Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.597.2019.1.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „X”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2019 r., (data wpływu 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „X” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „X”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i od stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (art. 7 ww. ustawy) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe (jednostki organizacyjne).

Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.).

W dniu 5 czerwca 2018 r. Zarząd Województwa Uchwałą w sprawie zatwierdzenia Listy ocenianych projektów dokonał wyboru do dofinansowania projektu pod nazwą: „X”.

Całkowita wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego wynosi: 7.177.886,19 zł, w tym wydatki kwalifikowane: 3.817.480,92 zł, dofinansowanie: 3.244.858,74 zł. Aneks do umowy podpisano 11 września 2019 r. zwiększając wartość projektu na kwotę: 9.123.911,29 zł, wydatki kwalifikowane na kwotę: 5.035.879,08 zł oraz dofinansowania do 4.280.497,17 zł.

Projekt został wybrany do dofinansowania w ramach konkursu ogłoszonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa II Efektywność Energetyczna, Odnawialne Źródła Energii i Gospodarka Niskoemisyjna.

Niniejsze zadanie zostanie sfinansowane z następujących źródeł:

1.  środki własne w kwocie: 4.843.414,12 zł,
2.  dofinansowanie z EFRR w kwocie: 4.280.497,17 zł,
3.  WFOŚiGW (dotacja): 98.940,00 zł.

Okres realizacji: od 27 lipca 2017 do 31 grudnia 2019 r.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja trzech budynków użyteczności publicznej. z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii tj.: budynku strażnicy Ochotniczej Straży Pożarnej.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja trzech budynków użyteczności publicznej. z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii tj. budynku strażnicy Ochotniczej Straży Pożarnej w Z. (dalej OSP) , Przedszkola Publicznego nr 10 w C. (dalej PP) oraz budynku Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w C. (dalej MOSIR).

W ramach przedsięwzięcia na rzecz zwiększenia efektywności energetycznej wykonane zostaną m.in. następujące działania projektowe: remont dachów, wymiana rynien i rur spustowych, przebudowanie kominów, ocieplanie stropów, stropodachu, ocieplenie ścian zewnętrznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, termoizolacja ścian zewnętrznych i drenażu, izolacji fundamentu, montaż instalacji solarnej, montaż instalacji fotowoltaicznej, wymiana i modernizacja instalacji CO, wymiana i modernizacja instalacji gazu, wykonanie nowej instalacji wentylacji mechanicznej, wymiana wewnętrznej instalacji i modernizacja ciepłej wody użytkowej.

Zakres prac zaplanowanych do realizacji w poszczególnych budynkach:

Termomodernizacja budynku OSP:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1372 z późn. zm.) ochotnicza straż pożarna funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach, szczegółowe zadania i organizację ochotniczej straży pożarnej określa jej statut. OSP jest stowarzyszeniem i posiada osobowość prawną.

Na podstawie umowy użyczenia zawartej 28 grudnia 2017 r. Gmina oddała Ochotniczej Straży Pożarnej w Z. do bezpłatnego używania od dnia 1 stycznia 2018 r. na czas nieokreślony działkę zabudowaną budynkiem o powierzchni 728 m 2. Na przedmiotowej nieruchomości OSP w Z. prowadzi działalność z zakresu ochrony przeciwpożarowej oraz dopuszcza się prowadzenie innej działalności statutowej określonej w art. 37 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, z zastrzeżeniem, że dochody z tej działalności zostaną przeznaczone w całości na tę działalność. OSP może oddać część nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia osobom trzecim do korzystania. Środki uzyskane z tego tytułu podlegają wpłacie na rachunek bankowy Gminy w terminie do 5 dnia następnego miesiąca kalendarzowego. OSP na podstawie niniejszej umowy użyczenia zobowiązana została do uiszczania podatku od nieruchomości oraz zawarcia odrębnych umów na wywóz nieczystości, dostawę łączy telefonicznych, internetowych, gazu, energii elektrycznej, wody i opłacania należności z tytułu zawartych umów.

Na roboty budowlane zrealizowane w ramach projektu składają się: roboty ogólnobudowlane, termomodernizacja ścian i wykonanie drenażu, wykonanie instalacji c.o., wentylacji, przebudowa dachu, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, hydrantowej i elektrycznej.

