Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.142.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych, opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi związanej z usługą najmu, odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków do budynków i lokali mieszkalnych, odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących świadczenia usług eksploatacyjnych i remontowych.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi związanej z usługą najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
3.  odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków do budynków i lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
4.  odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących świadczenia usług eksploatacyjnych i remontowych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania dostawy mediów do lokali mieszkalnych, użytkowych i lokali mieszkalnych własnościowych oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2);
2.  odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu związanych z dostawą mediów i doprowadzeniem kanalizacji oraz świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych (np. remont instalacji sanitarnych, tj. wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, remont dachu, klatki schodowej) dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu stanu sprawy, dodatkową opłatę oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Jedną z takich, jednostek jest Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej – samorządowy zakład budżetowy, który został powołany uchwałą Rady Miejskiej. Przedmiotem działalności zakładu jest realizacja zadań Gminy, które dotyczą w szczególności administrowania zasobem komunalnym Gminy. W ramach zarządzania zasobem komunalnym, wynajmuje on, na podstawie umów cywilno-prawnych, lokale mieszkalne, lokale i nieruchomości użytkowe, garaże, pomieszczenia gospodarcze, itd., za co użytkownicy lokali uiszczają na rachunek bankowy ZGM-u należny czynsz lub odszkodowanie za bezumowne zajmowanie. Użytkownikiem lokali użytkowych, oprócz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, jest również Gmina i podległe jej jednostki budżetowe, a także państwowe jednostki budżetowe, z którymi ZGM ma zawarte umowy najmu lub użyczenia. ZGM w swojej działalności ponosi w całości koszty utrzymania nieruchomości i lokali oraz świadczeń na rzecz tych lokali. Z drugiej strony całość należnych opłat, wynikających z zawartych umów (w tym czynsze najmu, opłaty za świadczenia, odszkodowania za bezumowne zajmowanie, czy odsetki za nieterminowe płatności) stanowią przychody ZGM-u. Świadczeniami, tj. kosztami wody i odprowadzania ścieków, zużycia gazu, energii, w tym również energii cieplnej, obciążani są najemcy w różny sposób. Zasady rozliczania użytkowników gminnych lokali za świadczenia określone zostały w Zarządzeniach Dyrektora ZGM oraz w zawartych w umowach. I tak np.:

1.  Użytkownicy mieszkań opomiarowanych, wyposażonych w zalegalizowane i dopuszczone do rozliczeń wodomierze, wnoszą do ZGM comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów dostawy wody i odbioru ścieków. Zaliczki ustalane są przez ZGM na podstawie analizy zużycia w poprzednich okresach rozliczeniowych.
2.  Użytkownikom mieszkań nieopomiarowanych i w przypadkach, gdy wodomierze utraciły ważne cechy legalizacyjne, zaliczki ustalane są jako iloczyn liczby osób zamieszkałych w lokalu, aktualnej ceny i normy zużycia wody, ustalonej odrębnie na każdy lokal w zależności od wyposażenia w instalacje. Opłaty zaliczkowe podlegają okresowemu rozliczeniu, zgodnie z obowiązującym regulaminem. Brak opomiarowania lub brak legalizacji wodomierzy, zgodnie z regulaminem obowiązującym w ZGM traktowany jest również jak brak opomiarowania. Winę za taki stan rzeczy ponosi użytkownik lokalu.
3.  Na podobnych zasadach rozliczani są również użytkownicy lokali użytkowych, z tym, że w lokalach nieopamiarowanych, np. wynajmowanych na przychodnie i gabinety lekarskie, koszt zużycia wody i odprowadzenia ścieków jest przenoszony na najemców na zasadzie „refaktury”, w wysokości proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni.
4.  Użytkownicy wszystkich lokali mieszkalnych zobowiązani są wnosić comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów centralnego ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej. Zaliczki na centralnie ogrzewanie ustalane są przez ZGM na podstawie analiz poprzednich okresów i podlegają okresowemu rozliczeniu do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale, które w zdecydowanej większości ustala się proporcjonalnie do powierzchni grzewczej. W nielicznych tylko przypadkach koszty przypadające na poszczególne mieszkania ustala się na podstawie podzielników kosztów, bądź indywidualnych lokalowych liczników ciepła, które w rozliczeniach pełnią funkcję podzielników kosztów.
5.  Użytkownicy lokali użytkowych ogrzewanych centralnie rozliczani są comiesięcznie do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale. Podział kosztów wynikających z kosztów zakupu bądź wytworzenia ciepła w kotłowniach lokalnych dokonany jest na takich samych zasadach, jak dla lokali mieszkalnych, tj. proporcjonalnie do powierzchni.

W większości przypadków obciążenie użytkowników lokali użytkowych kosztami centralnego ogrzewania odbywa się na zasadzie bezpośredniego „refakturowania” kosztów, po otrzymaniu faktur od dostawców energii cieplnej.

