Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-216/08-2/KCH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-14
Teza: Czy otrzymywane przez Spółkę dotacje w związku z tworzeniem przez nią programów telewizyjnych dla odbiorców za granicą (np. TV….. , TV ….), jak również w związku z wykonaniem projektów polegających na stworzeniu przez Spółkę audycji (cyklu audycji) o określonej tematyce podlegają opodatkowaniu VAT? Czy wartość otrzymanej dotacji winna być traktowana jako obrót uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno dotacje otrzymane na działalność związaną z tworzeniem programów telewizyjnych dla odbiorców za granicą oraz dotacje otrzymane w związku z realizacją audycji (cyklu audycji) na podstawie umów, które nie przewidują przeniesienia autorskich praw majątkowych, a jedynie sporządzenie raportu z realizacji dofinansowanego projektu, jak również dotacje do audycji, które mogą być wykorzystane przez dotującego w celach niekomercyjnych, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka nie świadczy bowiem usług na rzecz podmiotów przyznających dotacje, a sama dotacja nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane przez Spółkę świadczenie. Równocześnie wartość otrzymanych dotacji, które nie podlegają opodatkowaniu nie powinna być wliczana do obrotu przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 lutego 2008r. (data wpływu 11 lutego 2008r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych dotacji oraz obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2008r. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest nadawcą w rozumieniu ustawy z 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. nr 253 poz. 2531, dalej: „ustawa o radiofonii i telewizji”), a jednocześnie jednostką \`(...)\`\`(...)\` telewizji. Zgodnie z regulacjami przywołanej ustawy zadaniem Spółki jest:

*   dostarczanie informacji;
*   udostępnianie dóbr kultury i sztuki;
*   ułatwianie korzystania z oświaty i dorobku nauki;
*   upowszechnianie edukacji obywatelskiej;
*   dostarczanie rozrywki
*   popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Ponadto, jako jednostka …… telewizji, zobowiązana jest do realizacji misji publicznej, poprzez oferowanie, na zasadach określonych w ustawie o radiofonii i telewizji, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujących się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjności wysoką jakością i integralnością przekazu. Przepisy ustawy o radiofonii i telewizji przewidują również możliwość tworzenia i rozpowszechniania przez jednostkę \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` telewizji programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i w innych językach. Zgodnie z art. 25 ust. 1 oraz ust. 4 przywołanej ustawy, jednostki ….. radiofonii i telewizji mogą tworzyć i rozpowszechniać programy dla odbiorców za granicą w języku polskim i w innych językach. Koszty tworzenia programów oraz audycji, o których mowa w ust 1 i 2, są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową. Z uwagi na zbieżność misji Spółki z celami poszczególnych Ministerstw czy instytucji, na realizację zadań wynikających z ustawy o radiofonii i telewizji Spółka otrzymuje różnego rodzaju dotacje (dofinansowania) od podmiotów administracji rządowej oraz publicznej, w tym między innymi od Ministra Spraw Zagranicznych, Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Ministra Rozwoju Regionalnego oraz Narodowego Banku Polskiego. Dotacje te przyznawane są zarówno w związku z tworzeniem programów telewizyjnych dla odbiorców za granicą (np. TV ….., TV …..), jak również w związku z wykonaniem przez Spółkę audycji (cyklu audycji) o określonej tematyce, które następnie emitowane są na antenie Telewizji ….. Charakter projektu, którego realizacja jest dofinansowana, w tym w szczególności obowiązki nałożone na Spółkę oraz warunki rozliczania dotacji, określają umowy zawarte przez Spółkę z poszczególnymi podmiotami przyznającymi dotacje.

Wśród umów, na podstawie których otrzymywane są dotacje, można wyodrębnić następujące grupy:

