Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.85.2022.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu.
Słowa kluczowe: mosty; Niemcy; podwykonawstwo; roboty-roboty instalacyjne; roboty-roboty montażowe; rusztowanie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynajem; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2022 r. (data wpływu 15 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X. GmbH & Co. KG (dalej: „Wnioskodawca/Spółka”) jest niemiecką spółką o międzynarodowym zasięgu.

Spółka oferuje m.in. systemy podporowe służące do tymczasowego podparcia komponentów i konstrukcji pomocniczych, stosowanych głównie w budownictwie mostowym. Dodatkowo do zakresu usług podmiotu należy doradztwo techniczne, zaopatrzenie i transport, a także instalacja systemów czy przygotowanie spersonalizowanych ofert. W większości przypadków ze względu na różnorodność budowli, do każdego projektu stosuje się indywidualne elementy rusztowań.

Produkty i usługi oferowane przez Spółkę wspomagają procesy budowalne zarówno w kwestii bezpieczeństwa jak i ekonomii za sprawą dostosowania do wymagań danego projektu.

Świadczone usługi mają charakter kompleksowy polegający na stworzeniu projektu, dostarczeniu materiału oraz montażu i demontażu konstrukcji. Spółka oferuje także najem różnorodnych komponentów modułowych do samodzielnego montażu. Jednak w Polsce firma oferuje wyłącznie kompleksowe usługi obejmujące montaż i demontaż wykonywany przez pracowników Wnioskodawcy. Wypożyczenie z samodzielnym montażem przez klienta nie jest realizowane. Podsumowując, na terytorium Polski mamy do czynienia z podstawową strukturą usług obejmującą doradztwo techniczne i montaż, wynajem na czas określony oraz demontaż wykonywany przez Spółkę.

W większości przypadków okres wynajmu obejmuje czas trwania budowy (tzn. określony okres wynajmu może być połączony z usługą montażu). Oznacza to, że usługa montażu i demontażu obejmuje podstawowy okres najmu. Kolejne okresy, które nie są objęte usługą, należy traktować jako okresy wynajmu (np. okresy miesięczne). Ze względu na złożoność inwestycji czas świadczenia usług może przekroczyć 12 miesięcy w zależności od wymagań danego projektu.

Poszczególne komponenty docelowo składają się na rusztowanie lub ramę nośną na placu budowy, zapewniającą stabilność mostu oraz możliwość wykonania robót betoniarskich lub konserwatorskich. Za sprawą ramy wsporczej możliwe jest wykonanie prac betoniarskich i tym samym budowa podstawy mostu. Wspomniane prace betoniarskie i konserwatorskie wykonywane są przez podmioty zewnętrzne. Stworzona rama nie pełni funkcji przestrzeni roboczej dla podwykonawców do innych etapów prac budowlanych (np. malarskich, instalacyjnych, elektrycznych itp.). Wskazać należy, że czynności wykonywane przez pracowników spółki dotyczą wyłącznie prac związanych z rusztowaniami, ich udostępnianiem. Pracownicy spółki nie wykonują żadnych innych czynności na substancji przy/w której rusztowania są montowane. Spółka nie ponosi również odpowiedzialności za prace, które są wykonywane z wykorzystaniem/przy użyciu rusztowań.

Spółka nie posiada w Polsce siedziby, oddziału, biura ani warsztatu. Wszelkie prace obliczeniowe i statyczne związane z tworzeniem projektu wykonywane są z Niemiec. Pracownicy Spółki są delegowani do Polski w celu transportu odpowiednich elementów związanych z usługą montażu i demontażu po zakończeniu projektu. Zdarza się, że do prac angażowani są także podwykonawcy niezatrudnieni w Spółce, a jedynie świadczący usługi na rzecz osób trzecich. Odpowiedzialność pracowników delegowanych do Polski obejmuje przede wszystkim aspekty operacyjne związane z montażem i demontażem ramy nośnej, a jedynie w niektórych przypadkach koordynację działań innych pracowników lub etapów pracy na budowie. Zwykle brygada składa się z trzech pracowników. W przypadku bardziej złożonych projektów ich liczba może wzrosnąć lub alternatywnie Spółka korzysta z usług zewnętrznych podwykonawców.

