Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-823/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla szwedzkiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika
Słowa kluczowe: dostawca; należność-należności licencyjne; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; podatek-podatek ryczałtowy; prawa-prawa autorskie; płatnik; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla szwedzkiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika - w świetle art. 21 ust. 1-6 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop) oraz art. 12 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej: Konwencja):

*   w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych - **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla szwedzkiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla szwedzkiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jedynym udziałowcem spółki jest podmiot X z siedzibą w Szwecji.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów z tworzyw sztucznych.

Spółka korzysta z oprogramowania, które pozwała na integrację systemową z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej. W skład tego systemu wchodzą:A - platforma do raportowania danych finansowych, CRM - program wspomagający sprzedaż, QV - program prezentujący statystyki sprzedaży, Jeeves - zintegrowany system informatyczny z modułami gospodarki magazynowej, sprzedaży, produkcji oraz finansowo-księgowym, M.t - ochrona antywirusowa, W., pakiet O., połączenie z centralnym serwerem SQL, antyspam.

Dostawca, będący właścicielem Spółki (X z siedzibą w Szwecji, dalej: Dostawca) zakupił centralnie licencje od autorów oprogramowania z prawem do korzystania z systemu przez podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej.

Dostawca jest spółką prawa handlowego, osobą prawną, nie prowadzi działalności na terytorium Polski, a Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że Dostawca jest szwedzkim rezydentem w rozumieniu Konwencji.

Korzystanie przez Spółkę z omawianego oprogramowania odbywa się na komputerach Spółki i jest wykorzystywane na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ramach korzystania z oprogramowania na Spółkę nie zostały przeniesione jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółce przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika.

Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o braku zwolnienia Dostawcy z opodatkowania podatkiem dochodowym w kraju rezydencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w Polsce przez Dostawcę w związku z dokonywaniem płatności przez Spółkę na rzecz Dostawcy za korzystanie z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika?

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nierezydentów w Polsce z tytułu m.in. praw autorskich i praw pokrewnych (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Dokonując analizy art. 12 ust. 3 Konwencji jak też Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w pkt 14, 15 w przypadku przeniesienia autorskich praw majątkowych lub prawa użytkowania oprogramowania ograniczonego wyłącznie do wykorzystywania na potrzeby własne, wynagrodzenie z tego tytułu nie powinno być klasyfikowane jako należność licencyjna, a jako przychód z działalności gospodarczej. W związku z tym nie podlega podatkowi u źródła w kraju, z którego wypłacane jest to wynagrodzenie.

Używany w ramach usługi program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co potwierdzane jest w orzeczeniach sądów. Wypłaty z tytułu korzystania z programów komputerowych nie mogą być zatem uznane za należności licencyjne, a podatek u źródła nie powinien być pobierany.

Tak uznał przykładowo WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 301/10), WSA w Warszawie (wyrok z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/07; wyrok z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 613/11), WSA w Krakowie (wyrok z dnia 13 marca 2012 r.), czy NSA (wyroki z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 i z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1182/08).

W omawianym przypadku Spółka nabywając prawo do użytkowania oprogramowania na potrzeby własne, zgodnie z przeznaczeniem systemu informatycznego, nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz Dostawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów nr PB4/AK/8214-14677-283/04, jak też nr DD7/033-360/KS/07/1338/06 oraz interpretacjach organów skarbowych - np. ILPB4/423-81/11-6/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych – **uznaje się za nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej braku obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla szwedzkiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
2.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2. updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - to z treści ww. art. 21 ust. 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 powołanej na wstępie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jednocześnie art. 7 ust. 6 Konwencji stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 Konwencji.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Konwencji, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Konwencji).

