Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.181.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu umowy o subpartycypację
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przychód; spłata; umowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 22 września 2017r. (data wpływu 26 września 2017 r.) na podstawie wezwania organu z dnia 13 września 2017 r. (data doręczenia 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych w zakresie ustalenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu umowy o subpartycypację.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

F. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm.). Wnioskodawca w ramach swojej działalności zawiera z konsumentami umowy o kredyt konsumencki (dalej zwane: „pożyczkami”).

Wnioskodawca, w celu pozyskania finansowania na swoją działalność planuje zawierać, jako inicjator, umowy o subpartycypację z niezależnymi podmiotami. Drugą stroną umowyo subpartycypację (zwaną dalej: „Subpartycypantem”) może być w szczególności fundusz inwestycyjny. Ponieważ Wnioskodawca nie ma statusu banku, a Subpartycypant niekoniecznie będzie miał status funduszu sekurytyzacyjnego, umowy subpartycypacji będą mieć zasadniczo charakter tzw. subpartycypacji prywatnej, tj. umowy nienazwanej, zbliżonej konstrukcyjnie do umowy nazwanej przewidzianej w prawie bankowym i ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Przedmiotem subpartycypacji będzie nabycie przez Subpartycypanta od Wnioskodawcy określonego strumienia pieniężnego wynikającego z wierzytelności związanych z udzielonymi przez Wnioskodawcę pożyczkami. W ramach subpartycypacji, Subpartycypant zobowiąże się do niezwłocznego wypłacenia Wnioskodawcy określonej umownie kwoty (dalej: „Kwota Inicjalna”) – stanowiącej określony procent nominalnej wartości portfela wierzytelności objętych subpartycypacją. Kwota Inicjalna stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu zbycia praw do strumienia pieniężnego. W zamian, Wnioskodawca, pozostając w stosunku do pożyczkobiorców wierzycielem, będzie zobowiązany do przekazywania Subpartycypantowi wszystkich spłat wierzytelności (kapitału pożyczek, odsetek, odsetek za opóźnienie, prowizji i innych opłat) jakie faktycznie otrzyma od tych pożyczkobiorców z tytułu pożyczek objętych subpartycypacją. Kwota Inicjalna będzie niższa od spodziewanej wartości spłat wierzytelności z tytułu objętych subpartycypacją pożyczek.

Umowa subpartycypacji będzie zawarta na czas określony. Obowiązkowi przekazania Subpartycypantowi podlegać będą tylko spłaty otrzymane przez Wnioskodawcę do dnia poprzedzającego upływ terminu, który będzie wskazany w umowie subpartycypacji (dalej: „Data Końcowa”). Data Końcowa przypadać będzie w określonym terminie (około kilku miesięcy) po terminie płatności najpóźniejszych wierzytelności objętych subpartycypacją.

Generalne prawa i obowiązki stron w ramach transakcji subpartycypacji będą określone w umowie ramowej, natomiast ich konkretyzacja w stosunku do określonego portfela wierzytelności będzie następować w odrębnych, pisemnych umowach dotyczących określonych wierzytelności. Przy tym wierzytelności obejmowane subpartycypacją mogą być określone ogólnie – np. jako wszystkie wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w danym okresie (określonym z góry, ale z możliwością wydłużenia lub skrócenia) – pożyczki będą wówczas obejmowane subpartycypacją automatycznie po ich udzieleniu. Mogą też być określone wprost w postaci listy wierzytelności załączonej do umowy o subpartycypację. W tym drugim przypadku umowa obejmowałaby pożyczki udzielone w okresie poprzedzającym bezpośrednio zawarcie umowy (np. miesiąca lub dwóch miesięcy poprzedzających) – z mocą od dnia udzielenia pożyczek. W obu przypadkach dopuszczalne będzie wprowadzenie dodatkowych, obiektywnych kryteriów, które będzie musiała spełniać dana wierzytelność, aby być objęta subpartycypacją. Dopuszczalne jest również zawieranie umów o subpartycypację z kilkoma podmiotami – np. jedna umowa dotyczyłaby pożyczek udzielonych w dniach nieparzystych, a druga – w parzystych; jedna umowa dotyczyłaby pożyczek na kwoty wyższe od tysiąca złotych, a druga – niższych itp.

