Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.549.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Określenie stawki podatku dla świadczenia usługi instalacji OZE w zależności od miejsca zainstalowania i powierzchni użytkowej; podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca; prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu; określenie, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia; moment powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej datacji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  określenia stawki podatku dla świadczenia usługi instalacji OZE w zależności od miejsca zainstalowania i powierzchni użytkowej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
2.  podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
3.  prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
4.  określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
5.  momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej datacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczenia usługi instalacji OZE w zależności od miejsca zainstalowania i powierzchni użytkowej, podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca, prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu, określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia, momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej datacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina) jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach Ustawy o samorządzie gminnym. Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz pozostającej poza VAT, i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do konkretnego rodzaju działalności, podatek naliczony do odliczania ustala się z wykorzystaniem prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnie 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz współczynnika stanowiącego proporcjonalny udział obrotu opodatkowanego w obrocie ogółem, z tytułu którego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy z dnia 29 grudnia 2016 r. z Województwem, anektowanej 30 listopada 2017 r., przystąpił do realizacji projektu o nazwie „Energia ekologiczna dla gminy” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii (OZE). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.). Wnioskodawca, w ramach realizacji projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Potrzeba realizacji projektu wynika z potrzeb mieszkańców gminy, oczekujących wsparcia w zakresie dywersyfikacji oraz zmniejszenia kosztów i uciążliwości dostaw energii oraz obowiązków władz lokalnych powołanych do ochrony środowiska. Grupę docelową projektu stanowią ww. interesariusze główni, jak również interesariusze przedmiotowi, środowisko naturalne, potencjalni inwestorzy i turyści oraz osoby rozważające gminę jako miejsce zamieszkania. Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania odnawialnych źródeł energii na teranie Gminy.

Do osiągnięcia celu głównego prowadzić będą cele szczegółowe:

1.  Zwiększenie poziomu wykorzystania odnawialnych źródeł energii oraz wzrost zdolności wytwarzania energii odnawialnej na terenie Gminy.
2.  Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery.
3.  Dywersyfikacja dostaw energii poprzez zwiększenie ilości energii elektrycznej produkowanej ze źródeł odnawialnych.
4.  Ograniczenie uciążliwości korzystania z tradycyjnych źródeł ciepła poprzez zwiększenie ilości energii cieplnej produkowanej ze źródeł odnawialnych.

Dzięki realizacji projektu beneficjenci ostateczni zyskają dostęp do wysokiej jakości infrastruktury wykorzystującej OZE, dzięki czemu ograniczone zostaną niedogodności w codziennym funkcjonowaniu gospodarstw domowych. Mieszkańcy, u których zamontowane zostaną kolektory słoneczne, znacząco zredukują czas obsługi urządzeń grzewczych oraz zmniejszą koszty podgrzewania wody. Osoby objęte montażem systemów fotowoltaicznych obniżą koszty rachunków za energię w swoich gospodarstwach domowych oraz zyskają wyższe bezpieczeństwo dostaw energii. Użytkownicy nowoczesnych kotłów opalanych biomasą, zużywać będą mniej opału oraz ograniczą czas niezbędny do obsługi instalacji grzewczych. Podjęta interwencja przyczyni się do lepszej ochrony lokalnych zasobów przyrodniczych. Dzięki zastosowaniu nowoczesnych instalacji wykorzystujących OZE zmniejszy się ilość odpadów oraz ograniczone zostaną szkodliwe emisje do atmosfery co przyczyni się do zmniejszenia ryzyka występowanie chorób związanych z zanieczyszczeniem środowiska oraz poprawi jakość życia mieszkańców.

Kluczowe wskaźniki projektu:

*   Wzrost zdolności wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych o 0,92 MW.
*   Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych o 166,65 ton ekwiwalentu CO2/rok.
*   Wzrost produkcji energii elektrycznej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE o 8,45 MWhe/rok.
*   Wzrost produkcji energii cieplnej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE 468,57 MWht/rok.

Zadania przewidziane do realizacji to:

*   Zakup i montaż 147 instalacji solarnych.
*   Zakup i montaż 4 instalacji fotowoltaicznych.
*   Wymiana 18 źródeł ciepła.
*   Studium wykonalności.
*   Dokumentacja techniczna.
*   Serwis www – uruchomienie zakładki na stronie Gminy.
*   Zakup oprogramowania i urządzeń do odczytu danych (TIK).
*   Nadzór inwestorski.
*   Promocja projektu.
*   Zarządzanie projektem – monitoring i obsługa.

