Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.494.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: Czy przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu, Spółka z o.o. powinna uwzględnić kwotę odpowiadającą Odsetkom naliczonym i zapłaconym przez Spółkę sp. z o.o. po Dniu Wydzielenia a przed dniem przekazania do używania tych środków trwałych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszt wytworzenia; kredyt; odsetki; podział; prowizje; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 21 grudnia 2017 r. (przesłanym za pomocą e-puap 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 27 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu, Spółka z o.o. powinna uwzględnić kwotę odpowiadającą Odsetkom naliczonym i zapłaconym przez Spółkę sp. z o.o. po Dniu Wydzielenia a przed dniem przekazania do używania tych środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu, Spółka z o.o. powinna uwzględnić kwotę odpowiadającą Odsetkom naliczonym i zapłaconym przez Spółkę sp. z o.o. po Dniu Wydzielenia a przed dniem przekazania do używania tych środków trwałych.

Przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”) prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Spółka z o.o. wzięła udział w procesie podziału spółki Y sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Dzielonej podjęło uchwałę o dokonaniu jej podziału (dalej: „Wydzielenie”) poprzez przeniesienie na rzecz Spółki z o.o. części majątku Y sp. z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania, związane z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni oraz administrowaniu i zarządzaniu nieruchomościami (dalej: „Departament Nieruchomości”). Wydzielenie Departamentu Nieruchomości nastąpiło w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. (tj. w dniu 29 września 2017 r., dalej: „Dzień Wydzielenia”). W dniu 9 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydał dla Spółki Dzielonej interpretację indywidualną znak IBPB-1-2/4510-194/15/MM, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym zarówno wydzielany majątek Departamentu Nieruchomości, jak i zespół składników, który pozostał w Spółce Dzielonej po dokonaniu podziału przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Podział Spółki Dzielonej przeprowadzony został na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm. dalej: „KSH”), przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie), przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę z o.o., a jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przed Wydzieleniem Spółka Dzielona była właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości częściowo zabudowanych (dalej: „Nieruchomość”), które były zaliczane do Departamentu Nieruchomości. Po Wydzieleniu właścicielem lub użytkownikiem wieczystym Nieruchomości stała się Spółka z o.o.

Na Nieruchomości Spółka Dzielona rozpoczęła realizację inwestycji budowlanej (…) (dalej: „Inwestycja”). Zgodnie z założeniami, Inwestycja polega na budowie trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem. Realizacja Inwestycji przewiduje budowę budynków w dwóch lub trzech etapach (najpierw budowa Budynku A, a następnie Budynku B i C albo budowa Budynku A, następnie budowa Budynku B i - w ostatniej kolejności - budowa Budynku C - w zależności od możliwości pozyskania źródeł finansowania, decyzji biznesowych itp.). Zgodnie z projektem poszczególne budynki mają tworzyć jeden nowoczesny kompleks biurowy.

Przed Wydzieleniem doszło do rozpoczęcia budowy pierwszego budynku biurowego (dalej: „Budynek A”), przy czym budowa Budynku A przed dniem podziału Spółki Dzielonej nie została jeszcze całkowicie ukończona. Dlatego też Budynek A nie był wprowadzany do ewidencji środków trwałych Spółki Dzielonej. Budowa Budynku A jest kontynuowana przez Spółkę z o.o. i to Spółka z o.o., po zakończeniu budowy wprowadzi do swojej ewidencji środków trwałych Budynek A oraz inne środki trwałe, które powstaną w wyniku zrealizowania Inwestycji.

Spółka Dzielona zaciągnęła kredyt na realizację części Inwestycji przede wszystkim na realizację budowy Budynku A i ewentualnie innych środków trwałych, które będą towarzyszyć powstaniu Budynku A np. budowli (dalej: „Kredyt”). W związku z zaciągnięciem Kredytu Spółka Dzielona zobowiązana była do zapłaty prowizji bankowej i innych kosztów dotyczących zaciągnięcia Kredytu (dalej: „Prowizje”), które zostały naliczone i zapłacone przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, a następnie po Dniu Wydzielenia Spółka z o.o., uiszczały również naliczone odsetki od Kredytu (dalej: „Odsetki”).

