odbioru ścieków i dostawy wody prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę i na Gminę są wystawiane faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. (Dz. U. poz. 2193), zwane „rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.” (dalej także „prewskaźnik”). Prewskaźnik wynosi 13 % (na podstawie danych za rok 2017).

Prewskaźnik ogólny wyliczany zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo:

*   dostawę gruntów (opodatkowaną i zwolnioną),
*   dzierżawę gruntów,
*   wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany),
*   opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   sprzedaż składników majątkowych,
*   opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane).

Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody z następujących źródeł:

*   podatek od nieruchomości,
*   podatek rolny,
*   podatek leśny,
*   podatek od środków transportowych,
*   podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej,
*   wpływy z opłaty skarbowej,
*   wpływy z opłaty eksploatacyjnej,
*   podatek od spadków i darowizn,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   środki na dofinansowanie inwestycji pozyskane z innych źródeł,
*   dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej,
*   wpływy z różnych dochodów,
*   opłaty egzekucyjne, kary umowne, inne opłaty,
*   odsetki od podatków ,
*   wpływy z lokalnych opłat pobieranych na podstawie odrębnych ustaw (opłaty za wywóz odpadów komunalnych),
*   wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu,
*   wpływy z tytułu opłat i kar za korzystanie ze środowiska,
*   wpływy za zajęcie pasa drogowego,
*   zwrot świadczeń wypłaconych z dotacji § 2910,
*   subwencja oświatowa i wyrównawcza.

Gmina podkreśla w tym miejscu, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej. Do wydatków tych należą w szczególności koszty utrzymania elementów wspólnych sieci wodno-kanalizacyjnej: stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, przepompownie. Koszty obejmują w szczególności:

1.  koszt energii elektrycznej zużywanej w oczyszczalni, przepompowniach, stacji uzdatniania wody,
2.  materiałów eksploatacyjnych: podchlorynu sodu, flopam, promiennik na butel., worki filtracyjne,
3.  kosztów eksploatacyjnych w zakresie odbioru osadu, zawartości piaskowników, usuwania awarii sieci wodno-kanalizacyjnej (materiały, usługi),
4.  paliwo do samochodu oczyszczalni oraz czynsz leasingowy,
5.  paliwo do agregatów prądotwórczych,
6.  koszty badania wody,
7.  monitoring oczyszczalni i przepompowni,
8.  czyszczenie przepompowni,
9.  zakup pompy do poboru próbek wody w ujęciu Głowice,
10.  usługi internetowe dla oczyszczalni,
11.  zakupy wodomierzy, skrzynek wodociągowych, sondy hydrostatycznej, zasów wodnych.

Ponieważ sieć wodno-kanalizacyjna obsługuje również jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne (publiczne szkoły podstawowe prowadzące działalnością statutową).

Z danych za rok 2017 zużycie wody na podstawie faktur w poszczególnych jednostkach kształtowało się następująco. Zużycie wody w 2017 r. w jednostkach budżetowych Gminy wynosiło (w m3):

1.  PSP ……,
2.  PSP …..,
3.  PSP …..,
4.  PZS …….,
5.  PSP ……,
6.  PSP ……,
7.  PZS …….,
8.  Przedszkole ……,
9.  Boisko ……,
10.  Boisko …….,

Razem woda zużyta przez jednostki i na cele własne 10526 m3. Ilość odebranych ścieków za 2017 r. jest równa ilości zużytej w jednostkach wody.

Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2017 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła 401697 m3. Oznacza to, że 391 171 m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (391 171 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (401 697 m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (wymienionych powyżej, boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę).

Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji 98% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody wystawionych na podstawie wodomierzy:

1.  faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym,
2.  not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych),
3.  zużycia wody na boiskach gminnych.

Dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Gmina wskazuje ponadto, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawkę 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne.

Dochody wykonane Gminy z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków za rok 2017 r. wyniosły 1 321 336,63 zł netto. Koszty działalności w analizowanym zakresie wynosiły 1 710 605,37 zł.

Zgodnie ze sprawozdaniem Rb- 27S Gminy, dochody wykonane za rok 2017 wynosiły 39 242 911,32 zł.

Mając na względzie okoliczność, że sieć wodno-kanalizacyjna zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (dostawa wody i odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko niektóre jednostki Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Prewskaźnik indywidualny dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości 401 697 m3 wody dostarczonych przez sieć wodociągową, zaledwie 10 526 m3 zużyto w jednostkach budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza.

Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna w 98% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny dla sieci wodnej i kanalizacyjnej w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków i wody z wystawionych na podstawie wodomierzy i faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, w ten sposób, że dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

W ocenie Gminy opisany w zdarzeniu przyszłym sposób określenia proporcji w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla zakres wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

1.  Możliwość stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. a także wielu prewskaźników przez podatnika.

Z ustawy z 11 marca 2004 r. oraz aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tylko jednego prewskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje, w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenia zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Z art. 86 ust. 2b wynika także warunek, aby przyjęty sposób był obiektywny. Jednocześnie - jak można wywnioskować z treści ust. 2c - podatnik może przy określeniu zasad kształtowania prewskaźnika korzystać z takich podstaw jego obliczenia, jak liczba etatów (osób), godzin pracy, powierzchni. Zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wskazanie przez ustawodawcę przykładowych metod wyliczenia prewskaźnika w oparciu liczbę godzin pracy, powierzchnię, dowodzi, że taki sposób może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Jednocześnie z ustawy z 11 marca 2004 r. wynika wyraźnie, że Gmina - jednostka samorządu terytorialnego - nie jest zobligowana do stosowania wyłącznie metody określonej w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 86 ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wyrażenie „odpowiadać specyfice (\`(...)\`) dokonywanych przez niego nabyć” eksponuje konieczność dostosowania metody ustalenia proporcji do zakupów, wobec których ma być wykonywane odliczenie. Stosowana metoda nie może prowadzić ani do ograniczenia odliczenia, ani do uzyskania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika.

Gmina podkreśla w tym miejscu, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej. Jest zatem możliwe wyodrębnienie ze wszystkich wydatków Gminy tej grupy faktur zakupu, do których ma być stosowany prewskaźnik indywidualny.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. (którą wprowadzono obowiązek stosowania prewskaźnika) wskazano, że „Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” (druk sejmowy nr 3077 VII kadencja).

W broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (http://www.finanse.mf.gov.pl/ documents/766655/1402295/Broszura+informacyjna+Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf) Minister Finansów stwierdził, że:

„ Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jednak, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Dalej podano, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Jak wynika z powyższego - w ocenie Ministra Finansów - dopuszczalnym, a nawet wskazanym jest stosowanie wielu modeli odliczenia przez jednego podatnika, zależnie od specyfiki działalności.

Nie spowoduje to przy tym nadmiernego skomplikowania systemu rozliczeń podatku naliczonego.

W świetle powyższego Gmina może:

1.  stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności,
2.  określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.

Kluczowe znaczenie ma jednak wskazanie, że stosowana dla danych zakupów metoda określenia proporcji ma najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odstąpienie od metod kalkulacji prewskaźnika z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jest dopuszczane, (wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA w Rzeszowie w wyroku z 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16, WSA w Poznaniu z wyroku z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16). W odniesieniu do sieci wodno- kanalizacyjnych analogiczne stanowisko zaprezentował także WSA w Warszawie w wyrokach z 7 marca 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 79/18 oraz z 30 stycznia 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 851/17. W wyrokach tych WSA wskazał, że „4.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.

Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane”.

Podobnie zagadnienie to ocenił WSA w Rzeszowie w wyroku z 1 marca 2018 r. sygn. I SA/Rz 62/18. Sąd stwierdził, że „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym, za których pośrednictwem, co do zasady realizuje zadania własne w sferze publicznej. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest jej zdaniem niemalże całościowa ( z wyjątkami, o których będzie mowa niżej, które w istotny sposób nie zaburzają tej alokacji) i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy obie te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”. Dalej sąd wywiódł, że „Argumentacja organu co do pominięcia przy metodzie alternatywnej proponowanej przez Gminę tej części działalności gospodarczej realizowanej przez jej jednostki organizacyjne (głównie oświatowe) nie zasługuje na uwzględnienie. Godzi się zauważyć, że uwzględnienie tej części działalności gospodarczej, jak w skardze podkreśla Skarżąca o charakterze marginalnym, tym bardziej uwypukla niedoskonałość i nieadekwatność metody kalkulacji przewidzianej w Rozporządzeniu. Jest to wręcz argument natury sofistycznej, gdyż większa wartość licznika proporcji oferowanej przez Gminę, wynikająca z ujęcia tam tej części działalności gospodarczej Gminy, prowadzi do zwiększenia wartości prewspółczynnika, a tym samym pogłębia się rozdźwięk pomiędzy metodą afirmowaną przez organ interpretacyjny a rzeczywistym wykorzystaniem nabyć w działalności gospodarczej Gminy. Metoda zaproponowana przez Skarżącą, być może nie jest idealna, taka może nawet nie jest możliwa, lecz zdecydowanie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. W przedstawionej perspektywie, odnoszenie się przez Gminę do działalności zewnętrznej i wewnętrznej, zamiast do działalności gospodarczej i innej, ma charakter umowny i stanowi pewne uproszczenie.