Spółka stosuje wyłącznie własne materiały i komponenty potrzebne do skonstruowania ram nośnych. Komponenty składowane są w Niemczech. Spółka nie posiada w Polsce żadnego magazynu. Po wykonaniu obliczeń statycznych wszystkie niezbędne dla danego projektu komponenty są transportowane do Polski. Następnie z dostarczonych komponentów pracownicy konstruują ramę nośną, która po zakończeniu prac jest ponownie rozbierana na części pierwsze, tak by materiały i komponenty mogły zostać przetransportowane z powrotem do Niemiec.

Wnioskodawca świadczy usługi w systemie just-in-time, co oznacza że wszelkie komponenty są przewożone w ustalone i wskazane wcześniej przez klienta miejsce budowy, gdzie ma rozpocząć się montaż i tym samym okres wynajmu. Rama nośna ze względu na swoją nie mobilność zostaje skonstruowana w dokładnie wyznaczonym przez klienta miejscu na placu budowy. Po zakończonych pracach następuje demontaż i wraz z zakończeniem okresu wynajmu transport komponentów do Niemiec. Nie istnieje możliwość magazynowania dodatkowych komponentów na ewentualne dalsze etapy pracy w Polsce.

Po zmontowaniu ramy nośnej może zaistnieć potrzeba dostosowania ramy do zmieniających się wymogów projektu, co może skutkować koniecznością delegowania pracowników do Polski przed zakończeniem projektu. Na ogół jednak w okresie wynajmu (po montażu i przed demontażem) nie jest konieczny ciągły pobyt pracowników Wnioskodawcy. Jedynie w przypadku szczególnej potrzeby lub w celach kontrolnych wracają oni na plac budowy.

Podsumowując, w przypadku inwestycji realizowanych na terenie Polski, Spółka świadczy jedynie usługi montażu, demontażu, najmu lub bieżącego serwisu rusztowań. Spółka nie świadczy żadnych powiązanych usług o innym charakterze, a tym samym jedynie wskazane usługi można oceniać i traktować jako całość w sensie handlowym i geograficznym.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Na cele konkretnego projektu w Polsce Wnioskodawca transportuje materiały i sprzęt niezbędny do wykonania ramy nośnej/rusztowania . Elementy są magazynowane w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada magazynu w Polsce. Po wykonaniu obliczeń statycznych, wszystkie elementy niezbędne dla danego projektu są przemieszczane do Polski. Następnie, z przywiezionych elementów, pracownicy wznoszą a ramę nośną/rusztowanie, która, po zakończeniu prac, jest demontowana do części pierwszych aby materiały i komponenty mogły zostać przetransportowane z powrotem do Niemiec.

Główne usługi, jakie Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski, to usługi od podwykonawców związane z realizacją danego projektu. Oprócz nich występują jedynie incydentalne zakupy usług takich jak hotelowe, restauracyjne i tym podobne.

Dźwigi oraz podobne pojazdy budowlane są zapewniane przez zleceniodawcę Wnioskodawcy.

Wykonawców zadań należących do prac zleconych Wnioskodawcy można podzielić na dwa rodzaje. Pierwszy rodzaj jest klasyfikowany jako leasing pracowniczy. Drugi typ to pracownicy ze specjalną umową o świadczenie usług.

Nie występuje realne zużycie materiałów, ponieważ rama nośna/rusztowanie jest budowana przez Wnioskodawcę i po zakończeniu projektu zostanie zdemontowana, a komponenty wrócą do Niemiec.

Podczas prac montażowych podwykonawcy muszą zbudować części projektu, aby zrealizować montaż całego rusztowania.

Duże pojazdy budowlane, takie jak dźwigi, są zapewniane przez zleceniodawców Wnioskodawcy.

Podstawowe elementy pracy wykonują podwykonawcy.

Wnioskodawca może dostarczyć kilka niezbędnych narzędzi specjalistycznych do prac montażowych, jeżeli dany projekt tego wymaga.

Oprócz kierownika projektu jest kierownik montażu zatrudniony przez Wnioskodawcę, który odpowiada za odbiór prac podwykonawców oraz pracowników własnych.

