Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.710.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: Sprzedaż na rzecz Kupującego Przedmiotu Sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż Strony transakcji zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Stronę. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z pózn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją sprzedaży nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka II Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabędzie opisaną poniżej nieruchomość.

Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT, spółką działającą na rynku nieruchomości od 2012 r. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wskazaną powyżej.

Sprzedający i Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: Transakcja), której przedmiotem będzie nieruchomość położona w (…) przy (…), na którą będzie składało się prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, położonych w obrębie numer (…) (dalej łącznie jako: Grunt), objętych księgą wieczystą nr (…), wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach odpowiednio:

*   budynku biurowo-usługowego wybudowanego w 2014 r. (dalej: Budynek),

*   budynku łączności i transportu wybudowanego w 2013 r. (dalej: Garaż),

jak również wraz budowlami znajdującymi się na wskazanych powyżej działkach, związanymi z Budynkiem lub Garażem (np. parking z kostki brukowej przed Budynkiem), z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (np. wbudowane meble, ławki, śmietniki zewnętrzne). W dalszej części wniosku Grunt, Budynek oraz Garaż, wraz ze wskazanymi instalacjami, budowlami i urządzeniami, (i wyposażeniem) określone będą łącznie jako „Nieruchomość". Transakcja planowana jest na przełomie roku 2019/2020.

Obecnie Nieruchomość jest przedmiotem umowy leasingu (dalej: Umowa Leasingu) pomiędzy Bankiem (…) sp. z o.o. (dalej: Bank lub Obecny właściciel) a Sprzedającym. Umowa Leasingu została zawarta 22 grudnia 2014 r.

W ramach Umowy Leasingu Bank zobowiązał się do zakupu Nieruchomości od (…) sp. z o.o. (dalej: Poprzedni właściciel), a następnie na warunkach określonych w Umowie Leasingu zobowiązał się oddać Nieruchomość Sprzedającemu do używania i pobierania z niej pożytków.

Nieruchomość została nabyta przez Bank od Poprzedniego właściciela 21 stycznia 2015 r. Transakcja zakupu Nieruchomości przez Bank podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Bank od momentu nabycia do działalności gospodarczej Banku w postaci świadczenia usług leasingu na rzecz Sprzedawcy i stanowi środek trwały Banku.

Sprzedający począwszy od momentu otrzymania Nieruchomości do użytkowania w ramach Umowy Leasingu wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług najmu powierzchni biurowej wraz miejscami parkingowymi w Garażu. Obecnie najemcami powierzchni w Budynku są zarówno osoby trzecie, jak również spółki z grupy (…). Sprzedający nie zarządza Nieruchomością we własnym zakresie. Sprzedający zlecił zarządzanie Nieruchomością na zasadach określonych w umowie o zarządzenie nieruchomością podmiotowi zewnętrznemu, będącemu profesjonalnym zarządcą.

W celu dokonania Transakcji, konieczne jest uprzednie nabycie Nieruchomości od Banku przez Sprzedającego (w ramach wykupu Nieruchomości z leasingu na postawie Umowy Leasingu). Wykup Nieruchomości będącej przedmiotu leasingu najprawdopodobniej będzie miał miejsce przed końcem 2019 r.

Nieruchomość nie zostanie ujęta jako środek trwały przez Sprzedającego, bowiem celem nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego jest jej sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający na moment dokonania Transakcji nie będzie posiadał innych aktywów rzeczowych.

Na wchodzący w skład Nieruchomości Garaż ponoszone były nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, których wartość jednak była niższa niż 30% wartości początkowej Garażu. Z kolei Budynek, począwszy od jego wybudowania, nie był przedmiotem ulepszeń. Przed planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości zarówno Obecny właściciel jak i Sprzedający nie zamierzają przeprowadzać prac ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej zarówno Garażu jak i Budynku.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) (dalej: Kodeks cywilny lub KC), wskutek sprzedaży Nieruchomości, Spółka wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynku będącego częścią składową Nieruchomości.

