Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-302/16-4/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-09
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2016 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2016 r. znak nr IPPP2/4512-302/16-2/JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) prawo ochronne na znak towarowy (dalej: „Znak towarowy”). Znak towarowy został wytworzony przez Wnioskodawcę. Znak towarowy zostanie wniesiony aportem do Spółki i w konsekwencji Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Znak towarowy nie będzie stanowił samodzielnie ani nie będzie składnikiem wnoszonego w drodze aportu przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca w związku z aportem obejmie udziały w Spółce o cenie emisyjnej powyżej ich wartości nominalnej, a powstałe agio emisyjne zostanie przekazane przez Spółkę na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do Spółki Znaku towarowego będzie wartość nominalna nabytych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do Spółki Znaku towarowego będzie wartość nominalna nabytych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Artykuł 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem rozumie się przez nie: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Artykuł 8 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Z powyższych przepisów wynika, że wniesiony Znak towarowy aportem do Spółki jest odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Artykuł 29a ust. 6 Ustawy VAT stanowi, że: „podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia aportem Znaku towarowego do Spółki należy ustalić na podstawie powyższych przepisów, tzn. art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy VAT.

W konsekwencji podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji, które Wnioskodawca nabędzie w Spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT (innymi słowy podatek VAT należy obliczyć tzw. metodą w stu).

Na podstawę opodatkowanie nie będzie miało żadnego wpływu wystąpienie agio emisyjnego, którego wartość będzie przekazana przez Spółkę na kapitał zapasowy, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego (przysporzenia majątkowego). Kwoty przekazane na kapitał zapasowy nie kreują bowiem dla akcjonariusza żadnych uprawnień. Co istotne, nie mogą być one przeznaczone na sfinansowanie dywidendy. Wynika to z art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 126 § 1 KSH: „w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”.

Z kolei dotyczący spółek akcyjnych art. 348 § 1 stanowi, że: „kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Przepis ten jednoznacznie wskazuje bowiem, że dywidenda może być sfinansowana wyłącznie z kapitału zapasowego lub rezerwowego „utworzonych z zysku”. Oznacza to, że kapitały te utworzone w inny sposób (m.in. w wyniku wystąpienia różnicy między ceną emisyjną a ceną nominalną akcji) nie mogą być przeznaczone na sfinansowane dywidendy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. W opracowaniu „Kodeks spółek handlowych. Suplement do Tomów I-IV. Komentarz do nowelizacji” S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010 wskazano: „(\`(...)\`) na wypłatę dywidendy można przeznaczyć wszystkie kapitały rezerwowe pochodzące z zysku, z wyjątkiem tych, które zgodnie z ustawą, statutem albo uchwałą walnego nie mogą być przekazane na dywidendę.”

Takie same wnioski wynikają z opracowania pod. redakcją Zbigniew Jary „Kodeks spółek handlowych” Warszawa 2014, Wydawnictwo C.H. Beck. Wskazano w nim: „dany kapitał zapasowy lub rezerwowy nie musi w całości być utworzony z zysku, by móc dostarczyć środków na wypłatę dywidendy - w takim przypadku, tj. gdy określony kapitał ma charakter "mieszany" (jego część pochodzi z zysku, część z innego źródła - por. np. art. 396 § 2 i 3 KSH), na wypłatę dywidendy można przeznaczyć tytko tę część, którą utworzono z zysku. Interpretację taką potwierdza wskazanie w komentowanym przepisie kapitału zapasowego jako źródła potencjalnej dywidendy, do którego wszak przelewa się m.in. nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej oraz dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom (art, 396 § 2 i 3 KSH).”

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w brzmieniu polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (od 1 stycznia 2014 r. stanowiących wierne odzwierciedlenie postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.UrzUEL.2006.347.1 ze zm. - dalej „Dyrektywa”), ale również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wnioskodawca podkreśla, że do końca 2013 r. zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT były określone w art. 29 Ustawy VAT. Od 1 stycznia 2014 r. przepis ten został uchylony przez ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 35 ze zm. — dalej „Nowelizacja”). Nowelizacja dodała do Ustawy VAT nowe regulacje dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Znalazły się one w art. 29a Ustawy VAT. Należy zaznaczyć, że w ramach Nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu będącego odpowiednikiem art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, czyli przepisu określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Było to celowe działanie ustawodawcy. W ten sposób ustawodawca doprowadził bowiem do pełnej zgodności, w tym zakresie, Ustawy VAT z Dyrektywą, której postanowienia nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13 - dalej „Postanowienie”). NSA dokonał w nim podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego podstawy opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportem składnika majątku, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Co istotne, NSA odniósł się również do Nowelizacji. W Postanowieniu NSA wskazał: „w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystościi czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekonieczniew jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, \[w:\] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkostwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. Akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (w której również występuje kapitał zakładowy).

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. (IPPP3/443-180/I4-2/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. (ILPP5/443-62/14-2/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „w okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. (ILPP1/443-218/14-4/AI) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. (ILPP1/443-302/14-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (IBPP1/443-337/14/AZb) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania pozostanie wartość rynkowa wnoszonego aportu.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-589/14/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej wartości intelektualnych w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy — wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. (IPPP1/443-851/14-2/IGo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że; „sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-471/14/BW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy) lub odpowiednio odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy) a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów/akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel lub odpowiednio przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

1.  mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
2.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
3.  wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawo ochronne na znak towarowy. Znak towarowy został wytworzony przez Wnioskodawcę. Znak towarowy zostanie wniesiony aportem do Spółki i w konsekwencji Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Znak towarowy nie będzie stanowił samodzielnie ani nie będzie składnikiem wnoszonego w drodze aportu przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca w związku z aportem obejmie udziały w Spółce o cenie emisyjnej powyżej ich wartości nominalnej, a powstałe agio emisyjne zostanie przekazane przez Spółkę na kapitał zapasowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do Spółki Znaku towarowego będzie wartość nominalna nabytych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji w okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.