Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.305.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, w postaci budynków i budowli.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), którego dotyczy uzupełnienie z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 8 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, w postaci budynków i budowli zaliczanych do grupy I – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, w postaci Hydroforni Ł. i Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S. – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, w postaci Hydroforni w B. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, w postaci budynków i budowli zaliczanych do grupy I i II. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 8 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W zakresie ww. zadań znajduje się zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków, realizowane w formach określonych w odrębnych przepisach.

W szczególności obecnie usługi w zakresie doprowadzania wody i odbioru ścieków na terenie Gminy świadczone są poprzez utworzoną przez Gminę jednostkę organizacyjną pod nazwą Zakład (…) (dalej: Zakład), która działa w formie jednostki budżetowej. Zakład utworzono na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Gminy zmienionej następującymi uchwałami:

1.  uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 sierpnia 2017 r.;
2.  uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 kwietnia 2018 r.;
3.  uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 czerwca 2019 r;
4.  uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2019 r.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 kwietnia 2018 r. zmieniającej uchwałę Rady Miejskiej z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Gminy (dalej: uchwała Rady Miejskiej), z dniem 1 maja 2018 r. Zakład został wyposażony w mienie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), z uwagi na centralizację podatku VAT, Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych. Zakład działający w formie samorządowej jednostki budżetowej nie ma więc statusu odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania Zakładu jest w szczególności realizacja zadań własnych Gminy w zakresie:

1.  wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
2.  utrzymania i zarządzania cmentarzem komunalnym.

Gmina planuje i realizuje restrukturyzację prowadzonej przez nią gospodarki komunalnej w ww. zakresie w taki sposób, że zadania własne Gminy wykonywane będą nie jak dotychczas - przez jednostkę budżetową, ale powierzone zostaną komunalnej spółce prawa handlowego. Dedykowana temu celowi spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), zawiązana została dnia 19 listopada 2019 roku na mocy aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej, przed notariuszem. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Restrukturyzacja gospodarki komunalnej w Gminie w zarysowanym zakresie ma nastąpić poprzez definitywne zlikwidowanie Zakładu i późniejsze, stopniowe wyposażanie w pozostały po Zakładzie majątek jednoosobowej Spółki. Uchwała o zakończeniu bytu prawnego i ekonomicznego jednostki budżetowej wskazuje przeznaczenie całości mienia Zakładu: przekazanie czy też „zwrot” do Gminy, z możliwością przeznaczenia wybranych składników majątkowych jako wkład do Spółki.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy, w roku 2020 dojdzie w szczególności do przeniesienia - w drodze wkładu niepieniężnego do ww. Spółki - własności ściśle określonych części składników majątku (rzeczy), stanowiących własność Gminy na Spółkę. Założeniem jest, iż wkład niepieniężny do Spółki wniesiony zostanie przez jej jedynego wspólnika - Gminę i w całości zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego, bez zastosowania instytucji agio.

Budynki, budowle oraz nieruchomości wniesione przez Gminę aportem do Spółki będą wykorzystywane tylko przez Wnioskodawcę oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej, czyli związanej z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obecnie aktywa Zakładu (mienie) obejmują:

*   oczyszczalnię ścieków;

*   sieci wodociągowe i kanalizacyjne;

*   12 stacji uzdatniania wody;

*   4 hydrofornie;

*   zbiorniki wyrównawcze, ujęcia wody oraz pompownie ścieków zlokalizowane na 33 nieruchomościach i 34 działkach o powierzchni łącznej 106.648 m2;

*   infrastrukturę towarzyszącą ww. elementom np. drogi dojazdowe, zbiorniki, ogrodzenia, oświetlenia, budynki biurowe etc.

Każdy ze wskazanych obiektów składa się w praktyce z wielu odrębnych środków trwałych. Przykładowo w stacji uzdatniania wody wyróżniane są między innymi następujące środki trwałe: budynek deszczowni, budynek rozdzielni i obsługi, budynek pompowni, studnie głębinowe, urządzenia pompowni, urządzenia deszczowni, filtry, sieć elektroenergetyczna itd., klasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) jako budynki lub budowle.