Ani Spółka Dzielona ani Spółka z o.o. nie zaliczały do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych Prowizji i Odsetek, zakładając, że naliczone i zapłacone Prowizje i Odsetki zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku zrealizowania Inwestycji. Innymi słowy zakładano, że Prowizje oraz Odsetki będą kosztem uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Ponieważ w wyniku przeprowadzonej operacji podziału Spółki Dzielonej na Spółkę z o.o. przeniesiono wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), jak również zobowiązania, związane z prowadzeniem działalności Departamentu Nieruchomości, Spółka z o.o. kontynuuje prowadzenie całości Inwestycji. Spółka z o.o. przejęła też zobowiązanie z tytułu spłaty Kredytu.

Na obecnym etapie Spółka z o.o. koncentruje się na realizacji Inwestycji w części dotyczącej budowy Budynku A. Spółka z o.o. zamierza zakończyć budowę Budynku A oraz ewentualnie innych środków trwałych związanych z Budynkiem A (np. budowli) i wprowadzić Budynek A oraz ewentualnie inne środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Spółka z o.o. zakłada, że powierzchnia w Budynku A zostanie wynajęta. W konsekwencji Spółka z o.o. będzie wykazywać przychody z wynajmu. Jednocześnie, Spółka z o.o. ustali wartość początkową środków trwałych, które powstaną w wyniku zrealizowania Inwestycji. Spółka z o.o. zakłada, że do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu zostaną zaliczone Odsetki (zarówno zapłacone przez Spółkę Dzieloną, jak i przez Spółkę z o.o.) oraz Prowizje zapłacone przez Spółkę Dzieloną.

Celem pełnego przedstawienia zaistniałego zdarzenia Spółka z o.o. wyjaśnia, że podział Spółki Dzielonej nie był przeprowadzany celem uzyskania szczególnych korzyści podatkowych. Celem podziału było organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w ramach Departamentu Nieruchomości - oddzielenie organizacyjne działalności związanej z nieruchomościami od działalności dealerskiej. Decyzja o Wydzieleniu została podjęta również z uwagi na wymagania stawiane przez banki finansujące realizację Inwestycji. Z informacji przekazywanych przez banki wynikało bowiem, że uzyskanie kredytu na realizacje inwestycji jest łatwiejsze w sytuacji, gdy spółka starająca się o kredyt prowadzi wyłącznie działalność związaną z nieruchomościami.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnie wniosku o interpretację:

Zainteresowani składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż ustalenie zasad zaliczania Prowizji i Odsetek do kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie dla obu stron transakcji.

Zainteresowani chcieliby potwierdzić, że uiszczone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia Prowizje i Odsetki, jak również Odsetki uiszczone przez Spółkę z o.o. po Dniu Wydzielenia, prawidłowo nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka z o.o. chce natomiast dodatkowo potwierdzić, czy uiszczone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia Prowizje i Odsetki, jak również Odsetki uiszczone przez Spółkę z o.o. po Dniu Wydzielenia, powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych. W konsekwencji Spółka z o.o. chce potwierdzić, że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku zrealizowania Inwestycji, a które zostaną sfinansowane ze środków pochodzących z Kredytu powinna uwzględnić uiszczone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia Prowizje i Odsetki, jak również Odsetki uiszczone przez Spółkę z o.o. po Dniu Wydzielenia, a dokonywane przez Spółkę z o.o. odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu, Spółka z o.o. powinna uwzględnić kwotę odpowiadającą Odsetkom naliczonym i zapłaconym przez Spółkę sp. z o.o. po Dniu Wydzielenia a przed dniem przekazania do używania tych środków trwałych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4)

Zdaniem Zainteresowanych, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu, Spółka z o.o. powinna uwzględnić kwotę odpowiadającą Odsetkom naliczonym i zapłaconym przez Spółkę sp. z o.o. po Dniu Wydzielenia, a przed dniem przekazania do używania tych środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, dla uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest, aby łącznie koszt:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   był definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   był poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie był kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpowiednio:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 Ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT, zwane środkami trwałymi.

