Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.597.2018.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: uznanie transakcji zbycia (rozliczenia): prac adaptacyjnych za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wyposażenia za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy
Słowa kluczowe: edukacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2018r. (data wpływu 13 września 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia):

*   prac adaptacyjnych za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe**

*   wyposażenia za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, w tym wyposażenia, za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 września 2018r. (data wpływu 13 września 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

….. sp. z o.o. z siedzibą w ….. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka specjalizujące się m.in. w leczeniu inwazyjnym chorób układu sercowo-naczyniowego, a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w ….. (dalej: Szpital). W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami.

Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (dalej: ewidencja) jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość początkowa środka trwałego została powiększona o podatek VAT naliczony, z uwagi na brak prawa do jego odliczenia po stronie Spółki (efekt prac adaptacyjnych wykorzystywany był wyłącznie dla celów działalności zwolnionej). Nie dokonywano także późniejszych nakładów na wskazany środek trwały.

W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy.

W marcu 2018 r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań.

W maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach.

Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako „sprzedaż nakładów inwestycyjnych”. Na fakturze kwota należna od Szpitala została ujęta, jako wartość brutto, a sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT. Niemniej, Spółka zastanawia się, czy taka kwalifikacja była prawidłowa, biorąc pod uwagę, że prace adaptacyjne (ich efekt) były wykorzystywane jedynie dla celów działalności zwolnionej.

Końcowo Spółka wskazuje, że w przyszłości także może dojść do analogicznych transakcji, w ramach których Spółka otrzyma wynagrodzenie tytułem rozliczenia nakładów poczynionych na rzecz cudzą, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej (w zakresie opieki medycznej).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na zadane przez tut. Organ pytanie nr 1 „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, iż nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji „utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT”. Przy czym, w ocenie Spółki, być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

Następnie na pytanie nr 2 Organu „Co wchodzi w skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w ….?”, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej”.

Z kolei na pytanie nr 3 „Czy zakresem przedstawionego we wniosku pytania objęte jest również wyposażenie, o którym mowa we wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Zakresem wniosku nie jest objęte wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)”.

Następnie na pytanie Organu „Co wchodzi w skład przedmiotowego wyposażenia, tzn. czy są to np. wolnostojące meble?”, Wnioskodawca udzielając odpowiedzi wskazał, iż w skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble.

W dalszej części na pytanie „Czy z tytułu nabycia przedmiotowego wyposażenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji).

Natomiast na pytanie Organu „Czy przedmiotowe wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: dyrektywa VAT), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE). Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak, jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym.

Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Stanowisko powyższe jest powszechnie akceptowane, zajął je np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15.

Należy zatem bezsprzecznie uznać, że transakcja taka będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy więc rozstrzygnąć możliwość zastosowania zwolnienia dla omawianej transakcji. Zwolnienie to będzie miało bowiem charakter konstrukcyjny dla podmiotów prowadzących zasadniczo działalność zwolnioną. Pozwala na zachowanie zasady neutralności VAT (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z brakiem obowiązku wykazania podatku należnego).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały głównie w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Dalej, należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdzie zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe oznacza, że dla transakcji obejmujących towary, co do których prawo do odliczenia podatku naliczonego na moment nabycia nie przysługiwało, podatnicy mają prawo do zastosowania zwolnienia z VAT. Dodatkowo, ważne jest, aby towary takie były wykorzystywane w działalności zwolnionej.

Spółka spełnia oba powyższe warunki, tj. (i) z tytułu nabycia prac adaptacyjnych Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (podatek został więc ujęty w wartości początkowej środka trwałego) oraz (ii) w lokalu, w którym prowadzono prace, była wykonywana jedynie działalność zwolniona (medyczna).

Reasumując, transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

*   **prawidłowe** w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) wyposażenia za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Według regulacji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. W 2013 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w ……. W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie. Wciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. W marcu 2018 r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. W maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach. Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako „sprzedaż nakładów inwestycyjnych”. Na fakturze kwota należna od Szpitala została ujęta, jako wartość brutto, a sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT. W skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach, wchodziły wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej. Zakresem wniosku nie jest objęte wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalania, czy transakcja rozliczenia prac adaptacyjnych, jako dostawa towarów, podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 Kodeks cywilny).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeks cywilny).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 Kodeks cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca np. dokona prac adaptacyjnych w dzierżawionych pomieszczeniach, budynkach , tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych od szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak należy wskazać, że Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Zatem nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują/będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi/nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podlegania zwolnieniu dostawy prac adaptacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy wskazać, iż wobec faktu, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie – co do zasady – opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że zakresem przedstawionego we wniosku pytania objęte jest również wyposażenie (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Wskazać w tym miejscu należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ww. wyposażenia nie można uznać za część składową nieruchomości. Punktem wyjścia dla oceny czy dany składnik należy zakwalifikować do części składowych jest w pierwszej kolejności określenie charakteru prawnego przedmiotów składających się na wyposażenie a następnie ustalenie, czy mogą one być odłączone od rzeczy głównej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. To ostatnie ustalenie dotyczy strony faktycznej a nie prawnej, gdyż wymagać będzie przede wszystkim wyjaśnienia stopnia trwałości oraz fizycznego i funkcjonalnego połączenia przedmiotu odłączonego z rzeczą główną. Dopiero zestawienie tych ustaleń z treścią art. 47 Kodeksu cywilnego umożliwia ocenę, który ze składników wyposażenia dzierżawionego pomieszczenia jest jego częścią składową.

Jeśli chodzi o klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wskazać należy, iż na skutek demontażu klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w odniesieniu do zbycia wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, sprzedaż ta będzie stanowić dostawę towarów.

Tym samym mając na uwadze powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz fakt, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyposażenia zamontowanego w budynku (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne), jak również wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, to dostawa ww. wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, oceniając Wnioskodawcy, należało uznać je:

*   nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

*   prawidłowe w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) wyposażenia za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.