Sprzedający, w ramach Transakcji, wyda Spółce oryginały, notarialnie poświadczone kopie, kopie lub duplikaty dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, w tym m.in. dokumentacji prawnej (w szczególności umowy najmu, dokumenty zabezpieczenia tych umów, istotna korespondencja), dokumentacji dotyczącej procesu budowlanego (np. decyzje administracyjne, dziennik budowy), dokumentacji technicznej dotyczącej funkcjonowania Budynku, książki obiektu budowlanego, świadectwa charakterystyki energetycznej (o ile takie dokumenty są w posiadaniu Sprzedającego). Przedmiotem Transakcji będą prawa autorskie do utworów na wskazanych w dotyczących ich umowach, w tym umowie sprzedaży Nieruchomości, polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Wnioskodawcę umowy ściśle dotyczące funkcjonowania Nieruchomości, takie jak umowy na obsługę techniczną, umowy na ochronę/monitoring przeciwpożarowy, umowy na świadczenie usług z zakresu bezpieczeństwa, umowy na świadczenie usług utrzymania czystości (w tym m.in. wywozu odpadów, sprzątania oraz deratyzacji), umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy w zakresie utrzymanie zieleni na terenie zewnętrznym, umowa na konserwację dźwigów osobowych.

Jednocześnie, w wyniku Transakcji, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), z zastrzeżeniem, że kaucje pieniężne najemców mogą nie zostać bezpośrednio przekazane Wnioskodawcy, a zamiast tego rozliczone w ramach płatności związanych z Transakcją.

Przedmiotem Transakcji nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

1.  środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Sprzedającego,
2.  należności Sprzedającego - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
3.  zobowiązania Sprzedającego wobec dostawców,
4.  zobowiązanie z umowy dotyczącej finansowania nabycia Nieruchomości od Banku przez Sprzedającego,
5.  umowy o zarządzanie Nieruchomością zawartej przez Sprzedającego z profesjonalnym zarządcą,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
7.  księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,
8.  know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego,
9.  z umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego takich jak: umowy o świadczenie usług księgowych, umowy na przetwarzanie danych osobowych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Nieruchomość nie jest oraz nie zostanie przed datą Transakcji wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, umowy spółki, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie będzie ona także stanowić oddziału Sprzedającego.

Zakup Nieruchomości zostanie sfinansowany środkami własnymi Wnioskodawcy, kredytem oraz pożyczką od udziałowców Spółki.

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi na potrzeby jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. z zamiarem odsprzedaży innemu inwestorowi lub świadczenia usług najmu Nieruchomości lub jej części.

W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca dla celów prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości zamierza zawrzeć m.in. następujące umowy:

1.  Umowę o zarządzanie Nieruchomością,
2.  Umowę kredytową na sfinansowanie zakupu Nieruchomości, oraz
3.  Umowy związane z bieżącą obsługą Wnioskodawcy jako spółki takie jak: umowy o świadczenie usług księgowych, umowy na przetwarzanie danych osobowych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Sprzedający i Wnioskodawca będą na dzień poprzedzający dzień Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT, w którym zrezygnują ze zwolnienia z VAT Transakcji i wybiorą opodatkowanie VAT dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT 23%, w sytuacji gdy strony Transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy?
2.  Czy w przypadku wyboru opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawców:

Stanowisko w zakresie pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23%, o ile Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy.

Stanowisko w zakresie pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyboru przez strony Transakcji opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

Ustalenie czy transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa

Celem ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, niezbędna jest uprzednia analiza, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i tym samym będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Stosownie do art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE).

Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej". Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga zatem, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę. Kwestię, czy całość przekazanych składników musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać zaś z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa lub ZCP), Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego, co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 55(1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55(1) KC elementy (o ile występują w opisanym zdarzeniu przyszłym) zostaną przekazane nabywcy. Przy czym wyłączenie tylko niektórych składników majątku z transakcji nie oznacza automatycznej utraty statusu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rezultacie dla celów kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa w rozumieniu KC (wyłączonej z zakresu ustawy o VAT) istotna jest analiza charakteru zespołu składników pozwalająca na zweryfikowanie, czy ich suma jest niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności przez nabywcę. Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1204/16.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (nr IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (nr ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (nr IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. IV konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

Ponadto w kontekście planowanej Transakcji i określenia czy zespół nabywanych składników jest wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, w którym sąd uznał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”. W przywołanym wyroku podkreślono, że określone składniki majątkowe dla uznania ich za przedsiębiorstwo/ZCP muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym składającą się na akcentowaną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W ocenie NSA dopiero w sytuacji prowadzenia przez zbywcę działalności np. poprzez wyodrębniony w swej strukturze organizacyjnej zakład/oddział/wydział sprzedaż takiej jednostki w całości mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z kolei zdaniem NSA zbycie przez podatnika wyodrębnionych z takiej jednostki pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy zbycie następuje bez ww. struktury organizacyjnej pozwalającej na kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Podobne stanowisko zajął również WSA w Szczecinie w wyroku z 1 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Sz 328/19.

Na uwagę w kontekście kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa/ZCP zasługuje również prezentowane w orzecznictwie stanowisko zgodnie, z którym przedsiębiorstwo/ZCP nie jest tylko sumą składników, lecz ich zorganizowanym zespołem (np. wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2013 r., sygn. III SA/GI 1284/13). Przywołane stanowisko znajduje również potwierdzenie na gruncie doktryny prawa podatkowego, która to wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą przedsiębiorstwo/ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że przedsiębiorstwo/ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z 25 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGO, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

Biorąc pod uwagę tezy płynące z powyższych wyroków/interpretacji indywidualnych należy uznać, że planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Wnioskodawca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego poza zakresem Transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. wierzytelności, środki pieniężne na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe, tajemnice przedsiębiorstwa. Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. W analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie również towarzyszył transfer zobowiązań Sprzedającego.

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną niektóre umowy, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z Nieruchomością m.in: prawa z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania Nieruchomości takie jak umowy na obsługę techniczną, umowy na ochronę/monitoring przeciwpożarowy, umowy na świadczenie usług z zakresu bezpieczeństwa, umowy na świadczenie usług utrzymania czystości (w tym m.in. wywozu odpadów, sprzątania oraz deratyzacji), umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy w zakresie utrzymanie zieleni na terenie zewnętrznym, umowa na konserwację dźwigów osobowych.

Ponadto na Wnioskodawcę przejdą umowy najmu zawarte z najemcami, z uwagi na fakt, iż z mocy prawa Spółka kupując Nieruchomość wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy, wynikające z umów najmu. Wnioskodawca wstępuje w miejsce zbywcy Nieruchomości, niezależnie od postanowień umowy sprzedaży Nieruchomości. Postanowienia odmiennie kształtujące tę kwestię byłby bezskuteczne.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane elementy planowanej Transakcji nie tworzą łącznie zorganizowanej struktury, zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, bez konieczności jej uzupełniania o elementy pozwalające na samodzielną kontynuację działalności gospodarczej.

W rezultacie Wnioskodawca - po nabyciu Nieruchomości - będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów. Ponadto mając na uwadze zawartą w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślaną w orzecznictwie sądów kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Tym samym z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Spółki, nie można uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów.

Planowana Transakcja nie będzie więc miała charakteru zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustalenie czy transakcja stanowi zbycie ZCP

Analogiczne argumenty wskazują, że przedmiot planowanej Transakcji nie może być kwalifikowany jako Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (ZCP). W myśl wskazanej wyżej definicji ustawowej, w celu ustalenia czy przedmiot transakcji stanowi ZCP na gruncie podatku VAT należy bowiem określić:

*   czy stanowi on zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, który mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze;
*   czy zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   czy zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Brak zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników.

