Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1416/14-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Czy do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, który nastąpił w roku 2014, tj. zarówno do zawiązania SPJ w roku 2014 jak i do sytuacji, która na dzień sporządzenia niniejszego wniosku jeszcze nie nastąpiła, lecz ma nastąpić w roku 2014, tj. zmiany umowy spółki w roku 2014 w opisany sposób będzie miał zastosowanie art. 25a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, jak również przepis art. 30d ust. 1 ustawy o PIT? Czy w przypadku ewentualnej likwidacji SKA w sytuacji, kiedy w wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma prawa i obowiązki w spółce jawnej, a udział kapitałowy Wnioskodawcy jako wstępującego w miejsce zlikwidowanej SKA będzie ustalony wedle udziału kapitałowego przysługującego SKA, w rozumieniu art. 50 KSH, który będzie mniejszy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez SKA wkładu do Spółki Jawnej, przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie wartość udziału kapitałowego (rozliczeniowego) Wnioskodawcy, czyli taka wartość tego udziału, jaki przysługiwałby Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej zgodnie z umową spółki jawnej?
Słowa kluczowe: likwidacja; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1416/14-2/MT z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 12 marca 2015 r., data doręczenia marca 2015 r.)o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zastosowania art. 25a oraz art. 30d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe,**
*   Skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji SKA praw i obowiązków w spółce jawnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 25a oraz art. 30d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji SKA praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawiązał wraz ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) oraz spółką z o. o. (dalej: spółka z o. o.) spółkę jawną (dalej: SPJ lub Spółka Jawna). Jednocześnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, wraz z którą zawiązał SPJ.

Wnioskodawca wniósł do nowoutworzonej SPJ wkład w postaci pieniężnej. SKA (w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem) oraz spółka z o.o. także wniosły wkład w postaci pieniężnej. Wkłady wniesione przez wszystkich wspólników jw. są równe. Zapisy umowy spółki stanową, że:

1.  Udział kapitałowy Wnioskodawcy wynosi 99 %, a pozostałych wspólników - po 0,5 %
2.  Udział w zyskach Wnioskodawcy wynosi 99 %, a pozostałych wspólników - po 0,5 %

Strony, jeszcze w roku 2014 zamierzają zmienić umowę spółki jawnej. W wyniku tej zmiany SKA zamierza wnieść do spółki jawnej dodatkowy wkład pieniężny w znacznej wysokości. Jednak pomimo wniesienia dodatkowego wkładu przez SKA, ani udział kapitałowy Wnioskodawcy ani jego udział w zyskach nie ulegnie zmianie, tzn. w dalszym ciągu będzie wynosił 99 % pomimo, iż wkład przez niego wniesiony będzie znacznie niższy niż wkład SKA, której ani udział kapitałowy, ani też udział w zysku się nie zmieni. Zatem:

*   udział kapitałowy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), będzie znacznie większy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki,
*   wypłata udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 KSH (udziału rozliczeniowego) na rzecz SKA w razie zaistnienia przesłanek uprawniających do jego wypłaty nastąpi w wysokości nieproporcjonalnej (niższej) do wniesionego przez niego wkładu.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA ulegnie rozwiązaniu (likwidacji). W wyniku tej likwidacji nastąpi podział majątku likwidowanej SKA. Wartość majątku SKA dla celów jej likwidacji i wypłaty wspólnikom będzie równowartością jej udziału kapitałowego, który posiada w SPJ, ponieważ ten udział (udział rozliczeniowy) będzie taki sam (tej samej wartości) jaki byłby w przypadku wystąpienia SKA i SPJ czy w razie spełnienia innych przesłanek uprawniających do jego wypłaty. Po likwidacji SKA Wnioskodawcy przypadnie tenże udział kapitałowy oraz udział w zyskach SPJ w miejsce zlikwidowanej SKA. Udział ten nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionego przez wspólnika - SKA - wkładu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2015 r. Nr IPPB1/415-1416/14-2/MT Wnioskodawczyni wskazała, że SKA wskazana we wniosku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni uiściła również brakującą opłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 50 KSH w opisany wyżej sposób nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w stanie prawnym na dzień zawiązania SPJ oraz obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku?
2.  Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie zasad wypłaty udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 KSH (udział rozliczeniowy) w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu w stanie prawnym na dzień zawiązania SPJ oraz obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku?
3.  Czy do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, który nastąpił w roku 2014, tj. zarówno do zawiązania SPJ w roku 2014 jak i do sytuacji, która na dzień sporządzenia niniejszego wniosku jeszcze nie nastąpiła, lecz ma nastąpić w roku 2014, tj. zmiany umowy spółki w roku 2014 w opisany sposób będzie miał zastosowanie art. 25a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, jak również przepis art. 30d ust. 1 ustawy o PIT?
4.  Czy w przypadku ewentualnej likwidacji SKA w sytuacji, kiedy w wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma prawa i obowiązki w spółce jawnej, a udział kapitałowy Wnioskodawcy jako wstępującego w miejsce zlikwidowanej SKA będzie ustalony wedle udziału kapitałowego przysługującego SKA, w rozumieniu art. 50 KSH, który będzie mniejszy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez SKA wkładu do Spółki Jawnej, przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie wartość udziału kapitałowego (rozliczeniowego) Wnioskodawcy, czyli taka wartość tego udziału, jaki przysługiwałby Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej zgodnie z umową spółki jawnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3-4. W zakresie pytań nr1-2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, do transakcji zarówno zawarcia umowy SPJ w sposób opisany w stanie faktycznym, jak i do czynności zmiany tej umowy, w sytuacji, kiedy obie czynności dokonane zostaną w roku 2014, nie znajdą zastosowania przepisy art. 25a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, jak również przepis art. 30d ust. 1 ustawy o PIT, albowiem przepisy te będą miały zastosowanie do umów spółek zawartych od 1 stycznia 2015 roku oraz ich zmian dokonanych po tej dacie. Zgodnie z zasadą lex retro non agit ustawa nie ma mocy wstecznej. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. U podstaw tej zasady leży wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 17 grudnia 1997 r., K 22/96). W polskim ustawodawstwie zasada nie retroaktywności została wyrażona w art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, który daje możliwość „nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie”. Od 1 stycznia 2001 r. (data wejścia w życie) jest to przepis o bardzo wysokiej randze w polskim systemie prawa. Na jego mocy każdy zarzut retroaktywności kierowany pod adresem jakiegoś aktu prawnego należy uznać za nieuzasadniony, jeśli nie wskazano zasady demokratycznego państwa prawnego stojącej na przeszkodzie do nadania temu aktowi wstecznej mocy obowiązującej.

Ustawa nowelizująca co do zasady wchodzi w życie od dnia 1 stycznia 2014 roku (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie). Żaden przepis nie wskazuje, aby zasady wyrażone w znowelizowanym art. 25a miały mieć zastosowanie do umów spółek zawieranych przed dniem wejścia w życie ustawy, a co za tym idzie, w konsekwencji także art. 30d nie będzie miał zastosowania do umowy spółki i jej zmiany, które miały miejsce w roku 2014, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, przychodem z tytułu likwidacji SKA będzie wartość udziału kapitałowego i rozliczeniowego z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw i obowiązków w spółce jawnej, które otrzymał w wyniku likwidacji SKA. Wartość tego udziału wynikać będzie z umowy Spółki na dzień likwidacji SKA, gdyż z dniem zakończenia likwidacji Wnioskodawca przystąpi do spółki jawnej w miejsce SKA.

Od 1 stycznia 2014 roku, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT nie tylko wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, ale również z tytułu likwidacji spółki (czyli SKA) są przychodami z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19 proc. Nie może więc mieć tutaj zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 ustawy o PIT, wskazujące, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani też innych składników majątku przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunków.

