Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.233.2020.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: w zakresie ustalenia czy: zgodnie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na zakup Oprogramowania dokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną dla Spółki dzielonej, mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w dacie otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej dla Partnera tytułem zwrotu nakładów poniesionych w związku z zakupem tego Oprogramowania.
Słowa kluczowe: koszt; oprogramowanie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 22 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   wydatki poniesione na zakup Oprogramowania dokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną dla Spółki dzielonej, mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,** wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej dla Partnera tytułem zwrotu nakładów poniesionych w związku z zakupem tego Oprogramowania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zgodnie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na zakup Oprogramowania dokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną dla Spółki dzielonej, mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w dacie otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej dla Partnera tytułem zwrotu nakładów poniesionych w związku z zakupem tego Oprogramowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 września 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.485.2020.2.M, 0111-KDIB1-1.4010.233.2020.3.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka dzielona”) oraz inna spółka akcyjna (dalej jako: „Partner”) zamierzały rozpocząć współpracę w ramach tzw. „Wspólnego Przedsięwzięcia”.

Wspólne Przedsięwzięcie miało polegać na prowadzeniu i rozwoju działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli, części motocyklowych, odzieży i akcesoriów motocyklowych, pojazdów innych niż samochody, rowerów oraz części do tych pojazdów i rowerów, a także odzieży i akcesoriów do nich, zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i za granicą, w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

W tym celu Spółka dzielona oraz Partner miały wnieść swoje zasoby dotyczące prowadzenia działalności w branży motocyklowej do nowej Spółki. Ze strony Partnera przedmiotem wkładu miała być, w szczególności, największa w Polsce sieć kilkudziesięciu sklepów motocyklowych o charakterze detalicznym, w tym motocyklowy sklep internetowy oraz prawa z umowy importerskiej dotyczącej wielu marek motocykli. Natomiast ze strony Spółki dzielonej, była to w szczególności sieć mulitbrandowych salonów motocyklowych w kilku miastach.

Dla potwierdzenia zainteresowania dalszymi negocjacjami oraz dla określenia ramowych zasad współpracy, dnia 25 kwietnia 2018 r. strony zawarły ze sobą tzw. „Termsheet”. Wskazano w nim, iż Wspólne Przedsięwzięcie będzie prowadzone w ramach i za pośrednictwem Spółki, która to miała zostać kupiona lub założona przez Spółkę dzieloną przed dniem zawarcia Umowy Inwestycyjnej, czyli porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu (joint venture).

Partner miał wnieść do Spółki aportem Wkład Wspólnika 1 w dniu 31 grudnia 2018 r. lub w innym dniu w IV kwartale 2018 r. uzgodnionym przez Strony, natomiast Spółka dzielona miała zapewnić, że Spółka na moment wnoszenia Wkładu Wspólnika 1 będzie wyposażona we Wkład Wspólnika 2, który zostanie wniesiony aportem do Spółki.

Wkład Wspólnika 1 rozumiany był jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) Partnera, na którą miał się składać zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności dystrybucyjnej, obejmujący w szczególności składniki majątku stanowiące aktywa trwałe i zapasy, a także prawa wynikające z umów zawartych przez Partnera. Szczegółowy opis Wkładu Wspólnika 1 miała zawierać Umowa Inwestycyjna.

Wkład Wspólnika 2 rozumiany był jako ZCP Spółki dzielonej powstała w wyniku podziału Spółki dzielonej przed wniesieniem do Spółki wkładu wspólników, na którą składa się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych organizacyjne, funkcjonalnie i finansowo, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności dystrybucyjnej, obejmujący w szczególności składniki majątku stanowiące aktywa trwałe i zapasy, a także prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę dzieloną. Szczegółowy opis Wkładu Wspólnika 2 miała zawierać Umowa Inwestycyjna.

Partner jak i Spółka dzielona miały objąć odpowiednią liczbę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wnoszony wkład.

Termsheet był wyrazem intencji Spółki dzielonej oraz Partnera i nie tworzył wiążących zobowiązań, za wyjątkiem postanowień dotyczących prawa wyłączności do zawarcia Umowy Inwestycyjnej, zachowania poufności, rozliczania kosztów ponoszonych w związku z przygotowaniem dokumentów do Wspólnego Przedsięwzięcia, a także prawa właściwego i jurysdykcji.

