Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-378/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-29
Teza: wniesienia aportem nakładów na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; odliczenia; podatek-podatek naliczony; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009r. (data wpływu 21 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2009r. (data wpływu 23 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem nakładów na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem nakładów na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2009r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego nr IBPP1/443-378/09/MS z dnia 9 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina T. w związku z wykonaniem ustawowych zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego - związanych z kanalizacją i doprowadzeniem wody oraz obowiązkiem zapewnienia odpowiedniej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i właściwego zarządzania osadami ściekowymi do 2012r. (obowiązek zapewnienia sieci odprowadzającej odpady miejskie wynika z Dyrektywy Rady 91/271/EEC z dnia 21 maja 1991r. w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych; obowiązek właściwego gospodarowania osadami ściekowymi wynika z Dyrektywy Rady 86/278/EEC z dnia 12 czerwca 1986r. w sprawie ochrony środowiska, a szczególności gleb przy stosowaniu osadów ściekowych w rolnictwie) - w latach 2004 - 2009 realizuje Projekt „Gospodarka ściekowa w T.".

Projekt ten obejmuje budowę systemu kanalizacji rozdzielczej (tj. osobno sanitarnej i osobno deszczowej) oraz modernizację części osadowej Oczyszczalni Ścieków w U. (zakup urządzeń oraz budowa i modernizacja budynków i budowli). Budowa systemu kanalizacji rozdzielczej odbywać się będzie na nieruchomości stanowiącej własność Gminy T.

Natomiast modernizacja części osadowej oczyszczalni dotyczyć będzie oczyszczalni stanowiącej własność Regionalnego Centrum Gospodarki Wodno-Ściekowej S. A. zwanego dalej „Spółką" lub „RCGW". Wyłącznym akcjonariuszem Spółki jest Gmina T. Spółka została założona przez Gminę T., a jednym z jej zadań statutowych jest prowadzenie gospodarki odpadami ściekowymi (osadami) dla Gminy T. Gmina T. nie ponosi żadnych wydatków w związku z wykorzystaniem urządzeń Spółki. Spółka we własnym imieniu i na własną korzyść pobiera opłaty od mieszkańców Gminy T. z tytułu odprowadzania ścieków.

Realizacja projektu współfinansowana jest w 75% ze środków funduszy europejskich (Funduszu Spójności), a 25% ze środków własnych lub pochodzących z kredytów Gminy. Realizacja i finansowanie zadania nastąpiło na podstawie decyzji z dnia 22 grudnia 2004r. nr …. w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności dla projektu „Gospodarka ściekowa w T.", wydanej przez Komisję Europejską.

We wniosku aplikacyjnym o dofinansowanie do przedmiotowego projektu podatek od towarów i usług od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją został zaliczony do kosztów kwalifikowanych projektu (zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE z dnia 6 stycznia 2003r. nr 16/2003 i rozporządzeniem Rady WE nr 1164/94), tzn. że jest współfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i do chwili obecnej był ujmowany we wniosku o płatność przekazywanym do Komisji Europejskiej.

Spółka, w celu zapewnienia realizacji inwestycji modernizacji części osadowej oczyszczalni (której wykonanie pozwoli na wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów wspólnotowych), w dniu 7 sierpnia 2006r. na mocy zawartego porozumienia przekazała Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości oraz budynki i budowle (wchodzące w skład oczyszczalni ścieków), które położone są na użyczanej nieruchomości.

Według założeń projektu, RCGW - właściciel oczyszczalni ścieków - nabędzie prawo własności do zmodernizowanego i wytworzonego na jej gruncie majątku, poprzez wniesienie przez akcjonariusza (Gminę) do spółki RCGW wartości poczynionych nakładów w formie aportu (wierzytelności Gminy w stosunku do Spółki).

Ponadto w dniu 24 kwietnia 2008r. zawarto umowę użyczenia środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w wyniku realizacji Projektu w części osadowej oczyszczalni przez Gminę T. na rzecz Spółki. Przekazywanie przedmiotu umowy użyczenia odbywało się sukcesywnie, na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych. Przekazanie ostatniej części wytworzonych dóbr odbyło się w czerwcu 2009r. Spółka z przekazanych części (urządzeń i obiektów) korzysta w celu świadczenia usług stanowiących przedmiot działalności Spółki oraz ponosi koszty eksploatacji tych środków. Gmina T. nie pobiera żadnych opłat z tytułu użyczenia zabudowanych urządzeń i obiektów na terenie oczyszczalni ścieków należącej do RCGW. Gmina T. sukcesywnie (na podstawie poczynionych prac inwestycyjnych związanych z Projektem), na podstawie dokumentu OT ujmuje wytworzony majątek dotyczący części osadowej oczyszczalni w ewidencji środków trwałych. Gmina T. nie dokonuje jego amortyzacji (dokonuje jego umorzenia).

