Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1581/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług edukacyjnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, który uzyskał na ten cel dotację pochodzącą ze środków publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, który uzyskał na ten cel dotację pochodzącą ze środków publicznych. Dnia 15 marca 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, które stanowią usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego (zwane dalej: usługami szkoleniowymi). Pracownicy usługobiorców w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń zdobywają odpowiednią wiedzę i kwalifikacje związane z wykonywanym zawodem.

Wnioskodawca zawarł z Z Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) umowę o świadczenie usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe świadczone przez Podatnika na rzecz Kontrahenta związane są z realizacją przez Kontrahenta projektu „E — kompleksowy program rozwoju kadr podmiotów powiązanych kapitałowo z Z Sp. z o.o.” (dalej: Projekt). Na realizację Projektu Kontrahent uzyskał dotację celową z funduszy unijnych (za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, dalej: PARP), przeznaczoną na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu.

Środki przyznane Kontrahentowi pochodzą częściowo z Europejskiego Funduszu Społecznego – EFS (European Social Fund – ESF), który jest jednym z Funduszy strukturalnych, i który służy osiągnięciu spójności gospodarczej i społecznej oraz wysokiego poziomu zatrudnienia w Unii Europejskiej poprzez finansowanie działań w ramach pięciu obszarów wsparcia, aktywna polityka rynku pracy, przeciwdziałanie zjawisku wykluczenia społecznego, kształcenie ustawiczne, adaptacyjność i rozwój przedsiębiorczości, wyrównywanie szans kobiet na rynku pracy.

Dotacja przyznana Kontrahentowi jest finansowana z dwóch źródeł:

*   85% ze środków unijnych, tzn. z EFS,
*   15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Dotacja została przyznana Kontrahentowi na realizację zadania w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), działanie 2.1. – Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. W tym celu Kontrahent jako beneficjent dotacji podpisał umowę z PARP o dofinansowanie. W ramach realizacji Projektu Kontrahent organizuje szkolenia dla własnych pracowników, jak również dla pracowników podmiotów z grupy kapitałowej (dalej: spółki z Grupy).

Koszty ponoszone przez Kontrahenta w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez Kontrahenta oraz spółki z Grupy jako beneficjentów pomocy. Wniesienie wkładu własnego przez beneficjentów jest wymogiem przyznania dotacji przez PARP.

Kontrahent w związku z realizacją Projektu zlecił Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń dla pracowników Kontrahenta oraz spółek z Grupy. Zakres, program i czas trwania szkoleń są szczegółowo uregulowane w umowie zawartej pomiędzy Podatnikiem a Kontrahentem. Szkolenia te są również ujęte w harmonogramie realizacji Projektu zgłoszonym do PARP.

Za świadczone usługi szkoleniowe Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ustalone jako kwota ryczałtowa płatna na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT.

W celu uregulowania należności wobec Wnioskodawcy, Kontrahent dokonuje przelewu z dwóch rachunków bankowych przeznaczonych do obsługi płatności realizowanych w ramach Projektu:

*   rachunku, na którym zdeponowane są wyłącznie środki z dotacji otrzymanej z PARP;
*   rachunku, na którym zdeponowane są środki własne Kontrahenta oraz środki wpłacone przez inne spółki z Grupy uczestniczące w realizacji Projektu tytułem wkładu własnego gotówkowego.

Powyższy sposób rozliczania wynika z faktu, iż dotacja przekazywana jest na odrębny rachunek bankowy Kontrahenta. Rozwiązanie to nie tylko ułatwia późniejsze rozliczenie wykorzystania dotacji przez Kontrahenta z PARP, lecz przede wszystkim wynika z regulacji dotyczących zasad rozliczenia dotacji i postanowień umowy jaką Kontrahent zawarł z PARP na finansowanie Projektu (posiadanie odrębnego rachunku bankowego jest wymogiem formalnym otrzymania dotacji wynikającym z umowy zawartej przez Kontrahenta z PARP).

Wypłata Spółce wynagrodzenia za świadczone usługi szkoleniowe jest dokonywana przez Kontrahenta z obu rachunków bankowych w proporcji, w jakiej ustalony został odpowiednio udział dotacji oraz udział środków własnych Kontrahenta (w części pochodzących od spółek z Grupy) w wartości usług szkoleniowych świadczonych przez Podatnika.