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za zorganizowany zespół Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości zobowiązań oraz należności. Ponadto w orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem transakcji jest niezbędne minimum elementów składowym, pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Warunek powyższy, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest spełniony w opisanym we wniosku scenariuszu Transakcji. Nieruchomość wraz z opisanymi składnikami majątku Sprzedającego, będąca przedmiotem Transakcji, nie będzie wyodrębniona i zorganizowana pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale różne aktywa, których jedyną cechą wspólną jest w istocie bycie przedmiotem prawa własności jednego podmiotu gospodarczego.

Ponadto pozostawienie poza zakresem sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Spółka w zasadzie będzie musiała we własnym zakresie od początku zorganizować prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego składnika majątku w postaci Budynku tj. m.in. zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością (na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesiona umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta przez Sprzedającego).

Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników, który mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo wyklucza zatem możliwość uznania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto fakt, że:

1.  Sprzedający nabędzie Nieruchomość jedynie dla celów dalszej odsprzedaży,
2.  Sprzedający będzie dysponował Nieruchomością przez krótki okres czasu w IV kwartale 2019 r. (tj. od momentu nabycia Nieruchomości od Banku do momentu dokonania Transakcji),
3.  Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego Sprzedającego,

jednoznacznie wskazuje, że brak jest możliwości uznania, iż będąca przedmiotem Transakcji Nieruchomość jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników majątkowych, a zatem nie stanowi ZCP.

Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów

11 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało Objaśnienia podatkowe „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych". Dokument ten przedstawia oficjalną wykładnię Ministerstwa Finansów przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości w szczególności art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 19 Dyrektywy VAT.

Stanowisko MF zawarte w Objaśnieniach podatkowych jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej przez Wnioskodawcę.

Na wstępie trzeba podkreślić, iż zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi: „co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów wskazało, że należy uznać daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (Warunek Pierwszy).
2.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (Warunek Drugi).

O ile można uznać, iż Wnioskodawca spełnia Warunek Pierwszy, o tyle w ocenie Wnioskodawcy jest oczywiste, że nie jest spełniony Warunek Drugi.

Dokonując oceny, czy został spełniony Warunek Drugi należy dokonać analizy, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, Minister Finansów wskazał okoliczności niewpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT. Do okoliczności tych zaliczono:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jako przykład okoliczności wskazujących, że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę Objaśnienia podają: przeniesienie praw i obowiązków z umowy na podstawie której udzielono finansowania na nieruchomość, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy o zarządzaniu aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Przy czym, Objaśnienia zastrzegają, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich wskazanych elementów dla rozpoznania transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo/ZCP, istotne jest bowiem aby przeniesione zostało minimum środków pozwalających na kontynuację działalności.

Należy podkreślić, że w planowanej Transakcji nie nastąpi ani zbycie praw i obowiązków z umów dotyczących finansowania, umowy o zarządzanie nieruchomością ani umowy zarządzania aktywami. Nie następuje również przeniesienie należności pieniężnych związanych z Nieruchomością (zarówno wymagalnych jak i tych, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu). Co istotne w Objaśnieniach podkreśla się, że zawarcie umów np. w zakresie zarządzenia nieruchomością z podmiotami, które świadczyły wcześniej wskazane usługi na rzecz ówczesnego właściciela, nie zmienia kwalifikacji podatkowej transakcji.

Zatem w świetle kryteriów przedstawionych w Objaśnieniach, przenoszony na Wnioskodawcę zespół składników majątkowych, nie będzie umożliwiał kontynuowania działalności Sprzedającego z uwagi, iż:

1.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością (wprost wymienionej w Objaśnieniach podatkowych),
2.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do zorganizowania finansowania nabycia Nieruchomości poprzez nową umowę kredytową lub umowę pożyczki (również wprost wymienione w Objaśnieniach podatkowych),
3.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do zawarcia nowej umowy o świadczenie usług księgowych, nowej umowy o przetwarzanie danych i nowej umowy o prowadzenie rachunku bankowego,
4.  na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione należności Sprzedającego,
5.  a Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione zobowiązania Sprzedającego.

