Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-354/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umów powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odstąpienie-odstąpienie od umowy; strata; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT głównie w zakresie linowych i linowo-terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z towarami i usługami nabytymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka była stroną dwóch umów (dalej: „Umowy”) zawartych ze swoim kontrahentem (dalej: „Kontrahent”):

*   umowy najmu lokalu użytkowego, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu najmu oraz opłat dodatkowych;
*   umowy dzierżawy toalet publicznych, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu dzierżawnego.

Umowy były zawarte na czas określony - do 31października 2015 r.

Spółka podjęła decyzję o zakończeniu współpracy z Kontrahentem i wynajęciu pomieszczeń innemu podmiotowi. Decyzja ta została podjęta przez Wnioskodawcę w związku z tym, że nawiązanie współpracy z nowym najemcą (na podstawie umowy na czas nieokreślony), w ocenie Wnioskodawcy, będzie gwarantowało długofalową, bardziej rentowną współpracę, niż ta która była prowadzona z Kontrahentem.

W związku z tym, na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Kontrahentem 4 listopada 2014 r. Umowy uległy rozwiązaniu. Z treści porozumienia wynika, że w zamian za zapłatę odszkodowania Kontrahent wyraża zgodę na powstrzymywanie się od dochodzenia dalszej realizacji Umów i ich wcześniejsze rozwiązanie (z własnej woli godzi się zrezygnować z korzystania z nieruchomości), a także na niezwłoczne opuszczenie i wydanie lokali Wnioskodawcy. W związku z rozwiązaniem Umów przed okresem, na który zostały one zawarte i zobowiązaniem się Kontrahenta do opuszczenia wynajmowanych lokali, Spółka zobowiązała się do wypłacenia na rzecz Kontrahenta odszkodowania, powiększonego o kwotę VAT.

Kontrahent w związku z otrzymaniem odszkodowania wystawił fakturę VAT, na której wykazał kwotę VAT należnego.

Spółka i Kontrahent ustaliły, że odszkodowanie będzie płatne w następujący sposób:

*   pierwsza część wynagrodzenia zostanie zapłacona w terminie 3 dni od dnia opróżnienia, opuszczenia i wydania Spółce przez Kontrahenta lokalu oraz innych pomieszczeń, których dotyczyły Umowy,
*   pozostała część wynagrodzenia zostanie zapłacona przez Spółkę w 60 równych miesięcznych ratach, płatnych i wymagalnych do 10 dnia każdego miesiąca przez okres 60 miesięcy, poczynając od listopada 2014 r., z zastrzeżeniem, że w listopadzie płatność nastąpi w terminie 3 dni od dnia opróżnienia, opuszczenia i wydania Spółce przez Kontrahenta lokalu oraz innych pomieszczeń, których dotyczyły Umowy.

Po rozwiązaniu Umów z Kontrahentem, Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę z nowym usługobiorcą, na podstawie której udostępniono mu pomieszczenia dotychczas używane przez Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umów powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci wypłacanego na rzecz Kontrahenta odszkodowania będzie kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia jest osiągnięcie lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów,
*   nie może on stanowić kosztu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Także odszkodowania oraz kary umowne mogą stanowić koszt podatkowy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki pozostające w związku z rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją przedterminowo rozwiązać za porozumieniem, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten dotyczy kar i odszkodowań wypłacanych w związku z wadami lub zwłoką w usunięciu wad (tj. dotyczy świadczeń związanych z gwarancją udzieloną na towar lub wykonane roboty czy usługi) i nie dotyczy płatności otrzymywanych w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy.

W przypadku, gdy (obiektywnie) działanie podatnika, a w przypadku Wnioskodawcy - zerwanie Umów, zmierzało do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, kwota odszkodowania będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1915/07, uznał, że Skoro w niniejszej sprawie Spółka twierdziła, że bez wypłaty odszkodowania za odstąpienie od umowy najemca nie wyraziłby zgodny na opuszczenie nieruchomości - wydanie jej właścicielowi, a ten z kolei nie mógłby jej sprzedać, to należało podzielić stanowisko strony, że poniesiony przez nią koszt odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, czyli spełnia przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy warunek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu.

W tym zakresie istotne jest, aby cel poniesienia kosztów (np. osiągnięcie przychodów) był znany w momencie poniesienia wydatków - tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Ustalenie odszkodowania nastąpiło m.in. w celu umożliwienia wyrażenia przez Kontrahenta zgody na powstrzymywanie się od dochodzenia dalszej realizacji umów i ich wcześniejsze rozwiązanie, a tym samym niezwłoczne opuszczenie i wydanie lokali Spółce w celu wykorzystania ich w inny sposób.

W przypadku Wnioskodawcy, cel poniesienia kosztów jest znany w momencie poniesienia wydatku. Wnioskodawca wynajął pomieszczenia zwolnione przez Kontrahenta innemu usługobiorcy.

Wnioskodawca ocenia, że współpraca z nowym usługobiorcą będzie bardziej opłacalna. Tym samym Wnioskodawca ponosi koszty odszkodowania w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. W związku z zawarciem nowej umowy najmu na czas nieokreślony, Spółka spodziewa się lepszej rentowności oraz długoterminowego zabezpieczenia przychodu. Tym samym koszt poniesienia wydatków w postaci odszkodowania może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851., dalej „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów

są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wydatek w postaci odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy nie został objęty zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, a więc należy zgodzić się ze Spółką, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania. Jednak nie oznacza to, że samo niewymienienie tego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w ww. przepisie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT głównie w zakresie linowych i linowo-terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z towarami i usługami nabytymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka była stroną dwóch umów zawartych ze swoim kontrahentem:

*   umowy najmu lokalu użytkowego, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu najmu oraz opłat dodatkowych;
*   umowy dzierżawy toalet publicznych, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu dzierżawnego.

Umowy były zawarte na czas określony - do 31października 2015 r.

Spółka podjęła decyzję o zakończeniu współpracy z Kontrahentem i wynajęciu pomieszczeń innemu podmiotowi. Decyzja ta została podjęta przez Wnioskodawcę w związku z tym, że nawiązanie współpracy z nowym najemcą (na podstawie umowy na czas nieokreślony), w ocenie Wnioskodawcy, będzie gwarantowało długofalową, bardziej rentowną współpracę, niż ta która była prowadzona z Kontrahentem.

W związku z tym, na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Kontrahentem 4 listopada 2014 r. Umowy uległy rozwiązaniu. W związku z rozwiązaniem Umów przed okresem, na który zostały one zawarte i zobowiązaniem się Kontrahenta do opuszczenia wynajmowanych lokali, Spółka zobowiązała się do wypłacenia na rzecz Kontrahenta odszkodowania, powiększonego o kwotę VAT.

Po rozwiązaniu Umów z Kontrahentem, Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę z nowym usługobiorcą, na podstawie której udostępniono mu pomieszczenia dotychczas używane przez Kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy, w których Spółka występowała w charakterze wynajmującego, nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynonowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ rozwiązanie ww. umów zostało podyktowane pojawieniem się korzystniejszej oferty zawarcia umowy z nowym usługobiorcą, prowadzącej do nawiązania długofalowej, bardziej rentownej współpracy i w konsekwencji do wygenerowania w dalszej perspektywie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z ww. tytułu. Zatem, zdaniem tut. Organu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów najmu i dzierżawy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek z tym związany został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Podsumowując, wydatek z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy spełnia ogólną przesłankę, wynikającą z dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1; tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest więc prawidłowe.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.