Strony nie przewidziały możliwości odstąpienia od niego lub jego rozwiązania. Jak wskazano w jego postanowieniach, przestawał on wiązać strony:

*   po zawarciu Umowy Inwestycyjnej albo
*   po upływie okresu wyłączności (rozumianym jako okres, w którym strony miały prawo wyłączności do zawarcia Umowy Inwestycyjnej, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.)

\-w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Pomimo upływu terminu 31 grudnia 2018 r. i tym samym wygaśnięcia Termsheet, strony działając w dobrej wierze, kontynuowały negocjacje dotyczące tzw. Wspólnego Przedsięwzięcia.

W okresie prowadzonych negocjacji z Partnerem, Spółka dzielona prowadziła działalność w trzech sektorach:

*   nieruchomościowym,
*   dystrybucyjnym (w zakresie części zamiennych do samochodów osobowych we współpracy z Partnerem),
*   motocyklowym.

Z uwagi na planowany przez Spółkę dzieloną rozwój w ramach ww. sektorów działalności oraz ich odrębnościach, a także potencjalne Wspólne Przedsięwzięcie z Partnerem, zarząd Spółki dzielonej podjął decyzję o przeprowadzeniu procesu podziału spółki poprzez zawiązanie nowych spółek. Proces ten został opisany w Planie podziału Spółki dzielonej z dnia 26 września 2018 r. (dalej jako: „Plan Podziału”).

W treści Planu Podziału wskazano, iż Spółka dzielona prowadzi działalność w trzech sektorach (nieruchomościowym, dystrybucyjnym, motocyklowym).

Podział Spółki dzielonej miał polegać na przeniesieniu do trzech nowo zawiązanych spółek kapitałowych w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątku Spółki dzielonej, przy czym składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone do nowych spółek były już przypisane do poszczególnych działów oraz wykorzystywane w działalności każdego z nich. Do każdej z nowo zawiązanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością miały trafić poszczególne działy funkcjonujące w ramach Spółki dzielonej.

W procesie podziału miały uczestniczyć:

*   Spółka dzielona,
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli spółka nowo zawiązana Nr 1 (dalej jako: „Spółka X”),
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli spółka nowo zawiązana Nr 2 (dalej jako „Spółka Y”),
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli spółka nowo zawiązana Nr 3 (dalej jako „Wnioskodawca”).
*   Podział Spółki dzielonej poprzez zawiązanie nowych spółek miał zostać dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz., 505 z późń. zm., dalej jako: „k.s.h.”), na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek.

Cały majątek spółki dzielonej, który stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci odrębnych działów, miał przejść na nowo zawiązane spółki w taki sposób, że na każdą z nich przejdzie jedna zorganizowana część przedsiębiorstwa, przy czym postanowiono, że na:

*   Spółkę X, przejdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca dział nieruchomości,
*   Spółkę Y, przejdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca dział dystrybucyjny,
*   Wnioskodawcę, przejdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca dział motocyklowy.

Dział, który przejdzie na Wnioskodawcę odpowiadał za działalność motocyklową obejmująca obrót pojazdami, w szczególności motocyklami (zarówno nowymi jak i używanymi), skuterami, pojazdami ATV, skuterami wodnymi, silnikami zaburtowymi, a także częściami i akcesoriami motocyklowymi, i odzieżą motocyklową. Dodatkowo, dział ten świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu i kredytowych. Dział motocyklowy prowadził także serwis gwarancyjny, pogwarancyjny oraz szkodowy motocykli. Ponadto, dział ten zajmował się świadczeniem usług doradczych dla Partnera w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej towarów w branży motocyklowej.

W ramach tego działu Spółka dzielona zatrudniała około 50 osób, a w celu realizacji funkcji na rynku motocyklowym przydzieliła zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Do Planu Podziału załączono m.in.:

*   opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) przypadających nowopowstałym spółkom,
*   projekt uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki dzielonej,
*   projekty umów nowopowstałych spółek,
*   projekty uchwał Zgromadzenia Wspólników nowopowstałych spółek,
*   ustalenie wartości majątku Spółki dzielonej na dzień 1 sierpnia 2018 r.

Dnia 4 kwietnia 2018 r. Spółka dzielona wystąpiła z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie:

1.  wskazania, czy zespoły składników materialnych i niematerialnych, tworzących poszczególne działy spółki, które będą wyodrębnione w ramach procesu podziału do nowo zawiązanych podmiotów, będą kwalifikować się jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  uznania, że działy nieruchomości, dystrybucyjny i motocykli stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa wnioskodawcy i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia tych działów do nowopowstałych spółek.

