Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-682/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Zasady opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; działalność-działalność rolnicza; działy specjalne produkcji rolnej; hodowla; Holandia; księgi-księgi rachunkowe; przychód; spółki-spółka cywilna; zwierzęta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania i pobytu, jest polskim nierezydentem podatkowym a rezydentem innego kraju Unii Europejskiej, obywatelem Holandii. Począwszy od dnia 1 marca 2011 r. Wnioskodawczyni prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako udziały specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest w formie Spółki cywilnej wraz z dwoma wspólnikami, obywatelami Holandii, z których jeden ma w Polsce miejsce zamiszkania i jest polskim rezydentem podatkowym a drugi róznież nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce zamiszkania ani pobytu i jest rezydentem innego niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Wnioskodawczyni złożyła deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT - 6) w trakcie roku podatkowego. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej zostanie ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT - 6) w trakcie roku podatkowego złożyli również obaj wspólnicy, z którym Wnioskodawczynię łączy umowa Spółki cywilnej. Również dla tego Wspólników dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie ustalany zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Żaden ze Wspólników Spółki cywilnej również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy Spółki cywilnej, w ramach której jako Wspólnik działalność prowadzi Wnioskodawczyni zawarli umowę dzierżawy z osobą trzecią na podstawie, której Wydzierżawiający oddał Wspólnikom Spółki cywilnej jako Dzierżawcy na ustalony okres do korzystania - zgodnie z gospodarczym przeznaczeniem - i pobierania pożytków za wynagrodzeniem samice norek w ilości znacznie przekraczającej 2 sztuki. Wydzierżawione samice norek wraz z samcami stanowić będą stado podstawowe norek. W ramach stada podstawowego nastąpi inseminacja norek samic oraz rozród.

Mimo, że działalność będzie prowadzona w oparciu o dzierżawione norki samice nie będzie wykonywana w imieniu i na rzecz Wydzierżawiającego ani osoby trzeciej ale we własnym imieniu i na własną rzecz przez wspólników spółki cywilnej.

Prowadzona hodowla norek odbywać się będzie w następujących fazach: zapłodnienie norek samic w miesiącu marcu, narodziny młodych zwierząt, które przypadają w zależności od zapłodnienia na okres od 20 kwietnia do 10 maja. Następnie nastąpi wzrost i rozwój norek (chów) - od momentu urodzenia do czerwca młode przebywają z matkami i żywią się pokarmem matki, w trzeciej dekadzie czerwca młode zwierzęta są odsadzane od matek i żywią się karmą (w początkowych dniach lipca wszystkie młode są odsadzone). Zlecanie skórowania i oddanie skór w komis w celu sprzedaży - z początkiem listopada rozpoczyna się skórowanie zwierząt wyznaczonych w drodze selekcji (zarówno z młodych, jak i stada podstawowego). W tym okresie lub wcześniej może nastąpić sprzedaż norek nie zakwalifikowanych do skórowania. W trakcie cyklu rozrodczego norek istnieć będzie zatem stado podstawowe, w skład którego wchodzić będą dzierżawione norki samice przeznaczone na tym etapie wyłącznie do rozrodu. Nowonarodzone norki pochodzące od norek samic mogą być przeznaczane w drodze selekcji na stado podstawowe, do skórowania lub sprzedaży.

Wobec tego, ze zamierzona działalność ma być prowadzona w oparciu o dzierżawione od osoby trzeciej norki matki wchodzące w skład stada podstawowego u Wnioskodawczyni powstała wątpliwość odnośnie możliwości zakwalifikowania prowadzonej działalności jako działu specjalnego produkcji rolnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy hodowla i chów zwierząt futerkowych (norek) stanowi dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy jednocześnie:

*   działalność jest wykonywana we własnym imieniu i na własną rzecz, przy czym przy wykorzystaniu dzierżawionych od osoby trzeciej norek samic wchodzących w skład stada podstawowego (przeznaczonych do rozrodu) i
*   dotyczy wytwarzania określonych nieprzetworzonych produktów rolnictwa (skóry z norek klasyfikowane jako skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych PKWiU z 2008r. - 01.49.31.0 oraz potomstwo norek przeznaczone do sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawczyni definicje działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawarte w art. 2 ust. 2, 3 oraz 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.10.51.307 j.t.). Z definicji ustawowej wynika zatem, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

miesiąc - w przypadku roślin,

16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy wynika, ze jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec tego działy specjalne produkcji rolnej są również działalnością rolniczą przy czym o charakterze szczegółowo zdefiniowanym w przepisach. Należy zatem uznać, ze przy kwalifikacji działów specjalnych produkcji rolnej nie można pomijać definicji działalności rolniczej. „Działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.).” (tak wyrok NSA w Warszawie wydany w sprawie II FSK 289/08 2009-06-17 LEX nr 511141). Podstawową cechą działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

*   Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Ustawa wymaga, aby produkty te były w stanie nieprzetworzonym.