Jak wskazano w odpowiedzi powyżej, wykonawców zadań związanych z projektem powierzonym Wnioskodawcy można podzielić na dwie grupy. Jedną z nich są pracownicy posiadający specjalną umowę o świadczenie usług, którzy są zatrudnieni do realizacji konkretnej, odpłatnej usługi. Są w stanie świadczyć tę usługę we własnym zakresie, ale musi to zostać zaakceptowane przez Wnioskodawcę. W związku z tym, w trakcie prac mogą odbywać się kontrole.

Drugi typ to leasing pracowniczy – nad pracą tej grupy istnieje pełna kontrola, ze względu na fakt, że do wykonania nie jest konkretna usługa, ale konieczne prace, określone przez Wnioskodawcę.

Jeśli chodzi o zasady bezpieczeństwa, są one określane przez Wnioskodawcę (przez kierownika montażu wspomnianego wcześniej).

Jak wskazano powyżej, prowadzony jest montaż i demontaż materiałów z Niemiec. W związku z tym żadne zasoby materialne nie są zużywane. Po zakończeniu projektu rama jest transportowana do Niemiec i będzie wykorzystywana w innych lokalizacjach.

Potrzebne dźwigi i podobne duże pojazdy budowlane są dostarczane przez zleceniodawców Wnioskodawcy.

Narzędzia są na ogół dostarczane przez zleceniodawcę. Niemniej jednak może zaistnieć konieczność użycia specjalnych narzędzi dostarczonych przez Wnioskodawcę. Te specjalne narzędzia wrócą do Niemiec po ukończeniu prac, również bez zużycia materiałów.

Podwykonawcy na ogół sami posiadają podstawowe narzędzia do pracy. Niemniej jednak mogą korzystać ze narzędzi zapewnionych przez zleceniodawcę Wnioskodawcy lub wspominanych wyżej specjalnych narzędzi samego Wnioskodawcy.

W wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (montaż oraz demontaż) zużycie materiałów jest prawie zerowe w stosunku do standardowej działalności prowadzonej w branży budowlanej.

Na budowie obecny jest nadzorca montażu Wnioskodawcy, który odpowiada za kontrolę pracy podwykonawców/pracowników. Oprócz tego jest jeszcze jeden nadzorca, zatrudniony przez Wnioskodawcę, który odwiedza plac budowy co około 4 tygodnie w celu sprawdzenia postępów prac.

Pracownicy oraz podwykonawcy Wnioskodawcy są zaangażowani wyłącznie w prace związane z powstawaniem ramy nośnej/rusztowania, więc „etapy pracy na budowie” w rozumieniu budowy jako całej inwestycji prowadzonej przez zleceniodawcę Wnioskodawcy nie mogą być rozważane.

Wnioskodawca nie posiada siedziby, oddziału, biura ani warsztatu w Polsce. Wszelkie prace obliczeniowe i statyczne związane z tworzeniem projektu pochodzą z Niemiec. Pracownicy Spółki są oddelegowani do Polski do transportu odpowiednich elementów związanych z usługą montażu i demontażu po zakończeniu projektu i nie posiadają biura, biurka, komputera ani wydzielonego miejsca na terenie polskiego wykonawcy (plac budowy) w celu wykonywania swoich zadań.

Zleceniodawca Wnioskodawcy zapewnia kontenery budowlane. Jest to punkt zbiórki pracowników pracujących na całej budowie. Nie pełni on funkcji biurowej, a szatni/ pomieszczenia magazynowego.

### Pytanie

Czy w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami (dla kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium Polski dojdzie do powstania zakładu podatkowego Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.2005.12.90) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.0.1800), a tym samym dochód uzyskany przez Spółkę na terytorium Polski będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt. 1 ww. ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w związku ze świadczonymi usługami (dla kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium Polski nie powstaje zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.2005.12.90) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.0.1800), a tym samym dochód uzyskany przez Spółkę na terytorium Polski nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.0.1800), (dalej: ustawa o CIT) Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega całość dochodów podatnika, niezależnie od tego, czy dochody te zostały osiągnięte na terytorium Polski czy też poza jej granicami. Innymi słowy, w razie osiągania dochodów z operacji mających miejsce zarówno w Polsce, jak też poza jej granicami, dochody te sumuje się zgodnie z regułami określonymi w ustawie o CIT oraz w umowach międzynarodowych. Decydującym kryterium podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest posiadanie siedziby lub zarządu na obszarze Rzeczypospolitej.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "siedziba", natomiast na mocy ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r. wprowadzono od 1 stycznia 2022 r. definicję "zarządu".

