Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-323/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład PGK przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; sieć; służebność-służebność przesyłu; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz S. nieodpłatnej służebności przesyłu bądź służebności gruntowej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz S. nieodpłatnej służebności przesyłu bądź służebności gruntowej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „P.” ), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:\`(...)\` podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskująca”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Z 2014 r., poz. 851 ze zmianami; dalej: „Ustawa CIT”).

P. w PGK jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności PGK jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Wnioskującej obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicę
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego,
7.  wytwarzanie energii elektrycznej,
8.  wytwarzane i dystrybucja ciepła.

W związku z prowadzeniem inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej (dystrybucji gazu) oraz korzystaniem z tej infrastruktury (w tym konserwacja, naprawy, modernizacja, rozbudowa), grunty będące własnością innych podmiotów obciążane są służebnością przesyłu, o której mowa w art. 305¹ lub służebnością gruntową, o której mowa w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zmianami; dalej: KC).

Urządzenia służące przesyłowi gazu stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 KC i są własnością jednej za spółek wchodzących w skład PGK (S. - dalej jako ,,S.”), której opis stanu faktycznego dotyczy. Niemniej, wbudowywane są lub zlokalizowane na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci gazociągowej będącej własnością S., ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków obu podmiotów. W tym celu ustanawiana jest na rzecz S. służebność przesyłu lub służebność gruntowa.

Służebność przesyłu.

Zgodnie z treścią art. 3051 KC nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Tak ogólnie określone prawo służebności przesyłu, strony (S. i właściciel nieruchomości) doprecyzowują, w zależności od charakteru urządzeń przesyłowych. Na treść prawa służebności przesyłu składać się może w szczególności:

1.  prawo S. do posadowienia/wybudowania sieci gazowej w oznaczonym miejscu,
2.  prawo S. do nieograniczonego korzystania przez S. z nieruchomości w zakresie niezbędnym do przesyłania gazu, wykonywania wszelkich prac eksploatacyjnych na sieci gazowej, swobodnym dostępie służb gazowniczych w tym przychodu i przejazdu w celu usunięcia awarii, wykonania prac konserwacyjnych, konserwatorskich, rozbiórkowych, modernizacyjnych i remontowych lub wykonania innych czynności niezbędnych dla jej prawidłowego funkcjonowania oraz prawie rozbudowy sieci w tym przyłączania nowych odbiorców,
3.  ograniczenie właściciela w prawie do korzystania z nieruchomości w oznaczonym pasie służebności przesyłu/pasie eksploatacyjnym.

Wykonywanie służebności przesyłu odnosi się wyłącznie do pasa służebności przesyłu / pasa eksploatacyjnego. Niezależnie od powyższego właściciel zobowiązany jest do przestrzegania ograniczeń wynikających z obowiązujących przepisów prawnych (w szczególności rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie), odnoszących się do położonej w granicach jego nieruchomości sieci gazowej.

Służebność przesyłu ustanawiana jest odpłatnie albo nieodpłatnie w drodze porozumienia stron (w formie aktu notarialnego). W przypadku braku porozumienia każdej ze stron przysługuje prawo do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność gruntowa.

Zgodnie z art. 285 KC jest to ograniczone prawo rzeczowe, którego treść polega na tym, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomość władnąca) prawem do korzystania z nieruchomości obciążonej w oznaczonym zakresie lub, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możliwości dokonywania w stosunku do niej określonych działań lub też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebność gruntową,ustanawia się w postaci aktu notarialnego odpłatnie lub nieodpłatnie. Służebność gruntowa z uwagi na konieczność wskazania nieruchomości władnącej, ma w praktyce ograniczone zastosowanie.