Spółka zamierza wniesiony aport (w postaci kanalizacji sanitarnej i poniesionych nakładów na część osadową) ująć w ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej i dokonywać jego amortyzacji.

Gmina T., pod rządami przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004r.) i aktów wykonawczych do tej ustawy obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r. na etapie wnioskowania o środki Funduszu Spójności wystąpiła z wnioskiem o wydanie Interpretacji indywidualnej z zapytaniem, czy przysługuje jej prawo do odliczenia i odzyskania podatku VAT od zakupów związanych z inwestycją, których część ma zostać wniesiona w postaci aportu do RCGW. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 14 lutego 2005r. uznał, że: podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r.),

Ze względu na zamiar przekazania wytworzonego majątku aportem (w momencie wydania interpretacji wniesienie aportu podlegało zwolnieniu od opodatkowania) do Spółki RCGW, Gminie T. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i dlatego Gmina T. zaliczyła ten podatek do kosztów kwalifikowanych projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2009r.):

1.  Czy opisane w stanie faktycznym wniesienie aportem do Spółki przez Gminę T. nakładów poczynionych przez Gminę T. (wierzytelności Gminy w stosunku do Spółki) na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków stanowiącej własność Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Gmina T. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu w postaci kanalizacji sanitarnej i wartości poczynionych nakładów na modernizację oczyszczalni, stanowiącej własność RCGW? Jeżeli tak to, w którym momencie Gmina może odliczyć podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym po uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2009r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatnika a nie czynnościami zwolnionymi od tego podatku.

Od dnia 1 grudnia 2008r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r."). W rozporządzeniu tym brak jest odpowiednika § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004r."), zwalniającego od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W rozdziale 13, w przepisach przejściowych i końcowych rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., umieszczony został § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Tym samym - do dnia 1 kwietnia 2009r. - od woli podatnika zależy, czy w przypadku wniesienia aportu zastosuje on opodatkowanie, czy zwolnienie od podatku tej czynności. Od dnia 1 kwietnia 2009r. wniesienie aportu jest co do zasady obligatoryjnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, chyba że przedmiotem aportu byłyby towary i usługi zwolnione z opodatkowania. Ze stanu faktycznego wynika, iż Gmina T. dokonuje wydatków związanych z planowaną działalnością zwolnioną od opodatkowania, jaką do dnia 30 listopada 2008r. było wniesienie aportu do spółki.

Od dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego jest co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług (podatnik przejściowo do dnia 31 marca 2009r. może wybrać zwolnienie od opodatkowania). Oznacza to, że planowana działalność Gminy T. - wniesienie aportu do Spółki, w związku z którą były i są ponoszone nakłady - podlega obecnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jest od niego zwolniona. Tym samym poniesione przez Gminę T. wydatki związane z przedmiotem aportu dotyczyłyby jednak sprzedaży opodatkowanej (poprzez zmianę ich kwalifikacji do sprzedaży opodatkowanej - dają obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego). W myśl bowiem art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy (dotyczące korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z przepisu tego wynika zatem bezspornie, że podatnik dokonuje na jego podstawie korekty (in plus) podatku naliczonego poniesionych wydatków w przypadku, w którym uprzednio nie przysługiwało mu w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, a następnie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego (przepis ten nie ogranicza się zatem tylko do przypadku, w którym podatnik odliczyłby podatek naliczony, a następnie okazałoby się, że poniesiony wydatek dotyczy działalności zwolnionej od opodatkowania).

Art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. dotyczy zatem tzw. zmiany przeznaczenia towaru i usługi (podatku naliczonego związanego z tym zakupem) - na skutek jego przekwalifikowania do innego rodzaju działalności (dającej lub nie dającej prawa do odliczenia podatku).