Jednocześnie, na mocy art. 6 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), przychód wspólnika z tytułu likwidacji SKA pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Takie zasady ustalania dochodu dotyczą także sytuacji, gdy akcje lub udział w SKA zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą ww. przepisy, jednak wartość majątku, jaka będzie przychodem w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT będzie odpowiadała wartości udziału kapitałowego przysługującego SKA w spółce jawnej bez względu na fakt, iż udział ten będzie odwrotnie proporcjonalny (znacznie niższy) od wartości wniesionego przez SKA do spółki jawnej wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania art. 25a oraz art. 30d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji SKA praw i obowiązków w spółce jawnej **– jest prawidłowe.**

Ad. 3.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. Z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odsprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 cyt. ustawy).

Przepisy ust. 1-3a – stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Cytowany art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane, jednakże znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem regulacji zawartej w art. 25 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowego dochodów, o których mowa w tej regulacji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1176).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że z regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 ww. ustawy nie wynika, że określone w niej „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi.

Ponadto podkreślić należy, że użycie w art. 25 ust. 1 ww. ustawy zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty” świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku zawarcia opisanej we wniosku umowy zawiązania SPJ oraz jej zmiany zauważyć należy, że zgodnie z art. 25a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W myśl art. 25a ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 30d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej określi, na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Przepis ust. 1 ma zastosowanie do podatników, których dochody są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 lub w art. 30c (art. 30d ust. 2).

Z dniem 1 stycznia 2015 r. obowiązują znowelizowane przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z dynamicznie wzrastającą liczbą podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w formie spółki osobowej prawa handlowego, a także w formie różnego rodzaju wspólnych przedsięwzięć zasadnym stało się doprecyzowanie, że takie powiązania, które mogą skutkować zaniżaniem dochodów dotyczą osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w tym spółki osobowe). Jednocześnie w związku z tym, iż na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osoba prawną wpływ maja warunki umowy takiej spółki, a w szczególności wynikające z niej prawa poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki, doprecyzowano, że transakcjami objętymi obowiązkiem dokumentacyjnym są również takie umowy. Bowiem na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – zawierając taka umowę spółki – uzgodniły podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca niesłusznie uważa, że w stosunku do niego nie będą miały zastosowania przepisy art. 25a oraz art. 30d ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Fakt zawarcia umowy spółki oraz dokonanie jej zmiany w 2014 r. pozostaje bez znaczenia, ponieważ zostają spełnione w rozpatrywanej sprawie przesłanki wynikające z cyt. powyżej przepisów.

Skutki umowy zawartej i zmienionej w 2014 r. mają związek z dochodami uzyskiwanymi w 2015 r.

Ad. 4.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

W odniesieniu do powoływanego przez Wnioskodawcę art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, tut. Organ zauważa, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania pomniejszenie wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, albowiem prawa do pomniejszenia przychodu o którym mowa w powyższym przepisie nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy.

Odnosząc się zaś do wartości majątku, jaka będzie przychodem w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że stosownie do art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Z kolei zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach.

W świetle powyższego podstawowym roszczeniem przysługującym wspólnikowi z tytułu likwidacji spółki – co znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie – według treści art. 65 § 1 jest roszczenie o wypłatę wartości udziału kapitałowego, oznaczonego na podstawie osobnego bilansu.

Podkreślić należy, że wartość udziału wypłaconego wspólnikowi, mimo że została określona jako udział kapitałowy, to jednak obliczana jest w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz przy wypłacie wspólnikowi również nadwyżkę majątkową ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W świetle powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że niezależnie od faktu, że w momencie kiedy wstępuje on w miejsce zlikwidowanej SKA i przyjmuje udział kapitałowy jaki spółce tej przysługiwał w spółce jawnej, tj. znacznie niższy od wniesionego wkładu, to przychodem z tytułu likwidacji SKA będzie wartość udziału kapitałowego i rozliczeniowego z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw i obowiązków w spółce jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.