Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-830/13-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-12
Teza: 1. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami mieszanymi, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT? 2. Czy w przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Miasto zarejestrowane było jako Urząd (Jednostka budżetowa), korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Miasta i wskazaniem Miasta jako podatnika VAT?
Słowa kluczowe: gmina; miasto; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT przez Miasto w związku z wydatkami mieszanymi a także korekty podatku VAT przez Miasto w związku z fakturami VAT wystawionymi na Urząd Miasta (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT przez Miasto w związku z wydatkami mieszanymi a także korekty podatku VAT przez Miasto w związku z fakturami VAT wystawionymi na Urząd Miasta (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto \[dalej jako: „Miasto” lub „Wnioskodawca”\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Miasta wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne, czynności pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej także: „VAT”\], bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Miasto wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a uVAT, wynajem lokali na cele mieszkalne.

Miasto ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Miastu faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT \[dalej także: „Wydatki mieszane”\].

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

1.  nabycia związane z obsługą administracyjno-biurową Miasta dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe,
2.  nabycia dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Miasta - Urzędu Miasta, np. środki czystości, energia elektryczna, energia cieplna, ogrzewanie i wydatki inwestycyjne dotyczące budynku Urzędu Miasta (w tym usługi remontowe i konserwacyjne oraz usługi i towary nabyte dla potrzeb realizacji zadań obejmujących zainstalowanie kolektorów słonecznych na dachu budynku Urzędu Miasta oraz ocieplenia budynków Urzędu Miasta), usługi telekomunikacyjne,
3.  wydatki na nabycie usług prawnych oraz wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Miasta,
4.  wydatki na nabycie usług i towarów związanych z eksploatacją środków trwałych (np. samochodów będących własnością Miasta i wykorzystywanych przez przedstawicieli Miasta oraz pracowników urzędu miasta) przy wykonywaniu zadań Miasta \[z wyłączeniem wydatków na nabycie paliwa\] w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodów.

Miasto nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych dla konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione od VAT przedmiotowo / niepodlegające VAT), bowiem Wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jego działania. Brak możliwości dokonania przez Miasto bezpośredniej alokacji Wydatków mieszanych wynika także z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowane i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Miasta i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego (działki) przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT jak również przy poborze podatku od nieruchomości. Również trzem rodzajom czynności (opodatkowanym VAT i zwolnionym przedmiotowo od VAT niepodlegającym VAT) służą Wydatki mieszane dotyczące samochodów wykorzystywanych przez Miasto. Są one bowiem wykorzystywane przez przedstawicieli Miasta (oraz pracowników urzędu miasta) w celu wykonywania wszelkich czynności Miasta stanowiących zadania własne.

Miasto jest zarejestrowane dla potrzeb VAT, jako podatnik czynny, przy czym:

*   do grudnia 2009 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Miast L \[dalej także: „Urząd”\], a otrzymywane faktury dotyczące Wydatków mieszanych, jako nabywcę wskazywały Urząd i przypisany mu NIP,
*   od stycznia 2010 r. formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymane faktury dotyczące Wydatków mieszanych co do zasady wskazują wprost Miasto i przypisany mu NIP (odrębny NIP od Urzędu).

Odpowiednio miesięczne deklaracje VAT-7 za okresy do grudnia 2009 r. składane były przez Wnioskodawcę - jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2010 r. składał Wnioskodawca jako Miasto (z NIP Miasta).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami mieszanymi, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT?
2.  Czy w przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Miasto zarejestrowane było jako Urząd (Jednostka budżetowa), korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Miasta i wskazaniem Miasta jako podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Miasto jest uprawnione do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 uVAT prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia VAT w tym okresie, w którym ono powstało, może to uczynić również w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 uVAT). Natomiast gdy w tych okresach rozliczeniowych podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT).

Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy Op, co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Op).

Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. „na bieżąco”) wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT rzez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tj. w momencie wskazanym art. 86 ust. 10 uVAT, a więc co do zasady w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Miasto nabywanych towarów i usług (stanowiących Wydatki mieszane) do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Wnioskodawcy przysługuje „pierwotne” prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (stanowiących Wydatki mieszane). Jednocześnie, z uwagi na konieczność, że Wydatki mieszane związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w odniesieniu do Wydatków mieszanych) w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

W konsekwencji: w tych przypadkach, w których Miasto nie rozliczyło uprzednio przysługującego prawa odliczenia VAT (związanego z Wydatkami mieszanymi) w okresie, w którym to prawo powstało, Miasto jest uprawnione do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których to prawo wystąpiło (na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nierozliczony uprzednio podatek naliczony wynika z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Miasto zarejestrowane było jako Urząd (jednostka budżetowa), korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Miasta i wskazaniem Miasta jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 uVAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie budzi wątpliwości, że przepis ten dotyczy samych jednostek samorządu terytorialnego, w tym gmin.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminę ma ona status podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że gmina i jej urząd nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Urząd miasta stanowi jedynie aparat pomocniczy, przez który gmina (organy gmin) wykonuje nałożone na nią zadania. Realizując zadania spoczywające na gminie – samorządowej osobie prawnej, skutkujące obowiązkiem podatkowym w VAT, urząd gminy występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, w ramach przysługującego jej (gminie) przymiotu podatnika uVAT. Innymi słowy, działanie urzędu gminy na gruncie ustawy o VAT powinno być identyfikowane z działaniem Gminy. Wszelkie zatem czynności wykonywane przez urząd gminy są czynnościami tej osoby prawnej. Jednocześnie urząd gminy realizując rozliczenia dla potrzeb VAT dokonywał ich w imieniu Gminy, sam bowiem nie mógł posiadać odrębnego od Gminy statusu podatnika VAT (w kwestii statusu gminy jako podatnika VAT zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., IPPP1/443-517/09/MS).

