Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-306/16-1/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-19
Teza: sposób opodatkowania świadczonych usług oraz ustalenie, które z usług wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: limit; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług oraz ustalenia, które z usług wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług oraz ustalenia, które z usług wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w dziedzinie dietetyki, w ramach której świadczy usługi dietoterapii, konsultacji i porad dietetycznych, układania jadłospisów dla:

*   osób chorych,
*   osób zdrowych,
*   osób z prawidłową wagą ciała i parametrami, które z różnych przyczyn chcą zmienić dotychczasowy sposób odżywiania,
*   osób profesjonalnie lub półprofesjonalnie uprawiających sport, które ze względu na charakterystykę uprawianego sportu potrzebują niezbędnie zwiększonej ilości substancji odżywczych i specjalnie w tym celu opracowanych diet.

Wnioskodawca posiada ukończone studia podyplomowe zakresie dietetyka i żywienia człowieka prowadzonych przez X. Szkołę Wyższą.

Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w celu leczniczym na podstawie wskazań lekarza lub zaleceń dietetyka, zwłaszcza u osób narażonych na choroby cywilizacyjne, jak cukrzyca, otyłość, choroby alergiczne, osteoporoza, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy itp. Część usług świadczona jest w celu profilaktyki, zachowania, przywracania lub poprawy zdrowia pacjentów, w tym w celu zabezpieczenia przed powrotami do złych nawyków żywieniowych. Kolejną grupę świadczeniobiorców stanowią osoby z prawidłowymi parametrami zdrowotnymi, które ze względów estetycznych chcą zredukować swoją masę ciała oraz ci, którzy ze względów innych niż profilaktyka zdrowotna muszą skorygować swój dotychczasowy sposób odżywiania (np. sportowcy).

Świadczenie usług odbywa się na podstawie skierowania lekarskiego lub bez niego. Każdorazowo dietoterapie czy inną usługę dietetyka poprzedza analiza zdrowia prowadzona na podstawie wyników badań laboratoryjnych i/lub historii choroby.

Obecnie osiągane przychody nie przekraczają łącznie kwoty 150000 zł rocznie, jednak skuteczność działań Wnioskodawcy powoduje systematyczny wzrost liczby pacjentów, a co za tym idzie wartości sprzedaży.

Ustawa o działalności leczniczej definiuje w art. 2 ust. 1 pkt 5 podmiot wykonujący działalność leczniczą jako przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej oraz posiadające osobowość prawną ich jednostki organizacyjne, osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jednostki wojskowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Ponadto podmiotem leczniczym, w myśl ww. ustawy jest lekarz lub pielęgniarka wykonująca zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową. Z kolei działalność lecznicza została zdefiniowana jako działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Działalność lecznicza może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Również te czynności mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności – art. 3 ust. 2 i 2a ww. ustawy. Będąc zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wykonując działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Wnioskodawca wypełnia definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (RPWDL), bowiem ustawodawca nie uznał tego za wymóg konieczny przy świadczeniu usług z zakresu dietetyki. Ponieważ jednak Wnioskodawca został przyjęty na studia F. w USA zamierza po ich ukończeniu poszerzyć zakres oferowanych usług, co będzie wiązało się z koniecznością rejestracji w RPWDL.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) ustawodawca odwołał się jedynie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który to określa osobę wykonująca zawód medyczny jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 sierpnia 2014 r. w grupie 22 – specjalistów do spraw zdrowia wymieniono dietetyków i specjalistów do spraw żywienia (2293). Należy więc stwierdzić, że zawód dietetyka jest klasyfikowany do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej i może być wykonywany w oparciu o wpis do działalności gospodarczej, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Niezbędne jest przy tym posiadanie stosownego wykształcenia, jakim jest m.in. ukończenie studiów podyplomowych za zakresu dietetyka i żywienie człowieka, jakim Wnioskodawca się legitymuje.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Zatem wszystkie porady dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę czy to na podstawie skierowania lekarskiego czy też bez niego ale wykonywane, na rzecz osób mających problemy zdrowotne/dające się, wyeliminować lub zmniejszyć za pomocą prawidłowo dobranej diety są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu; ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Takimi usługami są też porady dla osób narażonych na choroby ze względu na przynależność do określonych grup ryzyka, gdzie poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka można zmniejszyć a nawet całkowicie wyeliminować zagrażające im ryzyko zachorowania.

Sporą grupę odbiorców usług Wnioskodawcy stanowią ludzie w ostrych stanach chorobowych, dla których bilansowanie jadłospisu jest kluczowe dla przebiegu procesów terapeutycznych danej choroby bądź też znacznie poprawia samopoczucie osoby chorej.

W swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się także przypadkami ludzi całkowicie zdrowych, dla których porady dietetyka stanowią pomoc w aktywnym uprawianiu sportu, podniesieniu wydolności organizmu lub przygotowaniu do ważnych w ich życiu wydarzeń, jak ciąża, start w zawodach sportowych itp. Kolejną grupę stanowią ludzie zdrowi, dla których jedyna przesłanką udania się po porady dietetyka są względy estetyczne. Usługi świadczone na rzecz osób zdrowych nie są, zdaniem Wnioskodawcy, usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką opodatkowane będą świadczone usługi w sytuacji przekroczenia progu sprzedaży 150 000 zł? Jakie usługi należy wliczać do wartości sprzedaży, której przekroczenie obliguje Wnioskodawcę do rejestracji jako podatnika VAT czynnego?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z 4 czerwca 2016 r.):

W przypadku przekroczenia progu sprzedaży 150 000 zł świadczenie przez Wnioskodawcę usług, których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszędzie tam, gdzie w grę nie wchodzą względy zdrowotne, a jedynie estetyczne czy inne (jak poprawa parametrów osiąganych w sporcie) zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 ustawy, tj. opodatkowanie stawką podstawową (obecnie 23%). Do wartości sprzedaży, po przekroczeniu której Wnioskodawca zobligowany będzie do rejestracji jako podatnik VAT czynny wlicza jedynie te usługi, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Generalnie, stawka podatku wynosi 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT. Od tej zasady ustawodawca przewidział liczne wyjątki, w tym zwolnienie części dostaw towarów i świadczenia usług z opodatkowania VAT. Usługi, których sprzedaż została przedmiotowo zwolniona z VAT wymienione są w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Są to m.in. „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr. 174, poz. 1039)
4.  psychologa”.

Z przywołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnienie mimo iż nosi nazwę „przedmiotowe” ma w rzeczywistości charakter przedmiotowo-podmiotowy, albowiem do jego zastosowania muszą zaistnieć jednocześnie dwie przesłanki usługa świadczona musi mieć określony charakter i musi być wykonywana przez osobę posiadającą określone uprawnienia.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy krajowej stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE. Na podstawie art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przypadku usług medycznych prawodawca nie powołuje się na symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, usługi medyczne sklasyfikowane zostały w dziale 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”. Dział ten obejmuje m.in. kategorię pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 86.90.19). Grupowanie to obejmuje:

*   pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, takie jak: akupunktura, aromaterapia, homeopatia, akwaterapia, terapia biorezonansowa, bioenergoterapia, chiropraktyka, fitoterapia, hipnoterapia, hirudoterapia (leczenie pijawkami), klawiterapia itp.,
*   usługi w zakresie hipoterapii, terapii mowy, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   usługi związane z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia świadczone przez higienistki szkolne, dietetyków, ortoptystów, instruktorów higieny i pozostałych specjalistów promocji zdrowia,
*   pomocnicze usługi dentystyczne świadczone przez higienistki i asystentki dentystyczne,
*   usługi w dziedzinie optometrii
*   pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługi te są świadczone przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.

Z utrwalonego Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które winno się postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz). Ponadto, na co również wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał w swych orzeczeniach, pojęcia używane do opisania zwolnień i ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako stanowiące odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy towarów lub usług. Równocześnie interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia a także powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólnotowy system podatku od wartości dodanej.

Jednak dla oceny przedmiotowego zwolnienie nie wystarczy jedynie analiza przepisów ustawy o VAT, ale niezbędne jest odwołanie się do przepisów innych ustaw. Już sam art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c odwołuje się do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, gdzie należy szukać definicji osoby wykonującej zawód medyczny. I tak, zgodnie z powołaną ustawą o działalności leczniczej określenie „osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

Do grupy zawodów medycznych, których status zawodowy regulują odrębne przepisy należy zaliczyć lekarzy, lekarzy stomatologów, pielęgniarki, położne, farmaceutów, diagnostów laboratoryjnych i felczerów. Te grupy do podjęcia pracy zawodowej muszą legitymować się „prawem wykonywania zawodu”. Poza zakresem regulacji znalazły się więc pozostałe zawody medyczne. I tak nieuregulowany status mają zawody dietetyka asystentki stomatologicznej, higienistki stomatologicznej, fizjoterapeuty, logopedy, masażysty, opiekuna medycznego, ortoptystki, protetyka słuchu, psychoterapeuty, ratownika medycznego, technika dentystycznego, technika elektroradiologa, technika farmaceutycznego, technika ortopedy oraz terapeuty zajęciowego. Z powyższego wynika, że polskie przepisy nie definiują w sposób kompleksowy pojęcia zawodu medycznego a pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje tych, którzy wykonują zawody o statusie uregulowanym ustawowo jak i wykonujących zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Definicję wykonywania zawodu medycznego należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Chcąc w strukturze zawodów medycznych umiejscowić profesję dietetyka posiłkować należy się innymi aktami prawnymi, jak rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537), gdzie dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 – specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne (228401 specjalista dietetyk).

