Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.130.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych rozpoznaje zawsze w momencie zgodnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego wykonania prac lub końcowego wykonania prac?
Słowa kluczowe: protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zgodnie PKD wynikającym z treści wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzi działalność gospodarczą związaną z usługami budowlanymi (pozostałe specjalistyczne roboty budowlane).

Spółka na wykonanie usług budowlanych zawiera umowy na świadczenie usług budowlanych, gdzie umowy te przewidują następujące zasady rozliczania i fakturowania:

*   Umowy, zgodnie z którymi rozliczenie prac następuje w całości po wykonaniu usługi budowlanej, gdzie wykonanie takie musi być uprzednio potwierdzone protokołem odbioru robót;
*   Umowy, zgodnie z którymi rozliczenie prac następuje w etapach, gdzie każdy z poszczególnych etapów wymienionych w harmonogramie musi zostać uprzednio potwierdzony protokołem odbioru robót (Protokół potwierdzający częściowe wykonanie prac lub Protokół potwierdzający końcowe wykonanie prac);
*   Umowy, zgodnie z którymi rozliczenie prac następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych, do ostatniego dnia każdego miesiąca, gdzie każdy okres rozliczeniowy musi zostać uprzednio potwierdzony protokołem odbioru robót.

W przypadku miesięcznych okresów rozliczeniowych zdarzały się oraz będą zdarzać się sytuacje, w których protokół częściowego odbioru robót potwierdzający wykonanie odbioru prac w danym miesiącu był podpisywany w miesiącu następującym po miesiącu odbioru prac (przykładowo protokół podpisywany był przez Strony umowy w dniu 30 marca i dokumentował odbiór prac wykonanych w okresie rozliczeniowym od 1 lutego do 28 lutego.)

Niekiedy zdarzały się także sytuacje, w których protokół odbioru prac był sporządzany za dwa poprzednie okresy rozliczeniowe.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nie występują sytuacje, w których Spółka wystawiałaby faktury lub otrzymywałaby należności przed podpisaniem protokołu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych rozpoznaje zawsze w momencie zgodnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego wykonania prac lub końcowego wykonania prac?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jest dzień, w którym zatwierdzono i podpisano protokół odbioru prac przez Zamawiającego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.: dalej; ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień;

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Cytowany przepis nakazuje jednoznacznie określić moment wykonania usługi. W związku z faktem, że ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas uznać należy, źe przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi o charakterze budowlanym. Spółka podpisała umowy na roboty budowlane.

Spółka zawiera umowy, zgodnie z którymi Strony uzgodniły:

*   rozliczenie usługi budowlanej po wykonaniu usługi budowlanej;
*   rozliczenie usługi budowlanej zgodnie z kolejnymi etapami określonymi w harmonogramie;
*   rozliczenie usługi budowlanej w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Powyższe rozliczenia następują zawsze w momencie podpisania protokołu odbioru robót przez Strony umowy. Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których protokół odbioru robót jest zatwierdzany i podpisywany po okresie rozliczeniowym, którego dotyczy.

W konsekwencji, w momencie wystawienia wyżej wskazanego Protokołu powstaje zatem dla Spółki przychód należny. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego Protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu). Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie istotny jest dzień podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych następuje w dniu zatwierdzenia i podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Zasada ta dotyczy zarówno sytuacji, gdy Strony umowy dokonują podpisania protokołu dotyczącego zakończenia prac budowlanych, gdy umowa nie przewiduje zarówno etapów jak i okresów rozliczeniowych jak i sytuacji, w której umowa przewiduje rozliczenie wykonanych usług budowlanych etapami oraz w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, gdzie protokół podpisywany jest w miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym lub w drugim miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym, przychód podatkowy Spółka rozpozna w dacie podpisania protokołu odbioru prac.

Powyższe twierdzenie jest także ugruntowane interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w tożsamych sprawach. Potwierdza to m.in :

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPB2.4510.193.2016.2.JG. gdzie organ wskazał: „(\`(...)\`) Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy – mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia – należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a tej ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, za który należy uznać dzień podpisania protokołu. W konsekwencji, stwierdzenie Wnioskodawcy, że momentem wykonania usługi budowlano-montażowej jest moment odbioru wykonanych robót, czyli moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego, co jest potwierdzone wpisaną na protokole datą podpisu - należało uznać za prawidłowe. (\`(...)\`)”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.886.2016.1.MR. gdzie organ wskazał: „(,..)Strony uzgodniły miesięczny okres rozliczeniowy do ostatniego dnia każdego miesiąca. W celu rozliczenia Spółka do dnia 25-go danego miesiąca przedstawia Zamawiającemu wniosek z wykazem wykonanych prac oraz kwotą wynagrodzenia należnego Spółce (zwany dalej Protokołem) wraz pozostałymi wymaganymi umową dokumentami. Zamawiający w terminie następnych 38 dni od dnia złożenia Protokołu zatwierdza bądź nie zatwierdza wykonanie robót wykazanych w Protokole. W przypadku niezatwierdzenia złożonego wykazu Zamawiający zwróci Spółce Protokół wraz ze wskazaniem przyczyny niezatwierdzenia. Powodem niezatwierdzenia może być fakt, że prace nie były wykonane zgodnie z Umową. Spółka w terminie 2 dni musi przedstawić Zamawiającemu poprawiony Protokół. Wystawienie faktury następuje w ciągu 2 dni po zatwierdzeniu przez Zamawiającego Protokołu oraz przedstawieniu pozostałych wymaganych umową dokumentów. Dodatkowo w przypadku faktury końcowej załącznikiem będzie także Protokół odbioru dzieła zatwierdzony przez Zamawiającego. W konsekwencji, w momencie wystawienia wyżej wskazanego Protokołu powstaje zatem dla Spółki przychód należny. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego Protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu). Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie. Istotny jest dzień podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`)”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015r. o sygn. ITPB4/423-141/14/PST. gdzie organ wskazał: „(\`(...)\`) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy w związku z art. 12 ust. 3a Ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 6 października 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 01.09.2014 r. do 30.09.2014 r.). natomiast fakturę wystawiono w dniu 8 października 2014 r., to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu październiku 2014 r. (\`(...)\`)”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014r. o sgyn IBPBI/2/423-698/14/BG, gdzie organ wskazał:.(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 12 ust. 3a updop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 28 marca 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r.), to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu marcu 2014 r. (\`(...)\`)”

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych następuje w dniu zatwierdzenia i podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Zasada ta dotyczy zarówno sytuacji, gdy Strony umowy dokonują podpisania protokołu dotyczącego zakończenia prac budowlanych, gdy umowa nie przewiduje zarówno etapów jak i okresów rozliczeniowych jak i sytuacji, w której umowa przewiduje rozliczenie wykonanych usług budowlanych etapami oraz w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, gdzie protokół podpisywany jest w miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym lub w drugim miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym, przychód podatkowy Spółka rozpozna w dacie podpisania protokołu odbioru prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.