W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT (tak art. 15 ust. 6 Ustawy CIT).

Z uwagi na treść art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Przepis art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, precyzuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem kosztu wytworzenia, stanowiąc, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W związku z tym odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, co do zasady, zaliczane są do kosztów wytworzenia środków trwałych.

Zdaniem Zainteresowanych, przepis art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów Ustawy CIT dotyczących możliwości i sposobu zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, w szczególności do art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, dotyczącego momentu zaliczania kosztów pośrednich (za jakie należy uznać z całą pewnością odsetki) do kosztów podatkowych oraz do art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 Ustawy CIT, dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek kapitalizowanych do wartości pożyczki lub naliczonych, ale niezapłaconych. W związku z tym, mimo że co do zasady skapitalizowane lub naliczone odsetki od pożyczki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty, to w przypadku, gdy pożyczka związana jest z realizowaną inwestycją, to odsetki te powinny zwiększać wartość tej inwestycji zamiast być odnoszone bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że w ramach Inwestycji prowadzonej początkowo przez Spółkę Dzieloną, a następnie kontynuowanej przez Spółkę z o.o., dojdzie do wytworzenia środków trwałych. Będą to środki trwałe „wytworzone we własnym zakresie”. Tym samym, wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z realizacją Inwestycji, poniesione do dnia przyjęcia do używania poszczególnych środków trwałych, jakie powstaną w ramach Inwestycji (a zatem zarówno koszty poniesione przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, jak i przez Spółkę z o.o. po Dniu Wydzielenia) powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji i powiększać koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. poprzez odpisy amortyzacyjne. W szczególności dotyczy to odsetek naliczonych, zapłaconych lub skapitalizowanych do daty oddania do używania środków trwałych realizowanych w ramach Inwestycji.

Co do zasady koszty zaciągnięcia Kredytu w postaci Prowizji i Odsetek nie zostałyby bowiem poniesione, gdyby nie rozpoczęto procesu mającego na celu realizację Inwestycji. Za koniecznością zaliczenia Prowizji i Odsetek do wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji przemawia charakter tych kosztów.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanych Odsetki naliczone i zapłacone przez Spółkę z o.o. (po Dniu Wydzielenia a przed oddaniem środków trwałych realizowanych w ramach Inwestycji do używania) - powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu.

