Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.447.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Możliwość zastosowania ulgi meldunkowej w przypadku niezłożenia oświadczenia.
Słowa kluczowe: oświadczenia; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy złożenie deklaracji PIT-37 jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy złożenie deklaracji PIT-37 jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik w listopadzie 2008r. zawarł ze spółką (zwaną dalej deweloperem) umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. Umowa zawarta została przez podatnika, który w 2008 r. był jeszcze stanu wolnego. Podatnik w lokalu mieszkalnym zameldowany był od 2 września 2009 r. do 24 października 2014 r. Po zawarciu przez podatnika związku małżeńskiego w lokalu mieszkalnym zameldowana została także żona, a następnie dzieci podatnika. W związku z założeniem rodziny podatnik postanowił sprzedać lokal i kupić inne mieszkanie, które bardziej odpowiadało jego aktualnym potrzebom mieszkaniowym.

W grudniu 2013r. podatnik dokonał sprzedaży posiadanego lokalu mieszkalnego nabytego w listopadzie 2008 tj. przed upływem 5 lat. W związku z faktem, iż:

1.  Podatnik spełnił warunek formalny tj. zameldowania w przedmiotowej nieruchomości przez okres przynajmniej 12 miesięcy,
2.  w akcie notarialnym, (którego treść była znana organowi podatkowemu) była informacja o fakcie zameldowania w lokalu mieszkalnym i zobowiązanie do wymeldowania w uzgodnionym czasie,
3.  nie było żadnego oficjalnego formularza, który przy składaniu oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, podatnik był zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym.

Podatnik w kwietniu 2014r. złożył deklarację podatkową PIT-37L i nie wykazał w niej dochodu ze sprzedaży nieruchomości, deklarując tym samym korzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Podatnik w swoim PIT-37L za rok 2013, wskazał w sekcji J, rubryka 49 kwotę „zero” jako kwotę podatku od zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30a ustawy o PIT.

W akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego jest informacja o zameldowaniu w mieszkaniu i zobowiązaniu do wymeldowania tj. w par. 7 sprzedający oświadcza, iż zobowiązuje się wymeldować siebie oraz osoby jego prawa reprezentujące do czasu wydania lokalu kupującemu i pokazać stosowne oświadczenie. Przy podpisywaniu aktu notarialnego, Podatnik nie złożył zaświadczenia o wymeldowaniu z lokalu mieszkalnego. W związku z tym, że Podatnik złożył wobec Kupujących oświadczenie z którego wynikało, iż w lokalu jest ciągle zameldowany Podatnik i Kupujący ustalili datę, do której Podatnik wraz z rodziną powinien się wymeldować z lokalu mieszkalnego. Informacje o zameldowaniu i ustalenia stron co do daty wymeldowania zostały następnie wpisane do aktu notarialnego. Treść postanowienia została zaproponowana przez notariusza.

W trakcie podpisywania notariusz odczytał akt notariaty, w którym w jego ostatnich akapitach znalazła się informacja o treści art. 10 ust. 1 pkt 8 obowiązującej wówczas ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Notariusz wskazał brzmienie artykułu, wskazując jednocześnie, że podatek jest do zapłaty o ile nie są spełnione warunki do zastosowania ulgi.

Jednocześnie Podatnik przy składaniu zeznania rocznego za 2013 r. został poinformowany przez pracowników organu podatkowego, iż ma prawo do ulgi jeżeli był zameldowany w mieszkaniu co najmniej 12 miesięcy, a także, że nie musi składać żadnego dodatkowego formularza poza PIT 37L w celu skorzystania z niej.

Zdaniem Podatnika fakt, iż z jednej strony w akcie notarialnym znajduje się informacja o zameldowaniu w mieszkaniu, a z drugiej strony Podatnik w swoim zeznaniu rocznym nie zadeklarował żadnej kwoty do wpłaty do urzędu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w latach 2007-2008, z trzeciej strony organy podatkowe nie przygotowały żadnego formalnego druku na którym należało złożyć informację, Podatnik spełnił warunki formalne do skorzystania z ulgi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym podatnik składając zeznanie podatkowe za 2013 r. mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej biorąc pod uwagę fakt zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz przytoczone w opisie stanu faktycznego oświadczenie złożone w ramach aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego a także złożenie PIT- 37L bez wykazanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości - czy w tym przypadku są one równoznaczne z oświadczeniem o korzystaniu z ulgi meldunkowej i oświadczeniem o zameldowaniu przez 12 miesięcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, mógł on skorzystać z ulgi meldunkowej, ze względu na oświadczenie złożone w akcie notarialnym, którego urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika był w posiadaniu - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje bowiem na jedną właściwą formę oświadczenia. Z samego oświadczeniu złożonego przez Podatnika, czyli Sprzedającego, w akcie notarialnym sprzedaży (z grudnia 2013 r.) nie wynika wprawdzie, że okres zameldowania na pobyt stały wyniósł co najmniej 12 miesięcy, jednakże złożone oświadczenie w połączeniu z faktem, że podatnik nie zapłacił za 2013 r. podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. wskazuje na wolę skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. Organ podatkowy mógł/może wezwać podatnika w celu usunięcia wątpliwości czy zaszły przesłanki do skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. Wskazać jednocześnie należy, że podatnik był zameldowany na pobyt stały i zamieszkiwał w nieruchomości przez okres co najmniej 12 miesięcy, wypełniając wymóg wynikający z ulgi meldunkowej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób (dalej ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nabytej w listopadzie 2008 r. podlega opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło w grudniu 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o PIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o PIT).

Obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy jednak podatników spełniających warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ten warunek został przez Podatnika spełniony tzn. był zameldowany w lokalu mieszkalnym dłużej niż 12 miesięcy.

Zwolnienie to miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustaw o PITy). Przepis art. 21 ust. 21 ustawy o PIT obowiązywał w latach 2007-2008.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) przepis art. 21 ust. 21 nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw:

1.  Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
2.  Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Dla oświadczenia, o którym mowa ww. przepisie prawa nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Skoro nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego, każda forma poinformowania organu podatkowego o fakcie zameldowania była wystarczająca dla skorzystania z ulgi meldunkowej. Nie było także żadnej formułki, której zamieszczenie gwarantowało możliwość skorzystania z ulgi np. w treści zeznania rocznego obok oświadczenia o ewentualnym deklarowanym dochodzie do opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skoro tak, to każda forma i treść informacji przekazanej organowi podatkowemu w taki sposób, że możliwe było wyinterpretowanie woli podatnika z przekazanych organowi podatkowemu dokumentów była wystarczająca dla skorzystania z ulgi. Skoro ustawodawca nie zadbał o sformalizowanie wymaganego od podatnika oświadczenia, to należy domniemywać, iż ustawodawca dopuścił każdą pośrednią lub bezpośrednią formę zawiadomienia organu podatkowego o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi.

Trzeba wyraźnie zaakcentować, że skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to w 2014 r. powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia o wspólne rozliczenie się z małżonkiem czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Należy także zwrócić uwagę na chaos, który panował w związku z wykładnią przepisów o uldze meldunkowej - organy podatkowe nie tylko nie przygotowały formularza na złożenie oświadczenia, ale nawet nie informowały podatników o obowiązku złożenia dodatkowego oświadczenia ponad zeznanie roczne w celu skorzystania z ulgi. Także notariusze którzy przygotowywali stosowne akty notarialne nie informowali o obowiązku przekazania do organu podatkowego żadnego dodatkowego oświadczenia w celu skorzystania z ulgi meldunkowej.

Mając na względzie powyższe należy uznać, iż Podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli podlega ono wykładni. Tak stwierdził NSA w wyroku sygn. II FSK 3379/15 - Wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r.

W przedmiotowej sprawie Podatnik złożył oświadczenie, z jednej strony bowiem akt notarialny zawierał informację o meldunku w sprzedawanym mieszkaniu z drugiej zaś strony Podatnik nie uiścił podatku za 2013 r. Tym samym organ podatkowy miał pełną wiedzę o zamiarach Podatnika i przy odrobinie dobrej woli mógł wyinterpretować oświadczenie woli złożone przez Podatnika. W tym miejscu należy także wskazać, że ulga meldunkowa miała być wykorzystywana przez tych podatników, którzy faktycznie w lokalu mieszkalnym mieszkali, a tak było w przypadku podatnika, który mieszkał w lokalu mieszkalnym wraz z rodziną, co wynika w sposób bezsporny z przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2008 r. podlega opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło w 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy jednak podatników spełniających warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W powyższym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z wykładni językowej przytoczonych przepisów wprost wynika, że wyłącznie kumulatywne spełnienie obydwu warunków daje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie wymaganego prawem oświadczenia, należy przejąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1552/15).

W cytowanym wyroku Sąd zauważył również, że „przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2790/14, wskazał, że „ (…) sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży z oświadczeniem o zameldowaniu skarżącego w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z „ulgi meldunkowej.”

W orzecznictwie wskazuje się również, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (vide wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jak i art. 21 ust. 21 tej ustawy, w związku z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej” (wyroki NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1027/15 i II FSK 1028/15).

Organ podkreśla, że poszukiwanie rozwiązań specjalnego traktowania podatników, którzy nie spełnili ustawowego warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej, byłoby niesprawiedliwe z punktu widzenia innych podatników podatku dochodowego osób fizycznych, którzy zbywali nieruchomości i zapłacili już podatek.

Rozwiązanie to mogłoby budzić poważny sprzeciw innych grup podatników, którzy nie dopełnili określonych czynności i w związku z tym ponieśli negatywne konsekwencje podatkowe. Takie działanie mogłoby doprowadzić do domagania się wprowadzenia analogicznych rozwiązań, które de facto niwelowałyby skutki zaniechania przez podatników określonych ustawowo czynności.

Wyjaśnić należy, że w systemie podatkowym funkcjonuje wiele ulg i zwolnień, których zastosowanie możliwe jest pod warunkiem dopełnienia przez podatnika określonych ustawowo formalności.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie złożył w urzędzie skarbowym w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwolnienie Wnioskodawcy nie przysługuje.

Złożenie deklaracji PIT-37 bez wykazania dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej i oświadczeniem o zameldowaniu przez okres 12 miesięcy, a tym samym nie uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i w sformułowanym pytaniu powołał się na PIT-37L zamiast na PIT-37. Powyższe Organ potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcie dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, osądzonego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Nie wywołuje on zatem żadnego skutku prawnego w odniesieniu do innych podatników.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.