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego i to nie w wyniku własnych działań Gminy T. (tzw. zmiany przeznaczenia zakupionych towarów z działalności zwolnionej od opodatkowania do działalności opodatkowanej), lecz obiektywnej zmiany przez ustawodawcę przepisów dotyczących zasad opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynika zatem z tego, że czynność ta była poprzednio zwolniona od opodatkowania, a zatem nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od dnia 1 grudnia 2008r. aporty są co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług (dokonywanych również przed dniem 1 grudnia 2008r.), które mają być przedmiotem aportu do RCGW może być przez Gminę T. odliczony - ze względu na zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wskutek zmiany przepisów podatkowych) - art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Powyższa teza nie stoi w sprzeczności z postanowieniem z dnia 14 lutego 2005r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Gmina T. nie ma prawa do odliczenia podatku w związku z transakcją wniesienia aportu do Spółki. Postanowienie to dotyczy bowiem nieobowiązującego stanu prawnego, w świetle którego wniesienie aportu stanowiło czynność zwolnioną od opodatkowania.

Termin, w którym Gmina T. może dokonać korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku z wnoszonym aportem należy określić na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast, zgodnie z art. 91 ust 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 tej ustawy - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedstawiany w tym punkcie sposób dokonywania korekty podatku naliczonego dotyczy także sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia towarów nastąpiła przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r.). Sprzedażą, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez tak rozumianą sprzedaż należy uznać również wniesienie aportu.

Wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia bowiem definicję odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko wynika zarówno z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r. zwana dalej „Dyrektywą 2006/112"), jak i z interpretacji indywidualnej Izby skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009r. (sygn. IPPP1/443-1864/08-4/SM) oraz powołanego w niej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Oznacza to, że Gmina T. ma prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych po dniu 1 maja 2004r., które będą się wiązać z przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki. Korekta (odliczenie podatku naliczonego) dokonywana by była w deklaracji za okres, w którym nastąpi wniesienie aportu do Spółki. Taka teza a contrario wynika z licznych interpretacji organów podatkowych, dotyczących obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia sprzedawanego towaru. Przykładem takiej interpretacji jest postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 marca 2007r. (sygn. 1472/RPP1/443-29/07/SAPI), które dotyczy sytuacji, gdzie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytym towarem (samochód), a następnie dokonał sprzedaży przedmiotowego towaru, która to sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z cytowanym postanowieniem, podatnik, na mocy art. 91 ust 2-6 w związku z art. 91 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. zobowiązany jest do dokonania jednorazowej korekty odliczonego podatku od towarów i usług (in minus) w związku z dokonaniem sprzedaży zwolnionej (samochód jako towar używany). Należy zwrócić również uwagę na możliwość zastosowania w omawianym przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust 7d ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d tej ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, prawo użytkowania wieczystego i grunty o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) i ust. 7b (inne towary i usługi wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika), w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Jak wynika z powyższego, przepis obejmować ma te towary/usługi, które nie są, co do zasady, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale przeznaczone są raczej do ich zbycia. Przepis ten odnosi do tych towarów/usług, od których podatek naliczony został odliczony w całości lub nie został w ogóle odliczony. Korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w których wystąpiła ta zmiana w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (tutaj: na moment wniesienia aportu do Spółki). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lutego 2008r. (sygn. PT45/033/1/EKQ/08/210), w którym podkreślono, że: „przepis art. 91 ust. 7 bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcia wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych"

Tym samym a contrario do cytowanego pisma, należy uznać, iż art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ma również zastosowanie, gdy podatnik nabył towar i usługi z przeznaczeniem do działalności zwolnionej od opodatkowania (jaką było wniesienie aportu) i nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało „przeznaczenie" tych towarów i usług (podatku naliczonego) do czynności opodatkowanych. Gmina T. dokonywała zakupów towarów i usług i nie odliczała podatku naliczonego w związku z zamiarem wniesienia aportu - czynności uprzednio zwolnionej od opodatkowania Gmina nie wykorzystywała zakupionych towarów i usług do własnej działalności gospodarczej, ale z przeznaczeniem do ich zbycia w formie wkładu niepieniężnego, co uzasadnia zastosowanie w tym przypadku art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004r., gdyż przepis ten dotyczy - co do zasady - towarów i usług przeznaczonych do zbycia, a wniesienie aportu można uznać za taką czynność.

