Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.339.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2019 r. (data 1 października 2019 r., data 3 października 2019 r. na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.339.2019.1.RK z dnia 12 września 2019 r. (data nadania 12 września 2019 r., data odbioru 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej za znaki towarowe ponoszonego przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej za znaki towarowe ponoszonego przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa jest rozpoznawana jako międzynarodowy operator logistyczny, świadczący usługi zarządzania magazynami, pakowania oraz obsługi logistycznej i dystrybucji poprzez swoje podmioty operacyjne, jak również specjalizuje się w projektowaniu i wykonywaniu logistycznych rozwiązań informatycznych w celu optymalizacji działania łańcucha dostaw i zarządzania pomiędzy firmami i dystrybutorami.

Wnioskodawca jest liderem w różnych obszarach zarządzania łańcuchem dostaw. Spółka jest uznawana za eksperta w dziedzinie dostawy towarów konsumpcyjnych, handlu detalicznego, perfum/kosmetyków, przemysłu i zdrowia.

Spółka świadczy usługi magazynowania i przechowywania, pakowania i współprodukcji, dystrybucji, a także transportu krajowego i międzynarodowego. Największe przychody Spółka osiąga w obszarze transportu oraz magazynowania.

Jedna ze spółek z Grupy - A. (dalej: „A.”) z siedzibą na terytorium (…) jest właścicielem zarejestrowanego, renomowanego znaku towarowego X (dalej: „Znak towarowy”), który jest stosowany do identyfikacji działalności prowadzonej przez spółki z Grupy. Spółka A. jest 100% udziałowcem Spółki X.

Na mocy umowy licencyjnej zawartej pomiędzy A. oraz Spółką (dalej: „Umowa”), A. udzieliła Spółce niewyłącznej, odpłatnej licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego.

Wnioskodawca na podstawie Umowy ma prawo do korzystania na terenie Polski ze Znaku towarowego do świadczenia usług (dalej: Usługi):

*   transportowych (Spółka może umieszczać Znak towarowy m.in. na pojazdach, którymi świadczone są Usługi),

*   magazynowania i usług pomocniczych,

*   pakowania,

*   innych czynności powiązanych i pomocniczych.

Spółka używa Znaku towarowego do oznakowania naczep wykorzystywanych w ramach świadczonych Usług wykonywanych w ramach zasobów transportowych posiadanych przez Spółkę, jak również wykonywanych przez podwykonawców Spółki. Co więcej, Spółka korzysta ze Znaku towarowego do oznakowania samochodów służbowych, systemu trackingowego (nadzorowania dostaw/Usług świadczonych przez Spółkę), a także wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności CSR oraz w ramach promowania Spółki jako pracodawcy na targach pracy. Znak towarowy jest również widoczny podczas śniadań z klientami Spółki czy corocznie organizowanej przez Spółkę konferencji „Open …..” na temat technologii przyszłości i ich bezpośredniego wpływu na rynkową pozycję firm. Znak towarowy jest również wykorzystywany do sygnowania papieru firmowego oraz faktur wystawianych przez Spółkę, a także jego wizerunek pojawia się przy wypowiedziach pracowników Spółki w prasie branżowej, na neonach czy banerach i/lub słupach reklamowych.

Z tytułu Umowy, Wnioskodawca jest zobligowany do dokonywania płatności należności licencyjnych (dalej: „Opłata licencyjna”) na rzecz A., wyrażonych jako procent skorygowanego obrotu netto z całej działalności operacyjnej (związanej m.in. z działalnością transportową, magazynowaniem, pakowaniem, logistyką łańcucha dostaw), określonego jako obrót z operacji wykonywanych z wykorzystaniem Znaku towarowego przez Wnioskodawcę w danym okresie, po odliczeniu kosztów z tytułu outsourcingu i zakupu/sprzedaży, w szczególności koszty podwykonawstwa poniesionych w ramach działalności transportowej, a także inne podobne koszty (np. paliwa, opakowań dedykowanych), jeżeli takie istnieją.