Projekt jest zgodny z Planem Gospodarki Niskoemisyjnej Gminy, przyjętym uchwałą z dnia 13 czerwca 2016 r., w którym zaplanowano wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii poprzez m.in montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz wymianę źródeł ciepła. Projekt jest zgodny z Programem ochrony powietrza dla strefy, wg którego gmina nie należy do obszarów o stwierdzonych przekroczeniach choćby jednego poziomu dopuszczalnego lub docelowego w odniesieniu do substancji podlegających ocenie jakości powietrza.

Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę przez Gminę należy zakwalifikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Zestawy solarne, fotowoltaiczne i kotły na biomasę wraz z całą instalacją będą własnością Wnioskodawcy i pozostaną również własnością po ich montażu w/na nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten czas Wnioskodawca nieodpłatnie użyczy właścicielom, posiadaczom nieruchomości, wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Przez cały okres trwania umowy beneficjent projektu zobowiązany będzie do zapewnienia Wnioskodawcy, a także osobom przez nią wskazanym, do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego, zestawu fotowoltaicznego lub kotła na biomasę. Wnioskodawca po przekazaniu w użyczenie mieszkańcom przedmiotowych instalacji nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po 5 latach całość zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła na biomasę, zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność, bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowalnych), gdzie Beneficjentem środków będzie Wnioskodawca oraz przez uczestnika projektu (15% kosztów kwalifikowalnych). Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych, na cele zainstalowania instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej lub kotła. Koszty prac budowlanych i nadzoru inwestorskiego stanowią koszty kwalifikowane w projekcie w wartości netto, podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym do uczestnictwa w inwestycji (projekcie) oraz pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie wpłaty przez właściciela lub posiadacza nieruchomości w terminie i wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkuje rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, założony w celu realizacji projektu. Do momentu otrzymania dofinansowania projekt realizowany będzie przy użyciu środków własnych Wnioskodawcy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy, ww. inwestycja będzie miała charakter świadczenia usług. Umowy z mieszkańcami zostały podpisane w maju 2016 r. Jednak kilka osób zrezygnowało i na ich miejsce podpisano umowy w grudniu 2017 r. Umowy zawierają prawa i obowiązki stron oraz gwarantują przekazanie instalacji mieszkańcowi po upływie 5 lat okresu trwałości w formie opisanej wyżej. Druga umowa na nieodpłatne użyczenie instalacji OZE mieszkańcom Gminy w okresie 5 lat okresu trwałości Projektu zostanie podpisana po protokolarnym odbiorze montażu instalacji OZE. Warunki umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcami Gminy, którzy biorą udział w projekcie są jednakowe dla wszystkich mieszkańców Gminy.

Zadaniami Wnioskodawcy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy montażu instalacji projektu oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych. Gmina ponosi również wydatki, które także stanowią jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej zawiązane z niniejszym projektem, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu oraz inne wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną.

Instalacje będą montowane na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Występuje jednak sytuacja, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego jest niemożliwe do zrealizowania, urządzenie zostanie zamontowane na budynku gospodarczym, garażu. Instalacje montowane będę w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy, tj. w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje mają symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Budowa instalacji, w ramach opisanego we wniosku projektu, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Wszystkie montowane w ramach Projektu instalacje OZE będę wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które na jego zlecenie wykonują oraz montują instalacje OZE. Firmy te nie posiadają umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w zakresie realizacji zamówienia na montaż przedmiotowych instalacji OZE jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.). Dnia 18 lutego 2018 r. Wnioskodawca ogłosił przetarg na dostawę i montaż instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy w ramach projektu „Energia ekologiczna dla gminy”, dzieląc zamówienie na następujące części:

1.  Dostawa i montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych na teranie Gminy.
2.  Dostawa i montaż kotłów wykorzystujących biomasę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.
3.  Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

Umowy z wykonawcą oraz inspektorem nadzoru podpisano w dniu 23 maja 2016 r. Natomiast montaż instalacji OZE rozpoczęto 16 lipca 2018 r. Wykonawca wyłoniony w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych, wystawi fakturę za wykonane usługi na Zamawiającego: Wnioskodawcę.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu – zakupione usługi wykonana instalacji OZE są usługami budowlanym polegającymi na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1263, z późn. zm.). Podobnie w zakresie usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca – Wnioskodawca nie występował do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi, w opinii Wnioskodawcy, kompleksowe usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również mieści się w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1263, z późn. zm.).

Dnia 23 maja 2017 r. Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej związanej z powyższą sprawą. Ww. wniosek wpłynął do tut. organu w dniu 19 czerwca 2017 r. Wniosek zawierał zapytania dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania usług zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o.,
*   opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. oraz innych wydatków związanych z realizacją projektu.

