Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.658.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: Holandia; koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; rezydent podatkowy; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2021 r**.** (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 29 września 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.658.2021.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planach motywacyjnych organizowanych przez spółkę amerykańską – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planach motywacyjnych organizowanych przez spółkę amerykańską.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni od 1 marca 2021 r. jest zatrudniona na podstawie polskiej umowy o pracę przez X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) (dalej: „Spółka polska”). We wcześniejszym okresie, od 15 marca 2013 r. do 28 lutego 2021 r., Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie holenderskiej umowy o pracę w spółce Y (dalej: „Spółka holenderska”). Obydwie spółki należą do grupy Z (dalej: „Grupa”) - jednej z większych firm (\`(...)\`). Centrala Grupy mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W okresie pracy dla Spółki holenderskiej, Wnioskodawczyni nie spełniała warunków do bycia uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) ze względu na to, że jej pobyty w Polsce nie przekraczały w żadnym roku 183 dni oraz jej centrum interesów osobistych i gospodarczych znajdowało się poza Polską. Dodatkowo w tym okresie Wnioskodawczyni była traktowana jako rezydent podatkowy w Holandii. W związku z tym, do końca lutego 2021 r. Wnioskodawczyni miała w Polsce status osoby o ograniczonej rezydencji podatkowej. Począwszy od 1 marca 2021 r. Wnioskodawczyni spełnia warunki do bycia uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Polski. Od tego momentu, Wnioskodawczyni pracuje oraz zamieszkuje z najbliższą rodziną na terytorium Polski. Należy przez to rozumieć, że od 1 marca 2021 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się na terytorium Polski.

Spółka matka (dalej: „Spółka amerykańska”) wprowadziła dla pracowników Grupy, w tym dla pracowników Spółki polskiej i holenderskiej, motywacyjne plany wynagradzania - Performance Shares Plan (dalej: „PS”), Restricted Stock Plan (dalej: „RS”) oraz Stock Option Plan (dalej: „SO”, łącznie jako: „Plany”). Amerykańska spółka (\`(...)\`) jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki X.

W ramach PS oraz RS wybrani pracownicy otrzymują prawo do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej (dalej: „Akcje”). Liczba przyznanych nieodpłatnie Akcji uzależniona jest od spełnienia dodatkowych warunków, wynikających z planów związanych z PS albo RS, np. w przypadku PS w szczególności osiągnięć pracownika. Okres nabywania uprawnień do otrzymania Akcji różni się w zależności od postanowień edycji PS oraz RS za określony rok (dalej: „Okres Restrykcji”), jednak mieści się w przedziale 2-5 lat. W trakcie tego okresu, pracownicy nie są posiadaczami Akcji. Nie mogą również nimi rozporządzać. W przypadku PS nie przysługuje im prawo głosu ani prawo do otrzymywania dywidendy. W przypadku RS uczestnikom programu nie przysługuje prawo głosu, natomiast otrzymują oni ekwiwalenty dywidendy w formie prawa do otrzymania dodatkowych akcji Spółki amerykańskiej. Akcje zostaną uczestnikom PS oraz RS przekazane po upływie Okresu Restrykcji pod warunkiem spełnienia przesłanek, wynikających z zasad Planów.

Zasady przyznawania Akcji oraz warunki ich otrzymania zostały uwzględnione w dokumentach PS (Performance Share Award Notice) oraz RS (Matching Restricted Stock Unit Award Agreement). Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni jest uczestnikiem kilku edycji tych Planów. Regulacje Planów zostały zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Celem PS oraz RS jest promowanie tych pracowników, którzy dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy na rzecz Grupy przyczyniają się do zwiększania jej wyników. Uprawnienie Wnioskodawczyni do uczestnictwa w PS oraz RS wynika z podpisanych pomiędzy Wnioskodawczynią i Spółką amerykańską umów, które regulują kwestie przyznania w przyszłości Wnioskodawczyni w ramach każdej edycji programów określonej liczby Akcji po spełnieniu warunków określonych dla PS i RS.