Tym samym Gmina T. ma prawo do dokonania jednorazowej korekty (odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego). Gmina T. dokonywała bowiem zakupów towarów i usług z zamiarem wniesienia ich aportem - czynności uprzednio zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek zmiany sposobu opodatkowania czynności wniesienia aportu nastąpiła natomiast zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług, wiążących się z wniesieniem aportu. Zgodnie z art. 91 ust 7d ustawy z dnia 11 marca 2004r., korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła ta zmiana. Należałoby uznać, że korekty Gmina może dokonać w tym przypadku w deklaracji składanej za okres, w którym zostanie wniesiony aport. Reasumując, korekta podatku naliczonego - niezależnie od tego, czy zostanie dokonana na podstawie art, 91 ust. 4 i 5 czy art. 91 ust 7d ustawy z dnia 11 marca 2004r. - powinna zostać dokonana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wniesiony aport.

Należy równocześnie zwrócić na przedmiot aportu jakim będą nakłady poniesione przez Gminę T. w związku z modernizacją części osadowej oczyszczalni ścieków, której właścicielem jest Spółka.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej „Kodeks cywilny") własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Oczyszczalnia ścieków jest w przeważającej części trwale związana z gruntem. Natomiast efektem dokonywanych prac inwestycyjnych będzie takie unowocześnienie i rozbudowanie części osadowej oczyszczalni ścieków, które zapewni prawidłową gospodarkę odpadami ściekowymi i stanowić będzie w 80% część składową nieruchomości, na której położona jest oczyszczalnia. Wynik poczynionych prac wpłynie wartość na oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym należy uznać, iż de facto właścicielem przedmiotowych części oczyszczalni ścieków, które powstały na skutek prac inwestycyjnych Gminy T. będzie Spółka. Należy jednak zaznaczyć, iż w myśl art. 226 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Poczynione przez Gminę T. nakłady będą w znacznej mierze zwiększać wartość oczyszczalni ścieków.

Ponadto w myśl art. 227 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz może, przywracając stan poprzedni, zabrać przedmioty, które połączył z rzeczą, chociażby stały się jej częściami składowymi. Należy przy tym zaznaczyć, iż przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na jego rzecz stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Gminie T. przysługuje uprawnienie do domagania się od Spółki spełnienia świadczenia w formie zwrotu nakładów zwiększających wartość oczyszczalni ścieków.

Należy zauważyć, iż by wkład niepieniężny nadawał się do wniesienia do spółki, czyli posiadał zdolność aportową, musi odpowiadać następującym kryteriom:

*   muszą to być dobra majątkowe dopuszczone do obrotu prawnego,
*   musi istnieć jakakolwiek możliwość ustalenia wartości ekonomicznej wkładu,
*   musi posiadać zdolność bilansową, czyli cechować się przymiotami, które pozwolą umieścić go po stronie aktywów spółki natomiast po stronie pasywów odpowiada mu kapitał zakładowy,
*   musi być zbywalny, czyli dać się wydzielić z majątku wspólnika i wnieść do majątku spółki.

Zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest także od jej wymagalności i zaskarżalności. Wierzytelność Gminy T. ma charakter wymierny - tzn. możliwe jest ustalenie jej wartości ekonomicznej. Jest również zaskarżalna.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż roszczenie Gminy T. o zwrot nakładów może zostać wniesione w formie aportu do Spółki.

Wniesienie do Spółki przez Gminę T. nakładów poczynionych przez Gminę T. (wierzytelności Gminy w stosunku do Spółki) na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków stanowiącej własność Spółki stanowi w ocenie Wnioskodawcy aport. Aport w postaci roszczenia o zwrot nakładów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, a także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Tym samym należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, każda czynność (zachowanie się, w tym zaniechanie czy znoszenie) dokonywana odpłatnie przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w sytuacji zatrzymania przez wydzierżawiającego nakładów poczynionych w przedmiocie dzierżawy (najmu lub innej podobnej umowy) przez dzierżawcę (najmującego) w zamian za zapłatę ich wartości, dochodzi pomiędzy stronami umowy dzierżawy do wzajemnych świadczeń o charakterze ekwiwalentnym. W rezultacie uznać należy, iż w takim przypadku dochodzi do świadczenia usługi przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości nakładów w chwili zwrotu.

W związku z tym na dzierżawiącym, który ma roszczenia o zwrot nakładów będzie więc ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Potwierdzeniem powyższego jest postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2006r. (sygn. 1471/NTR1/443-238/06/AW) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2008r. (sygn. ILPP1/443-8/07-2/SJ).