Przedmiotem aportu do Spółki będą w szczególności następujące środki trwałe wraz z gruntami, na których są one posadowione (dalej: grupa I):

*   oczyszczalnia ścieków w Ł. wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

*   Hydrofornie w miejscowości Ł. zlokalizowane przy (…);

*   Hydrofornie zlokalizowane w miejscowościach: (…);

*   stacje uzdatniania wody zlokalizowane w miejscowościach: (…);

*   studnie, w tym studnie głębinowe;

*   przepompownie ścieków zlokalizowane w miejscowości Ł. przy (…);

*   przepompownia ścieków Odnoga W.;

*   przepompownia ścieków S.;

*   przepompownia ścieków B.,

które w znacznej części zostały wybudowane przed rokiem 2000 (niektóre z nich również później, przy czym najpóźniej w roku 2016).

Przed dniem 1 maja 2018 roku większość z nich eksploatowana była na podstawie umowy dzierżawy przez spółkę C Sp. z o.o. (dalej: C w Ł.). Wybrane obiekty były modernizowane po dacie oddania ich do użytkowania, jednak wartość tych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej każdego z modernizowanych obiektów.

Z dniem 1 maja 2018 roku, powyżej wskazane środki trwałe zostały oddane do użytkowania na rzecz Zakładu. Po dacie przekazania ww. obiektów w zarząd na rzecz Zakładu, nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Do grupy I Wnioskodawca zalicza również stację uzdatniania wody w Ł. (dalej: SUW Ł.), która została wybudowana w latach 80-tych i oddana do eksploatacji na rzecz C w Ł. w 1996 roku na podstawie umowy dzierżawy. W 2006 roku poniesione zostały wydatki na jej ulepszenie, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej SUW Ł.

Z dniem 1 maja 2018 roku SUW Ł. została oddana w zarząd na rzecz Zakładu i wykorzystywana jest do realizacji zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Znajdująca się w użytkowaniu Zakładu SUW Ł. została ponownie ulepszona w roku 2019 r. Kwota ulepszenia wynosiła 233.750 zł netto. Gmina odliczyła podatek VAT od poniesionego wydatku na ulepszenie. Aktualna wartość środka początkowego wynosi 2.006.804,17 zł, natomiast wartość po przeszacowaniu wynosi 1.198.670,00 zł. Gmina nie dysponuje obecnie kwotą odpowiadającą wartości początkowej wskazanego środka trwałego. Opierając się jednak na przedstawionych wartościach, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na ulepszenie SUW Ł. w roku 2019 nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Przedmiotem aportu do Spółki będą również następujące obiekty (środki trwałe), wraz z gruntami, na których są one posadowione (dalej: grupa II):

*   Hydrofornia Ł., oddana do użytkowania na rzecz Zakładu dnia 1 maja 2018 roku, ulepszona w roku 2019 w taki sposób, że wydatki na jej ulepszenie przekroczyły 30% jej wartości początkowej;

*   Przepompownia zlokalizowana w miejscowości Ł. przy ul. S., oddana do użytkowania na rzecz Zakładu dnia 1 maja 2018 roku, ulepszona w roku 2019 w taki sposób, że wydatki na jej ulepszenie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Do grupy II Wnioskodawca zalicza również Hydrofornie w B., która została nabyta przez Gminę w drodze licytacji komorniczej. Nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez Komornika Sądowego z datą sprzedaży wskazaną na dzień 9 sierpnia 2019 roku, opiewającą na kwotę netto nabywanej nieruchomości, powiększonej o podatek VAT według stawki 23%. Po nabyciu w 2019 roku Gmina przekazała Hydrofornię w B. do użytkowania na rzecz Zakładu. Przed jej nabyciem przez Gminę, hydrofornia była własnością Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w D. (dalej: Spółdzielnia) oraz wykorzystywana i użytkowana przez ten podmiot w celu zaopatrywania mieszkańców B. w wodę. Budynek hydroforni został wybudowany w roku 1970, co znajduje potwierdzenie w wypisie z ewidencji gruntów i budynków, którym dysponuje Wnioskodawca.

