Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-103/14/17-S/DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego, w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego.
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; podmiotowość; przekształcanie; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2073/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 707/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1),
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-103/14-2/DS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1),
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 maja 2014 r. nr ILPB4/423-103/14-2/DS wniósł pismem z 27 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 23 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423W-38/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 maja 2014 r. nr ILPB4/423-103/14-2/DS złożył skargę z 28 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2073/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 maja 2014 r. nr ILPB4/423-103/14-2/DS.

Na wstępie Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu – kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową powstanie po stronie Wnioskodawcy (spółki akcyjnej) przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zyskiem wygenerowanym przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach ubiegłych, przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiódł, że Organ błędnie uznał, jakoby przez pojęcie „niepodzielone zyski” należy rozumieć tylko zyski spółki niepodzielone między wspólników, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ pojęcie to nie jest zdefiniowane, w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy nie może on już być zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Jak bowiem stanowi art. 347 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych dopuszczalny jest inny podział zysków niż wypłata dywidendy, w tym przeznaczenie go na kapitał zapasowy, czy pokrycie strat. Kwestia, jakie kwoty mogą podlegać podziałowi, została uregulowana w art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym kwota podlegająca podziałowi między akcjonariuszy nie może przekraczać łącznie zysku za ostatni rok obrotowy niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

W ocenie Sądu – określenie poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, wskazuje na odrębność pojęcia „zysk niepodzielony z lat ubiegłych” oraz pojęcia „kapitał zapasowy”, toteż uchwałę walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata dywidendy, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2073/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 14 stycznia 2015 r. nr ILRP-46-9/15-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 707/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zagadnienie stanowiące zasadniczą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – a więc wykładnia pojęcia „niepodzielone zyski” – było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. W zapadłych wyrokach jednolicie jest prezentowany pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego pojęcia szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 tej ustawy. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 tej ustawy). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 ww. ustawy). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, już sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób.

Zdaniem NSA z powyższych wyjaśnień można wyprowadzić wniosek, że mimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że pogląd ten podzielany jest także w piśmiennictwie.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenić należy jako chybiony, gdyż jego wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w toku kontroli legalności zaskarżonej przez Skarżącą interpretacji jest prawidłowa, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni ją podziela.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy zgodzić się więc z poglądem, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie desygnatu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników w istocie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego bez należytej podstawy normatywnej.

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2073/14.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie powstania przychodu podatkowego w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1),
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2),

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi poprzez spółki komandytowo-akcyjne jako akcjonariusz takich spółek. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedna ze spółek komandytowo-akcyjnych (Sp. z o.o. SKA, dalej: ”B”), w których Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomości, w szczególności polegającą na wynajmowaniu nieruchomości na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

„B” powstała w 2007 r. Rok obrotowy ww. spółki komandytowo-akcyjnej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obecny rok obrotowy „B” trwa od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z planowaną restrukturyzacją ww. spółka komandytowo-akcyjna ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową Wnioskodawca stanie się komandytariuszem w takiej spółce.

Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników „B” podjęło następujące uchwały odnoszące się do podziału zysku „B”:

*   z dnia 20 maja 2010 r w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2009, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 23.451,24 zł został przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych;
*   z dnia 19 maja 2011 r. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2010, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 676.644,79 zł został przeznaczony na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy. Dywidenda została wypłacona;
*   z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie podziału zysku za rok 2011, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 604.000,00 zł został przeznaczony na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy. Dywidenda została wypłacona;
*   z dnia 14 czerwca 2013 r. w sprawie podziału zysku za rok 2012, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 1.230.000,00 zł oraz niepodzielony wynik z lat ubiegłych w kwocie 539.165,17 zł (wynikający z korekty harmonogramu rat leasingowych, co przyczyniło się do korekty wyników za lata ubiegłe) został przeznaczony na kapitał zapasowy.