Jednocześnie, Podatnik otrzymywać będzie od Kontrahenta oświadczenie potwierdzające „pochodzenie” środków w odniesieniu do obu kwot przekazywanych Wnioskodawcy za świadczone usługi szkoleniowe, ze wskazaniem numerów rachunków bankowych i rodzaju środków pieniężnych na nich deponowanych (w podziale na środki z dotacji i środki pochodzące z wkładów własnych gotówkowych beneficjentów pomocy).

Przedmiotem wniosku objęta jest sytuacja, gdy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę finansowane przez Kontrahenta co najmniej w 70% z dotacji, z punktu widzenia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w analizowanej sytuacji nie są spełnione warunki uprawniające do stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego.

Dnia 15 marca 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

*   Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
*   Zainteresowany nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,
*   w ocenie Spółki, usług będących przedmiotem wniosku nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia zawodowego lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Spółka nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   świadczone przez Spółkę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   w zakresie przedmiotowych usług, Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   Spółka otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług szkoleniowych, którego część jest finansowana ze środków publicznych (tj. dotacji, którą Kontrahent otrzymuje z PARP). Nie można zatem mówić o otrzymywaniu przez Spółkę dopłaty jako dofinansowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu realizacji szkoleń. Spółka otrzymuje bowiem wynagrodzenie za usługi szkoleniowe, częściowo finansowane ze środków publicznych,
*   Spółka ponownie podkreśla, że nie otrzymuje bezpośrednio dofinansowania ze środków unijnych. Beneficjentem tych środków jest bowiem Kontrahent, na którego rzecz Spółka świadczy usługi szkoleniowe. Wynagrodzenie za usługi Spółki jest finansowane częściowo, koszt kwalifikowalny jest ujmowany przez kontrahenta w ramach rozliczeń z PARP. Po stronie Spółki nie występuje zatem dofinansowanie, lecz zapłata za usługi szkoleniowe przez kontrahenta, która jest finansowana częściowo ze środków publicznych.

Zdaniem Spółki, fakt otrzymania przez kontrahenta dofinansowania ze środków unijnych nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych. Może mieć jednak wpływ na ilość usług zakupionych przez Kontrahenta od Spółki, gdyż Kontrahent dzięki dofinansowaniu ze środków unijnych dysponuje większym budżetem szkoleniowym niż gdyby tego dofinansowania nie otrzymał,

W ocenie Spółki pytanie w niniejszym zakresie miałoby zastosowanie do Spółki gdyby bezpośrednio otrzymywała ona dofinansowanie ze środków unijnych. W analizowanej sytuacji dofinansowanie otrzymuje kontrahent, który dzięki niemu może obniżyć swoje koszty nabywanych usług szkoleniowych,

*   Beneficjentem środków Europejskiego Funduszu Społecznego otrzymanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest Kontrahent, czyli Z,
*   jak wskazano we wniosku, zapytanie Spółki dotyczy sytuacji, gdy usługi świadczone przez Spółkę finansowane są częściowo ze środków publicznych, przy czym udział tych środków w kwocie wynagrodzenia Spółki wynosi przynajmniej 70%. Dokładny udział procentowy finansowania ze środków publicznych nie jest znany na tym etapie. Jeśli udział finansowania ze środków publicznych nie osiągnąłby minimalnego poziomu 70%, oczywisty jest brak spełnienia warunku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Z tego względu zapytanie Spółki dotyczy sytuacji, gdy poziom ten jest osiągalny.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na fakt, iż w analogicznych do przedstawionego przez Spółkę stanach faktycznych, w ostatnim czasie zostało wydanych szereg interpretacji indywidualnych, potwierdzających stanowisko podatnika, tj. możliwość stosowania zwolnienia od podatku VAT przez firmę szkoleniową. Przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt PPP1/443-1776/11-2/EK z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. IPPP1/443-1777/11-2/ISZ, z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt IPPP1/443-1789/11-2/EK oraz z dnia 2 marca 2012 r. sygn. IPPP1/443-l774/11-2/As.