W zakresie punktu pierwszego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) dnia 4 czerwca 2018 r. wydał interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIBl-l.4010.128.2018.l.SG, w której przychylił się do stanowiska wnioskodawcy uznając, iż w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału przez zawiązanie nowych spółek we wskazanych we wniosku okolicznościach, części majątku wnioskodawcy przejmowane przez nowo zawiązane spółki stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie punktu drugiego, Dyrektor KIS dnia 4 czerwca 2018 r. wydał interpretację indywidualną Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.321.2018.1.MJ, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazując, iż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w wyniku transakcji polegającej na podziale spółki przez zawiązanie nowych spółek i przeniesieniu na nie majątku wnioskodawcy (rozdzielenie w trybie 529 § 1 pkt 2 k.s.h.), odpowiednio w postaci działu nieruchomości, działu dystrybucyjnego oraz działu motocyklowego, wyodrębnione przez niego jednostki organizacyjne będą spełniać wszystkie przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, iż dla możliwości utworzenia Wspólnego Przedsięwzięcia konieczne było uzyskanie decyzji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów („UOKIK”). Partner wystąpił o tę zgodę. Zgoda została wydana w dniu 11 grudnia 2018 r.

Dnia 21 stycznia 2019 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dzielonej podjęło uchwałę w sprawie podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 2 k.s.h. przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek Spółki dzielonej za udziały nowych spółek. Uchwała została zaprotokołowana w formie aktu notarialnego. Spółka dzielona została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dnia 9 maja 2019 r., orzeczenie w tym zakresie uprawomocniło się z dniem 30 maja 2019 r.

W wyniku podziału Spółki dzielonej powstały spółki:

*   Wnioskodawca jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dzielonej w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału Spółki dzielonej zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

*   Spółka Y jako Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Y w organizacji w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału Spółki dzielonej zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

*   Spółka X jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału Spółki dzielonej zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

Następnie, dnia 23 sierpnia 2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w wyniku czego powstała Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: Spółka X1). Spółka X została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dnia 30 grudnia 2019 r., orzeczenie w tym zakresie uprawomocniło się dnia 18 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią § 8 pkt 2 Planu Podziału, w przypadku gdy jakiekolwiek składniki majątku Spółki dzielonej nie zostały wyszczególnione w Planie Podziału wśród składników majątku spółek nowo zawiązanych, przyjmuje się, że zostały one przypisane do majątku tej ze spółek nowo zawiązanych, z którą pozostają one w związku ze składnikami jej przydzielonymi z racji przeznaczenia oraz praktycznego dotychczasowego wykorzystywania tych składników majątku w ramach jednego z działów Spółki dzielonej.

Tym sposobem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartego Termsheet pomiędzy Partnerem a Spółką dzieloną, jako że powiązane były z planowaną działalnością w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli oraz części motocyklowych (dział motocyklowy), przeszły na Wnioskodawcę.

Od dnia wygaśnięcia Termsheet (tj. 31 grudnia 2018 r.) obie strony nadal prowadziły negocjacje w zakresie planowanej działalności w ramach Spółki. Negocjacje te nie przyniosły jednakże oczekiwanych skutków w postaci całościowego porozumienia. Końcowo negocjacje w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia zostały zakończone.

W szczególności, w piśmie datowanym na 17 września 2019 r. Partner poinformował Wnioskodawcę, iż w związku z nieosiągnięciem satysfakcjonującego stanu prac nad dokumentacją Wspólnego Przedsięwzięcia oraz nieustaleniem satysfakcjonujących warunków realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, pomimo wielomiesięcznych negocjacji, nie widzi możliwości nawiązania współpracy w ramach rozważanego Wspólnego Przedsięwzięcia, oraz że nie jest dłużej zainteresowany negocjacjami w tej sprawie.

Wnioskodawca w odpowiedzi datowanej na 27 września 2019 r. odniósł się do otrzymanego pisma oraz zawartych w nim poszczególnych kwestii, informując, między innymi, iż to Partner jest odpowiedzialny w pełni za niespodziewane i nagłe przerwanie będących w bardzo zaawansowanym stadium negocjacji dotyczących Wspólnego Przedsięwzięcia, a Wnioskodawca nie dał Partnerowi żadnych racjonalnych powodów do przerwania negocjacji.

