Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-590/12-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Należy stwierdzić, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach”, oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy grupa udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców, właściciel wnoszonych udziałów i spółka wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość udziałów w Spółce z o.o. przekazanych Wnioskodawcy w zamian za wniesione aportem udziały w spółce kapitałowej będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2012 r. (data wpływu 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej do Spółki mającej siedzibę w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej do Spółki mającej siedzibę w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym, będzie w przyszłości udziałowcem zagranicznej spółki kapitałowej, która podlega opodatkowaniu od całości swych dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej jako: „Spółka I”). Według założeń, Wnioskodawca będzie posiadać mniej niż 49,9% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki I.

Poza Wnioskodawcą udziały w Spółce I posiadać będzie jeszcze kilkoro wspólników, z czego wszyscy za wyjątkiem jednego z tych wspólników będzie posiadało mniej niż 49,9% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki I (dalej: „Udziałowcy mniejszościowi”). Łączna liczba udziałów Wnioskodawcy oraz Udziałowców mniejszościowych będzie się przekładała na równowartość 49,9% lub mniejszy udział praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki I. W konsekwencji Udziałowcy mniejszościowi łącznie z Wnioskodawcą nie będą posiadali bezwzględnej większości praw głosu w Spółce I.

Z kolei jeden wspólnik będzie posiadać udziały przekładające się na co najmniej 50,1% lub większy udział procentowy w prawach do głosu Spółki I (dalej: „Udziałowiec większościowy”). W konsekwencji, Udziałowiec większościowy będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce I. Spółce I wszystkie udziały będą miały taka samą wartość nominalną.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Udziałowiec większościowy wniesie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do niego udziały w Spółce I do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka II”). Wartość udziałów w Spółce I wnoszonych aportem do Spółki II zostanie wyceniona według ich wartości rynkowe). W zamian za udziały posiadane w Spółce I i wnoszone aportem do Spółki II, Udziałowiec większościowy otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (będzie to tzw. transakcja stanowiąca tzw. wymianę udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I. W rezultacie, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II.

W dalszym etapie również Wnioskodawca oraz Udziałowcy mniejszościowi wnieśliby tytułem wkładu niepieniężnego należące do nich udziały w Spółce I do Spółki II. Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. W zamian za udziały posiadane w Spółce I w wnoszone aportem do Spółki II, Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (będzie to tzw. transakcja wymiany udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I.

W konsekwencji, Spółka II (posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce I wskutek aportu dokonanego przez Udziałowca większościowego), której udziały są wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki II - zwiększy ilość udziałów w Spółce I o udziały wnoszone przez Wnioskodawcę.

Zarówno Wnioskodawca, Udziałowiec większościowy, Udziałowcy mniejszościowi oraz Spółka II biorące udział w ww. transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Z kolei Spółka I podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca wniesie aportem udziały w Spółce I do Spółki II, w sytuacji gdy w momencie aportu udziałów Wnioskodawcy w Spółce I, Spółką II będzie posiadała w Spółce I bezwzględną prawo głosu na zgromadzeniu wspólników tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy, wymiana (w drodze aportu) należących do niego udziałów w Spółce I w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki li, nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Co do zasady, wniesienie aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. I pkt 9) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. la Ustawy PIT, przychód z tytułu objętych udziałów (akcji) powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8a pkt 2) Ustawy PIT (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem ze podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie skutków podatkowych wskazywanego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 24 ust. 8a pkt 2) Ustawy PIT przewidujący neutralność podatkową operacji tzw. wymiany udziałów przy spełnieniu wszystkich ww. warunków.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić ze wskutek wymiany udziałów w Spółce I należących do Udziałowca większościowego w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, co wynika z faktu, iż udziały Udziałowca większościowego pozwalają mu na dysponowanie bezwzględną większością praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki I.