Wysokość Opłaty licencyjnej płaconej przez Spółkę na rzecz A., określonej w zawartej Umowie, jest kalkulowana jako ustalony procent od wartości skorygowanych przychodów Spółki, przy czym wartość wskaźnika procentowego stosowanego w danym roku jest uzależniona od budżetowanej rentowności Spółki na dany rok. Rentowność Spółki jest mierzona jako stosunek budżetowanego zysku operacyjnego do budżetowanych przychodów netto ze sprzedaży.

Opłata licencyjna płacona jest przez Spółkę za okresy wskazane w Umowie (co do zasady są to okresy kwartalne), na podstawie faktur wystawionych przez licencjodawcę i stanowi iloczyn stawki Opłaty licencyjnej obliczonej zgodnie z powyższym schematem oraz sumy zrealizowanych skorygowanych przychodów netto ze sprzedaży w ciągu dwóch pierwszych miesięcy danego kwartału oraz zabudżetowanych skorygowanych przychodów netto ze sprzedaży na trzeci miesiąc.

Skorygowane przychody netto ze sprzedaży to przychody netto ze sprzedaży pomniejszone o:

(i) przychody Spółki z działalności, w której nie jest wykorzystywany znak towarowy (np. usługi wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy),

(ii) koszty zaangażowanych przez Spółkę podwykonawców oraz

(iii) koszty materiałów i towarów pomocniczych nabytych przez Spółkę.

Kwota Opłaty licencyjnej jest skalkulowana w walucie euro wg ostatniego dostępnego kursu wymiany opublikowanego przez (…) na dzień wystawienia faktury.

Powyższe oznacza, że poziom wynagrodzenia należnego A. z tytułu Opłaty licencyjnej jest zmienny. Wysokość wynagrodzenia jest bezpośrednio skorelowana z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu Usług w związku ze świadczeniem których Spółka używa Znaku towarowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że korzystanie ze Znaku towarowego na podstawie Umowy jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. świadczenia Usług). To dzięki ponoszonym Opłatom licencyjnym Spółka ma prawo do korzystania ze Znaku towarowego, który pozwala na podkreślenie przynależności Wnioskodawcy do Grupy o określonej renomie na arenie międzynarodowej. Wnioskodawca poprzez obecność w międzynarodowej Grupie i identyfikowanie się ze Znakiem towarowym Grupy ma dostęp do największych klientów międzynarodowych, co pozwala Spółce spełniać założone cele biznesowe.

Znak towarowy jest rozpoznawalny przede wszystkim na rynku europejskim oraz w (…), gdzie A. jest liderem w zakresie swojej podstawowej działalności, a także kojarzy się z wysoką jakością usługi logistycznych, magazynowych i transportowych. Rozpoznawalność znaku towarowego, przynależność do Grupy, reputacja Grupy pozwala firmie z jednej strony obsługiwać międzynarodowe grupy klientów, z drugiej zaś ułatwia pozyskiwanie nowych klientów. Dostęp do szerszego grona klientów pozwala Spółce osiągać wyższe obroty, zwiększać liczbę inwestycji oraz pozwala na dalszy rozwój działalności.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z tzw. usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych, np. licencje. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość - biorąc pod uwagę brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi - czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz przedstawionym modelu rozliczeń do Opłaty licencyjnej za prawo do używania Znaku towarowego będzie miał zastosowanie limit obliczalności z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 1 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o dane identyfikujące zagranicznego Usługodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Opłaty licencyjne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zdecydował się na użycie dwóch różnych terminów - „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” - zdaniem Wnioskodawcy nie powinno się ich utożsamiać przypisując im to samo znaczenie.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF), w których Ministerstwo Finansów uznało, że pojęcia „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów i „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi” nie są tożsame i opowiedziało się za celowościowym rozumieniem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.”

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszonych Opłat licencyjnych wynikające z zawartej Umowy dotyczącej korzystania ze Znaku towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć do nich zastosowania.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca należy do renomowanej Grupy, która jest powszechnie znana i rozpoznawana wśród klientów, a także kojarzona z wysoką jakością oferowanych usług logistycznych/zarządzania łańcuchem dostaw. Możliwość korzystania ze Znaku towarowego w ramach działalności Wnioskodawcy polegająca m.in. na oznaczaniu samochodów transportowych czy też magazynów prowadzonych przez Wnioskodawcę Znakiem towarowym, pozwala Wnioskodawcy na utrzymanie silnej pozycji na krajowym rynku usług logistycznych.