Wnioskodawca (co było także podniesione w piśmie do Partnera) z uwagi na współpracę i zaufanie do kluczowego partnera biznesowego, poczynił w toku negocjacji przygotowania do rozpoczęcia Wspólnego Przedsięwzięcia, takie jak m.in. przygotowywanie zasobów do rozpoczęcia działalności w ramach wspólnego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, poniósł liczne i znaczne koszty w związku z tymi przygotowaniami. Przygotowania te były niezbędne do zakończenia negocjacji i rozpoczęcia działalności w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia z perspektywy Wnioskodawcy.

Jednym z takich kosztów były wydatki poniesione na zakup licencji na program Microsoft oraz L.R. wraz z ich wdrożeniem (dalej jako „Oprogramowanie”) na potrzeby działania sieci sprzedaży w ramach nowej Spółki, która miała realizować Wspólne Przedsięwzięcie.

Przedmiotowe oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w sklepach w ramach Spółki, które miały być przedmiotem wkładu Partnera. Z tego względu kwestia zakupu Oprogramowania była konsultowana z Partnerem. Wybór konkretnego rodzaju licencji należał do Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na obostrzenia licencyjne Wnioskodawca ma obecnie bardzo ograniczone możliwości zbycia Oprogramowania. Z uwagi na fakt iż do Wspólnego Przedsięwzięcia nie dojdzie, Wnioskodawca nie będzie także w stanie w przyszłości użytkować Oprogramowania we Wspólnym Przedsięwzięciu. Jednocześnie na ten moment nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności.

Wydatki na nabycie Oprogramowania zostały udokumentowane fakturą zaliczkową z dnia 4 września 2018 r. wystawioną dla Wnioskodawcy, na którą składały się opłaty tytułem:

1.  Licencji D.N. i L.R.,
2.  Przygotowania do wdrożenia N.,
3.  Przygotowania do wdrożenia L.R. 42 sklepy.

Kwota netto faktury zaliczkowej została uregulowana z pożyczki zaciągniętej przez Spółkę dzieloną na zakup Oprogramowania i opłacona przez pożyczkodawcę we wrześniu 2018 r., natomiast kwota VAT w październiku 2018 r. i w tym samym miesiącu został odliczony przez ww. spółkę VAT naliczony z tej faktury. Do faktury zaliczkowej nie była wystawiana faktura końcowa.

W dniu 28 lutego 2020 r. spółki Partner oraz Wnioskodawca, przy udziale Spółki Y, Spółki X1, S.T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Pana R.K. (będącego wówczas Prezesem Zarządu Wnioskodawcy) oraz Pani A.K. (będącej jednym ze Wspólników Wnioskodawcy), celem uregulowania zasad dalszej współpracy zawarły porozumienie.

Strony poczyniły ustalenia w zakresie wzajemnych rozliczeń. Ustalono, iż w związku z zakończeniem negocjacji i poniesieniem przez Wnioskodawcę w dobrej wierze kosztów związanych z Oprogramowaniem, Partner zobowiązuje się dokonać na rzecz Wnioskodawcy zapłaty tytułem odszkodowania:

1.  odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania oraz
2.  odpowiedniej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a), pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku.

W odniesieniu do kwoty wskazanej w lit. b), Wnioskodawca, mocą zawartego porozumienia, zobowiązał się wystąpić o interpretację podatkową w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT i przekazać interpretację po jej otrzymaniu do wiadomości Partnera.

Zgodnie z treścią porozumienia, zapłata odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania miała nastąpić w ciągu 14 dni od dnia jego zawarcia, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Wnioskodawcę i doręczonej Partnerowi, natomiast zapłata podatku (o ile zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę) nastąpi w terminie 14 dni od dokonania zapłaty należnego podatku VAT przez Wnioskodawcę.

Dnia 4 marca 2020 r. Wnioskodawca wystawił notę księgową Partnerowi za zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem programu Microsoft z terminem płatności na 18 marca 2020 r. Oprócz kosztów Oprogramowania nota zawierała koszty odsetek od pożyczki oraz koszty analizy przedwdrożeniowej.

Partner dokonał płatności na rzecz Wnioskodawcy dnia 19 marca 2020 r.

