Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-228/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka postępuje prawidłowo wyłączając „różnice kursowe od kursu sztywnego” z przychodów i kosztów podatkowych i nie rozpoznaje przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów kompozytowych wykorzystywanych między innymi w produkcji wiatraków prądotwórczych. 100 % udziałów w podmiocie polskim posiada spółka matka, która swoją siedzibę ma w Danii.

Między Wnioskodawcą a spółką matką występują następujące transakcje:

1.  zakup materiałów produkcyjnych oraz środków trwałych od spółki matki - zakup udokumentowany jest fakturą wystawioną w koronach duńskich. Faktura ta księgowana jest na konto kosztowe/środków trwałych oraz na rozrachunek z dostawcą po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
2.  sprzedaż produktów gotowych spółce matce - faktury wystawiane są w PLN
3.  wpływ transz pożyczki w PLN na konto wnioskodawcy. Umowa pożyczki zawarta jest w walucie PLN.

Do rozrachunków ze spółką matką służy konto „intercompany” traktowane przez spółkę jako saldo pożyczki. Saldo tego konta uzgadniane jest raz w miesiącu w celu sprawdzenia stanu rozliczeń między firmami i posiadania pewności, że jedna i druga firma ujęła w księgach wszystkie transakcje.

Spółka na koniec każdego roku ustala 4 kursy sztywne, dla walut: DKK, EUR,USD,CNY, w których najczęściej dokonuje zakupu materiałów produkcyjnych. Kursy te ustalane są na cały rok z góry. Służą one do kalkulacji kosztu ewidencyjnego na następny rok oraz do ustalania rozrachunków między Wnioskodawcą i spółką matką.

Wszelkiego rodzaju zobowiązania i należności w walucie obcej (między Wnioskodawcą a spółką matką) przewalutowywane są na PLN. Sposób ujęcia tej operacji w księgach:

*   należności i zobowiązania nie są regulowane przez spółki lecz zwiększają lub zmniejszają saldo pożyczki;
*   na koniec każdego miesiąca wszystkie faktury zakupowe i sprzedażowe przeksięgowywane są na konto intercompany;
*   przeksięgowanie faktur zakupowych odbywa się po tym samym kursie co księgowanie faktury (tak aby rozrachunki z dostawcą były równe zero a zwiększeniu uległy zobowiązania z tytułu pożyczki);
*   kolejnym księgowaniem zaś następuję wycena zobowiązania na złotówki po umówionym kursie sztywnym;

Aby należności i zobowiązania zmniejszały/zwiększały saldo pożyczki, spółka w specjalnym piśmie prosi o zaliczenie faktur sprzedaży na poczet spłaty pożyczki lub prosi o uruchomienie transzy pożyczki w celu pokrycia zobowiązań z tytułu dokonanych zakupów.

Spółki umówiły się również, że wypłata i spłata pożyczki nastąpi w złotówkach, a co za tym idzie wszystkie zobowiązania wyrażone w walucie DKK również zostaną uregulowane w PLN (ale przy zastosowaniu kursów sztywnych).

Księgowania tych operacji wyglądają następująco:

*   po przeksięgowaniu faktur po średnim kursie NBP na konto intercompany, spółka dokonuje ponownego przeliczenia wartości z faktur walutowych na złotówki;
*   aby wywiązać się z umowy ze spółką matką używa do tego umownego kursu sztywnego

Jeśli kurs sztywny ustalony na cały rok z góry będzie niższy od kursu średniego NBP wówczas powstaną „dodatnie różnice kursowe od kursu sztywnego”. Jeśli zaś kurs sztywny będzie wyższy od kursu średniego NBP wówczas mamy do czynienia z „ujemnymi różnicami kursowymi od kursu sztywnego”.

W księgach takie różnice kursowe z jednej strony zwiększają/ zmniejszają saldo pożyczki a z drugiej wchodzą w koszty bądź przychody finansowe. Koszty te lub przychody uznawane są przez spółkę za niepodatkowe i nie wpływają na podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka postępuje prawidłowo wyłączając „różnice kursowe od kursu sztywnego” z przychodów i kosztów podatkowych i nie rozpoznaje przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów i przychodów podatkowych przedstawionych „różnic kursowych od kursu sztywnego”.