Mienie będące przedmiotem planowanego aportu nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT, co potwierdza interpretacja podatkowa z dnia 3 lutego 2020 roku, nr 0113-KDIPT1-3.4012.751.2019.3.MK, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek Spółki. W bezpośrednich planach Gminy brak jest harmonogramu przeniesienia własności pozostałych składników majątku wykorzystywanego obecnie przez Zakład. Pozostałe mienie, niebędące przedmiotem aportu do Spółki, pozostanie więc własnością Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie obiekty objęte zapytaniem spełniają definicję budynków lub budowli.

Wnioskodawca wskazał, że dane z operatu szacunkowego, sporządzonego na potrzeby licytacji komorniczej z roku 2018 r. wskazują, iż obiekt Hydroforni w B. wybudowany został w latach 70. XX wieku, a znajdujące się ówcześnie w obiekcie urządzenia (hydrofory i aeratory) wyprodukowane zostały w latach 1973-1974 i 1985. W ocenie Wnioskodawcy pozwala to przyjąć, jako element stanu faktycznego, iż hydrofornia była wykorzystywana przez Spółdzielnię Mieszkaniową od roku 1985, gdyż najpóźniej w tym okresie ST stał się kompletnym i zdatnym do użytku. Trudne do udokumentowania, lecz wysoce prawdopodobne jest wykorzystywanie hydroforni do zaopatrzenia w wodę bloków Spółdzielni Mieszkaniowej już po roku 1974.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że niemożliwym było w terminie wynikającym z wezwania dotarcie do dokumentów źródłowych Spółdzielni, Wnioskodawca nie posiada szczególnych, śledczych uprawnień w tym zakresie.

Wnioskodawca wniósł o uznanie za element stanu faktycznego okoliczności, że Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Hydroforni (zatem nie mogło dojść do skorzystania z tego prawa).

Inwestycja, tj. budowa i oddanie do użytku Hydroforni, miały miejsce najpóźniej w roku 1985, zatem na długo przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, jak wskazano powyżej nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniami podatku VAT przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Jednak uwzględniając stan faktyczny sprawy, w tym dane z operatu szacunkowego sporządzonego w związku z licytacją komorniczą („Operat Szacunkowy. Określenie wartości nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hydroforni, oznaczonej jako działka ewidencyjna 1, obręb (…)., Gmina Ł. - obszar wiejski, wraz z przynależną infrastrukturą i wyposażeniem ujęcia wody, wykonany w celu wykonania egzekucji z nieruchomości” sporządzony dnia 22 listopada 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego) wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa nie dokonywała żadnych istotnych inwestycji po oddaniu instalacji do użytku tj. najpewniej po roku 1985.

Wnioskodawca wnosi wobec powyższego o przyjęcie jako element stanu faktycznego, że Spółdzielnia Mieszkaniowa nie ponosiła wydatków na ulepszenie Hydroforni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej, a odpowiedź na dalsze pytania szczegółowe dot. takiego zdarzenia jest bezprzedmiotowa. Gmina wniosła o przyjęcie powyższych wyjaśnień za element stanu faktycznego.

Wnioskodawca nie ponosił wskazanych nakładów na ulepszenie Hydroforni w B., a odpowiedź na dalsze pytania szczegółowe dot. takiego zdarzenia jest bezprzedmiotowa. Gmina wniosła o przyjęcie powyższych wyjaśnień za element stanu faktycznego.

Żaden z obiektów będących przedmiotem zapytania nie służył wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Żaden z obiektów będących przedmiotem zapytania nie służył wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, w takiej sytuacji odpowiedź na drugie z pytań jest bezprzedmiotowa. Gmina wniosła o przyjęcie powyższych wyjaśnień za element stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki skorzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do budynków lub budowli z grupy I, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport składników majątku należących do Grupy I skorzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów,

*   odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, będące przedmiotem planowanego aportu środki trwałe spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Wniesienie do Spółki wkładem niepieniężnym ww. środków trwałych, nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co znalazło potwierdzenie w stanowisku Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji podatkowej z dnia 3 lutego 2020 roku, nr 0113-KDIPT1-3.4012.751.2019.3.MK, wydanej na wniosek Spółki, w związku z planowaną czynnością aportu.