ZGM otrzymuje od dostawców mediów faktury z zastosowaną odpowiednią stawką dla danej usługi lub dostawy, tzn. np. energia elektryczna, cieplna, gaz – 23%, dostawa wody i odprowadzenie ścieków – 8% lub jest obciążany za media bez VAT, jeżeli dokonuje tego obciążenia Wspólnota mieszkaniowa za lokale gminne. W związku z tym, że wspólnoty nie są podatnikami VAT, wystawiają rachunki lub noty księgowe w kwotach brutto na podstawie otrzymanych faktur zakupu. Dodatkowym składnikiem obciążającym użytkowników lokali mieszkalnych oraz nieruchomości i lokali użytkowych jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. ZGM, jako administrator budynków będących własnością Gminy, zobowiązany jest do wnoszenia do Gminy zadeklarowanej według poszczególnych nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiącej koszt zakładu. ZGM tego rodzaju opłatę wnosi również do wspólnot mieszkaniowych (które w tym zakresie mają zobowiązanie wobec Gminy), w których znajdują się jeszcze lokale komunalne, na podstawie wystawianych przez Wspólnoty mieszkaniowe not/rachunków. Od dnia 1 stycznia 2017 r., czyli od dnia centralizacji rozliczeń VAT Gmina poprzez swój zakład budżetowy – Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej stosuje w rozliczeniu z użytkownikami lokali zróżnicowane stawki podatkowe. Przy obciążeniu za czynsz najmu w lokalach mieszkalnych oraz przy tolerowanym bezumownym korzystaniu z lokalu mieszkalnego – stosuje stawkę „zw”, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenia w lokalach mieszkalnych opodatkowuje według właściwej stawki, tzn.: centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody – 23%, dostawa wody i odprowadzenie ścieków – 8%, opłata za pojemniki do składania odpadów – 23%, abonament za wodomierz główny – 8%. Natomiast opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ze względu na podatkowy charakter, w przypadku obciążenia najemców przez Gminę, została potraktowana jako czynność niepodlegająca VAT. Dodatkowym rodzajem czynności, za które ZGM pobiera opłaty, jest zarząd nieruchomością wspólną Wspólnot mieszkaniowych (Gmina poprzez ZGM sprawuje ten zarząd przejściowo – tylko do czasu wyboru przez Wspólnotę zarządcy „rynkowego”), w których właściciele obciążani są: zaliczką na koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, co traktowane jest jako czynność niepodlegająca VAT, wynagrodzeniem za zarząd – ze stawką „zw”, oraz świadczenia na rzecz lokalu według właściwej stawki VAT dla danej dostawy lub usługi. Właściciele obciążani są także opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która podobnie, jak w innych przypadkach, traktowana jest jako czynność niepodlegająca VAT.

Sprzedaż z tytułu najmu i tolerowanego bezumownego zajmowania lokali użytkowych wraz ze wszystkimi świadczeniami na rzecz lokali użytkowych, użytkowanych przez przedsiębiorców, stowarzyszenia, fundacje, partie polityczne, itd., Gmina opodatkowała jednolitą stawką 23%, tj. podstawową właściwą dla najmu, wyszczególniając na fakturze poszczególne składniki tego obciążenia. W ten sam sposób potraktowano też opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnym, tj. opodatkowano ją podatkiem VAT według stawki 23%.

Przed centralizacją rozliczeń w zakładzie budżetowym Gminy (ZGM), w rozliczeniu VAT stosowano się do uzyskanej w dniu 14 listopada 2013 r. interpretacji indywidualnej, wydanej przez Ministra Finansów. Obciążeń dokonywano według następujących zasad:

*   sprzedaż z tytułu najmu lokali mieszkalnych, bezumownego tolerowanego korzystania z lokali mieszkalnych wraz ze wszystkimi świadczeniami na rzecz tych lokali – stawka „zw” sprzedaż z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości i lokali użytkowych, bezumownego tolerowanego korzystania z lokali użytkowych i nieruchomości wraz ze świadczeniami (z wyłączeniem sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych samorządu terytorialnego oraz państwowych jednostek budżetowych) – stawka 23%; w ten sposób rozliczano się również z Gminą .
*   sprzedaż z tytułu najmu lokali użytkowych na rzecz jednostek budżetowych samorządu terytorialnego oraz państwowych jednostek budżetowych wraz ze świadczeniami – stawka „zw”, sprzedaż z tytułu dostawy świadczeń do lokali wynikająca z zawartych umów użyczenia lokalu użytkowego z podmiotami innymi niż jednostki samorządu terytorialnego, m.in. stowarzyszenia, fundacje, partie polityczne, itp. – stawka 23%,
*   sprzedaż z tytułu dostawy świadczeń, wynikających z umów nieodpłatnego korzystania z lokali i nieruchomości użytkowych przez jednostki budżetowe samorządu terytorialnego oraz państwowe jednostki budżetowe – stawka „zw”,
*   pozostałe obciążenia podlegające VAT – według właściwej stawki (np. najem ścian pod reklamy, dzierżawa części gruntu pod pojemniki i inne związane z prowadzoną działalnością).

Jako samodzielny zakład ZGM wystąpił w roku 2016 z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże w dniu 8 lutego 2017 r. otrzymał postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na to, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ZGM tracił status podatnika VAT i tym samym nie może być adresatem norm prawno-podatkowych.

