Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST2-2.440.182.2022.9.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; oprogramowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniając decyzję z dnia 14 kwietnia 2023 r. znak 0110-KSI2-2.441.4.2023.3.BS uchylającą w całości decyzję z dnia 19 grudnia 2022 r. znak 0115-KDST2-2.440.182.2022.4.RS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 2 sierpnia 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 4 sierpnia, 16 września, 14 listopada 2022 r. oraz 27 czerwca i 3 sierpnia 2023 r. (daty wpływu) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji świadczenia, dotyczącego udzielenia licencji do programu „(\`(...)\`)”, na które składa się:

– A/T,

– B,

– C,

– D,

– E,

– F,

– G,

– H,

– I,

– J,

– K,

– L,

– M,

– N,

– O,

– opakowanie (P1,P2).

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2022 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 sierpnia, 16 września i 14 listopada 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia na które składa się udzielenie licencji do programu „(\`(...)\`)” oraz dostawa urządzeń i dodatkowych materiałów.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem wniosku jest towar, wprowadzony do obrotu w 2020 r., stanowiący oprogramowanie przeznaczone do (\`(...)\`). Wnioskodawca jest producentem tego towaru. Towar składa się z (\`(...)\`) do pracy z (\`(...)\`), a także (\`(...)\`). Towar jest pomocny na zajęciach (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), które prowadzone są w małych grupach lub indywidualnie.

Towar składa się z (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz zestawu dodatkowych pomocy i publikacji autorskich. Jest przeznaczony dla terapeutów.

Towar zawiera również materiały dodatkowe, w tym (\`(...)\`), w szczególności z (\`(...)\`). Scenariusze zajęć tworzone są przez doświadczonych terapeutów (\`(...)\`), a sam program opiera się na współpracy z fundacją (\`(...)\`), będącą (\`(...)\`), jak również (\`(...)\`).

Zestaw ćwiczeń skonstruowany jest w taki sposób, aby (\`(...)\`). Towar dostosowany jest do (\`(...)\`), z wyszczególnieniem potrzeb (\`(...)\`).

(\`(...)\`).

Towar składa się z następujących działów:

– (\`(...)\`),

– (\`(...)\`),

– (\`(...)\`),

Towar wymaga jednorazowej aktywacji na platformie internetowej, zgodnie z (\`(...)\`).

Do wniosku dołączono instrukcję użytkowania produktów z serii (\`(...)\`).

W pkt 6 (\`(...)\`) wskazano, (\`(...)\`). Zaleca się korzystanie z dołączonych elementów, jeśli posiadane odpowiedniki nie umożliwiają optymalnej pracy z Oprogramowaniem, np. (\`(...)\`).”

Dodatkowo dołączono m.in.:

1\. (\`(...)\`),

2\. (\`(...)\`),

3\. (\`(...)\`),

4\. (\`(...)\`),

5\. (\`(...)\`),

6\. (\`(...)\`),

7\. (\`(...)\`),

8\. (\`(...)\`),

9\. (\`(...)\`),

10\. (\`(...)\`),

11\. (\`(...)\`),

12\. (\`(...)\`),

13\. (\`(...)\`).

Z opisu wyrobu medycznego wynika, że elementem niezbędnym zestawu jest B, który warunkuje możliwość korzystania z oprogramowania. Na B jest (\`(...)\`), który umożliwia aktywację oprogramowania na (\`(...)\`).

Z umowy licencyjnej wynikają m. in. informacje dotyczące korzystania z produktu:

1\. W przypadku uzyskania dostępu do Produktu za pomocą kodu dostępu użytkownik nabywa niewyłączną, nieograniczoną terytorialnie licencję na korzystanie z Produktu w ramach Serwisu w celu terapii mającej na celu (\`(...)\`).

2\. (\`(...)\`).

3\. (\`(...)\`).

4\. Naruszenie powyższych warunków powoduje automatycznie wygaśnięcie udzielonej licencji.

