Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.569.2021.4.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: obowiązki płatnika w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 września 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 października 2021 r. (data wpływu 27 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 30 września 2021 r. oraz 15 października 2021 r.

**We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Teatr … w … jest instytucją artystyczną, której organizatorem jest miasto … i działa na podstawie przepisów ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.; dalej: „Ustawa”), aktu o utworzeniu Teatru z … … . oraz statutu (Załącznika do Uchwały nr … Rady Miejskiej w …, z … … … r.). Teatr posiada osobowość prawną, działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Wpisany jest do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Podstawowym zadaniem Teatru jest prowadzenie działalności kulturalnej z udziałem twórców i wykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w celu zaspokajania potrzeb kulturalnych społeczeństwa oraz rozwoju kultury i sztuki. Wyrazem tej działalności są realizowane przez Teatr spektakle i inne formy artystyczne przy udziale zespołów i artystów własnych oraz doangażowanych na występy gościnne.

Teatr zatrudnia pracowników artystycznych, w tym aktorów, na umowę o pracę, w ramach której pracownik zobowiązany jest do:

1) pracy artystycznej: brania udziału w próbach i przedstawieniach, zgodnie z planami repertuarowymi zatwierdzonymi przez Dyrekcję Teatru oraz zobowiązany jest do przyjęcia powierzonej mu roli i przygotowania roli w ustalonym terminie, zarówno w siedzibie Teatru, jak i poza nią, wykonywania indywidualnej pracy artystycznej oraz

2) do udziału w pracach/czynnościach organizacyjnych i administracyjnych, np. szkoleniach, spotkaniach organizacyjnych (ten zakres czynności zajmuje pracownikom maksymalnie do paru godzin – 3-4 godziny miesięcznie).

W ramach pracy artystycznej pracownicy artystyczni (aktorzy) zobowiązani są do udziału w dwóch zajęciach dziennie: porannych (4 godziny) i wieczornych (4 godziny), w trakcie których odbywają się próby lub przedstawienia, na terenie Teatru lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, zgodnie z planem pracy.

Ponadto pracownicy artystyczni (aktorzy) zobowiązani są także do udziału w nagraniach, w celach reklamowych oraz do indywidualnej pracy artystycznej (dalej: „IPA”), związanej z przygotowaniem i wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (pamięciowe opanowanie roli, tekstu, ćwiczenia i lekcje, praca nad doskonaleniem warsztatu aktorskiego). Taka praca wykonywana jest najczęściej poza siedzibą Teatru, w tym także i w miejscu zamieszkania pracowników, i nie podlega ewidencjonowaniu.

Ze względu na specyfikę instytucji (zmiany repertuaru, obsad wykonawców, zróżnicowanie roli w poszczególnych spektaklach), wykorzystanie poszczególnych aktorów w poszczególnych miesiącach jest nieregularne. Ponadto ustalenia czasu IPA każdego aktora dla danej roli jest niemożliwe, ze względu na proces twórczy w zasadzie niemierzalny czasem, jak i zróżnicowaniem ról, własnymi predyspozycjami i talentem danego aktora, jak i jego efektywnością twórczą w danym etapie rozwoju zawodowego.

Dla potrzeb ewidencji czasu pracy przyjęto więc, że udział artysty w każdym zajęciu (próbie, spektaklu, IPA) wyznaczonym w tygodniowym planie pracy zalicza się jako wykonanie dziennej normy czasu pracy (8 godzin), bez względu na faktyczną ilość zajęć w danym dniu (jedno lub dwa) oraz faktyczny czas trwania tego zajęcia.

Ewidencja czasu pracy pracownika nie odzwierciedla więc faktycznych godzin pracy, a jedynie dni, w których pracownik artystyczny (aktor) świadczył pracę w siedzibie Teatru.

W czasie, w którym pracownik artystyczny (aktor) nie jest wyznaczony do udziału w zajęciach w tygodniowym planie pracy, pozostaje w dyspozycji pracodawcy, gotowy do świadczenia pracy i w tym czasie realizuje IPA, służącą utrzymaniu formy oraz podnoszeniu poziomu i sprawności artystycznej (poza ewidencją czasu pracy), budując w ten sposób swój warsztat pracy, przez co pracodawca uzyskuje korzyść w świadczonej pracy.

Pracownicy artystyczni (aktorzy) w ramach stosunku pracy, zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Pracowników Teatru … oraz zgodnie z art. 31 ust. 1 Ustawy, otrzymują wynagrodzenie oraz zgodnie z art. 31a ust. 1 Ustawy, dodatkowe wynagrodzenie.