Wydatki poniesione na zakup Oprogramowania, zostały jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w dacie zawarcia porozumienia o odstąpieniu od planowanej inwestycji, tj. 28 lutego 2020 r. Nota obciążeniowa wystawiona dla Partnera została ujęta dla celów rachunkowości w lutym 2020 r., natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - w marcu 2020 r., czyli w miesiącu otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z tej noty.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie 16 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), Wnioskodawca wskazał m.in., że: przedmiotowe Oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w ramach nowej „Spółki”, która miała realizować „Wspólne Przedsięwzięcie”, a więc prowadzenie i rozwój działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli, części motocyklowych, odzieży i akcesoriów motocyklowych, a także pojazdów innych niż samochody, rowerów oraz części do tych pojazdów i rowerów, a także odzieży i akcesoriów do nich, zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i za granicą, w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

Wnioskodawca w zamian za otrzymaną zapłatę tytułem odszkodowania nie dokonał i nie dokona jakichkolwiek czynności na rzecz Partnera.

Nie nastąpiło nabycie usług wdrożeniowych (określonych na fakturze zaliczkowej jako „przygotowanie do wdrożenia N.” oraz „przygotowanie do wdrożenia LS R.”). Z uwagi na fakt, iż do „Wspólnego Przedsięwzięcia” nie dojdzie, Oprogramowanie nie będzie użytkowane w jego ramach. Ponadto, nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności.

Na „odpowiednią kwotę stanowiącą wartość netto kosztów Oprogramowania” (lit. a) składały się:

*   kwota z faktury zaliczkowej z dnia 4 września 2018 r. wystawionej dla Wnioskodawcy, obejmująca opłaty tytułem:
    *   „Licencje D.N. i L.R.”
    *   „Przygotowanie do wdrożenia N.”
    *   „Przygotowanie do wdrożenia LS R. 42 sklepy”,
*   kwota opłaconych odsetek od pożyczki, włącznie z ratą za luty 2020 r., zaciągniętej przez Spółkę na zakup Oprogramowania,
*   kwota kosztów analizy przedwdrożeniowej EIP.

„Odpowiednia kwota odpowiadająca podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a) pod warunkiem, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku” (lit. b) jest to kwota odpowiadająca podatkowi od towarów i usług od łącznej kwoty wskazanej w lit. a). Mocą porozumienia zawartego dnia 28 lutego 2020 r. pomiędzy Partnerem, a Wnioskodawcą, Spółka została zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o interpretację podatkową w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT od kwoty otrzymanej od Partnera na podstawie wystawionej noty księgowej.

Do faktury zaliczkowej nie były wystawiane faktury korygujące.

Partner częściowo poniósł koszty odsetek od pożyczki - tj. został obciążony odsetkami opłacanymi przez Wnioskodawcę do lutego 2020 r. włącznie, natomiast pozostałe odsetki są w dalszym ciągu opłacane przez Wnioskodawcę.

W zakresie kosztów analizy przedwdrożeniowej - Partner Wnioskodawcy poniósł ich całkowity koszt (tj. zarówno wynikających z faktury zaliczkowej z dnia 4 września 2018 r., czyli „przygotowanie do wdrożenia N.”, „przygotowanie do wdrożenia LS R.”), jak i koszty analizy przedwdrożeniowej EIP. Kosztami tymi Partner został obciążony na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę noty księgowej z dnia 4 marca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na zakup Oprogramowania dokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną dla Spółki dzielonej, mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w dacie otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej dla Partnera tytułem zwrotu nakładów poniesionych w związku z zakupem tego Oprogramowania?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup Oprogramowania, dokumentowane fakturą zaliczkową dla Spółki dzielonej, mogły być przez nią jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania zapłaty na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na rzecz Partnera tytułem zwrotu nakładów poniesionych w związku z zakupem tego oprogramowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów zaniechanych inwestycji. Z katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wykreślono przepis dotyczący poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.). Tym samym, spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala uznać poniesione wydatki na likwidowane inwestycje jako koszty uzyskania przychodu.

Dokonując wskazanej nowelizacji, ustawodawca wprowadził także przepis art. 15 ust. 4f, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Definicja „inwestycji” wskazana została w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że „są to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości”. Biorąc jednak pod uwagę, iż ustawodawca w zbliżony sposób do środków trwałych traktuje także wartości niematerialne i prawne, słusznym zdaje się przyjęcie wykładni per analogiam i uznanie, iż przepis art. 15 ust. 4f będzie miał zastosowanie również dla nich. Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2013 r. Znak: ITPB3/423-618/12/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych (\`(...)\`) w przypadku nie powstania przydatnej do używania wartości niematerialnej i prawnej Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów ”.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wydatki ponoszone na zakup programu Microsoft były celowe z punktu widzenia planowanej inwestycji. Program został zakupiony jeszcze przez Spółkę dzieloną dla projektu powołania nowej Spółki, która miała realizować Wspólne Przedsięwzięcie regulowane w zawartym Termsheet, a tym samym miał służyć osiąganiu przychodów w związku z planowaną współpracą z Partnerem.