W odniesieniu do kwestii, czy samo oprogramowanie czy oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi (jako Całość) spełnia wymogi i jest zgodne z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 roku Rozporządzeniem parlamentu europejskiego i rady (UE) 2017/45 z dnia 5 kwietnia 2017 roku w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz Uchylenia dyrektyw rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE l 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.) Wnioskodawca wskazał, że została przeprowadzona wnikliwa ocena wyrobów. Podatnik posiada (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`). Ponadto, wszystkie etapy procesów projektowania, wytworzenia, zgłoszenia i wprowadzenia do obrotu zostały przeprowadzone zgodnie z systemem zarządzania jakością Wnioskodawcy.

Wyrób ma nadany numer UDI. Jest on podany również w ostatnim wierszu deklaracji zgodności.

Produkt został wprowadzony po raz pierwszy do obrotu na terytorium RP w dniu (\`(...)\`) 2021 roku.

Do wyrobu dołączane są dodatkowe pomoce umożliwiające prace z wyrobem w postaci, w szczególności - G, H.

Wszystkie dodatkowe elementy zestawu zostały specjalne przeznaczone przez ich wytwórcę do stosowania wyłącznie z ww. oprogramowaniem w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Każdy z dodatkowych elementów został starannie wyselekcjonowany i przetestowany na etapie projektowania. Ponadto, przeznaczenie i użyteczność dodatkowych elementów została również potwierdzona przez ekspertów merytorycznych wykonujących ocenę kliniczną - podczas oceny wykorzystywali oni wszystkie elementy dostarczane z oprogramowaniem.

Nabywca nie może dokonać zakupu oprogramowania bez ww. dodatkowych elementów.

Nie istnieje możliwość nabycia poszczególnych dodatkowych elementów, jako odrębne, jednostkowe towary.

Nazwa pozycji na fakturze sprzedaży: (\`(...)\`). Udział procentowy elementów dodatkowych w cenie sprzedaży: 7,3%. Cena sprzedaży brutto: (\`(...)\`) zł, TKW brutto elementów dodatkowych: (\`(...)\`) zł.

Do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych został przekazany komplet dokumentacji do oprogramowania wraz z materiałami dodatkowymi (tj. całego wyrobu), zawierający następujące elementy:

1\. (\`(...)\`),

2\. (\`(...)\`),

3\. (\`(...)\`),

4\. (\`(...)\`),

5\. (\`(...)\`),

6\. (\`(...)\`),

7\. (\`(...)\`),

8\. (\`(...)\`).

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem.

A. **„**D”

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika (\`(...)\`). pozwalających korzystać z (\`(...)\`) zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

B. „E”

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu „(\`(...)\`)”, a także przygotowanych przez autorów z (\`(...)\`) podstaw teoretycznych i informacji o metodach stosowanych w (\`(...)\`). E jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania.

C. „F”

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie terapeuty (użytkownika programu „(\`(...)\`)”) w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii zasady indywidualizacji.

D. „G”

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji niezbędnego (w terapii/w pracy z (\`(...)\`)), systemu motywacyjnego opartego o (\`(...)\`).

E. „H”

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: użycie H w spotkaniach, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy (szkolne, dotyczące placówek, w których produkt jest najczęściej wykorzystywany) nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć (\`(...)\`) (w tym (\`(...)\`)), w tym organizowania ich jako zajęcia grupowe/zespołowe \[podstawa prawna: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz.U. z 2019 r., poz. 639)\]. Dołączenie H ma na celu ułatwienie terapeucie organizacji takich zajęć, gdyby miał takie prowadzić.

Cel dołączenia i zwartość materiałów.

A. „D”

Cel dołączenia i zwartość: zebranie wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy (\`(...)\`). Dostęp do podobnej instrukcji (samouczka) użytkownik ma również z poziomu platformy. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

B. „E”

Cel dołączenia i zwartość: zebranie (w jednym miejscu, w formie wydrukowanej, w sposób tradycyjny) wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika oprogramowania „(\`(...)\`)”, czyli (\`(...)\`), a także zebranie w jednym miejscu informacji dodatkowych -teoretycznych pochodzących (\`(...)\`), dotyczących (\`(...)\`), w tym między innymi również o takich obszarach jak: (\`(...)\`), a także (\`(...)\`). W poradniku zawarte są również stworzone przez autorów przykładowe ścieżki pracy z oprogramowaniem, jako wskazanie dla terapeutów do prawidłowego wykorzystania oprogramowania i najbardziej indywidualnego podejścia do ucznia/pacjenta, z którym pracuje.