*   Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.

*   Produkt zwierzęcy lub roślinny ma pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Przez „własna,:” należy rozumieć w tym wypadku samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów.

Z powyższego wynika zatem, że hodowla i chów zwierząt futerkowych może być traktowana jako dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy odpowiada również definicji działalności rolniczej a zatem produkty z własnego chowu lub hodowli powstają w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). W ocenie Wnioskodawcy odnośnie hodowli zwierząt futerkowych - norek w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki działu specjalnego produkcji rolnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni w ramach Spółki cywilnej, której jest wspólnikiem prowadzi hodowlę norek a następnie ich chów w celu uzyskania odpowiednich produktów.

Hodowla zwierząt to zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych (genotypu) zwierząt w zakres których wchodzi ocena wartości użytkowej i hodowlanej zwierząt, selekcja i dobór osobników do kojarzenia prowadzony w warunkach prawidłowego chowu.

Przez chów należy rozumieć - zapewnienie zwierzętom użytkowym i hodowlanym prawidłowych warunków bytowania i rozwoju, dzięki którym możliwy jest pełny rozwój pożądanych cech. Obejmuje czynności takie jak karmienie i pielęgnacja, związane z utrzymaniem zwierząt od czasu ich nabycia - zwykle młodych osobników - do czasu uzyskania przez nie oczekiwanych cech użytkowych.

W niniejszej sprawie planowane produkty z hodowli i chowu to skóry z norek i norki podlegające dalszej sprzedaży.

Nie powinno być żadnych wątpliwości, że norki podlegające dalszej sprzedaży są produktem w stanie nieprzetworzonym. Co do skór z norek - uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności - to będą one miały charakter skór surowych. Będą w stanie nieprzetworzonym. Czynności dotyczące skór uzyskanych po oskórowaniu norek podlegać będą wyłącznie na poddaniu ich czynnikom naturalnym, w szczególności pozbawieniu skór tłuszczu, suszeniu, czyszczeniu.

Aktualne pozostaje w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził w poprzednim stanie prawnym - jednak w zakresie, który nie podlegał co do zasady znacznym modyfikacjom, że:

„Działania polegające na poddaniu produktów suszeniu, jeżeli produkty te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić należy także, iż z punktu widzenia przepisów tej ustawy fakt użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej (pismo MF z dnia 4 kwietnia 2003 r., odpowiedź na interpelację poselską bez sygnatury, http://www.sejm.goy.pl).”

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r.), które na podstawie 3 punkt 2 ma zastosowanie w celu opodatkowani podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej począwszy od dnia 01 stycznia 2011 r. zwierzęta żywe oraz produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji A jako produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające. Sekcja ta obejmuje między innymi zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, w tym sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 01.49.31.0 skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych.

Skóry futerkowe wyprawione i garbowane (nie są przedmiotem produkcji Wnioskodawczyni) w odróżnieniu od skór surowych zostały sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 15.11.10.0 i zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji C obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego.

Odpowiednie zamieszczenie obu rodzajów produktów w klasyfikacji PKWiU świadczy o odmienności obu produktów, w szczególności o fakcie że skóry surowe nie mają charakteru przetworzonego, w rozumieniu obowiązujących przepisów, skoro są wyłączone z sekcji C. Z tego wynika zatem, że zarówno produkty planowane do uzyskania z hodowli - skóry z norek jak i z chowu - norki podlegające dalszej sprzedaży jako wytworzone na skutek prowadzonej działalności będą produktem zwierzęcym w stanie nieprzetworzonym. Pewne wątpliwości może budzić jednak okoliczność - wobec faktu, iż działalność prowadzona w zakresie chowu oraz hodowli norek opierać się będzie przez pewien okres o samice norek wchodzące w stada podstawowego dzierżawione od osoby trzeciej - czy spełniony zostanie warunek wytwarzania produktów zwierzęcych z własnej hodowli lub chowu.

W ocenie Wnioskodawczyni warunek ten zostanie spełniony.

„(..) Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Powyższa definicja nie obejmuje usług świadczonych przez rolników na rzecz innych osób.