Art. 31 ust. 1 omawianej Ustawy (Wynagrodzenie pracowników instytucji kultury) mówi, że: wynagrodzenie pracownika instytucji kultury składa się z wynagrodzenia zasadniczego przewidzianego dla danego stanowiska pracy oraz dodatku za wieloletnią pracę. Pracownik pełniący funkcje kierownicze otrzymuje dodatek funkcyjny.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Ustawy (Ustalenie warunków wynagradzania), pracownik artystyczny może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie, w szczególności za udział w określonej roli w przedstawieniu lub koncercie, za reżyserię. scenografię, choreografię lub kierownictwo muzyczne przedstawienia lub współtworzenie utworu audiowizualnego w rozumieniu przepisu art. 69 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Na wynagrodzenie z art. 31 omawianej Ustawy, składa się:

a) wynagrodzenie zasadnicze oraz

b) dodatek za wysługę lat naliczany procentowo od wynagrodzenia zasadniczego na podstawie udokumentowanego zatrudnienia („stażowe”), wypłacane miesięcznie.

W wynagrodzeniu zasadniczym, 90% wynagrodzenia ustalone jest jako wynagrodzenie za wykonywanie pracy artystycznej (tj. za udział w próbach, IPA, pracę przy nagraniach w celach reklamowych), zaś 10% za wykonywanie pracy w ramach czynności organizacyjnych.

Za każdy udział w spektaklu pracownicy artystyczni (aktorzy) otrzymują dodatkowe wynagrodzenie z art. 31a ust. 1 Ustawy, w wysokości określonej przez pracodawcę do poszczególnego tytułu spektaklu, na podstawie odrębnych dokumentów, które od daty ich utworzenia stanowią integralną część umowy o pracę.

W piśmie z 30 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że pracownicy artystyczni Teatru są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej umowy, wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Aktorzy wykonują prace twórczą, zindywidualizowaną własnym wkładem tak w zakresie opracowania roli, jak i jej prezentacji, jako pracy niepowtarzanej i oryginalnej. Charakter twórczy pracy pracowników artystycznych potwierdza art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zgodnie z którym: „Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów”.

Pracownicy artystyczni Teatru są twórcami, uzyskującymi przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jako przychody z działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zapytanie dotyczyło pracowników artystycznych, czyli osób, z którymi Teatr ma zawarte umowy o pracę.

Zgodnie z powierzonym stanowiskiem pracy: aktor, oraz zgodnie z zakresem obowiązków pracownik ten ma obowiązek m.in.: opracowania twórczego, zindywidualizowanego wkładem twórczym danego aktora, powierzonych ról w wydarzeniach artystycznych (np. spektakle teatralne, wydarzenia performatywne) oraz publiczne ich prezentowanie w formie, terminie, miejscu i czasie ustalonym przez Teatr, jako pracodawcę, który w pełni dysponuje wkładem artystycznym danego aktora w dane wydarzenie i wyłącznie dalej pobiera wynagrodzenie za udostępnienie prawa do uczestnictwa w wydarzeniu.

Zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, „jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”. W Teatrze nie ma od powyższej ustawowej zasady odrębności.

Stąd Wnioskodawca potwierdza, że z umów zawartych z pracownikami artystycznymi Teatru wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na Niego autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów.

W zakresie należnego wynagrodzenia dla pracowników artystycznych, to Wnioskodawca potwierdza, że pracownik artystyczny otrzymuje wynagrodzenie ustalone umową o pracę stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów na Wnioskodawcę, według szczegółowych zasad opisanych we wniosku.

W piśmie z 15 października 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazuje, że każdy rodzaj przychodów wyliczonych w art. 22 ust. 9b, tak i z pkt 3), jak i z pkt 2), rozliczany jest według tej samej zasady określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3) czyli: „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. Stąd nie ma znaczenia dla przedmiotowej interpretacji czy mówimy o źródłach przychodu z art. 22 ustęp 9 b) pkt 3), który odnosi się do przychodów z: „produkcji audialnej i audiowizualnej” czy pkt 2), który odnosi się do przychodów z „działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 i poz. 1291 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 9a, Teatr, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie prawidłowo potrącał od wynagrodzenia pracowników artystycznych w ramach zatrudnienia ich w stosunku pracy, na co składa się:

1) wynagrodzenie, z art. 31 ust. 1 Ustawy, na które składa się:

a) 90% wynagrodzenia zasadniczego (bez 10% wynagrodzenia wyodrębnionego w umowie o pracę na czynności organizacyjne) oraz

b) dodatek za wysługę lat naliczany procentowo od 90% wynagrodzenia zasadniczego, które to wynagrodzenie jest wypłacane za pracę w czasie prób scenicznych, jak i za realizacje indywidualnej pracy artystycznej,