Dnia 18 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie pytań:

*   podstawy opodatkowania usług zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o.,
*   opodatkowania przekazania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu.

Sygnatura interpretacji: (…).

Natomiast w zakresie pytania dotyczącego „Prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. oraz innych wydatków związanych z realizacją projektu” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 18 sierpnia 2017 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia ze względu braku uzupełnienia wniosku przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oraz ze względu na złożoność sytuacji, Wnioskodawca zdecydował się na skierowanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla wykonanej usługi instalacji OZE: kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, w zależności od miejsca zainstalowania i powierzchni użytkowej:
    *   na (dach lub ściana boczna) lub w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, przy złożeniu oświadczenia właściciela nieruchomości, na których mają być zamontowane zestawy OZE, że na dzień podpisania umowy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekracza 300 m2,
    *   na budynkach gospodarczych, garażach niezwiązanych z budynkiem mieszkalnym?
2.  Czy otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca – uczestnika projektu – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto oraz, czy właściwe dla otrzymanej dotacji będą stawki jak w pytaniu 1?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu: z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. oraz innych wydatków związanych z realizacją projektu?
4.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia?
5.  Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, gdy realizowana w ramach projektu, usługa dostawy i montażu instalacji OZE na nieruchomościach i/lub w budynkach mieszkalnych (na dachu lub do ściany budynku) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, stawka podatku VAT dla usługi dostawy i montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezbędne jest tu oświadczenie właściciela nieruchomości, na których mają być zamontowane zestawy OZE, że na dzień podpisania umowy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekracza 300 m2.

Z kolei w przypadku instalacji OZE, które montowane będą poza budynkiem mieszkalnym, tj. na budynku gospodarczym, garażu (sytuacja dotyczy instalacji fotowoltaicznych), właściwą dla usługi dostawy i montażu instalacji OZE świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Taki sposób rozliczenia był eksponowany m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: interpretacja indywidualna z 6 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.277.2018.4.TK oraz interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.293.2018.2.SJ.

Ad. 2

W ocenie Gminy, kwota otrzymanej dotacji zawiera należny od niej podatek od towarów i usług. Potwierdzeniem tej tezy jest to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

W tej sytuacji zarówno kwotę wpłaty uczestnika projektu – mieszkańca Gminy, jak również kwotę dotacji przypadającej na pojedynczą usługę wykonania instalacji należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Zatem kwota podatku powinna być obliczana przez Wnioskodawcę tzw. metodą „w stu”.

W związku z indywidualnym charakterem świadczeń finansowanych z dotacji, każdorazowo zostanie ustalona właściwa stawka podatku VAT dla konkretnej nieruchomości. Zakup i montaż instalacji OZE wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy na obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc między innymi do budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 z jednoczesnym uwzględnieniem ograniczenia powierzchni użytkowej, o którym mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów usług. Dla ww. czynności będzie mieć zastosowanie stawka podatku 8%. Jednakże, ponieważ wystąpi również montaż instalacji solarnej na budynku gospodarczym, budynku garażu, wówczas zgodnie z art. 41 ust. 1, będzie mieć zastosowanie stawka podatku VAT 23%.

Podsumowując, w sprawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowego projektu, w kontekście stawki podatku, zdaniem Wnioskodawcy, do jej opodatkowania należy zastosować stawkę tożsamą ze stawką, którą opodatkowana jest usługa montażu instalacji OZE.

Ad. 3

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto z ww. przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem jednoczesnego spełnienia następujących warunków:

1.  podmiot ubiegający się o odliczenie jest podatnikiem podatku VAT;
2.  zakupione przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednakże w art. 15 ust. 6 wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie zatem czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wykonywana będzie na podstawie umów z mieszkańcami ze wskazaniem ostatecznego beneficjenta – uczestnika projektu. W związku z tym, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, można uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ważna tu jest intencja nabycia. W opisanej sprawie czynnością opodatkowaną i niepodlegającą zwolnieniu jest usługa montażu instalacji odnawialnych źródeł energii. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z wydatku dotyczącego inwestycji montażu instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Wnioskodawca, a związek dokonywanych zakupów z działalnością Wnioskodawcy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu. Wnioskodawca będzie miał również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Klasyfikacja statystyczna czynności związanych z montażem instalacji kolektorów słonecznych, wykonywanych przez Wykonawców na rzecz Gminy oraz przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca będzie właścicielem instalacji OZE przez okres 5 lat, a następnie przeniesie po upływie okresu trwałości projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców. Wykonując usługę budowlaną polegającą na montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, Wnioskodawca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest – inwestorem – podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych. W tym przypadku fakt, że Gmina będzie właścicielem inwestycji przez 5 lat, a następnie przeniesie po okresie trwałości projektu prawo do własności ww. instalacji, nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych kolektorów słonecznych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, to Wnioskodawca jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu instalacji OZE wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego (będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 8 ustawy o VAT), działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązany będzie do rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Taki sposób rozliczenia był eksponowany m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.293.2018.2.SJ.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dotacji mających bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, niezależnie od tego, czy wpływ środków nastąpi: przed wykonaniem usługi czy też po tym zdarzeniu.