Zgodnie z tą definicją „działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja”. Działalnością rolniczą zatem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie taka działalność, która jest wykonywana we własnym imieniu i na własną rzecz podatnika i dotyczy wytwarzania określonych produktów. (\`(...)\`)„ z uzasadnienia zawartego w piśmie z dnia 18 maja 2009r. Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-154/09-2/MT.

Ponadto jak wskazują komentatorzy przez „własną” należy rozumieć w tym wypadku samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów. (tak Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), Lex, 2010, wyd. lI. Stan prawny: 2010.01.01). Jak wynika z powyższego nie ma znaczenia czy chów lub hodowla jest prowadzona w ramach własnego stada czy cudzego, pod warunkiem że jest prowadzona na własny rachunek i skutkuje wytwarzaniem produktów nieprzetworzonych.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 ww. ustawy). W razie wątpliwości wspólnik wnoszący wkład powinien wykazać, czy rzecz została wniesiona do spółki na współwłasność wspólników czy tylko do używania. Każdy ze wspólników ma w majątku spółki swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części i nie podlega ich swobodnej dyspozycji. Zasada wspólności (współwłasności), łącznej wyrażona w art. 863 ww. ustawy podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Z kolei w myśl art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Biorąc pod uwagę powyższe spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej a jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Wspólnicy działają wspólnie w celu osiągnięcia wspólnego zamierzonego celu, działają we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek, ale w zakresie odnoszącym się do działalności zawiązanej spółki. Produkty uzyskiwane w ramach tej działalności stanowią współwłasność łączną wspólników.

W niniejszej sprawie chów lub hodowla będzie prowadzona na własny rachunek przez wspólników spółki cywilnej a produkty uzyskiwane z chowu i hodowli stanowić współwłasność tych wspólników, co tym bardziej uzasadnia prawidłowość stanowiska, że produkty pochodzić będą z własnego chowu lub hodowli prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej. Samice norek zostaną oddane bowiem przez osobę trzecią wspólnikom spółki cywilnej na określony okres do korzystania i pobierania z nich pożytków w zamian za wynagrodzenie. Pożytkami uzyskanymi z samic norek po doprowadzeniu do inseminacji z samcami a następnie rozrodu będą młode norki (zarówno samce jak i samice). Część z nowonarodzonych norek może być przeznaczona w drodze selekcji na stado podstawowe, do skórowania lub sprzedaży.

Fakt, że norki matki wchodzące w skład stada podstawowego stanowić będą przez pewien okres przedmiot dzierżawy nie zmienia tego, że chów i hodowla norek będzie własna. Istotne jest, że działem specjalnym produkcji rolnej jest chów i hodowla zwierząt futerkowych w ramach działalności rolniczej polegającej na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnej hodowli lub chowu.

Produkty zwierzęce jak wskazywano wyżej - skóry oraz norki podlegające sprzedaży będą pochodziły z norek - stanowiących potomstwo własnych norek samców oraz dzierżawionych norek matek. Norki będące potomstwem stanowić będą współwłasność wspólników spółki cywilnej. Potomstwo to oraz produkty z nich uzyskane stanowią pożytki z dzierżawy. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego - art. 693 § 1 przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy (ewentualnie prawa); Każda rzecz (albo prawo), ze względu na swoją istotę, ma swoje własne społeczno-gospodarcze przeznaczenie, które ma znaczenie dla rozwoju innych funkcji dzierżawy. Funkcją dzierżawy samic norek wchodzących w skład stada podstawowego jest doprowadzenie do rozrodu i uzyskanie pożytków w postaci młodych norek. Te norki będą przedmiotem chowu i hodowli na skutek ,której uzyska się nieprzetworzony produkt. Zgodnie z art. 53 § 1 kc. pożytkami naturalnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Potomstwo dzierżawionych samic będzie zatem naturalnym pożytkiem z tych norek samic. Zgodnie z art. 190 k.c. uprawniony do pobierania pożytków naturalnych rzeczy nabywa ich własność przez odłączenie ich od rzeczy. Wobec tego zgodnie z art. 693 § 1 k.c. istotą umowy dzierżawy uprawnionym do pobierania pożytków z norek samic jest Dzierżawca - w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni. Z chwilą odłączenia młodych norek od matek nabędzie on prawo własności tego potomstwa.