Stosowanie kursu sztywnego pozwala na bieżącą ocenę stanu zadłużenia firmy i oszacowanie (na podstawie planów produkcyjnych i kosztów wytworzenia produktów gotowych co pozwala ustalić zapotrzebowania na pieniądz) jak zadłużenie to będzie zmieniać się w najbliższej przyszłości. Dzięki przyjęciu sztywnych kursów firma może uniknąć ryzyka związanego z szybko zmieniającym się rynkiem i wahania kursów średnich. Rozwiązanie takie jest zatem bezpieczne dla obu firm, gdyż są one w stanie realnie przewidzieć swoje należności i zobowiązania, zaplanować sprawny i płynny przepływ środków pieniężnych oraz powoduje, że pożyczkobiorca nie wpadnie w pułapkę zadłużenia tylko ze względu na fakt, że kurs walutowy konkretnej waluty drastycznie wzrośnie (jak to ma miejsce przykładowo w przypadku franka szwajcarskiego), a naliczone odsetki zrównają się kwotą otrzymanej pożyczki.

Kurs sztywny, który przyjmowany jest na cały rok z góry ma na celu również ułatwienie i usprawnienie wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a spółką matką. Ustalenie bowiem salda rozrachunków operując jedynie kursem średnim NBP byłoby bardzo trudne i narażone na większe ryzyko błędu. Gdyby bowiem spółki nie stosowały kursu sztywnego, w księgach jednej spółki występowałyby wartości w PLN (przeliczone po różnych kursach średnich NBP), w księgach drugiej spółki zaś ujęte kwoty wyrażone byłyby w koronach duńskich (również według różnych kursów). Wówczas potrzebna byłaby dodatkowa analiza takich danych w celu sprawdzenia czy wszystkie transakcje zostały ujęte w księgach. Stosowanie zaś kursu sztywnego umożliwia sprawne i szybkie sprawdzenie salda zobowiązania z tytułu pożyczki gdyż jest to widoczne jako saldo konta intercompany.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powstałe różnice kursowe nie będą stanowiły przychodu i kosztu podatkowego, a w szczególności powstałe „dodatnie różnice kursowe od kursu sztywnego” nie mogą być traktowane jako umorzenie zobowiązania.

Kwota wynikająca z faktury, po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP została ujęta jako koszt uzyskania przychodów. Na skutek umowy ze spółką matką, spółki postanowiły przewalutowywać istniejące zobowiązania na polskie złote przy zastosowaniu umownego, sztywnego kursu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca przewalutuje niezapłaconą należność na złote i dokona jej zapłaty w złotych, to taka operacja nie wpłynie na jego przychody i koszty podatkowe.

Przy transakcjach gospodarczych związanych z zakupem towarów lub usług dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W odwrotnej sytuacji powstają natomiast ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty podatkowe.

Należy przy tym przyjąć, że koszt poniesiony, to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Aby wystąpiły podatkowe różnice kursowe konieczne jest wystąpienie łącznie następujących elementów:

1.  określenie kosztów w fakturze w walucie obcej
2.  dokonanie zapłaty w walucie obcej w terminie innym niż dzień wystawienia faktury.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę zapłata jest realizowana z pożyczki udzielonej w PLN. Zatem nie jest spełniony drugi z wymienionych warunków. Wobec tego naliczane ujemne i dodatnie „różnice kursowe od kursu sztywnego” nie mogą zwiększać/zmniejszać kosztów lub przychodów podatkowych.

Dodatnie różnice kursowe z tytułu zastosowania kursu sztywnego nie mogą być również traktowane jako umorzenie zobowiązania. Aby bowiem umorzyć jakieś zobowiązanie musi ono najpierw powstać. Aby taka sytuacja mogła mieć miejsce, firmy najpierw musiałyby stosować ogólne warunki przeliczania faktur na polski złoty (po średnim kursie NBP), a dopiero potem spółka matka musiałaby zwolnić Wnioskodawcę z części długu na skutek zastosowania umownego kursu. W omawianym stanie faktycznym zaś, nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Zobowiązanie, które powstaje jest od razu wyceniane po kursie sztywnym, a więc nie ma mowy o jakimkolwiek umorzeniu części długu, gdyż Wnioskodawca spłaca 100 % kwoty zobowiązania dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców. Zatem dzień wystawienia faktury, czy innego dowodu księgowego winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych.