Organ podatkowy uznał, iż „biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem przeniesienia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy”.

Jak wskazał ponadto organ podatkowy „czynność wniesienia składników majątkowych do Wnioskodawcy nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.”

Należy wskazać, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, kwalifikowane jako dostawa towarów, są więc dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi więc na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowych środków trwałych, będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wniesienie przez Gminę do Spółki aportem określonych środków trwałych, będzie stanowiło więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wniesienia do Spółki przez Gminę planowanego wkładu niepieniężnego, dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem aportu (towarem) jak właściciel. Wniesienie aportu spełni również przymiot odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni i adekwatny związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymaniem z tego tytułu wynagrodzenia dla Gminy. Wnioskodawca otrzyma bowiem wynagrodzenie niepieniężne poprzez objęcie udziałów w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny.

Prawidłowość kwalifikacji aportu jako dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883/13-4/KW: „(\`(...)\`) w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu (\`(...)\`) art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (\`(...)\`)”.

Wniesienie aportu stanowi więc opodatkowaną podatkiem VAT czynność (odpłatną dostawę towarów), natomiast sposób jej opodatkowania uzależniony jest od tego, co jest przedmiotem aportu.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może bowiem być albo opodatkowana właściwą stawką podatku (podstawową lub obniżoną) albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku w części, w jakiej dostawa towarów stanowiących przedmiot aportu, objęta jest zwolnieniem w myśl przepisów ustawy o VAT.

Stanowiące przedmiot planowanego aportu środki trwałe (zarówno te należące do grupy I jak i grupy II), stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) oraz PKOB.

Dostawa gruntów zabudowanych, na których posadowione są budowle oraz budynki będące przedmiotem aportu jest opodatkowana wg art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W analizowanym stanie faktycznym, to status podatkowy budynków oraz budowli determinował będzie więc ewentualne opodatkowanie gruntu, na którym są one posadowione lub zwolnienie dostawy tego gruntu z opodatkowania.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od opodatkowania. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla rozstrzygnięcia czy aport określonych środków trwałych będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT, kluczowe jest ustalenie czy miało w ich przypadku miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie uważa się więc dwa zdarzenia, które następują po:

1.  wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, albo
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym z tych zdarzeń jest oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Drugim ze zdarzeń uznawanych za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT jest rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.

Zdarzenie to jest wprost wymienione w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dopiero od dnia 1 września 2019 roku. Jednak zdarzenie to uznawane było za skutkujące pierwszym zasiedleniem w rozumieniu VAT również wcześniej. Było to konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/06, w którym czytamy, że przepisy unijne „sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Również sądy administracyjne stosując prounijną wykładnię przepisów wydawały wyroki w podobnym duchu. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2018 roku, sygn. akt: I FSK 1854/16, odniósł się do wskazanego wyroku TSUE, stwierdzając m.in., co następuje: „Orzeczenie to ma znaczenie i dla tej sprawy. Dokonując bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 VATU należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej”.

Bazując na powyższym wyroku oraz wykładni przepisów dokonywanej przez sądy administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia budynków oraz budowli z grupy I środków trwałych doszło najpóźniej z dniem 1 maja 2018 roku, tj. wraz z wyposażeniem Zakładu mieniem komunalnym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków uchwałą Rady Miejskiej. Data ta może zostać uznana za „datę pewną pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. najpóźniej w tym dniu wszystkie obiekty z grupy I środków trwałych zostały oddane do użytkowania na rzecz Zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wybranych środków trwałych do pierwszego zasiedlenia doszło nawet wcześniej (tj. wraz z ich oddaniem na podstawie umowy dzierżawy spółce C w Ł., która realizowała zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jeszcze przed dniem 1 maja 2018 roku). Taka sytuacja miała miejsce chociażby w stosunku do Oczyszczalni ścieków w Ł., niemniej w odniesieniu do wszystkich środków trwałych z grupy I, oddanych w zarząd Zakładowi na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dniem 1 maja 2018 roku, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej właśnie z tym dniem.