Ponadto, w wydanym dnia 27 grudnia 2011 r. piśmie skierowanym do Ministra Rozwoju Regionalnego przez Podsekretarza Stanu (\`(...)\`) z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. (\`(...)\`)) dotyczącym zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy (tj. zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego) wyraźnie stwierdzono, że jeśli podmiot otrzymujący finansowanie usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych (w co najmniej 70%) będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem jednak posiadania przez Podwykonawcę dokumentów z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W ww. piśmie wskazano, iż w chwili obecnej następuje weryfikacja interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w omawianym zakresie i prezentowanego w interpretacjach ze stanowiskiem w cytowanym piśmie, podjęte zostaną działania w art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy Kontrahent finansuje wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe świadczone w ramach realizacji Projektu co najmniej w 70% z dotacji, usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez niego w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji gdy Kontrahent pokrywa co najmniej 70% wynagrodzenia Wnioskodawcy z dotacji, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Spełniają one bowiem warunki stosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. przepisie, tj.:

1.  są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
2.  usługi te są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

W odniesieniu do usług szkoleniowych regulacje o podatku VAT zawierają szereg podstaw prawnych, w oparciu o które podatnik może zastosować zwolnienie od podatku VAT do świadczonych usług. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w przypadku usług szkoleniowych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie są spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego.

W odniesieniu do usług szkoleniowych finansowanych częściowo ze środków publicznych wprowadzono możliwość stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W myśl tego przepisu „zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT, jeśli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
2.  usługi te są w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

W opinii Wnioskodawcy, opisane powyżej usługi szkoleniowe świadczone przez Podatnika spełniają pierwszy z powyższych warunków. Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe” są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, dalej: rozporządzenie UE).

Rozporządzenie UE weszło w życie w dniu 1 lipca 2011 r. i jest stosowane bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia UE wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (przewidującym zwolnienie od podatku VAT) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta wypełniają powyższe przesłanki, gdyż prowadzą do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach prowadzonych przez Podatnika oraz mają na celu ich rozwój zawodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również drugi warunek stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego odnoszący się do wymogu finansowania usług szkoleniowych w co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych usług szkoleniowych jest finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych – dotacji celowej ze środków unijnych i budżetu państwa otrzymanej przez Kontrahenta na podstawie umowy zawartej z PARP na realizację Projektu.

W odniesieniu do warunku drugiego, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż oprócz wymogu finansowania usług ze środków publicznych w określonej wysokości liczonej jako udział procentowy środków publicznych w łącznej kwocie wynagrodzenia należnego za świadczone usługi, przepisy rozporządzenia wykonawczego nie nakładają innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do zastosowania zwolnienia.

Nie ulega wątpliwości, że usługi szkoleniowe świadczone przez Podatnika na zlecenie Kontrahenta w ramach realizacji Projektu są częściowo finansowane ze środków publicznych, do których należy zarówno dotacja z budżetu krajowego, jak i fundusze pochodzące z EFS.

Pojęcie „środki publiczne”.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT, ani też inne ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „środki publiczne”, w tym względzie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych.

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Jednym natomiast z funduszy strukturalnych jest Europejski Fundusz Społeczny.

Również dotacja z budżetu krajowego, która stanowi część dofinansowania Projektu niewątpliwie obejmuje środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż dotacja celowa, jaką otrzymuje Kontrahent na realizację Projektu stanowi środki publiczne, gdyż obejmuje środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (z EFS) oraz z budżetu państwa.

Finansowanie ze środków publicznoprawnych.

Mając na uwadze brzmienie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, kolejną kwestią istotną dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jest zagadnienie „finansowania” usług szkoleniowych ze środków publicznych. Z uwagi na fakt, że pojęcie „finansowania” nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę w przepisach o VAT, zasadne jest odwołanie się do językowej wykładni tego pojęcia opartej o definicję słownikową.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN – „finansować” to dostarczać środków pieniężnych na coś” (http: www.sjp.pwn.pl).

Kierując się więc słownikowym znaczeniem słowa „finansować” należy w ramach wykładni językowej stwierdzić, że jeśli usługa jest finansowana ze środków publicznych w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, oznacza to, iż środki pieniężne na tę usługę zostały „dostarczone” ze środków publicznych w celu zapłaty za jej świadczenie.

Sytuacja taka ma właśnie miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Środki z dotacji będące środkami publicznymi zostały przyznane Kontrahentowi na realizację Projektu. Otrzymane środki Kontrahent następnie przeznacza, zgodnie ze zobowiązaniem wobec PARP, na sfinansowanie szkoleń realizowanych w ramach Projektu. W związku z tym Kontrahent „dostarcza” te środki Spółce jako część wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (pozostała część wynagrodzenia jest finansowana ze środków pochodzących od spółek z Grupy).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są finansowane częściowo ze środków publicznych. Jeśli udział tych środków w kwocie wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe wynosi co najmniej 70%, wówczas spełnione są warunki zastosowania przez Podatnika zwolnienia od VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Wykładnia przepisów rozporządzenia wykonawczego a przepisy o finansach publicznych oraz KKS.