W konsekwencji dopiero po podjęciu dodatkowych działań (wskazanych w powyższym) pojawi się możliwość faktycznego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych.

W konsekwencji, planowane zbycie Nieruchomości w ramach transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się co najwyżej bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustalenie czy transakcja podlega zwolnieniu z VAT

Z uwagi na fakt, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż co do zasady mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, aby stwierdzić, czy transakcja opisana w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić czy transakcja ta nie podlega zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomości) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towaru.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy:

*   jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT dopuszcza możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia z VAT, co wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik dokonujący dostawy budynku, budowli lub ich części może wybrać opodatkowanie ww. dostawy, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

*   obydwie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT oraz,

*   złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT obowiązującą od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że pierwszego zasiedlenia Nieruchomości będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego doszło nie później niż w 2015 r., tj. w momencie nabycia przez Bank Nieruchomości od Poprzedniego właściciela i rozpoczęcia jej wykorzystywania do świadczenia usług leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej, należy podkreślić, że data, w której doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości określona na gruncie aktualnej definicji pierwszego zasiedlenia jest identyczna z datą pierwszego zasiedlania określoną zgodnie z treścią definicji pierwszego zasiedlenia obowiązującą przed 1 września 2019 r. tj. nie później niż w 2015 r.

Warto zwrócić uwagę, że w definicji pierwszego zasiedlenia obowiązującej w stanie prawnym, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości na rzecz Banku tj. w 2015 r., występowała przesłanka „czynności opodatkowanej” w wyniku której następuje wydanie danego budynku lub budowli. Przesłanka ta jednak została uznana za niezgodną z przepisami Dyrektywy VAT w wyroku TSUE w sprawie C-308/10 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W myśl przywołanego wyroku niezgodne z Dyrektywą VAT są takie przepisy krajowe, na podstawie których zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków zależy od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z powyższymi tezami wyroku przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku/budowli (oddanie do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub istotnej przebudowie, również przez ówczesnego użytkownika/właściciela budynku/budowli.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od czasu Nabycia Nieruchomość nie była przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. Nie nastąpiły więc okoliczności uzasadniające ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia przedmiotowej Nieruchomości.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana sprzedaż będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony będące czynnymi podatnikami VAT mogą zrezygnować z tego zwolnienia, składając przed naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym nabywcy oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, o treści określonej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w przypadku gdy Sprzedający i Wnioskodawca przed dniem zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ramach analizowanego zdarzenia przyszłego przesłankę tę należy uznać za spełnioną, gdyż Spółka nabywa Nieruchomość na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, Spółka będzie dokonywała czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem Nieruchomości, tj. będzie dokonywał dostawy towarów, tj. sprzedaży Nieruchomości lub/i będzie świadczył usługi najmu Nieruchomości.

Sytuacje, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), co w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca, jeżeli strony złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji o treści określonej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą również inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT, które uniemożliwiałyby odliczenie podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Reasumując, Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, Sprzedający i Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: Transakcja), której przedmiotem będzie nieruchomość położona w (…) przy (…), na którą będzie składało się prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, położonych w obrębie numer (…) (dalej łącznie jako: Grunt), objętych księgą wieczystą nr (…), wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach odpowiednio:

*   budynku biurowo-usługowego wybudowanego w 2014 r. (dalej: Budynek),

*   budynku łączności i transportu wybudowanego w 2013 r. (dalej: Garaż),

jak również wraz budowlami znajdującymi się na wskazanych powyżej działkach, związanymi z Budynkiem lub Garażem (np. parking z kostki brukowej przed Budynkiem), z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (np. wbudowane meble, ławki, śmietniki zewnętrzne). W dalszej części wniosku Grunt, Budynek oraz Garaż, wraz ze wskazanymi instalacjami, budowlami i urządzeniami, (i wyposażeniem) określone będą łącznie jako „Nieruchomość". Transakcja planowana jest na przełomie roku 2019/2020.