(\`(...)\`) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”. Konkludując, Gmina ma możliwość odstąpienia od stosowania do wszystkich faktur zakupu wyłącznie prewskaźnika ogólnego. Ponieważ Gmina jest w stanie wyodrębnić grupę wydatków na nabycie towarów i usług związanych wyłącznie z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, do tej grupy może zastosować prewskaźnik indywidualny.

1.  Niereprezentatywność sposobu określenia proporcji z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

W ocenie Gminy z uwagi na metodologię obliczenia sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., wyznaczony w ten sposób zakres odliczenia nie będzie najbardziej reprezentatywny. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji powoduje, że na zakres prawa do odliczenia mają wpływ takie zdarzenia, które nie mają żadnego związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków ani kosztami utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnej. Eksploatacja sieci wodno-kanalizacyjnej obejmuje bowiem nabywanie towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (przykładowe wydatki opisano we wniosku). Wydatki ponoszone w związku z kanalizacją i wodociągiem (np. koszty energii w przepompowniach, koszty remontów/napraw/konserwacji, materiałów i usług zużywanych w oczyszczalni) nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani innych zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Wydatki te nie mają związku z utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zbierania odpadów komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia; pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej, kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (zadań wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Wymienione wyżej zadania - realizowane w ramach nieodpłatnej działalności - są finansowane przez Gminę ze środków ujmowanych w mianowniku prewskaźnika ogólnego. Środki pochodzące z podatków, opłat publicznoprawnych, udziałów w podatkach dochodowych, są przeznaczane na realizację powyższych zadań.

Jeśli zatem Gmina ponosi koszty rodzące podatek naliczony, których nie można powiązać tylko z czynnościami opodatkowanymi (np. energia elektryczna dla urzędu obsługującego Gminę, faktura za wodę dostarczoną przez innego podatnika), nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Ponieważ takie wydatki są finansowane powyższymi dochodami, a podatek naliczony wynikający z nich nie da się wyodrębnić w oparciu o inną metodę, zasadnym jest stosowanie do nich prewskaźnika ogólnego.

Inaczej ma się jednak kwestia podatku naliczonego związanego z siecią wodno-kanalizacyjną. W tym przypadku środki wydatkowane na nabycie towarów i usług w ramach bieżącej eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych w takim zakresie, jak w przypadku energii do urzędu obsługującego jednostkę. Wydatki związane z kanalizacją będą wykorzystywane wyłącznie w celu odbioru ścieków (od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług i jednostek organizacyjnych Gminy). Kanalizacja nie będzie służyła wykonywaniu działalności jako organ władzy publicznej, ani wykonywania zadań własnych w takim zakresie jak w przypadku pozostałych zadań Gminy. Ujęte w mianowniku prewskaźnika ogólnego dochody Gminy są w przeważającej części (87%) przeznaczane do wykonywania działalności nieodpłatnej niegospodarczej (wymienione wyżej zdania własne). Tymczasem sieć wodno-kanalizacyjna służy zasadniczo tylko działalności gospodarczej, czego wyraźnie dowodzą obiektywne dane z roku 2017. Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci, która służy działalności gospodarczej opodatkowanej, nie mogą wpływać środki finansowe, które Gmina przeznacza na promocję Gminy, utrzymanie porządku publicznego, dróg, ochrony zabytków, działanie jako organ władzy publicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. prewskaźnik oblicza się jako iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz DUJST, tj. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Prewskaźnik ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jest obliczany na podstawie całości dochodów Gminy i obrazuje - poprzez odwołanie się w mianowniku prewskaźnika do dochodów jst - całość działalności innej niż gospodarcza. Ten prewskaźnik powoduje, że zakres prawa do odliczenia jest określany w sposób przybliżony i powinien być stosowany wówczas, gdy w odniesieniu do danej kwoty podatku naliczonego (zakupu), nie można ustalić innej bardziej precyzyjnej metody. Wynika to wyraźnie zarówno z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. jak i ust. 2g.

Skoro o zakresie odliczenia - zgodnie z art. 86 ust. 2b - decydować ma specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to zakres odliczenia powinien być określony z uwzględnieniem okoliczności, że;

1.  sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności gospodarczej,
2.  towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, poza jednostkami Gminy.