W przypadku SO, Okres Restrykcji do opcji na Akcje różni się w zależności od edycji SO za określony rok, np. w przypadku SO za 2017 rok okres ten wynosi 5 lat, a w przypadku SO za 2021 rok okres ten wynosi 3 lata. Po okresie nabycia uprawnień do Akcji Pracownik może zrealizować SO w ten sposób, że otrzyma prawa do zakupu Akcji spółki Kraft Heinz po cenie preferencyjnej. SO Spółki amerykańskiej otrzymywane przez uprawnionych pracowników nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie Okresu Restrykcji do SO, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji - w konsekwencji czego może nabyć Akcje. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Prawo do nabycia Akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie określonego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem Akcji. Przyznanie SO należy utożsamiać z obietnicą, iż w przyszłości uprawniony uczestnik programu motywacyjnego będzie miał prawo do nabycia Akcji Spółki amerykańskiej po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. gdy pracownik przed realizacją SO odejdzie z pracy).

Podobnie jak w przypadku RS oraz PS, SO został przyjęty i zatwierdzony w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Zasady funkcjonowania SO zostały określone w dokumencie SO (Non-qualified Stock Option Award Agreement). Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni jest uczestnikiem kilku edycji SO. Decyzje co do uczestnictwa określonych pracowników podejmowane są przez Spółkę amerykańską. Uprawnienie Wnioskodawczyni do uczestnictwa w SO wynika z podpisanych pomiędzy Wnioskodawczynią i Spółką amerykańską umów, które regulują prawo zakupu Akcji spółki amerykańskiej po cenie preferencyjnej po spełnieniu warunków określonych dla SO.

Kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w Planach po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SO) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS oraz PS) przez pracownika obciążana jest spółka będąca pracodawcą. W przypadku pracowników zmieniających pracodawcę w ramach Grupy w trakcie Okresu Restrykcji, koszty są alokowane do odpowiednich spółek na podstawie czasu, przez jaki Wnioskodawczyni w nich pracowała w Okresie Restrykcji. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawczyni pracowałaby dla Spółki holenderskiej przez 2 lata, dla Spółki polskiej przez 3 lata a Okres Restrykcji wynosiłby 5 lat, to Spółka holenderska byłaby obciążona kosztami uczestnictwa w planie w proporcji 2/5, a spółka polska obciążona byłaby kosztami uczestnictwa w planie w proporcji 3/5. Udział pracownika w Planach ma charakter dobrowolny. Zgodnie z dostępnymi dla Wnioskodawczyni informacjami organizatorem Planów jest Spółka amerykańska, która również zajmuje się bieżącym administrowaniem.

Na chwilę obecną Wnioskodawczyni objęta jest następującymi edycjami programów:

a) SO, w których Wnioskodawczyni rozpoczęła uczestnictwo:

§ 1 marca 2017 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 marca 2022 r.,

§ 1 marca 2021 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 marca 2024 r.

b) RS oraz PS, w których Wnioskodawczyni rozpoczęła uczestnictwo:

§ 16 sierpnia 2019 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 16 sierpnia 2021 r.,

§ 1 marca 2017 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 marca 2022 r.,

§ 1 czerwca 2020 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 czerwca 2022 r.,

§ 16 sierpnia 2019 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 16 sierpnia 2022 r.,

§ 1 marca 2018 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 marca 2023 r.,

§ 1 czerwca 2020 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 czerwca 2023 r.,

§ 16 sierpnia 2019 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 16 sierpnia 2023 r.,

§ 1 marca 2021 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 marca 2024 r.,

§ 1 czerwca 2020 r., data, w której Okres Restrykcji upływa 1 czerwca 2024 r.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje również uczestnictwo w innych programach motywacyjnych organizowanych przez Spółkę amerykańską.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, dochód z programów motywacyjnych jest traktowany w Holandii jako dochód z pracy najemnej. Część Akcji dotycząca okresu pracy w Holandii będzie podlegała opodatkowaniu w Holandii. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawczyni pracowała dla Spółki holenderskiej przez 2 lata, dla Spółki polskiej przez 3 lata, a Okres Restrykcji wynosiłby 5 lat, to według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni w Holandii opodatkowaniu będzie podlegało 2/5 dochodu z programu motywacyjnego.

Pismem z 29 września 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.658.2021.1.MG organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1\. Czy w ramach Planu PS oraz Planu RS Wnioskodawczyni otrzymując nieodpłatnie prawo do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej - nabywa nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej, objęte Okresem Restrykcji, w czasie którego nie można akcji tych zbyć, czy też Wnioskodawczyni nabywa w pierwszej kolejności prawo do tych akcji, które następnie po Okresie Restrykcji realizowane jest poprzez nieodpłatne nabycie akcji spółki zagranicznej?