W przypadku braku terminowej spłaty pożyczki objętej subpartycypacją, Wnioskodawca, jako wierzyciel, będzie zobowiązany do prowadzenia standardowych działań mających na celu dochodzenie wierzytelności, takich samych jak działania, które podejmuje w stosunku do wierzytelności nieobjętych subpartycypacją. W szczególności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przypominania klientom o konieczności spłaty pożyczki i informowania o negatywnych konsekwencjach braku spłaty. Wnioskodawca zasadniczo nie będzie zobowiązany do prowadzenia działań windykacyjnych – w szczególności występowania z powództwem do sądu.

Subpartycypant, jako że nie nabędzie praw do wierzytelności, a jedynie prawa do przepływów finansowych z nich wynikających, nie będzie miał możliwości prowadzenia jakichkolwiek działań windykacyjnych, ani nie będzie miał wpływu na ściągalność wierzytelności. Sytuacja taka powoduje, co do zasady, obarczenie Subpartycypanta dodatkowym ryzykiem biznesowym. Z tego powodu umowa subpartycypacji (lub umowa ramowa) przewidywać będzie dodatkowe zabezpieczenie dla Subpartycypanta, chroniące go przed zbyt niskimi odzyskami z portfela. Mianowicie, po Dacie Końcowej Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać cesji (przelewu) na Subpartycypanta tych wszystkich wierzytelności, które do dnia poprzedzającego Datę Końcową nie zostały spłacone przez dłużników, za wyjątkiem ewentualnie tych wierzytelności, których windykacja jest niecelowa – np. nieprzekraczających kwoty kilkudziesięciu złotych, wynikających z wyłudzonych pożyczek lub dotyczących upadłego lub zmarłego dłużnika. Rozliczenie cesji dokonane będzie według stanu przenoszonych wierzytelności (dalej: „Niespłacone Wierzytelności”) w Dacie Końcowej.

Z końcem dnia poprzedzającego Datę Końcową obowiązki Wnioskodawcy z umowy subpartycypacji wygasną. Po zawarciu umowy cesji wierzycielem stanie się Subpartycypant, który będzie mógł prowadzić windykację Niespłaconych Wierzytelności już we własnym zakresie.

Cesja Niespłaconych Wierzytelności będzie miała charakter odpłatny - Wnioskodawca otrzyma w zamian od Subpartycypanta określoną kwotę („Cena Wykupu”). Jako że mechanizm obowiązkowej cesji ma stanowić zabezpieczenie dla Subpartycypanta, Cena Wykupu zostanie ustalona z góry w umowie subpartycypacji – będzie zatem niezależna od wartości Niespłaconych Wierzytelności i tym samym niezależna od jakichkolwiek działań podejmowanych przez Wnioskodawcę lub niepodejmowania przez niego działań. Dzięki temu, Subpartycypant będzie pewny, że nawet jeśli nie otrzyma spłat z wierzytelności w spodziewanej wysokości w ramach subpartycypacji, to po upływie określonego czasu przejmie Niespłacone Wierzytelności na własność za z góry ustaloną kwotę i będzie mógł sam prowadzić wobec nich windykację, odzyskując zainwestowane w ramach subpartycypacji środki.

Fakt, że Cena Wykupu zostanie ustalona z góry, w umowie subpartycypacji, powoduje również, że całe ryzyko kredytowe związane z portfelem wierzytelności przejdzie już z chwilą zawarcia umowy subpartycypacji na Subpartycypanta, bowiem zyski Wnioskodawcy będą niezależne od wartości niespłaconych przez dłużników pożyczek. Jest to bardzo istotny dla Wnioskodawcy aspekt tego rodzaju subpartycypacji, bowiem pozwoli Wnioskodawcy m.in. obniżyć koszty finansowania swojej działalności.

