Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.111.2020.2.PPK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku, nabytego w drodze działu spadku po zmarłym bracie oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 4 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego:

*   nabytego w drodze spadku **– jest nieprawidłowe,**

*   nabytego w drodze działu spadku po zmarłym bracie oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. został złożony do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 24 lipca 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.111.2020.1.PPK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 lipca 2020 r. za pośrednictwem placówki pocztowej (data doręczenia 27 lipca 2020 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym w dniu 4 sierpnia 2020 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 30 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2020 r., Rep. A nr …, sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w … u notariusza …, sprzedała małżonkom: … – nieruchomość obejmującą działki nr … o pow. 0,06 ha, nr … o pow. 0,0051 ha, nr … o pow. 0,40 ha, położone w …, gmina …, powiat …, województwo … wraz z budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i budynkiem wędzarni posadowionymi na działce nr ….

Wnioskodawczyni zbyte działki nabyła na własność w drodze zgodnego, sądowego działu spadku po bracie … na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 30 września 2019 r., sygn. akt …. Powyższe postanowienie zostało poprzedzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po bracie … z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt …, w którym Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/7 masy spadkowej. Brat Wnioskodawczyni – … był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,47 ha, położonego w … od ponad 30 lat, które to gospodarstwo w całości na podstawie ww. działu spadku nabyła Wnioskodawczyni.

W skład tego gospodarstwa wchodziły m.in. działki nr …, nr … i nr .., zbyte ww. aktem notarialnym. W dniu 29 czerwca 2020 r. strony umowy złożyły oświadczenie, które własnoręcznie podpisały, a zatem Wnioskodawczyni oświadczyła, że do dnia zbycia przedmiotowe działki były użytkowane rolniczo, a kupujący małżeństwo …. oświadczyli, że nie będą zmieniać przeznaczenia tych działek i nie utracą one charakteru rolnego.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 4 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że brat – … zmarł w dniu 1 października 2016 r., jednocześnie Wnioskodawczyni do wniosku załączyła odpis skrócony aktu zgonu z dnia 7 lipca 2020 r.

Przedmiotem spadku po … była własność gospodarstwa rolnego obejmującego działki gruntowe: nr … o pow. 0,13 ha, nr … o pow. 0,23 ha, nr … o pow. 0,16 ha, nr … o pow. 0,24 ha, nr … o pow. 0,11 ha, nr … o pow. 0,23 ha, nr … o pow. 0,0031 ha, nr … o pow. 0,06 ha, nr … o pow. 0,0105 ha, nr … o pow. 0,40 ha, nr … o pow. 0,0051 ha – wraz z zabudowaniami mieszkalno-gospodarczymi oraz działki nr … o pow. 0,17 ha, nr … o pow. 0,30 ha, nr … o pow. 0,23 ha, nr … o pow. 0,09 ha, nr … o pow. 0,06 ha - położonych w …, gmina ….

Spadek po bracie Wnioskodawczyni odziedziczyło rodzeństwo w udziałach po 2/14 części oraz bratanica i bratanek po 1/14 części, udział Wnioskodawczyni to 2/14 części, jednocześnie Wnioskodawczyni do wniosku załączyła postanowienie spadkowe z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt ….

Wartość udziału Wnioskodawczyni zwiększyła się o 10/14 w porównaniu do wartości udziału nabytego pierwotnie w spadku, gdyż miała własny udział 2/14 części i 2/14 części spłaciła bratankom i spłaty zostały wykonane. Pozostałe rodzeństwo zrzekło się nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawczyni za opiekę nad bratem, która przez kilka lat opiekowała się chorym bratem, jednocześnie Wnioskodawczyni do wniosku załączyła postanowienie o dziale spadku z dnia 30 września 2019 r., sygn. akt ….

Zmarły brat Wnioskodawczyni nabył własność gospodarstwa rolnego na podstawie aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia 19 kwietnia 1978 r., Rep A nr … i był jego właścicielem do chwili śmierci.

Działki nr …, nr … i nr … stanowiły część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, działki te m.in. były wymienione w postanowieniu działowym i zostały Wnioskodawczyni przydzielone na własność, a ich klasę użytków określa wypis z rejestru gruntów z dnia 23 czerwca 2020 r., wydany przez Starostę …. Równocześnie Wnioskodawczyni wyjaśnia, że na skutek zmian w ewidencji gruntów po modernizacji mapy i zaplanowaniu drogi gminnej we wsi …, działki nr … i … zostały podzielone na działki nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, i zmiany te zostały już uwzględnione przez Sąd w postanowieniu działowym.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działek nr …, nr … i nr … nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotu umowy, tj. działki nr … o pow. 0,06 ha, nr … o pow. 0,0051 ha, nr … o pow. 0,40 ha (zabudowana), będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, uważa Ona, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Jej przychody uzyskane z odpłatnego zbycia części gospodarstwa, tj. działek nr …, nr …, nr … – w tym działki nr … – korzystać będą ze zwolnienia z podatku, ponieważ Wnioskodawczyni przed sprzedażą nie zmieniła sposobu użytkowania, działki były użytkowane rolniczo, a kupujący oświadczyli, że nabyte działki będą użytkowane rolniczo i nie utracą one charakteru rolnego, jednocześnie Wnioskodawczyni do wniosku załączyła złożone oświadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego:

*   nabytego w drodze spadku **– jest nieprawidłowe,**

*   nabytego w drodze działu spadku po zmarłym bracie oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2020 r., sporządzonym w Kancelarii Notarialnej, sprzedała nieruchomość obejmującą działki nr … o pow. 0,06 ha, nr … o pow. 0,0051 ha, nr … o pow. 0,40 ha wraz z budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i budynkiem wędzarni posadowionymi na działce nr ….