W celu usunięcia wątpliwości, czy powołane przepisy należy stosować również do zwierząt, mimo że z ich treści wynika, że dotyczą rzeczy Wnioskodawczyni wskazuje, że w prawie cywilnym istnieje co prawda ogólna tendencja do wyłączenia z kategorii rzeczy wszystkich zwierząt, jednak inaczej jest uregulowany status prawny zwierząt żyjących w stanie wolnym, a inaczej zwierząt domowych i gospodarskich. W świetle przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. - Prawo łowieckie (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.) zwierzęta żyjące w stanie wolnym tak długo, jak długo pozostają na wolności, nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i za rzeczy, w techniczno-prawnym znaczeniu, uznane być nie mogą.

Zgodnie jednak z art. 2 prawa łowieckiego zwierzyna łowiecka (tzw. zwierzęta łowne) jako dobro ogólnonarodowe stanowią własność Skarbu Państwa, a w pewnych przypadkach dzierżawcy obwodu łowieckiego (art. 15 prawa łowieckiego). Jeżeli zaś chodzi o zwierzęta domowe i hodowlane, to w świetle art. 1 ust- 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002 z późn. zm.) zwierzę - jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia - nie jest rzeczą.

Na podstawie jednak art. 1 ust. 2 powołanej ustawy w sprawach w niej nieuregulowanych do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy. Stąd też w obrocie cywilnoprawnym zwierzęta te są traktowane jak rzeczy, np. stanowią przedmiot prawa własności, użyczenia (tak również W.J. Katner (w:) System Prawa Prywatnego, t. 1, s. 1213 i n),

Wnioskodawczyni informuje, iż odnośnie Wspólnika spółki cywilnej, z którym prowadzi dział specjalny produkcji rolnej została w sprawie dotyczącej analogicznych problemów interpretacyjnych (przy czym w przyszłym stanie faktycznym nie wskazano, iż Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność w formie spółki cywilnej) wydana przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu dnia 20 kwietnia 2011 r. interpretacja indywidualna znak: ITPB1/415-79/11/MMR, potwierdzająca co do zasady stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w treści niniejszego wniosku, a mianowicie: „Przychody z działalności rolniczej nie są objęte zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego czy działalność prowadzona jest o stado własne czy wydzierżawione od innych podmiotów. Własna produkcja zwierzęca to produkcja wykonywana z wykorzystaniem składników znajdujących się we władaniu podatnika i prowadzona przez niego w sposób bezpośredni.”

Wobec powyższego w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zamierzona przez nią działalność realizowana w ramach spółki cywilnej w postaci hodowli i chowu norek w oparciu o norki matki wchodzące w skład stada podstawowego dzierżawionego od osoby trzeciej stanowić będzie dział specjalny produkcji rolnej, bowiem działalność będzie wykonywana przez wspólników spółki cywilnej we własnym imieniu i na własną rzecz i dotyczyć będzie wytwarzania określonych nieprzetworzonych produktów (skóry z norek klasyfikowane jako skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych FKWiU z 2008 r. - 01.49.31.0 oraz potomstwo norek przeznaczone do sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów tej ustawy – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 - definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Przychody z działalności rolniczej nie są objęte zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego czy działalność prowadzona jest w oparciu o składniki własne czy też wydzierżawione od innych podmiotów. Własna produkcja rolnicza (zwierzęca, roślinna) to produkcja wykonywana z wykorzystaniem składników (środków) znajdujących się we władaniu podatnika i prowadzona przez niego w sposób bezpośredni.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy zauważyć, iż załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzaj ów produkcji zwierzęcej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wyboru przez podatnika sposobu ustalania dochodu na podstawie norm szacunkowych należy przyjąć, iż opodatkowaniu w tej formie podlegają wszystkie dochody osiągnięte w wyniku prowadzenia produkcji objętej danym rodzajem działu specjalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jakie czynności obejmuje hodowla czy też chów zwierząt. Zawarte w „Leksykonie terminów z zakresu genetyki i hodowli zwierząt” (PTZ, Warszawa 1994 r.), określenie „chów zwierząt” oznacza zespół zabiegów człowieka zmierzający do pełnego wykorzystania wartości genotypowych zwierząt w celu uzyskania od nich określonych produktów (np. mleka, jaj, wełny, mięsa). W zakres chowu zwierząt wchodzi: utrzymanie, użytkowanie, żywienie i wychów młodzieży.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka cywilna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem prowadzi hodowlę (chów) norek w ilości znacznie przekraczającej 2 sztuki samic, w tym przy wykorzystaniu norek na podstawie umowy dzierżawy.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność w zakresie i rozmiarze zaprezentowanym we wniosku, której efektem będą produkty w stanie nieprzetworzonym, naturalnym, to dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu według reguł – wyżej omówionych - przewidzianych dla dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Krańcowo zastrzec należy, iż przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczynię w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.