Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.465.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn.: „Trasa edukacyjna szlakiem zabytków przyrodniczych i historycznych”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn.: „Trasa edukacyjna szlakiem zabytków przyrodniczych i historycznych” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn,: „Trasa edukacyjna szlakiem zabytków przyrodniczych i historycznych”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: podatek, VAT).

Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2016, poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych oraz promocji Gminy. Zasadniczo realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz lokalnej społeczności.

Gminę uznaje się za podatnika VAT w dwóch przypadkach:

1.  w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych,
2.  w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych,

przy czym w opisanym poniżej stanie sprawy nie ma miejsca żaden z wymienionych przypadków.

W latach 2017-2018 Gmina realizuje projekt pn.: „Trasa edukacyjna szklakiem zabytków przyrodniczych i historycznych” w ramach Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej Polska – Czechy na lata 2014 - 2020. Projekt jest realizowany wspólnie przez Gminę z czeską Gminą A i czeską Gminą B. Każdy z uczestników projektu na mocy zawartej umowy o dofinansowanie ma przyporządkowane indywidualnie zadania do realizacji w zakresie swojego zasięgu terytorialnego. W konsekwencji również ponoszone wydatki przez uczestników projektu są przyporządkowane do każdego z nich indywidualnie. To oznacza w przypadku Gminy, że wydatkowane przez nią środki będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi tylko na Gminę działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy. W ramach projektu nie będą dokonywane wzajemne obciążenia z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków – a zatem Gmina nie będzie w żaden sposób refakturowała poniesionych wydatków na czeskich partnerów w projekcie.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektu – a zatem wniosek nie dotyczy w żaden sposób wydatków ponoszonych przez czeskie Gminy.

W ramach złożonego wniosku o dofinansowanie Gmina ma otrzymać dofinansowanie do kwoty brutto wydatków wskazanych we wniosku jako kwalifikowane, a zatem Gmina stara się o przyznanie dofinansowania zarówno do kwoty netto, jak i podatku VAT naliczonego przypisanego do wydatków uznanych za kwalifikowane w projekcie. Przyznanie dofinansowania do kwoty podatku VAT naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku braku prawa do odliczenia przedmiotowych kwot VAT przez beneficjenta.

W ramach realizowanego projektu Gmina wykona zadania inwestycyjne w obrębie tzw. ścieżki (\`(...)\`) mającej początek po stronie czeskiej, a kończącej się na terenie Gminy, obejmujące:

*   wytworzenie tzw. infrastruktury „twardej” w zakresie:
    1.  budowy parkingu dla pojazdów osobowych, w tym również stanowiska przystosowane dla osób niepełnosprawnych, jak również dla autobusów i motocykli – wykonywane prace obejmują przygotowanie nawierzchni parkingu, postawienie oświetlenia na parkingu, wykonanie nasadzeń zieleni na parkingu, budowę zaplecza sanitarnego (toalety) oraz budowę punktu informacji turystycznej,
    2.  budowy przystani rowerowej poprzez wykonanie stojaków na rowery i zapewnienie miejsca do odpoczynku,
    3.  wykonania tablic informacyjnych o ścieżce (\`(...)\`) oraz walorach przyrodniczych, historycznych i sakralnych regionu w ramach stworzenia tzw. ścieżki edukacyjnej – jednej dwustronnej tablicy oraz czterech sztuk tablic jednostronnych poświęconych walorom przyrodniczym i kulturalnym znajdującym się w okolicach ścieżki,
*   przygotowanie materiałów i imprez promocyjnych w zakresie:
    1.  wydania folderów promocyjnych dotyczących ścieżki (…) w polskiej i czeskiej wersji językowej,
    2.  przygotowania i wydania mapy turystycznej ścieżki (…) w polskiej i czeskiej wersji językowej,
    3.  zorganizowania uroczystego otwarcia parkingu, punktu Informacji turystycznej oraz trasy turystycznej – w ramach tych wydatków zostaną sfinansowane poczęstunek dla zaproszonych gości, występy artystyczne oraz wykonanie gadżetów promocyjnych (pamiątkowych znaczków i breloczków).

W końcowym etapie Gmina poniesie wydatki promocyjne związane z umieszczeniem w obszarze zrealizowanego projektu dwóch tablic pamiątkowej oraz informacyjnej o samej realizacji projektu i uzyskanym dofinansowaniu.

Celem projektu jest zwiększenie liczby osób odwiedzających edukacyjną Ścieżkę (\`(...)\`), w tym promowanie atrakcji przyrodniczych, historycznych oraz sakralnych w ramach przedmiotowej trasy turystycznej. W szczególności zakłada się, że w wyniku realizacji projektu zostaną zminimalizowane główne bariery w zakresie infrastruktury turystycznej, którymi jest niewystarczająca ilość miejsc parkingowych dla odwiedzających szlak oraz brak informacji turystycznej. Docelowymi odbiorcami projektu są turyści odwiedzający region (z kraju i z zagranicy), a tzw. wtórnymi grupami docelowymi projektu są lokalni przedsiębiorcy z branży turystycznej oraz sami mieszkańcy regionu.