W związku z brakiem interpretacji indywidualnej oraz koniecznością rozliczenia VAT w Gminie, począwszy od stycznia 2017 r., stosuje się następujące rozwiązanie: w przypadku lokali użytkowych naliczany jest podatek VAT według stawki 23% dla wszystkich mediów przy jednoczesnym ich odliczeniu z otrzymanych przez Gminę faktur zakupu. Natomiast w przypadku lokali mieszkalnych – podatek VAT naliczany jest według stawek właściwych dla dostarczanych mediów, bez dokonywania odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu tych mediów. Ponieważ Gmina, poprzez Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej, wynajmuje lub użycza lokale użytkowe innym podległym jej jednostkom, które również zostały ,,scentralizowane” dla udokumentowania tego typu sprzedaży wystawiane są noty księgowe, które zawierają obciążenie za czynsz (jeśli występuje) oraz wszystkie należne świadczenia, w tym również opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Notami księgowymi dokumentowane są również obciążenia użytkowników z tytułu nietolerowanego bezumownego korzystania z lokali użytkowych. Są to te przypadki, kiedy konsekwentnie, tj. poprzez między innymi uzyskiwanie prawomocnych wyroków eksmisyjnych Wnioskodawca żąda i egzekwuje wydanie tych lokali.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej uzyskuje inne przychody, towarzyszące bezpośrednio tej działalności jednak niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do nich należy np. dotacja przedmiotowa, którą zakład otrzymuje na pokrycie: kosztów remontów, wpłat na fundusze remontowe do Wspólnot mieszkaniowych czy kosztów wynagrodzeń zarządców Wspólnot mieszkaniowych i kosztów utrzymania lokali socjalnych. Inne przychody ZGM niepodlegające opodatkowaniu to np.: należne i otrzymane odsetki od nieterminowych płatności najemców lokali, wynagrodzenie dla płatnika składek i podatku, różnego rodzaju odszkodowania, kary umowne, zwroty opłat sądowych, rozwiązania odpisów aktualizujących należności czy też równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie i sfinansowanych z otrzymanych środków pieniężnych itd. ZGM nie prowadzi żadnej innej działalności niż działalność gospodarcza, tj. nie prowadzi działalności nieodpłatnej statutowej, znajdującej się poza działaniami ustawy VAT.

Gmina, podatek naliczony, związany z działalnością ZGM, rozlicza w następujący sposób:

*   VAT od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi odlicza w całości,
*   VAT od zakupów związanych ze świadczeniami na rzecz jednostek scentralizowanych nie podlega odliczeniu i jest kwalifikowany bezpośrednio w koszty działalności,
*   VAT od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, stosuje wskaźnik struktury sprzedaży, wynikający z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskaźnikiem proporcji rozliczane są także nabycia środków trwałych, w tym również ulepszenia nieruchomości, poprzez jednoroczną i wieloletnią korektę, jeżeli nabycia te służyły, służą i będą służyć jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym.

Nie zastosowano natomiast proporcji, o której mowa w art. 86 ww. ustawy, gdyż Gmina, w zakresie działalności ZGM, dokonuje nabyć związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że obciążenia najemców dokonywane są na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur od kontrahentów dostarczających media. Dostawcy mediów nie zawierają umów bezpośrednio z użytkownikami lokali, zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych, znajdujących się w gminnych zasobach lokalowych, lecz wyłącznie z zarządcami nieruchomości, czyli w tym przypadku właśnie z ZGM, przede wszystkim z uwagi na uwarunkowania techniczne instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania itd.