Jednocześnie wskazać należy na powszechną w przeszłości praktykę organów podatkowych, zgodnie z którą na potrzeby podatku VAT gminy rejestrowane były jako urzędy gmin (jednostki budżetowe), a nie jako jednostki samorządu terytorialnego.

Nie budzi jednak wątpliwości, że – sam przez się – taki sposób rejestracji gminy dla celów VAT, nie powinien dla niej jako podatnika wywoływać negatywnych skutków (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2010 r., ILPP2/443-13/11-4/MN).

Powyższe w pełni odnosi się do Wnioskodawcy (Miasta). Faktycznie bowiem to Miasto przez cały czas było i jest podatnikiem VAT, natomiast Urząd zarejestrowany w przeszłości jako podatnik VAT czynny, jedynie reprezentował na potrzeby rozliczeń VAT Miasto. Możliwe zatem i w pełni uzasadnione jest zachowanie ciągłości rozliczeń Miasta (niezależnie od tego pod jaką nazwą dla celów VAT Miasto było zarejestrowane). W konsekwencji uznać również należy, że Miastu przysługuje prawo do złożenia w trybie art. 86 ust. 13 uVAT korekty deklaracji VAT-7, w której wskazano uprzednio jako podatnika VAT Urząd Miasta. W korekcie deklaracji Miasto winno przy tym wskazać aktualne określenie podatnika (Miasto) i NIP Miasta.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. W jednej z nich stwierdzono, że dla celów VAT gmina i urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) – tj. NIP nadany gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w VAT (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r., IPTPP1/443-799/11-6/RU). W powołanej interpretacji wyrażono także pogląd, że w przypadku składania korekt deklaracji, w korektach tych nie należy wskazywać jako podatnika urzędu gminy, ani NIP urzędu gminy.

Taki pogląd wynika również z interpretacji indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 26 sierpnia 2010 r., ILPP2/443-932/l0-2/MR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 15 lipca 2011 r. IBPP1/443-587/11/Azb),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 14 września 2011 r., IPTPP1/443-517/l1-2/MS; z dnia 23 grudnia 2011 r., IPTPP1/443-799/11-6/RO; z dnia 24 lutego 2012 r., IPTPP1/443-985/11-2/MS; z dnia 18 lipca 2012 r.. IPTPP1/443-340/12-2/MS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 1 lutego 2012 r., IPPP2/443-1249/11-2/JO; z dnia 8 lutego 2012 r., IPPP2-443-1295/11-3/AK).

W konsekwencji Miasto stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia nierozliczonego dotąd podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych – otrzymanych w okresach rozliczeniowych, w których Miasto było zarejestrowane dla celów VAT jako Urząd (jednostka) – poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 (w trybie art. 86 ust. l3 uVAT) ze wskazaniem w nich jako podatnika VAT Miasta oraz NIP nadanego Miastu.

Mając na względzie przedstawioną argumentację stanowisko Wnioskodawcy uznać należy w całości za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Miasta wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem w ogóle nie podlegają podatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem.

Część zadań Miasto wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 pkt l0a uVAT, wynajem lokali na cele mieszkalne.

Miasto ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Miastu faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT \[dalej także: „Wydatki mieszane”\]. Miasto nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych dla konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione od VAT przedmiotowo / niepodlegające VAT).

Miasto jest zarejestrowane dla potrzeb VAT, jako podatnik czynny, przy czym:

*   do grudnia 2009 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Miast L. \[Urząd\], a otrzymywane faktury dotyczące Wydatków mieszanych, jako nabywcę wskazywały Urząd i przypisany mu NIP,
*   od stycznia 2010 r. formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymane faktury dotyczące Wydatków mieszanych co do zasady wskazują wprost Miasto i przypisany mu NIP (odrębny NIP od Urzędu).

Odpowiednio miesięczne deklaracje VAT-7 za okresy do grudnia 2009 r. składane były przez Wnioskodawcę - jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2010 r. składał Wnioskodawca jako Miasto (z NIP Miasta).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w interpretacji nr ILPP1/443-830/13-2/MK z dnia 12 grudnia 2013 r. tut. Organ stwierdził, że w związku z realizacją przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie VAT) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Gmina, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy, jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji Gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na względzie wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy, wskazać należy, że:

*   w związku z nierozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z Wydatków mieszanych, Miasto ma prawo do odliczenia tego podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Miasto uprawnione jest w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane z uwzględnieniem proporcji zdefiniowanej w tym przepisie (art. 90 ust. 3). Konsekwencją powyższego uprawnienia jest także prawo do złożenia korekt deklaracji z uwzględnieniem ograniczenia czasowego przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy, oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
*   w sytuacji, gdy nierozliczony uprzednio podatek naliczony wynika z faktur VAT dotyczących wydatków mieszanych otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Miasto zarejestrowane było jako Urząd (jednostka budżetowa), korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Miasta i wskazaniem Miasta jako podatnika VAT.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku VAT przez Miasto w związku z wydatkami mieszanymi a także korekty podatku VAT przez Miasto w związku z fakturami VAT wystawionymi na Urząd Miasta (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Natomiast kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT a także uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2), została załatwiona w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-830/13-2/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.