Co do zasady w odniesieniu do pojęcia "siedziba" należy odnosić się do przepisów innych aktów prawnych. Zgodnie z art. 35 k.c. powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Pierwszym krokiem powinna być zatem próba ustalenia siedziby podatnika na podstawie jego dokumentów formalnych: statutu, umowy spółki, aktu powołującego dany podmiot.

Źródłem uzyskania wiadomości na temat statusu podatkowego danego podmiotu mogą też być odpowiednie rejestry. Zgodnie z art. 37 § 1 k.c. jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Sytuacja taka dotyczy nie tylko spółek prawa handlowego, lecz także np. spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeń. Informacja o siedzibie takich podmiotów powinna być ujawniona nie tylko w aktach założycielskich (statutach), ale także w odpowiednich rejestrach.

Ustęp 1a, obowiązujący od 1 stycznia 2022 r., określa miejsce zarządu podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o następujące kryteria:

‒ prowadzenie na terytorium RP bieżących spraw podatnika,

‒ prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły.

Oznacza to, że jeśli spełnione są przesłanki, iż z terytorium Polski prowadzone są bieżące czynności zarządcze w odniesieniu do podatnika, a sposób zarządzania prowadzonego z Polski ma charakter ciągły i jednocześnie zorganizowany, to dla danego podatnika - niezależnie od miejsca jego siedziby - miejsce zarządu może być określone jako terytorium RP.

Prowadzenie spraw może następować w oparciu o wymienione w ustawie tytuły, tj.:

1) umowy, decyzje, orzeczenia sądu lub inne dokumenty regulujące założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielone pełnomocnictwa, lub

3) powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Powyższe obejmuje przykładowo uchwałę o powołaniu zarządu, na podstawie której członek zarządu prowadzi bieżące sprawy podatnika, a także uchwałę o powołaniu prokurenta czy też sam fakt powiązania z podmiotem uwagi na relacje rodzinne lub kapitałowe.

Warto podkreślić, że nie każda decyzja zarządcza podjęta przez osobę przebywającą na terytorium RP w odniesieniu do danego podmiotu spowoduje konkluzję, iż ma on miejsce zarządu w Polsce. Dopiero ciągłe i zorganizowane prowadzenie spraw podatnika, w zakresie bieżącej działalności, z terytorium RP - zarząd faktyczny - może prowadzić do takiego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce siedziby, oddziału, biura, warsztatu ani zarządu. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec i to tam mają miejsce wszelkie czynności zarządcze. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski negocjacji i nie prowadzi rozmów handlowych dotyczących realizowanych kontraktów. Zatem kryterium podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jakim jest posiadanie siedziby lub zarządu na obszarze Rzeczypospolitej nie zostaje spełnione w przypadku Spółki.

Z kolei zgodnie z art. 3. ust. 2 ustawy o CIT ograniczony obowiązek podatkowy odnosi się do tych dochodów, które zostały osiągnięte wyłącznie na terytorium Polski przez podatników (podmioty), którzy nie mają na jej terytorium ani siedziby, ani zarządu.

Natomiast w art. 3 ust. 3 ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje (kategorie) dochodów (przychodów), które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, jeżeli zostały one osiągnięte w Polsce przez podatnika nieposiadającego siedziby lub zarządu na jej terytorium. Uważa się za nie m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład.

Koncepcja zakładu w rozumieniu podatkowym zrodziła się w związku z podejmowaniem działalności gospodarczej przez podmioty gospodarcze w krajach innych niż lokalizacja siedzib lub zarządów tych podmiotów. Definicja zakładu stanowi dorobek gremiów prawniczych działających w ramach OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development - Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju). Została opublikowana w ramach tzw. konwencji modelowej OECD.

Konwencja modelowa OECD z kolei stanowi wzorzec dla formułowania treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem konwencja modelowa OECD oraz komentarze do niej same w sobie nie stanowią źródła prawa, ale materiał pomocniczy interpretacyjny cieszący się uzasadnionym autorytetem. Konwencja modelowa OECD była także źródłem definicji zakładu w ustawie o CIT oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zakład zagraniczny oznacza:

1) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

2) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, w związku z powyższym analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona przede wszystkim na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.2005.12.90), zwana dalej: "umową polsko-niemiecką".