Ponadto, należy również podkreślić, iż do momentu powzięcia wiadomości o zakończeniu negocjacji przez Partnera (pismo z 17 września 2019 r.) Wnioskodawcy nie były znane okoliczności, które świadczyłyby o możliwości niewykorzystania Oprogramowania na potrzeby planowanej inwestycji. Z uwagi na stopień zaawansowania poczynionych ustaleń w ramach współpracy, Wnioskodawca nie zakładał, że ponoszone nakłady mogą nie zostać wykorzystane przy zamierzonym przedsięwzięciu na skutek decyzji podjętej przez Partnera.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miał prawo uznać wydatki na realizację inwestycji w postaci Oprogramowania, która następnie została zaniechana, jako koszt uzyskania przychodu.

Podobny pogląd w zbliżonym do niniejszego stanie faktycznym, prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r. Znak: IBPB-1-2/4510-835/15/BKD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2013 r. Znak: ILPB3/423- 445/12-4/K.S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co do zasady nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w cytowanych wyżej art. 16b składniki majątku (wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

*   powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,
*   powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazać również należy na treść art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Spółka dzielona oraz Partner zamierzali rozpocząć współpracę w ramach tzw. Wspólnego Przedsięwzięcia.

Wspólne Przedsięwzięcie polegać na prowadzeniu i rozwoju działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli, części motocyklowych, odzieży i akcesoriów motocyklowych, pojazdów innych niż samochody, rowerów oraz części do tych pojazdów i rowerów, a także odzieży i akcesoriów do nich, zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i za granicą, w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

W tym celu Spółka dzielona oraz Partner miały wnieść swoje zasoby dotyczące prowadzenia działalności w branży motocyklowej do nowej Spółki. Ze strony Partnera przedmiotem wkładu miała być, w szczególności, największa w Polsce sieć kilkudziesięciu sklepów motocyklowych o charakterze detalicznym, w tym motocyklowy sklep internetowy oraz prawa z umowy importerskiej dotyczącej wielu marek motocykli. Natomiast ze strony Spółki dzielonej, była to w szczególności sieć mulitbrandowych salonów motocyklowych w kilku miastach.

Dla potwierdzenia zainteresowania dalszymi negocjacjami oraz dla określenia ramowych zasad współpracy, dnia 25 kwietnia 2018 r. strony zawarły ze sobą tzw. Termsheet. Wskazano w nim, iż Wspólne Przedsięwzięcie będzie prowadzone w ramach i za pośrednictwem Spółki, która to miała zostać kupiona lub założona przez Spółkę dzieloną przed dniem zawarcia Umowy Inwestycyjnej, czyli porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu (joint venture).

Strony nie przewidziały możliwości odstąpienia od niego lub jego rozwiązania. Jak wskazano w jego postanowieniach, przestawał on wiązać strony:

*   po zawarciu Umowy Inwestycyjnej albo
*   po upływie okresu wyłączności (rozumianym jako okres, w którym strony miały prawo wyłączności do zawarcia Umowy Inwestycyjnej, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.)

\-w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Pomimo upływu terminu 31 grudnia 2018 r. i tym samym wygaśnięcia Termsheet, strony działając w dobrej wierze, kontynuowały negocjacje dotyczące tzw. Wspólnego Przedsięwzięcia.

W okresie prowadzonych negocjacji z Partnerem, Spółka dzielona prowadziła działalność w trzech sektorach:

*   nieruchomościowym,
*   dystrybucyjnym (w zakresie części zamiennych do samochodów osobowych we współpracy z Partner),
*   motocyklowym.

Z uwagi na planowany przez Spółkę dzieloną rozwój w ramach ww. sektorów działalności oraz ich odrębnościach, a także potencjalne Wspólne Przedsięwzięcie z Partnerem, Zarząd Spółki dzielonej podjął decyzję o przeprowadzeniu procesu podziału spółki poprzez zawiązanie nowych spółek. Proces ten został opisany w Planie podziału Spółki dzielonej z dnia 26 września 2018 r. (dalej jako: „Plan Podziału”).

W treści Planu Podziału wskazano, iż Spółka dzielona prowadzi działalność w trzech sektorach (nieruchomościowym, dystrybucyjnym , motocyklowym).