Cesja Niespłaconych Wierzytelności następować będzie w drodze podpisania przez strony odrębnego dokumentu (umowy) cesji, jednakże przystąpienie do cesji dla obu stron będzie obowiązkowe. Sama umowa cesji może mieć charakter warunkowy – tzn. uzależniać skuteczność transferu własności wierzytelności od warunku w postaci zapłaty Ceny Wykupu. Jednak to zastrzeżenie, mające charakter zabezpieczenia dla Wnioskodawcy, nie będzie w żaden sposób zwalniać Subpartycypanta od obowiązku przystąpienia do cesji i zapłaty Ceny Wykupu. W razie niewywiązania się Subpartycypanta z tego obowiązku, Wnioskodawca będzie go dochodzić na drodze sądowej.

Jednocześnie, Subpartycypant może być uprawniony (w umowie ramowej lub umowie subpartycypacji) do wskazania, nie wcześniej niż w Dacie Końcowej, innego podmiotu(dalej: „Zastępca”), który nabędzie Niespłacone Wierzytelności od Wnioskodawcy w zastępstwie Subpartycypanta. Możliwość wskazania Zastępcy będzie uprawnieniem, a nie obowiązkiem Subpartycypanta. Z punktu widzenia Wnioskodawcy obojętnym jest bowiem czy Subpartycypant wywiąże się ze swojego obowiązku wykupienia Niespłaconych Wierzytelności osobiście.

Wnioskodawca dopuszcza wyznaczenie Zastępcy wyłącznie pod warunkiem, że Zastępca będzie mógł zawrzeć z Wnioskodawcą umowę cesji wyłącznie na tych samych warunkach, jakie wiążą Subpartycypanta – w szczególności co do przystąpienia do cesji Niespłaconych Wierzytelności według ich stanu na Datę Końcową, za zapłatą Ceny Wykupu w wysokości ustalonej w umowie subpartycypacji z Subpartycypantem. W przypadku zapłaty Ceny Wykupu przez Zastępcę obowiązki Subpartycypanta z tego tytułu wygasną. Natomiast w przypadku niewywiązania się Zastępcy z umowy cesji (w szczególności – braku zapłaty Ceny Wykupu) – obowiązek zapłaty Ceny Wykupu i przystąpienia do cesji nadal spoczywać będzie na Subpartycypancie. Kwota Ceny Wykupu nie będzie traktowana jako pożytek z portfela i nie będzie podlegać przekazaniu w ramach subpartycypacji do Subpartycypanta. Cesja udokumentowana będzie wyłącznie umową, nie będzie dokumentowana wystawieniem faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z tytułu Kwoty Inicjalnej powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności Kwoty Inicjalnej od Subpartycypanta ?
2.  Czy kwoty spłat z wierzytelności objętych subpartycypacją przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę ?
3.  Czy kwoty spłat z wierzytelności objętych subpartycypacją przekazywane Subpartycypantowi w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych ?
4.  Czy przychód z tytułu Ceny Wykupu powstawać będzie u Wnioskodawcy w dniu zbycia Niespłaconych Wierzytelności, tj. w dniu podpisania umowy cesji, nie później jednak niż w dniu zapłaty Ceny ?
5.  Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu Ceny Wykupu – w części przypadającej proporcjonalnie na niespłacone prowizje i inne opłaty wchodzące w skład Niespłaconych Wierzytelności, które stanowiły uprzednio u Wnioskodawcy przychód należny na zasadzie memoriałowej (art. 12 ust. 3 updop) – będzie wartość nominalna tych niespłaconych prowizji i innych opłat uprzednio rozpoznana jako przychód należnyi niezaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów?
6.  Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu Ceny Wykupu – w części przypadającej proporcjonalnie na niespłacony kapitał pożyczek wchodzących w skład Niespłaconych Wierzytelności – będzie wartość nominalna tego niespłaconego kapitału, niezaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów – nie wyższa jednak od tej części kwoty przychodu z tytułu Ceny Wykupu, która przypada proporcjonalnie na ten niespłacony kapitał ?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przychód z tytułu Kwoty Inicjalnej powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności Kwoty Inicjalnej od Subpartycypanta.