Obecnie Nieruchomość jest przedmiotem umowy leasingu (dalej: Umowa Leasingu) pomiędzy Bankiem (…) sp. z o.o. (dalej: Bank lub Obecny właściciel) a Sprzedającym. Umowa Leasingu została zawarta 22 grudnia 2014 r.

W ramach Umowy Leasingu Bank zobowiązał się do zakupu Nieruchomości od (…) sp. z o.o. (dalej: Poprzedni właściciel), a następnie na warunkach określonych w Umowie Leasingu zobowiązał się oddać Nieruchomość Sprzedającemu do używania i pobierania z niej pożytków.

Nieruchomość została nabyta przez Bank od Poprzedniego właściciela 21 stycznia 2015 r. Transakcja zakupu Nieruchomości przez Bank podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Bank od momentu nabycia do działalności gospodarczej Banku w postaci świadczenia usług leasingu na rzecz Sprzedawcy i stanowi środek trwały Banku.

Sprzedający począwszy od momentu otrzymania Nieruchomości do użytkowania w ramach Umowy Leasingu wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług najmu powierzchni biurowej wraz miejscami parkingowymi w Garażu. Obecnie najemcami powierzchni w Budynku są zarówno osoby trzecie, jak również spółki z grupy (…). Sprzedający nie zarządza Nieruchomością we własnym zakresie. Sprzedający zlecił zarządzanie Nieruchomością na zasadach określonych w umowie o zarządzenie nieruchomością podmiotowi zewnętrznemu, będącemu profesjonalnym zarządcą.

W celu dokonania Transakcji, konieczne jest uprzednie nabycie Nieruchomości od Banku przez Sprzedającego (w ramach wykupu Nieruchomości z leasingu na postawie Umowy Leasingu). Wykup Nieruchomości będącej przedmiotu leasingu najprawdopodobniej będzie miał miejsce przed końcem 2019 r.

Nieruchomość nie zostanie ujęta jako środek trwały przez Sprzedającego, bowiem celem nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego jest jej sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający na moment dokonania Transakcji nie będzie posiadał innych aktywów rzeczowych.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) (dalej: Kodeks cywilny lub KC), wskutek sprzedaży Nieruchomości, Spółka wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynku będącego częścią składową Nieruchomości.

Sprzedający, w ramach Transakcji, wyda Spółce oryginały, notarialnie poświadczone kopie, kopie lub duplikaty dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, w tym m.in. dokumentacji prawnej (w szczególności umowy najmu, dokumenty zabezpieczenia tych umów, istotna korespondencja), dokumentacji dotyczącej procesu budowlanego (np. decyzje administracyjne, dziennik budowy), dokumentacji technicznej dotyczącej funkcjonowania Budynku, książki obiektu budowlanego, świadectwa charakterystyki energetycznej (o ile takie dokumenty są w posiadaniu Sprzedającego). Przedmiotem Transakcji będą prawa autorskie do utworów na wskazanych w dotyczących ich umowach, w tym umowie sprzedaży Nieruchomości, polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Wnioskodawcę umowy ściśle dotyczące funkcjonowania Nieruchomości, takie jak umowy na obsługę techniczną, umowy na ochronę/monitoring przeciwpożarowy, umowy na świadczenie usług z zakresu bezpieczeństwa, umowy na świadczenie usług utrzymania czystości (w tym m.in. wywozu odpadów, sprzątania oraz deratyzacji), umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy w zakresie utrzymanie zieleni na terenie zewnętrznym, umowa na konserwację dźwigów osobowych.

Jednocześnie, w wyniku Transakcji, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), z zastrzeżeniem, że kaucje pieniężne najemców mogą nie zostać bezpośrednio przekazane Wnioskodawcy, a zamiast tego rozliczone w ramach płatności związanych z Transakcją.

