Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-390/08-4/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-03
Teza: Premie pieniężne, które stanowią świadczenie usług są opodatkowane, premie nie związane z żadną konkretną dostawą i niestanowiące obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stano- wiące świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy i nie podlegaja opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i fakt ich otrzymania nie rodzi obowiązku wystawienia faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku otrzymania faktury wystawionej przez odbiorcę premii pieniężnej, która będzie dokumentowała świadczenie usługi nie ma zastosowania ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a więc Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez nabywcę premii. W przeciwnym wypadku gdy premia nie stanowi wynagrodzenia za określone zachowania – nie stanowi świadczenia usług ograniczenia wynikające z ww. artykułu art. 88 ust. 3a pkt 2 będą miały zastosowanie
Słowa kluczowe: bonus; odliczenia; opodatkowanie; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2008r. (data wpływu 10 marca 2008r.) uzupełnionego pismem z dnia 24 kwietnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, udokumentowania wypłaty/otrzymania premii i odliczenia podatku naliczonego, - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, udokumentowania wypłaty/otrzymania premii, odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała ze swoimi kontrahentami (aptekami) umowy o współpracy handlowej. Na podstawie tych umów apteki zobowiązały się dokonywać zakupów w Spółce środków farmaceutycznych i wyrobów medycznych oraz dokonywać terminowych płatności za te towary. W treści umów ustalono, że jeżeli apteka będzie wykonywała tę umowę, Spółka może przyznać jej rabat potransakcyjny. Rabaty udzielane są na podstawie faktur korygujących do faktur sprzedażowych, wystawianych przez Spółkę.

Spółka pozostaje również w stałych stosunkach handlowych ze swoimi dostawcami. Na podstawie uregulowanych umownie warunków handlowych Spółka nabywa towary od dostawców. Spółka zobowiązuje się do zakupu określonych ilości towarów w danym okresie rozliczeniowym i dokonywania zapłaty w określonych terminach. Za zrealizowanie powyższych warunków dostawcy przyznają Spółce różnego rodzaju bonusy, które mogą przybrać zarówno formę rabatów (upustów), jak również premii pieniężnych z tytułu zrealizowania obrotów określonej wartości. Bonusy te są dokumentowane fakturami za usługi bądź fakturami korygującymi, w zależności od stanowisk odpowiednich dla dostawców urzędów skarbowych. Wypłata premii pieniężnych następuje zazwyczaj w oparciu o fakturę wystawioną dostawcy przez Spółkę pod koniec danego okresu rozliczeniowego, za który premia obliczana jest zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Warunkiem wypłaty premii jest ponadto terminowe regulowanie przez klientów należności.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka ma wątpliwości co do prawidłowego sposobu dokumentowania otrzymywanych od dostawców premii pieniężnych.

W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06 stwierdziły, że premie pieniężne nie podlegają VAT. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy w 2007r. takie mylne opodatkowywanie podatkiem VAT tzw. premii pieniężnych (czyli opodatkowywanie przez Spółkę premii pieniężnych otrzymywanych od dostawcy, oraz opodatkowywanie przez odbiorców premii pieniężnych otrzymywanych od Spółki), było bezpieczne zarówno dla dostawcy jak i Spółki (czyli odbiorców wystawianych na tę okoliczność faktur).

Od 1 stycznia 2008 r. ulega zmianie treść art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT. W brzmieniu od tej daty ten przepis będzie miał następującą treść: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.” W związku z powyższym stanem faktycznym zrodziły się pytania, opisane w następnym akapicie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  czy premie pieniężne podlegają podatkowi VAT, a w konsekwencji fakturowaniu?
2.  czy gdyby uznać, że premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to udokumentowaniem ich przepływu mogą być faktury korygujące wystawiane przez dostawcę na Spółkę, czy też winny to być noty uznaniowe wystawiane przez podmioty płacące premie pieniężne (czyli dostawców na Spółkę) lub też noty obciążeniowe wystawiane przez odbiorców premii pieniężnych (czyli przez Spółkę na dostawcę)?
3.  czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez odbiorcę z tytułu otrzymania przez niego premii pieniężnej od Spółki, Spółka może odliczyć z takiej faktury podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej skutków podatkowych związanych ze świadczeniami zwanymi „premiami pieniężnymi”, konieczne jest ustalenie charakteru prawnego tego typu świadczeń.