W dniu 17 lipca 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Dostawa mediów, zarówno do lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, odbywa się na podstawie tych samych umów najmu, tzn. nie ma odrębnych umów na dostarczanie mediów do lokali. Umowy najmu przewidują jednak odrębnie i odmiennie (np. według powierzchni, według liczby osób, według normy za wodę lub według wskazań licznika) obliczanie i rozliczanie opłat za media. W zakresie wystawiania faktur dotyczących:
    *   lokali użytkowych: część mediów, np. zaliczkowa opłata za wodę, abonament za wodomierz główny, czy np. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ujmowane są na fakturach obejmujących czynsz, ale jako oddzielne pozycje lub wprost refakturowane np. koszty energii cieplnej, odrębną fakturą i w innym czasie,
    *   lokali mieszkalnych: nie ma obowiązku wystawiania faktur, więc nie podlegają fakturowaniu: najemcy otrzymują wyliczenie wysokości należnych opłat, tj. czynszu plus tzw. opłat niezależnych od Wynajmującego (tj. media, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, najem pojemników na odpady) i mają obowiązek ich łącznej wpłaty w określonym w umowie terminie.
2.  Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru Świadczeniodawców dostawy wody, odprowadzenia ścieków i dostawy energii cieplnej.
3.  Najemcy lokali korzystają z mediów w następujący sposób:
    *   w zakresie wody i kanalizacji – większość najemców może decydować o wielkości zużycia, gdyż ma zamontowane wodomierze. Przypadki braku opomiarowania lub legalizacji wodomierzy w lokalach mieszkalnych wynikają z winy użytkownika lokalu, który nie chce go udostępnić służbom technicznym. Nieopomiarowane lokale mieszkalne stanowią około 13% wszystkich zasiedlonych mieszkań. Lokale użytkowe, co do zasady są opomiarowane, tj. mają podwodomierze, ale np. w przychodniach i gabinetach lekarskich zużycie wody rozlicza się proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w całym budynku. Tego typu nieopomiarowane lokale użytkowe stanowią tylko 9% tej grupy wynajmowanych lokali.
    *   w zakresie dostawy energii cieplnej – większość najemców nie może decydować o wielkości zużycia, gdyż lokale nie są wyposażone w liczniki ciepła. Tylko około 16% wszystkich mieszkań, do których dostarczane jest ciepło posiada zainstalowane mierniki ciepła (podzielniki kosztów) lub indywidualne lokalowe liczniki ciepła.W stosunku do pozostałych mieszkań, jak i wszystkich lokali użytkowych, jedynym podzielnikiem kosztów ciepła jest powierzchnia lokalu.
4.  Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z dostawcami mediów nie są zawarte ,,w imieniu i na rzecz najemców”. Stroną tych umów jest Wnioskodawca – Gmina. Na użytkowników lokali przenoszone są jedynie koszty tych świadczeń, tj. nie są doliczane żadne dodatkowe obciążenia typu marża.
5.  Budynki i lokale mieszkalne wynajmowane są wyłącznie odpłatnie na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych z najemcami lokali mieszkalnych, w związku z czym dostawę wody, energii cieplnej, odprowadzanie ścieków dotyczących tych budynków i lokali oraz nabywane usługi eksploatacyjne, remontowe i inwestycyjne dotyczące zarówno części wspólnych, jak i samych lokali, są traktowane jako wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie budynków i lokali mieszkalnych nie występuje tzw. ,,obrót wewnętrzny”, tj. Wnioskodawca nie wynajmuje lokali w tych nieruchomościach innym jednostkom organizacyjnym Gminy.
6.  Nabywane towary i usługi eksploatacyjne, remontowe i inwestycyjne na rzecz budynków i lokali mieszkalnych będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Odpowiedź na pytanie dotyczące odpowiedniego przyporządkowania efektów realizowanych inwestycji do odpowiednich czynności wykonywanych w ramach działalności ZGM w będzie w dużej mierze uzależniona od odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 zawartych we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. I tak:
    1.  jeżeli w interpretacji zostanie wskazane, że świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych należy opodatkować stawką jak dla usługi podstawowej, tzn. „zw” (stawka czynszu najmu lokali mieszkalnych), to każde nabycie, w tym inwestycyjne, będzie związane ze sprzedażą zwolnioną i wówczas VAT naliczony nie będzie podlegał odliczeniu. Jeżeli, z kolei organ wydający interpretację uzna, że świadczenia winny być opodatkowane według ich właściwej stawki, tj. 8% i 23%‚ wówczas każde nabycie, w tym również efekty realizowanych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych (czynsz „zw” a świadczenia opodatkowane). Opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciążani są najemcy, a ZGM wnosi tę opłatę do Gminy jako administrator nieruchomości, na podstawie złożonych deklaracji podatkowych. W tym przypadku ZGM nie nabywa wcześniej żadnej usługi.
    2.  w części ponoszonych wydatków Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych nabyć do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT z tych nabyć, a dotyczy to w szczególności świadczeń na rzecz lokali – jeśli będą uznane za opodatkowane według ich właściwej stawki. Pozostałe wydatki dotyczące: kosztów remontów samych lokali mieszkalnych, remontów i usług eksploatacyjnych na częściach wspólnych (energia elektryczna na klatce schodowej, kominiarz, sprzątanie, deratyzacja, dezynfekcja itp.) oraz inwestycji na budynkach i w lokalach mieszkalnych – można przyporządkować w sposób dwojaki, tj. bądź uznać, że mają związek jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (czynsz „zw”, a świadczenia opodatkowane) i rozliczyć wskaźnikiem proporcji z art. 90 ustawy, bądź też uznać, że wydatki typowo eksploatacyjne oraz remonty i inwestycje nie dotyczące instalacji wodno-kanalizacyjnych i cieplnych należy przyporządkować do czynszu, czyli czynności „zw”; zaś remonty i inwestycje w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych i ciepła przyporządkować do czynności opodatkowanych, jeśli będzie uznane, że świadczenia są opodatkowane wg właściwej dla siebie stawki i w tej kwestii zadano pytanie nr 3 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz w związku z ukazaniem się wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. (sprawa C-42/14), świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych, użytkowych czy lokali mieszkalnych własnościowych we Wspólnotach mieszkaniowych, będących czasowo w zarządzie ZGM należy opodatkować według właściwej stawki VAT, tj. dostawę wody i odprowadzanie ścieków – 8%, dostawę energii cieplnej – 23% itd.? Czy świadczenia te należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla podstawowej usługi najmu, tzn. wszystkie składniki „zw” lub 23%?
2.  W jaki sposób Gmina, obciążając poprzez ZGM, lokatorów zamieszkujących w lokalach mieszkalnych Gminy oraz użytkowników lokali użytkowych, winna traktować „opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi”, gdzie obciążenie to ma ścisły związek z zawartą przez Gminę umowę cywilno-prawną z najemcami? Czy opłata ta stanowi odrębne czynności podlegające opodatkowaniu, czy jest też elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenia – usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla najmu w wysokości 23% lub „zw”. Czy powinna być uznana jako niepodlegająca przepisom ustawy o VAT?
3.  Czy jest możliwość odliczenia i w jakiej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego z:
    1.  dostawą świadczeń, tj. wody, energii cieplnej, doprowadzenia kanalizacji itp. do budynków i lokali mieszkalnych,
    2.  świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych (np. remont instalacji sanitarnych, tj. wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, remont dachu, klatki schodowej) dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Świadczenia na rzecz lokali (media dostarczanie do lokali), zarówno wynajmowanych na cele mieszkaniowe, użytkowe czy będących w bezumownym tolerowanym zajmowaniu, a także na rzecz lokali własnościowych we wspólnotach, będących przejściowo pod zarządem ZGM-u – należy opodatkowywać według ich właściwych stawek, tj. energia cieplna, gaz, najem pojemników do składowania nieczystości – stawka 23%, a dostawa wody, kanalizacja i abonament za wodomierz – 8%. Stanowisko to jest tożsame z wyrokiem TSUE z 16 kwietnia 2015 r. oraz z wydawanymi interpretacjami indywidualnymi w podobnych sprawach. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że postępuje słusznie stosując takie stawki do lokali mieszkalnych. Natomiast zastosowanie jednolitej stawki 23% dla wszystkich składników obciążenia lokali użytkowych, tj. najmu, świadczeń oraz pozostałych obciążeń zamiast opodatkowania poszczególnych składników według stawki VAT właściwej dla danej usługi wynika przede wszystkim z zachowania ostrożności, gdyż uzyskanie odmiennego stanowiska Organu wydającego interpretację indywidualną naraziłoby Gminę na powstanie zobowiązania podatkowego.