Zarząd OSP zawarł z osobami fizycznymi umowę zgodnie z którą, powierza tym osobom pełnienie funkcji gospodarza Domu Strażaka OSP. Pełnienie funkcji gospodarza obejmuje nadzór stały nad budynkiem Domu Strażaka oraz przyległym do niego terenem i zapleczem gospodarczym. W niniejszej umowie zapisano, że Zarząd OSP – Zleceniodawca, zezwala osobom fizycznym – Zleceniobiorcom i jego rodzinie na nieodpłatne zajmowanie mieszkania w Domu Strażaka składającego się z jednego pokoju, kuchni i pomieszczeń sanitarnych. Zleceniobiorca nie pokrywa jedynie czynszu za zajmowanie mieszkanie, natomiast opłaty za media ponosi we własnym zakresie. Mieszkanie w Domu Strażaka jest mieszkaniem służbowym i związane jest wyłącznie z pełnieniem funkcji gospodarza tego obiektu.

Ochotnicza Straż Pożarna nie jest jednostką organizacyjną gminy i nie została objęta przez Gminę scentralizowanym rozliczaniem podatku VAT.

Towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie mogą być powiązane z przychodami otrzymywanymi przez OSP.

W związku z realizacją projektu Gmina otrzymała faktury VAT wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP dla celów VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termomodernizacja budynku PP:

Przedszkole Publiczne jest jednostką organizacyjną Gminy. Swoje wydatki pokrywa wyłącznie z budżetu Gminy, a uzyskane wpływy odprowadza na rachunek bankowy Gminy.

Na mocy Zarządzenia Burmistrza niniejsze przedszkole, korzysta z lokali użytkowych bezumownie. Przedszkole ponosi koszty zaopatrzenia lokali w media, a także koszty bieżącego utrzymania użyczonych lokali.

Na roboty realizowane w ramach projektu składają się: roboty izolacyjne, ogólnobudowlane (stolarka), instalacje: c.w.u., drenażu, c.o., solarna, fotowoltaiczna, wody zimnej, wentylacji i klimatyzacji.

W związku z realizacją projektu Gmina otrzymała faktury VAT wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP dla celów VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą służyły czynnościom korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Żadne pomieszczenia w budynku przedszkola nie są i nie będą przedmiotem najmu, w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu.

Termomodernizacja budynku MOSiR:

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Gminy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2018 poz. 2204 z późn. zm.) Burmistrz ustanowił odpłatne oddanie niniejszej jednostce w trwały zarząd, na podstawie decyzji, działki stanowiącej boisko sportowe, działki niezabudowane, działki zabudowane budynkami i budowlami – z przeznaczeniem na działalność statutową.

Na roboty realizowane w ramach projektu składają się: roboty termomodernizacyjne, wykonanie instalacji ogrzewania, kotłowni gazowej, instalacji solarnej, wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej.

W związku z realizacją projektu Gmina otrzymała faktury VAT wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP dla celów VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą służyć wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – niepodlegającej VAT. Gmina, nie będzie w stanie przypisać zakupu poszczególnych towarów czy nabytych usług w całości do działalności opodatkowanej.

Poszczególne etapy realizacji projektu :

1.  OSP – Termomodernizacja budynku OSP została w pełni zrealizowana w 2017 roku (protokół odbioru końcowego datowany na 21 grudnia 2017 r.).
2.  PP – Termomodernizacja budynku PP została w pełni zrealizowana w 2019 roku (protokół odbioru końcowego datowany na 6 czerwca 2019 r.).
3.  3)MOSiR – zadanie w trakcie realizacji. Planowane zakończenie zadania inwestycyjnego datowane jest na 31 października 2019 r.

Wnioskodawcą oraz realizatorem niniejszego projektu jest jednostka samorządu terytorialnego – Gmina. Podstawę prawną w tym względzie określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.).

Obiekty użyteczności publicznej zgłoszone do przedmiotowego projektu tj. budynek OSP, PP oraz MOSiR zlokalizowane są na terenie Gminy. Gmina posiada własność do gruntów oraz prawo dysponowania nieruchomościami. Projekt będzie wdrażany w całości zgodnie z zapisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.). Produkty powstałe po rzeczowej realizacji projektu będą własnością Gminy. W jej imieniu, pełną kontrolę nad powstałymi produktami (stanem technicznym oraz wypełnianiem obowiązków wynikających z utrzymania i eksploatacji) sprawować będzie odpowiednio: Dyrektor Przedszkola Publicznego, Dyrektor Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz Prezes Ochotniczej Straży Pożarnej.