Analizując niniejsze zagadnienie warto zwrócić uwagę, iż w systemie prawa podatkowego nie istnieje uniwersalna legalna definicja premii pieniężnej. W związku z powyższym niezbędne staje się odniesienie do słownikowego znaczenia tego pojęcia, jak również do dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Uwzględniając znaczenie słownikowe oraz poglądy prezentowane w orzecznictwie, trzeba stwierdzić, iż premią pieniężną jest „nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś”. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Trzeba mieć na uwadze, iż cytowany przepis zawiera sformułowanie, że przez świadczenie usług należy rozumieć „każde świadczenie (\`(...)\`)”. Tak szerokie sformułowanie zakresu świadczenia usług wynika z założeń. które wiązały się ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Zatem opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z wyjątkiem tych przypadków, które są wprost zwolnione (wyłączone) z opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/ WE.

Jednakże, naszym zdaniem, pojęcie „transakcja” powinno oznaczać każdą czynność lub zachowanie, w którym biorą udział przynajmniej dwie strony i które wpływa na sytuację faktyczną lub prawną tych stron lub w jakikolwiek inny sposób oddziałuje na strony biorące udział w tej czynności lub zachowaniu. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest, aby podmiotem dokonującym takiej transakcji był podmiot prowadzący działalność gospodarczą i aby robił to w ramach tej działalności gospodarczej. Zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron połączonych określoną relacją — sprzedawcy i nabywcy, darczyńcy i obdarowanego, dłużnika i wierzyciela. Nie można mówić o świadczeniu (transakcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy), jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a nie ma drugiej strony świadczenia (odbiorca, konsument, świadczenia). W takiej sytuacji nigdy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Powyższe rozumowanie znajduje również odzwierciedlenie w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), stosownie do którego nie wszystkie transakcje, w których występują świadczący, świadczenie polegające na działaniu lub zaniechaniu, czy też wynagrodzenie bezpośrednio związane z tym konkretnym świadczeniem — będą podlegały opodatkowaniu VAT. Wymagane jest jeszcze istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Natomiast brak podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu.

Ponadto NSA w opisywanym orzeczeniu zauważył, iż (…) usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS — stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy. W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną bonus lub nagrodę — nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym.

Warto również wskazać, na co również zwrócił NSA w przedmiotowym orzeczeniu, iż w przypadku opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych dochodzi do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży — dostawy towaru, drugi zakupu towaru —jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III).

Mając na uwadze przedstawioną analizę prawną dotyczącą tzw. premii pieniężnych, należy stwierdzić, iż nie stanowią one świadczenia usług z racji tego, iż strony umowy przewidującej udzielenie premii pieniężnej należnej z tytułu osiągnięcia pewnego poziomu obrotu nie są wobec siebie wzajemnie zobowiązane. Przyjęcie, iż premie pieniężne stanowią świadczenie usług sprawia, iż dochodzi do podwójnego opodatkowania jednej transakcji sprzedaży. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W związku z powyższym uważamy, że otrzymanie premii pieniężnej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Warto również zwrócić uwagę, że przedmiotowe świadczenia otrzymywane od dostawców nie mają charakteru rabatu. W analizowanym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z zapłatą kwoty pieniężnej w zamian za osiągnięcie przez Spółkę w danym okresie określonego pułapu obrotów w stosunkach handlowych z kontrahentem. Wynagrodzenie udzielane przez kontrahenta ma charakter dodatkowy, związany z osiągnięciem wyjątkowo wysokiej wartości zakupów. Ponadto, wynagrodzenie to nie jest związane z konkretną transakcją.

Tymczasem rabat, jak wynika z jego istoty, jest zawsze ściśle związany z konkretną transakcją a także z konkretną ceną, Należy podkreślić, że w sytuacji kiedy premia pieniężna przyznawana jest za osiągnięte w pewnym okresie czasu obrotu o określonej wartości, nie jest możliwym przyporządkowanie otrzymanego świadczenia do konkretnych transakcji. Warto zauważyć że przepisy, czy też umowy nie wskazują w jaki sposób miałoby się takie przyporządkowanie odbyć. W przedmiotowej sytuacji wszelkie próby ewentualnego proporcjonalnego podziału premii obniżania obrotu z tytułu poszczególnych zakupów byłyby bez wątpienia sztuczne i niezasadne, jako nie odzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy.