Ad 2.

Od dnia centralizacji rozliczeń VAT opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi związana z wynajmowanymi przez Gminę poprzez ZGM lokalami, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. winna być uznawana jako danina publiczno-prawna, a nie jako usługa, niezależnie na rzecz kogo jest świadczona.

Ad 3.

Biorąc pod uwagę własne stanowisko wyrażone w Ad 1, tzn. że świadczenie na rzecz lokali powinny być opodatkowane według właściwych dla siebie stawek (8% i 23%), to Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonywania zakupów dotyczących budynków i lokali mieszkalnych:

1.  Gmina ma możliwość odliczenia w 100% podatku VAT naliczonego związanego z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, dostawą energii cieplnej i podgrzania wody, itp.,
2.  w zakresie usług z wiązanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości, tj. zakup usług eksploatacyjnych takich, jak: usługi kominiarskie, usługi sprzątania, zużycie energii elektrycznej, usługi remontowe (np. remont dachu czy klatki schodowej). Gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT ze względu na związek tych wydatków zarówno z czynnościami zwolnionymi jak i opodatkowanymi,
3.  Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w 100% od zakupu usług konserwacyjnych i remontowych bezpośrednio związanych z instalacją wodno-kanalizacyjną budynku, instalacją centralnego ogrzewania, gdyż służą one sprzedaży mediów, które są opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1.  opodatkowania dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi związanej z usługą najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
3.  odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków do budynków i lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
4.  odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących świadczenia usług eksploatacyjnych i remontowych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnieniem od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 ,,usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W przypadku ww. poz. 140 i 141 załącznika nr 3 takich zapisów nie ma. Natomiast w przypadku ww. poz. 142 załącznik nr 3 taki zapis jest.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Jedną z takich jednostek jest Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej, samorządowy zakład budżetowy, który został powołany uchwałą Rady Miejskiej. Przedmiotem działalności zakładu jest realizacja zadań Gminy, które dotyczą w szczególności administrowania zasobem komunalnym Gminy. W ramach zarządzania zasobem komunalnym, wynajmuje on, na podstawie umów cywilno-prawnych, lokale mieszkalne, lokale i nieruchomości użytkowe, garaże, pomieszczenia gospodarcze, itd., za co użytkownicy lokali uiszczają na rachunek bankowy ZGM-u należny czynsz lub odszkodowanie za bezumowne zajmowanie. Użytkownikiem lokali użytkowych, oprócz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, jest również Gmina i podległe jej jednostki budżetowe, a także państwowe jednostki budżetowe, z którymi ZGM ma zawarte umowy najmu lub użyczenia. ZGM w swojej działalności ponosi w całości koszty utrzymania nieruchomości i lokali oraz świadczeń na rzecz tych lokali. Z drugiej strony całość należnych opłat, wynikających z zawartych umów (w tym czynsze najmu, opłaty za świadczenia, odszkodowania za bezumowne zajmowanie, czy odsetki za nieterminowe płatności) stanowią przychody ZGM-u. Świadczeniami, tj. kosztami wody i odprowadzania ścieków, zużycia gazu, energii, w tym również energii cieplnej, obciążani są najemcy w różny sposób. Zasady rozliczania użytkowników gminnych lokali za świadczenia określone zostały w Zarządzeniach Dyrektora ZGM oraz w zawartych w umowach. I tak np.:

1.  Użytkownicy mieszkań opomiarowanych, wyposażonych w zalegalizowane i dopuszczone do rozliczeń wodomierze, wnoszą do ZGM comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów dostawy wody i odbioru ścieków. Zaliczki ustalane są przez ZGM na podstawie analizy zużycia w poprzednich okresach rozliczeniowych.
2.  Użytkownikom mieszkań nieopomiarowanych i w przypadkach, gdy wodomierze utraciły ważne cechy legalizacyjne, zaliczki ustalane są jako iloczyn liczby osób zamieszkałych w lokalu, aktualnej ceny i normy zużycia wody, ustalonej odrębnie na każdy lokal w zależności od wyposażenia w instalacje. Opłaty zaliczkowe podlegają okresowemu rozliczeniu, zgodnie z obowiązującym regulaminem. Brak opomiarowania lub brak legalizacji wodomierzy, zgodnie z regulaminem obowiązującym w ZGM traktowany jest również jak brak opomiarowania. Winę za taki stan rzeczy ponosi użytkownik lokalu.
3.  Na podobnych zasadach rozliczani są również użytkownicy lokali użytkowych, z tym, że w lokalach nieopamiarowanych, np. wynajmowanych na przychodnie i gabinety lekarskie, koszt zużycia wody i odprowadzenia ścieków jest przenoszony na najemców na zasadzie „refaktury”, w wysokości proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni.
4.  Użytkownicy wszystkich lokali mieszkalnych zobowiązani są wnosić comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów centralnego ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej. Zaliczki na centralnie ogrzewanie ustalane są przez ZGM na podstawie analiz poprzednich okresów i podlegają okresowemu rozliczeniu do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale, które w zdecydowanej większości ustala się proporcjonalnie do powierzchni grzewczej. W nielicznych tylko przypadkach koszty przypadające na poszczególne mieszkania ustala się na podstawie podzielników kosztów, bądź indywidualnych lokalowych liczników ciepła, które w rozliczeniach pełnią funkcję podzielników kosztów.
5.  Użytkownicy lokali użytkowych ogrzewanych centralnie rozliczani są comiesięcznie do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale. Podział kosztów wynikających z kosztów zakupu bądź wytworzenia ciepła w kotłowniach lokalnych dokonany jest na takich samych zasadach, jak dla lokali mieszkalnych, tj. proporcjonalnie do powierzchni. W większości przypadków obciążenie użytkowników lokali użytkowych kosztami centralnego ogrzewania odbywa się na zasadzie bezpośredniego „refakturowania” kosztów, po otrzymaniu faktur od dostawców energii cieplnej.

ZGM otrzymuje od dostawców mediów faktury z zastosowaną odpowiednią stawką dla danej usługi lub dostawy, tzn. np. energia elektryczna, cieplna. gaz – 23%, dostawa wody i odprowadzenie ścieków – 8% lub jest obciążany za media bez VAT, jeżeli dokonuje tego obciążenia Wspólnota mieszkaniowa za lokale gminne. W związku z tym, że wspólnoty nie są podatnikami VAT wystawiają rachunki lub noty księgowe w kwotach brutto na podstawie otrzymanych faktur zakupu. Dodatkowym składnikiem obciążającym użytkowników lokali mieszkalnych oraz nieruchomości i lokali użytkowych jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. ZGM w , jako administrator budynków będących własnością gminy, zobowiązany jest do wnoszenia do gminy zadeklarowanej według poszczególnych nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiącej koszt zakładu. ZGM tego rodzaju opłatę wnosi również do wspólnot mieszkaniowych (które w tym zakresie mają zobowiązanie wobec Gminy), w których znajdują się jeszcze lokale komunalne, na podstawie wystawianych przez Wspólnoty mieszkaniowe not/rachunków. Od dnia 1 stycznia 2017 r., czyli od dnia centralizacji rozliczeń VAT Gmina poprzez swój zakład budżetowy – Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej stosuje w rozliczeniu z użytkownikami lokali zróżnicowane stawki podatkowe. Przy obciążeniu za czynsz najmu w lokalach mieszkalnych oraz przy tolerowanym bezumownym korzystaniu z lokalu mieszkalnego – stosuje stawkę „zw”, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenia w lokalach mieszkalnych opodatkowuje według właściwej stawki, tzn.: centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody – 23%, dostawa wody i odprowadzenie ścieków – 8%, opłata za pojemniki do składania odpadów – 23%, abonament za wodomierz główny – 8%. Natomiast opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ze względu na podatkowy charakter, w przypadku obciążenia najemców przez Gminę, została potraktowana jako czynność niepodlegająca VAT. Dodatkowym rodzajem czynności, za które ZGM pobiera opłaty, jest zarząd nieruchomością wspólną Wspólnot mieszkaniowych (Gmina poprzez ZGM sprawuje ten zarząd przejściowo – tylko do czasu wyboru przez Wspólnotę zarządcy „rynkowego”), w których właściciele obciążani są: zaliczką na koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, co traktowane jest jako czynność niepodlegająca VAT, wynagrodzeniem za zarząd – ze stawką „zw”, oraz świadczenia na rzecz lokalu według właściwej stawki VAT dla danej dostawy lub usługi. Właściciele obciążani są także opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która podobnie, jak w innych przypadkach traktowana jest jako czynność niepodlegająca VAT.

