Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-256/08-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-04
Teza: 1)Czy w związku z powyższym Spółka ma prawo rozliczyć potrącony przez kontrahenta zagranicznego podatek u źródła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok, w którym nastąpiło potrącenie podatku u źródła? 2)Według jakiego kursu walut przeliczyć na polskie złote kwotę potrąconego podatku u źródła? 3)W jakiej deklaracji i w której pozycji Spółka winna wykazać kwotę podatku u źródła podlegającą odliczeniu?
Słowa kluczowe: deklaracje; kontrahent-kontrahent zagraniczny; odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2008 r. (data wpływu 15.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia w zeznaniu rocznym CIT-8 zapłaconego za granicą (m.in. w Niemczech) podatku z tytułu sprzedaży licencji, określenia kursu przeliczenia tego podatku na złote oraz sposobu wykazania w zeznaniu rocznym kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia w zeznaniu rocznym CIT-8 zapłaconego za granicą (m.in. w Niemczech) podatku z tytułu sprzedaży licencji, określenia kursu przeliczenia tego podatku na złote oraz sposobu wykazania w zeznaniu rocznym kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca dokonuje sprzedaży licencji kontrahentom zagranicznym, m.in. do Niemiec.

Kontrahenci ci, dokonując płatności za sprzedane im licencje, potrącają podatek u źródła.

Potrącenie to dokonywane jest bądź w pełnej wysokości obowiązującej w danym kraju bądź też w wysokości obniżonej w związku z zastosowaniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a danym krajem.

Spółka otrzymuje od tych kontrahentów informacje o wielkości potrąconego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z powyższym Spółka ma prawo rozliczyć potrącony przez kontrahenta zagranicznego podatek u źródła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok, w którym nastąpiło potrącenie podatku u źródła?
2.  Według jakiego kursu walut przeliczyć na polskie złote kwotę potrąconego podatku u źródła?
3.  W jakiej deklaracji i w której pozycji Spółka winna wykazać kwotę podatku u źródła podlegającą odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Spółka stoi na stanowisku, iż na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodu odliczyć kwotę podatku u źródła potrąconego przez kontrahenta zagranicznego.

Odliczenia Spółka może dokonać w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym otrzymała należności i w którym to roku nastąpiło potrącenie podatku u źródła.

Ad. 2) Spółka powinna dokonać przeliczenia kwoty podatku u źródła wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania wpłaty pozostałej kwoty należności, od której kontrahent potrącił podatek u źródła.

Ad. 3) Spółka winna wykazać kwotę podatku u źródła potrąconego przez kontrahenta zagranicznego w deklaracji CIT-8/O w pozycji 54 „Odliczenia od podatku zgodnie z art. 20 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. pytanie 1)

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy, w myśl którego - m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Analiza omawianych przepisów pozwala wyspecyfikować przesłanki materialne pozwalające na dokonanie przedmiotowego odliczenia, tj.:

1.  podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
2.  podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;
3.  dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
4.  dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, czyli nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy,
5.  podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Dyspozycja wyżej przywołanego art. 20 ust. 1 ustawy obejmuje swą treścią podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej samej ustawy, a więc podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, do grona których niewątpliwie Spółka się zalicza.

Następnie, dla ustalenia czy Spółka osiągnęła poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, czy dochody te podlegają opodatkowaniu za granicą oraz czy dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska - a tym samym spełnienia kolejnych z wyżej wymienionych warunków - koniecznym jest dokonanie interpretacji przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku podano, iż Spółka sprzedaje licencje kontrahentom zagranicznym, w tym kontrahentom z Niemiec.

Ten stan faktyczny, jeśli chodzi o określenie zasad opodatkowania sprzedawanych licencji, obliguje Spółkę do zastosowania postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, do których te licencje są sprzedawane, w tym postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz.90, dalej: umowa polsko-niemiecka).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że każda ratyfikowana umowa międzynarodowa jest częścią polskiego porządku prawnego.

Nadto należy mieć na względzie, że definicje należności licencyjnych w umowach z poszczególnymi krajami różnią się, co oznacza, że przedmiot i sposób opodatkowania w konkretnym przypadku może być różny.

Przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów za wzór służą Modelowa Konwencja OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku uchwalona przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. (zmiana z 1997 r., 1992 r., 2000 r.) oraz Komentarz do tej Konwencji (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC), które wprawdzie nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy rozumieć zapisy tych umów.

W przypadku ww. umowy polsko-niemieckiej reguły opodatkowania należności licencyjnych umawiające się Państwa określiły w art. 12.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Niemczech i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. Postanowienie to ustanawia ogólną zasadę, w myśl której należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie siedziby licencjodawcy.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 12 ust. 2 umowy wskazujący, iż należności licencyjne powstające w Niemczech, tj. wypłacane przez płatnika mającego siedzibę w Niemczech na rzecz polskiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Niemczech (tj. w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest rezydentem podatkowym Polski - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Podsumowując powyższe oraz odnosząc się jednocześnie do wymienionych powyżej w punktach 2-4 przesłanek stosowania art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że:

*   pod pojęciem osiągania przychodów za granicą (np. w Niemczech) należy rozumieć te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty należności licencyjnych na rzecz Spółki przez zagranicznych kontrahentów, w tym niemieckich;

*   umowa międzynarodowa – jak to ma miejsce w przypadku umowy polsko-niemieckiej - winna przewidywać, że dochody Spółki (będącej polskim rezydentem podatkowym) z tytułu otrzymywanych należności licencyjnych mogą być opodatkowane zarówno w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), jak i za granicą (gdzie Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu ograniczonemu od dochodów uzyskanych na terytorium państwa ich źródła);