Zgodnie z art. 12 ust. 4f updop:

„Przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny na podstawie umowy o subpartycypację praw do strumienia pieniądza w części sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Przychodem jest kwota uzyskana z tytułu zbycia praw do strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację.”

Przepis ten należy jednakże odczytywać w kontekście innego przepisu – a mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop:

„Do przychodów nie zalicza się: (…)

w bankach: (…)

1.  przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny: (…)
    *   praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust. 4f”

W świetle powyższych przepisów, interpretowanych łącznie, postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z ust. 4f updop mają zastosowanie wyłącznie do banków, które przenoszą strumień pieniężny z wierzytelności na fundusz sekurytyzacyjny.

Przepisy te stanowią więc wyjątek, który nie może mieć zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, który jest instytucją pożyczkową, a więc nie posiada statusu banku.

W tej sytuacji, do przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia praw do strumienia pieniężnego w ramach umowy o subpartycypację, tj. do przychodu z tytułu Kwoty Inicjalnej, zastosowanie będą mieć przepisy ogólne updop odnoszące się do rozpoznawania przychodu, tj. art. 12 ust. 3-3f updop.

Choć w odniesieniu do umowy o subpartycypację używa się pojęć takich jak „prawa do strumienia pieniężnego”, to nie ulega wątpliwości, że w sensie cywilnoprawnym nie dochodzi w ramach subpartycypacji do zbycia jakichkolwiek praw majątkowych. Treścią umowy o subpartycypację nie jest cesja wierzytelności, ani zbycie jakichkolwiek innych praw majątkowych, lecz umowa o świadczenie pieniężne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3229/15). Mówiąc krótko – zawarcie umowy o subpartycypację kreuje zobowiązanie, a nie przenosi własność. Do Kwoty Inicjalnej nie będzie więc mieć zastosowania art. 12 ust. 3a updop.

Kwota Inicjalna nie jest również rozliczana w okresach rozliczeniowych, lecz jest płatna jednorazowo, niezwłocznie po zawarciu umowy. Nie będzie więc miał zastosowania art. 12 ust. 3c-3d updop.

Subpartycypacja nie jest również pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie ma zastosowania art. 12 ust. 3f updop.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Tym samym, przychód z tytułu Kwoty Inicjalnej Wnioskodawca winien rozpoznać na zasadzie kasowej, w dniu faktycznego otrzymania Kwoty Inicjalnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1094.2016.2.JBB.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), kwoty spłat z wierzytelności objętych subpartycypacją przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty odsetek umownych i odsetek za opóźnienie otrzymanych od pożyczkobiorców będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód na zasadzie kasowej – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Nie jest przy tym istotny fakt, że odsetki te podlegają następnie przekazaniu do Subpartycypanta, zgodnie z postanowieniami umowy o subpartycypację. Przedmiotem umowy o subpartycypację jest bowiem zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazywania strumienia pieniężnego wynikającego z danych wierzytelności. Wnioskodawca pozostaje jednak w czasie subpartycypacji wierzycielem i zobowiązany jest do rozpoznawania dla celów podatkowych spłat na ogólnych zasadach. Tj. w przypadku spłaty kapitału oraz prowizji i opłat, które były już zaliczone do przychodów należnych – spłata jest neutralna. Natomiast w przypadku odsetek – Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać je w rachunku podatkowym jako przychód na zasadzie kasowej. Przychód ten będzie jednak skompensowany możliwością rozpoznania wartości przekazywanych do Subpartycypanta odsetek jako kosztu podatkowego, o czym mowa w kolejnym punkcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), kwoty spłat z wierzytelności objętych subpartycypacją przekazywane Subpartycypantowi w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z regulacji art. 15 ust. 4e wynika ponadto, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który, ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W ocenie Wnioskodawcy wydatki w postaci przekazywanych Subpartycypantowi kwot spłat wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma od pożyczkobiorców stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, niezwiązane bezpośrednio z przychodami. W konsekwencji, jako koszty pośrednie, powinny być ujmowane jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych.