Sprzedaż z tytułu najmu i tolerowanego bezumownego zajmowania lokali użytkowych wraz ze wszystkimi świadczeniami na rzecz lokali użytkowych, użytkowanych przez przedsiębiorców, stowarzyszenia, fundacje, partie polityczne, itd., Gmina opodatkowała jednolitą stawką 23%, tj. podstawową właściwą dla najmu, wyszczególniając na fakturze poszczególne składniki tego obciążenia. W ten sam sposób potraktowano też opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnym, tj. opodatkowano ją podatkiem VAT według stawki 23%.

Przed centralizacją rozliczeń w zakładzie budżetowym Gminy (ZGM), w rozliczeniu VAT stosowano się do uzyskanej w dniu 14 listopada 2013 r. interpretacji indywidualnej, wydanej przez Ministra Finansów. Obciążeń dokonywano według następujących zasad:

*   sprzedaż z tytułu najmu lokali mieszkalnych, bezumownego tolerowanego korzystania z lokali mieszkalnych wraz ze wszystkimi świadczeniami na rzecz tych lokali – stawka „zw” sprzedaż z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości i lokali użytkowych, bezumownego tolerowanego korzystania z lokali użytkowych i nieruchomości wraz ze świadczeniami (z wyłączeniem sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych samorządu terytorialnego oraz państwowych jednostek budżetowych) – stawka 23%; w ten sposób rozliczano się również z Gminą .
*   sprzedaż z tytułu najmu lokali użytkowych na rzecz jednostek budżetowych samorządu terytorialnego oraz państwowych jednostek budżetowych wraz ze świadczeniami – stawka „zw”, sprzedaż z tytułu dostawy świadczeń do lokali wynikająca z zawartych umów użyczenia lokalu użytkowego z podmiotami innymi niż jednostki samorządu terytorialnego, m.in. stowarzyszenia, fundacje, partie polityczne, itp. – stawka 23%,
*   sprzedaż z tytułu dostawy świadczeń, wynikających z umów nieodpłatnego korzystania z lokali i nieruchomości użytkowych przez jednostki budżetowe samorządu terytorialnego oraz państwowe jednostki budżetowe – stawka „zw”,
*   pozostałe obciążenia podlegające VAT – według właściwej stawki (np. najem ścian pod reklamy, dzierżawa części gruntu pod pojemniki i inne związane z prowadzoną działalnością).

Jako samodzielny zakład ZGM wystąpił w roku 2016 z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże w dniu 8 lutego 2017 r. otrzymał postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na to, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ZGM tracił status podatnika VAT i tym samym nie może być adresatem norm prawno-podatkowych.

W związku z brakiem interpretacji indywidualnej oraz koniecznością rozliczenia VAT w Gminie , począwszy od stycznia 2017 r., stosuje się następujące związanie w przypadku lokali użytkowych naliczany jest podatek VAT według stawki 23% dla wszystkich mediów przy jednoczesnym ich odliczeniu z otrzymanych przez Gminę faktur zakupu. Natomiast w przypadku lokali mieszkalnych – podatek VAT naliczany jest według stawek właściwych dla dostarczanych mediów, bez dokonywania odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu tych mediów. Ponieważ Gmina , poprzez Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej wynajmuje lub użycza lokale użytkowe innym podległym jej jednostkom, które również zostały ,,scentralizowane” dla udokumentowania tego typu sprzedaży wystawiane są noty księgowe, które zawierają obciążenie za czynsz (jeśli występuje) oraz wszystkie należne świadczenia, w tym również opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Notami księgowymi dokumentowane są również obciążenia użytkowników z tytułu nietolerowanego bezumownego korzystania z lokali użytkowych. Są to te przypadki, kiedy konsekwentnie, tj. poprzez między innymi uzyskiwanie prawomocnych wyroków eksmisyjnych Wnioskodawca żąda i egzekwuje wydanie tych lokali.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej uzyskuje inne przychody, towarzyszące bezpośrednio tej działalności jednak niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do nich należy np. dotacja przedmiotowa, którą zakład otrzymuje na pokrycie: kosztów remontów, wpłat na fundusze remontowe do Wspólnot mieszkaniowych czy kosztów wynagrodzeń zarządców Wspólnot mieszkaniowych i kosztów utrzymania lokali socjalnych. Inne przychody ZGM niepodlegające opodatkowaniu to np.: należne i otrzymane odsetki od nieterminowych płatności najemców lokali, wynagrodzenie dla płatnika składek i podatku, różnego rodzaju odszkodowania, kary umowne, zwroty opłat sądowych, rozwiązania odpisów aktualizujących należności czy też równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie i sfinansowanych z otrzymanych środków pieniężnych itd. ZGM nie prowadzi żadnej innej działalności niż działalność gospodarcza, tj. nie prowadzi działalności nieodpłatnej statutowej, znajdującej się poza działaniami ustawy VAT.