Wnioskodawca podkreślił, iż nawet jeśli przyjąć pogląd, że wyposażenie Zakładu z dniem 1 maja 2018 roku w mienie komunalne stanowiące przedmiot planowanego aportu nie spełniło przesłanki „oddania go w użytkowanie” (przykładowo z uwagi na fakt, iż mienie komunalne przekazywane na rzecz jednostki budżetowej pozostaje własnością Gminy wobec braku osobowości prawnej jednostki budżetowej), to zdaniem Wnioskodawcy z dniem 1 maja 2018 roku spełniona została przesłanka „rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne”.

Gmina powołała bowiem Zakład jako gminną jednostkę organizacyjną, przez którą realizuje określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne. Wykorzystywanie powierzonego Zakładowi mienia komunalnego do realizacji zadań własnych Gminy, spełnia więc przesłankę „użytkowania budynków, budowli lub ich części na potrzeby własne”, które to użytkowanie rozpoczęło się najpóźniej z dniem 1 maja 2018 roku. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do budynków oraz budowli, na które składają się środki trwałe ujęte w grupie I, doszło do ich zasiedlenia najpóźniej z dniem 1 maja 2018 roku.

Ich aport korzystać więc będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a wobec regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - zwolnienie obejmie także grunty objęte dostawą, na których owe naniesienia są posadowione. Ich dostawa nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a także pomiędzy nią i pierwszym zasiedleniem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Odnosząc się do środków trwałych ujętych przez Wnioskodawcę w grupie II, należy stwierdzić, iż zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdą wobec ich dostawy zastosowania.

Z uwagi na wartość poniesionych wydatków na ulepszenie Hydroforni Ł. oraz Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S., należy stwierdzić, iż do pierwszego zasiedlenia budynków oraz budowli, na które składają się te środki trwałe, doszło w 2019 roku.

W tym samym roku Gmina nabyła i przekazała do użytkowania na rzecz Zakładu Hydrofornię w B., w związku z czym również ten obiekt nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dostawy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie nie zachodzą również przesłanki do zastosowania wobec dostawy powyższych obiektów zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znalazło zastosowanie. W stosunku do Hydroforni Ł. oraz Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S. ponoszone były wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenie Wnioskodawca miał prawo i obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnośnie Hydroforni w B. należy zauważyć, iż została ona nabyta w drodze licytacji komorniczej. Nabycie zostało udokumentowane przez Komornika Sądowego fakturą VAT, zgodnie z którą naliczył on podatek VAT według stawki 23%. Hydrofornia w B. została oddana przez Gminę do użytkowania na rzecz Zakładu i wykorzystywana jest przez ten podmiot do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, iż faktura VAT wystawiona przez Komornika Sądowego ma moc odpowiadającą fakturze VAT wystawionej przez każdy inny podmiot (podatnika podatku VAT). Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywająca ww. nieruchomość w licytacji komorniczej na podstawie faktury wystawionej przez funkcjonariusza publicznego, ma więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli nabyta przez nią nieruchomość wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 roku, nr 0111-KDIB3-3.4012.105.2019.2.MS: „Faktury dokumentujące nabycie przedmiotowych maszyn wystawione zostały na Wnioskodawcę przez komorników, którzy dokonali sprzedaży z majątków należących do Dłużników. Na wystawionych przez komorników fakturach wykazane zostały kwoty podatku VAT, które zostały odprowadzone do urzędu skarbowego. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte przez niego maszyny będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie wskazanych we wniosku maszyn należało uznać za prawidłowe”.

Wobec powyższego, w stosunku do środków trwałych ujętych przez Wnioskodawcę w grupie II, przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostały spełnione, a więc ich dostawa (aport) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostawa gruntów, na których powyższe obiekty są posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania aportu środków trwałych zaliczanych przez Wnioskodawcę do grupy I, Hydroforni Ł. oraz Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S. oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania aportu Hydroforni w B.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będą – jak wskazał Wnioskodawca – środki trwałe spełniające definicję budynków i budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wraz z gruntami. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku czy budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych, wykonuje również zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W zakresie ww. zadań znajduje się zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków, realizowane w formach określonych w odrębnych przepisach.

