Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-59/16-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT, stawki podatku VAT dla usług budowy Mikroinstalacji na obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek-budynek mieszkalny; czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; montaż; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; podatek-podatek naliczony; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług budowy Mikroinstalacji na obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT, stawki podatku VAT dla usług budowy Mikroinstalacji na obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców. Wniosek uzupełniono w dniu 29 stycznia 2016 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na terenie Gminy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne oraz pompy ciepła (dalej: Mikroinstalacje lub Urządzenia).

Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, większość Mikroinstalacji została wybudowana na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Uczestnicy). Ponadto w każdym przypadku, na/w budynku mieszkalnym znajdują się elementy składowe Mikroinstalacji oraz całość Urządzenia służy budynkom mieszkalnym Uczestników.

Gmina wybudowała Mikroinstalację również na należącym do Gminy budynku Zespołu Szkół.

Czynności wykonane przez Gminę w zakresie budowy Mikroinstalacji na budynku Zespołu Szkół nie stanowią jednakże przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem złożonego wniosku są zatem czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na potrzeby budynków mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (wybudowane na/w budynkach mieszkalnych).

Na realizację inwestycji w zakresie budowy Urządzeń, Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w którym VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina poniosła koszty w szczególności związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, zakupem urządzeń składowych, transportem, nadzorem inwestorskim oraz montażem Mikroinstalacji (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki te były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Powierzchnia budynków mieszkalnych, w/na których Gmina wybudowała Mikroinstalacje, zasadniczo nie przekracza 300 m2. Niemniej jednak, Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której powierzchnia budynku mieszkalnego, z którym związana jest wybudowana Mikroinstalacja, przekracza 300 m2.

Mieszkańcy, w ramach stosunku cywilno-prawnego (na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, dalej: Umowy) zostali zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy opłaty (skalkulowanej w oparciu o jednostkowy koszt budowy Urządzeń na posesji Mieszkańca) tytułem partycypacji w inwestycji związanej z budową Mikroinstalacji.

Podjęcie przez Gminę realizacji inwestycji w zakresie budowy Urządzenia na danej nieruchomości Uczestnika było uzależnione od zawarcia umowy oraz dokonania przez Mieszkańca wpłaty na rzecz Gminy środków finansowych określonych w ramach umownych ustaleń. Mieszkańcy przed rozpoczęciem inwestycji zobowiązani byli tym samym do dokonania na rzecz Gminy wpłaty ryczałtowego wynagrodzenia, skalkulowanego zasadniczo jako część ogólnych kosztów związanych z budową Mikroinstalacji. Ostateczna wartość poszczególnych pobranych opłat, obliczona po zakończeniu oraz rozliczeniu całej inwestycji, waha się od 3.065 PLN (w związku z instalacją pomp ciepła) do 7.210 PLN (w związku z instalacją paneli fotowoltaicznych).

Powyżej opisana koncepcja realizacji (w tym finansowania) inwestycji w zakresie budowy Mikroinstalacji, została określona przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, tj. przed poniesieniem pierwszego wydatku w tym zakresie (co dodatkowo potwierdza fakt, że w ramach dotacji uzyskanej przez Gminę, VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego).

Gmina wybudowała dwa rodzaje Mikroinstalacji na budynkach należących do Mieszkańców:

1.  instalacja fotowoltaiczna o mocy 3 kWp wraz z falownikiem o mocy 3 kW – do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby (instalacja podłączona do sieci energetycznej);
2.  pompa ciepła wraz z zintegrowanym zbiornikiem c.w.u. o pojemności 200 l. – pompa powietrzna do podgrzania ciepłej wody użytkowej (wraz z układem freonowym zabudowanym w urządzeniu).

Gmina podkreśliła, że część elementów składowych Urządzeń jest zamontowana na zewnątrz budynków mieszkalnych (na konstrukcji dachowej, względnie na ścianie bocznej budynku) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej/powietrza. Podkreślenia jednakże wymaga, że wszystkie wskazane powyżej elementy stanowią integralną, niepodzielną całość Mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Gmina zaznaczyła, że budowa Urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych, które wykorzystują wytworzoną przez nie energię elektryczną/cieplną. Energia pozyskana z przedmiotowych Urządzeń jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków, stanowiących własność Uczestników.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w wyniku budowy Urządzenia doszło do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej/cieplnej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię.

Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji projektowej, zakupu urządzeń składowych, usług nadzoru inwestorskiego, transportu i montażu, etc.) Mikroinstalacji na posesji Uczestnika, który jest ponoszony przez Gminę, ostatecznie jest wyższy niż opłata pobrana od Uczestnika.

Gmina zaznaczyła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Mikroinstalacji odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w opisie sprawy świadczenie w zakresie budowy Mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające przy tym ze zwolnienia od VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy przedmiotowe usługi, w zakresie w jakim dotyczą obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Uczestników?

