Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1251/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: - zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego jako całość badania obejmującego także badanie psychotechniczne. - opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań w celu uzyskania uprawnień kierowcy zawodowego (rozszerzenie kategorii prawa jazdy), motorniczego, operatora wózka widłowego, suwnicowego.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012r. (data wpływu 4 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań profilaktycznych, wstępnych, okresowych i kontrolnych z zakresu medycyny pracy;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań w celu uzyskania (poszerzenia, przywrócenia) uprawnień do kierowania pojazdami (kierowcy, motorniczy) obsługi sprzętu (operator wózka widłowego, suwnicowy).

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

1\. Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej – czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie służby medycyny pracy, tzn. wykonuje badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) pracowników w tym także kierowców, kandydatów na kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, taksówkarzy prowadzących własną działalność gospodarczą, osób obsługujących maszyny transportu pionowego.

Badania wykonywane są na podstawie umów zawartych z zakładami pracy oraz pacjentami indywidualnymi (na podstawie skierowania z zakładu pracy, z którym Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy, osobom prowadzącym własną działalność gospodarczą).

2\. Wnioskodawca wykonuje także badania w celu uzyskania uprawnień kierowcy zawodowego (rozszerzenie kategorii prawa jazdy), motorniczego, operatora wózka widłowego, suwnicowego.

W skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, motorniczego, operatora wózka widłowego, osoby obsługującej maszyny transportu pionowego (suwnicowi) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne. Powyższe badanie jest także niezbędne dla uzyskania uprawnień do wykonywania powyższych zawodów.

Zakład w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje badań psychotechnicznych. Badania te są wykonywane przez podmiot zewnętrzny na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy. Po zakończeniu miesiąca podwykonawca obciąża Wnioskodawcę za wykonane badanie psychotechniczne fakturą VAT zawierająca podatek naliczony w wysokości 23%.

Badanie profilaktyczne kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, suwnicowych Wnioskodawca traktuje jako usługę złożoną.

Cena badania profilaktycznego dla ww. kategorii zawodów ustalana jest przez Wnioskodawcę za całość badania (a więc obejmuje także badania psychotechniczne). Nie są wyszczególnione ceny za poszczególne badania wchodzące w skład badania profilaktycznego. Jako całość badania profilaktycznego Wnioskodawca zwalnia je z opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku badań kierowców, operatorów wózków widłowych, suwnicowych mających na celu uzyskanie uprawnień do wykonywania tych zawodów Wnioskodawca do ceny dolicza 23% VAT.

3\. Pacjent będzie poddany badaniu profilaktycznemu (wstępnemu, okresowemu) niezbędnemu dla wydania orzeczenia lekarskiego stwierdzającego jego zdolność do pracy na określonym stanowisku. Jednocześnie pacjent ten wykonuje badania na stanowisko: kierowcy lub motorniczego, operatora wózka widłowego, suwnicowego przy czym to ostatnie badanie jest wykonywane w celu uzyskania (rozszerzenia uprawnień do wykonywania zawodu kierowcy lub operatora wózka, suwnicowego, itp.) ponieważ ww. pracownik nie posiadał wcześniej omawianych uprawnień. Częścią składową badania na stanowisko kierowcy, operatora wózka widłowego, motorniczego, suwnicowego jest badanie psychotechniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy postąpić w przypadku zbiegu badań tzn. gdy badanie profilaktyczne okresowe, wstępne przeprowadzane dla danego stanowiska pracy (innego niż ww.) są łączone z badaniami (w tym badaniem psychotechnicznym) w celu uzyskania (poszerzenia) uprawnień do kierowania pojazdami (kierowcy, motorniczy) obsługi sprzętu (operator wózka widłowego, suwnicowy)? (pytanie 3 zawarte we wniosku)

Tut. organ wyjaśnia, iż wniosek złożono w kontekście 3 odrębnych sytuacji prawnopodatkowych. W niniejszej interpretacji wydano załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy oznaczonego numerem 3.

