Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-3-50/15/17-6/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym nabycia i sprzedaży akcji w wyniku realizacji opcji zbywalnych otrzymanych od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; opcja; programy; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/15 (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) na wezwanie z dnia 25 lutego 2015 r. (data doręczenia 4 marca 2015 r.) Nr IPPB2/4511-34/15-2/MK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym nabycia i sprzedaży akcji w wyniku realizacji opcji zbywalnych otrzymanych od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Pytanie Nr 1)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym nabycia i sprzedaży akcji w wyniku realizacji opcji zbywalnych otrzymanych od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Pytanie Nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodat­kowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów („Wnioskodawca”).
2.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz, U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) („Umowa Polska-USA”), Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umo­wy Polska-USA.
3.  Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miej­scem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej).
4.  Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).
5.  Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego, Spółka Matka przewiduje m.in. dwie różne formy Programu Akcyjnego:
    1.  przyznanie nieodpłatnie m.in. pracownikom Spółki Polskiej określonej ilość opcji („Opcja”) kupna: jednej akcji zwykłej (nieuprzywilejowanej) („Akcje”) Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu, oraz po ustalonej z góry cenie. Do lipca 2012 r. Opcje były zbywalne, począwszy od lipca 2012 r., Opcje były niezbywalne, przy czym w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawcy przez spadkobierców / Wnioskodawcy (stan faktyczny w zakresie Opcji, które były niezbywalne został już rozstrzygnięty w 2014 r. odrębną interpretacją i tego stanu faktycznego nie dotyczy ten wniosek o interpretację). Ta część Programu Akcyjnego funkcjonuje następująco: osoba, która jednostronną decyzją Spółki Matki jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie („Zawiadomienie”). Następnie, od chwili, gdy jest to już możliwe zgodnie z Zawiadomieniem, Wnioskodawca może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości Opcji, oraz dokonać płatności ceny za Akcje, co skutkuje kupnem przez Wnioskodawcę od Spółki Matki określonej ilości Akcji i Spółki Matki po ustalonej cenie. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy. Z Zawiadomienia wynika też, iż udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, ko­rzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą / Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Opcje przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pra­codawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wniosko­dawcy). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie momentu przyznania Opcji, liczby Akcji, które można kupić w wykonaniu Opcji oraz momentu kupna Akcji w wykonaniu Opcji. Jeżeli wartość Akcji nabytych przez Wnioskodawcę nie wzrośnie. Wnioskodawca nie ma roszczenia do Spółki Mat­ki. Wnioskodawca nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie Opcji. Otrzymane przez Wnioskodawcę opcje na kupno akcji są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, w myśl którego pochodny instrument finansowy ozna­cza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ob­rocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).
    2.  przyznanie nieodpłatnie ekwiwalentów akcji Spółki Matki („NEA”). Osoba - która jednostronną decyzją Spółki Matki - jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiado­mienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości NEA pozwalających na otrzymanie - w określonym czasie - nieodpłatnie akcji Spółki Matki („Akcje”) w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie („Zawiadomienie”). Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy. Z Zawiadomienia wynika też, iż udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. NEA przyzna­je Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawcy). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie momentu przyznania NEA, liczby Akcji, które będą wydane w zamian za NEA. Wnioskodawca nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie NEA.Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wniosko­dawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółkę Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawcy do żądania I przez Wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym. NEA stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenia wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej liczby Akcji Spółki Matki w przyszłości. Wydanie Akcji Spółki Matki w zamian za NEA następuje w określonych w harmonogramie datach pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Wydawane Akcje są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które polegają na tym, że Wnioskodawca może sprzedać Akcje Spółki Matki tylko wtedy kiedy otwarte jest tzw. "okienko" (Trading Window). : "Okienko" jest otwierane w określonym czasie po ogłoszeniu przez Spółkę Matkę kwartalnych wyników finansowych i zamykane po ok. półtora miesiąca. Ograniczenie te są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską. NEA, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci), Przyznanie NEA jest wyłączną kompetencją Spółki Matki, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości. NEA nie mogą być przedmiotem obrotu. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji oraz z posiadanych dokumentów nie wynika by Spółka Polska była w jakikolwiek sposób obciążana kosztami udziału Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym. Z Zawiadomienia wynika wprost, że udział w Programie Akcyjnym nie jest również częścią umowy o pracę ze Spółką Polską, jak również z żadną inną spółką. Zawiadomienie zawiera również wskaza­nie, że udział w Programie Akcyjnym nie stanowi części wynagrodzenia.
6.  Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawcy Programem Akcyjnym.
7.  Wnioskodawca w 2007 r., otrzymał pierwsze Zawiadomienie o tym, że od 2007 r. będzie upraw­niony do nabycia określonej ilości Akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, zgodnie z harmonogramem w ramach wykonania Opcji. W latach 2007-2009 r, doszło do przyznania Opcji (10.01.2007, 02.07.2009, 09.03.2009). W czasie gdy było to możliwe Wnioskodawca dokonywał również odpłat­nego zbycia Opcji (dochód z tego tytułu był przez Wnioskodawcę rozliczany w zeznaniu rocznym).
8.  Wnioskodawca otrzymał również NEA, które zgodnie z Programem Akcyjnym w określonych terminach są nieodpłatnie wymieniane na Akcje. Zgodnie z Programem Akcyjnym NEA Wniosko­dawcy przyznano NEA w dniach 04.08.2010, 22.06.2011, 19.06.2013, 02.04.2014, 02.07.2014. Część z ww. NEA została wymieniona na Akcje w dniach 21.10.2011, 22.08.2012, 20.08.2013 i jednocześnie sprzedana. W następnych latach Wnioskodawca będzie również korzystał z Programu , w ramach którego będzie następowała zamiana NEA na Akcje. Wnioskodawca w żadnym roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym uczestniczył albo będzie uczestniczył w Programie Akcyjnym, dokonywał albo będzie dokonywał zbycia Akcji nie przebywał / nie będzie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki przez łączny okres sięgający lub przekraczający 183 dni.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 25 lutego 2015 r. Nr IPPB2/4511-34/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  czy przyznane nieodpłatnie Wnioskodawcy w latach 2007-2009 zbywalne opcje uprawniające do zakupu po określonej cenie wykonania, akcji spółki matki były dostępne do 2012 r. tylko dla pracowników spółek zależnych?
2.  czy istnieje rynek, na którym takie instrumenty były oferowane osobom trzecim innym niż pracownicy spółek zależnych?
3.  czy aktualnie zbywalne opcje otrzymane w latach 2007-2009 są również zbywalne czy począwszy od lipca 2012 r. stały się niezbywalne?
4.  czy po wymianie NEA na akcje spółki Matki Wnioskodawca będzie ich właścicielem, tzn. będzie posiadał prawa przysługujące akcjonariuszom, np. prawo do dywidendy, prawo głosu itp.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 10 marca 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