Powyższą wykładnię przepisów § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, potwierdzają również przepisy ustawy o finansach publicznych, w szczególności terminologia, jaką posługuje się ustawodawca oraz struktura tego aktu prawnego. Przykładowo, na gruncie ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się wydatkami budżetu państwa. Stanowi o tym art. 124 ust. 1 pkt 6 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie natomiast z art. 186 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, mogą być przeznaczone na dotacje celowe dla beneficjentów.

Wydatkami budżetu państwa są również inne niż wspomniane dotacje, o czym wprost stanowi art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Z kolei zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Wśród różnorakich dotacji udzielanych z budżetu państwa, ustawa o finansach publicznych wskazuje również na dotacje celowe, które mogą być, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 1, przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe.

W świetle powyższego, należy podkreślić, iż gdyby intencją ustawodawcy było jakiekolwiek ograniczenie możliwości stosowania zakresu zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego (poza warunkami wprost w nim wskazanymi), wówczas określając warunki jego stosowania posłużyłby się terminologią zaczerpniętą z ustawy o finansach publicznych, np. terminem „wydatki publiczne” lub wskazałby podmiot, jaki powinien dokonać płatności środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej albo określił przeznaczenie środków publicznych poprzez odniesienie się do konkretnego rodzaju dotacji (celowej lub przedmiotowej). Prawodawca uzależnił natomiast możliwość stosowania zwolnienia od podatku VAT jedynie od spełnienia warunku finansowania usług szkoleniowych ze środków publicznych (co najmniej w 70%), tj. środków pochodzących z określonych źródeł (m. in. EFS i budżetu państwa).

Podobne wątpliwości co do charakteru środków publicznych powstały na gruncie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 14, poz. 114 ze zm.), zgodnie z którym odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych podlegają osoby gospodarujące środkami publicznymi przekazanymi jednostkom nie zaliczanym do sektora finansów publicznych. Orzekając w przedmiotowej kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 495/07, stwierdził, że za interpretacją, że sformułowanie art. 4 pkt 4 nie przesądza o charakterze środków po ich przekazaniu, lecz przed tym momentem i odpowiedzialność wiąże z gospodarowaniem tymi środkami, bez względu na ich charakter po przekazaniu, przemawia porównanie treści art. 4 pkt 4 z art. 4 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W obu przepisach określone zostały przesłanki ponoszenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych przez osoby spoza sektora finansów publicznych.

W cytowanym wyroku sąd potwierdził, że również po przekazaniu środków publicznych podmiotowi spoza sektora finansów publicznych, środki te podlegają ścisłej kontroli, a przekazujący ponosi z tego tytułu odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Oznacza to, że środki publiczne przekazane poza sferę jednostek publicznych nie tracą charakteru środków publicznych, skoro podlegają ścisłym zasadom wynikającym z przepisów o finansach publicznych.

Podatnik podkreśla, że w momencie przekazania opisanej w przedstawionym stanie faktycznym dotacji celowej Kontrahentowi niewątpliwie stanowi ona środki publiczne. Środki te trafiają na wyodrębniony rachunek Kontrahenta dedykowany wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dotacji w ramach realizacji Projektu. Z tego rachunku dokonywane są płatności z tytułu wynagrodzeń należnych firmom szkoleniowym realizujących szkolenia w ramach Projektu, a także inne koszty Projektu. Wykorzystanie tych środków podlega ścisłej kontroli PARP i wymaga okresowego raportowania. Kontrahent nie ma żadnej swobody w dysponowaniu środkami pochodzącymi z dotacji, lecz musi realizować w tym zakresie budżet i harmonogram zgłoszony do PARP.