Gmina zwraca uwagę, że całość jej dochodów z rok 2017 r. wynosiła ponad 39 mln. zł. Mając na względzie wskazaną we wniosku wysokość dochodów wykonanych z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków (dochody wykonane za rok 2017 r. wyniosły 1 321 336,63 zł netto) oraz kosztów działalności w analizowanym zakresie (kształtowały się na poziomie 1 710 605,37 zł), nie sposób przyjąć, że Gmina aż w 87% wykorzystuje środki ujęte w sprawozdaniu z RB- 27S na działalność w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. Nawet jeśli Gmina angażuje środki ujęte w RB-27S do tej działalności (sieć wodna i kanalizacja), to zaangażowane w tę działalność środki nie stanowią aż 87% dochodów Gminy. Koszty tej działalności są bowiem w całości lub zasadniczej części pokrywane z przychodów uzyskiwanych od odbiorców usług.

Jak wynika także z przedstawionych we wniosku danych liczbowych, sieć wodno-kanalizacyjna tylko w ograniczonym zakresie wykorzystywana jest do działalności innej niż gospodarcza. Ilość zużytej wody lub ścieków odebranych od jednostek w zestawieniu z ilością wody i ścieków dostarczonych/odebranych w ramach opodatkowanej działalności Gminy wskazuje wyraźnie, że sieci wodna i kanalizacyjna służą zasadniczo wykonywaniu działalności gospodarczej, a jedynie w niewielkim stopniu wykorzystaniu do działalności w zakresie zadań własnych. W sytuacji gdy na 401 697 tys. m3 wody tylko 10 526 m3 przypada na zużycie w jednostkach, co stanowi 2,62% dostarczonej wody nie można przyjmować, że sieć aż w 87% służy zaopatrzeniu w wodę jednostek Gminy. Podobnie rzecz się ma z siecią kanalizacyjną.

Z przedstawionych przez Gminę danych za rok 2017 wynika, że sieć wodno- kanalizacyjna tylko w znikomym stopniu służy realizacji zadań własnych poza działalnością gospodarczą. Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że kanalizacja w 97% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem zarówno z danych finansowych, jak również z ilości m3 wody i ścieków wynika, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jest całkowicie nieadekwatny do rzeczywistego wykorzystania sieci, a w związku z tym dokonywanych nabyć.

Trudno przyjąć, że w sytuacji, gdy tylko w kilku procentach sieci są wykorzystywane do zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków od jednostek własnych Gminy, koszty eksploatacyjne (energia, materiały zużywane w oczyszczalni, itd.) aż w 87% służą działalności innej niż gospodarcza.

Zakres wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności innej niż gospodarcza precyzyjnie obrazuje ilość ścieków odebranych i wody dostarczonej do odbiorców z terenu Gminy. Przyjęta przez Gminę metoda jest również analogiczna do metod rekomendowanych przez samego ustawodawcę, zatem nie można przyjmować, że jest nieobiektywna lub nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Skoro za reprezentatywne ustawodawca uznaje m2, to nie można przyjmować, że nie będą takimi m3 w przypadku dostaw wody lub odbioru ścieków. Co więcej - zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną - opomiarowanie najmowanego lokalu powoduje, że najemca uzyskuje wpływ na faktyczne zużycie wody, co powoduje odrębne opodatkowanie rozliczenia mediów przy najmie. Jednocześnie ponieważ prewskaźnik ogólny odzwierciedla zaangażowanie Gminy ogólnie w działalność inną niż gospodarcza (z uwagi na metodologię kalkulacji), nie uwzględnia on takich przypadków, gdzie dane wydatki dotyczą tylko lub w przeważającym zakresie działalności gospodarczej. Prewskaźnik ogólny bazuje bowiem wyłącznie na dochodach jednostki i udziale w tych dochodach sprzedaży opodatkowanej. Może on być zasadnie stosowany w tych przypadkach, w których nie jest możliwe zastosowanie innej - bardziej precyzyjnej i miarodajnej - metody niż przychodowa. Nie powinien być jednak stosowany w takich przypadkach, w których zastosowanie innej metody daje bardziej reprezentatywne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności opodatkowanej.

W dotychczasowym orzecznictwie NSA - na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. - wskazywano, że np. dla nieruchomości precyzyjną metodą wyznaczenia zakresu odliczenia może być np. proporcja dni wykorzystywania na cele komercyjne i własne (tak NSA z wyroku z 22 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 966/15). W odniesieniu do wydatków związanych z nieruchomościami, zdaniem NSA to powierzchnia najpełniej odzwierciedla sposób użycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1266/14; „Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów -powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości”).