Na mocy art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na wstępnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca - przedstawiając opis stanu faktycznego - nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) , tut. organ przyjął, że stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych.

Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym.

Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, że w świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   określenie w fakturze należności/zobowiązania w walucie obcej,
*   otrzymanie faktycznej zapłaty/uregulowanie zobowiązania w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów kompozytowych wykorzystywanych między innymi w produkcji wiatraków prądotwórczych. 100 % udziałów w podmiocie polskim posiada spółka matka, która swoją siedzibę ma w Danii. Między Wnioskodawcą a spółką matką występują następujące transakcje:

*   zakup materiałów produkcyjnych oraz środków trwałych od spółki matki - zakup udokumentowany jest fakturą wystawioną w koronach duńskich. Faktura ta księgowana jest na konto kosztowe/środków trwałych oraz na rozrachunek z dostawcą po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury;
*   sprzedaż produktów gotowych spółce matce- faktury wystawiane są w PLN;
*   wpływ transz pożyczki w PLN na konto wnioskodawcy. Umowa pożyczki zawarta jest w walucie PLN.

Do rozrachunków ze spółką matką służy konto „intercompany” traktowane przez spółkę jako saldo pożyczki. Saldo tego konta uzgadniane jest raz w miesiącu w celu sprawdzenia stanu rozliczeń między firmami i posiadania pewności, że jedna i druga firma ujęła w księgach wszystkie transakcje. Spółka na koniec każdego roku ustala 4 kursy sztywne, dla walut: DKK, EUR,USD,CNY, w których najczęściej dokonuje zakupu materiałów produkcyjnych. Kursy te ustalane są na cały rok z góry. Służą one do kalkulacji kosztu ewidencyjnego na następny rok oraz do ustalania rozrachunków między Wnioskodawcą i spółką matką. Wszelkiego rodzaju zobowiązania i należności w walucie obcej (między Wnioskodawcą a spółka matką) przewalutowywane są na PLN. Sposób ujęcia tej operacji w księgach:

*   należności i zobowiązania nie są regulowane przez spółki lecz zwiększają lub zmniejszają saldo pożyczki;
*   na koniec każdego miesiąca wszystkie faktury zakupowe i sprzedażowe przeksięgowywane są na konto intercompany;
*   przeksięgowanie faktur zakupowych odbywa się po tym samym kursie co księgowanie faktury (tak aby rozrachunki z dostawcą były równe zero a zwiększeniu uległy zobowiązania z tytułu pożyczki);
*   kolejnym księgowaniem zaś następuję wycena zobowiązania na złotówki po umówionym kursie sztywnym;

Aby należności i zobowiązania zmniejszały/zwiększały saldo pożyczki, spółka w specjalnym piśmie prosi o zaliczenie faktur sprzedaży na poczet spłaty pożyczki lub prosi o uruchomienie transzy pożyczki w celu pokrycia zobowiązań z tytułu dokonanych zakupów. Spółki umówiły się również, że wypłata i spłata pożyczki nastąpi w złotówkach, a co za tym idzie wszystkie zobowiązania wyrażone w walucie DKK również zostaną uregulowane w PLN (ale przy zastosowaniu kursów sztywnych).

W tym miejscu należy wskazać, że stosowany przez Wnioskodawcę do rozliczenia transakcji kurs „sztywny” zwany też denominowanym jest taką pozycją, która wyrażona jest w walucie polskiej (a nie w walucie obcej), lecz jej wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej.

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby powstały podatkowe różnice kursowe niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej oraz jego późniejsza zapłata w walucie obcej. Ponieważ - w sytuacji przedstawionej we wniosku - należności i zobowiązania nie są regulowane przez spółkę lecz zwiększają lub zmniejszają saldo pożyczki, której wypłata i spłata następuje w złotówkach, to nie jest spełniony jeden z elementów warunkujących powstanie podatkowych różnic kursowych. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma podstaw do ustalania podatkowych różnic kursowych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie mamy również do czynienia z umorzeniem zobowiązania. Wnioskodawca bowiem nie został zwolniony ze spłaty pożyczki. Dokonuje jej spłaty poprzez zaliczenie faktur sprzedaży na poczet spłaty pożyczki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.