Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.145.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nabycie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działając w imieniu Wnioskodawcy, na podstawie 14b § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa, Pełnomocnik niniejszym wnosi o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawca (zwany dalej Podatnikiem) nabył spadek po zmarłej dnia 5 maja 2013 r. matce. Na podstawie testamentu Podatnik nabył nieruchomość znajdującą się w A. Podatnik dnia 5 września 2017 r. sprzedał nieruchomość, przed upływem 5 lat od nabycia spadku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podatnik wraz z żoną posiada małe mieszkanie w A znajdujące się na II piętrze, bez windy. Jednakże z uwagi na problemy zdrowotne żony (I grupa inwalidzka; problemy z chodzeniem spowodowane chorobą – nowotworem kości miednicy i operacją, potrzeba rehabilitacji) chce on kupić większe mieszkanie w A, w bloku posiadającym windę i zamieszkać w nim wraz z żoną. Podatnik chce także zakupić mieszkanie w B i również przeznaczyć je na własne cele mieszkaniowe. W mieście B Podatnik posiada rodzinę, a także orientował się, że byłaby możliwość kontynuowania leczenia i rehabilitacji żony. Mieszkanie to ułatwiłoby małżonkom kwestie noclegów, w przypadku odwiedzania rodziny czy wizyt lekarskich. Małżonkowie nie chcą jednak sprzedawać mieszkania, w którym obecnie mieszkają.

Podsumowując stan faktyczny i opisane zdarzenie przyszłe, podatnik z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, którą nabył w drodze spadku, chce zakupić dwa mieszkania wraz z garażem znajdujące się w dwóch różnych miejscowościach i przeznaczyć je na własne cele mieszkaniowe. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży pokryłyby również koszty remontu mieszkań, aby można było w nich zamieszkać. W ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia podatnik zawarłby z deweloperem umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego oraz wpłacił całą kwotę ceny mieszkania. Deweloper planuje zakończyć budowę w pierwszym kwartale 2019 roku. Jednakże w przypadku opóźnienia inwestycji, może się zdarzyć, ze umowa ostateczna będzie zawarta po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia. Obecne mieszkanie podatnika i jego małżonki nie zostałoby sprzedane ze względów sentymentalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku w wysokości 19% w całości lub proporcjonalnie do kwoty przeznaczonej na zakup mieszkań, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ciągu 2 lat od sprzedaży nieruchomości Podatnik zawrze z deweloperem umowę przedwstępną zakupu mieszkania w formie aktu notarialnego oraz wpłaci do końca 2019 r. całą kwotę ceny mieszkania, a umowa ostateczna zostanie zawarta po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy oba nowo zakupione mieszkania będę traktowane jak mieszkania zakupione na własne cele mieszkaniowe, a umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego i wpłacenie całej kwoty na poczet ceny mieszkania również będzie uprawniało Podatnika do zwolnienia przedmiotowego. Nowe mieszkanie w A z uwagi na problemy zdrowotne żony podatnika będzie wykorzystane do celów mieszkaniowych – codziennych – a drugie mieszkanie – to w B – będzie pomocne przy rehabilitacji i leczeniu małżonki. Obecne mieszkanie Podatnika pozostałoby w posiadaniu małżonków z uwagi na względy sentymentalne – nie zostałoby sprzedane. Stanowisko takie związane jest właśnie z sytuacją rodzinno-zdrowotną, w jakiej znalazł się Podatnik wraz z małżonką. Z uwagi na stan zdrowia małżonki Podatnika niezbędne jest, aby zamieszkać na parterze lub w bloku z windą (obecne znajduje się na II piętrze, bez windy), tym samym zakup dokonywany jest dla celów mieszkaniowych. Z kolei stan zdrowia małżonki Podatnika determinować będzie konieczność przebywania w Warszawie celem leczenia i rehabilitacji. Podatnik (w wieku 77 lat) i małżonka (w wieku 70 lat) potrzebują więc spokojnego i stabilnego miejsca, by w czasie leczenia mieszkać w stolicy, stąd zakup mieszkania w B także jest uzasadniony celami mieszkaniowymi.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 546/15, jeżeli podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne, wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Wprawdzie u Podatnika nie będzie miała miejsce sytuacja, gdzie jedno mieszkanie związane jest z życiem rodzinnym, a drugie z pracą zawodową. Jednak Podatnik uważa, że w przypadku, gdy w jednym mieszkaniu będzie on zamieszkiwał z żoną, a drugie będzie realizowało również własny cel mieszkaniowy związany z leczeniem i rehabilitacją żony, to sytuacja będzie analogiczna jak w powyższym orzeczeniu.