Skoro w przypadku nieruchomości m2 może być miernikiem wykorzystania do celów działalności gospodarczej, to dla budowli w postaci sieci kanalizacyjnej, właściwym wskaźnikiem będzie ilość m3. Rozliczenie w m3 jest przecież powszechnie przyjmowane dla celów regulowania odpłatności za korzystanie z usług odbioru ścieków lub dostawy wody.

Końcowo podnieść należy także, że sposób realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki komunalnej nie może powodować dyskryminacji w zakresie prawa do odliczenia. Gmina wskazuje, że wybór formy organizacyjno-prawnej realizacji zadań własnych leży w kompetencji gminy. Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) przewiduje, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z ust. 2 gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 4 zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z powyższymi przepisami skorelowane są regulacje ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 4 stanowi, że jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1.  wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej;
2.  wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, że o sposobie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej (bezpośrednio przez gminę, zakład czy spółkę) decyduje samodzielnie gmina. Niedopuszczalnym byłoby zmuszenie Gminy w istocie do zaniechania odliczenia znacznej kwoty podatku naliczonego związanego w 98% z działalnością opodatkowaną (różnica między prewskaźnikiem ogólnym i indywidualnym dla sieci), z tego tylko względu, że Gmina realizuje usługi bezpośrednio, nie korzystając przy tym z formy zakładu budżetowego (który obliczałby odrębny prewskaźnik od Gminy, na który nie miałyby wpływu dochody publiczne Gminy np. z tytułu udziału w podatkach dochodowych) lub spółki komunalnej. Mimo tożsamej działalności zakres odliczenia byłby kształtowany inaczej, a jednostki prowadzące te same czynności w innej formie organizacyjnej byłyby wówczas uprzywilejowane.

Gmina podkreśla również, że zgodnie z tezami wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen „(34) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. (35) W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, Zb. Orz. s. I-8297, pkt 28).

(36) W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (37) Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. (38) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Z powyższego wynika, że ustanawianie zasad odliczenia w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą i inną musi następować z poszanowaniem zasady proporcjonalności i neutralności. Przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie można zatem interpretować w sposób, który naruszy zasadę neutralności, pozbawiając Gminę odliczenia istotnej części podatku naliczonego, z tego tylko powodu, że Gmina samodzielnie świadczy usługi odbiorcom zewnętrznym.

Wobec powyższego za prawidłowe w całości należy uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina może zatem stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 w całości podzielił ocenę prawną zbieżną z powyższym stanowiskiem Gminy.

NSA wskazał, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

(\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

NSA zauważył również, że „Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Wobec powyższego stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0114-KDIP4.4012.449.2018.2.MP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 809/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 870/19.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków z terenu gminy. Sprzedaż usług odbioru ścieków i dostawy wody prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę i na Gminę są wystawiane faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej także „prewskaźnik”). Prewskaźnik wynosi 13 % (na podstawie danych za rok 2017).

Gmina podkreśla, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej.

Ponieważ sieć wodno-kanalizacyjna obsługuje również jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne (publiczne szkoły podstawowe prowadzące działalnością statutową).

Z danych za rok 2017 zużycie wody przez jednostki i na cele własne wyniosło 10 526 m3. Ilość odebranych ścieków za 2017 r. jest równa ilości zużytej w jednostkach wody.

Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2017 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła 401 697 m3. Oznacza to, że 391 171 m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (391 171 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (401 697 m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych. Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę).

Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji 98% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody wystawionych na podstawie wodomierzy:

1.  faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym,
2.  not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych),
3.  zużycia wody na boiskach gminnych.

Dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Gmina wskazuje ponadto, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawkę 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne).

Mając na względzie okoliczność, że sieć wodno-kanalizacyjna zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (dostawa wody i odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko niektóre jednostki Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Prewskaźnik indywidualny dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości 401 697 m3 wody dostarczonych przez sieć wodociągową, zaledwie 10 526 m3 zużyto w jednostkach budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza. Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna w 98% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii ustalenia, czy w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej Gmina może wyliczyć i stosować indywidualny sposób określenia proporcji opisany w zdarzeniu przyszłym w ten sposób, że dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności aniżeli ta wynikająca z rozporządzenia. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 809/18, który zapadł w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do obowiązujących przepisów i opisu sprawy wskazał, że :

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (…) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie Gminy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (13%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98%), nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą (…)”.

Za zasadne uznaje Sąd racje Skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”.

W konsekwencji, Sąd stwierdził, że w analizowanej sprawie brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy i treść wyroku należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków do/od odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.