C. „F”

Cel dołączenia i zwartość: zebranie (w jednym miejscu) wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika oprogramowania „(\`(...)\`)”, w jaki sposób może samodzielnie dorobić DODATKOWE (nie wchodzące w skład produktu medycznego) (\`(...)\`) przeznaczone tylko i wyłącznie dla niezbędnych potrzeb jego indywidualnego ucznia/pacjenta, z którym aktualnie pracuje. Dyktuje to podstawowa, mająca zastosowanie w edukacji i terapii – (\`(...)\`).

D. „G”

Cel dołączenia i zwartość: wspomaganie systemu motywacyjnego, stosowanego powszechnie w pracy z (\`(...)\`). W oprogramowaniu zastosowano również podobnie zastosowany (interaktywny system motywacyjny), jednocześnie uzupełniono program o system, do którego terapeuci i uczestniczący w terapii pacjenci są też przyzwyczajeni. System motywacyjny ma tu zastosowanie podwójne. System motywacyjny to jeden z kluczowych elementów terapii, niezbędny do efektywnego przeprowadzania procesu uczenia. (\`(...)\`). Do programu „(\`(...)\`)” dołączono (\`(...)\`), które każdy terapeuta może indywidualnie zaprojektować (w poradniku metodycznym ma wytyczne, jak zrobić to poprawnie). (\`(...)\`). Terapeuta pracujący z programem „(\`(...)\`)” będzie mógł (używając dołączonych (\`(...)\`)) zaplanować i zaprojektować swoją własną pomoc, z określonym układem (\`(...)\`), dopasowanym indywidualnie do konkretnego dziecka i etapu terapii, na którym się ten uczeń znajduje.

E. „H”

Cel dołączenia i zwartość: użycie H w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć (\`(...)\`) (w tym z (\`(...)\`)), w tym organizowania ich jako zajęcia grupowe/zespołowe \[podstawa prawna: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz.U. z 2019 r., poz. 639)\]. Nadrzędnym kryterium wsparcia udzielanego uczniom w szkole powinno być całościowe, kompleksowe podejście do potrzeb ucznia, z perspektywy realizacji celów wsparcia. Należy więc zatem uznać, że zajęcia te ((\`(...)\`)) mogą być organizowane odpowiednio do potrzeb uczniów – w zależności od (\`(...)\`). (\`(...)\`). Co więcej, w programie „(\`(...)\`)” na poziomie (\`(...)\`) przewidziano elementy drukowalne, do uzupełniania tych H. Można więc wydrukować dodatkowe elementy, żeby rozszerzyć tematykę ww. zajęć.

Materiały dodatkowe odnoszą się do (\`(...)\`), (\`(...)\`).

A. „E” zawiera wyjaśnienie zastosowanych (\`(...)\`) rozwiązań (np. (\`(...)\`)), a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość (\`(...)\`).

B. „D” zawiera wyjaśnienie dla użytkownika platformy (\`(...)\`) pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

C. „F” wspomaga terapeutę (użytkownika programu „(\`(...)\`)”) w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii (\`(...)\`).

D. „G” wspomagają organizację niezbędnego (w terapii/w pracy z (\`(...)\`)), systemu motywacyjnego opartego o metody (\`(...)\`).

E. „H” wspomagają organizację spotkań terapeutycznych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent, a sprzęt, na którym można korzystać z ww. oprogramowania - jeden.

Zadania i ćwiczenia z ww. oprogramowania, nie zawierają odnośników, adnotacji do elementów dodatkowych, czy poleceń ich zastosowania w zadaniu czy ćwiczeniu, jednocześnie są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta.