Interpretacja indywidualna 0461-ITPB2.4511.45.2017.2.AG wskazuje, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Niewątpliwie podatnik, w przypadku zakupu dwóch mieszkań w różnych miejscowościach, będzie w każdym z nim zaspokajał własne cele mieszkaniowe i zapewni sobie „dach nad głową” w przypadku chociażby odwiedzin rodzinnych czy kilkudniowych pobytów związanych z leczeniem żony. O ile pojęcie „celów mieszkaniowych”, którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 ustawy p.d.o.f. zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy p.d.o.f., należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego i jego wyremontowanie, czy też rozbudowę lub remont własnego lokalu. Z prawa do ulgi może skorzystać tylko taki podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lutego 2017 r., I SA/Sz 13/17).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.10.2014 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1028/14 „ art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.o.f. nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. „a” oraz – tym bardziej – lit. „c”, ustawa wskazuje, że „realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Ministra, iż Ustawodawcy zależała na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu?) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy”.

Zgodnie z wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych do podpisania umowy ostatecznej może dojść już po upływie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, ale umowa przedwstępna musi dawać pewność, że dojdzie do zawarcia umowy ostatecznej. Co więcej, wpłacona zaliczka musi być potraktowana jako zapłata części ceny nieruchomości (I SA/Wr 794/12, III SA/Wa 1459/12).

Forma aktu notarialnego umowy przedwstępnej daje możliwość wystąpienia na drogę sądową celem przymuszenia dewelopera do podpisania umowy przyrzeczonej.

Mając na uwadze powyższe, podatnik stoi na stanowisku, że oba nowo zakupione mieszkania oraz ich wyremontowanie będą przeznaczone na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i jest możliwość skorzystania z ulgi na podstawie art. 121 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w przypadku gdy przed upływem 2 lat od sprzedaży nieruchomości Podatnik zawrze umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego wpłacając całą kwotę ceny mieszkania, a po upływie 2 lat zawrze umowę ostateczną, w szczególności z uwagi na to, że zostaje zrealizowany cel ulgi, tzn. pieniądze zostaną rzeczywiście wpłacone deweloperowi w ciągu wyznaczonego okresu 2 lat. Na rynku deweloperskim standardem są umowy przedwstępne i co najmniej roczne oczekiwanie na mieszkanie, a rzadkością sytuacje, gdy można „od ręki” zakupić gotowe mieszkanie.

Dodatkowo należy wskazać, że Podatnik zmuszony był sprzedać odziedziczoną nieruchomość przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż musiał zapłacić zachowki dla trzech osób, które byłyby powołane do spadku z ustawy, a które zostały pominięte w testamencie spadkodawcy, zgodnie z art. 991 kc.

Stanowisko swoje Podatnik opiera w głównej mierze na orzecznictwie sądów administracyjnych, a także interpretacjach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy podkreślić, że ww. przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że nabył nieruchomość 5 maja 2013 r. (data śmierci spadkodawcy – matki Wnioskodawcy) w drodze spadku, natomiast zbycie wskazanej nieruchomości miało miejsce 5 września 2017 r. Zatem należy zauważyć, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w 2013 r., a więc uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.): umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości – o czym stanowi art. 158 ww. ustawy – powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Natomiast zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat (zadatków, zaliczek) na poczet ceny, czy nawet wpłata całej kwoty ceny, mimo że może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie jest z nią równoważna. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności taka umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z opisu sprawy wynika, że 5 września 2017 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, której był właścicielem przez okres krótszy niż 5 lat. W ciągu dwóch lat od tej sprzedaży Wnioskodawca zawarłby z deweloperem umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego oraz wpłacił całą kwotę ceny mieszkania. Deweloper planuje zakończyć budowę w pierwszym kwartale 2019 r. Jednak w przypadku opóźnienia inwestycji, może się zdarzyć, że umowa ostateczna będzie zawarta po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia. Jednocześnie chodzi o nabycie dwóch mieszkań, które zaspokajałyby potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego żony.

Zatem w sytuacji podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po zakończeniu 2019 r., dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostanie zachowany.

Należy wyjaśnić, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia tego zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może na podstawie przepisów prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i mimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Organ przemawia m. in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w której Sąd wskazuje, że „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości”,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16, w której Sąd wskazuje, że „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie”.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W konsekwencji zatem, gdy do końca 2019 r. Wnioskodawca nie zawrze z deweloperem notarialnej umowy sprzedaży przenoszącej własność lokali mieszkalnych, dochód ze zbycia nieruchomości w 2017 r. jest obowiązany opodatkować 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku w wysokości 19% w całości lub proporcjonalnie do kwoty przeznaczonej na zakup mieszkań, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ciągu 2 lat od sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca zawrze z deweloperem umowę przedwstępną zakupu mieszkania w formie aktu notarialnego oraz wpłaci do końca 2019 r. całą kwotę ceny mieszkania, a umowa ostateczna zostanie zawarta po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości.

Ustosunkowując się do powołanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że istnieją liczne orzeczenia, negujące prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem Organu, jak np. wyroki przywołane powyżej w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.