Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-484/15-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-27
Teza: 1. Czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą i przekazaniem całości majątku na kapitał zakładowy lub części majątku na kapitał zakładowy (pozostałą część jako agio na kapitał zapasowy) Wnioskodawca jako wspólnik spółki przejmowanej i przejmującej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy agio znajdujące się na kapitale zapasowym w SKA powstałe w związku z wniesionym aportem do SKA będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy, akcjonariusza SKA, w momencie połączenia dwóch spółek: SKA i Sp. z o.o. (spółka przejmująca)?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z póżn.zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz skutków podatkowych powstałych po stronie akcjonariusza gdy w momencie połączenia spółek na kapitale zapasowym w SKA znajduje się agio - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz skutków podatkowych powstałych po stronie akcjonariusza gdy w momencie połączenia spółek na kapitale zapasowym w SKA znajduje się agio.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sp. z o.o. (dalej Spółka przejmująca) zamierza przejąć Spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka przejmowana). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą za udziały, które Spółka przejmująca wyda wspólnikom Spółki przejmowanej (tj. m.in. wnioskodawcy). Wnioskodawca na dzień połączenia może być jedynym akcjonariuszem SKA lub jednym z akcjonariuszy spółki przejmowanej. Wnioskodawca na dzień połączenia będzie jedynym wspólnikiem spółki przejmującej (sp. zoo). W spółce komandytowo-akcyjnej na dzień połączenia będzie jeszcze komplementariusz będący osobą prawną.

Na moment połączenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA, w kapitale zapasowym nie będzie zysków niepodzielonych.

W celu wydania nowych udziałów wspólnikowi (Wnioskodawcy), spółki przejmowanej w spółce przejmującej zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Nowe udziały utworzone na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej zostaną pokryte z majątku Spółki przejmowanej i objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki przejmowanej, tj. Akcjonariusza/y i komplementariusza. W wyniku połączenia może cały majątek spółki przejmowanej zostać przekazany na kapitał zakładowy lub w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio).

Wspólnikowi spółki Przejmowanej nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 ksh.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą i przekazaniem całości majątku na kapitał zakładowy lub części majątku na kapitał zakładowy (pozostałą część jako agio na kapitał zapasowy) Wnioskodawca jako wspólnik spółki przejmowanej i przejmującej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy agio znajdujące się na kapitale zapasowym w SKA powstałe w związku z wniesionym aportem do SKA będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy, akcjonariusza SKA, w momencie połączenia dwóch spółek: SKA i Sp. z o.o. (spółka przejmująca)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółką przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja), przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja). W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do połączenia Spółki zoo i spółki komandytowo-akcyjnej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Z uwagi na powyższe spółka przejmująca w zamian za majątek Spółki przejmowanej wyda Wnioskodawcy (akcjonariuszowi Spółki przejmowanej) udziały.

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkową (Dz. U. z 2012 r., póz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361z, z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie będzie miał jednakże zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji gdy będziemy mieli do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki, a nie z połączeniem. Transakcja połączenia i skutki podatkowe dla wspólnika będącego osobą fizyczną reguluje art. 24 ust. 8 updof.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art . 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art . 23 ust. 1 pkt 38 — jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich Wspólników - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. „ustawy, z których wynika, że w: przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie połączenia spółki osobowej i kapitałowej po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza) spółki przejmowanej, tj. SKA nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, z tytułu nadwyżki pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z przejęciem przez sp. zoo spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza spółki przejmowanej - nie powstanie przychód podatkowy, zatem na moment połączenia dla wspólnika (Wnioskodawcy) transakcja ta jest neutralna podatkowo. Odroczenie opodatkowania następuje do momentu zbycia udziałów spółki przejmującej (tj. udziałów otrzymanych w wyniku połączenia spółek).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretację podatkowe m.in.: nr IPPB2/415-277/14-2/MK z dnia 2014.07.09, czy interpretacja nr IPTPB2/415-461/14-5/KR z dnia 10.11.2014 r.

Ad. 2

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) wprowadziła przepisy przejściowe dotyczące zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie wprowadziła zasady opodatkowania niewypłaconych zysków w SKA przed 1 stycznia 2014 r.