E poza tym, że zawiera wyjaśnienie zastosowanych (\`(...)\`) rozwiązań (np.: (\`(...)\`)), a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną, zawiera także opis elementów, a także wskazówki prawidłowego wykorzystania dodatkowych.

Brak z któregokolwiek elementu dodatkowego wpływa na jakość oraz sposób postrzegania świadczenia przez klienta. Z badań wynika, że terapeuci doceniają elementy dodatkowe, rozszerzające spektrum użycia, np. wspomagające ich np. w organizacji zajęć grupowych, uznają także że elementy wspomagające (dodatkowe) poprawiają efekty terapii – zwłaszcza w przypadku zajęć grupowych. Dodatki (choć inne) są także dodawane do innych znanych nam i dostępnych na rynku wyrobów medycznych.

Najbardziej skuteczna terapia, to (\`(...)\`), dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny. Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta.

Klienci mają różne potrzeby i pracują z różnymi grupami dzieci. Zestaw próbuje uwzględnić wszelkie potrzeby każdego terapeuty. Jeśli istnieją terapeuci, którzy nie podejmują się terapii (\`(...)\`) do terapii danym zestawem, można sobie wyobrazić że zakupiliby zestaw pomniejszony o niepotrzebne akurat im elementy.

Z opisu wyrobu medycznego: „(\`(...)\`)” (str. 20 i 21) wynika, że „Zestaw produktowy to opakowanie łącznie z zawartością, które otrzymuje dystrybutor lub klient końcowy po dokonanym zakupie. (…) Żaden z elementów zestawu produktowego nie jest wyrobem medycznym. Elementami niezbędnymi zestawu jest B oraz C, z których tylko B warunkuje możliwość korzystania z oprogramowania, będącego wyrobem medycznym. Na B jest nadrukowany kod, który umożliwia aktywację oprogramowania na platformie (\`(...)\`). W tym celu należy założyć konto na Platformie, zalogować się i skorzystać z polecenia „Odblokuj Program.” Po wpisaniu kodu podanego na B użytkownik uzyskuje dostęp do zakupionego oprogramowania, będącego wyrobem medycznym. Cały proces został opisany w A i D, które zostały dołączone do każdego zestawu produktowego. (…)

Wytwórca zastrzega sobie prawo do zmiany zawartości zestawów produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych ich elementów (np. dodatkowe instrukcje i materiały drukowane, sprzęt). Zależy to od aktualnego stanu magazynowego, jak również dostępności na rynku konkretnych serii elementów sprzętowych i pojawienia się konkretnych potrzeb użytkowników.

Jako uzupełnienie multimediów i w zależności od dostępnego miejsca w opakowaniu, do każdego produktu mogą być dołączane także inne przydatne nauczycielom i terapeutom materiały tradycyjne, w tym (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (np. zajęć grupowych), (\`(...)\`) oraz inne pomoce dydaktyczne.”

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0115-KDST2-2.182.2022.3.RS organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 grudnia 2022 r.