Pytania 1 i 2 dotyczą jednego zdarzenia przyszłego i jednego stanu faktycznego.

Pytanie 3 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego i jednego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wskazane w opisie sprawy świadczenie w zakresie budowy Mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające przy tym ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.
2.  Przedmiotowe usługi w zakresie, w jakim dotyczą obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Uczestników.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, w opinii Gminy należy uznać, że świadczenie w zakresie budowy Urządzeń na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz Uczestników.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, które obejmuje swym zakresem przygotowanie „Programu funkcjonalno-użytkowego” oraz dokumentacji projektowej, nabycie usług transportu oraz nadzoru inwestorskiego, dostawę elementów składowych Mikroinstalacji oraz montaż Urządzenia na nieruchomości Uczestnika, etc.

Gmina zaznaczyła, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci budowy na rzecz Uczestnika Mikroinstalacji. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku gdyby Gmina nie miała zamiaru dokonać montażu Urządzenia na/w nieruchomości Uczestnika, wówczas czynności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, nabycia usług transportu, nadzoru inwestorskiego oraz dostawy i montażu jego elementów składowych utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenia te służą bowiem należytemu wykonaniu usługi zasadniczej i stanowią jej integralną część.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie świadczy ona na rzecz Uczestników jedną, kompleksową usługę w zakresie budowy oraz udostępniania Mikroinstalacji. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, skutek podatkowy danej czynności przypisuje się jego ekonomicznym, faktycznym aspektom.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie, gdy wykonywane są za wynagrodzeniem, tj. gdy mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, że pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną zapłatą musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Należy zauważyć, że ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 112, nie wskazano expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, powodującej, że dana czynność staje się czynnością opodatkowaną VAT. Niemniej jednak, dla zdefiniowania tegoż pojęcia, można odwołać się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym odpłatność ma miejsce w przypadku, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną czynnością (tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymaną zapłatą oraz wynagrodzenie stanowią dające się precyzyjne wyliczyć ekonomiczne korzyści z danej transakcji. Niemniej jednak, należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są czynności konwencjonalne, ale określone czynności/zdarzenia o charakterze ekonomicznym.

W analizowanym przypadku, Gminę oraz Uczestników łączy stosunek prawny wynikający ze stosunków cywilno-prawnych, w ramach których została w szczególności ściśle określona wysokość warunkującej rozpoczęcie budowy Urządzenia opłaty należnej Gminie. Zdaniem Gminy, pobierane od Uczestników opłaty, stanowią de facto wynagrodzenie za budowę na nieruchomości danego Uczestnika Mikroinstalacji – zgodnie z argumentacją wskazaną powyżej. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, świadczy ona na rzecz Uczestników odpłatne usługi budowy Mikroinstalacji podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Z treści art. 41 ust. 12 ustawy wynika natomiast, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a rzeczonego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl natomiast art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a tego artykułu nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania dla świadczonej usługi stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. obecnie 8%, jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części oraz
*   obiekty budowlane lub ich części objęte wykonywaną czynnością muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych warunków, Gmina wyjaśniła, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć obiektu budowlanego, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy. Zdaniem Gminy, zasadnym jest zatem odwołanie się do potocznego znaczenia tych słów oraz do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzemieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 3 Prawa budowlanego zostały również wprowadzone definicje pojęć budowy, remontu oraz przebudowy. Zgodnie z powyższym:

*   przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,
*   przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym,
*   przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) natomiast:

*   budowa jest to m.in. „zespół i wzajemne powiązanie czynności składowych całości”, „tworzenie, organizowanie czegoś”,
*   remont to czynności mające na celu „doprowadzanie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności”,
*   przebudowa jest to „dokonywanie zmian w budowie czegoś”, „zmiana istniejącego stanu czegoś na inny”.

Dodatkowo należy zauważyć, że Prawo budowlane nie definiuje pojęć modernizacji oraz termomodernizacji. Wspomniany słownik języka polskiego definiuje pojęcie modernizacji jako „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. Przez termomodernizację natomiast – mając na uwadze, że pierwszy człon wyrazu „termo” wskazuje na związek z ciepłem – należy rozumieć unowocześnienie, usprawnienie czegoś dotyczące jego ocieplenia.

Pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zostało natomiast zdefiniowane w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jako ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Zdaniem Gminy, zasadnym jest w przedmiotowej sprawie przyjęcie definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartego w powyższej ustawie – pomimo innego kontekstu prawnego niż ustawa o VAT. Należy bowiem zauważyć, że powyższa definicja opiera się na skutku, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku podjęcia rzeczonego przedsięwzięcia tym samym winna być usprawiedliwiona również na gruncie prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, należy uznać, że usługi budowy oraz udostępniania Mikroinstalacji są świadczone w ramach modernizacji/termomodernizacji obiektu budowlanego. Budowa Urządzenia na/w nieruchomości Uczestnika bowiem skutkuje podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii elektrycznej/cieplnej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną/cieplną.