ad.1

Opcje zbywalne były dostępne tylko dla pracowników Spółki Matki i spółek zależnych, choć w kilku krajach nie były dostępne w ogóle.

ad.2

Takie instrumenty nie były oferowa­ne przez Spółkę Matkę osobom nie powiązanym ze Spółką Matką albo spółkami z grupy (osoby trzecie). Nie można jednak wykluczyć, że istniał jednak rynek na takie instrumenty. Osoba, której były przyznane Opcje zbywalne mogła bowiem dokonać jednej z trzech czynno­ści: (i) wykonać Opcje i sprzedać natychmiast otrzymane akcje, (ii) wykonać Opcje i zatrzy­mać akcje albo (iii) sprzedać otrzymaną Opcję instytucjom finansowym. Nie można zatem wykluczyć, że istniał rynek na którym osoby, które otrzymały Opcje zbywalne oferowały takie instrumenty osobom trzecim (np. sprzedaż otrzymanych opcji zbywalnych na rzecz in­stytucji finansowych).

ad.3

Opcje zbywalne przyznane w latach 2007-2009 były zbywalne również po lipcu 2012 r. Program ten zakończył się w listopadzie 2013 r. Aktualnie Wnioskodawca nie posiada Opcji zbywalnych. Wnioskodawca wykonał opcje - wykonanie Opcji z natychmiastowym sprzedaniem otrzy­manych akcji również po lipcu 2012 r. (takie transakcje miały miejsce 22 sierpnia 2012 r., 25 stycznia 2013 r. i 20 sierpnia 2013 r.). Innymi słowy po lipcu 2012 r. (ale też wcześniej) Wnioskodawca nie dokonywał zbycia opcji na rzecz instytucji finansowych, a jedynie je wy­konywał.