W dniu 19 grudnia 2022 r. tut. organ wydał decyzję znak 0115-KDST2-2.440.182.2020.4.RS o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla zestawu „(\`(...)\`)” stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z różnymi, niezależnymi świadczeniami.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 16 stycznia 2023 r. wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r. znak 0110-KSI2-2.441.4.2023.3.BS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pominął w decyzji jeden z kluczowych, elementów świadczenia stanowiącego przedmiot wniosku, jakim jest opakowanie. Ponadto, nie przedstawił skrupulatnej analizy materiału dowodowego w kontekście kompleksowego charakteru wszystkich elementów składających się na przedmiot wniosku. Organ swoją argumentację odniósł zwłaszcza do elementów sprzętowych znajdujących się w zestawie, tj. R, J, M, N czy L. Z kolei do pozostałych elementów zestawu jak np. F nie odniósł się w ogóle, a do niektórych elementów odniósł się zbyt lakonicznie, nie uzasadnił jaki związek zachodzi lub nie zachodzi pomiędzy wszystkimi elementami składającymi się na produkt.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgodnie z materiałem dowodowym R nie są elementem zestawu, podobnie N, a mimo tego elementy te pojawiają się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odróżnieniu od K, których organ pierwszej instancji nie objął analizą lub ich w uzasadnieniu nie wymienił jako element sprzętowy. W materiale dowodowym mowa jest też o jednej tylko N, a zatem nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu pierwszej instancji odnoszące się do większej ilości N.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny, które to elementy są konieczne w celu użytkowania oprogramowania. Organ zasugerował, że niektóre z elementów składających się na przedmiot wniosku stanowią wraz z oprogramowaniem niepodzielną całość. Z decyzji jednak nie sposób wywnioskować, które elementy organ miał na myśli. Uzasadnienie decyzji zawężone zostało do ogólnych sformułowań, które nie dają Stronie precyzyjnej odpowiedzi w kwestii opisanego świadczenia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że celem dokonania analizy związku występującego między poszczególnymi elementami składającymi się na przedmiot wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności jednoznaczne ustalenie samego przedmiotu wniosku oraz wszystkich jego elementów. Z tej też przyczyny wnioskować można, że brak stosownej analizy zawartej w zaskarżonej decyzji jest konsekwencją zaniechania przez organ ustalenia w sposób dokładny i rzetelny przedmiotu wniosku.

W związku z uchyleniem decyzji z dnia 19 grudnia 2022 r. znak 0115-KDST2-2.440.182.2022.4.RS i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, wobec konieczności – zgodnie z dyspozycją organu odwoławczego – dokładnego ustalenia przedmiotu wniosku pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. znak 0115-KDST2-2.440.182.2022.6.RS tutejszy organ wezwał Stronę do uzupełnienia okoliczności faktycznych sprawy.

W odpowiedzi z dnia 27 czerwca 2023 r. Wnioskodawca na pytanie „Czy terapeuta używając oprogramowania do przeprowadzania terapii jest zobligowany do wykorzystywania E?” wskazał: „Tak, ponieważ „E” zawiera wyjaśnienie zastosowanych (\`(...)\`) rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość (\`(...)\`).”

Z kolei na pytanie „Czy terapeuta może prowadzić terapię przy użyciu samego oprogramowania bez E?” Wnioskodawca stwierdził: „Nie, ponieważ „E” zawiera wyjaśnienie zastosowanych (\`(...)\`) rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość (\`(...)\`).”

Wnioskodawca na pytanie: „Czy F służy do tworzenia przez terapeutę dodatkowych indywidualnych ćwiczeń innych niż prezentowane w oprogramowaniu?” wyjaśnił, że „Tak, S to narzędzie do tworzenia dodatkowych (uzupełniających (\`(...)\`)), które (\`(...)\`) można dopasować (\`(...)\`). Natomiast F dotycząca tego narzędzia - jest kursem obsługi i zbiorem wskazówek, jak takie ekrany tworzyć.”

Na pytanie „Czy terapeuta może prowadzić terapię przy użyciu samego oprogramowania bez F”?” Wnioskodawca odpowiedział, że „S” umożliwia realizację zasady indywidualizacji. F służy do prawidłowego korzystania z S.”

Na pytanie „Czego dotyczy O - co jest w niej zawarte, jaka jest jej funkcja i rola w zestawie?” Wnioskodawca wskazał, że: „Jest to indywidualne szkolenie techniczne i funkcjonalne z obsługi i działania oprogramowania krok po kroku. Stworzone jest po to, by ułatwić terapeutom pracę, ale także minimalizować potencjalne błędy.”

Z kolei na pytanie „Czy terapeuta może prowadzić terapię przy użyciu samego oprogramowania bez korzystania z O?” Wnioskodawca stwierdził: „Nie, terapeuta powinien przejść szkolenie.”

Na pytanie „Co zawiera w sobie T (jakie informacje) i do czego jest ona wykorzystywana?” Wnioskodawca odpowiedział: „T” informuje użytkowników jak bezpiecznie korzystać z wyrobu medycznego, podłączyć elementy sprzętowe oraz dostosować ustawienia systemowe. Zawiera także zalecenia producenta i ostrzeżenia przed zagrożeniami, spełniając tym samym wymogi Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych.”

