Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.343.2017.11.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kanalizacja; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 719/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 460/18 (data wpływu 15 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.343.2017.1.SR.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 31 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.343.2017.2.SR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną prawa podatkowego z 31 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.343.2017.2.SR złożył skargę z 28 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 719/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 31 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.343.2017.2.SR.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołując przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.”

WSA w Rzeszowie zaznaczył, że „w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/1-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Zdaniem WSA w Rzeszowie, „punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. (…)”

WSA w Rzeszowie, wskazał, że „W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.”

W ocenie WSA w Rzeszowie, „specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. (…)”.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie, „przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. (…)”.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 719/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 26 stycznia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 460/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „problematyka określenia właściwej metody obliczania proporcji w związku z prowadzoną przez jednostki samorządu terytorialnego działalnością w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17). Wyrażone tam poglądy i stanowisko skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni akceptuje i popiera.”

NSA wskazał, że „biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy, podzielając twierdzenia Sądu pierwszej instancji.”

NSA stwierdził, że „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.”

Zdaniem NSA, „należy uwzględnić, że cechy konstrukcyjne systemu VAT umożliwiają wykładnię ww. przepisów w taki sposób, że umożliwiają określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”

NSA wskazał, że „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków w ramach działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (…)”.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał ponadto racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zauważył, że „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu z 2015 r. wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

W ocenie NSA „dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest również potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).”

W dniu 21 stycznia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 719/17, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2017 r., przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina … (zwana dalej jako: „Wnioskodawca” i/lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 – t.j. ze zm., dalej zwana: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół … oraz Zakład Komunalny Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 – t.j. ze zm., dalej zwana: UPTU).

Działalność gospodarcza świadczona jest m.in. przez Zakład Komunalny Gminy (dalej: ZKG), który jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków. Prowadzona przez ZKG działalność w części dotyczącej sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przepompownie, oczyszczalnie, stacje uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

W ramach prowadzonej poprzez ZKG działalności Gmina przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej oraz z wykupem inwestycji dokonanych pierwotnie przez mieszkańców Gminy. W najbliższym czasie planowane są:

1.  Budowa nowej studni .. oraz studni zastępczych .. dla potrzeb Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości …;
2.  Wykup inwestycji wodociągowych wykonanych przez osoby prywatne na terenie Gminy …;
3.  Wykup inwestycji kanalizacyjnych wykonanych przez osoby prywatne na terenie Gminy …;
4.  Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków na działkach nr .., …, … w miejscowości …;
5.  Rozbudowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnych na terenie Gminy …;
6.  Wykup inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych przez osoby prywatne na terenie Gminy …;
7.  Modernizacja stacji uzdatniania wody w ….

Dodatkowo ZKG dokonuje na bieżąco prac remontowych związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi niezbędne wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem, jako jednostki organizacyjnej Gminy (wydatki na utrzymanie sprzętu, wyposażenie zakładu budżetowego, media, art. biurowe itp.). Dokonywane przez ZKG nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej zwana: RMF), który wynosi 84%. Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie działalności Gminy. W związku z powyższym Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Zakład Komunalny Gminy dostarcza wodę i odprowadza ścieki z następujących jednostek organizacyjnych Gminy:

1.  Gimnazjum w … (siedziba w budynkach szkół podstawowych odbiorcą są szkoły podstawowe),
2.  Gimnazjum w … (siedziba w budynkach szkół podstawowych odbiorcą są szkoły podstawowe)
3.  Gimnazjum w … (siedziba w budynkach szkół podstawowych odbiorcą są szkoły podstawowe)
4.  Gimnazjum w … (siedziba w budynkach szkół podstawowych odbiorcą są szkoły podstawowe)
5.  Szkoła Podstawowa w …
6.  Szkoła Podstawowa w …
7.  Szkoła Podstawowa w …
8.  Szkoła Podstawowa w …
9.  Szkoła Podstawowa w …
10.  Szkoła Podstawowa w ….
11.  Szkoła Podstawowa w ….

Do budynku, w którym znajduje się Urząd Gminy, Zespół … oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej woda i ścieki dostarczane/odbierane są przez sieć miejską.

Tabela PDF

Gimnazja z dniem 31 sierpnia zostaną rozwiązane.

Na pytanie Organu (pytanie nr 3) „Czy jednostki organizacyjne w budynkach tych wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli tak proszę wskazać jaka to jest działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.” Wnioskodawca odpowiedział, że tak, w budynkach jednostek wskazanych powyżej wykonywana jest również działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rodzaj wykonywanych przez jednostki działalności wskazany jest w tabeli w punkcie 2. Czynności określone jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, zaś czynności określone jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Na pytanie Organu (pytanie nr 4) „Jak wynika z treści wniosku, „Wnioskodawca przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej oraz z wykupem inwestycji dokonanych pierwotnie przez mieszkańców Gminy.” W związku z powyższym, proszę wskazać, czy zarówno efekty realizowanych inwestycji tj. budowana studnia .. oraz studnie zastępcze … dla potrzeb Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości …, przebudowana i rozbudowana oczyszczalnia ścieków na działkach nr …, …, … w miejscowości …, rozbudowana sieć wodociągowo-kanalizacyjna na terenie Gminy …, modernizowana stacja uzdatniania wody w …, jak i wykupione inwestycje wodociągowe i kanalizacyjne wykonane przez osoby prywatne na terenie Gminy będą związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków również z/do budynków jednostek organizacyjnych Gminy (proszę wskazać jakich)? Proszę podać odrębnie do każdej z ww. inwestycji.”, Wnioskodawca wskazał, że tak, efekty realizowanych zadań inwestycyjnych będą związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków również do/z wszystkich budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Nie jest możliwe wyłączenie poszczególnych odcinków sieci czy też infrastruktury związanych tylko i wyłącznie ze sprzedażą do odbiorców zewnętrznych.