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. kwestii.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbiegu badań profilaktycznych przeprowadzanych dla określenia zdolności do pracy na danym stanowisku pracy z badaniami przeprowadzanymi w celu uzyskania uprawnień kierowcy (motorniczego) należałoby kierując się przepisami Kodeksu Pracy oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług badania profilaktyczne (są one zaliczane do profilaktyki zdrowotnej) zwolnić z opodatkowania VAT. Natomiast badania (w tym badania psychotechniczne) wykonywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, w celu uzyskania (rozszerzenia, przywrócenia) uprawnień jako nie mające celu związanego z profilaktyka zdrowotną opodatkować stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań profilaktycznych, wstępnych, okresowych i kontrolnych z zakresu medycyny pracy;
*   jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań w celu uzyskania (poszerzenia, przywrócenia) uprawnień do kierowania pojazdami (kierowcy, motorniczy) obsługi sprzętu (operator wózka widłowego, suwnicowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 19, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Ponadto, zgodnie art. 19a ww. ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej – czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi w ramach których pacjent będzie poddany badaniu profilaktycznemu (wstępnemu, okresowemu) niezbędnemu dla wydania orzeczenia lekarskiego stwierdzającego jego zdolność do pracy na określonym stanowisku. Jednocześnie pacjent ten wykonuje badania na stanowisko: kierowcy lub motorniczego, operatora wózka widłowego, suwnicowego przy czym to ostatnie badanie jest wykonywane w celu uzyskania (rozszerzenia uprawnień do wykonywania zawodu kierowcy lub operatora wózka, suwnicowego, itp.) ponieważ ww. pracownik nie posiadał wcześniej omawianych uprawnień. Częścią składową badania na stanowisko kierowcy, operatora wózka widłowego, motorniczego, suwnicowego jest badanie psychotechniczne.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”

(C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku VAT usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie d’Ambrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.”

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (…) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne/psychotechniczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych (psychotechnicznych), wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

W myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 stanowi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Stosownie natomiast do art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. (Dz. U. Nr 62, poz. 287) § 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

Ww. wykaz obejmuje m.in.:

*   prace przy obsłudze suwnic sterowanych z kabiny i zdalnie sterowanych,
*   prace operatorów samojezdnych ciężkich maszyn budowlanych i maszyn drogowych.
*   prace kierowców: autobusów, pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 16 ton i długości powyżej 12 m, trolejbusów i motorniczych tramwajów.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001r. (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 849) w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych określa m.in. tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji (m.in. suwnice, wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia).

Analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, ze zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Natomiast w myśl art. 95 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, orzeczenia: lekarskie oraz psychologiczne o braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do kierowania tramwajem, są niezbędne dla uzyskania pozwolenia do kierowania tramwajem (tj. dokumentu stwierdzającego uprawnienie).

Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: „\`(...)\`zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.”.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że badania psychologiczne są częścią składową badania na stanowisko kierowcy, operatora wózka widłowego, motorniczego, suwnicowego, należy wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne (psychotechniczne) kierowców (motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego) jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 kp) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie wstępne, kontrolne i okresowe pracowników, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast badania mające na celu uzyskanie (poszerzenie, przywrócenie) uprawnień do wykonywana zawodów: kierowcy, motorniczego, operatora sprzętu (operator wózka widłowego, osoba obsługująca maszyny transportu pionowego - suwnicowi) dotyczące ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami/obsługi sprzętu (w tym badania psychologiczne pracowników wykonujących te zawody), nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Są to jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, czynności.

Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  usługi badań profilaktycznych, wstępnych, okresowych i kontrolnych z zakresu medycyny pracy korzystają ze zwolnienia z podatku,
2.  usługi badań wykonywanych w celu uzyskania (poszerzenia, przywrócenia) uprawnień do kierowania pojazdami (kierowcy, motorniczy) obsługi sprzętu (operator wózka widłowego, suwnicowy) są opodatkowane stawką 23%.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pozostałych kwestii przedstawionych we wniosku wydaną zostaną odrębne interpretacje indywidualne

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 14 marca 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.