ad.4

Po wymianie NEA na Akcje Spółki Matki Wnioskodawca jest ich właścicielem i będzie posiadał prawa przysługujące akcjonariu­szom (np. prawo do dywidendy, prawo głosu). Akcje podlegają ograniczeniom polegającym na tym, iż Wnioskodawca może sprzedać Akcje Spółki Matki tylko wtedy kiedy otwarte jest tzw. "okienko" (Trading Window). "Okienko" jest otwierane w określonym czasie po ogło­szeniu przez Spółkę Matkę kwartalnych wyników finansowych i zamykane po ok. półtora miesiąca. Powyższe ograniczenie przestaje obowiązywać w sytuacji, gdy Wnioskodawca przestaje być pracownikiem Spółki Polskiej lub innego podmiotu z grupy.

Uczestnikom Programu Akcyjnego posiadającym NEA nie przysługują prawa akcjonariuszy. Prawa akcjonariuszy przysługują dopiero od momentu otrzymania Akcji Spółki Matki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w wykonaniu Opcji, zgodnie z Programem Akcyj­nym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku PIT ze źródła przy­chodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki ?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku. Odpowiedź w zakresie zadanych pytań Nr 2 i 3 była przedmiotem odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnic­twem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym.

Art. 11 ustawy o PIT określa co jest przychodem na gruncie ustawy o PIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji (otrzymania Zawiadomienia o uczest­nictwie Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie, oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT, nie powstanie przychód w podatku PIT. Opcje są bowiem, co do zasady, niezbywalne (wyjątkiem jest przejście: Opcji na spadkobierców), a więc nie mają wartości rynkowej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r, (nr IPPB2/415-225/13-4/AK).

Wnioskodawca uważa także, że nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki, po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji lub nieodpłatnie w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT - tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. Podatkiem PIT może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie / objęcie akcji po cenie niższej, niż cena rynkowa w dniu ich nabycia i objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III Sa/Wa 568/09), w którym Sąd uznał, iż „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie ,(\`(...)\`) jest jedynie potencjalne. (\`(...)\`) \[akcje\] generują przychód dopiero w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W innym z wyroków, WSA w Warszawie orzekł, iż korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III Sa/Wa 522/11). Również NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) uznał, iż „nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (\`(...)\`) \[a\] wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesio­nymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne."

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12) zgodnie z którym „objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jak wskazano wyżej, jako zdarzenie :powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objecie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust.1 pkt 38 \[ustawy o PIT\] daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a \[ustawy o PIT\], Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w dniu 15 kwietnia 2015 r. wydał indywidualną interpretację Nr IPPB2/4511-34/15-4/MK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym nabycia i sprzedaży akcji w wyniku realizacji opcji zbywalnych otrzymanych od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Pytanie Nr 1), w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Programie akcyjnym wystąpi jedynie w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji spółki amerykańskiej.

Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Otrzymanie przez Wnioskodawcę Zawiadomienia o nieodpłatnym przyznaniu Wnioskodawcy określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie , jako jednostronne przyrzeczenie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast realizacja, tj. wydanie pewnej liczby zbywalnych opcji na akcje spółki amerykańskiej (po złożeniu przez Wnioskodawce stosownego oświadczenia) – stanowi przychód Wnioskodawcy, który należy zaliczyć przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkować na zasadach określonych W momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, na skutek wykonania opcji na akcje spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawcy wystąpi przysporzenie majątkowe, jeżeli realizacja opcji nastąpi za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji Spółki Matki skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z realizacji opcji zbywalnych stanowi przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację Nr IPPB2/4511-34/15-4/MK skutecznie doręczono w dniu 21 kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data nadania 4 maja 2015 r., data wpływu 7 maja 2015 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4511-1-36/15-2/MK.

Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 18 czerwca 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-34/15-4/MK Strona złożyła pismem z dnia 15 lipca 2015 r. (doręczonym w dniu 20 lipca 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-34/15-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 26 stycznia 2017 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2143/15 i akta sprawy.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne.