Powyższe potwierdza, że w momencie dokonania przez Kontrahenta zapłaty za usługę szkoleniową Wnioskodawcy częściowo z rachunku bankowego, na którym znajdują się wyłącznie środki pochodzące z dotacji, należy mówić o finansowaniu tej usługi ze środków publicznych. Zapłata następuje bowiem z tych samych środków, które Kontrahent otrzymał z PARP. Wnioskodawca ma jednocześnie możliwość skalkulowania udziału finansowania usługi szkoleniowej z dotacji w celu określenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Dodatkowo, udział finansowania usługi szkoleniowej Wnioskodawcy ze środków publicznych określony jest w oświadczeniu uzyskanym przez Podatnika od Kontrahenta, z którego wynika jaka część wynagrodzenia Wnioskodawcy jest finansowana ze środków publicznych, a jaka ze środków prywatnych spółek z Grupy, których pracownicy uczestniczą w szkoleniach. Dodatkowo istnieje możliwość weryfikacji przez Wnioskodawcę danych zawartych w oświadczeniu w odniesieniu do źródła pochodzenia środków poprzez sprawdzenie z jakich rachunków bankowych dokonane zostały faktyczne płatności.

Zdaniem Podatnika, fakt, iż w momencie zapłaty przez Kontrahenta za usługi szkoleniowe Wnioskodawcy środki pochodzące z dotacji nie tracą charakteru środków publicznych potwierdza również wykładnia przepisów art. 82 Kodeksu karnego skarbowego, który penalizuje narażenie na uszczuplenie finansów publicznych poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji lub subwencji. Natomiast przez finanse publiczne zgodnie z art. 3 ustawy o finansach publicznych rozumie się procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności wydatkowanie środków publicznych.

Jak wskazuje się w doktrynie, odpowiedzialność z art. 82 § 1 i § 2 KKS ponosi każdy, kto swym zachowaniem bezpośrednio naraził finanse publiczne na uszczuplenie, np. poprzez nieprawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków publicznych przez wykorzystanie ich na inne cele niż objęte dotacją lub subwencją.

Sprawcą może być tu zatem zarówno pracownik organu państwowego lub samorządowego, jak i pracownik podmiotu uzyskującego dotację lub subwencję. W przypadku podmiotu mającego osobowość prawną chodzi przede wszystkim o osoby pełniące funkcje organu tego podmiotu oraz prowadzące jego sprawy gospodarcze w zakresie objętym staraniem o dotację i wykorzystaniem uzyskanych środków publicznych \[Komentarz do art. 82 Kodeksu karnego skarbowego, Tomasz Grabarczyk, Lex\].

Odwołując się ponownie do przepisów ustawy o finansach publicznych, należy wskazać, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki pochodzące z budżetu UE, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Na podstawie art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są przykładowo wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Zatem podmiot otrzymujący dotację (środki publiczne) dalej w odpowiedni sposób (zgodnie z przeznaczeniem) musi te środki rozdysponować (wydatkować). Oznacza to, że w momencie wydatkowania środków publicznych nadal mają one taki charakter, skoro ich wydatkowanie nie może być dowolne.

Podobnie jak w stosunku do środków pochodzących z budżetu UE, również w przypadku dotacji udzielanych z budżetu państwa ustawa o finansach publicznych zawiera przepisy co do ich przeznaczenia i rozliczania. I tak, zgodnie z art. 150 ustawy, sposób tryb i zasady udzielania lub rozliczania dotacji określają odrębne przepisy, umowy międzynarodowe, a w razie ich braku – określa umowa pomiędzy beneficjentem a dysponentem środków publicznych. Z kolei, zgodnie z art. 152 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w przypadku stwierdzenia na podstawie rozliczenia, że dotacja wykorzystana została w części lub całości niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrana w nadmiernej wysokości, dysponent części budżetowej lub dysponent środków, o których mowa w art. 127 ust. 2, określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty podlegającej zwrotowi do budżetu państwa.

Przytoczone powyżej przepisy KKS, jak i ustawy o finansach publicznych w zakresie określania konsekwencji wynikających z naruszenia zasad wykorzystania dotacji dodatkowo potwierdzają, że środki z dotacji mają charakter środków publicznych zarówno w momencie ich otrzymania przez beneficjenta, jak i na etapie ich wydatkowania – gdyby w momencie wydatkowania przez Kontrahenta środków otrzymanych z dotacji (np. na finansowanie usługi szkoleniowej zleconej Spółce) środki te traciły charakter środków publicznych, to Kontrahent nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niewłaściwego wykorzystania uzyskanych środków publicznych.