2\. Jeżeli w ramach Planów PS i RS Wnioskodawczyni nabywa prawo do akcji spółki zagranicznej, to należy wskazać czy prawo to stanowi:

a) instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

b) papier wartościowy, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

c) papier wartościowy, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

d) inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

3\. Czy opcje na akcje (w ramach Planu SO), uprawniające po Okresie restrykcji do zakupu po cenie preferencyjnej akcji spółki amerykańskiej - stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Informacja w tym zakresie podana została przez Wnioskodawczynię w stanowisku odnośnie pytania Nr 1, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego.

4\. Co oznacza sformułowanie zawarte w opisie stanu faktycznego dotyczące opodatkowania w Holandii - dochodu z programów motywacyjnych - jako dochodu z pracy najemnej? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.

Zagadnienie to jest przedmiotem pytania Nr 3 wniosku, w konsekwencji organ podatkowy prosi o wskazanie o jakiej wartości akcji, których wartość zostanie opodatkowana w Holandii jako przychód ze stosunku pracy, mowa jest w opisie stanu faktycznego? Informacje w tym zakresie Wnioskodawczyni wskazała w stanowisku do pytania Nr 3, natomiast winny być zawarte w opisie stanu faktycznego, a ponadto muszą być one jednoznaczne i precyzyjne.

W piśmie z 6 października 2021 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

1\. W ramach Planu PS oraz Planu RS Wnioskodawczyni nabywa w pierwszej kolejności prawo do akcji objętych Planami, które następnie po Okresie Restrykcji realizowane jest poprzez nieodpłatne nabycie akcji spółki zagranicznej. Okres nabywania uprawnień do otrzymania Akcji różni się w zależności od postanowień edycji PS oraz RS za określony rok. W trakcie tego okresu Wnioskodawczyni nie jest posiadaczką Akcji. Nie może również nimi rozporządzać. Dopiero po upływie okresu restrykcji Wnioskodawczyni uzyskuje prawo do realizacji Akcji poprzez nieodpłatne nabycie akcji spółki zagranicznej.

2\. Wnioskodawczyni nie posiada pełnej wiedzy na temat kwalifikacji prawnej prawa do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planów PS oraz RS, niemniej jednak w oparciu o dostępne informacje w opinii Wnioskodawczyni prawo to nie spełnia definicji:

a) instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

b) papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

c) papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z tym, że prawo to nie spełnia definicji instrumentu finansowego oraz papieru wartościowego, a contrario, prawo to powinno stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3\. Wnioskodawczyni nie posiada pełnej wiedzy na temat kwalifikacji prawnej warunkowego prawa w postaci opcji na akcje (SO) uprawniającego do nabycia akcji w ramach SO. Niemniej jednak w oparciu o dostępne informacje w opinii Wnioskodawczyni prawo to nie spełnia definicji:

a) instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

b) papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

c) papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z tym, że prawo to nie spełnia definicji instrumentu finansowego oraz papieru wartościowego, a contrario, prawo to powinno stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4\. W okresie od 15 marca 2013 r. do 28 lutego 2021 r. Wnioskodawczyni wykonywała pracę dla Spółki holenderskiej. Od 1 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wykonuje pracę dla Spółki polskiej. Jak zostało wskazane we wniosku, kosztami uczestnictwa w Planach po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SO) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS raz PS) przez pracownika obciążana jest spółka będąca pracodawcą. W przypadku zmiany pracodawcy ww. koszty alokowane są do odpowiednich spółek na podstawie czasu, przez jaki Wnioskodawczyni pracowała w nich w Okresie Restrykcji.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji dotyczących okresu pracy na rzecz Spółki holenderskiej będzie podlegać opodatkowaniu w Holandii jako dochód ze stosunku pracy (tj. dochód z tytułu holenderskiej umowy o pracę), o którym mowa na gruncie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003 nr 216, poz. 2120) w artykule 15.

5\. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, wartość akcji określana jest w przypadku SO na moment nabycia uprawnień do Akcji, natomiast w przypadku RS oraz PS na moment upływu Okresu Restrykcji. Jednocześnie, wartość, która powinna podlegać opodatkowaniu w Holandii, to wartość określana na podstawie czasu, przez jaki Wnioskodawczyni wykonywała pracę dla Spółki holenderskiej. W związku z tym, wartość akcji, która powinna podlegać opodatkowaniu w Holandii według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni powinna zostać określona w sposób następujący:

Dni pracy dla spółki holenderskiej / Dni pracy w całości x wartość akcji

gdzie:

Dni pracy dla spółki holenderskiej - oznaczają liczbę dni pracy przepracowaną przez Wnioskodawczynię w Holandii w przypadku SO w okresie od przyznania SO do nabycia uprawnień do Akcji albo w przypadku RS oraz PS w okresie od przyznania RS oraz PS do momentu upływu Okresu Restrykcji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytani****a.**

1\. Czy opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji w ramach Planów, jako programów motywacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji przez Wnioskodawczynię?