Jak zostało to wskazane, służebność może zostać ustanowiona na rzecz S. odpłatnie lub nieodpłatnie. Dotychczas S. z tytułu ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu czy służebności gruntowej ustalała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i opodatkowywała podatkiem od osób prawnych. Niemniej, S. w związku z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego pragnie skorygować swoje rozliczenia, tj. pomniejszyć przychód z tytułu ustanowionych na jej rzecz nieodpłatnych służebności, a także nie ujmować w przychodach takich zdarzeń w przyszłości. Niniejszy wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy zatem zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz S. nieodpłatnej służebności przesyłu bądź służebności gruntowej, a więc uprawnienia do wybudowania lub eksploatowania urządzeń gazociągowych na gruncie niebędącym własnością S., pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz S. nieodpłatnej służebności przesyłu czy służebności gruntowej, czyli uprawnienia do wybudowania urządzeń gazociągowych na gruncie niebędącym jej własnością, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy bez prawa do wynagrodzenia dla właściciela gruntu, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3051 KC nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl natomiast art. 285 § 1 KC nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Przepisy KC przewidują, że służebność przesyłu oraz służebność gruntowa może być ustanowiona za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia, a nawet poprzez zasiedzenie. Nie jest zatem tak, że służebność ustanawiana jest każdorazowo za odpłatnością.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Ustawy CIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury nieodpłatne świadczenie oznacza wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutki są niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że infrastruktura wybudowana przez S., mimo że posadowiona na gruncie podmiotów trzecich, stanowi własność S., spełnia bowiem przesłanki dla uznania jej za urządzenie, o którym mowa w art. 49 § 1 KC, czyli urządzenie służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych. Urządzenie takie stanowi część składową przedsiębiorstwa S. i pozostaje jej własnością. S. zatem powinna być uprawniona do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy. Uprawnienie takie następuje w ograniczonym zakresie, wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń i sprowadza się do czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, serwisowych, modernizacyjnych, dążących do usunięcia awarii lub rozbudowy czy przebudowy infrastruktury. W tej sytuacji trudno mówić o przysporzeniu w majątku S. S. bowiem korzysta z cudzej nieruchomości w ściśle określonym zakresie, by zapewnić sobie możliwość korzystania z własnego majątku. Tym samym S. zapewnia sobie możliwość do prawidłowego wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadto, na brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w związku z art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Ustawy CIT należy patrzeć również przez pryzmat cywilnoprawnego charakteru instytucji służebności przesyłu czy służebności gruntowej. Pomimo autonomiczności prawa podatkowego, ustawodawca nie nadał pojęciu służebności znaczenia innego niż znaczenie przewidziane w przepisach KC, więc rozumienie pojęcia służebności nie powinno się sprzeciwiać naturze tej instytucji nadanej przepisami KC. Skoro ustawodawca nadał instytucji służebności takie znaczenie, że już ze swej istoty może być ona nieodpłatna lub na zasadzie swobody umów strony mogą ustalić taką nieodpłatność, to nie powinno się to przekładać negatywnie na obowiązek podatnika w sferze prawa podatkowego do rozpoznania dodatkowego przychodu.

W wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 oraz z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wnikliwą analizę przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 Ustawy CIT oraz pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „(\`(...)\`) przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego „(\`(...)\`) wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

W związku z wydanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zmienił na korzyść podatnika interpretacje indywidualne - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2013 r., nr: ITPB3/423-411/10/13-S/DK oraz z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr: ITPB3/423-199c/10/13-S/DK.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskującą znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 802/14 czy w wyroku NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt: II FSK 503/13.

Wnioskująca w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w obu przywołanych sprawach i wnosi o potwierdzenie, że ustanowienie na rzecz S. nieodpłatnej służebności przesyłu czy służebności gruntowej, czyli uprawnienia do wybudowania urządzeń gazociągowych na gruncie niebędącym własnością S., pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia dla właściciela gruntu, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. W powołanych wyrokach odniesiono się co prawda do służebności przesyłu, jednak analogiczne wnioski dotyczą także nieodpłatnego ustanowienia na rzecz S. służebności gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

\- w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy instytucji służebności przesyłu bądź służebności gruntowej w kontekście uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem bowiem Wnioskodawcy „ustanowienie na rzecz S. nieodpłatnej służebności przesyłu czy służebności gruntowej, czyli uprawnienia do wybudowania urządzeń gazociągowych na gruncie niebędącym jej własnością, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy bez prawa do wynagrodzenia dla właściciela gruntu, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT”.

W odniesieniu do tego stanowiska wstępnie należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.), ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie definicją zawartą w art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej a także innych – przyp. organu), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu.

Instytucja służebności gruntowej została uregulowana w art. 285 – 295 ustawy Kodeks cywilny. Służebność gruntowa jest prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego).

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Spółka wchodząca w skład PGK zawierając z właścicielem nieruchomości umowy o służebność przesyłu lub służebność gruntową bez wynagrodzenia, czy ustanowienie służebności nastąpiło w drodze przymusowej lub w drodze zasiedzenia, uzyskała przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu lub służebności gruntowej właściciel nieruchomości w drodze umowy lub przymusowo przyznaje Spółce wchodzącej w skład PGK prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za energię elektryczną. Umożliwia to tej Spółce prowadzenie działalności w zakresie usług przesyłu energii bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu i służebność gruntowa daje zatem Spółce jako uprawnionemu, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka wchodząca w skład PGK uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu lub służebności gruntowej Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, ustanowienie na rzecz S. nieodpłatnej służebności przesyłu bądź służebności gruntowej, a więc uprawnienia do wybudowania lub eksploatowania urządzeń gazociągowych na gruncie niebędącym własnością S., pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko PGK w kontekście wyroków wskazanych przez organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki: NSA: z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; II FSK 856/10; II FSK 974/10; II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; II FSK 856/10; WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/BK 550/09, jak również bardzo aktualny wyrok z 12 maja 2015 r. I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (\`(...)\`) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.

Zauważyć również należy, że artykuł 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.