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 Umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (podstawowy sposób ustalania istnienia zakładu). W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1) miejsce zarządu,

4) fabrykę,

5) warsztat i

6) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z kolei ustęp 3 wspominanego artykuły precyzuje, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Są to przykładowo wymienione rodzaje stałych placówek tworzących zakład. Wyszczególnienie oparte jest na konwencji modelowej OECD.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

2) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

3) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

4) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

5) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

6) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa w pkt 1-5, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W konsekwencji z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, iż przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, powinny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

1) istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2) stały charakter takiej placówki,

3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż 6 miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Powyższe stanowisko zostało zawarte w komentarzu do art. 5 modelowej konwencji OECD.

Zdaniem Spółki, miejsca w których Spółka świadczy usługi nie mają przymiotu stałości. Usługi wykonywane są zgodnie ze wskazaniem zleceniodawcy. Dodatkowo należy podkreślić, że wszelkie zasoby Spółki znajdują się w Polsce tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywaniem opisanych umów, w szczególności po zakończeniu tych umów sprzęt Spółki zostaje niezwłocznie przetransportowany do Niemiec. Ponadto elementy konstrukcyjne są składowane w miejscu realizowanego zlecenia do czasu zakończenia montażu/demontażu. Oznacza to, że Spółka nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej żadnych magazynów. Podsumowując, Spółka nie posiada w Polsce na stałe żadnych zasobów czy nieruchomości pozwalających na przyjęcie, że dojdzie do powstania w Polsce zakładu typu podstawowego. Zatem prace realizowane przez Spółkę na terytorium Polski nie mają trwałego charakteru, a tym samym kryterium trwałości placówki nie zostaje spełnione w analizowanym przypadku.

Dodatkowo, w ocenie Spółki przy analizie czy doszło do powstania w Polsce zakładu typu budowlanego, szczególną uwagę należy zawrócić to czy działalność Spółki stanowi działalność o charakterze budowlanym, którą można zakwalifikować jako plac budowy. W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała min., że realizuje kontrakty, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, jednakże zdaniem Spółki, w świetle dostępnego orzecznictwa wydanego na kanwie zbliżonych stanów faktycznych, charakter realizowanych usług wskazuje, iż nie są one pracami budowlanymi, ani instalacyjnymi. W konsekwencji Spółka nie tworzy na terytorium Polski placów budowy.

Zasadniczą kwestią jest sposób odczytywania, czy do powstania zakładu typu budowlanego wystarczające jest istnienie "obiektu" o charakterze placu budowy (budowy) bez względu na faktyczne działania tam prowadzone, czy musi być to obiekt w połączeniu z pracami tam wykonywanymi, czy wreszcie wystarczające są prace budowlane, które nie powodują powstania placu budowy. Te wątpliwości komentarz do art. 5 Konwencji modelowej OECD częściowo eliminuje (pkt 18-20), wskazując, że do powstania zakładu typu budowlanego wymagane jest istnienie obiektu w postaci placu budowy, połączone z prowadzeniem w jego ramach prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych.

Z powstaniem zakładu jako konsekwencji działalności o charakterze budowlanym, prowadzonej na terytorium innego państwa, możemy mieć do czynienia pod warunkiem, że aktywność przedsiębiorstwa może być zakwalifikowana jako plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne (bądź innego rodzaju prace o charakterze budowlanym, przewidziane w danej umowie podatkowej). Konwencja modelowa OECD nie daje żadnych wskazówek co do zakresu użytych pojęć.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednak nie precyzują jak należy rozumieć wspomniane pojęcia: "plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne". Zgodnie z pkt 17 komentarza do ustępu 3 art. 5 Modelowej konwencji OECD "określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz także budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono także instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku."