Tym samym skoro roszczenie o zwrot poczynionych nakładów jest traktowane jako usługa opodatkowana stawką w wysokości 22% i skoro wniesienie aportu jest od dnia 1 grudnia 2008r. co do zasady opodatkowane, to tym samym wniesienie nakładów w formie aportu również podlega opodatkowaniu.

A zatem, jeżeli Gmina T. dokona wniesienia aportu będzie obowiązana do opodatkowania tej czynności i do wykazania podatku należnego z tego tytułu na fakturze dokumentującej wniesienie aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 tego Kodeksu przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje) (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca – w związku z wykonaniem ustawowych zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego - związanych z obowiązkiem zapewnienia właściwego zarządzania osadami ściekowymi do 2012r. (obowiązek właściwego gospodarowania osadami ściekowymi wynika z Dyrektywy Rady 86/278/EEC z dnia 12 czerwca 1986r. w sprawie ochrony środowiska, a w szczególności gleb przy stosowaniu osadów ściekowych w rolnictwie) - w latach 2004 - 2009 realizuje Projekt „Gospodarka ściekowa w T.". W ramach tego programu Wnioskodawca przeprowadzi modernizację części osadowej Oczyszczalni Ścieków w U.

Modernizacja części osadowej oczyszczalni dotyczyć będzie oczyszczalni stanowiącej własność Regionalnego Centrum Gospodarki Wodno-Ściekowej S.A. Wyłącznym akcjonariuszem Spółki jest Gmina T. Spółka została założona przez Gminę T., a jednym z jej zadań statutowych jest prowadzenie gospodarki odpadami ściekowymi (osadami) dla Gminy T. Gmina T. nie ponosi żadnych wydatków w związku z wykorzystaniem urządzeń Spółki. Spółka we własnym imieniu i na własną korzyść pobiera opłaty od mieszkańców Gminy T. z tytułu odprowadzania ścieków.

Realizacja projektu współfinansowana jest w 75% ze środków funduszy europejskich (Funduszu Spójności), a w 25% ze środków własnych lub pochodzących z kredytów Gminy. Realizacja i finansowanie zadania nastąpiło na podstawie decyzji z dnia 22 grudnia 2004r. nr CCI 2004/PL/16/C/PE/024 w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności dla projektu „Gospodarka ściekowa w T.", wydanej przez Komisję Europejską.

Spółka, w celu zapewnienia realizacji inwestycji modernizacji części osadowej oczyszczalni (której wykonanie pozwoli na wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów wspólnotowych), w dniu 7 sierpnia 2006r. na mocy zawartego porozumienia przekazała Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości oraz budynki i budowle (wchodzące w skład oczyszczalni ścieków), które położone są na użyczanej nieruchomości.

Według założeń projektu, RCGW - właściciel oczyszczalni ścieków - nabędzie prawo własności do zmodernizowanego i wytworzonego na jej gruncie majątku, poprzez wniesienie przez akcjonariusza (Gminę) do spółki RCGW wartości poczynionych nakładów w formie aportu (wierzytelności Gminy w stosunku do Spółki).

Ponadto w dniu 24 kwietnia 2008r. zawarto umowę użyczenia środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w wyniku realizacji Projektu w części osadowej oczyszczalni przez Gminę T. na rzecz Spółki. Przekazywanie przedmiotu umowy użyczenia odbywało się sukcesywnie, na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych. Przekazanie ostatniej części wytworzonych dóbr odbyło się w czerwcu 2009r. Spółka z przekazanych części (urządzeń i obiektów) korzysta w celu świadczenia usług stanowiących przedmiot działalności Spółki oraz ponosi koszty eksploatacji tych środków. Gmina T. nie pobiera żadnych opłat z tytułu użyczenia zabudowanych urządzeń i obiektów na terenie oczyszczalni ścieków należącej do RCGW. Gmina T. sukcesywnie (na podstawie poczynionych prac inwestycyjnych związanych z Projektem), na podstawie dokumentu OT ujmuje wytworzony majątek dotyczący części osadowej oczyszczalni w ewidencji środków trwałych. Gmina T. nie dokonuje jego amortyzacji (dokonuje jego umorzenia).

Spółka (RCGW S.A) zamierza wniesiony aport (poniesionych nakładów na część osadową) ująć w ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej i dokonywać jego amortyzacji.