W wyniku podziału Spółki dzielonej powstały spółki:

*   Wnioskodawca jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dzielonej w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału spółki zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

*   Spółka Y jako Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Y w organizacji w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału Spółki dzielonej zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

*   Spółka X jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału Spółki dzielonej zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z treścią § 8 pkt 2 Planu Podziału, w przypadku gdy jakiekolwiek składniki majątku Spółki dzielonej nie zostały wyszczególnione w Planie Podziału wśród składników majątku spółek nowo zawiązanych, przyjmuje się, że zostały one przypisane do majątku tej ze spółek nowo zawiązanych, z którą pozostają one w związku ze składnikami jej przydzielonymi z racji przeznaczenia oraz praktycznego dotychczasowego wykorzystywania tych składników majątku w ramach jednego z działów spółki dzielonej.

Tym sposobem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartego Termsheet pomiędzy Partnerem a Spółką dzieloną, jako że powiązane były z planowaną działalnością w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli oraz części motocyklowych (dział motocyklowy), przeszły na Wnioskodawcę.

Od dnia wygaśnięcia Termsheet (tj. 31 grudnia 2018 r.) obie strony nadal prowadziły negocjacje w zakresie planowanej działalności w ramach „Spółki”. Negocjacje te nie przyniosły jednakże oczekiwanych skutków w postaci całościowego porozumienia. Końcowo negocjacje w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia zostały zakończone.

W szczególności, w piśmie datowanym na 17 września 2019 r. Partner poinformował Wnioskodawcę, iż w związku z nieosiągnięciem satysfakcjonującego stanu prac nad dokumentacją „Wspólnego Przedsięwzięcia” oraz nieustaleniem satysfakcjonujących warunków realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, pomimo wielomiesięcznych negocjacji, nie widzi możliwości nawiązania współpracy w ramach rozważanego „Wspólnego Przedsięwzięcia”, oraz że nie jest dłużej zainteresowany negocjacjami w tej sprawie.

Wnioskodawca w odpowiedzi datowanej na 27 września 2019 r. odniósł się do otrzymanego pisma oraz zawartych w nim poszczególnych kwestii, informując, między innymi, iż to Partner jest odpowiedzialny w pełni za niespodziewane i nagłe przerwanie będących w bardzo zaawansowanym stadium negocjacji dotyczących Wspólnego Przedsięwzięcia, a Wnioskodawca nie dał Partnerowi żadnych racjonalnych powodów do przerwania negocjacji.

Wnioskodawca (co było także podniesione w piśmie do Partnera) z uwagi na współpracę i zaufanie do kluczowego partnera biznesowego, poczynił w toku negocjacji przygotowania do rozpoczęcia Wspólnego Przedsięwzięcia, takie jak m.in. przygotowywanie zasobów do rozpoczęcia działalności w ramach wspólnego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, poniósł liczne i znaczne koszty w związku z tymi przygotowaniami. Przygotowania te były niezbędne do zakończenia negocjacji i rozpoczęcia działalności w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia z perspektywy Wnioskodawcy.

Jednym z takich kosztów były wydatki poniesione na zakup licencji na program M. oraz L.R. wraz z ich wdrożeniem (dalej jako „Oprogramowanie”) na potrzeby działania sieci sprzedaży w ramach nowej Spółki, która miała realizować Wspólne Przedsięwzięcie.

Przedmiotowe oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w sklepach w ramach Spółki, które miały być przedmiotem wkładu Partnera. Z tego względu kwestia zakupu Oprogramowania była konsultowana z Partnerem. Wybór konkretnego rodzaju licencji należał do Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na obostrzenia licencyjne Wnioskodawca ma obecnie bardzo ograniczone możliwości zbycia Oprogramowania. Z uwagi na fakt iż do Wspólnego Przedsięwzięcia nie dojdzie, Wnioskodawca nie będzie także w stanie w przyszłości użytkować Oprogramowania we Wspólnym Przedsięwzięciu. Jednocześnie na ten moment nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności.

Wydatki na nabycie Oprogramowania zostały udokumentowane fakturą zaliczkową z dnia 4 września 2018 r. wystawioną dla Wnioskodawcy, na którą składały się opłaty tytułem:

1.  Licencji D.N. i L.R.,
2.  Przygotowania do wdrożenia N.,
3.  Przygotowania do wdrożenia L.R. 42 sklepy.

Kwota netto faktury zaliczkowej została uregulowana z pożyczki zaciągniętej przez Spółkę dzieloną na zakup Oprogramowania i opłacona przez pożyczkodawcę we wrześniu 2018 r., natomiast kwota VAT w październiku 2018 r. i w tym samym miesiącu został odliczony przez ww. spółkę VAT naliczony z tej faktury. Do faktury zaliczkowej nie była wystawiana faktura końcowa.