Dotyczy to wszystkich spłat wierzytelności, które zgodnie z umową subpartycypacji podlegać będą przekazaniu na rzecz Subpartycypanta, bez względu na ich charakter. Istotą subpartycypacji jest bowiem przekazywanie strumienia pieniężnego z wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Sam strumień pieniężny jest zaś oderwany od cywilnoprawnego charakteru spłat.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-409/13-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), przychód z tytułu Ceny Wykupu powstawać będzie u Wnioskodawcy w dniu zbycia Niespłaconych Wierzytelności,tj. w dniu podpisania umowy cesji, nie później jednak niż w dniu zapłaty Ceny Wykupu.

Niezależnie od tego, czy umowa cesji Niespłaconych Wierzytelności zostanie zawarta z Subpartycypantem, czy też ze wskazanym przez niego Zastępcą, stanowić będzie ona zbycie praw majątkowych do Niespłaconych Wierzytelności. W chwili zawarcia umowy cesji Niespłacone Wierzytelności nie będą już objęte umową o subpartycypację – zobowiązanie do przekazania spłat wygaśnie bowiem z Datą Końcową. W chwili podpisania umowy cesji Wnioskodawca, jako pełnoprawny właściciel Niespłaconych Wierzytelności zbędzie zatem prawa do nich na rzecz Subpartycypanta lub Zastępcy. Nabywca, stanie się wówczas wierzycielem w stosunku do dłużników.

Nie jest przy tym istotny fakt, że umowa cesji odniesie skutek dopiero z momentem zapłaty Ceny Wykupu. Skutek ten zajdzie bowiem wstecznie – z momentem podpisania umowy. Ten dzień zatem, a nie dzień zapłaty Ceny Wykupu, należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3a updop:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.”

Tym samym, dniem powstania przychodu z tytułu Ceny Wykupu będzie zasadniczo dzień podpisania umowy cesji, jako dzień zbycia prawa majątkowego w postaci Niespłaconych Wierzytelności. Jednakże, w przypadku, gdyby zapłata Ceny Wykupu nastąpiła wcześniej (co jednak nie jest planowane) – przychód powstanie w momencie otrzymania zapłaty. Cesja nie będzie dokumentowana fakturą.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania piątego), kosztem uzyskania przychodu z tytułu Ceny Wykupu – w części przypadającej proporcjonalnie na niespłacone prowizje i inne opłaty wchodzące w skład Niespłaconych Wierzytelności, które stanowiły uprzednio u Wnioskodawcy przychód należny na zasadzie memoriałowej (art. 12 ust. 3 updop) – będzie wartość nominalna tych niespłaconych prowizji i innych opłat uprzednio rozpoznana jako przychód należny i niezaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania szóstego) kosztem uzyskania przychodu z tytułu Ceny Wykupu - w części przypadającej proporcjonalnie na niespłacony kapitał pożyczek wchodzących w skład Niespłaconych Wierzytelności – będzie wartość nominalna tego niespłaconego kapitału, niezaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów – nie wyższa jednak od tej części kwoty przychodu z tytułu Ceny Wykupu, która przypada proporcjonalnie na ten niespłacony kapitał.

Uzasadnienie ad. 5 i ad. 6

Wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny.

Niespłacone Wierzytelności składać się będą zarówno z części, które stanowiły przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop – tj. prowizji za udzielenie pożyczek i ewentualnie innych opłat, jak i części które nie stanowiły dla celów podatkowych przychodu należnego – tj. kapitału pożyczek (kwot przekazanych pożyczkobiorcom) oraz odsetek umownych i odsetek za opóźnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych należy Cenę Wykupu proporcjonalnie podzielić na część przypadającą na niespłacone prowizje (i ewentualne inne opłaty), część przypadającą na niespłacone odsetki, w tym odsetki za opóźnienie oraz część przypadającą na niespłacony kapitał pożyczek.