2) wynagrodzenie dodatkowe, wypłacane za udział w spektaklu (z art. 31a ust. 1 Ustawy),

koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50% przychodu, chyba że pracownik – aktor złoży w danym roku podatkowym lub przed dokonaniem wypłaty, pisemne oświadczenie o rezygnacji z zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub gdy dojdzie do przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy PIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z 15 października 2021 r.):**

Zarówno próby, w tym próby generalne, jak i czas IPA oraz spektakle, winny być oceniane w sposób jednolity i całe wynagrodzenie należne w zamian za nie, winno być ustalane z uwzględnieniem stawki w wysokości 50% kosztów uzyskania przychodów. Stąd Teatr, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie prawidłowo potrącał od wynagrodzenia pracowników artystycznych, w ramach zatrudnienia ich w stosunku pracy, na co składa się:

1) wynagrodzenie, z art. 31 ust. 1 Ustawy, na które składa się:

a) 90% wynagrodzenia zasadniczego (bez 10% wynagrodzenia wyodrębnionego w umowie o pracę na czynności organizacyjne) oraz

b) dodatek za wysługę lat naliczany procentowo od 90% wynagrodzenia zasadniczego, które to wynagrodzenie jest wypłacane za pracę w czasie prób scenicznych, jak i za realizacje indywidualnej pracy artystycznej,

2) wynagrodzenie dodatkowe, wypłacane za udział w spektaklu (z art. 31a ust. 1 Ustawy)

koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50% przychodu, chyba że pracownik – aktor złoży w danym roku podatkowym lub przed dokonaniem wypłaty, pisemne oświadczenie o rezygnacji z zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub gdy dojdzie do przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, przemawiają za tym następujące argumenty.

Wszystkie działania pracowników artystycznych określone w umowie o pracę zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania, zarówno wynagrodzenie, jak i wynagrodzenie dodatkowe, to wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika artystycznego na rzecz Teatru praw autorskich do artystycznego wykonania w formie spektaklu, jak i próby.

Podkreślić bowiem należy, że:

· zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia;

· zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy, artystycznymi wykonaniami, są w szczególności: działania aktorów (…) oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania;

· zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście – wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego, na następujących polach eksploatacji:

*   w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,

*   w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono – wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,

*   w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. B – nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

· w myśl natomiast art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w żaden sposób nie łączy efektu artystycznego z jego publicznym udostępnieniem, czyli próby aktorskie mają charakter artystyczny. Aktorzy wykonując na próbach utwory z zakresu sztuki teatralnej, które później prezentowane są podczas spektakli, spełniają wymogi ustawowe „wykonania artystycznego” określone w art. 85 i art. 86 ust. 2 ww. ustawy. Trudno uznać próby wyłącznie za ćwiczenia techniczne, czy też odtwórcze, grupy osób, które me podlegają jakiejkolwiek ochronie prawa autorskiego. Działalność artystyczną można bowiem zinterpretować jako każdą działalność wykonawczą (w odróżnieniu od wytwórczej) o charakterze twórczym, indywidualnym, w zakresie której mieściłoby się zarówno artystyczne interpretowanie utworów, jak i wykonywanie dzieł niepodlegających ochronie prawno-autorskiej.

Tak więc, zdaniem Teatru, także i w trakcie prób scenicznych mamy do czynienia z „wykonaniami artystycznymi”.

Cechę utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, posiada bowiem każde wykonanie, które choć w minimalnym stopniu jest twórcze i indywidualne. W ramach prób dochodzi niejednokrotnie do stworzenia dzieła subiektywnie nowego mającego cechę niepowtarzalności.

W tym duchu wypowiedział się WSA w Olsztynie, w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16: „Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych jest, z mocy oświadczenia woli pracowników przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokość 50% kosztów uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach”.

Podsumowując, Teatr, jako pracodawca aktora, uzyskuje przychód również w powiązaniu z jego pracą świadczoną w trakcie prób, bowiem:

· próby pozostają w immanentnym związku z tworzącym się spektaklem i stanowią niejako jego komponent,

· wspólna gra aktorska podczas prób, bezpośrednio przekłada się na jakość wykonania artystycznego tych utworów w dniu spektaklu,

· bez opracowania roli, jako wyraz twórczej pracy aktora, bez prób, nie dojdzie do powstania spektaklu, jako twórczego dzieła,

· efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszone na pracodawcę.

Zatem wydatek poniesiony na próby teatralne aktorów z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany, jako poniesiony bezpośrednio w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Podobnie wskazuje ww. wyrok WSA w Olsztynie.

Teatr dostawał zasady wynagradzania zasadniczego, do oceny prawnej wyrażonej w orzecznictwie sądowym, aby z treści umowy o pracę jednoznacznie wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność jako artysty – wykonawcy, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiła honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów na próbach i koncertach (por. wyroki: WSA w Warszawie, z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07 i z 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 35/09 oraz wyroki NSA z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 2217/09).

