Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.100.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia części nieruchomości rolnej wchodzącej w skład zakupionego gospodarstwa rolnego gminie na cele publiczne pod budowę oczyszczalni.
Słowa kluczowe: cel-cele pożytku publicznego; działki-działki rolne; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-nieruchomość rolna; sprzedaż-sprzedaż działek; wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 29

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 28 maja 2020 r. aktem notarialnym (Rep. A. …) Wnioskodawczyni wraz z mężem … nabyła od … za kwotę 400 000 zł nieruchomość rolną, o powierzchni 17,49 ha, położoną w miejscowości …, gmina …, powiat …, województwo …, składającą się działek oznaczonych numerami: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J i K.

Działki o numerach: F, G, J i K, o łącznej powierzchni 8,3200 ha, w ewidencji gruntów oznaczone są jako RIVb, RV, RVI, BR-RIVb, N, PSIV i Lzr-RV, stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym z wyłączeniem nieużytków o powierzchni 0,0300 ha, stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Na działce nr J znajdują się: budynek mieszkalny murowany parterowy kryty papą, obora murowana kryta papą, chlewnia murowana kryta eternitem, kurnik murowany kryty papą, garaż murowany kryty eternitem, stodoła murowana kryta eternitem i 3 budynki gospodarcze murowane kryte papą.

W dniu 16 sierpnia 2022 r. aktem notarialnym (Rep. A nr …) Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała Gminie …, województwo …, za kwotę 270 000 zł działkę nr J, o powierzchni 1,9500 ha, oznaczoną w ewidencji gruntów jako Br-RIVb, N, PsIV, RIVb, RV, RVI, stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym z wyłączeniem nieużytków o powierzchni 0,0300ha, na której znajdują się zabudowania: budynek mieszkalny murowany parterowy kryty papą, obora murowana kryta papą, chlewnia murowana kryta eternitem, kurnik murowany kryty papą, garaż murowany kryty eternitem, stodoła murowana kryta eternitem i 3 budynki gospodarcze murowane kryte papą.

Do aktu Gmina okazała następujące dokumenty:

\- Zaświadczenie nr \`(...)\` wydane 10 sierpnia 2022 r. przez Wójta Gminy …, z treści którego wynika, że przeznaczenie dla działki nr J, obręb …, w obszarze studium … oznaczono następującym symbolem i opisem MN/Ur – teren rozwojowy o dominującej funkcji mieszkalno-usługowej, że dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, że ww. działka leży na terenie Obszaru Chronionego Krajobrazu … oraz … Parku Krajobrazowego, że wschodnia cześć działki położona jest na terenie Specjalnego Obszaru Ochrony … …, że plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego dla wyżej wymienionej działki nie jest opracowywany, że nieruchomość nie znajduje się na obszarze rewitalizacji ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji w rozumieniu ustawy o rewitalizacji.

\- Uchwałę nr … Rady Gminy … z dnia 29 lipca 2022 r. w sprawie wyrażenia zgody na odpłatne nabycie przez Gminę … prawa własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr J, o powierzchni 1,95 ha, w położonej w obrębie …, Gmina ….

\- Zarządzenie nr … Wójta Gminy … z dnia 10 sierpnia 2022 r. zaopatrzone w kontrasygnatę upoważnienia Skarbnika Gminy … w sprawie nabycia odpłatnie na własność Gminy … nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jaka działka nr J, o powierzchni 1,95ha, położonej w obrębie …, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …, z przeznaczeniem na budowę oczyszczalni ścieków.

… (Wójt) w imieniu Gminy … nabył tę nieruchomość za wymienioną cenę w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nabycie ww. nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego nastąpiło na realizację celu publicznego jakim jest budowa oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi są między innymi budowa i utrzymanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania i oczyszczania i odprowadzenia ścieków, odzysku i unieszkodliwienia odpadów, w tym ich składowania.

Po sprzedaży działka nie utraciła charakteru rolnego, a Gmina dla przedmiotowej działki nie wydała decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, dla wyżej wymienionej działki nie jest opracowany plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, Gmina … dokumentem nr … z dnia 15 września 2022 r. ponownie zaświadczyła, że działka nr J w obrębie … w obszarze studium … jest oznaczona symbolem i opisem: MN/Ur – teren rozwojowy o dominującej funkcji mieszkalno-usługowej oraz R – teren rolniczy, że dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, że ww. działka leży na terenie Obszaru Chronionego Krajobrazu … oraz … Parku Krajobrazowego, że wschodnia część działki położona jest na terenie Specjalnego Obszaru Ochrony … …, że plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego dla wyżej wymienionej działki nie jest opracowywany, że nieruchomość nie znajduje się na obszarze rewitalizacji ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji w rozumieniu ustawy o rewitalizacji.