1.  Umowy o dofinansowanie działalności związanej z tworzeniem programów telewizyjnych dla odbiorców za granicą mających na celu krzewienie polskiej kultury i przekazywanie bieżących informacji na temat Polski, które to umowy przewidują możliwość udostępnienia na odpowiednich nośnikach stworzonych audycji oraz możliwość ich wykorzystania przez jednostkę finansującą przy realizacji jej ustawowych zadań lub też możliwość przeniesienia praw do audycji. Same umowy nie określają jednak zasad udostępnienia takich nośników, ani też zasad przeniesienia praw do audycji. Prawa te mogą nigdy nie zostać przez Spółkę przeniesione, a umowa zapewnia tylko taką możliwość.
2.  Umowy, w oparciu o które przyznawane są dotacje na wykonanie audycji (cyklu audycji), zobowiązujące Spółkę do sporządzenia raportu z wykonania projektu, w tym również przekazania na odpowiednim nośniku egzemplarza dowodowego, stanowiącego efekt realizacji projektu. W takich przypadkach umowy nie przewidują przeniesienia przez Spółkę autorskich praw majątkowych, licencji ani żadnych innych praw do dzieła powstałego w wyniku realizacji projektu.
3.  Umowy, w oparciu o które przyznawane są dotacje na wykonanie audycji, zobowiązujące Spółkę do sporządzenia raportu z wykonania projektu, na podstawie których jednostka przyznająca dotację ma prawo do nieodpłatnego wykorzystania i rozpowszechniania powstałych w wyniku realizacji projektu dzieł w celach niekomercyjnych (nawet w sytuacji, gdy autorskie prawa majątkowe przysługują Spółce), bądź też do użycia rezultatów zadania, na które udzielono dotacji w sprawozdaniach, materiałach informacyjnych i promocyjnych. Spółka pragnie wyjaśnić, iż niezależnie od charakteru umowy, kwoty przyznawanych dotacji nie pokrywają w całości kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją dofinansowanego programu, audycji (cyklu audycji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymywane przez Spółkę dotacje w związku z tworzeniem przez nią programów telewizyjnych dla odbiorców za granicą (np. TV….. , TV ….), jak również w związku z wykonaniem projektów polegających na stworzeniu przez Spółkę audycji (cyklu audycji) o określonej tematyce podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wartość otrzymanej dotacji winna być traktowana jako obrót uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
3.  Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno dotacje otrzymane na działalność związaną z tworzeniem programów telewizyjnych dla odbiorców za granicą oraz dotacje otrzymane w związku z realizacją audycji (cyklu audycji) na podstawie umów, które nie przewidują przeniesienia autorskich praw majątkowych, a jedynie sporządzenie raportu z realizacji dofinansowanego projektu, jak również dotacje do audycji, które mogą być wykorzystane przez dotującego w celach niekomercyjnych, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka nie świadczy bowiem usług na rzecz podmiotów przyznających dotacje, a sama dotacja nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane przez Spółkę świadczenie. Równocześnie wartość otrzymanych dotacji, które nie podlegają opodatkowaniu nie powinna być wliczana do obrotu przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zamknięty katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 1 przywołanego przepisu, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak natomiast stanowi przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. S ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy \`(...)\`\`(...)\` lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż jednym z niezbędnych warunków uznania określonego działania za odpłatne świadczenie usług jest działanie na rzecz konkretnego podmiotu. Istotne zatem jest wskazanie beneficjenta świadczonych usług, który w związku ze zrealizowanym na jego rzecz świadczeniem zobowiązany jest do zapłaty określonego wynagrodzenia. Co więcej, ażeby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i otrzymaną zapłatą.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w przepisach Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa ta uchyliła Szóstą Dyrektywę Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3881EEC, dalej; „VI Dyrektywa”), która stanowiła podstawę implementacji przepisów wspólnotowych w zakresie podatku VAT do ustawodawstwa krajowego. W oparciu o regulacje zawarte w VI Dyrektywie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) wydał liczne wyroki, wyjaśniające istotę podlegających opodatkowaniu czynności, świadczonych za wynagrodzeniem. Orzeczenia ta pozostają nadal aktualne w odniesieniu do obowiązującej obecnie Dyrektywy, a jako dorobek Wspólnoty (acquis communautaire), wiążą również polskie organy podatkowe.

W wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J.Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ETS zajął stanowisko, iż „świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcę w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Warunki te nie są spełnione w przypadku działalności polegającej na graniu muzyki w miejscu publicznym, za które nie przewiduje się żadnego wynagrodzenia, nawet jeśli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje sumy w formie datków, których kwota nie jest obliczana ani też nie da się obliczyć.”

W świetle powyższego nie można uznać otrzymywanych dotacji na działalność związana z tworzeniem programów telewizyjnych dla odbiorców za granicą jak również dotacji, otrzymanych w związku z realizacją audycji (cyklu audycji) na podstawie umów, które przewidują wyłącznie sporządzenie raportu z realizacji dofinansowanego projektu bez przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji, za wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi. Podmiot, który przyznaje dotację nie jest bowiem beneficjentem usługi. Nie budzi wątpliwości fakt, iż realizacja konkretnego dofinansowanego projektu nie następuje na rzecz jednostki przyznającej dotację. Beneficjentami zrealizowanych przez Spółkę, dofinansowanych projektów jest szeroki krąg odbiorców, do którego kierowany jest dany program, czy emitowana na antenie audycja (cykl audycji), a zatem nie jest możliwe przyporządkowanie tym projektom konkretnego usługobiorcy. Spółka pragnie również podkreślić, iż podmiot przyznający dotację nie ponosi w całości kosztów realizacji projektu, a jedynie dokonuje częściowego dofinansowania.