Zatem w przedmiotowej sprawie w związku z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami na rozbudowę i modernizację istniejącej oczyszczalni ścieków powstała wierzytelność (w wysokości poniesionych nakładów). Poczynione przez Wnioskodawcę nakłady będą powiększać wartość oczyszczalni ścieków a w konsekwencji wartość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce. Gmina zamierza wnieść aport w postaci tej wierzytelności.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów.

Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie w związku z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami na rozbudowę i modernizację istniejącej oczyszczalni ścieków powstała wierzytelność (w wysokości poniesionych nakładów). Poczynione przez Wnioskodawcę nakłady będą powiększać wartość oczyszczalni ścieków a w konsekwencji wartość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

Gmina jako właściciel nakładów na modernizację istniejącej oczyszczalni ścieków zamierza przekazać przedmiotowe nakłady (wierzytelność wobec Regionalnego Centrum Gospodarki Wodno-Ściekowej S.A.) w postaci aportu (czynność wniesienia aportu jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej) do Spółki Akcyjnej (spółki prawa handlowego), która będzie je wykorzystywała do prowadzenia działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej.

W sytuacji więc, gdy wniesienie przedmiotowych nakładów (wierzytelności) w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nastąpi po dniu 31 marca 2009r., czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. z uwagi na ograniczony czas obowiązywania ww. przepisu. Czynność ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a tym samym skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w analizowanej sytuacji będzie to Gmina.

Jednocześnie od 1 kwietnia 2009r. środki trwałe, towary handlowe czy nakłady inwestycyjne wnoszone aportem muszą być opodatkowane tylko według stawek przewidzianych dla tych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem do Regionalnego Centrum Gospodarki Wodno-Ściekowej S.A. nakładów przez niego poczynionych (wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do Spółki) na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków stanowiącej własność Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując przedmiotowej czynności prawnej (aportu) po dacie 31 marca 2009r., zobligowany będzie do opodatkowania takiego działania.

W konsekwencji ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowania przedmiotowej inwestycji pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przepis art. 91 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Szczegółowe zasady dokonywania korekt zostały przedstawione w art. 91 ust. 7a-7d.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Reasumując, początkowo nabywane towary i usługi, związane z realizacją przedmiotowego zadania polegającego na modernizacji części osadowej Oczyszczalni Ścieków w U., na dzień realizacji poszczególnych etapów inwestycji i oddawania ich sukcesywnie do użytkowania (użyczenia Regionalnemu Centrum Gospodarki Wodno-Ściekowej S.A. na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych), nie służyły czynnościom opodatkowanym u Wnioskodawcy. Tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowego zadania. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie więc zastosowania cyt. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Z uwagi jednak na planowane wniesienie aportem poniesionych nakładów na modernizację przedmiotowej oczyszczalni (wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do Spółki) nastąpi zmiana przeznaczenia zrealizowanej inwestycji i pojawi się związek z czynnościami opodatkowanymi. Na skutek powyższego należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wskutek zmiany przeznaczenia poniesionych nakładów (wierzytelności), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi nakładami w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 91 ust. 4-6.

Zauważa się, że w przypadku gdy przedmiotem aportu będą nakłady (wierzytelności) dotyczące towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - korekta będzie dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli w przedmiotowym przypadku w miesiącu wniesienia aportu.

Przy czym jeżeli przedmiotowe nakłady zostały przyjęte do użytkowania np. w 2008r. a wniesienie aportem nastąpi w 2009r. Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc w którym aport przedmiotowego środka trwałego został dokonany w wysokości 4/5 podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z jego nabyciem lub wytworzeniem (odpowiednio w przypadku nieruchomości kwota korekty będzie wynosiła 9/10 podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z ich nabyciem lub wytworzeniem).

Nie można bowiem pominąć w przedmiotowej sprawie faktu, że Wnioskodawca w okresie pomiędzy oddaniem poszczególnych etapów do użytku wykorzystywał wytworzony majątek do czynności niepodlegających opodatkowaniu, mianowicie użyczał go Spółce Akcyjnej RCGW.

Natomiast w przypadku gdy przedmiotem aportu będą nakłady (wierzytelności) dotyczące towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł – korekty Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nakłady zostaną wniesione aportem, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy.

W świetle powyższego stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu, tj. nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków, stanowiącej własność Regionalnego Centrum Gospodarki Wodno-Ściekowej S.A. oraz że korekty podatku naliczonego może dokonać w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli w przedmiotowym przypadku w miesiącu wniesienia aportu, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.