Obecnie usługi w zakresie doprowadzania wody i odbioru ścieków na terenie Gminy świadczone są poprzez utworzoną przez Gminę jednostkę organizacyjną pod nazwą Zakład (…)w Ł., która działa w formie jednostki budżetowej. Zakład utworzono na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 marca 2017 r. Na podstawie ww. uchwały oraz uchwały z dnia 27 kwietnia 2018 r., z dniem 1 maja 2018 r. Zakład został wyposażony w mienie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., z uwagi na centralizację podatku VAT, Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych. Zakład działający w formie samorządowej jednostki budżetowej nie ma więc statusu odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania Zakładu jest w szczególności realizacja zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania i zarządzania cmentarzem komunalnym w Ł.

Gmina planuje i realizuje restrukturyzację prowadzonej przez nią gospodarki komunalnej w ww. zakresie w taki sposób, że zadania własne Gminy wykonywane będą nie jak dotychczas - przez jednostkę budżetową, ale powierzone zostaną komunalnej spółce prawa handlowego. Dedykowana temu celowi spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zawiązana została dnia 19 listopada 2019 roku. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Restrukturyzacja gospodarki komunalnej w Gminie w zarysowanym zakresie ma nastąpić poprzez definitywne zlikwidowanie Zakładu i późniejsze, stopniowe wyposażanie w pozostały po Zakładzie majątek jednoosobowej Spółki. Uchwała o zakończeniu bytu prawnego i ekonomicznego jednostki budżetowej wskazuje przeznaczenie całości mienia Zakładu: przekazanie czy też „zwrot” do Gminy, z możliwością przeznaczenia wybranych składników majątkowych jako wkład do Spółki.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy, w roku 2020 dojdzie w szczególności do przeniesienia - w drodze wkładu niepieniężnego do ww. Spółki - własności ściśle określonych części składników majątku (rzeczy), stanowiących własność Gminy na Spółkę. Założeniem jest, iż wkład niepieniężny do Spółki wniesiony zostanie przez jej jedynego wspólnika - Gminę i w całości zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego, bez zastosowania instytucji agio.

Budynki, budowle oraz nieruchomości wniesione przez Gminę aportem do Spółki będą wykorzystywane tylko przez Wnioskodawcę oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej, czyli związanej z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obecnie aktywa Zakładu (mienie) obejmują:

*   oczyszczalnię ścieków;

*   sieci wodociągowe i kanalizacyjne;

*   12 stacji uzdatniania wody;

*   4 hydrofornie;

*   zbiorniki wyrównawcze, ujęcia wody oraz pompownie ścieków zlokalizowane na 33 nieruchomościach i 34 działkach o powierzchni łącznej 106.648 m2.

*   infrastrukturę towarzyszącą ww. elementom np. drogi dojazdowe, zbiorniki, ogrodzenia, oświetlenia, budynki biurowe etc.

Każdy ze wskazanych obiektów składa się w praktyce z wielu odrębnych środków trwałych.

Przedmiotem aportu do Spółki będą w szczególności następujące środki trwałe wraz z gruntami, na których są one posadowione (grupa I):

*   oczyszczalnia ścieków w Ł. wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

*   Hydrofornie w miejscowości Ł. zlokalizowane przy (…);

*   Hydrofornie zlokalizowane w miejscowościach: (…);

*   stacje uzdatniania wody zlokalizowane w miejscowościach: (…);

*   studnie, w tym studnie głębinowe;

*   przepompownie ścieków zlokalizowane w miejscowości Ł. przy (…);

*   przepompownia ścieków Odnoga W.;

*   przepompownia ścieków S.;

*   przepompownia ścieków B.,

które w znacznej części zostały wybudowane przed rokiem 2000 (niektóre z nich również później, przy czym najpóźniej w roku 2016).