Gmina , podatek naliczony, związany z działalnością ZGM, rozlicza w następujący sposób:

*   VAT od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi odlicza w całości,
*   VAT od zakupów związanych ze świadczeniami na rzecz jednostek scentralizowanych nie podlega odliczeniu i jest kwalifikowany bezpośrednio w koszty działalności,
*   VAT od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną stosuje wskaźnik struktury sprzedaży, wynikający z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskaźnikiem proporcji rozliczane są także nabycia środków trwałych, w tym również ulepszenia nieruchomości, poprzez jednoroczną i wieloletnią korektę, jeżeli nabycia te służyły, służą i będą służyć jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym.

Nie zastosowano natomiast proporcji, o której mowa w art. 86 ww. ustawy, gdyż Gmina, w zakresie działalności ZGM, dokonuje nabyć związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że obciążenia najemców dokonywane są na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur od kontrahentów dostarczających media. Dostawcy mediów nie zawierają umów bezpośrednio z użytkownikami lokali, zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych, znajdujących się w gminnych zasobach lokalowych, lecz wyłącznie z zarządcami nieruchomości, czyli w tym przypadku właśnie z ZGM, przede wszystkim z uwagi na uwarunkowania techniczne instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania itd.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wobec przedstawionego stanu faktycznego świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych, użytkowych czy lokali mieszkalnych własnościowych we Wspólnotach mieszkaniowych, będących czasowo w zarządzie ZGM należy opodatkować według właściwej stawki VAT, tj. dostawę wody i odprowadzanie ścieków – 8%, dostawę energii cieplnej – 23% itd., czy świadczenia te należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla podstawowej usługi najmu, tzn. wszystkie składniki „zw” lub 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z danej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych wodomierzy lub liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taka samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków oraz zużycie energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie, część użytkowników lokali, może swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów (zużyciu wody i odprowadzanych ścieków), mają własne indywidualne wodomierze i są obciążani wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań zużycia z tych urządzeń. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych, które opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, która rozliczana jest na podstawie odczytów z indywidualnych wodomierzy winna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy wody, a nie dla usługi najmu pomieszczeń. Natomiast część użytkowników lokali użytkowych, jest rozliczana proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni danego budynku i w tym przypadku również należy uznać ww. czynność za odrębną od usługi najmu i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych i mieszkalnych opłatami za media (zużycie wody i odprowadzenie ścieków) zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 36.00.20.0 – „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz pod symbolem PKWiU ex 37 ,,usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że refakturowane media (refakturowanie kosztów zużycia wody i odprowadzanie ścieków) Zainteresowany powinien opodatkowywać stawką 8% podatku od towarów i usług.

Takie same zasady dotyczą opodatkowania dostawy energii cieplnej. W przypadku zainstalowania mierników ciepła lub indywidualnych lokalowych liczników ciepła lub obliczenia zużycia energii cieplnej w oparciu o powierzchnię lokalu. Jednakże, z uwagi na brak obniżonej stawki dla ww. dostawy, jest ona opodatkowana 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznane zostało za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla opłat za wywóz odpadów w przypadku najmu, należy zauważyć, ze od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi, które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina obciążając przez ZGM najemców lokali mieszkalnych oraz użytkowników lokali użytkowych opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, powinna potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem w przypadku lokali mieszkalnych i zwolnić od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast w przypadku lokali użytkowych opodatkować 23% stawką podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii problemu zawartego w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych należy wyjaśnić.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokonuje zakupu energii cieplnej oraz usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, którymi dalej obciąża najemców lokali mieszkalnych i jak wskazano wyżej z tego tytułu wykazuje tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego, związanego z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz dostawę energii cieplnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast Wnioskodawca również nabywa usługi eksploatacyjne i remontowe na rzecz budynków i lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego czynności te dotyczą budynków i lokali mieszkalnych, a nie zużycia ww. mediów, dlatego też w przypadku, gdy budynki i lokale służą do wykonywania czynności zwolnionych (usługi najmu budynków i lokali mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), wówczas Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu ww. usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania opłaty za pojemniki na śmieci i opłaty za wodomierze oraz odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług konserwacyjnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek zakresie opodatkowania dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi związanej z usługą najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków do budynków i lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3), odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących świadczenia usług eksploatacyjnych i remontowych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług dotyczących części wspólnych budynku użytkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz obowiązku stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). został załatwiony w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.380.2017.1.JKU. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu występujące w działalności Wnioskodawcy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku 6) został załatwiony w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.379.2017.1.JKU.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.