2\. Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię Akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

3\. Czy w przypadku zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości Akcji, których wartość zostanie opodatkowana w Holandii jako przychód ze stosunku pracy?

**Stanowisko Wnioskodawcy,**

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji w ramach Planów, jako programów motywacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji.

Ad. 2)

W przypadku zbycia Akcji otrzymany przychód (dochód) przez Wnioskodawczynię, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Przychód (dochód) ten będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia Akcji Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości Akcji, która została opodatkowana w Holandii jako przychód ze stosunku pracy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

W przypadku otrzymania Akcji przez Wnioskodawczynię od Spółki amerykańskiej na podstawie PS i RS, jak i nabycia Akcji po cenie preferencyjnej (realizacja SO) - przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie ich zbycia, jeżeli spełnione zostaną przesłanki z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i 12a ustawy o PIT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1\. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ww. ustawy o PIT, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1\. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem stanu faktycznego należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawczyni przychód (dochód) do opodatkowania w stosunku do przyznanych Wnioskodawczyni Akcji przez Spółkę amerykańską, jak i przychód (dochód) do opodatkowania wynikający z realizacji opcji na nabycie Akcji po cenie preferencyjnej nie powstanie z chwilą nieodpłatnego objęcia/nabycia przez Wnioskodawczynię Akcji, a powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i ust. 12a ustawy o PIT.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

1.  Spółka amerykańska jest osobą prawna zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;
2.  Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska jest spółką sprawującą kontrolę nad jednostkami zależnymi, którymi jest m.in. Spółka polska;
3.  Wnioskodawczyni faktycznie obejmie Akcje w ramach Planów utworzonych na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;
4.  Siedziba i zarząd Spółki amerykańskiej, która jest organizatorem Planów znajduje się na terytorium państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 24 ust. 12a ustawy o PIT;
5.  Plany zostały utworzone przez amerykańską spółkę oraz zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki USA w formie uchwały, stanowią więc one system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;
6.  Plany motywacyjne utworzone przez spółkę amerykańską stanowią m.in. o przekazaniu opcji na akcje spółki amerykańskiej (SO) oraz nieodpłatnego przekazania tzw. akcji restrykcyjnych spółki amerykańskiej (RS, PS) na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach należących do grupy Z;
7.  W ramach Planów osoby uprawnione do otrzymania świadczeń uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto wskazać, że Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku realizacji opcji lub nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w RS oraz PS). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy na temat kwalifikacji prawno-podatkowej warunkowego prawa w postaci opcji na akcje (SO) uprawniającego do nabycia akcji w ramach SO. W opinii Wnioskodawczyni opcje na akcje (SO) nie spełniają definicji pochodnego instrumentu pochodnego, a więc a contrario mogą stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Warunkowe prawo w postaci opcji na akcje jest niezbywalne i może zostać skonsumowane wyłącznie w postaci realizacji opcji, które uprawniają dalej do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki amerykańskiej. Wobec tego, w opinii Wnioskodawczyni, należy uznać, że SO są innym prawem majątkowym w rozumieniu przepisu art. 24. ust. 11b ustawy.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, w związku z nabyciem przez Nią Akcji w ramach Planów organizowanych przez Spółkę amerykańską, opodatkowanie przychodu (dochodu) zostanie odroczone do momentu zbycia tych Akcji, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a ustawy o PIT.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na co wskazuje wprost przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., a mianowicie przykładowo w:

a) interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2021 r., nr 0113-KD1PT2-3.4011.881.2020.2.RR,

b) interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.898.2020.1.KK,

c) interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.763.2020.1.JK.

Ad. 2)

Przychód (dochód) uzyskiwany przez Wnioskodawczynię, w związku z realizowanymi Planami w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, jest opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podatnik jest obowiązany do samodzielnej zapłaty podatku z tytułu dochodu otrzymanego w zamian za zbycie papierów wartościowych (takich jak akcje).