Należy wskazać, że także organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym, nie są spełnione przesłanki uznania określonego działania za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie jest możliwe wskazanie konkretnego usługobiorcy, z którym podmiot realizujący projekt dofinansowany wiąże określony stosunek prawny (m.in. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowienie z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. PP/443-175-2/05/06).

Spółka pragnie również podkreślić, iż przyznawane przez organy administracji publicznej oraz rządowej dotacje zapewniają wyłącznie odpowiednie nakłady finansowe, dzięki którym możliwe jest realizowanie przez Spółkę misji publicznej, do jakiej zobowiązana jest na podstawie przepisów ustawy o radiofonii i telewizji jednostka publicznej telewizji. Na istotę tego rodzaju finansowania zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004r. (sygn. O…. 2004…..), podkreślając, iż jedną z podstawowych przesłanek możności wypełniania misji publicznej, poprzez dostarczenie niezależnej informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki, popieranie krajowej twórczości audiowizualnej, są właściwe zasady finansowania mediów publicznych ze środków publicznych. Trybunał odwołał się również do zalecenia Komitetu Ministrów Rady Europy, w którym podkreślono wagę finansowania ze środków publicznych mediów publicznych.

W świetle powyższego zasadne jest traktowanie otrzymanych dotacji na realizację programów, czy też audycji (cyklu audycji), jako formy finansowania ze środków publicznych realizacji przez Spółkę misji publicznej. Brak natomiast jakichkolwiek podstaw, ażeby tego rodzaju do finansowanie kwalifikować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Słuszność prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2007r. wydanym w wyniku wniesienia przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 698/07). W przywołanym wyroku WSA orzekł, iż aby można było mówić o wynagrodzeniu za świadczone usługi, konieczne jest zaistnienie bezpośredniego związku między Spółką realizującą usługi telewizji a jej „odbiorcami”. Zdaniem Sądu odbiorcy nie mają wpływu na to, jaką usługę „otrzymują”. Opłata abonamentowa nie jest zatem świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym. Wprawdzie wyrok ten dotyczy m.in. kwalifikacji abonamentu, jako daniny o charakterze publicznoprawnym, nie stanowiącej wynagrodzenia za świadczoną usługę, niemniej jednak argumenty, jakie przedstawił WSA można również odnieść do kwalifikacji otrzymywanych przez Spółkę dotacji. Podobnie bowiem jak abonament, stanowią one wyłącznie źródło finansowania realizowanej misji publicznej.

Spółka pragnie także przywołać przepisy ustawy o VAT definiujące pojęcia podstawy opodatkowania oraz obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 . Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa, się o otrzymane dotacje i subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 29 należy stwierdzić, iż zwiększają podstawę opodatkowania (obrót) - a tym samym są faktycznie opodatkowane podatkiem VAT - tylko takie subwencje, dotacje, i inne dopłaty o podobnym charakterze (określane dalej jako dotacje), które związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług, przy czym przez bezpośredni związek należy rozumieć sytuację, gdy dotacja taka została dokonana w celu dofinansowania świadczenia konkretnych usług. Zatem opodatkowaniu podlegają wyłącznie te dotacje, które stanowią składnik ceny świadczonej usługi. W opinii Spółki dotacje przyznawane na realizację programu bądź audycji (cyklu audycji) o określonej tematyce nie spełniają wyżej wymienionych kryteriów. Nie można bowiem przyporządkować ich do konkretnej usługi. Podatnik realizuje zadania nieodpłatnie, zatem nie występuje zależność: cena - ilość świadczonych usług. Otrzymywane środki pieniężne służą jedynie refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów, a nie na dofinansowanie ceny sprzedaży, bowiem taka nie istnieje. Spółka pragnie również przywołać wyrok ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons A…., w którym stwierdzono, iż jedynie dotacje przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług stanowią element wynagrodzenia podatnika i w związku z tym wliczane są do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ w opisanym stanie faktycznym Spółka nie świadczy usług na rzecz dotujących, a więc nie pobiera również żadnego wynagrodzenia, należy stwierdzić, iż otrzymywane dotacje nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty określonych powyżej dotacji, jako kwoty nie stanowiące obrotu, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku - art. 29 ust. 1), nie powinny być wliczane do obrotu przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza również zmiana przepisów ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2005r. Z tą bowiem chwilą uchylony został w art. 90 ustęp 7 ustawy o VAT, który stanowił, iż do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. W związku z uchyleniem przedmiotowej regulacji podatnicy nie mają obowiązku wliczania do obrotu kwot dotacji, które nie zostały wliczone na mocy art. 29 ust. 1 do podstawy opodatkowania, a tym samym nie zostały opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.