W dniu 29 czerwca 2020 r. strony umowy złożyły oświadczenie, które własnoręcznie podpisały, a zatem Wnioskodawczyni oświadczyła, że do dnia zbycia przedmiotowe działki były użytkowane rolniczo, a kupujący oświadczyli, że nie będą zmieniać przeznaczenia tych działek i nie utracą one charakteru rolnego.

Wnioskodawczyni wskazała, że brat zmarł w dniu 1 października 2016 r. Zmarły brat nabył własność gospodarstwa rolnego na podstawie aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia 19 kwietnia 1978 r. i był jego właścicielem do chwili śmierci.

Przedmiotem spadku po zmarłym bracie była własność gospodarstwa rolnego obejmującego działki gruntowe: nr … o pow. 0,13 ha, nr … o pow. 0,23 ha, nr … o pow. 0,16 ha, nr … o pow. 0,24 ha, nr … o pow. 0,11 ha, nr … o pow. 0,23 ha, nr … o pow. 0,0031 ha, nr … o pow. 0,06 ha, nr … o pow. 0,0105 ha, nr … o pow. 0,40 ha, nr … o pow. 0,0051 ha – wraz z zabudowaniami mieszkalno-gospodarczymi oraz działki nr … o pow. 0,17 ha, nr … o pow. 0,30 ha, nr … o pow. 0,23 ha, nr … o pow. 0,09 ha, nr … o pow. 0,06 ha. Spadek po bracie Wnioskodawczyni odziedziczyło rodzeństwo w udziałach po 2/14 części oraz bratanica i bratanek po 1/14 części, udział Wnioskodawczyni to 2/14 części. Wartość udziału Wnioskodawczyni zwiększyła się o 10/14 w porównaniu do wartości udziału nabytego pierwotnie w spadku, gdyż miała własny udział 2/14 części i 2/14 części spłaciła bratankom i spłaty zostały wykonane. Pozostałe rodzeństwo zrzekło się nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawczyni za opiekę nad bratem, która przez kilka lat opiekowała się chorym bratem.

Działki nr …, nr … i nr … stanowiły część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, działki te m.in. były wymienione w postanowieniu działowym i zostały Wnioskodawczyni przydzielone na własność. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działek nr …, nr … i nr … nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Jeżeli więc w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w gospodarstwie rolnym, nastąpiło w różny sposób i w różnym czasie:

*   w drodze spadku po zmarłych bracie w udziale wynoszącym 2/14 części, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gospodarstwa rolnego przez spadkodawcę (tj. w 1978 r.),

*   w dniu działu spadku, tj. w dniu 30 września 2019 r., w wyniku którego Wnioskodawczyni nabyła pozostały udział w gospodarstwie rolnym, w wyniku spłaty bratanków oraz zrzeczenia się nieodpłatnie rodzeństwa Wnioskodawczyni na Jej rzecz.

Zatem, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię części gospodarstwa rolnego, tj. działek nr …, nr … i nr … w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym bracie oraz w drodze działu spadku do wysokości udziału posiadanego w masie spadkowej nie stanowi źródła przychodu, ponieważ w tej części odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę, tj. zmarłego brata Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do sprzedaży udziału nabytego w drodze działu spadku, w sytuacji przysporzenia majątku ponad udział posiadany przez Wnioskodawczynię w wyniku nabycia spadku, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie w dniu 29 czerwca 2020 r. części gospodarstwa rolnego, tj. działek nr …, nr … i nr … skutkuje powstaniem przychodu, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynie wskazany okres pięcioletni od momentu nabycia tego udziału przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cyt. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość skorzystania ze zwolnienia przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywane nieruchomości stanowiły obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, tj. obejmujące obszar o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei, utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem sprzedaży były działki nr …, nr … i nr … wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W dniu 29 czerwca 2020 r. strony umowy złożyły oświadczenie, w którym m.in. kupujący oświadczyli, że nie będą zmieniać przeznaczenia tych działek i nie utracą one charakteru rolnego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro nabywca oświadczył, że zakupione od Wnioskodawczyni nieruchomości, tj. działki nr …, nr … i nr … wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, w wyniku dokonanej sprzedaży nie utracą charakteru rolnego, to wówczas spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży ww. przedmiotowych działek w części dotyczącej udziału nabytego w wyniku działu spadku w 2019 r. podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania. Zatem, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię części gospodarstwa rolnego, tj. działek nr …, nr … i nr … w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym bracie w udziale 2/14 nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, do sprzedaży ww. udziału nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego, tj. działek nr …, nr … i nr …, nabytego w drodze działu spadku w części dotyczącej udziału przekraczającego udział spadkowy stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu, gdyż sprzedaż ww. działek nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych działek. Jednakże, przychód ten korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze działu spadku po zmarłym bracie oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.