Z kolei art. 12 ust. 3 Konwencji zawiera definicję określenia „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Wskazana definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego (pojęcie to pozostaje niezdefiniowane) lecz jedynie posługuje się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie również nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904, z póżn. zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast w art. 74 ust. 1 tej ustawy stwierdza się, że programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stwierdzić zatem należy, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, ze program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Konwencji było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z uogólniającym poglądem Spółki (na podparcie którego Spółka przywołała wyroki sądowe), że „Wypłaty z tytułu korzystania programów komputerowych nie mogą być zatem uznane za należności licencyjne, a podatek u źródła nie powinien być pobierany”. Zaaprobowanie takiego uogólniającego poglądu w rezultacie prowadziłoby do wniosku, że w każdej sytuacji program komputerowy nie stanowi należności licencyjnej – a to, jak wykazano wyżej, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Z tej przyczyny, stanowisko Spółki w części dotyczącej uogólniającego stwierdzenia, że wypłaty z tytułu korzystania programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne – organ uznaje za nieprawidłowe.

W kwestii przywołanych przez Spółkę wyroków sądowych wyjaśnić natomiast należy, że jakkolwiek zawierają one w sobie cenny materiał informacyjny – to jednak nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są one wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, przy czym wyroki te zapadły na tle spraw o innym stanie faktycznym niż niniejsza sprawa Spółki. Dodać również warto, że obok wyroków przywołanych przez Spółkę istnieją również orzeczenia, z których wynika, że programy komputerowe jednak uznawane są za należności licencyjne.

Wracając do meritum wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę podnieść trzeba, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Sklasyfikowanie więc należności, wypłacanych przez Spółkę na rzecz podmiotu szwedzkiego (Dystrybutora), do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu Konwencji polsko-szwedzkiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zakupiła od szwedzkiego podmiotu powiązanego (Dostawcy) prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (licencje nabył Dostawca), które to oprogramowanie pozwała na integrację systemową z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej (A - platforma do raportowania danych finansowych, CRM - program wspomagający sprzedaż, QV - program prezentujący statystyki sprzedaży, Jeeves - zintegrowany system informatyczny z modułami gospodarki magazynowej, sprzedaży, produkcji oraz finansowo-księgowym, M.t - ochrona antywirusowa, W., pakiet O., połączenie z centralnym serwerem SQL, antyspam). Korzystanie przez Spółkę z tego oprogramowania odbywa się na komputerach Spółki i jest wykorzystywane na własne potrzeby Spółki. Na Spółkę nie zostały przeniesione jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu - Spółce przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Z tego wypływa wniosek, że zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi po stronie tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 updop.

Innymi słowy należność za taki zakup programu nie mieści się w zakresie pojęcia należności licencyjne określonego art. 21 updop oraz art. 12 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania (w oparciu o którą ustalona jest treść zdecydowanej większości umów w tym zakresie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym umowa ze Szwecją) i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pojęciem należności licencyjne objęte są jednak wszelkie inne należności związane z użytkowaniem programów komputerowych, płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski. Do należności takich należy zaliczyć m.in. należności związane z prawami do kopiowania i dystrybucji programów komputerowych (tantiemy) należności za użytkowanie nie zakupionych programów itp.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka wykorzystuje wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie na rzecz Dostawcy tego oprogramowania nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji, dochód podmiotu szwedzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za umożliwienie Spółce korzystania z oprogramowania, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, które – jak podano wyżej – podlegają co do zasady opodatkowaniu w Szwecji.

W tym stanie rzeczy, Spółka nie ma więc obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych Dostawcy (podmiotowi szwedzkiemu) za umożliwienie Spółce korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika. Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki co do tego, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nabywając prawo do użytkowania oprogramowania na potrzeby własne, zgodnie z przeznaczeniem systemu informatycznego, nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz Dostawcy – organ uznaje za prawidłowe.

Podsumowując:

*   stanowisko Spółki w części dotyczącej uogólniającego stwierdzenia, że wypłaty z tytułu korzystania programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne – jest nieprawidłowe;

*   stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nabywając prawo do użytkowania oprogramowania na potrzeby własne, zgodnie z przeznaczeniem systemu informatycznego, nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz Dostawcy (w ramach zakupionej przez Spółkę usługi program komputerowy nie stanowi należności licencyjnych)– jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.