Powstała w ramach realizacji inwestycji infrastruktura i materiały promocyjne będą ogólnodostępne dla przyjezdnych turystów z kraju i zagranicy, lokalnych przedsiębiorców z branży turystycznej oraz lokalnej społeczności. Gmina nie będzie czerpała żadnych dochodów w związku z korzystaniem z wybudowanej infrastruktury „twardej” oraz wydanych materiałów promocyjnych, w szczególności nie będzie pobierała opłat za korzystanie z parkingu, sanitariatów, punktu informacji turystycznej, ścieżek rowerowych, rozdawanych folderów promocyjnych i map turystycznych. Jednocześnie w związku z wytworzoną infrastrukturą Gmina nie będzie wykonywała dodatkowej działalności, która miałaby znamiona działalności gospodarczej – przykładowo Gmina nie będzie odpłatnie udostępniała powierzchni reklamowych na parkingu i w wydanych folderach promocyjnych oraz mapach turystycznych, a powstała infrastruktura nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu. Potwierdzeniem powyższego zamiaru jest złożone przez Gminę oświadczenie, że przedsięwzięcie stanowi projekt non-profit przeznaczony wyłącznie do realizacji celów publicznych.

Analogicznie do sposobu wykorzystania powstałej w ramach projektu infrastruktury przez Gminę, również żaden z partnerów w projekcie nie będzie wykorzystywał efektów projektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, że jednym z jej dochodów własnych jest opłata miejscowa pobierana od turystów przybyłych w celach wypoczynkowych za każdy dzień pobytu z noclegiem na terenie Gminy, przy czym pobieranie tej opłaty stanowi rodzaj aktywności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego i nie jest powiązane w żaden sposób z korzystaniem przez turystów z efektów projektu, o którym mowa w opisie sprawy. Tym samym nawet w przypadku, w którym na rzecz Gminy przedmiotową opłatę miejscową wniesie turysta, który skorzysta z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, to wniesienie tej opłaty w żaden sposób nie stanowi wynagrodzenia za skorzystanie z parkingu, ścieżki rowerowej lub materiałów promocyjnych.

Mając powyższe na uwadze wydatki ponoszone w ramach projektu będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o VAT, bowiem będą stanowiły przejaw działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina planuje utrzymać bezpłatny sposób korzystania z majątku przez co najmniej kolejne 10 lat począwszy od roku oddania inwestycji do użytkowania. Planowany termin zakończenia inwestycji to III kwartał 2018 r.

Inwestycja w zakresie infrastruktury „twardej” będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu stworzenia „Trasy edukacyjnej szklakiem zabytków przyrodniczych i historycznych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu stworzenia „Trasy edukacyjnej szklakiem zabytków przyrodniczych i historycznych”.

UZASADNIENIE

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz (ii) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy powstałe w ramach realizacji inwestycji pn.: „Trasa edukacyjna szklakiem zabytków przyrodniczych i historycznych” infrastruktura oraz materiały promocyjne będą ogólnodostępne dla przyjezdnych turystów z kraju i zagranicy, lokalnych przedsiębiorców z branży turystycznej oraz lokalnej społeczności. Gmina nie będzie czerpała żadnych dochodów w związku z korzystaniem z wybudowanej infrastruktury „twardej” oraz z wydanych materiałów promocyjnych, w szczególności nie będzie pobierała opłat za korzystanie z parkingu, sanitariatów, punktu informacji turystycznej, ścieżek rowerowych, rozdawanych folderów promocyjnych i map turystycznych. Jednocześnie w związku z wytworzoną infrastrukturą Gmina nie będzie wykonywała dodatkowej działalności, która miałaby znamiona działalności gospodarczej – przykładowo Gmina nie będzie odpłatnie udostępniała powierzchni reklamowych na parkingu i w wydanych folderach promocyjnych oraz mapach turystycznych, a powstała infrastruktura nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu. Potwierdzeniem powyższego zamiaru jest złożone przez Gminę oświadczenie, że przedsięwzięcie stanowi projekt non-profit przeznaczony wyłącznie do realizacji celów publicznych. Ponadto Gmina planuje utrzymać bezpłatny sposób korzystania z majątku przez co najmniej kolejne 10 lat począwszy od roku oddania inwestycji do użytkowania.