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W oparciu o art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych w ramach Planów będzie opodatkowany według stawki 19% PIT, co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., tj. przykładowo w:

a) interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2021 r., nr 0113-K.DIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ,

b) interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r., nr 0113-KD1PT2-3.4011.739.2020.2.SJ,

c) interpretacji indywidualnej z 7 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.446.2020.1.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami ustawy o PIT oraz przedstawionym wcześniej stanem faktycznym, Wnioskodawczyni spełnia warunki do bycia uznawanym za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski od momentu przyjazdu do Polski, tj. od 1 marca 2021 roku.

W oparciu o art. 14 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31. poz. 178. dalej: „UPO”), zyski ze sprzedaży majątku osiągane przez osobę mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni, tj. w Polsce. Należy przyjąć, iż zastosowanie będzie miała ta UPO, gdyż akcje, które zostaną nabyte przez Wnioskodawczynię będą akcjami Spółki amerykańskiej.

W opinii Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych akcji przyznanych za pracę w Holandii, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego w Holandii.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

W świetle brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża jego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawczyni na etapie nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji uprawnień do nabycia akcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Holandii dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Przychód ten powinien zostać uznany za przychód ze stosunku pracy i powinien częściowo podlegać opodatkowaniu na terytorium Holandii. Fakt, ten nie powinien jednak stanowić przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.869.2020.1.MT,
*   interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, w świetle art. 22 ust. 1d ustawy o PIT w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustaw o PIT, Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w Holandii.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do ustawy o PIT, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w niniejszym wniosku:

\- po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);

\- po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W związku z tym, w przypadku, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na uznanie tego przychodu za inne źródło przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Znajduje to potwierdzenie w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawczyni, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji dotyczących okresu pracy na rzecz Spółki holenderskiej będzie podlegać opodatkowaniu w Holandii jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni nie miała możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji. Wskutek tego doszłoby do podwójnego opodatkowania.

Treść art. 22 ust. 1d ustawy o PIT należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1d ustawy o PIT należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym wypadku, jak Wnioskodawczyni wykazała powyżej, uzyskany przez Nią dochód z tytułu uczestnictwa w Planach podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie upływu Okresu Restrykcyjnego).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych:

§ interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2014 r., nr IPPB2/415-218/14-2/MG,

§ interpretacją indywidualna z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1.

