Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-578/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-01
Teza: Czy przekazanie udziałowcowi działek w zamian za udziały spowoduje konieczność zapłacenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma powstała 05 listopada 2001 r. jako spółka cywilna. Od początku działalności była płatnikiem podatku VAT. Dnia 14 lipca 2003 r. spółka nabyła nieruchomość (niezabudowaną działkę) o powierzchni 9272 m2 od osób fizycznych. Podatek VAT nie był doliczony do ceny zakupu - sprzedający byli osobami fizycznymi i sprzedaż ich nieruchomości była zwolniona z tego podatku. Cena zakupu nieruchomości wyniosła 65.000 zł. W dniu 04 kwietnia 2006 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcona Spółka również od początku jest płatnikiem podatku VAT. Udziałowcami przekształconej Spółki byli osoba fizyczna X 50 udziałów, osoba fizyczna Y 50 udziałów. W dniu 16 maja 2006 r. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 17 sierpnia 2006 r. udziałowcy sprzedali po 16 udziałów w Spółce osobie fizycznej Z. Udziały sprzedane zostały po cenie nominalnej. Aktualna lista udziałowców: osoba fizyczna X 34 udziały, osoba fizyczna Y 34 udziały, osoba fizyczna Z 32 udziały. Spółka nie prowadziła żadnych inwestycji na przedmiotowej nieruchomości.

Jedyna operacja jaka została wykonana, to podział nieruchomości. Aktualnie działki te mają charakter budowlany. Udziałowiec osoba fizyczna Z chce odejść ze Spółki. Spółka planuje przejąć udziały i umorzy je zmniejszając kapitał zakładowy. W zamian za udziały Spółka przekaże 5 działek o powierzeni 3503 m2, oraz udział w drodze (5/12 tj. 327,917 m2).

Przekazanie udziałów za działki jest działaniem ekwiwalentnym i nie dojdzie do innych rozliczeń między stronami. Powyższa umowa wyczerpie wszelkie roszczenia obu stron umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekazanie udziałowcowi działek w zamian za udziały spowoduje konieczność zapłacenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, przekazanie udziałowcowi działek w zamian za udziały nie spowoduje konieczności zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego. Tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. K.s.h. nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, nie powoduje powstania przychodu w spółce na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dochodzi, gdy następuje przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełnia dwie kluczowe cechy;

*   przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż),
*   strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny.

Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest ona także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do „otrzymania pieniędzy”, „otrzymania wartości pieniężnych”, „otrzymania różnic kursowych” oraz „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”.

W wyroku z dnia 17 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 102/11) potwierdził, że „nie można twierdzić, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym faktem, z którego można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek”. W ocenie Wnioskodawcy - potwierdzonej powołanym wyżej rozstrzygnięciem Sądu - skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Wobec powyższego wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce (Wnioskodawcy), która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki nie prowadzi do powstania przychodu w Spółce

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „Ksh”). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Ksh). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Ksh, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 Ksh).

Ponieważ unormowania Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Updop nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania. Regulujący kwestie przychodów art. 12 updop w ust. 4 enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy.

Analiza skutków podatkowych, po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie w formie niepieniężnej (bezgotówkowej) wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej (gotówkowej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do Jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku).

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności nieruchomości – polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia; uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia.

Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W tym miejscu podnieść należy, że mimo, iż przepisy updop nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, stwierdzić należy, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 updop z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

W tym miejscu należy również dodać, że updop co prawda nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji, niemniej jednak w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 updop.

Podsumowując w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi w formie niepieniężnej (składników majątku, tj. nieruchomości) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowoduje powstanie - po stronie Spółki - przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku.

Stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, stwierdzić należy, iż nie ma on charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyrok ten zapadł w konkretnej sprawie i jest wiążący jedynie w tej sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Ponadto ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska, czemu dał wyraz w przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.