Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.617.2016.1.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce komandytowej przez komandytariusza.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; komandytariusz; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu do Organu – 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych pożyczek udzielonych spółce przez komandytariusza – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych pożyczek udzielonych spółce przez komandytariusza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski, której działalność ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku. Statut Wnioskodawcy przewiduje możliwość sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza. Komandytariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca również siedzibę na terytorium Polski (dalej także: Spółka). Wkład komandytariusza został opłacony i przewyższa wysokość sumy komandytowej.

Spółka jako wspólnik Wnioskodawcy zamierza udzielić Wnioskodawcy nieoprocentowanych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie pożyczek przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, udzielenie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie kwestię tę określa Dyrektywa 2008/7/WE, która w art. 5 ust. 1 lit. a) wskazuje, iż: „państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.” Przez „wkłady kapitałowe” ustawodawca unijny rozumie m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i) Dyrektywy 2008/7/WE).

Celem ustalenia czy powyższy przepis może mieć zastosowanie w planowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, należy wyjaśnić jak przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozumieją pojęcie „spółka kapitałowa”. Zgodnie z art. 1a pkt 2 omawianej ustawy za spółkę kapitałową uważa się „spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną oraz europejską”. Zatem przepis ten obejmuje swoim zakresem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie obejmuje natomiast spółki komandytowej. W ww. ustawie spółka komandytowa została zaliczona do kategorii spółek osobowych, zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy.

Takie podejście sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE (która zastąpiła wcześniej obowiązującą dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Dz.Urz. UE L. 1969 nr 249 poz. 25), zgodnie z którą spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie wskazać należy, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Prawu Unii Europejskiej przysługuje pierwszeństwo stosowania w przypadku jego kolizji z normami prawa krajowego.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, zatem zastosowanie w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych mają przepisy powyższej Dyrektywy. Akt ten (podobnie jak Dyrektywa 69/335/EWG) określa, w art. 2 ust. 1, że „przez spółkę kapitałową (\`(...)\`) należy rozumieć:

*   każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna);
*   każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
*   każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Ponadto w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE rozszerzono zakres podmiotowy pojęcia spółki kapitałowej na „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, które uważa się za spółki kapitałowe.” Przy czym w tym zakresie, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na nieuznawanie podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Przepis art. 9 daje więc możliwość państwom członkowskim wprowadzenia odpowiednich regulacji prawnych, na mocy których wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk nie będą uznawane za spółki kapitałowe. Warunkiem jest wskazanie wprost w przepisach prawa o skorzystaniu z tego uprawniania. W zakresie definicji spółki kapitałowej poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG zawierała analogiczne zapisy.

W opinii Wnioskodawcy, analizując krajowe regulacje, w szczególności przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy dojść do wniosku, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała jednak z tej możliwości. Szczegółowo kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2259/12): „Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c), w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i j). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.”

Polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia, jakie przewiduje art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), gdyż objął podatkiem od czynności cywilnoprawnych czyli podatkiem kapitałowym regulowanym niniejszą Dyrektywą, wszystkie spółki bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe. Tym samym nie skorzystał z możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe wszelkich innych spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa, mieścić będzie się w zakresie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W związku z czym, aby dany podmiot został uznany za spółkę kapitałową, musi spełniać następujące warunki:

*   prowadzenie przez spółkę działalności skierowanej na zysk,
*   członkowie spółki mają prawo zbycia swoich udziałów bez uzyskania zgody,
*   członkowie odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Wnioskodawca spełnia powyższe warunki, gdyż:

*   spółka komandytowa jest jedną ze spółek prawa handlowych, uregulowanych w ustawie Kodeks spółek handlowych, jej celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, zatem spółka komandytowa prowadzi działalność, której celem jest osiągnięcie zysku;
*   przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają sprzedaż ogółu praw i obowiązków, stanowiących I udział wspólnika w spółce komandytowej, pod warunkiem, iż taką możliwość przewiduje umowa spółki komandytowej; dodatkowo możliwa jest sprzedaż przez wspólnika spółki komandytowej swojego udziału w spółce, bez uzyskania wyrażonej w jakiejkolwiek formie zgody pozostałych wspólników, pod warunkiem, iż taką możliwość przewidywać będzie umowa spółki komandytowej;
*   uwzględniając, iż przynajmniej jeden ze wspólników w spółce komandytowej jest komandytariuszem, a zgodnie z Kodeksem spółek handlowych odpowiada on za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej, zatem kwota do wysokości jakiej odpowiadać będzie komandytariusz spółki komandytowej za jej zobowiązania, nie będzie wyższa niż jego wkład, odpowiadający wartości udziału w spółce; w rezultacie w odniesieniu do komandytariuszy, warunek odpowiedzialności za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów również będzie spełniony.

W tym miejscu wskazać należy, iż fakt, że tylko część wspólników, a nie wszyscy spełniają powyższy warunek, nie ma wpływu na uznawanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE. Wniosek taki wynika z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13). Orzeczenie to dotyczyło uznania, na gruncie dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż: „(\`(...)\`) W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową na użytek owej Dyrektywy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca jako spółka komandytowa, stanowi na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE spółkę kapitałową, gdyż przynajmniej w części jego wspólników, spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w Dyrektywie 2008/7/WE. Jeżeli jednak powyższe stanowisko uznane zostanie za nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy, spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, w oparciu o jej art. 2 ust. 2. Przepis ten stanowi, iż za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub i osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Ponadto art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na nieuznawanie podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe, jednakże jak już wskazał Wnioskodawca, Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z tej możliwości, zatem wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk należy uznać za spółki kapitałowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku spółki komandytowej, niewątpliwe jest, iż jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, tym samym mieści się ona również w zakresie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12) wskazano, iż: „Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania „wszelkie inne spółki i przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne („inne” tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1), prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki(\`(...)\`).”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, bezsprzeczne jest to, iż w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (jak i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE (oraz wcześniej obowiązującej dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową, to za taką winna być również uznana na potrzeby stosowania podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na takich samych zasadach jak inne spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka komandytowo-akcyjna), w szczególności w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Tym samym wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć również zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku i ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (oraz wcześniej obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG).

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (znak: PL-LM.831.22.2015). Z interpretacji tej wynika, iż uznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową (w przypadku przedmiotowej interpretacji chodziło o spółkę komandytowo-akcyjną) na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE, skutkuje koniecznością uwzględnienia wyłączeń z podatku wskazanych w przepisach krajowych, dotyczących opodatkowania spółek kapitałowych (stanowiących implementacje przepisów Dyrektywy 2008/7/WE), w stosunku do tych podmiotów, pomimo, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mogą nie być uznawane za spółki kapitałowe.

W związku z powyższym, uwzględniając prowspólnotową wykładnię prawa, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy winno być zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego udzielenie pożyczek przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za udzielenie pożyczek spółce kapitałowej mieszczące się w dyspozycji art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 3 lit. i) Dyrektywy 2008/7/WE, tym samym należy uznać, iż nie będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą

z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że dyrektywa ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowej należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym odwołuje się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, znak: PL-LM.831.22.2015, należy zauważyć, iż interpretacja ta dotyczy opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej, nie ma zatem zastosowania do opodatkowania spółki komandytowej.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodny z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka wynosi 0,5%. (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii stosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowej polegającej na udzielaniu pożyczki tej spółce przez wspólnika.

Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z o.o. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie tej, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z o. o. i spółka akcyjna, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy). Celem natomiast wprowadzenia zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału „Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”.

W związku z tym, że pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika.

A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.