Na pytanie Organu „Czy też któraś z ww. infrastruktur będzie wykorzystywana wyłącznie do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z budynków mieszkańców tej miejscowości (przedsiębiorców działających w tej miejscowości) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak proszę wskazać które.”, Wnioskodawca podał, że nie. Jak wskazano w punkcie 4 nie jest możliwe wyłączenie poszczególnych odcinków sieci czy też infrastruktury związanych tylko i wyłącznie ze sprzedażą do odbiorców zewnętrznych.

Kategorie czynności wykonywane w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy, a zatem i w ich budynkach wskazane są w tabeli w punkcie 2.

Na pytanie Organu „Czy jednostki organizacyjne w budynkach tych wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli tak proszę wskazać jaka to jest działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.”, Wnioskodawca odpowiedział, że analogicznie do odpowiedzi na pytanie nr 3 – Tak, w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy wykonywana jest również działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rodzaj wykonywanych przez jednostki działalności wskazany jest w tabeli w punkcie 2. Czynności określone jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, zaś czynności określone jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dokonywane zakupy (inwestycyjne oraz na bieżące funkcjonowanie) bezpośrednio do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków. W minimalnym zakresie owa działalność jest również pośrednio wykorzystywana do działalności innej aniżeli działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, poprzez dostarczanie wody i odbiór ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy, które nie wykonują działalności gospodarczej (zgodnie z tabelą z punktu 2). Wnioskodawca w tym zakresie nie jest w stanie przyporządkować danych zakupów w całości do wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy jednostki organizacyjne w budynkach, do których dostarczana jest woda, oraz z których odprowadzane są ścieki wykonują również czynności zwolnione od podatku VAT, proszę wskazać czy Wnioskodawca jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, Wnioskodawca nie byłby w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Przy czym na dzień dzisiejszy w analizowanych jednostkach nie ma czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji wyłącznie w zakresie ustalenia czy Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie miała prawo zastosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane pismem z 8 sierpnia 2017 r.):

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnych zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustalając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Wzew+Kzew)/(Wall+Kall) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez zakład budżetowy) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących budowy, rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodno-kanalizacyjnej).

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Gmina działa jako podatnik VAT;
2.  Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi wodno-kanalizacyjne realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

*   sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
*   współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku – sprzedaż wody i odbiór ścieków realizowana poprzez ZKG – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych danej jednostki organizacyjnej JST, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie działalności JST jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej (np. sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków, jak w analizowanym przypadku), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (np. administrowanie targowiskami, składowiskami odpadów, drogami publicznymi, dbanie o porządek na terenie JST czy opiekowanie się cmentarzami państwowymi). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią, bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów jednostki, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone przez ZKG na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakimi jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki ZKG związane z dostawą wody i odbiorem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizacje, budowę sieci wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, oczyszczalnie, SUW-y itp.), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest dokładny stosunek ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków podlagającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości sprzedaży wody/odebranych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZKG działalności i dokonywanych przez zakład nabyć w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawu unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp. możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce stosując prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określną w RMF.

Argumentem przemawiającym za tym, że metoda określona w RMF nie może być uznana za metodę jedyną i uniwersalną do stosowania przez JST w każdym przypadku i do każdej działalności jest również fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności. Przykładowo: dana JST prowadzi, jak w analizowanym przypadku działalność polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków. Z tą działalnością związane są określone wydatki, które JST może bezpośrednio przyporządkować do tego rodzaju działalności. Stosując metodę określoną w RMF, wartość proporcji wedle której JST mogłaby odliczyć podatek naliczony od tego rodzaju wydatków wynikać będzie przede wszystkich od uwarunkowań organizacyjnych obowiązujących w danej JST, tj. od tego czy usługi polegające na sprzedaży wody oraz odbiorze ścieków będą świadczone poprzez urząd obsługujący JST, jednostkę budżetową czy też zakład budżetowy. W zależności od formy organizacyjnej JST będzie mogła od tego rodzaju wydatków odliczyć od kilku do kilkudziesięciu procent podatku naliczanego, mimo że zakres prowadzonej działalności opodatkowanej w żaden sposób się nie zmienia, tj. mamy do czynienia z taką samą wartością sprzedaży opodatkowanej i takim samym poziomem wydatków z nią związanych. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym sąd stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b UPTU – adnotacja Wnioskodawcy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 uznał, że nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 719/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 460/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków – jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 719/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 460/18.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.