Z uwagi na dalsze wątpliwości pismem z dnia 13 lipca 2023 r. znak 0115-KDST2-2.440.182.2022.7.RS tutejszy organ wezwał Stronę o wskazanie:

„Czy ,,T” jest tym samym elementem co ,,A” – należy wyjaśnić powstałe wątpliwości i sprzeczności z uwagi na fakt, że załączona przez Wnioskodawcę do uzupełnienia z dnia 27 czerwca 2023 r. (data wpływu) „T” jest identyczna jak przesłana w załączeniu do uzupełnieniu z dnia 16 września 2022 r. (data wpływu) „A”, natomiast z widocznej na opakowaniu zawartości zestawu wynika, że ww. dokumenty są wymienione jako oddzielne pozycje?

W przypadku, gdy są to te same dokumenty - dlaczego w zawartości zestawu widnieją one jako oddzielne pozycje?

W przypadku, gdy są to dwa różne dokumenty - czy przesłany dokument w dniu 27 czerwca 2023 r. obejmuję zarówno „T”, jak i „A” – a jeżeli tak jaka jego część dotyczy „T” a jaka ,,A”.

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 3 sierpnia 2023 r. odpowiedział: „TAK. T to w rozwinięciu “A” jest dołączona wyłącznie do wyrobów medycznych (\`(...)\`). Ma także swój unikalny indeks produkcyjny umieszczony na jego wydruku (\`(...)\`). “T”. “T”, w pełnym rozwinięciu tytułu “A” to jeden i ten sam dokument z indeksem (\`(...)\`). Zawsze występuje w składzie wyrobu medycznego jako jedna pozycja.

Na pytanie: „Czy „opakowanie zbiorcze produktu” i „P1” oraz „P2” są odrębnymi elementami zestawu – jeżeli tak, czym się one różnią, jaką odrębną rolę pełnią w zestawie i jakie zawierają informacje, czy jest to ten sam element, któremu nadawana jest inna nazwa – należy wyjaśnić te kwestie?” Wnioskodawca wskazał; że „Opakowanie wyrobu jest dwuczęściowe, jeden element – P1 jest wsuwany w drugi – P2 - całość tworzy opakowanie wyrobu, opakowanie zostało zaprojektowane do wielokrotnego użytku i przechowywania. Jest integralną częścią wyrobu. Opakowanie zbiorcze składa się więc z P1 oraz P2.

Na prośbę o wskazanie – wobec różnic wynikających z treści wniosku, dołączonych zdjęć opakowań i treści załączników, jak i z powyższych wątpliwości – z jakich elementów składa się zestaw ,,(\`(...)\`)”. Wnioskodawca wskazał, że zestaw składa się z następujących elementów:

– A,

– B,

– C,

– D,

– E,

– F,

– G,

– H,

– I,

– J,

– K,

– L,

– K,

– N,

– O,

– T

– P1 i P2.

Wskazać w tym miejscu należy, że skierowane do Wnioskodawcy wezwania miały na celu dokładne ustalenie przedmiotu wniosku (elementów zestawu), co wynikało wprost z postanowień decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję tut. organu i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem znak 0115-KDST2-2.440.182.2022.8.RS z dnia 9 sierpnia 2023 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

(…).

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, w celu ich odpowiedniej klasyfikacji i określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2–2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku oraz uzupełnień należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystarczy bowiem, że chociaż jeden z elementów składających się na zestaw nie będzie mógł zostać uznany za element świadczenia kompleksowego, nie będzie możliwości wydania decyzji rozstrzygającej o klasyfikacji i stawce podatku.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„**Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)**

18.(\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19.Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21.W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22.W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23.Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24.W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25.(\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2) Niezależna dostępność świadczeń**

29.(\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33.Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34.Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35.Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36.Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37.W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38.Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39.Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41.Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44.Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Ponowna analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że opisanych w ramach transakcji elementów, pomimo że są one sprzedawane w formie zestawu (w opakowaniu), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie elementów zestawu nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet bowiem istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Okoliczności, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Okoliczności te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli klienci decydują się na nabycie kompleksowego świadczenia (bo wyłącznie w formie zestawu jest oferowany przez Wnioskodawcę), poszczególne jego elementy znajdujące się w opakowaniu nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Pomimo, że nabywca nie może dokonać zakupu oprogramowania bez dodatkowych elementów wchodzących w skład zestawu, to jak wynika z dołączonych dokumentów, jak i uzupełnień wniosku, dodatkowe elementy zestawu nie są niezbędne aby użytkownik mógł skorzystać z oprogramowania.