Za takim sposobem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci Odsetek i Prowizji przemawia również analiza regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy CIT. Skoro odsetki od pożyczki zaciągniętej na realizację inwestycji naliczone do dnia przekazania tej inwestycji do używania powinny, co do zasady, zwiększać jej wartość początkową i w konsekwencji być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, po oddaniu inwestycji do używania, to nie mogą one jednocześnie stanowić kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.90.2017.2.AG, wydana na gruncie tożsamej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której stwierdzono, że: skoro środki pochodzące z kredytu obrotowego przeznaczone przez Wnioskodawcę na sfinansowanie budowy budynku biurowo-usługowego będą bezpośrednio związane wytworzeniem tego środka trwałego, to odsetki od tego kredytu zapłacone do dnia przekazania budynku do używania składać się będą na wartość początkową tego środka trwałego, czyli zaliczyć je należy do kosztów wytworzenia budynku biurowo-usługowego, tj. do kosztów tej inwestycji;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r., znak 0111-KDIB1-1.4011.46.2017.l.BS, wydana na gruncie tożsamej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której stwierdzono, że: Odnosząc się natomiast do sposobu zaliczenia odsetek od kredytu przeznaczonego na wytworzenie środka trwałego (budowę budynku usługowo-handlowego) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę na okres, za jaki odsetki te będą naliczane, bowiem to on a nie moment zapłacenia tych odsetek będzie mieć decydujące znaczenie dla celów tej kwalifikacji. Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contrario - odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego. (\`(...)\`). Reasumując, jeżeli kredyt został zaciągnięty w związku z prowadzoną inwestycją wówczas odsetki naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środka trwałego (bez względu na to kiedy zostaną zapłacone) i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, odsetki od kredytu naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2017 r., znak 1462-IPPB6.4510.576.2016.1.AM, w której stwierdzono, że: naliczone, zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od całkowitych kwot przekazanych na rachunek bankowy Spółki Pierwszej Pożyczki Inwestycyjnej oraz Drugiej Pożyczki Inwestycyjnej, mogą być w całości alokowane do wartości początkowej Inwestycji do dnia oddania Inwestycji do używania, zwiększając jej wartość początkową, bez względu na to, czy środki pieniężne z tych Pożyczek zostały już faktycznie wykorzystane na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją tej Inwestycji czy dopiero zostaną wydatkowane w przyszłości na ten cel i stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16g ust. 4 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., znak IBPB-1-3/4510-196/15/IZ, w której stwierdzono, że: jeżeli kredyt (pożyczka) został zaciągnięty w związku z prowadzoną inwestycją wówczas odsetki naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środka trwałego (bez względu na to kiedy zostaną zapłacone) i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, odsetki od kredytu (pożyczki) naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast od 1 stycznia 2018 r. przepis ten otrzymał brzmienie, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpowiednio:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g updop.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Dzielonej podjęło uchwałę o dokonaniu jej podziału, poprzez przeniesienie na rzecz Spółki z o.o. części majątku Y sp. z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania, związane z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni oraz administrowaniu i zarządzaniu nieruchomościami (dalej: „Departament Nieruchomości”). Podział Spółki Dzielonej przeprowadzony został na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie), przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę z o.o., a jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przed Wydzieleniem Spółka Dzielona była właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości częściowo zabudowanych (dalej: „Nieruchomość”), które były zaliczane do Departamentu Nieruchomości. Po Wydzieleniu właścicielem lub użytkownikiem wieczystym Nieruchomości stała się Spółka z o.o. Na Nieruchomości Spółka Dzielona rozpoczęła realizację inwestycji. Zgodnie z założeniami, Inwestycja polega na budowie trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem. Przed Wydzieleniem doszło do rozpoczęcia budowy pierwszego budynku biurowego (dalej: „Budynek A”), przy czym budowa Budynku A przed dniem podziału Spółki Dzielonej nie została jeszcze całkowicie ukończona. Dlatego też Budynek A nie był wprowadzany do ewidencji środków trwałych Spółki Dzielonej. Budowa Budynku A jest kontynuowana przez Spółkę z o.o. i to Spółka z o.o., po zakończeniu budowy wprowadzi do swojej ewidencji środków trwałych Budynek A oraz inne środki trwałe, które powstaną w wyniku zrealizowania inwestycji. Spółka Dzielona zaciągnęła kredyt na realizację części inwestycji przede wszystkim na realizację budowy Budynku A i ewentualnie innych środków trwałych, które będą towarzyszyć powstaniu Budynku A np. budowli. W związku z zaciągnięciem kredytu Spółka Dzielona zobowiązana była do zapłaty prowizji bankowej i innych kosztów dotyczących zaciągnięcia kredytu, które zostały naliczone i zapłacone przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, a następnie po Dniu Wydzielenia Spółka z o.o., uiszczały również naliczone odsetki od kredytu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prowizje i odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania podlegają zaliczeniu do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do przedłożonego we wniosku opisu stwierdzić należy, że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu, Spółka z o.o. powinna uwzględnić kwotę odpowiadającą Odsetkom naliczonym i zapłaconym przez Spółkę sp. z o.o. po Dniu Wydzielenia, a przed dniem przekazania do używania tych środków trwałych.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, a których budowa zostanie sfinansowana środkami pochodzącymi z Kredytu, Spółka z o.o. powinna uwzględnić kwotę odpowiadającą Odsetkom naliczonym i zapłaconym przez Spółkę sp. z o.o. po Dniu Wydzielenia a przed dniem przekazania do używania tych środków trwałych, należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-3 oraz 5-6 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.