Sąd wskazał, że istota sporu między stronami koncentruje się - generalnie biorąc - wokół skutków podatkowych związanych ze zrealizowaniem opcji na akcje spółki amerykańskiej w aspekcie momentu powstania oraz źródła przychodu wynikającego z uczestnictwa osoby fizycznej w motywacyjnym planie opcyjnym.

Zdaniem Organu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku otrzymania Opcji zbywalnych przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki Matki (czyli - nie od „swojego” pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania opcji zbywalnych należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskany zaś przychód z realizacji opcji zbywalnych jest przychodem z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie Organu, zbycie akcji stanowi kolejną czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż w sytuacji opisanej we wniosku przychód należy rozpoznać zarówno w momencie nieodpłatnego otrzymania opcji zbywalnych, jak i momencie ich realizacji, tzn. w momencie zamiany na akcje, jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku ich realizacji.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący wskazując, że Organ w wydanej interpretacji dokonał „sztucznego”, w stanie faktycznym sprawy, rozbicia momentu przyznania Wnioskodawcy Opcji na dwa etapy, tj. na etap przyznania określonej ilości Opcji oraz na etap ich realizacji, czyli wydania pewnej liczby zbywalnych opcji na akcje spółki amerykańskiej, co nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych. Z samego bowiem faktu, że Skarżący najpierw został poinformowany że otrzyma Opcje, a dopiero później otrzymał je faktycznie, nie można wywodzić istnienia dwóch odrębnych stanów prawnych powodujących odmienne skutki podatkowe. Objęcie akcji jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, gdyż dopiero w tym momencie „ujawnia się” rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Przy tak zakreślonym sporze Sąd orzekł, że rację należało przyznać Skarżącemu.

Sąd zauważył, że kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył też ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Sąd wskazał, że kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była również przedmiotem analizy i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036).

W tym ostatnim NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia. nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji.

Sąd zauważył, że nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Zdaniem Sądu konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.

Aprobując w całości przytoczone tezy wyroków, w ocenie składu orzekającego, powyższe rozważania znajdują pełne odniesienie i zastosowanie także do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Nie może bowiem nasuwać wątpliwości, że opodatkowanie dochodu z realizacji planu akcyjnego i planu opcyjnego musi być jednakowe. W obydwu planach beneficjent staje się właścicielem akcji spółki amerykańskiej, a następnie sprzedaje je w obrocie giełdowym. Różnica polega jedynie na tym, że w planie opcyjnym beneficjent w tym samym momencie nabywa i zbywa akcje, natomiast w planie akcyjnym objęcie akcji następuje wcześniej.

W rozpoznawanej sprawie zgodna z Konstytucją wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podniósł Skarżący, okoliczność że Wnioskodawcy najpierw przyrzeczono Opcje, a następnie Opcje te faktycznie otrzymał, nie świadczy o tym, że uzyskał z tego tytułu przysporzenie majątkowe, gdyż Opcje te są nadal tylko prawem zakupu instrumentu bazowego w przyszłości, tj. pozwalają Skarżącemu na zakup w przyszłości Akcji Spółki Matki.

W tym miejscu warto podkreślić, że - jak zauważył NSA w wyroku z 21 lutego 2013r. (sygn. akt II FSK 1268/11) - akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują zarówno prawa jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji (w omawianym przypadku w wyniku przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego) przysporzenie jest potencjalne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Przyjęcie stanowiska proponowanego przez Ministra Finansów, że do osiągnięcia przychodu po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi prawami), bez gwarancji, że wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego podatnik w ogóle nie uzyskał (np. w przypadku zwolnienia z pracy strona nie miałaby żadnych praw do akcji).

Reasumując, podzielić należało wywody skargi, że przychód podatkowy Skarżącego w opisanym stanie faktycznym powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust, 1 pkt 6 lit. a rozważanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od powołanej wyżej ustawy 19% stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 omawianej ustawy dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania akcji spółki pracownikom w ramach programu motywacyjnego, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2143/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym nabycia i sprzedaży akcji w wyniku realizacji opcji zbywalnych otrzymanych od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Pytanie Nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 718 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.