Pytanie
-------

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym odpłatne zbycie części nieruchomości rolnej wchodzącej w skład zakupionego gospodarstwa rolnego – osiągnięty z tego tytułu przychód będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, czy też przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego w związku z tym, że nieruchomość rolna zbyta na cele publiczne pod budowę oczyszczalni, po pierwsze nie utraciła charakteru rolnego, a ponadto wskazany cel publiczny uzasadniałby wywłaszczenie nieruchomości i w takim wypadku również przychód byłby zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia podlega opodatkowaniu w wysokości 19% osiągniętego przychodu.

Ustawodawca wskazał w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jakim przypadku przychód jest zwolniony od podatku.

Są to: odpłatne zbycie nieruchomości rolnych, które w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy).

Ponieważ zbycie nastąpiło na rzecz Gminy i na cele związane z wybudowaniem oczyszczalni ścieków to grunty rolne nie utracą w takim wypadku charakteru rolnego, gdyż zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, grunty pod oczyszczalnią ścieków są gruntami rolnymi (art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Tak więc, odpłatne zbycie gruntów rolnych nie spowoduje utraty ich charakteru rolnego i przychód w takim wypadku nie będzie podlegał opodatkowaniu, a będzie zwolniony zgodnie ze wskazanym przepisem prawnym.

Celami publicznymi między innymi jest budowa obiektów i urządzeń służących ochronie przed powodzią (art. 6 pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy na cele uzasadniające jej wywłaszczenie uzyskany przez podatnika przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Tak więc i z tego punktu następuje zwolnienie przychodu osiągniętego w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jego nabycia.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jego nabycia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego na cele publiczne związane z budową oczyszczalni ścieków podlega zwolnieniu podatkowemu i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do uiszczania z tego tytułu podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w dniu 16 sierpnia 2022 r. nabytego w dniu 28 maja 2020 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości (zabudowanej działce nr J) stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z przywołanym przez Panią we wniosku jako podstawę prawną zwolnienia przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według natomiast art. 1 ustawy o podatku rolnym:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) oraz załącznika nr 1 tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

\- grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

\- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,

\- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru; utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, tak jak wskazano powyżej podlegać może przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie utracą charakteru rolnego.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Jak wskazano wyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Nie przesądza o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W wyroku NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 667/15).

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych, które stanowią gospodarstwo rolne lub wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przychód uzyskany z tej transakcji będzie mógł podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że w wyniku tej sprzedaży grunty nie utracą charakteru rolnego.

Przy czym, okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając o prawie podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do wykorzystywania nieruchomości. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że sprzedaż Gminie przedmiotowej działki, która nie będzie wykorzystywana na cele rolne, ale została nabyta przez Gminę w celu wybudowania na niej oczyszczalni ścieków powoduje, iż nie została spełniona co najmniej jedna z ww. przesłanek i w związku z tym odpłatne zbycie tej działki nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości musi nastąpić na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Celem publicznym w rozumieniu ustawy jest budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania.

Jednakże aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wyłącznie fakt, że nieruchomość została odpłatnie zbyta na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Powyższy przepis jednoznacznie wymienia trzy tytuły uzyskania przychodów mogących korzystać ze zwolnienia. Wśród nich jest zarówno odszkodowanie wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jak i odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Z analizy tego przepisu wynika również, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

\- nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

\- cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W analizowanym stanie faktycznym odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz Gminy nastąpiło po upływie 2 lat od daty nabycia tej nieruchomości. Oznacza to, że nie jest spełniony pierwszy warunek wyłączający ww. omawiane zwolnienie. A skoro w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony chociażby jeden z dwóch warunków wyłączających możliwość zastosowania omawianego zwolnienia, tj. nabycie nieruchomości nastąpiło wcześniej niż w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem, to przysługuje Pani prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w Pani sytuacji nie było konieczności analizowania drugiego warunku pod kątem jego spełnienia.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że dokonane przez Panią odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (zabudowanej działce nr J), będzie stanowić źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży w dniu 16 sierpnia 2022 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały spełnione warunki zwolnienia określone w tym przepisie. Zatem, w tej części Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Jednakże przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży w dniu 16 sierpnia 2022 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. Tym samym, nie powstanie u Pani zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zatem, w tej części Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pani jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla Pani męża.

Końcowo Organ wskazuje, że opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 40 zł, stanowiąca część opłaty uiszczonej w łącznej kwocie 80 zł na konto Krajowej Informacji Skarbowej, stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).