Przed dniem 1 maja 2018 roku większość z nich eksploatowana była na podstawie umowy dzierżawy przez C Sp. z o.o. w Ł. (C w Ł.). Wybrane obiekty były modernizowane po dacie oddania ich do użytkowania, jednak wartość tych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej każdego z modernizowanych obiektów.

Z dniem 1 maja 2018 roku, powyżej wskazane środki trwałe zostały oddane do użytkowania na rzecz Zakładu. Po dacie przekazania ww. obiektów w zarząd na rzecz Zakładu, nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Do grupy I Wnioskodawca zalicza również stację uzdatniania wody w Ł. (SUW Ł.), która została wybudowana w latach 80-tych i oddana do eksploatacji na rzecz C w Ł. w 1996 r. na podstawie umowy dzierżawy. W 2006 roku poniesione zostały wydatki na jej ulepszenie, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej SUW Ł.

Z dniem 1 maja 2018 roku SUW Ł. została oddana w zarząd na rzecz Zakładu i wykorzystywana do realizacji zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Znajdująca się w użytkowaniu Zakładu SUW Ł. została ponownie ulepszona w roku 2019 r. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na ulepszenie SUW Ł. w roku 2019 nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Przedmiotem aportu do Spółki będą również następujące obiekty (środki trwałe), wraz z gruntami, na których są one posadowione (grupa II):

*   Hydrofornia Ł., oddana do użytkowania na rzecz Zakładu dnia 1 maja 2018 roku, ulepszona w roku 2019 w taki sposób, że wydatki na jej ulepszenie przekroczyły 30% jej wartości początkowej;

*   Przepompownia zlokalizowana w miejscowości Ł. przy ul. S., oddana do użytkowania na rzecz Zakładu dnia 1 maja 2018 roku, ulepszona w roku 2019 w taki sposób, że wydatki na jej ulepszenie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Do grupy II Wnioskodawca zalicza również Hydrofornie w B., która została nabyta przez Gminę w drodze licytacji komorniczej. Nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez Komornika Sądowego z datą sprzedaży wskazaną na dzień 9 sierpnia 2019 roku, opiewającą na kwotę netto nabywanej nieruchomości, powiększonej o podatek VAT według stawki 23%. Po nabyciu w 2019 roku Gmina przekazała Hydrofornię w B. do użytkowania na rzecz Zakładu. Przed jej nabyciem przez Gminę, hydrofornia była własnością Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w D. oraz wykorzystywana i użytkowana przez ten podmiot w celu zaopatrywania mieszkańców B. w wodę. Budynek hydroforni został wybudowany w roku 1970.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie obiekty objęte zapytaniem spełniają definicję budynków lub budowli.

Wnioskodawca wskazał, że dane z operatu szacunkowego, sporządzonego na potrzeby licytacji komorniczej z roku 2018 r. wskazują, że obiekt Hydroforni w B. wybudowany został w latach 70. XX wieku, a znajdujące się ówcześnie w obiekcie urządzenia (hydrofory i aeratory) wyprodukowane zostały w latach 1973-1974 i 1985. W ocenie Wnioskodawcy pozwala to przyjąć, jako element stanu faktycznego, iż hydrofornia była wykorzystywana przez Spółdzielnię Mieszkaniową od roku 1985, gdyż najpóźniej w tym okresie ST stał się kompletnym i zdatnym do użytku. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Hydroforni (zatem nie mogło dojść do skorzystania z tego prawa). Inwestycja, tj. budowa i oddanie do użytku Hydroforni, miały miejsce najpóźniej w roku 1985, zatem na długo przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa nie dokonywała żadnych istotnych inwestycji po oddaniu instalacji do użytku tj. najpewniej po roku 1985. Spółdzielnia Mieszkaniowa nie ponosiła wydatków na ulepszenie Hydroforni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Wnioskodawca nie ponosił wskazanych nakładów na ulepszenie Hydroforni w B.