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe dowodzi, że legitymując się dyplomem ukończenia studiów podyplomowych w zakresie dietetyka i żywienia człowieka prowadzonych przez Bydgoską Szkołę Wyższą Wnioskodawca spełnia jedną z dwu przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Należy jednak mleć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku VAT wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia).

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Dietetyka jest nauką medyczną, która wyspecjalizowała się w kierunku racjonalnego odżywiania człowieka chorego jak i zdrowego. Dietetyka zajmuje się oceną wpływu choroby na stan odżywienia pacjenta oraz wpływu odżywiania na wyniki leczenia chorób. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Działania podejmowane przez dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi schorzeniami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór, dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia, prawidłowe wchłanianie substancji odżywczych, witamin i mikroelementów zawartych w pożywieniu zapobiega wystąpieniu alergii i wielu schorzeń układowych, przywraca również równowagę układu odpornościowego. Niektóre choroby wymagają zastosowania specjalistycznej, często eliminacyjnej diety, inne są skutkiem złych nawyków żywieniowych i ich zmiana prowadzi do ustąpienia lub wyciszenia objawów. Tu szczególnie pomocna jest zastosowanie właściwej dietoterapii, która polega na odpowiednim doborze diety w wybranych jednostkach chorobowych. Taka dieta ogrywa szczególną rolę i nierzadko stanowi integralną część procesu leczniczego, mającą na celu poprawę i utrzymanie stanu odżywienia, poprawę rokowania i przyspieszenie wyleczenia.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekroczenia progu sprzedaży 150000 zł świadczenie przez Wnioskodawcę usług, których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszędzie tam, gdzie w grę nie wchodzą względy zdrowotne, a jedynie estetyczne czy inne (jak poprawa parametrów osiąganych w sporcie) zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 ustawy, tj. opodatkowanie stawką podstawową (obecnie 23%). Do wartości sprzedaży, po przekroczeniu której Wnioskodawca będzie zobligowany do rejestracji jako podatnik VAT czynny wlicza jedynie te usługi, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia opodatkowania VAT.

W kontekście przedstawionych we wniosku regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu w wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: ”(?) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (?) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (?), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przywołanych przepisach zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy zauważyć, że stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kugler, że art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje.

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika. Zatem zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w, tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Z analizy usług świadczonych przez Wnioskodawcę wynika, że nie spełnia on warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ nie jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wszędzie tam, gdzie usługi świadczone przez Wnioskodawcę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu lub poprawie zdrowia. Wszędzie tam, gdzie porady dietetyczne będą usługami świadczonymi na rzecz osób całkowicie zdrowych zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarowi usług.

Poparcie stanowiska Wnioskodawca znalazł w interpretacjach indywidualnych, jak m.in:

*   IBPP3/443-1410/14/LŻ interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r.
*   IPPP2/443-1177/12-4/KG interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r.
*   IPPP2/4512-529/15-2/IZ interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 września 2015 r.
*   IBPP3/4512-503/15/EJ interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r.
*   IPTPP1/4512-263/15-4/IG interpretacja Dyrektora IS w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2015 r.
*   ILPP4/4512-1-29/15-3/EWW interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2015 r.
*   IBPP3/443-1452/14/LŻ interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 24 lutego 2015 r.
*   IPPP2/4512-1091/15-4/RR interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 618 ze zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej(Dz. U. z 2015 r., poz. 618).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Podmiotami leczniczymi są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2.samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3.jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),

4.instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016, poz. 371),

5.fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6.osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7.jednostki wojskowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (…) – art. 100 ust. 1 cyt. ustawy.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się – według ust. 4 powołanego wyżej artykułu –dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wykonywania działalności leczniczej, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 3.

Dokumentem potwierdzającym spełnienie warunków, o których mowa w art. 22, jest, wydawana w drodze decyzji administracyjnej, opinia właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej (art. 100 ust. 5 cyt. wyżej ustawy).

Na podstawie art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104. Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, Organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.