Ad. 2

W świetle rozważań zawartych w pkt 1, premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to zarazem, iż nie powinny być one dokumentowane fakturami VAT. Jak wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawiać faktury stwierdzające w szczególności dokonanie sprzedaży. Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Fakturami powinny być więc dokumentowane wyłącznie czynności opodatkowane. Jak zauważono powyżej, udzielenie premii pieniężnej nie jest świadczeniem usług, wobec czego nie powinno być dokumentowane fakturą. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe premie otrzymywane od dostawcy powinien dokumentować w drodze wystawienia noty księgowej.

Ad. 3

Ewentualne otrzymanie przez Spółkę faktury wystawionej przez nabywcę towarów na okoliczność otrzymania premii pieniężnej nie będzie dawało Spółce prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro zatem uznajemy, że otrzymanie premii pieniężnej nie stanowi czynności opodatkowanej, to w efekcie faktura dokumentująca takie zdarzenie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku na niej naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Zatem w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku Nr 95, poz. 798 ze zmianami), zgodnie z którym gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z analizy powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż świadczenie usług (za wyjątkiem ściśle określonego przypadku, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy) podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono expresis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną. Przyjmuje się zatem, że odpłatność ma miejsce wówczas gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka pozostaje w stałych stosunkach handlowych ze swoimi dostawcami. Spółka umownie zobowiązuje się do zakupu określonych ilości towarów w danym okresie rozliczeniowym i dokonywania zapłaty w określonych terminach. Za zrealizowanie powyższych warunków dostawcy przyznają Spółce różnego rodzaju bonusy, które mogą przybrać zarówno formę rabatów (upustów), jak również premii pieniężnych z tytułu zrealizowania obrotów określonej wartości.

W związku z powyższym należy uznać, że pomiędzy Spółką a dostawcami istnieje stosunek umowny, który pozwala na domniemanie obowiązku wykonania jakichkolwiek usług. W przypadku gdy premie pieniężne wypłacane są Spółce w związku z osiągnięciem określonej ilości zakupionych towarów (nie stanowią rabatów i upustów) to należy uznać, że jest to wynagrodzenie za określone zachowania Spółki - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą, a otrzymywanym wynagrodzeniem. W związku z powyższym niewątpliwie w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci wynagrodzenia - premii.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego premia ta nie ma charakteru dobrowolnego. Stanowi więc świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym otrzymanie takiej premii wymaga udokumentowania przez odbiorcę fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl, którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ad. 2

Natomiast w przeciwnym wypadku gdy premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, fakt jej otrzymania nie rodzi obowiązku wystawienia faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc wystawienie faktury korygującej dla udokumentowania przepływu premii, która nie podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowe, bowiem tak jak wskazano wyżej fakturę korygującą wystawia się wówczas gdy udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Stosownie do § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz.U.Nr 10, poz. 35 ze zm.) za dowody księgowe uważa się również m.in. noty księgowe, sporządzone do skorygowania operacji gospodarczej wynikającej z dowodu obcego przekazywane kontrahentom jednostki.

Nota obciążeniowa jest dowodem księgowym rozliczeniowym, zewnętrznym własnym - z punktu widzenia wystawcy noty obciążeniowej, lub zewnętrznym obcym - z punktu widzenia odbiorcy noty obciążeniowej, wystawionym, jeśli czynność nie podlega VAT.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii jak należy udokumentować czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa, że w tym przypadku wystawienie noty obciążeniowej przez odbiorców premii pieniężnych lub też noty uznaniowej przez podmioty płacące premie może stanowić dokument potwierdzający otrzymanie/zapłatę premii.

Dodatkowo należy stwierdzić, że co do poprawności stosowania dokumentów księgowych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony ani zobowiązany do zajmowania stanowiska w tej sprawie. Kwestia ta nie mieści się w ramach określonych w art. 14 b ustawy – Ordynacja podatkowa (zagadnienia te reguluje ustawa o rachunkowości).

Ad. 3

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez odbiorcę premii pieniężnej, która będzie dokumentowała świadczenie usługi, a więc czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów nie ma zastosowania ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a więc Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez nabywcę premii, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przeciwnym wypadku gdy premia nie stanowi wynagrodzenia za określone zachowania – nie stanowi świadczenia usług, a więc czynność ta będzie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ograniczenia wynikające z ww. artykułu art. 88 ust. 3a pkt 2 będą miały zastosowanie tj. Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez nabywcę premii.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.