Powyższe wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 2, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze.

Przez datę otrzymania dotacji należy rozumieć datę wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, a nie sam fakt jej przyznania, ewentualnie zatwierdzenia wniosku o płatność. W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ust. 6 powołanego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, na podstawie zawartej umowy z dnia 29 grudnia 2016 r. z Województwem, anektowanej 30 listopada 2017 r., przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „Energia ekologiczna dla gminy” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii (OZE). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r, poz. 2077, z późn. zm.). Wnioskodawca, w ramach realizacji projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikająca z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Potrzeba realizacji projektu wynika z potrzeb mieszkańców gminy, oczekujących wsparcia w zakresie dywersyfikacji oraz zmniejszenia kosztów i uciążliwości dostaw energii oraz obowiązków władz lokalnych powołanych do ochrony środowiska. Grupę docelową projektu stanowią ww. interesariusze główni, jak również interesariusze przedmiotowi, środowisko naturalne, potencjalni inwestorzy i turyści oraz osoby rozważające gminę jako miejsce zamieszkania. Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania odnawialnych źródeł energii na teranie Gminy. Dzięki realizacji projektu beneficjenci ostateczni zyskają dostęp do wysokiej jakości infrastruktury wykorzystującej OZE, dzięki czemu ograniczone zostaną niedogodności w codziennym funkcjonowaniu gospodarstw domowych. Mieszkańcy, u których zamontowane zostaną kolektory słoneczne, znacząco zredukują czas obsługi urządzeń grzewczych oraz zmniejszą koszty podgrzewania wody. Osoby objęte montażem systemów fotowoltaicznych obniżą koszty rachunków za energię w swoich gospodarstwach domowych oraz zyskają wyższe bezpieczeństwo dostaw energii. Użytkownicy nowoczesnych kotłów opalanych biomasą, zużywać będą mniej opału oraz ograniczą czas niezbędny do obsługi instalacji grzewczych. Podjęta interwencja przyczyni się do lepszej ochrony lokalnych zasobów przyrodniczych. Dzięki zastosowaniu nowoczesnych instalacji wykorzystujących OZE zmniejszy się ilość odpadów oraz ograniczone zostaną szkodliwe emisje do atmosfery co przyczyni się do zmniejszenia ryzyka występowanie chorób związanych z zanieczyszczeniem środowiska oraz poprawi jakość życia mieszkańców.

Zadania przewidziane do realizacji to:

*   Zakup i montaż 147 instalacji solarnych.
*   Zakup i montaż 4 instalacji fotowoltaicznych.
*   Wymiana 18 źródeł ciepła.
*   Studium wykonalności.
*   Dokumentacja techniczna.
*   Serwis www – uruchomienie zakładki na stronie Gminy.
*   Zakup oprogramowania i urządzeń do odczytu danych (TIK).
*   Nadzór inwestorski.
*   Promocja projektu.
*   Zarządzanie projektem – monitoring i obsługa.

Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę przez Gminę należy zakwalifikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowalnych), gdzie Beneficjentem środków będzie Wnioskodawca oraz przez uczestnika projektu (15% kosztów kwalifikowalnych). Otrzymana przez Gminę dotacje nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych, na cele zainstalowania instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej lub kotła. Koszty prac budowlanych i nadzoru inwestorskiego stanowią koszty kwalifikowane w projekcie w wartości netto, podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym do uczestnictwa w inwestycji (projekcie) oraz pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie wpłaty przez właściciela lub posiadacza nieruchomości w terminie i wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkuje rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, założony w celu realizacji projektu. Do momentu otrzymania dofinansowania projekt realizowany będzie przy użyciu środków własnych Wnioskodawcy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy, ww. inwestycja będzie miała charakter świadczenia usług. Instalacje będą montowane na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Występuje jednak sytuacja, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego jest niemożliwe do zrealizowania, urządzenie zostanie zamontowane na budynku gospodarczym, garażu. Instalacje montowane będę w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy, tj. w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m<2. Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje mają symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Budowa instalacji, w ramach opisanego we wniosku projektu, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Wszystkie montowane w ramach Projektu instalacje OZE będę wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca posiłkuje się podmiotami trzecimi, j. firmami, które na jego zlecenie wykonują oraz montują instalacje OZE. Firmy te nie posiadają umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Wnioskodawcy. Dnia 18 lutego 2018 r. Wnioskodawca ogłosił przetarg na dostawę i montaż instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy w ramach projektu „Energia ekologiczna dla gminy”, dzieląc zamówienie na następujące części:

1.  Dostawa i montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych na teranie Gminy.
2.  Dostawa i montaż kotłów wykorzystujących biomasę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.
3.  Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu – zakupione usługi wykonana instalacji OZE są usługami budowlanym polegającymi na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Podobnie w zakresie usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca, w opinii Wnioskodawcy, kompleksowe usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również mieści się w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008.

Wątpliwości Gminy dotyczą właściwej stawki podatku dla usługi instalacji OZE w zależności od miejsca zainstalowania i powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji OZE: kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę będzie wykonany:

1.  na (dach lub ściana boczna) lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy;
2.  na budynkach gospodarczych, garażach niezwiązanych z budynkiem mieszkalnym, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz ustalenia właściwej stawki dla otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) należy stwierdzić, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji OZE: kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców stanowi podstawę opodatkowana należy stwierdzić, że w opinii tut. organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz jak wynika z opisu sprawy, mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca (zakup i montażu 147 instalacji solarnych, 4 instalacji fotowoltaicznych oraz wymiana 18 źródeł ciepła).

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, nie dokonanie przez mieszkańca wpłaty związanej z projektem na konto Gminy powoduje, że inwestycja nie zostanie u niego zrealizowana, a umowa ulegnie rozwiązaniu. Umowy zawarte z mieszkańcami mogą wygasnąć również w sytuacji, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania. Realizacja zadania jest więc uzależniona od wkładu wnoszonego przez mieszkańca. Wobec powyższego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę będzie wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie, czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie jest wykonanie instalacji OZE: kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, na poczet którego Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem a Wnioskodawcą.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Energia ekologiczna dla gminy” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć ponadto, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi polegającej na wykonaniu instalacji OZE: kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania instalacji OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W rezultacie, gdy wpłaty mieszkańców oraz otrzymana przez Gminę dotacja z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą usługi instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, która jest dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to będą one opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy wpłaty mieszkańców oraz otrzymana przez Gminę dotacja dotyczą usługi instalacji OZE na budynkach gospodarczych, budynku garażu, wówczas zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu w zakresie wykonania instalacji OZE na rzecz mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższego Gmina winna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 4 wniosku – dotyczą określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę polegającą na wykonaniu instalacji OZE na rzecz uczestników projektu, tj. mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status inwestora na rzecz Gminy.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, realizującego przedmiotową usługę wykonania instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na wykonaniu instalacji OZE, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, od kontrahenta, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec powyższego, nabywane od podwykonawcy usługi budowlane będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, należy uznać, że w przypadku usługi budowlanej skalsyfikowanej w grupowaniu PKWiU 43.22.12 Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańców, którym następnie odsprzeda nabyte usługi. Zatem, wykonawca usługi budowlanej będzie w tej sytuacji występował w charakterze podwykonawcy. W związku z powyższym Gmina stanie się podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy dla nabywanych od podwykonawcy usług i będzie zobowiązana do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W oparciu o treść art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści powyższego przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno wpłaty mieszkańców, jak i otrzymana przez Gminę dotacja ze środków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „Energia ekologiczna dla gminy” stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwych stawek podatku.

Należy stwierdzić, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. dostawa i montaż instalacji OZE: kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w budynkach jednorodzinnych objętych grupowaniem PKWiU 43.22.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, ich nabywca (w tym przypadku jest to Gmina) ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dla tej sytuacji podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest usługobiorca – Wnioskodawca, to kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są związane z wykonaniem instalacji. Faktury wystawione przez podwykonawcę winny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu będącego przedmiotem wniosku z tytułu: zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. oraz innych wydatków związanych z realizacją projektu.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się końcowo do momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej datacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W oparciu o art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Gminę kwoty dotacji powstanie w momencie jej otrzymania (wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 5 uznano za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo zauważa się że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym, kwestia zaklasyfikowania budynku, w którym świadczone będą przedmiotowe usługi do danego PKOB, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKOB wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.