Przedmiotem Transakcji nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

1.  środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Sprzedającego,
2.  należności Sprzedającego - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
3.  zobowiązania Sprzedającego wobec dostawców,
4.  zobowiązanie z umowy dotyczącej finansowania nabycia Nieruchomości od Banku przez Sprzedającego,
5.  z umowy o zarządzanie Nieruchomością zawartej przez Sprzedającego z profesjonalnym zarządcą,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
7.  księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,
8.  know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego,
9.  z umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego takich jak: umowy o świadczenie usług księgowych, umowy na przetwarzanie danych osobowych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Nieruchomość nie jest oraz nie zostanie przed datą Transakcji wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, umowy spółki, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie będzie ona także stanowić oddziału Sprzedającego.

Zakup Nieruchomości zostanie sfinansowany środkami własnymi Wnioskodawcy, kredytem oraz pożyczką od udziałowców Spółki.

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi na potrzeby jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. z zamiarem odsprzedaży innemu inwestorowi lub świadczenia usług najmu Nieruchomości lub jej części.

W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca dla celów prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości zamierza zawrzeć m.in. następujące umowy:

1.  Umowę o zarządzanie Nieruchomością,
2.  Umowę kredytową na sfinansowanie zakupu Nieruchomości, oraz
3.  Umowy związane z bieżącą obsługą Wnioskodawcy jako spółki takie jak: umowy o świadczenie usług księgowych, umowy na przetwarzanie danych osobowych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Sprzedający i Wnioskodawca będą na dzień poprzedzający dzień Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT, w którym zrezygnują ze zwolnienia z VAT Transakcji i wybiorą opodatkowanie VAT dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, lecz nieruchomość położona w (…) przy (…), na którą będzie składało się prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, położonych w obrębie numer (…) (dalej łącznie jako: Grunt), objętych księgą wieczystą nr (…), wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach odpowiednio:

*   budynku biurowo-usługowego wybudowanego w 2014 r. (dalej: Budynek),

*   budynku łączności i transportu wybudowanego w 2013 r. (dalej: Garaż),

jak również wraz z budowlami znajdującymi się na wskazanych powyżej działkach, związanymi z Budynkiem lub Garażem (np. parking z kostki brukowej przed Budynkiem), z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (np. wbudowane meble, ławki, śmietniki zewnętrzne).

Jak wynika z opisu w ramach przedmiotowej Transakcji Wnioskodawca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotowi transakcji nie będzie podlegał szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. wierzytelności, środki pieniężne na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe, tajemnice przedsiębiorstwa. Transakcja nie będzie obejmowała pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. W przedmiotowej Transakcji nie dojdzie również do przejęcia zobowiązań Sprzedającego.

Zatem przenoszony na Wnioskodawcę zespół składników majątkowych, nie będzie umożliwiał kontynuowania działalności Sprzedającego z uwagi, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością, będzie zobowiązany do zorganizowania finansowania nabycia Nieruchomości poprzez nową umowę kredytową lub umowę pożyczki, jak również do zawarcia nowej umowy o świadczenie usług księgowych, nowej umowy o przetwarzanie danych i nowej umowy o prowadzenie rachunku bankowego. Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione należności Sprzedającego oraz zobowiązania Sprzedającego.

W związku z tym Kupujący po podjęciu dodatkowych działań będzie miał możliwość faktycznego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane elementy planowanej Transakcji nie tworzą łącznie zorganizowanej struktury, zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, bez konieczności jej uzupełniania o elementy pozwalające na samodzielną kontynuację działalności gospodarczej.

W rezultacie Wnioskodawca - po nabyciu Nieruchomości - będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów. Tym samym z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Spółki, nie można uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów.

Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja sprzedaży będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawców sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy transakcja sprzedaży będzie opodatkowana wg stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Sprzedający i Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: Transakcja), której przedmiotem będzie nieruchomość położona w (…) przy (…) 1, na którą będzie składało się prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, położonych w obrębie numer (…) (dalej łącznie jako: Grunt), objętych księgą wieczystą nr (…), wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach odpowiednio:

*   budynku biurowo-usługowego wybudowanego w 2014 r. (dalej: Budynek),

*   budynku łączności i transportu wybudowanego w 2013 r. (dalej: Garaż),

jak również wraz budowlami znajdującymi się na wskazanych powyżej działkach, związanymi z Budynkiem lub Garażem (np. parking z kostki brukowej przed Budynkiem), z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (np. wbudowane meble, ławki, śmietniki zewnętrzne). W dalszej części wniosku Grunt, Budynek oraz Garaż, wraz ze wskazanymi instalacjami, budowlami i urządzeniami, (i wyposażeniem) określone będą łącznie jako „Nieruchomość". Transakcja planowana jest na przełomie roku 2019/2020.

Obecnie Nieruchomość jest przedmiotem umowy leasingu (dalej: Umowa Leasingu) pomiędzy Bankiem (…) sp. z o.o. (dalej: Bank lub Obecny właściciel) a Sprzedającym. Umowa Leasingu została zawarta 22 grudnia 2014 r.

W ramach Umowy Leasingu Bank zobowiązał się do zakupu Nieruchomości od (…) sp. z o.o. (dalej: Poprzedni właściciel), a następnie na warunkach określonych w Umowie Leasingu zobowiązał się oddać Nieruchomość Sprzedającemu do używania i pobierania z niej pożytków.

Nieruchomość została nabyta przez Bank od Poprzedniego właściciela 21 stycznia 2015 r. Transakcja zakupu Nieruchomości przez Bank podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Bank od momentu nabycia do działalności gospodarczej Banku w postaci świadczenia usług leasingu na rzecz Sprzedawcy i stanowi środek trwały Banku.

Sprzedający począwszy od momentu otrzymania Nieruchomości do użytkowania w ramach Umowy Leasingu wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług najmu powierzchni biurowej wraz miejscami parkingowymi w Garażu. Obecnie najemcami powierzchni w Budynku są zarówno osoby trzecie, jak również spółki z grupy (…). Sprzedający nie zarządza Nieruchomością we własnym zakresie. Sprzedający zlecił zarządzanie Nieruchomością na zasadach określonych w umowie o zarządzenie nieruchomością podmiotowi zewnętrznemu, będącemu profesjonalnym zarządcą.

Na wchodzący w skład Nieruchomości Garaż ponoszone były nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, których wartość jednak była niższa niż 30% wartości początkowej Garażu. Z kolei Budynek, począwszy od jego wybudowania, nie był przedmiotem ulepszeń. Przed planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości zarówno Obecny właściciel jak i Sprzedający nie zamierzają przeprowadzać prac ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej zarówno Garażu jak i Budynku.

Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że od czasu nabycia Nieruchomości nie były ponoszone nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynków i Budowli stanowiących Przedmiot Sprzedaży doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Bank od Poprzedniego właściciela 21 stycznia 2015 r. Transakcja zakupu Nieruchomości przez Bank podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że na Nieruchomość nie były ponoszone nakłady przewyższające 30% wartości początkowej.

Tym samym sprzedaż Budynków i Budowli będących przedmiotem planowanej transakcji będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. Budynków i Budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu, na którym znajdują się Budynki i Budowle również będzie opodatkowana stawką podatku jak sprzedaż Budynków i Budowli.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W kontekście powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy będącego przedmiotem wniosku Budynków i Budowli zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcję sprzedaży Budynków i Budowli stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Urządzeniami budowlanymi zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy mają również wątpliwości, czy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Kupujący dopiero zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży. Zawierając Umowę Sprzedaży Sprzedający i Kupujący będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Sprzedający i Kupujący zamierzają złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie, w jakim Transakcja będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Kupującego Przedmiotu Sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż Strony transakcji zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Stronę. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.