*   okoliczność wymieniona w punkcie powyżej determinuje jednocześnie twierdzenie, że przesłanka stosowania w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 1 ustawy, wymieniona w pkt 4 (warunek z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy) została spełniona - dochody Spółki z tytułu licencji uzyskane w państwie źródła, jak w przypadku licencji sprzedawanych do Niemiec, nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Kolejno, podnieść trzeba, że do określenia zasad i trybu odliczenia podatku zapłaconego za granicą należy przywołać postanowienia zdania drugiego art. 20 ust. 1 ustawy oraz stosownych postanowień danej umowy międzynarodowej (w przypadku umowy z Niemcami – art. 24 tej umowy), gdyż zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce będzie miało zastosowanie, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 20 ust. 1 zdanie drugie ustawy, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami, m.in. art. 12 (należności licencyjne) mogą być opodatkowane w Niemczech, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Niemczech. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Niemczech.

Analiza tych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, jaką przewiduje art. 20 ust. 1 - zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) jest tożsama z metodą zawartą w art. 24 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej.

Wobec tego, Spółka może odliczyć cały podatek zapłacony w Niemczech, jeżeli podatek ten nie przekracza limitu wyliczonego zgodnie ze wskazanym przepisem, który to limit odpowiada części dochodów uzyskanych w Niemczech.

Przy stosowaniu odliczenia równocześnie należy mieć na uwadze zasadę określoną w art. 20 ust. 6 ustawy podatkowej, tj. że łączna kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodów.

Wyjaśnienia wymaga, iż przyjęty w art. 20 ust. 1 sposób unikania podwójnego opodatkowania określany w praktyce mianem „zaliczenia zwykłego” zawiera w sobie rozwiązanie mające na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której podatnik w następstwie zapłaty podatku w obcym państwie od dochodów lub przychodów tam uzyskanych pomniejszałby podatek należny (niezapłacony) od dochodów uzyskanych w kraju swojej rezydencji.

Reasumując, przy sprzedaży licencji kontrahentom z Niemiec Spółka ma prawo odliczyć pobrany przez tych kontrahentów podatek u źródła, przy czym odliczenie to może być dokonane w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło potrącenie (zapłata) podatku u źródła. Takie uprawnienie, co do zasady, przysługuje Spółce na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również w odniesieniu do podatku z tytułu sprzedaży licencji kontrahentom z innych państw - jednakże pod warunkiem, że postanowienia umów bilateralnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z konkretnym państwem nie stanowią inaczej. Wyłącznie w tym kontekście stanowisko Spółki co do wątpliwości zgłoszonych w pytaniu oznaczonym jako pierwsze uznaje się za prawidłowe.

Ad. pytanie 2)

Zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2 oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż w celu określenia wielkości odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika w innym państwie należy dokonać przeliczenia tego podatku na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku.

Należy przy tym wyjaśnić, że pomniejszenie należności przez kontrahenta zagranicznego o wymagany w jego kraju podatek traktuje się na równi z zapłatą tego podatku przez polskiego podatnika.

Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży licencji kontrahentom zagranicznym, a kontrahenci ci, dokonując płatności za sprzedane im licencje, potrącają podatek u źródła.

Należy wyjaśnić, że jeżeli podatek u źródła pobierany jest w formie potrącenia z należności za sprzedane licencje, to taką operację traktuje się na równi z zapłatą tego podatku przez polskiego podatnika. Za dzień zapłaty podatku w takiej sytuacji należy zatem przyjąć dzień wpływu na rachunek podatnika pozostałej kwoty należności, od której kontrahent potrącił podatek u źródła.

W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień oznacza to równocześnie, że do przeliczenia potrąconego podatku należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu na rachunek podatnika pozostałej kwoty należności licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze, tutejszy organ stwierdza, że stanowisko Spółki odnośnie pytania drugiego, tj. że Spółka powinna dokonać przeliczenia kwoty podatku u źródła wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania wpłaty pozostałej kwoty należności licencyjnych, od której kontrahent potrącił podatek u źródła – jest prawidłowe.

Ad. pytanie 3)

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Obowiązek ten powinien zostać wypełniony w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

W tym samym terminie należy wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Dokumentem służącym do dokonania rocznego rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zeznanie CIT-8. Wzór zeznania za 2008 r. oraz obowiązujących do tego zeznania załączników określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1761), m.in.:

*   w załączniku nr 6 do rozporządzenia – wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 (wersja 21);
*   w załączniku nr 10 do rozporządzenia – wzór informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/O (wersja 8).

Przy wypełnianiu zeznania CIT-8 zasadą jest, że podatnik w pierwszej kolejności wypełnia załączniki do zeznania, a następnie odpowiednie pozycje z tych załączników przenosi do tego zeznania.

Podatnicy, stosujący na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenie podatku zapłaconego u źródła, po do dokonaniu stosownych wyliczeń, kwotę podatku polegającą odliczeniu wykazują – jak Spółka słusznie uważa - w informacji CIT-8/O, w części E, w pozycji 54 „Odliczenia od podatku zgodnie z art. 20 ustawy”. Kwota z poz. 54 jest składnikiem sumy zawartej w poz. 64 „Ogółem zwolnienia, zaniechania, obniżki i odliczenia od podatku”, którą to sumę należy następnie wykazać w CIT-8, w części F, w poz. 55 „Odliczenia od podatku”.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki co do sposobu wykazania w zeznaniu rocznym kwoty podatku u źródła z tytułu sprzedaży licencji zagranicznym kontrahentom, podlegającej odliczeniu (pytanie oznaczone jako trzecie) - uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.