Żaden z obiektów będących przedmiotem zapytania nie służył wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Mienie będące przedmiotem planowanego aportu nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki środków trwałych wraz z gruntami zaliczanych przez Wnioskodawcę do grupy I korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych obiektów zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budynków i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem aportu budynków i budowli zaliczanych do grupy I nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie – jak wskazał Zainteresowany zostały one w części wybudowane przed 2000 r., niektóre później (przy czym najpóźniej w 2016 r.). Wszystkie budynki i budowle z grupy I z dniem 1 maja 2018 r. zostały oddane do użytkowania na rzecz Zakładu. Wcześniej większość z nich eksploatowana była na podstawie umowy dzierżawy przez C w Ł. Wnioskodawca wskazał, że wybrane obiekty były modernizowane po dacie oddania ich do użytkowania, jednak wartość tych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej każdego z nich. Wnioskodawca wskazał również, że do grupy I zaliczana jest stacja uzdatniania wody w Ł. (SUW Ł.), która została wybudowana w latach 80-tych i oddana do eksploatacji w 1996 r. na podstawie umowy dzierżawy. 1 maja 2018 roku SUW Ł. została oddana w zarząd na rzecz Zakładu i jest wykorzystywana do realizacji zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Znajdująca się w użytkowaniu Zakładu SUW Ł. została ulepszona w roku 2019 r., zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na jej ulepszenie w roku 2019 nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Tym samym w analizowanej sprawie, zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych budynków i budowli zaliczanych do grupy I zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy aport nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, a dostawa nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu oddania wskazanych obiektów do użytkowania. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do wybranych obiektów ponosił wydatki na ich ulepszenie, jednak nie przekroczyły one 30 % ich wartości początkowej.

W związku z tym, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport budynków i budowli zaliczanych przez Wnioskodawcę do grupy I, do majątku Spółki, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, dostawa gruntów, na których powyższe obiekty są posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku aportu środków trwałych zaliczanych przez Wnioskodawcę do grupy I, jest prawidłowe.

Wskazane zwolnienie znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do zaliczanej przez Wnioskodawcę do grupy II Hydroforni w B. Jak wynika z okoliczności sprawy ww. Hydrofornia była wykorzystywana przez Spółdzielnię Mieszkaniową od 1985 roku. Ponadto, wskazano, że zarówno Spółdzielnia jak i Wnioskodawca nie ponosili wydatków na jej ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej. W związku z tym, w odniesieniu do Hydroforni w B. znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od tego momentu. Ponadto, dostawa gruntu, na których powyższy obiekt jest posadowiony, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania aportu Hydroforni w B. jest nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powołanych przepisów, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod spełnieniu określonych warunków.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowany aport budynków i budowli zaliczanych przez Wnioskodawcę do grupy I oraz Hydroforni w B. będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie aportu budynków i budowli, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku przy transakcji i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 cyt. ustawy. Wówczas aport tych budynków i budowli nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i będzie opodatkowany wg właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się do opodatkowania aportu środków trwałych w postaci Hydroforni Ł. i Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S., należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie wobec nich dostawy zastosowania.

Z uwagi na to, że wartość poniesionych w 2019 r. wydatków na ulepszenie Hydroforni Ł. oraz Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S. przekroczyła 30% ich wartości początkowej, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia tych obiektów doszło w 2019 roku, zatem w okresie krótszym niż dwa lata przed planowaną dostawą. W związku z tym, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w tym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Należy zatem przeanalizować zwolnienie na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy znalazło zastosowanie.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że w stosunku do Hydroforni Ł. oraz Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S. ponoszone były wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej. W związku z tym, w stosunku do Hydroforni Ł. i Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S., jedna z przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie została spełniona, co oznacza, że przepis ten nie znajduje w tej transakcji zastosowania.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z okoliczności sprawy, wskazane obiekty nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem również ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

Z uwagi na powyższe, aport Hydroforni Ł. i Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S. będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku. Ponadto, dostawa gruntów, na których powyższe obiekty są posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania aportu do Spółki Hydroforni Ł. i Przepompowni zlokalizowanej w miejscowości Ł. przy ul. S., należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Ponadto, interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy i wyjaśnienia Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.