Przemawiają za tym następujące fakty:

W pkt 6 „A” wskazano, że „**Elementy sprzętowe** dołączone do opakowania **można** wykorzystać podczas zajęć terapeutycznych, **ale nie jest to konieczne**. (…).”

Ponadto załączony do produktu dokument Opis wyrobu medycznego: „(\`(...)\`)” wskazuje, że „**Elementami niezbędnymi zestawu jest B oraz C**, z których tylko B możliwość korzystania z oprogramowania, będącego wyrobem medycznym. Na B jest nadrukowany kod, który umożliwia aktywację oprogramowania na platformie (\`(...)\`). W tym celu należy założyć konto na Platformie, zalogować się i skorzystać z polecenia „Odblokuj Program. Po wpisaniu kodu podanego na B użytkownik uzyskuje dostęp do zakupionego oprogramowania, będącego wyrobem medycznym. Cały proces został opisany **w A** i szczegółowym **D**, które zostały dołączone do każdego zestawu produktowego. (…)

Wytwórca zastrzega sobie prawo do zmiany zawartości zestawów produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych ich elementów (np. dodatkowe instrukcje i materiały drukowane, sprzęt). Zależy to od aktualnego stanu magazynowego, jak również dostępności na rynku konkretnych serii elementów sprzętowych i pojawienia się konkretnych potrzeb użytkowników.

Jako uzupełnienie multimediów i w zależności od dostępnego miejsca w opakowaniu, do każdego produktu mogą być dołączane także inne przydatne nauczycielom i terapeutom materiały tradycyjne, w tym (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (np. zajęć grupowych), (\`(...)\`) oraz inne pomoce dydaktyczne.”

Z powyższych informacji wynika wprost, że elementami niezbędnymi przedmiotowego zestawu jest: opakowanie (P1/P2), B, C a także A/T oraz D.

Opakowanie produktu wykazuje funkcjonalny związek z oprogramowaniem, jak i pozostałymi elementami zestawu oferowanymi do sprzedaży. Ponadto pełni ono funkcję narzędzia marketingowego i informacyjnego. Opakowanie jest istotną częścią produktu, gdyż bez niego poszczególne elementy produktu musiałyby zostać dostarczone nabywcy luzem.

O niezbędności B decyduje fakt, że zawiera on nadrukowany kod, który umożliwia aktywację oprogramowania na platformie (\`(...)\`). Z kolei C zawiera gwarancje, która jest niezbędnym elementem, każdego sprzedawanego wyrobu.

Natomiast A/T – jak wskazuje Wnioskodawca – informuje użytkowników jak bezpiecznie korzystać z wyrobu medycznego, podłączyć elementy sprzętowe oraz dostosować ustawienia systemowe oraz zawiera także zalecenia producenta i ostrzeżenia przed zagrożeniami, spełniając tym samym wymogi Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych.

Natomiast D opisuje cały proces instalacji oprogramowania i stanowi instrukcję pozwalającą korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do pozostałych elementów zestawu, tj. E, F, G, H, I, J, K, L, M, N oraz O w pierwszej kolejności należy zauważyć, że elementy sprzętowe (I, J, K, L, M, N) nie muszą być użyte aby skorzystać z oprogramowania, jeżeli nie ma takiej potrzeby i woli nabywcy/użytkownika oprogramowania, co potwierdza pkt 6 „A”. Dodatkowe elementy w postaci ww. urządzeń same w sobie pełnią funkcje użytkowe i mogą samodzielnie być używane.

