Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.226.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia mającego na celu wyrównanie dochodowości „in plus”, realizowanego pomiędzy Spółką a Podmiotami powiązanymi, stanowi dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać rozpoznany w momencie otrzymania środków pieniężnych
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; korekta-korekta przychodu; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia mającego na celu wyrównanie dochodowości „in plus”, realizowanego pomiędzy Spółką a Podmiotami powiązanymi, stanowi dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać rozpoznany w momencie otrzymania środków pieniężnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia mającego na celu wyrównanie dochodowości „in plus”, realizowanego pomiędzy Spółką a Podmiotami powiązanymi, stanowi dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać rozpoznany w momencie otrzymania środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest producentem poduszek powietrznych i ich części, które dostarcza największym producentom na świecie.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), w ramach której dla celów prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje m.in. z podmiotami powiązanymi. Jedną ze spółek z Grupy objętą współpracą jest A. (dalej: „Podmiot powiązany”).

W ramach współpracy Wnioskodawca dokonuje na rzecz Podmiotu Powiązanego m.in. dostaw towarów (poduszek powietrznych do samochodów), które wykorzystywane są w działalności gospodarczej Podmiotu powiązanego.

Spółki przyjęły następujący model kalkulacji cen transferowych w realizowanych pomiędzy nimi transakcjach:

*   Model oparty na prognozowanych kosztach bezpośrednich wyrobów sprzedanych oraz kosztach operacyjnych oszacowanych na podstawie danych budżetowych, z uwzględnieniem przewidywanych kursów wymiany walut. Założenia do budżetu przyjmowane są na podstawie historycznych kosztów.

Podmioty wchodzące w skład Grupy kierują się polityką cen transferowych, której celem jest stosowanie w ramach Grupy zasad cen transferowych zgodnych z zasadą ceny rynkowej, określoną w ,,Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacjach w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

W związku z powyższym, na koniec 2017 r. Wnioskodawca porównał marżę wygenerowaną na transakcjach dotyczących sprzedaży poduszek powietrznych z Podmiotem Powiązanym w 2017 r. do rynkowych założeń dotyczących stosowanej marży, zawartych w wiążącej Wnioskodawcę i Podmiot powiązany umowie. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania marży w wysokości 5% (stosowanej w tego typu transakcjach przez działające na rynku podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą i Podmiotem powiązanym). W wyniku ww. porównania Wnioskodawca wystawił dokument korygujący dochodowość osiągniętą w 2017 r. „in plus”, na podstawie którego płatność ze strony Podmiotu powiązanego nastąpiła w 2018 r.

Kwota korekty cen transferowych nie dotyczyła konkretnych, zrealizowanych uprzednio na rzecz Podmiotu powiązanego dostaw/świadczenia usług. Korekta ta nie odwoływała się również do konkretnych faktur, dokumentujących dokonanie w ciągu roku dostawy konkretnych towarów/świadczenie konkretnych usług, nie referowała do cen dostarczanych towarów/świadczonych usług ani ich ściśle określonych ilości.

Ponadto, wyrównanie dochodowości nie miało na celu eliminacji błędów żadnej ze stron transakcji, które zostały dokonane w ciągu roku. Charakter i potrzeba przeprowadzenia korekty dochodowości były uzasadnione dążeniem Wnioskodawcy i Podmiotu powiązanego do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z polityką cen transferowych przyjętą w Grupie oraz przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm ’s length.

Korekta służyła jedynie korekcie całości wyniku finansowego osiągniętego w 2017 r. na transakcjach z Podmiotem powiązanym.