Podsumowując, Wnioskodawczyni powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego dochód ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu w Holandii. W przeciwnym przypadku, dochód z uczestnictwa w Planach motywacyjnych dotyczący okresu pracy Wnioskodawczyni w Holandii podlegałby podwójnemu opodatkowaniu - zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 marca 2021 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez polską spółkę kapitałową oraz posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Od 15 marca 2013 r. do 28 lutego 2021 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona przez spółkę holenderską i w tym czasie była rezydentem podatkowym Holandii. Obydwie spółki należą do grupy kapitałowej, gdzie Centrala Grupy mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Spółka amerykańska wprowadziła dla pracowników Grupy, w tym dla pracowników spółki polskiej i holenderskiej plany motywacyjne, tj. Performance Shares Plan (PS), Restricted Stock Plan (RS) oraz Stock Option Plan (SO). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiej spółki kapitałowej. Regulacje Planów zostały przyjęte i zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej. W ramach PS oraz RS wybrani pracownicy otrzymują prawo do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Liczba przyznanych nieodpłatnie akcji uzależniona jest od spełnienia dodatkowych warunków. Okres nabywania uprawnień do otrzymania akcji różni się w zależności od postanowień edycji PS oraz RS za określony rok (Okres Restrykcji). W trakcie tego okresu, pracownicy nie są posiadaczami akcji. Nie mogą również nimi rozporządzać. W przypadku PS nie przysługuje im prawo głosu ani prawo do otrzymywania dywidendy. W przypadku RS uczestnikom programu nie przysługuje prawo głosu, natomiast otrzymują oni ekwiwalenty dywidendy w formie prawa do otrzymania dodatkowych akcji spółki amerykańskiej. Akcje zostaną uczestnikom PS oraz RS przekazane po upływie Okresu Restrykcji pod warunkiem spełnienia przesłanek, wynikających z zasad Planów. Uprawnienie Wnioskodawczyni do uczestnictwa w Planach PS oraz RS wynika z podpisanych pomiędzy Wnioskodawczynią i spółką amerykańską umów, które regulują kwestie przyznania w przyszłości, w ramach każdej edycji programów, określonej liczby Akcji po spełnieniu określonych warunków. W ramach tych Planów Wnioskodawczyni nabywa w pierwszej kolejności prawo do akcji objętych Planami, które następnie po Okresie Restrykcji realizowane jest poprzez nieodpłatne nabycie akcji spółki zagranicznej. W trakcie tego okresu Wnioskodawczyni nie jest posiadaczką akcji, nie może nimi rozporządzać. Dopiero po upływie tego okresu Wnioskodawczyni nabywa nieodpłatnie akcji spółki zagranicznej. Po okresie nabycia uprawnień do akcji pracownik może zrealizować SO, poprzez otrzymanie prawa do zakupu akcji spółki amerykańskiej po cenie preferencyjnej. SO nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie Okresu Restrykcji, pracownik uzyskuje prawo ich realizacji, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień pracownik nie może dokonać zbycia opcji, ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Prawo do nabycia akcji może zostać zrealizowane po upływie określonego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji. Decyzje co do uczestnictwa określonych pracowników podejmowane są przez Spółkę amerykańską. Uprawnienie Wnioskodawczyni do uczestnictwa w SO wynika z podpisanych pomiędzy Wnioskodawczynią i spółką amerykańską umów, które regulują prawo zakupu akcji spółki amerykańskiej po cenie preferencyjnej, po spełnieniu określonych warunków. Prawo do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w ramach Planów PS i RS oraz warunkowe prawo w postaci opcji na akcje (SO) uprawniające do zakupu akcji po cenie preferencyjnej, stanowią inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział pracownika w Planach ma charakter dobrowolny. Organizatorem Planów jest spółka amerykańska, która zajmuje się bieżącym administrowaniem Planów. Kosztami uczestnictwa w Planach po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SO) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS oraz PS) przez pracownika obciążana jest spółka będąca pracodawcą. W przypadku zmiany pracodawcy ww. koszty alokowane są do odpowiednich spółek na podstawie czasu, przez jaki Wnioskodawczyni pracowała w nich w Okresie Restrykcji. Dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji dotyczących okresu pracy na rzecz spółki holenderskiej będzie podlegać opodatkowaniu w Holandii jako dochód ze stosunku pracy (tj. dochód z tytułu holenderskiej umowy o pracę), o którym mowa na gruncie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji są skutki podatkowe po stronie Wnioskodawczyni z tytułu nieodpłatnego nabycia oraz preferencyjnego zakupu akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji praw majątkowych, nabytych w mamach Planów motywacyjnych, organizowanych przez spółkę amerykańską oraz sprzedaży akcji spółki amerykańskiej.

Wnioskodawczyni objęta jest następującymi edycjami programów:

W przypadku SO, w których Wnioskodawczyni rozpoczęła uczestnictwo:

*   1 marca 2017 r., Okres Restrykcji upływa 1 marca 2022 r.,
*   1 marca 2021 r., Okres Restrykcji upływa 1 marca 2024 r.

W przypadku RS oraz PS, w których Wnioskodawczyni rozpoczęła uczestnictwo:

*   16 sierpnia 2019 r., Okres Restrykcji upływa 16 sierpnia 2021 r.,
*   1 marca 2017 r., Okres Restrykcji upływa 1 marca 2022 r.,
*   1 czerwca 2020 r., Okres Restrykcji upływa 1 czerwca 2022 r.,
*   16 sierpnia 2019 r., Okres Restrykcji upływa 16 sierpnia 2022 r.,
*   1 marca 2018 r., Okres Restrykcji upływa 1 marca 2023 r.,
*   1 czerwca 2020 r., Okres Restrykcji upływa 1 czerwca 2023 r.,
*   16 sierpnia 2019 r., Okres Restrykcji upływa 16 sierpnia 2023 r.,
*   1 marca 2021 r., Okres Restrykcji upływa 1 marca 2024 r.,
*   1 czerwca 2020 r., Okres Restrykcji upływa 1 czerwca 2024 r.