W dniu 28 lutego 2020 r. spółki Partner oraz Wnioskodawca celem uregulowania zasad dalszej współpracy zawarły porozumienie.

Strony poczyniły ustalenia w zakresie wzajemnych rozliczeń. Ustalono, iż w związku z zakończeniem negocjacji i poniesieniem przez Wnioskodawcę w dobrej wierze kosztów związanych z Oprogramowaniem, Partner zobowiązuje się dokonać na rzecz Wnioskodawcy zapłaty tytułem odszkodowania:

1.  odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania oraz
2.  odpowiedniej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a), pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku.

Zgodnie z treścią porozumienia, zapłata odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania miała nastąpić w ciągu 14 dni od dnia jego zawarcia, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Wnioskodawcę i doręczonej Partnerowi, natomiast zapłata podatku (o ile zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę) nastąpi w terminie 14 dni od dokonania zapłaty należnego podatku VAT przez Wnioskodawcę.

Dnia 4 marca 2020 r. Wnioskodawca wystawił notę księgową Partnerowi za zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem programu M. z terminem płatności na 18 marca 2020 r. Oprócz kosztów Oprogramowania nota zawierała koszty odsetek od pożyczki oraz koszty analizy przedwdrożeniowej.

Partner dokonał płatności na rzecz Wnioskodawcy dnia 19 marca 2020 r.

Przedmiotowe Oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w ramach nowej „Spółki”, która miała realizować „Wspólne Przedsięwzięcie”, a więc prowadzenie i rozwój działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli, części motocyklowych, odzieży i akcesoriów motocyklowych, a także pojazdów innych niż samochody, rowerów oraz części do tych pojazdów i rowerów, a także odzieży i akcesoriów do nich, zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i za granicą, w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

Wnioskodawca w zamian za otrzymaną zapłatę tytułem odszkodowania nie dokonał i nie dokona jakichkolwiek czynności na rzecz Partnera.

Nie nastąpiło nabycie usług wdrożeniowych (określonych na fakturze zaliczkowej jako „przygotowanie do wdrożenia N.” oraz „przygotowanie do wdrożenia LS R.”). Z uwagi na fakt, iż do „Wspólnego Przedsięwzięcia” nie dojdzie, Oprogramowanie nie będzie użytkowane w jego ramach. Ponadto, nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy zgodnie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na zakup Oprogramowania dokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną dla Spółki dzielonej, mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w dacie otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej dla Partnera tytułem zwrotu nakładów poniesionych w związku z zakupem tego Oprogramowania.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają wprost kosztów zaniechanych wartości niematerialnych i prawnych (Oprogramowania), jako kosztów uzyskania przychodów, lecz również ich nie wykluczają. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca mówi w nim bowiem o „inwestycjach” a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2019 r., poz 351 z późń. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Biorąc pod uwagę powyższe, skutki podatkowe, związane z ponoszeniem wydatków związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi (Oprogramowaniem) należy przede wszystkim wiązać z ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowaniem zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Innymi słowy, Spółka przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedmiotowej sprawy wynika, że koszty poniesione w związku z nabyciem Oprogramowania były związane z uzyskania przychodów. Były one celowe, zasadne, racjonalne, niezbędne, a więc zachodził związek przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu. Jednak zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dojdzie do powstania wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, bowiem Wnioskodawca nie będzie w stanie użytkować Oprogramowanie we Wspólnym Przedsięwzięciu.

Zatem, wydatki związane z Oprogramowaniem mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku momentem poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e, będzie dzień w którym zawarto porozumienie o odstąpieniu od planowanej inwestycji, tj. 28 lutego 2020 r., bowiem już od tego momentu Wnioskodawca wiedział, że inwestycja nie dojdzie do skutku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że momentem zaliczenia wydatków poniesionych na zakup Oprogramowania w koszty uzyskania przychodów jest data zawarcia porozumienia o odstąpieniu od planowanej inwestycji tj. 28 lutego 2020 r.

Zatem, stanowisko w zakresie ustalenia, czy zgodnie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   wydatki poniesione na zakup Oprogramowania dokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną dla Spółki dzielonej, mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,
*   wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej dla Partnera tytułem zwrotu nakładów poniesionych w związku z zakupem tego Oprogramowania - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.