W przypadku Polski stosowne definicje mogą zostać zasięgnięte z Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2021.0.2351), i tak zgodnie z definicjami zawartymi w art. 3:

pkt 6) zawiera definicję budowy - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

pkt 7) zawiera definicję robót budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

pkt 7a) zawiera definicję przebudowy - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;

pkt 8) zawiera definicję remontu - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczącego art. 5 wynika, że jeżeli przedsiębiorstwo danego państwa wynajmuje lub dzierżawi urządzenia, sprzęt, budynki lub wartości niematerialne przedsiębiorstwu drugiego państwa bez utrzymywania dla takiej działalności wynajmu lub dzierżawy stałego miejsca prowadzenia działalności w drugim państwie, dzierżawiony obiekt, sprzęt, budynek lub własność niematerialna jako taka nie będą stanowić stałego zakładu usługodawcy, pod warunkiem że umowa ogranicza się do samej dzierżawy sprzętu itp. Tak jest nawet w przypadku, gdy na przykład wynajmujący zapewnia personel po instalacji do obsługi sprzętu, pod warunkiem że odpowiedzialność ogranicza się wyłącznie do obsługi lub konserwacji sprzętu pod kierownictwem, odpowiedzialnością i kontrolą usługobiorcy (najemcy). Jeśli personel ma szersze obowiązki, na przykład udział w podejmowaniu decyzji dotyczących pracy, do której sprzęt jest używany, lub jeśli operuje, serwisuje, kontroluje i konserwuje sprzęt pod nadzorem i kontrolą usługodawcy, działalność dzierżawców może wykraczać poza zwykły leasing sprzętu i może stanowić działalność przedsiębiorczą.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku omawianego przypadku personel Spółki nie bierze udziału w podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzonych przy użyciu wynajmowanego sprzętu prac. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za prowadzone przez usługobiorców prace. Operowanie, serwisowanie i konserwacja sprzętu odbywa się pod nadzorem i kontrolą usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku projektu prowadzonego przez Spółkę, a polegającego na wynajmie, montażu i demontażu konstrukcji pomocniczych, rodzaju wykonywanych usług nie można zdefiniować jako placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych. Posiłkując się definicjami zawartymi w polskim Prawie budowlanym, stwierdzić należy, że świadczone przez Spółkę usługi nie wypełniają określeń zawartych w ustępie 3 art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Ponadto, należy wyraźnie wskazać, że wykonywane przez Spółkę czynności w żaden sposób nie są związane z pracami budowlanymi, Spółka jedynie udostępnia rusztowania, sama nie wykonując żadnych czynności związanych z prowadzoną inwestycją ani za wykonanie tych czynności nie odpowiada.

Zakład typu budowlanego, mimo faktycznych podobieństw do zakładu typu podstawowego, został formalnie oparty na kryterium temporalnym, tj. czasu trwania prac o charakterze budowlanym, prowadzonych przez to przedsiębiorstwo na terytorium państwa źródła. Mimo tego, że w umowach podatkowych jest to powszechnie przyjmowany warunek konstytutywny zakładu typu budowlanego, to drugim warunkiem, lecz o charakterze faktycznym, jest prowadzenie działalności gospodarczej, której charakter może zostać zakwalifikowany jako szeroko rozumiane prace budowlane bądź instalacyjne.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez organy administracji skarbowej w interpretacjach dotyczących zbliżonych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.213.2020.4.PB, a także w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. II FSK 2801/18), dotyczącym oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 78/18) w sprawie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2- 3.4010.261.2017.2.MJ.

Tym samym Spółka pozostaje przy stanowisku, iż do opisanych usług nie znajduje zastosowania art. 5 ust. 3 przywołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji na terytorium Polski nie powstaje zakład i Spółka podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec od całości swoich dochodów, również tych uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko–niemiecka”).

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że;

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko – niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko–niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Zgodnie komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji) wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Państwo są rezydentem podatkowym Niemiec i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Spółka oferuje m.in. systemy podporowe służące do tymczasowego podparcia komponentów i konstrukcji pomocniczych, stosowanych głównie w budownictwie mostowym. W Polsce Spółka oferuje wyłącznie kompleksowe usługi obejmujące montaż i demontaż wykonywany przez pracowników Spółki. W większości przypadków okres wynajmu obejmuje czas trwania budowy (tzn. określony okres wynajmu może być połączony z usługą montażu). Oznacza to, że usługa montażu i demontażu obejmuje podstawowy okres najmu. Kolejne okresy, które nie są objęte usługą, należy traktować jako okresy wynajmu (np. okresy miesięczne). Ze względu na złożoność inwestycji czas świadczenia usług może przekroczyć 12 miesięcy w zależności od wymagań danego projektu.