W niniejszej sprawie należy zatem rozpatrzyć skutki podatkowe nabycia akcji spółki amerykańskiej w roku 2021 i latach następnych (o ile obecny stan prawny nie ulegnie zmianie) - w wyniku realizacji RS, PS oraz SO - nabytych przez Wnioskodawczynię w latach 2017-2021.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawczyni z tytułu nieodpłatnego nabycia w 2021 r. (tj. w okresie od 1 marca 2021 r., w którym Wnioskodawczyni stała się polskim rezydentem podatkowym) - od spółki amerykańskiej, niezbywalnych praw majątkowych w postaci RS, PS oraz SO, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sama okoliczność nabycia tych praw, uprawniających do nieodpłatnego nabycia, czy też zakupu, po preferencyjnej cenie - akcji spółki amerykańskiej, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo nabycia tych praw nieodpłatnie. W dniu nabyci praw nie są one dopuszczone do obrotu, są niezbywalne, nie przysługują Wnioskodawczyni prawa akcjonariusza.

Przychód do opodatkowania nie powstaje także w Okresie Restrykcji, ponieważ w tym czasie Wnioskodawczyni nie posiada prawa własności akcji, nie może nimi rozporządzać.

Natomiast w wyniku realizacji w 2021 r. i latach następnych (o ile w kolejnych latach podatkowych nie ulegnie zmianie obecnie obowiązujący stan prawny) przez Wnioskodawczynię praw wynikających z RS, PS oraz SO, stanowiących prawo majątkowe, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej nieodpłatnie, czy też po cenie preferencyjnej, po stronie Wnioskodawczyni niewątpliwie ma/będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi jednak na to, że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczą planów motywacyjnych, należy odwołać się do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b cytowanej ustawy, mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Z ww. przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio - przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
*   podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
*   w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ Wnioskodawczyni w ramach Planów nabywa akcje spółki amerykańskiej, należy odwołać się w tym momencie do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

W okolicznościach niniejszej sprawy:

1.  Plany są systemem wynagradzania o charakterze motywacyjnym, których celem jest promowanie pracowników, którzy dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy na rzecz Grupy przyczyniają się do zwiększania jej wyników.
2.  Plany zostały przyjęte i zatwierdzone w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki amerykańskiej.
3.  Spółka amerykańska, której akcje nabywa Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną, będącą jednostką dominującą - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - w stosunku do spółki polskiej, będącej pracodawcą Wnioskodawczyni.
4.  Wnioskodawczyni jest obecnie zatrudniona w polskiej spółce kapitałowej w ramach umowy o pracę - a zatem otrzymuje od polskiej spółki świadczenia określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Wnioskodawczyni nabywa prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki amerykańskiej.
6.  Spółka amerykańska ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, tj. państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że opisane we wniosku Plany spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawczyni uzyska zatem przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej, nabytych w ramach Planów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe, a mianowicie opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji spółki amerykańskiej w ramach Planów, jako programów motywacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie odroczone do ostatecznego zbycia akcji przez Wnioskodawczynię.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2, dotyczącego skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Planu.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanych Planów motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży akcji, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży akcji (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 tej ustawy). W tym samym terminie należy dokonać też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawczyni, zawarte w pytaniu Nr 3 dotyczą kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartości akcji spółki amerykańskiej, która zostanie opodatkowana w Holandii jako przychód ze stosunku pracy, w przypadku zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia akcji spółki amerykańskiej.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11 (a więc nabytych w ramach programu motywacyjnego), jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawczyni będzie również uprawniona do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach planów motywacyjnych, a mianowicie:

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajdzie zastosowanie do akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w ramach Planów w części dotyczącej przychodu, jaki zostanie opodatkowany w Holandii jako przychód ze stosunku pracy, tj. określony z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowanego w Holandii.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy faktycznie zostanie opodatkowany w Holandii uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, w związku z nabyciem nieodpłatnie lub po preferencyjnej cenie akcji spółki amerykańskiej, jako przychód ze stosunku pracy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wartość tego przychodu opodatkowanego przez Wnioskodawczynię w Holandii.

Jak bowiem Wnioskodawczyni wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji dotyczących okresu pracy na rzecz spółki holenderskiej będzie podlegać opodatkowaniu w Holandii jako dochód ze stosunku pracy (tj. dochód z tytułu holenderskiej umowy o pracę), o którym mowa na gruncie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w artykule 15.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji sprzedaży akcje spółki zagranicznej, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię we wniosku, zgodnie ze sformułowanymi pytaniami. Organ podatkowy nie oceniał kwestii, powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z nieodpłatnego, czy częściowo nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu ze stosunku pracy w Holandii, z tytułu nabycia akcji spółki amerykańskiej, dotyczącego okresu pracy na rzecz spółki holenderskiej.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.