Na powyższe nie ma żadnego wpływu również fakt, że Gmina pobiera tzw. opłatę miejscową od turystów przybyłych w celach wypoczynkowych za każdy dzień pobytu z noclegiem na terenie Gminy, nawet jeżeli przedmiotowa opłata zostanie pobrana od turysty, który skorzysta z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Pobieranie przedmiotowej opłaty stanowi rodzaj aktywności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego i nie jest powiązane w żaden sposób z korzystaniem przez turystów z efektów projektu, o którym mowa w opisie sprawy.

W ocenie Gminy wszystkie wydatki na projekt „Trasy edukacyjnej szklakiem zabytków przyrodniczych i historycznych” będą przez Gminę ponoszone jako wydatki organu władzy publicznej a nie jako wydatki podatnika VAT. W konsekwencji nie zostanie spełniony pierwszy z warunków niezbędnych do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazane na fakturach zakupowych Gminy otrzymanych w związku z projektem.

Stanowisko Gminy potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne:

*   wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 12 czerwca 2017 r. o sygn. 0112.KDIL4.4012.101.2017.1.EB, w której organ podatkowy wskazuje, że „budowa infrastruktury pieszo-rowerowej wraz z przebudową dróg gminnych i wojewódzkich odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina będzie dokonywała budowy infrastruktury pieszo-rowerowej w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. Zatem w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione”;
*   wydana przez Dyrektora KIS w dniu 7 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.105.2017.2.ZD, w której organ podatkowy na podstawie analogicznego stanu sprawy wskazuje, że „w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując inwestycję polegającą na budowie parkingów oraz ścieżek pieszych i rowerowych, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej operacji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu”.

Podsumowując w ocenie Gminy w przedstawionym opisie sprawy nie będzie jej w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu stworzenia „Trasy edukacyjnej szklakiem zabytków przyrodniczych i historycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy); kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy); promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych oraz promocji Gminy. Zasadniczo realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz lokalnej społeczności.

W latach 2017-2018 Gmina realizuje projekt pn.: „Trasa edukacyjna szklakiem zabytków przyrodniczych i historycznych” w ramach Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej Polska – Czechy na lata 2014-2020. Projekt jest realizowany wspólnie przez Gminę z czeską Gminą A i czeską Gminą B. Każdy z uczestników projektu na mocy zawartej umowy o dofinansowanie ma przyporządkowane indywidualnie zadania do realizacji w zakresie swojego zasięgu terytorialnego. W konsekwencji również ponoszone wydatki przez uczestników projektu są przyporządkowane do każdego z nich indywidualnie. To oznacza w przypadku Gminy, że wydatkowane przez nią środki będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi tylko na Gminę działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy. W ramach projektu nie będą dokonywane wzajemne obciążenia z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków – a zatem Gmina nie będzie w żaden sposób refakturowała poniesionych wydatków na czeskich partnerów w projekcie.

W ramach realizowanego projektu Gmina wykona zadania inwestycyjne w obrębie tzw. ścieżki (\`(...)\`) mającej początek po stronie czeskiej, a kończącej się na terenie Gminy, obejmujące:

*   wytworzenie tzw. infrastruktury „twardej” w zakresie:
    1.  budowy parkingu dla pojazdów osobowych, w tym również stanowiska przystosowane dla osób niepełnosprawnych, jak również dla autobusów i motocykli – wykonywane prace obejmują przygotowanie nawierzchni parkingu, postawienie oświetlenia na parkingu, wykonanie nasadzeń zieleni na parkingu, budowę zaplecza sanitarnego (toalety) oraz budowę punktu informacji turystycznej,
    2.  budowy przystani rowerowej poprzez wykonanie stojaków na rowery i zapewnienie miejsca do odpoczynku,
    3.  wykonania tablic informacyjnych o ścieżce (\`(...)\`) oraz walorach przyrodniczych, historycznych i sakralnych regionu w ramach stworzenia tzw. ścieżki edukacyjnej – jednej dwustronnej tablicy oraz czterech sztuk tablic jednostronnych poświęconych walorom przyrodniczym i kulturalnym znajdującym się w okolicach ścieżki,
*   przygotowanie materiałów i imprez promocyjnych w zakresie:
    1.  wydania folderów promocyjnych dotyczących ścieżki (\`(...)\`) w polskiej i czeskiej wersji językowej,
    2.  przygotowania i wydania mapy turystycznej ścieżki (\`(...)\`) w polskiej i czeskiej wersji językowej,
    3.  zorganizowania uroczystego otwarcia parkingu, punktu Informacji turystycznej oraz trasy turystycznej – w ramach tych wydatków zostaną sfinansowane poczęstunek dla zaproszonych gości, występy artystyczne oraz wykonanie gadżetów promocyjnych (pamiątkowych znaczków i breloczków).

W końcowym etapie Gmina poniesie wydatki promocyjne związane z umieszczeniem w obszarze zrealizowanego projektu dwóch tablic pamiątkowej oraz informacyjnej o samej realizacji projektu i uzyskanym dofinansowaniu.