Na wysokość korekty nie miały zatem wpływu poszczególne pozycje ujęte na fakturach, za pomocą których dokumentowana była sprzedaż w ciągu danego roku, ani też zastosowane ceny. Na wysokość korekty wpływ miały natomiast jedynie opisane wyżej czynniki, które miały bezpośredni wpływ na osiągnięty poziom dochodowości rozumiany jako dochód całkowity, korygowany na koniec danego roku w celu zachowania zasady arm ’s length. Korekta ta była zatem podyktowana jedynie wymaganiami wynikającymi z regulacji dotyczących cen transferowych, nie zaś ze zmian uzgodnionych pomiędzy Spółkami cen dostarczanych towarów i usług.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że na skutek wspólnego wniosku (złożonego z Podmiotem powiązanym) uzyskał indywidualną interpretację podatkową dotyczącą konsekwencji korekty dochodowości na gruncie podatku VAT (Znak: 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.1.KP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wynikająca z rozliczenia mającego na celu wyrównanie dochodowości „in plus”, realizowanego pomiędzy Spółką a Podmiotami powiązanymi, stanowi dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać rozpoznany w momencie otrzymania środków pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym ww. zasada ogólna, dotycząca momentu rozpoznawania przychodu z działalności gospodarczej, nie może znaleźć zastosowania. Wynika to z faktu, iż w wyniku przyjętego mechanizmu ustalania dochodowości, z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółkami, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz Podmiotów powiązanych, w odniesieniu do których Wnioskodawca dokonuje wyrównania dochodowości.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że kwota dokonywanej korekty cen transferowych nie dotyczy i nie będzie dotyczyć konkretnych, zrealizowanych uprzednio na rzecz Podmiotu powiązanego dostaw/świadczenia usług. Korekta ta nie odwołuje się również do konkretnych faktur, dokumentujących dokonanie w ciągu roku dostawy konkretnych towarów/świadczenie konkretnych usług, nie referuje do cen dostarczanych towarów/świadczonych usług ani ich ściśle określonych ilości. Charakter i potrzeba przeprowadzenia korekty dochodowości uzasadnione są dążeniem Spółek do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z polityką cen transferowych przyjętą w Grupie oraz przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm ’s length. Korekta służy i będzie służyć jedynie korekcie całości wyniku finansowego osiągniętego na transakcjach z Podmiotem powiązanym. W konsekwencji, w celu określenia momentu ujęcia przychodu podatkowego Wnioskodawcy wynikającego z korekty dochodowości „in plus” Wnioskodawca nie ma również możliwości odwołania się do pierwotnego momentu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz Podmiotu powiązanego, a zatem zasada ogólna nie może zostać zastosowana.

Wyjątki do ogólnej zasady dotyczącej momentu rozpoznawania przychodu z działalności gospodarczej zostały wprowadzone m.in. w art. 12 ust. 3c, 3d i 3f Ustawy o CIT. Pierwszy dotyczy sytuacji, w której strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okrasach rozliczeniowych. W tym przypadku za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasadę tę, zgodnie z art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT, stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3f Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Żaden z przedstawionych powyżej wyjątków nie dotyczy przedmiotowego stanu faktycznego.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

A zatem, skoro Wnioskodawca nie może ustalić momentu powstania przychodu w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f Ustawy o CIT, powinien w tym celu zastosować dyspozycję przepisu art. 12 ust. 3e tej ustawy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku zastosowania opisanego w stanie faktycznym mechanizmu korekty dochodowości, odnoszącego się do wyniku finansowego Spółki, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, będzie dzień otrzymania środków finansowych.

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidulanych interpretacjach podatkowych:

*   z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.286.2018.3.IZ wskazując, że w niniejszej sprawie (przypis Wnioskodawcy - tj. dotyczącej korekty dochodowości) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a updop, bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której Wnioskodawca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe (przyp. Wnioskodawcy - mechanizmu korekty dochodowości) będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód, o którymi mowa w art. 12 ust. 3 updop, a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, będzie dzień otrzymania środków finansowych,
*   z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.177.2016.10.KS, w której czytamy, że otrzymana należność od Dostawcy - jak wynika z opisu sprawy - jest wynikiem nowych okoliczności, w związku z tym przepisy dotyczące korekt przychodu (art. 12 ust. 3j-3m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mają zastosowania. Tym samym, skoro Spółka w wyniku wyrównania marży operacyjnej netto uzyska od Dostawcy środki pieniężne, to należy je uważać za definitywne przysporzenie Spółki i zaliczyć do przychodów podatkowych w dacie ich otrzymania,
*   z 23 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.84.2018.1.APO zajmując stanowisko, w myśl którego w niniejszej sprawie (przypis Wnioskodawcy - tj. dotyczącej korekty dochodowości) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a updop, bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w Grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której Wnioskodawca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód, o którymi mowa w art. 12 ust. 3 updop, a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.