Tym samym, w opinii Gminy, w zakresie czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową oraz udostępnianiem Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych, pierwsza przesłanka warunkująca możliwość zastosowania do przedmiotowych czynności stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o VAT jest spełniona.

a) Zastosowanie stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do czynności związanych z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, przedmiotową inwestycją, w większości przypadków, zostały objęte budynki mieszkalne – jednorodzinne budynki mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, tj. obiekty budowlane objęte społecznym programem mieszkaniowym. W tym przypadku, zdaniem Gminy, również drugi warunek zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla będących przedmiotem wniosku usług zostanie spełniony i tym samym wykonywane w tym zakresie na rzecz Uczestników usługi winny zostać w całości opodatkowane wg stawki 8%.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej w analogicznej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-970/12-2/JN, w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że „o ile (\`(...)\`) przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowych usług polegających na montażu (\`(...)\`) instalacji produkujących prąd opartych na ogniwach fotowoltaicznych, w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, to świadczone ww. usługi mieszczą się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i z tytułu wykonania tych usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego”.

Powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-195/12-2/JN.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi budowy Mikroinstalacji, świadczone na rzecz Mieszkańców dotyczące jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 winny, w opinii Gminy, w całości zostać, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu, opodatkowane wg obniżonej stawki VAT, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%.

b) Zastosowanie stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do czynności związanych z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2.

Gmina zaznaczyła jednakże, że nie wyklucza sytuacji, w której w związku z realizacją inwestycji nastąpiła modernizacja/termomodernizacja budynku mieszkalnego o powierzchni przekraczającej 300 m2. W takim przypadku, zdaniem Gminy, znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W konsekwencji, w odniesieniu do budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, drugi warunek zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zostanie spełniony w odniesieniu do części przedmiotowej usługi.

W odniesieniu do usług budowy Mikroinstalacji dotyczących jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w opinii Gminy, obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu, tj. obecnie (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) stawkę 8%, Gmina winna, w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, tj. obecnie (zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT) stawka 23%.

Ad. 3.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Urządzeń na nieruchomościach Uczestników.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Mikroinstalacji (tj. wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji, zakupem urządzeń składowych, transportem oraz montażem) jest związane ze świadczeniem na rzecz Uczestników usług budowy Mikroinstalacji. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy Umów, nie podejmowałaby również kroków mających na celu realizację inwestycji polegającej na budowie na prywatnych nieruchomościach Urządzeń.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych nie powinien mieć wpływu fakt, że Uczestnicy dokonali wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w zakresie Mikroinstalacji, w szczególności kosztu budowy takiego obiektu – Gmina udzieliła Uczestnikom de facto rabatu.

Gmina podkreśliła, że na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Poza tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwości udzielania rabatów, obniżek cen, etc.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie”.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że „czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. „(…)” będą miały, jak wynika z wniosku, związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług budowy Mikroinstalacji na obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że postanowienia dotyczące zasad rządzących umowami cywilnoprawnymi zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3531 ww. Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług – zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na terenie Gminy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne oraz pompy ciepła (dalej: Mikroinstalacje lub Urządzenia). Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, większość Mikroinstalacji została wybudowana na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Ponadto w każdym przypadku, na/w budynku mieszkalnym znajdują się elementy składowe Mikroinstalacji oraz całość Urządzenia służy budynkom mieszkalnym Uczestników. Przedmiotem wniosku są czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na potrzeby budynków mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (wybudowane na/w budynkach mieszkalnych). Na realizację inwestycji w zakresie budowy Urządzeń, Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w którym VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina poniosła koszty w szczególności związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, zakupem urządzeń składowych, transportem, nadzorem inwestorskim oraz montażem Mikroinstalacji. Wydatki te były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Powierzchnia budynków mieszkalnych, w/na których Gmina wybudowała Mikroinstalacje, zasadniczo nie przekracza 300 m2. Niemniej jednak, Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której powierzchnia budynku mieszkalnego, z którym związana jest wybudowana Mikroinstalacja przekracza 300 m2.

Mieszkańcy, w ramach stosunku cywilno-prawnego (na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych) zostali zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy opłaty (skalkulowanej w oparciu o jednostkowy koszt budowy Urządzeń na posesji Mieszkańca) tytułem partycypacji w inwestycji związanej z budową Mikroinstalacji.