Celem projektu jest zwiększenie liczby osób odwiedzających edukacyjną Ścieżkę (\`(...)\`), w tym promowanie atrakcji przyrodniczych, historycznych oraz sakralnych w ramach przedmiotowej trasy turystycznej. W szczególności zakłada się, że w wyniku realizacji projektu zostaną zminimalizowane główne bariery w zakresie infrastruktury turystycznej, którymi jest niewystarczająca ilość miejsc parkingowych dla odwiedzających szlak oraz brak informacji turystycznej. Docelowymi odbiorcami projektu są turyści odwiedzający region (z kraju i z zagranicy), a tzw. wtórnymi grupami docelowymi projektu są lokalni przedsiębiorcy z branży turystycznej oraz sami mieszkańcy regionu.

Powstała w ramach realizacji inwestycji infrastruktura i materiały promocyjne będą ogólnodostępne dla przyjezdnych turystów z kraju i zagranicy, lokalnych przedsiębiorców z branży turystycznej oraz lokalnej społeczności. Gmina nie będzie czerpała żadnych dochodów w związku z korzystaniem z wybudowanej infrastruktury „twardej” oraz wydanych materiałów promocyjnych, w szczególności nie będzie pobierała opłat za korzystanie z parkingu, sanitariatów, punktu informacji turystycznej, ścieżek rowerowych, rozdawanych folderów promocyjnych i map turystycznych. Jednocześnie w związku z wytworzoną infrastrukturą Gmina nie będzie wykonywała dodatkowej działalności, która miałaby znamiona działalności gospodarczej – przykładowo Gmina nie będzie odpłatnie udostępniała powierzchni reklamowych na parkingu i w wydanych folderach promocyjnych oraz mapach turystycznych, a powstała infrastruktura nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu. Potwierdzeniem powyższego zamiaru jest złożone przez Gminę oświadczenie, że przedsięwzięcie stanowi projekt non-profit przeznaczony wyłącznie do realizacji celów publicznych.

Analogicznie do sposobu wykorzystania powstałej w ramach projektu infrastruktury przez Gminę, również żaden z partnerów w projekcie nie będzie wykorzystywał efektów projektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, że jednym z jej dochodów własnych jest opłata miejscowa pobierana od turystów przybyłych w celach wypoczynkowych za każdy dzień pobytu z noclegiem na terenie Gminy, przy czym pobieranie tej opłaty stanowi rodzaj aktywności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego i nie jest powiązane w żaden sposób z korzystaniem przez turystów z efektów projektu, o którym mowa w opisie sprawy. Tym samym nawet w przypadku, w którym na rzecz Gminy przedmiotową opłatę miejscową wniesie turysta, który skorzysta z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, to wniesienie tej opłaty w żaden sposób nie stanowi wynagrodzenia za skorzystanie z parkingu, ścieżki rowerowej lub materiałów promocyjnych. Wydatki ponoszone w ramach projektu będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o VAT, bowiem będą stanowiły przejaw działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina planuje utrzymać bezpłatny sposób korzystania z majątku przez co najmniej kolejne 10 lat począwszy od roku oddania inwestycji do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji ww. projektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizacja ww. inwestycji odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując to zadanie będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Wnioskodawca bez wątpienia nie będzie mógł zostać uznany za podatnika, gdyż będzie realizować w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca będzie realizował opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na niego ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie będzie działał w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie poniesie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w efekcie nabywając towary i usługi, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione. Ponadto, jak wskazano we wniosku, powstała w ramach realizacji inwestycji infrastruktura i materiały promocyjne będą ogólnodostępne dla przyjezdnych turystów z kraju i z zagranicy, lokalnych przedsiębiorców z branży turystycznej oraz lokalnej społeczności. Gmina nie będzie czerpała żadnych dochodów w związku z korzystaniem z wybudowanej infrastruktury „twardej” oraz wydanych materiałów promocyjnych, w szczególności nie będzie pobierała opłat za korzystanie z parkingu, sanitariatów, punktu informacji turystycznej, ścieżek rowerowych, rozdawanych folderów promocyjnych i map turystycznych. Jednocześnie w związku z wytworzoną infrastrukturą Gmina nie będzie wykonywała dodatkowej działalności, która miałaby znamiona działalności gospodarczej – przykładowo Gmina nie będzie odpłatnie udostępniała powierzchni reklamowych na parkingu i w wydanych folderach promocyjnych oraz mapach turystycznych, a powstała infrastruktura nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu. Wydatki ponoszone w ramach projektu będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, bowiem, jak wskazał Zainteresowany, będą stanowiły przejaw działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Trasa edukacyjna szlakiem zabytków przyrodniczych i historycznych”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Dotyczy to w szczególności zmiany sposobu korzystania z majątku w ramach realizowanego projektu z nieodpłatnego na odpłatny.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.