Na podstawie Zarządzenia Burmistrza, na majątek OSP, PP oraz MOSiR zostaną przekazane nakłady na ulepszenie środków trwałych powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego. Nakłady na wszelkie remonty, usuwanie awarii, naprawy, bieżącą konserwację oraz utrzymanie będą zabezpieczone rokrocznie w budżetach odpowiednich jednostek czyli ostatecznie będą pochodziły z budżetu Gminy. Nakłady będą stanowić ulepszenie środków trwałych

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina, w związku z realizacją projektu „X”, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystanych do termomodernizacji Ochotniczej Straży Pożarnej.?
2.  Czy Gmina, w związku z realizacją projektu „X”, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji Przedszkola Publicznego?
3.  Czy Gmina, w związku z realizacją projektu „X”, ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego –powstanie zobowiązania podatkowego. Zatem, przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Natomiast art. 86 ust. 22 ww. ustawy stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania podmiotu gospodarczego.

W wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W broszurze informacyjnej z 24 listopada 2016 r. „Centralizacjo rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wskazano, iż wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Ad. 1)

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Przedmiotem umowy użyczenia pomiędzy Gminą a OSP jest wyłącznie nieruchomość zabudowana budynkiem. Biorący w użyczenie odrębnie i niezależnie ponosi koszty mediów, gdyż został zobowiązany do zawarcia umów bezpośrednio z ich dostawcami. Zatem, jeśli nie pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem nieruchomości oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu „X”, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu termomodernizacji Ochotniczej Straży Pożarnej.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z późn. zm.), zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach jest zadaniem oświatowym jednostek samorządu terytorialnego. Opłaty za usługi opiekuńcze świadczone przez przedszkole oraz usługi wyżywienia dzieci w przedszkolu, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi, za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, realizacja niniejszego projektu nie ma i nie będzie miała związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż pomieszczenia w budynku przedszkola nie są i nie będą przedmiotem najmu.

W związku z powyższym, gmina realizując projekt „X”, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji Przedszkola Publicznego.

Ad. 3)

W budynku MOSIR-u, który jest objęty przedmiotowym projektem wykonywane są zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, gmina nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku MOSiR-u objętego przedmiotowym projektem, gmina nie będzie w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych zakupów towarów i usług do konkretnej kategorii czynności. Zatem, podatek możliwy do odliczenia od zakupów związanych z realizacją przedmiotowej projektu, gmina ustali z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika, wyliczonego dla jednostki organizacyjnej–

MOSiR-u, według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu „X”, gmina ma prawo do częściowego obniżenia (w oparciu o wyliczony prewspółczynnik) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 14 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą: „X”. Przedmiotem projektu jest termomodernizacja trzech budynków użyteczności publicznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii tj. budynku strażnicy Ochotniczej Straży Pożarnej, Przedszkola Publicznego (dalej PP) oraz budynku Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej MOSiR).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku OSP.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy użyczenia zawartej 28 grudnia 2017 r. Gmina oddała Ochotniczej Straży Pożarnej do bezpłatnego używania działkę zabudowaną budynkiem. OSP jest stowarzyszeniem i posiada osobowość prawną. Ochotnicza Straż Pożarna nie jest jednostką organizacyjna Gminy i nie została objęta przez Gminę scentralizowanym rozliczaniem podatku VAT. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji tej części projektu będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku OSP.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku przedszkola.

Z opisu sprawy wynika, że Przedszkole Publiczne jest jednostką organizacyjną Gminy. Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą służyły czynnościom korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Przedszkola w związek taki nie występuje. Jak wynika z okoliczności sprawy, towary i usługi nabyte w celu termomodernizacji budynku przedszkola będą służyły czynnościom korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Przedszkola.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że MOSiR jest jednostką organizacyjną Gminy. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą służyć wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej  opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza  niepodlegającej VAT. Gmina nie będzie w stanie przypisać zakupu poszczególnych towarów czy nabytych usług w całości do działalności opodatkowanej.

Należy więc stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku wykorzystywanego przez MOSiR, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z termomodernizacją budynku MOSiR znajdą zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję – konkretny termomodernizowany budynek MOSiR-u tj. jednostkę organizacyjną Gminy, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku MOSiR-u powinno nastąpić według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję – w opisanej sprawie dla jednostki organizacyjnej Gminy – MOSiR-u) oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W konsekwencji Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ponoszone w związku z realizacją projektu pn. „X” w części dotyczącej termomodernizacji budynku MOSiR na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz cytowanego wyżej § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy Gmina dokonała prawidłowej kwalifikacji nabywanych towarów i usług do poszczególnych kategorii czynności.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.