Po drugie w wyniku wymiany udziałów w Spółce I należących do Wnioskodawcy w zamian za udziały w Spółce II Spółka II posiadająca juz bezwzględną większość praw głosu w Spółce I (wskutek aportu dokonanego przez Udziałowca większościowego) której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w Spółce I.

Powyższe oznacza ze spełniony jest pierwszy z warunków przewidzianych wad 24 ust 8a pkt 2) Ustawy PIT pozwalający na przyjęcie, ze tzw. transakcja wymiany udziałów nie podlega - po stronie Wnioskodawcy - opodatkowaniu PIT (tj. otrzymane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce II w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce I nie stanowią przychodu podatkowego).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 24 ust. 8a pkt 2) Ustawy PIT Wnioskodawca Udziałowiec większościowy Udziałowcy mniejszościowi oraz Spółka II - biorące udział w transakcji wymiany udziałów - podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Z kolei Spółka I podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej.

W związku ze spełnieniem wszystkich warunków ustawowych do uznania opisywanych w zdarzeniu przyszłym transakcji jako tzw. wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki I do Spółki II będzie neutralne podatkowo tj. po jego stronie nie powstanie przychód jak również nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38c) Ustawy PIT nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów spółki nabywającej.

Zatem, opodatkowanie ww. transakcji (nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce II w drodze wymiany udziałów pomiędzy Spółką I a Spółką II) jest odroczone w czasie do momentu ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki II nabytych w zamian za udziały w Spółce I.

Mając powyższe na uwadze, według Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce I do Spółki II, będzie neutralna podatkowo (nie powstanie przychód podatkowy dla Wnioskodawcy) w ramach tzw. wymiany udziałów przewidzianej w art. 24 ust. 8a pkt 2) Ustawy PIT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez władze skarbowe, np.

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415- 815/11-4/MS1) zgodnie z którym: „Reasumując mając na uwadze uregulowania prawne a także treść przedstawionego zdarzenia przyszłego - zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych przez niego udziałów w Spółce I, Spółka II posiadająca juz bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są nabywano zwiększy ilość udziałów w Spółce I przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy”;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. IPPB2/415-805/11-2/MS1), w którym potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również inny warunek wskazany w art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT. Zarówno Wnioskodawca, jaki Udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka I i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki będzie neutralne podatkowo, nie powstanie przychód, jak również nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie łub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów spółki nabywającej, Zatem opodatkowanie zostaje odroczone do momentu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki II, nabytych w zamian za udziały w Spółce I.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym, będzie w przyszłości udziałowcem zagranicznej spółki kapitałowej, która podlega opodatkowaniu od całości swych dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej jako: „Spółka I”). Według założeń, Wnioskodawca będzie posiadać mniej niż 49,9% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki I. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Udziałowiec większościowy wniesie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do niego udziały w Spółce I do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka II”). Wartość udziałów w Spółce I wnoszonych aportem do Spółki II zostanie wyceniona według ich wartości rynkowe). W zamian za udziały posiadane w Spółce I i wnoszone aportem do Spółki II, Udziałowiec większościowy otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (będzie to tzw. transakcja stanowiąca tzw. wymianę udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I. W rezultacie, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II. Zarówno Wnioskodawca, Udziałowiec większościowy, Udziałowcy mniejszościowi oraz Spółka II biorące udział w ww. transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Z kolei Spółka I podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym będzie mieścić się siedziba Spółki Holdingowej, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji: „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z powyższych uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz jeszcze kilkoro wspólników 49,9% udziałów w spółce kapitałowej do Spółki z o.o., Spółka z o.o. uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały, lub że Spółka z o.o. posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Dopiero w sytuacji, w której Udziałowiec większościowy wniesie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do niego 50,1% udziałów w Spółce kapitałowej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za udziały w spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z o.o. w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, należy stwierdzić, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach”, oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy grupa udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców, właściciel wnoszonych udziałów i spółka wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość udziałów w Spółce z o.o. przekazanych Wnioskodawcy w zamian za wniesione aportem udziały w spółce kapitałowej będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.