Organem prowadzącym rejestr jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego – w odniesieniu do podmiotów leczniczych – zwany dalej „organem prowadzącym rejestr” (art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Jak już wskazano na wstępie zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Usługi medyczne nie muszą być świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

W opisie sprawy Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że będąc przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wykonując działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – wypełnia definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Jednak w chwili obecnej nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (RPWDL). Niemniej jednak Wnioskodawca zamierza po ukończeniu studiów F. University w USA poszerzyć zakres oferowanych usług, co będzie wiązało się z koniecznością rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Jeśli Wnioskodawca uzyska wpis do rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej, to jako przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

Skoro Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – to w świetle zacytowanych powyżej przepisów o działalności leczniczej, nie spełnia on przesłanki podmiotowej, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Jednakże mając na względzie, że forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT

W tym miejscu należy przypomnieć, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy  określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada uprawnienia do wykonywania zawodu dietetyka, a także ukończył studia podyplomowe w zakresie dietetyka i żywienia człowieka prowadzonych przez B. Szkołę Wyższą.

Zatem należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Decydującą rolę w rozstrzygnięciu kwestii zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę usług dietoterapii, konsultacji i porad dietetycznych, układania jadłospisów odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując oceny, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w dziedzinie dietetyki, w ramach której świadczy usługi dietoterapii, konsultacji i porad dietetycznych, układania jadłospisów dla osób chorych, osób zdrowych, osób z prawidłową wagą ciała i parametrami, które z różnych przyczyn chcą zmienić dotychczasowy sposób odżywiania, osób profesjonalnie lub półprofesjonalnie uprawiających sport, które ze względu na charakterystykę uprawianego sportu potrzebują niezbędnie zwiększonej ilości substancji odżywczych i specjalnie w tym celu opracowanych diet.

Część usług jak wskazał Wnioskodawca są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zatem są to wszystkie porady dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę czy to na podstawie skierowania lekarskiego czy też bez niego ale wykonywane, na rzecz osób mających problemy zdrowotne/dające się, wyeliminować lub zmniejszyć.za. pomocą prawidłowo dobranej diety, oraz porady dla osób narażonych na choroby ze względu na przynależność do określonych grup ryzyka, gdzie poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka można zmniejszyć, a nawet całkowicie wyeliminować zagrażające im ryzyko zachorowania, Jak również usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla ludzi w ostrych stanach chorobowych, dla których bilansowanie jadłospisu jest kluczowe dla przebiegu procesów terapeutycznych danej choroby bądź też znacznie poprawia samopoczucie osoby chorej.

Kolejną grupę świadczeniobiorców stanowią osoby z prawidłowymi parametrami zdrowotnymi, które ze względów estetycznych chcą zredukować swoją masę ciała (np. ludzie zdrowi, dla których jedyna przesłanką udania się po porady dietetyka są względy estetyczne) oraz ci, którzy ze względów innych niż profilaktyka zdrowotna muszą skorygować swój dotychczasowy sposób odżywiania (np. ludzi całkowicie zdrowi, dla których porady dietetyka stanowią pomoc w aktywnym uprawianiu sportu, podniesieniu wydolności organizmu lub przygotowaniu do ważnych w ich życiu wydarzeń, jak ciąża, start w zawodach sportowych itp.).

Uwzględniając opis sprawy, jak również przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietoterapii, konsultacji i porad dietetycznych, układania jadłospisów, spełniają przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Usługi te świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem należy stwierdzić, że zostaje spełniona w ich przypadku przesłanka podmiotowa. W konsekwencji usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi które Wnioskodawca będzie świadczyć (usługi dietoterapii, konsultacji i porad dietetycznych, układania jadłospisów) w zakresie w jakim będą służyły profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do usług (dietoterapii, konsultacji i porad dietetycznych, układania jadłospisów), które będą świadczone dla grupy osób z prawidłowymi parametrami zdrowotnymi, które ze względów estetycznych chcą zredukować swoją masę ciała (np. ludzie zdrowi, dla których jedyna przesłanką udania się po porady dietetyka są względy estetyczne) oraz ci, którzy ze względów innych niż profilaktyka zdrowotna muszą skorygować swój dotychczasowy sposób odżywiania (np. ludzi całkowicie zdrowi, dla których porady dietetyka stanowią pomoc w aktywnym uprawianiu sportu, podniesieniu wydolności organizmu lub przygotowaniu do ważnych w ich życiu wydarzeń, jak ciąża, start w zawodach sportowych itp), należy stwierdzić, że w takim przypadku nie zostają wypełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanych wyżej przepisów. Celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia ale poprawa wyglądu, co wskazuje na charakter estetyczny tej usługi.

Tym samym usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy tj. 23%.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, które usługi należy wliczać do wartości sprzedaży, której przekroczenie obliguje Wnioskodawcę do rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

\-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W związku z tym, że część świadczonych usług przez Wnioskodawcę, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, wartość z tytułu ich sprzedaży powinna zostać ujęta w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do wartości sprzedaży, po przekroczeniu której Wnioskodawca będzie zobligowany do rejestracji jako podatnik VAT czynny wlicza jedynie te usługi, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia opodatkowania VAT.

Uwzględniając okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 32-065 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.