Ponadto, jak wynika z Opisu wyrobu medycznego „**Wytwórca zastrzega sobie prawo do zmiany zawartości zestawów** produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych ich elementów (np. dodatkowe instrukcje i materiały drukowane, sprzęt). Zależy to od aktualnego stanu magazynowego, jak również dostępności na rynku konkretnych serii elementów sprzętowych i pojawienia się konkretnych potrzeb użytkowników. Jako uzupełnienie multimediów i w zależności od dostępnego miejsca w opakowaniu, do każdego produktu **mogą być dołączane** także inne przydatne nauczycielom i terapeutom materiały tradycyjne, w tym (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (np. zajęć grupowych), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).” Z powyższego wynika, że dodatkowe elementy mogą być ujęte w zestawie, ale nie muszą bo to wytwórca decyduje o umieszczeniu ich w zestawie a nie właściwości oprogramowania.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że odnośnie G i H w każdym przypadku o ewentualnym użyciu tych elementów dodatkowych, a więc włączeniu w proces terapii prowadzonej za pośrednictwem oprogramowania decyduje terapeuta. Zatem, aby skorzystać z oprogramowania terapeuta nie ma obowiązku użycia tych dodatkowych elementów - w celu przeprowadzenia terapii może to uczynić posługując się samym oprogramowaniem bądź według własnego uznania skorzystać z całkowicie odrębnych akcesoriów.

Natomiast „E” to uniwersalny zbiór podstaw teoretycznych i informacji o metodach stosowanych w terapii (\`(...)\`), a więc nie ma charakteru niezbędnego elementu, bez którego nie można byłoby przeprowadzić terapii z użyciem oprogramowania.

Z kolei F oraz O mają charakter elementów szkoleniowych rozwijających umiejętności samych terapeutów, a więc pośrednio związane są z samą terapią.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ea pkt 2 ww. ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano w poz. 73 bez względu na PKWiU „Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.”

Z kolei w pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione są bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką podatku oprócz usługi udzielenia licencji do oprogramowania (jakkolwiek niniejsza decyzja nie przesądza o stawce właściwej dla tej usługi) wszystkich bez wyjątku pozostałych elementów zestawu, tylko dlatego że łącznie sprzedawane są jako zestaw, byłoby próbą nieuprawnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Trudno doszukać się również w okolicznościach transakcji niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Skoro to terapeuta decyduje o użyciu tych elementów dodatkowych, nabywca może realizować powyższe świadczenie zarówno w wariancie bez elementów dodatkowych, jak i z tymi elementami dodatkowymi. Fakt oferowania całości wyłącznie w formie zestawu nie przeszkadza stwierdzeniu, że mamy do czynienia z kilkoma niezależnymi świadczeniami, skoro zachodzącą przesłanki o tym przesądzające.

Równorzędność tych świadczeń sprawia zatem, że rozpatrując kwestię kompleksowości opisanych czynności, tj. usługi udzielenia licencji do oprogramowania oraz poszczególnych elementów dodatkowych nie sposób uznać jednej z nich względem siebie ani za świadczenie główne, ani za świadczenie pomocnicze jako niezbędne do realizacji świadczenia głównego w ramach jednolitej transakcji (nie zawsze cena poszczególnych świadczeń składających się na dany zestaw jest jedynym wyznacznikiem wskazującym na relacje pomiędzy świadczeniami). Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług tych świadczeń nie wydaje się zatem sztuczna.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem. Z punktu widzenia nabywcy (klienta) dla realizacji celu nabycia nie jest bowiem konieczne występowanie wszystkich bez wyjątku elementów aby móc skorzystać z oprogramowania.

Podsumowując, elementami niezbędnymi do skorzystania z przedmiotowego oprogramowania tworzącymi nierozerwalną z nim całość są: A/T, B, C, D oraz opakowanie (P1/P2). Pozostałe elementy zestawu, o których mowa we wniosku, i które wyżej opisano, nie wchodzą w skład świadczenia kompleksowego.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu – nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, zatem zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą jednolitemu opodatkowaniu, co oznacza, że złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).