Należy zauważyć, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Opłatę licencyjną - uprawniającą do wykorzystania w prowadzonej działalności Znaku towarowego - wprost warunkują możliwość świadczenia przez Spółkę Usług na obecną skalę. Znak towarowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę stanowi dla klientów gwarancję wysokiej jakości Usług, czyli cech charakterystycznych rozwijanych w ramach strategii Spółki, co z kolei przekłada się na wzrost popytu na Usługi, a co za tym idzie zwiększenie obrotów ze świadczonych Usług.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykorzystywanie Znaku towarowego jest ściśle związane z przynależnością Wnioskodawcy do Grupy. Korzystanie ze Znaku towarowego X pozwala na prowadzenie działalności Spółki w obecnym kształcie zgodnie z wyznaczoną polityką Grupy oraz według ściśle określonych standardów. Brak prawa do korzystania ze Znaku towarowego wymusiłby fundamentalne przemodelowanie działalności gospodarczej Spółki i uniemożliwiłby świadczenie Usług w aktualnym zakresie, co zdecydowane wpłynęłoby na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki i zdecydowanie ograniczyłoby skalę jej działalności, w tym przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, między kosztami ponoszonymi na Opłatę licencyjną oraz świadczonymi Usługami występuje związek funkcjonalny w rozumieniu przedstawionym w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Znak towarowy X jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę nie tylko do oznaczenia nim samochodów transportowych czy umieszczania jego wizerunku na prowadzonych magazynach, ale wykorzystywany jest także do sygnowania papieru firmowego czy faktur wystawianych przez Spółkę, w szeroko pojętej działalności marketingowej prowadzonej przez Spółkę (targi pracy, śniadania z klientami, banery, słupy reklamowe, neony), a także prowadzonej działalności CSR, podlega również lokowaniu w prasie branżowej - przy wypowiedziach pracowników Spółki - czy podczas organizowanej konferencji „Open…”. Pozbawienie możliwości korzystania ze Znaku towarowego uniemożliwiłoby Wnioskodawcy uzyskiwanie przychodów z faktu świadczenia Usług sygnowanych renomowanym Znakiem towarowym Grupy. Okoliczność ta świadczy o występowaniu ekonomicznego powiązania między Znakiem towarowym a Usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na Opłaty licencyjne za Znak towarowy, ze świadczonymi Usługami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz A., tj. uzależnienie wysokości Opłat licencyjnych od przychodu Wnioskodawcy ze świadczonych usług. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz A. stanowi określony procent obrotu netto na podstawie świadczonych usług, co sprawia, że wysokość Opłaty licencyjnej jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż wysokość ponoszonych kosztów z tytułu Opłat licencyjnych zależy przede wszystkim od wartości i rozpoznawalności Znaku towarowego, które mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu świadczonych Usług. Z powyższego wynika, że im wartość osiąganych przychodów przez Wnioskodawcę - przy użycie Znaku towarowego - będzie wyższa, tym również wyższa będzie wysokość kosztów z tytułu Opłat licencyjnych za Znak towarowy, którymi będzie obciążana Spółka.

Powiązanie kosztu Opłat licencyjnych za Znak towarowy z przychodem za Usługi, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami oraz Usługami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem, względem Opłat licencyjnych nie znajdzie zastosowania limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na wydany w dniu 3 kwietnia 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1246/18), w którym sąd dokonał wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przedstawionym w powołanym orzeczeniu stanowiskiem sądu, w celu skorzystania z wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wystarczającym powinno być aby dany wydatek był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczeniem usługi. W ocenie Wnioskodawcy, koszt Opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę jest bezpośrednio związany ze świadczonymi Usługami. Co więcej, korzystanie ze Znaku towarowego jest niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę Usług na obecną skalę i w aktualnym kształcie, a co za tym idzie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do nabycia licencji upoważniającej do używania znaku towarowego, wykorzystywanej przy świadczeniu usług logistycznych (działalność zbieżna z działalnością Spółki), Dyrektor KIS wydał 1 lutego 2019 r. interpretację podatkową (sygn. 0114-KDIP2-2. 4010.594.2018.3.JG), w której stwierdził, że do opłat ponoszonych na zakup licencji uprawniającej do korzystania ze znaku towarowego nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny stwierdził, że „koszty opłaty licencyjnej pozostają w bezpośrednim związku ze świadczonymi usługami” oraz „korzystanie ze znaku towarowego jest niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług”.