Tak jednak nie jest, co bezsprzecznie potwierdza, iż zapłata przez Kontrahenta części wynagrodzenia za usługę szkoleniową z dotacji spełnia przesłanki „finansowania ze środków publicznych”.

Usługa szkoleniowa jest zatem finansowana ze środków publicznych tak długo, jak z formalnego punktu widzenia i na gruncie przepisów w zakresie finansów publicznych lub innych dotyczących wykorzystania przyznanej pomocy, możliwe jest jednoznaczne określenie „źródła finansowania”.

Określenie „źródła finansowania” wymaga natomiast, by środki, jak i gospodarowanie nimi podlegało kontroli i było możliwe do udowodnienia, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Gdy Podatnik otrzymuje wynagrodzenie za swoje usługi ze środków uzyskanych przez Kontrahenta w ramach dotacji (z przeznaczonego w tym celu rachunku bankowego Kontrahenta), można jednoznacznie ustalić źródło pochodzenia tych środków z formalnego punku widzenia. Kontrahent jest bowiem podmiotem objętym systemem kontroli gospodarowania i wydatkowania środków publicznych, a zatem musi je wydatkować zgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem – wyłącznie na zadania określone w umowie zawartej z PARP. W przeciwnym wypadku będzie musiał zwrócić środki niewykorzystane na właściwe cele, co również świadczy, że nie może on swobodnie dysponować otrzymaną dotacją. Co więcej, wystawione przez Wnioskodawcę faktury za usługi szkoleniowe stanowią dla Kontrahenta dowód poniesienia wydatku przewidzianego w budżecie uzgodnionym z PARP, którego rozliczenie podlega ścisłej kontroli. Zdaniem Wnioskodawcy jest to niepodważalny argument, który potwierdza, że jej usługi finansowane są częściowo ze środków publicznych uzyskanych przez Kontrahenta.

Przedmiotowy charakter zwolnienia usług szkoleniowych a wykładnia prawa „lege non distinguente”.

Przepisy rozporządzenia wykonawczego zwalniają od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych. Zwolnienie to stanowi zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Przepisy rozporządzenia wykonawczego nie rozstrzygają kwestii, czy zwolnienie to przysługuje wyłącznie podmiotom bezpośrednio otrzymującym środki publiczne w postaci tzw. dotacji przedmiotowej, czy też dotyczy również podatników świadczących wskazane usługi otrzymujących za nie wynagrodzenie od beneficjenta dotacji – tj. podmiotu który realizuje określony projekt dofinansowany z dotacji celowej.

W tym miejscu warto wskazać na odmienny charakter przywołanych wyżej dotacji: celowej i przedmiotowej. Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone np na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług. Odnosząc charakter dotacji przedmiotowej do regulacji o podatku VAT, będą to zatem dotacje, o jakich mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę, o jakie zwiększa się obrót. Dotacje celowe mają natomiast inny charakter – są to tzw. dotacje kosztowe, na pokrycie ściśle określonych wydatków (jednocześnie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT).

W analizowanym przypadku Kontrahent otrzymuje dotację celową – przeznaczoną na pokrycie kosztów realizacji Projektu (bez prawa doliczenia marży). Z punktu widzenia Kontrahenta jest to zatem dotacja niepodlegająca opodatkowaniu VAT – nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przez Kontrahenta jako beneficjenta tych środków nie byłoby możliwe, skoro dotacja w ogóle nie stanowi podstawy opodatkowania świadczonych usług. Tym bardziej zatem zasadne jest zastosowanie zwolnienia przez wykonawcę usługi szkoleniowej (Wnioskodawcę), która jest finansowana z dotacji przyznanej beneficjentowi (Kontrahentowi). Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przez firmę szkoleniową świadcząca usługi na rzecz beneficjenta dotacji powodowałby, że przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego nie miałby zastosowania – ani do beneficjenta (gdyż dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania jakichkolwiek usług), ani też dla świadczącej usługi firmy szkoleniowej. Taka wykładnia naruszałaby zasadę racjonalności prawodawcy.

Zdaniem Podatnika, literalna wykładnia § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń co do podmiotów, które mogą zastosować zwolnienie do świadczonych usług szkoleniowych. Wystarczającym jest spełnienie warunku finansowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych w określonej części.

W odniesieniu do zakresu podmiotowego analizowanego przepisu można dodatkowo posłużyć się regułą wykładni prawa zwaną lege non distinguente – tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać również interpretatorowi (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 107).