W sytuacji Wnioskodawcy (akcjonariusza) na dzień połączenia SKA ze Sp. z o.o. jak i później w ogóle nie będzie miał zastosowanie przywołany przepis, bowiem kapitał zakładowy SKA nie powstał w wyniku niewypłaconych zysków tylko z agio. Nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu kapitał zakładowy powstały z agio, bowiem żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, iż w wyniku połączenia spółki zoo z SKA kapitał zapasowy powstały z agio podlega opodatkowaniu. Podsumowując, w wyniku połączenia nie będzie podlegała opodatkowaniu kwota kapitału zapasowego SKA, która będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki przejmującej. Połączenie jest bowiem neutralne dla Wspólnika spółki ulęgających łączeniu.

Do powyższych wniosków można również dojść po analizie przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby na dzień połączenia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych aktywa/środki na kapitale zapasowym (niezależnie od tego czy kapitał powstał z agio czy nawet z niepodzielonych zysków) znajdujące się dotychczas w kapitale zapasowym spółki przejmowanej, które będą przekazane na kapitał zapasowy spółki przejmującej.

W konsekwencji połączenie SKA i Sp. z o.o., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze znajdującymi się agio na kapitale zapasowym w SKA.

Reasumując:

*   w momencie połączenia spółki Komandytowo-Akcyjnej i Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki przejmowanej i przejmującej, nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania
*   połączenie SKA i Sp. z o.o., w wyniku którego nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze znajdującymi się na kapitale zapasowym w SKA agio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może być udziałowcem spółki z o.o. oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W najbliższej przyszłości planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółką przejmującą będzie Spółka Sp. z o.o. a spółką przejmowaną będzie Spółka komandytowo-akcyjna, która na dzień połączenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu wydania nowych udziałów wspólnikowi (Wnioskodawcy), spółki przejmowanej w spółce przejmującej zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Nowe udziały utworzone na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej zostaną pokryte z majątku Spółki przejmowanej i objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki przejmowanej, tj. Akcjonariusza/y i komplementariusza. W wyniku połączenia może cały majątek spółki przejmowanej zostać przekazany na kapitał zakładowy lub w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio).

Wspólnikowi spółki Przejmowanej nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 ksh.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art . 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art . 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, połączenie dwóch spółek dokonane w drodze przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla Wnioskodawcy jak akcjonariusza spółki przejmowanej podatkowo obojętne, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów.

Powyższe uregulowania dotyczą skutków podatkowoprawnych połączenia spółek jedynie dla udziałowców spółki przejmowanej, a nie dla udziałowców spółki przejmującej.

W tym miejscu warto przytoczyć jeszcze art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
3.  b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
4.  (uchylony)
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
6.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
7.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
8.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
9.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
11.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmującej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

Spośród szczególnych dochodów wymienionych w 24 ust. 5 ww. ustawy, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, nie zaistnieją w szczególności przychody określone w punktach 1, 1a, 1b, 4, 5, 7, 8 oraz 9. Potencjalnie można jedynie rozważyć pkt 3 oraz pkt . 6 rzeczonego artykułu.

Pkt . 3 mówi o „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. Nie może on znaleźć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie z dwóch względów; po pierwsze, wspólnicy – osoby fizyczne – nie otrzymają żadnego majątku w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z o.o., której są wspólnikami. Po drugie zaś, przy połączeniu przez przejęcie nie może być mowy o „likwidacji” spółki; co prawda bowiem w wyniku dokonania opisanych czynność jedna ze spółek przestaje istnieć, jednak jej następcą prawnym – z przejęciem ogółu praw i obowiązków – stanie się inna spółka.

Z kolei pkt 6 odnosi się do sytuacji łączenia spółek. Zgodnie z nim, przychodem są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W przedmiotowej sprawie – zwłaszcza po stronie udziałowców spółki przejmującej – dopłaty takie, w żadnej formie, nie wystąpią.

W związku z powyższym opisane we wniosku połączenie spółek nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie połączenia spółki komandytowo-akcyjnej i spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki przejmowanej i przejmującej, nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.