Końcowo, należy także wskazać, że stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za bezpośrednio powiązane ze świadczeniem usługi (opłaty licencyjne poza zakresem limitu z art. 15e ustawy o CIT) zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.19. 2019.1.AS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.671. 2018.1.PP;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.64. 2019.1.SJ;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.647. 2018.1.RK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.516. 2018.1.RK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.392. 2018.1.MST;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.184. 2018.1.KK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB12.4010.275. 2018.1.MM;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Spółka świadczy usługi magazynowania i przechowywania, pakowania i współprodukcji, dystrybucji, a także transportu krajowego i międzynarodowego. Największe przychody Spółka osiąga w obszarze transportu oraz magazynowania.

Na mocy umowy licencyjnej zawartej pomiędzy A. oraz Spółką (dalej: „Umowa”), A. udzieliła Spółce niewyłącznej, odpłatnej licencji na korzystanie ze Znaku towarowego. Wnioskodawca na podstawie Umowy ma prawo do korzystania na terenie Polski ze Znaku towarowego do świadczenia usług wykonywanych w ramach zasobów transportowych posiadanych przez Spółkę, jak również wykonywanych przez podwykonawców Spółki. Co więcej, Spółka korzysta ze Znaku towarowego do oznakowania samochodów służbowych, systemu trackingowego (nadzorowania dostaw/Usług świadczonych przez Spółkę), a także wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności CSR oraz w ramach promowania Spółki jako pracodawcy na targach pracy. Znak towarowy jest również widoczny podczas śniadań z klientami Spółki, czy corocznie organizowanej przez Spółkę konferencji „Open…” na temat technologii przyszłości i ich bezpośredniego wpływu na rynkową pozycję firm. Znak towarowy jest również wykorzystywany do sygnowania papieru firmowego oraz faktur wystawianych przez Spółkę, a także jego wizerunek pojawia się przy wypowiedziach pracowników Spółki w prasie branżowej, na neonach czy banerach i/lub słupach reklamowych.

Wysokość Opłaty licencyjnej płaconej przez Spółkę na rzecz A., określonej w zawartej Umowie, jest kalkulowana jako ustalony procent od wartości skorygowanych przychodów Spółki, przy czym wartość wskaźnika procentowego stosowanego w danym roku jest uzależniona od budżetowanej rentowności Spółki na dany rok. Rentowność Spółki jest mierzona jako stosunek budżetowanego zysku operacyjnego do budżetowanych przychodów netto ze sprzedaży.

Zgłoszona przez Wnioskodawcę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Opłaty licencyjne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu opłat za znaki towarowe stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje, że korzystanie ze Znaku towarowego na podstawie Umowy jest niezbędne do świadczenia Usług przez Wnioskodawcę. Dzięki ponoszonym Opłatom licencyjnym Spółka ma prawo do korzystania ze Znaku towarowego, który pozwala na podkreślenie przynależności Wnioskodawcy do Grupy o określonej renomie na arenie międzynarodowej. Korzystanie ze Znaku towarowego X pozwala na prowadzenie działalności Spółki w obecnym kształcie zgodnie z wyznaczoną polityką Grupy oraz według ściśle określonych standardów. Brak prawa do korzystania ze Znaku towarowego uniemożliwiłoby Wnioskodawcy uzyskiwanie przychodów z faktu świadczenia Usług sygnowanych renomowanym Znakiem towarowym Grupy. Okoliczność ta świadczy o występowaniu ekonomicznego powiązania między Znakiem towarowym a Usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Na powyższe wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, jako określony procent obrotu netto na podstawie świadczonych przez Wnioskodawcę usług, co sprawia, że wysokość Opłaty licencyjnej jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Zatem, wysokość ponoszonych kosztów z tytułu Opłat licencyjnych zależy przede wszystkim od wartości i rozpoznawalności Znaku towarowego, które mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu świadczonych Usług.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że koszt Opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 updop z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu ze świadczonymi usługami przez Spółkę.

Co zostało wykazane powyżej, wydatki Spółki na opłaty licencyjne ponoszone na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.