Zastosowanie wymienionej reguły wykładni prawa prowadzi więc do wniosku, że ustawodawca nie zamierzał zróżnicować sytuacji bezpośrednich beneficjentów dotacji uzyskanej na sfinansowanie usług szkoleniowych oraz podmiotów realizujących usługi szkoleniowe na zlecenie beneficjentów dotacji.

Zasada racjonalności prawodawcy.

Argumentów przemawiających za możliwością stosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę (finansowanych przez Kontrahenta co najmniej w 70% z dotacji) dostarczają dodatkowo inne przepisy prawa podatkowego przykładowo art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm) oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Obydwa wskazane przepisy mają następujące brzmienie „wolne od podatku dochodowego są (\`(...)\`) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W zacytowanych przepisach ustawodawca wprost wyłączył płatności otrzymywane przez wykonawców spod zakresu zwolnienia na gruncie podatków dochodowych. Brak jest natomiast takiego wyłączenia w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W rezultacie, zgodnie z wypracowanym w teorii prawa założeniem racjonalnego prawodawcy należy w takiej sytuacji przyjąć, że gdyby zamiarem prawodawcy było wyłączenie spod zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez podmioty prowadzące szkolenia na takich zasadach jak Wnioskodawca w przedmiotowym stanie faktycznym, to zastrzeżenie takie znalazłoby się w treści wskazanych przepisów rozporządzenia wykonawczego, skoro takiego wyłączenia nie ma, nie istnieją podstawy prawne, aby zawężać stosowanie omawianego przepisu wyłączając z niego wykonawców usług szkoleniowych zleconych przez beneficjentów dotacji.

Analizowana kwestia w pismach organów administracji państwowej oraz orzecznictwie sądowym.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał korzystną dla podatnika interpretację indywidualną w dniu 15 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-139/11-3/S/JN. W stanie faktycznym będącym przedmiotem powołanej interpretacji wnioskodawczyni zamierzała świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów - Beneficjentów mających podpisane umowy na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Wdrażającymi (PARP, WUP). Czyli podatniczka działała na zasadach analogicznych do Wnioskodawcy, świadcząc usługi na zlecenie beneficjentów dotacji z EFS i budżetu krajowego. Co istotne, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zmienił wydaną pierwotnie niekorzystną interpretację po jej zaskarżeniu przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (jednak jeszcze przed rozprawą w sądzie) i ostatecznie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż świadczone przez niego usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko Podatnika zaprezentowane w niniejszym wniosku podzielają również sądy administracyjne w wydanych w ostatnim czasie orzeczeniach.

W wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. I SP/Gd 859/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że:

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się w ocenie Sądu do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że organ dokonujący interpretacji nie kwestionuje, że środki dotacyjne uzyskane przez przedsiębiorcę na cele szkolenia pracowników stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku tym sąd odniósł się do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zatem tezy sądu mają zastosowanie również do przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/11 potwierdził, że jeżeli usługi szkoleniowe świadczone przez podwykonawcę zostały sfinansowane z dotacji pochodzącej ze środków publicznych (w szczególności z funduszy UE), wówczas należy zastosować zwolnienie od podatku VAT. Przekazanie w tym wypadku środków finansowych na rzecz podwykonawcy usług szkoleniowych nie zmienia ich charakter jako środków publicznych.

Zdaniem Podatnika, argumenty wskazane w przytoczonych interpretacjach i wyrokach sądowych powinny być brane pod uwagę przy wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę – podsumowanie.

Przyjmując, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są przez Kontrahenta dotacji na poziomie większym lub równym 70% kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, wówczas będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług szkoleniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, które stanowią usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Pracownicy usługobiorców w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń zdobywają odpowiednią wiedzę i kwalifikacje związane z wykonywanym zawodem. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę o świadczenie usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe świadczone przez Podatnika na rzecz Kontrahenta związane są z realizacją przez Kontrahenta projektu „E – kompleksowy program rozwoju kadr podmiotów powiązanych kapitałowo z (\`(...)\`) Sp. z o.o. Na realizację Projektu Kontrahent uzyskał dotację celową z funduszy unijnych (za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, PARP), przeznaczoną na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Środki przyznane Kontrahentowi pochodzą częściowo z Europejskiego Funduszu Społecznego – EFS (European Social Fund – ESF), który jest jednym z Funduszy strukturalnych, i który służy osiągnięciu spójności gospodarczej i społecznej oraz wysokiego poziomu zatrudnienia w Unii Europejskiej poprzez finansowanie działań w ramach pięciu obszarów wsparcia, aktywna polityka rynku pracy, przeciwdziałanie zjawisku wykluczenia społecznego, kształcenie ustawiczne, adaptacyjność i rozwój przedsiębiorczości, wyrównywanie szans kobiet na rynku pracy.

