Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.828.2016.2.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem sali sportowej.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 30 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem sali sportowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 23 i 30 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem sali sportowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - jednostka samorządu terytorialnego, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług użycza salę sportową między innymi dla:

*   Klubu Sportowego S.,
*   Klubu Sportowego B.,
*   Młodzieżowego Ośrodka Sportu (jednostki organizacyjnej miasta - jednostka budżetowa w całości finansowana przez miasto a szkoląca młodzież szkół podstawowych i ponad gimnazjalnych) - realizuje zadania „w szkolenia młodzieży”,
*   Zakładu Karnego i Komendy Powiatowej Policji (szkolenia policjantów),
*   Gimnazjum z Oddziałami Mistrzostwa Sportowego (jednostka organizacyjna miasta)
*   Młodzieżowego Domu Kultury (jednostka organizacyjna miasta),
*   Uczniowskiego Klubu Sportowego,
*   Parafii pw. M.,
*   Uniwersytet trzeciego Wieku,
*   S. Stowarzyszenie A. „S.”,
*   Stowarzyszenie N.,
*   Ludowy Klub Sportowy „F.”,
*   Stowarzyszenie „P.”.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca dokonał „centralizacji podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r.”, co oznacza, że od tego dnia Powiat i jego jednostki budżetowe to jeden podatnik podatku od towarów i usług. Jednostki organizacyjne użyczające sale gimnastyczne to jednostki Powiatu i do dnia 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego. Umowy użyczenia wygasły z upływem 2016 r.

W uzupełnieniu wskazano następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Powiat), będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza na wniosek niżej wymienionych obcych podmiotów nieobjętych centralizacją VAT, użyczać swoich sal sportową dla:

*   Klubu Sportowego S.,
*   Klubu Sportowego B.,
*   Młodzieżowego Ośrodka Sportu (jednostki organizacyjnej miasta - jednostka budżetowa w całości finansowana przez miasto a szkoląca młodzież szkół podstawowych i ponad gimnazjalnych) - realizuje zadania „w szkolenia młodzieży”,
*   Zakładu Karnego i Komendy Powiatowej Policji (szkolenia policjantów),
*   Gimnazjum z Oddziałami Mistrzostwa Sportowego (jednostka organizacyjna miasta)
*   Młodzieżowego Domu Kultury (jednostka organizacyjna miasta),
*   Uczniowskiego Klubu Sportowego,
*   Uniwersytetu Trzeciego Wieku,
*   S. Stowarzyszenia A. „S.”,
*   Stowarzyszenia N.,
*   Ludowego Klubu Sportowego „F.”,
*   Stowarzyszenia „P.”.

Sale gimnastyczne w szkołach prowadzonych przez Powiat będą użyczane w celu umożliwienia realizacji zadań statutowych ww. podmiotów, czyli nie będzie to użyczenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani też działalności zarobkowej.

Ponadto Młodzieżowy Ośrodek Sportowy realizuje również zadania Powiatu na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Powiatem a Gminą Miastem w sprawie przejęcia do realizacji przez Miasto organizacji imprez sportowych o randze powiatowej.

Sale gimnastyczne będą użyczane na podstawie umów cywilnoprawnych – umowa użyczenia.

Użyczający nie zamierza obciążać biorących w użyczenie za tzw. media. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) przedmiotowych sal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy czynność użyczenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli użyczającym będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług, czyli Powiat, a biorącym w użyczenie obcy podmiot nieobjęty centralizacją VAT, którego celem wzięcia w użyczenie sali gimnastycznej nie będzie prowadzenie działalności gospodarczej ani też działalności zarobkowej, a jedynie realizacja swoich celów statutowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność użyczenia w stanie faktycznym sprawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygając zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, należy w następnej kolejności zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 2a, z którego wynika, iż podatnicy, którzy dokonują zakupu towarów i usług związanych zarówno z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy o VAT, od 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT muszą ustalić proporcję (prewspółczynnik), na podstawie której odliczać będą VAT naliczony.

Szczegółową zasadę ustalania prewspółczynnika ustawodawca ustanowił dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193) wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Niemniej jednak, niezależnie od uszczegółowienia dotyczącego jednostek samorządu terytorialnego zauważyć należy, iż ustala on podział na związany z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy o VAT, tym samym w oparciu o ten podział należy rozpatrzyć konsekwencje objętego zapytaniem użyczenia.

Niniejsze reguluje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy użyczenie sali sportowej można zakwalifikować jako „użycie”, czy raczej jako „nieodpłatne świadczenie usług”, przy czym nieodpłatne „użycie” na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podlega podatkowi VAT wyłącznie wtedy, gdy podatnik mógł odliczyć ten podatek przy zakupie, budowie lub modernizacji obiektu.

Takiego warunku nie ma natomiast przy nieodpłatnym świadczeniu usługi. Tym samym w tym przypadku konsekwencje użyczenie, należy rozpatrywać o art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy rozstrzygnąć w szczególności znaczenie tego przepisu w oparciu o wskazany wcześniej artykuł 86 ust. 2a ustawy, który wskazuje wyraźnie, iż w jednostkach, u których występuje obowiązek jego stosowania mamy do czynienia:

*   z działalnością gospodarczą, oraz
*   działalność pozostająca poza regulacjami VAT.

Mając na uwadze niniejsze zauważyć należy, iż w kontekście przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 z pewnością opodatkowania nie spowoduje świadczenie czynności pozostających poza zakresem VAT, natomiast w przypadku działalności pozostałej jest to działalność gospodarcza, tym samym również i w tym przypadku, nie znajdzie zastosowania wskazany przepis, co oznacza, że czynności użyczenia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii, czy zawarcie przez Gminę umowy użyczenia sali gimnastycznej nieodpłatnie podmiotom (nieobjętym centralizacją) należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710–719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 tej ustawy). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Powyższe przepisy odnośnie użyczenia oznaczają, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast Gmina w związku z planowanym zawarciem umowy cywilnoprawnej użyczenia nieodpłatnie Sali gimnastycznej podmiotom, nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cyt. wyżej przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają natomiast te usługi, których cel nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o świadczenie takich usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym użyczeniem sali gimnastycznej do celów związanych z prowadzoną działalnością Gminy, tj. realizacją zadań własnych Gminy. Jak wynika bowiem z wniosku „celem wzięcia w użyczenie sali gimnastycznej nie będzie prowadzenie działalności gospodarczej ani też działalności zarobkowej, a jedynie realizacja swoich celów statutowych”.

Tym samym nieodpłatne udostępnienie sali gimnastycznej w opisanym kształcie (umowa użyczenia), nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy o VAT, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że Gminie nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowej sali gimnastycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.