Stąd w umowie o pracę Teatr umawia się z pracownikiem artystycznym, w tym aktorem, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność danego pracownika, jako artysty – wykonawcy i z wynagrodzenia zasadniczego wyodrębnia część wynagrodzenia w wysokość 90 %, jako wynagrodzenie za pracę artystyczną (z tytułu artystycznego wykonania utworów na próbach i za indywidualną pracę artystyczną) i honorarium za przeniesienie praw a 10% za pracę przy czynnościach administracyjnych i organizacyjnych.

Podobnie i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 13 października 2020 r., sygn. sprawy 0113-KDWPT.4011.202.2020.1.KU, w której inny, niż Wnioskodawca teatr, zatrudniający m.in. aktorów, muzyków orkiestrowych, solistów, artystów baletu, chórzystów zadał pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W zapytaniu sygn. sprawy 0113-KDWPT.4011.202.2020.1.KU teatr wskazał, że przed pandemią koronawirusa teatr, jako płatnik, stosował 50% koszty uzyskania przychodu do całości pensji, jednak w czasie pandemii musiał zaprzestać prowadzenia działalności artystycznej. To zaskutkowało pozbawieniom zatrudnionych prawa do składnika pensji związanego z uczestnictwem w próbach, koncertach i spektaklach. Wskutek tego zdecydowana większość z nich nie dostawałaby nawet minimalnego wynagrodzenia za pracę, czyli 2600 zł brutto. Teatr był więc zmuszony dopłacać im do pensji, aby było ono przynajmniej równe minimalnemu wynagrodzeniu. Stąd teatr w sprawie sygn. Sprawy 0113-KDWPT.4011.202.2020.1.KU. spytał, czy do tej dopłaty może stosować 50% koszty uzyskania przychodu. We wniosku o interpretację podkreślił, że w trakcie niezawinionego przez siebie przestoju artyści pozostają w gotowości do świadczenia pracy, a ponadto są bardzo aktywni w internacie biorąc, np.: udział w projektach związanych z tzw. kulturą w sieci. Nadal więc wykonują indywidualną pracę artystyczną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w ww. indywidualnej interpretacji potwierdził, że dopłaty do minimalnego wynagrodzenia też są objęte 50% kosztami. Wyjaśnił, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika jakikolwiek związek między prawem do stosowania 50% kosztów a źródłem finansowania wynagrodzenia przez płatnika. Preferencyjne koszty przysługują twórcom z tytułu praw autorskich oraz rozporządzania tymi prawami.

Tą dyrektywą, wyrażoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w omawianej interpretacji, kieruje się i Wnioskodawca, uznając, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Wedle tego przepisu o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu, tj. wynagrodzenia za stworzenie utworu czy wykonanie czynności będących przedmiotem praw pokrewnych. Przesłanką umożliwiającą zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest potwierdzenie, że konkretna działalność ma charakter twórczy i jest przedmiotem prawa autorskiego oraz fakt, iż przedmiotem umowy jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze.

Zdaniem Teatru powołując się na wyżej wymienione przepisy prawa: przygotowanie roli, próby do premier, w tym generalne oraz próby wznowieniowe jak i spektakle, powinny być traktowane w sposób jednolity, tak i wynagrodzenie zasadnicze wraz z dodatkiem stażowym od niego liczonym (w 90% wyodrębnianych j.w.) oraz wynagrodzenie za występy, winno być objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 9a chyba, że pracownik – aktor złoży w danym roku podatkowym lub przed dokonaniem wypłaty, pisemne oświadczenie o rezygnacji z zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z 15 października 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z tak zadanym pytaniem Jego wcześniejsze stanowisko nie ulega zmianie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „artysta”, „artystyczne wykonanie utworu” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy). Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. (art. 85 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

W celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1) nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),

2) płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej,

3) niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał).

W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdzić również należy, że:

· ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),

· żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,

· nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,

· fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że „(…) z umów zawartych z pracownikami artystycznymi Teatru wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na Niego autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów (…)” oraz, że „(…) pracownik artystyczny otrzymuje wynagrodzenie ustalone umową o pracę stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów na Wnioskodawcę, według szczegółowych zasad opisanych we wniosku (…)” Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowo potrącał będzie od wynagrodzenia pracowników artystycznych, na które składa się: 90 % wynagrodzenia zasadniczego, dodatek za wysługę lat oraz wynagrodzenie dodatkowe, wypłacane za udział w spektaklu, 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca we własnym stanowisku na str. 7, w wersie 4 (od dołu) napisał: „ust. 9b pkt 3 ustawy”, natomiast z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że winno być ust. 9b pkt 2 ustawy, Organ uznał to jednak za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dnu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno**\-**skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**\-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.