Poszczególne komponenty docelowo składają się na rusztowanie lub ramę nośną na placu budowy, zapewniającą stabilność mostu oraz możliwość wykonania robót betoniarskich lub konserwatorskich. Prace betoniarskie i konserwatorskie wykonywane są przez podmioty zewnętrzne. Stworzona rama nie pełni funkcji przestrzeni roboczej dla podwykonawców do innych etapów prac budowlanych (np. malarskich, instalacyjnych, elektrycznych itp.). Wskazać należy, że czynności wykonywane przez pracowników spółki dotyczą wyłącznie prac związanych z rusztowaniami, ich udostępnianiem. Pracownicy spółki nie wykonują żadnych innych czynności na substancji przy/w której rusztowania są montowane. Spółka nie ponosi również odpowiedzialności za prace, które są wykonywane z wykorzystaniem/przy użyciu rusztowań.

Spółka nie posiada w Polsce siedziby, oddziału, biura ani warsztatu. Wszelkie prace obliczeniowe i statyczne związane z tworzeniem projektu wykonywane są z Niemiec. Pracownicy Spółki są delegowani do Polski w celu transportu odpowiednich elementów związanych z usługą montażu i demontażu po zakończeniu projektu. Zdarza się, że do prac angażowani są także podwykonawcy niezatrudnieni w Spółce, a jedynie świadczący usługi na rzecz osób trzecich. Odpowiedzialność pracowników delegowanych do Polski obejmuje przede wszystkim aspekty operacyjne związane z montażem i demontażem ramy nośnej, a jedynie w niektórych przypadkach koordynację działań innych pracowników lub etapów pracy na budowie. Na terenie Polski Spółka świadczy jedynie usługi montażu, demontażu, najmu lub bieżącego serwisu rusztowań.

Wykonawców zadań należących do prac zleconych Wnioskodawcy można podzielić na dwa rodzaje. Pierwszy rodzaj jest klasyfikowany jako leasing pracowniczy. Drugi typ to pracownicy ze specjalną umową o świadczenie usług. Podczas prac montażowych podwykonawcy muszą zbudować części projektu, aby zrealizować montaż całego rusztowania. Duże pojazdy budowlane, takie jak dźwigi, są zapewniane przez zleceniodawców Wnioskodawcy. Oprócz kierownika projektu jest kierownik montażu zatrudniony przez Wnioskodawcę, który odpowiada za odbiór prac podwykonawców oraz pracowników własnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika więc, że świadczone przez Spółkę usługi montażu, demontażu również zlecane zewnętrznym wykonawcom (podwykonawcom), stanowią prace instalacyjne. Jednak aby zostały uznane za zakład muszą spełnić drugą przesłankę, tj. okresu ich trwania dłużej niż 12 miesięcy.

W tym miejscu wskazać należy że zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej ma on zastosowanie także do sytuacji, w której Spółka poprzez swoich pracowników dostarcza urządzenia a następnie nadzoruje ich montaż i uruchomienie.

Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku prace są prowadzone w ramach realizacji jednego Projektu zatem stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wykonywanie przez Spółkę na terenie Polski usługi montażu, demontażu, najmu lub bieżącego serwisu rusztowań, gdzie okres wykonywania ww. usług nie przekroczy 12 miesięcy - nie spowoduje powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku dochody uzyskiwane z tej działalności realizowanej w Polsce, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Niemiec. Dopiero przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu na terenie Polski i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia ww. usług.

W rezultacie dla kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy dochód uzyskany przez Państwa z całości prac związanych z usługą montażu, demontażu, najmu lub bieżącego serwisu rusztowań prowadzonych przez Państwa na terenie Polski podlega opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Polsce.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przedstawione objaśnienia należy stwierdzić, że w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami (dla kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium Polski dojdzie do powstania zakładu podatkowego Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej oraz art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód uzyskany przez Spółkę na terytorium Polski będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt. 1 ww. ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).