Ostateczny wynik Spółki za 2013 r. nie jest znany, jednakże przewidywane jest poniesienie straty. Jeżeli jednakże w 2013 r. w Spółce wystąpi zysk księgowy, przewiduje się, że do dnia planowanego przekształcenia „B” w spółkę komandytową zysk ten zostanie podzielony w taki sposób, że zostanie on przeznaczony na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przekształcenia „B” w spółkę komandytową, dla Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z zyskiem wygenerowanym przez „B” w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) przeznaczonym przez „B” na podwyższenie kapitału zapasowego?
2.  Czy w sytuacji przekształcenia „B” w spółkę komandytową, dla Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z zyskiem wygenerowanym przez „B” w roku 2013, w przypadku podjęcia przed przekształceniem uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy „B”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia „B” w spółkę komandytową, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zarówno w związku z zyskiem wygenerowanym przez „B” w latach ubiegłych (2009-2012) podzielonym na podstawie ww. uchwał, jak i w związku z zyskiem wygenerowanym w roku 2013, który zostanie podzielony na podstawie uchwały, której przyjęcie jest planowane.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Przez spółkę, w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), rozumie się spółkę będącą podatnikiem, tzn. również spółkę komandytowo-akcyjną (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Natomiast za spółkę niebędącą osobą prawną uważa się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT), czyli m.in. spółkę komandytową.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem CIT) w spółkę komandytową (niebędącą podatnikiem CIT), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (komandytowo-akcyjnej).

Zarówno ustawa o CIT, jak i Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) nie zawierają definicji „zysków niepodzielonych”. Przepisy KSH szczegółowo regulują jednakże zasady, według których zysk spółki może być dzielony między akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 i 2 KSH „w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej”, natomiast „w pozostałych sprawach –odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”.

Tak więc w przypadku podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdą przepisy o podziale zysku spółki akcyjnej.

W tym kontekście należy mieć na względzie przepisy art. 395 § 1 i 2 pkt 2 KSH stanowiącego, że zwyczajne walne zgromadzenie powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH „akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom”. Jednocześnie dopuszczalny jest inny podział zysków (art. 347 § 3 KSH) z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4, art. 353 KSH, czyli m.in. możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy, czy pokrycie strat.

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której akcjonariusz posiada udziały, jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez walne zgromadzenie stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas akcjonariusz żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej. Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 348 § 1 KSH. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między akcjonariuszy nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Określenie poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi między akcjonariuszy ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi między akcjonariuszy w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 348 KSH nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty, to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić między akcjonariuszy.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu KSH jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy akcjonariuszy, uchwałę walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Należy zatem stwierdzić, że zysk, który uchwałą walnego zgromadzenia został przekazany na kapitał zapasowy spółki, jest zyskiem podzielonym. W konsekwencji kwoty kapitału zapasowego spółki utworzone w wyniku uchwały walnego zgromadzenia przeznaczającego zysk na kapitał zapasowy, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą podlegały podatkowi dochodowemu w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową).

Podobną wykładnię zastosował NSA w wyroku:

1.  z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2366/11),
2.  z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10),
3.  z dnia 8 grudnia 2011 r (sygn. akt II FSK 1050/10) oraz
4.  z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10).

Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Co prawda powyższy wyrok dotyczy zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną), jednakże zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy traktować zysk spółki akcyjnej (a tym samym komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 i 2 KSH).

Podobne stanowisko wyraził WSA:

1.  w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 174/13): „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (…) stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy – rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
2.  w Gdańsku w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1219/12): „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”,
3.  w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r (sygn. akt I SA/Po 835/11).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że w wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe przyjmują analogiczne do powyższego podejście. Za przykład może służyć interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-82/13-4/13-S/KR) „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, że w projekcie zmian w ustawie o CIT z dnia 12 lutego 2013 r. przewidywano uregulowanie definicji „zysków niepodzielonych” oraz jednoznaczne wskazanie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, iż dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi w szczególności wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Niemniej jednak, w ostateczności, ustawodawca odstąpił od powyższego uregulowania znowelizowanych przepisów ustawy o CIT. Powyższe jednoznacznie potwierdza, w ocenie Wnioskodawcy, że w obecnym stanie prawnym zyski przeznaczone na kapitał zapasowy – jako zyski podzielone, nie będą podlegały opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Proponując zmianę w przepisach ustawy o CIT ustawodawca sam de facto wskazał, że w obecnym stanie prawnym rozumienie pojęcia zysku niepodzielonego powinno być takie, jak wynikałoby ze stanowiska Wnioskodawcy, tj. że dowolna forma podziału zysku, w tym również przeznaczenie na kapitał zapasowy, powinna być uznana za podział zysku dla celów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W innej bowiem sytuacji wprowadzenie ww. zmiany do przepisów nie byłoby konieczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.