Dotacja przyznana Kontrahentowi jest finansowana z dwóch źródeł:

*   85% ze środków unijnych, tzn. z EFS,
*   15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Dotacja została przyznana Kontrahentowi na realizację zadania w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), działanie 2.1. – Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. W tym celu Kontrahent jako beneficjent dotacji podpisał umowę z PARP o dofinansowanie. W ramach realizacji Projektu Kontrahent organizuje szkolenia dla własnych pracowników, jak również dla pracowników podmiotów z grupy kapitałowej. Koszty ponoszone przez Kontrahenta w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez Kontrahenta oraz spółki z Grupy jako beneficjentów pomocy. Wniesienie wkładu własnego przez beneficjentów jest wymogiem przyznania dotacji przez PARP. Kontrahent w związku z realizacją Projektu zlecił Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń dla pracowników Kontrahenta oraz spółek z Grupy. Zakres, program i czas trwania szkoleń są szczegółowo uregulowane w umowie zawartej pomiędzy Podatnikiem a Kontrahentem. Szkolenia te są również ujęte w harmonogramie realizacji Projektu zgłoszonym do PARP. Za świadczone usługi szkoleniowe Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ustalone jako kwota ryczałtowa płatna na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zainteresowany nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W ocenie Wnioskodawcy, usług będących przedmiotem wniosku nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia zawodowego lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto, świadczone przez Spółkę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W zakresie przedmiotowych usług, Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług szkoleniowych, którego część jest finansowana ze środków publicznych (tj. dotacji, którą Kontrahent otrzymuje z PARP). Nie stanowi ona zatem o otrzymywaniu przez Spółkę dopłaty jako dofinansowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu realizacji szkoleń. Spółka otrzymuje bowiem wynagrodzenie za usługi szkoleniowe, częściowo finansowane ze środków publicznych. Po stronie Spółki nie występuje zatem dofinansowanie, lecz zapłata za usługi szkoleniowe przez kontrahenta, która jest finansowana częściowo ze środków publicznych. Zdaniem Spółki fakt otrzymania przez kontrahenta dofinansowania ze środków unijnych nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych. Może mieć jednak wpływ na ilość usług zakupionych przez Kontrahenta od Spółki, gdyż Kontrahent dzięki dofinansowaniu ze środków unijnych dysponuje większym budżetem szkoleniowym niż gdyby tego dofinansowania nie otrzymał. Usługi świadczone przez Spółkę finansowane są częściowo ze środków publicznych, przy czym udział tych środków w kwocie wynagrodzenia Spółki wynosi przynajmniej 70%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany świadcząc przedmiotowe usługi w postaci ww. szkoleń, nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Ponadto, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia w ramach przedmiotowego projektu dla pracowników firm prywatnych, nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z czym, należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania ww. szkoleń spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu – jak wskazał Wnioskodawca – kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, zatem przedmiotowe usługi będą obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem i będą miały na celu nabycie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Odnosząc jednak powołany komentarz do elementów stanu faktycznego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie spełnia wszystkich przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W opisanej sprawie występują usługi kształcenia zawodowego jednakże – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczący usługi Wnioskodawca nie uzyskał – na przedmiotowe usługi – akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Dodatkowo świadczone przez Zainteresowanego usługi kształcenia zawodowego nie są w całości finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji opisane we wniosku usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Niemniej zapisami § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zwolnione zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Powyższą przesłankę Wnioskodawca spełnia w sposób całkowity, gdyż opisane we wniosku usługi są usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz finansowane ze środków publicznych – pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu krajowego – w wysokości przekraczającej 70% wartości szkolenia. Skutkiem powyższego Wnioskodawca do świadczonych względem kontrahenta usług może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie aktu wykonawczego do ustawy o podatku VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy Kontrahent finansuje wynagrodzenie za usługi szkoleniowe świadczone w ramach realizacji Projektu „E” co najmniej w 70% z dotacji, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.