W przypadku tej części Niespłaconych Wierzytelności, która stanowiła przychód należny – Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wartość nominalną, bowiem ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie ma zastosowania. Oczywiście, rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu będzie możliwe tylko jeśli wierzytelności te nie zostały rozpoznane uprzednio dla celów podatkowych w kosztach uzyskania przychodów (np. w formie odpisów aktualizujących).

Natomiast w przypadku tej części Niespłaconych Wierzytelności, która stanowi niespłacony kapitał pożyczek – Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną tego niespłaconego kapitału, ale tylko do wysokości przychodu z tytułu Ceny Wykupu proporcjonalnie przypadającego na ów niespłacony kapitał. Innymi słowy – Wnioskodawca nie może rozpoznać kapitału w kosztach podatkowych w wysokości wyższej niż przychód z tytułu Ceny Wykupu proporcjonalnie przypadający na niespłacony kapitał.

Przy tym ów proporcję należy obliczyć jako udział nominalnej wartości niespłaconego kapitału w nominalnej wartości całości Niespłaconych Wierzytelności objętych cesją.

Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu również będzie możliwe tylko jeśli kapitał nie został rozpoznany uprzednio w kosztach uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowejw Katowicach z 15 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-27/16/BG.

W dniu 13 września 2017 r. organ wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie, czy Spółka zamierza rozpoznać koszt uzyskania przychodów rozliczając Cenę Wykupu z tytułu cesji wierzytelności przypadającą na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie. Jeżeli tak, tow jakiej wysokości ?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności i uzyskania w związku z tym Ceny Wykupu Spółka wskazała, że: „Niespłacone Wierzytelności składać się będą zarówno z części, które stanowiły przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop – tj. prowizji za udzielenie pożyczek i ewentualnie innych opłat, jak i części które nie stanowiły dla celów podatkowych przychodu należnego – tj. kapitału pożyczek (kwot przekazanych pożyczkobiorcom) oraz odsetek umownych i odsetek za opóźnienie.”

Prezentując sposób ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodu odnoszący się do poszczególnych elementów Niespłaconych Wierzytelności Spółka nie wypowiedziała się w zakresie odsetek umownych i odsetek za opóźnienie.

W odpowiedzi z dnia 22 września Spółka wyjaśniła, że w przypadku cesji wierzytelności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu naliczone odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, jako niewiążące się z poniesieniem faktycznego wydatku przez Spółkę.

Spółka nie zamierza więc ich rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu Ceny Wykupu. Z tego powodu wymieniając we wniosku elementy kosztów uzyskania przychodu z tytułu cesji nie wymieniła wśród nich odsetek umownych i odsetek za opóźnienie i nie postawiła w tym zakresie pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   momentu powstania przychodu z tytułu Kwoty Inicjalnej,

*   czy kwoty spłat wierzytelności przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie będą stanowić przychód w momencie ich uzyskania,

*   czy kwoty spłat wierzytelności przekazywane subpartycypantowi w równowartości prowizji, kapitału, odsetek umownych i odsetki za opóźnienie oraz innych opłat będą stanowiły w całości koszty podatkowe w momencie ich poniesienia,

*   momentu powstania przychodu z tytułu ceny wykupu,

*   wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu ceny wykupu wierzytelności przypadającej proporcjonalnie na prowizję i inne opłaty rozpoznanych uprzednio jako przychód należny,

*   wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu ceny wykupu wierzytelności przypadającej proporcjonalnie na niespłacony kapitał pożyczek,

– **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii związanych z wysokością Ceny Wykupu, do której zastosowanie znajduje art. 14 updop a która, jak stwierdzono w treści wniosku: „zostanie ustalona z góry w umowie subpartycypacji – będzie zatem niezależna od wartości Niespłaconych Wierzytelności i tym samym niezależna od jakichkolwiek działań podejmowanych przez Wnioskodawcę lub niepodejmowania przez niego działań.”

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.