Podjęcie przez Gminę realizacji inwestycji w zakresie budowy Urządzenia na danej nieruchomości Uczestnika było uzależnione od zawarcia umowy oraz dokonania przez Mieszkańca wpłaty na rzecz Gminy środków finansowych określonych w ramach umownych ustaleń. Mieszkańcy przed rozpoczęciem inwestycji zobowiązani byli tym samym do dokonania na rzecz Gminy wpłaty ryczałtowego wynagrodzenia, skalkulowanego zasadniczo jako część ogólnych kosztów związanych z budową Mikroinstalacji. Powyżej opisana koncepcja realizacji (w tym finansowania) inwestycji w zakresie budowy Mikroinstalacji, została określona przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, tj. przed poniesieniem pierwszego wydatku w tym zakresie (co dodatkowo potwierdza fakt, że w ramach dotacji uzyskanej przez Gminę, VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego).

Gmina wybudowała dwa rodzaje Mikroinstalacji na budynkach należących do Mieszkańców:

1.  instalacja fotowoltaiczna o mocy 3 kWp wraz z falownikiem o mocy 3 kW – do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby (instalacja podłączona do sieci energetycznej);
2.  pompa ciepła wraz z zintegrowanym zbiornikiem c.w.u. o pojemności 200 l. – pompa powietrzna do podgrzania ciepłej wody użytkowej (wraz z układem freonowym zabudowanym w urządzeniu).

Część elementów składowych Urządzeń jest zamontowana na zewnątrz budynków mieszkalnych (na konstrukcji dachowej, względnie na ścianie bocznej budynku) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej/powietrza. Podkreślenia jednakże wymaga, że wszystkie wskazane powyżej elementy stanowią integralną, niepodzielną całość Mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Budowa Urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych, które wykorzystują wytworzoną przez nie energię elektryczną/cieplną. Energia pozyskana z przedmiotowych Urządzeń jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków, stanowiących własność Uczestników. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w wyniku budowy Urządzenia doszło do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej/cieplnej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię.

Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji projektowej, zakupu urządzeń składowych, usług nadzoru inwestorskiego, transportu i montażu, etc.) Mikroinstalacji na posesji Uczestnika, który jest ponoszony przez Gminę, ostatecznie jest wyższy niż opłata pobrana od Uczestnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Mikroinstalacji odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji – na podstawie umownych ustaleń pomiędzy Gminą i jej mieszkańcami – na poczet wykonania których Gmina pobiera/pobierze określoną wpłatę, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynności te stanowią/stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako usługa, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Co istotne w sprawie, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Świadczenie na rzecz mieszkańca realizowane jest/będzie bowiem przez Gminę w oparciu o dwustronną umowę cywilnoprawną. W analizowanym przypadku Gmina występuje/wystąpi zatem w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak również w przepisach wykonawczych do ustawy, dla niektórych czynności ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie od podatku.

Wskazać jednakże należy, że dla usług wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku. Tak więc usługi te będą opodatkowane wg właściwych stawek podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie budowy Mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników – stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą także stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w związku z realizacją inwestycji nastąpi modernizacja/termomodernizacja budynku mieszkalnego o powierzchni przekraczającej 300 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122);
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212);
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, aby wyjaśnić ich znaczenie można odwołać się do innych dziedzin prawa.

I tak, w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712) – przez przedsięwzięcia termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
*   wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W celu wyjaśnienia znaczenia ww. pojęć można odwołać się także do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Przy czym należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkowa budynku lub lokalu, można usługę tą traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, konserwacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W rozpatrywanej sprawie usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji dotyczą – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – jednej, kompleksowej usługi w zakresie budowy Mikroinstalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Wskazać dodatkowo należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem – pod względem stawki podatku – dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli budowa Mikroinstalacji wykonywana jest/będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, i wykonywana jest/będzie w/na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11), to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym, odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie, przedmiotowe usługi w zakresie, w jakim dotyczą obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy – wg stawki 8%.

Co istotne – z uwagi na fakt, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna – stawki te powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

W konsekwencji, w przypadku montażu Mikroinstalacji w/na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza ww. wielkości określone w art. 41 ust. 12b ustawy, stawka podatku VAT w wysokości 8% powinna być zastosowana do części świadczenia, odpowiadającego udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego kwalifikującej ten budynek do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku mieszkalnego. Do pozostałej części świadczenia powinna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 12c i ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki inwestycyjne związane z budową Mikroinstalacji, mają/będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak rozstrzygnięto bowiem powyżej, usługi w zakresie budowy Mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych pomiędzy Gminą i jej mieszkańcami umów – na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie opłatę – stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Mikroinstalacji z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje/będzie wykonywała na podstawie zawartej umowy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. Prawo to będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że:

1.  wskazane w opisie sprawy świadczenie w zakresie budowy Mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające przy tym ze zwolnienia od podatku VAT;
2.  przedmiotowe usługi, w zakresie, w jakim dotyczą obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy, winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy – wg stawki 8%;
3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Uczestników.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.