Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-199/11/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wykorzystywanego w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 23 lutego 2011r.) uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania przychodów ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe,**
*   braku możliwości uznania wartości początkowej zbytego prawa wieczystego użytkowania gruntu za koszt odpłatnego zbycia– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 07 kwietnia 2011r. Znak: IBPBI/1/415-199/11/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16 grudnia 1996r. ojciec Wnioskodawczyni nabył od spółki „X” na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego prawo wieczystego użytkowania działki o pow. 30,05 ara wraz z magazynem gazów technicznych i transformatorami za kwotę brutto 13.086,20 zł. Przy czym, cena za prawo wieczystego użytkowania wynosiła 2.682 zł. Ojciec Wnioskodawczyni na gruncie tym prowadził działalność gospodarczą w zakresie elektroinstalatorstwa i mechaniki pojazdowej. W dniu 16 marca 2005r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł i postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 maja 2005r. stwierdzono, iż Wnioskodawczyni dziedziczy po ojcu wraz ze swoim bratem po ½ części spadku. Wnioskodawczyni zobowiązała się, że w nabytym w drodze spadku zakładzie usługowym, będzie prowadziła działalność i zakład będzie w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przejęcia spadku. W przejętej masie spadkowej były należności, zobowiązania oraz środki trwałe w skład których wchodziły m.in. magazyn 80m2, warsztat 50m2, pomieszczenia socjalne 15m2, biuro 23m2, transformator oraz prawo wieczystego użytkowania działki o pow. 30,05 arów. W dniu 1 sierpnia 2005r. pomiędzy Wnioskodawczynią a bratem zawarto umowę użyczenia, na podstawie której brat Wnioskodawczyni użyczył swoją część spadku, w celu umożliwienia Jej prowadzenia działalności gospodarczej na ww. gruncie. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, była czynnym podatnikiem VAT. Do ewidencji środków trwałych z dniem wydania wyroku Sądu stwierdzającego nabycie spadku tj. 4 maja 2005r zostały wpisane następujące składniki majątku: magazyn o pow. 80m2, warsztat o pow. 50m2, pomieszczenia socjalne o pow. 15m2, biuro o pow. 23m2 (w ½ części wartości).

W ewidencji tej ujęto również prawo wieczystego użytkowania gruntu w ½ wartości tj. w części nabytej w drodze spadku. Wartości początkowe ww. składników ujęto w ½ części wartości przyjętego spadku. Stawka amortyzacyjna na budynki i budowle wynosiła 10%. W stosunku do prawa wieczystego użytkowania nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni sukcesywnie dokonywała zakupów inwestycyjnych mających na celu podwyższenie wartości budynku, przekraczające 30% jego wartości początkowej. W dniu 10 września 2010r. Wnioskodawczyni sprzedała swoje udziały wynoszące ½ części, we własności magazynu, transformatora oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu. Sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT (do wartości netto wszystkich pozycji został obliczony podatek VAT ze stawką 22%). Sprzedaż powyższa została potwierdzona aktem notarialnym, od dnia nabycia spadku do dnia sprzedaży nie minęło 5 lat.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

*   w drodze spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni otrzymała udział ½ w prawie wieczystego użytkowania działki o pow. 30,05 ara,
*   w dniu 10 września 2010r. zostały sprzedane przez Wnioskodawczynię:

*   ½ części magazynu gazów technicznych,
*   ½ części prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   ½ części transformatora.

*   transformator nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie wskazanych we wniosku rozbieżności Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż chciałaby uzyskać informację, czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie generować dla niej przychód z działalności gospodarczej, i czy w związku z tą sprzedażą będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, będzie dla Wnioskodawczyni stanowić przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych?
2.  Czy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, będą stanowiły wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadku i darowizn?
3.  Czy wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu w związku z tym, że nabyta została w drodze spadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu będzie generować przychód z tego źródła przychodów. Dochodem z ww. tytułu będzie różnica między kwotą uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu pomniejszona o koszty, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zbywanych nieruchomości. Wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w drodze spadku po ojcu, nie będzie kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi iż, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe sprzedaż każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w drodze spadku po zmarłym ojcu nabyła udział wynoszący ½ część w prawie wieczystego użytkowania gruntu, oraz w prawie własności znajdujących się na tym gruncie magazynu, warsztatu, pomieszczenia socjalnego biura oraz transformatora. Ww. składniki majątku z wyjątkiem transformatora ujęła w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i dokonywała od ich wartości początkowej (z wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania gruntów) przyjętej w części przypadającej na Wnioskodawczynię odpisów amortyzacyjnych. W dniu 10 września 2010r. Wnioskodawczyni sprzedała udział wynoszący ½ część w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności magazynu gazów technicznych i transformatora.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży wskazanego we wniosku udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, oraz prawie własności znajdujących się na tym gruncie nieruchomości jako składników majątku wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód z tej sprzedaży Wnioskodawczyni zobowiązana była ustalić w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 zdanie drugie i pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Dochodem z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jest więc różnica między przychodem z odpłatnego zbycia ww. składnika majątku a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na Wnioskodawczynię. W przypadku pozostałych, będących przedmiotem sprzedaży nieruchomości budynkowych (udziałów w tych składnikach majątku), ww. różnicę należy powiększyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do transformatora nie uznanego za środek trwały, wskazać należy, iż dochód z tytułu jego sprzedaży należy ustalić w wysokości uzyskanego ze sprzedaży tego składnika majątku przychodu.

Ustalony w powyższy sposób dochód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdujących się na tym gruncie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosowanie do przyjętej metody opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdujących się na tym gruncie nieruchomości nabytych w drodze spadku, wartość tego prawa i nieruchomości nie jest kosztem uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem ww. składniki majątku zostały nabyte nieodpłatnie, a więc Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ich nabycie. Nie oznacza to jednak, iż dochód z tytułu zbycia prawa wieczystego gruntu i znajdujących się na tym gruncie nieruchomości, nie może być ustalony w ww. sposób, wynikający z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Nadmienić należy, iż konsekwencją uznania wskazanych we wniosku przychodów za przychody z działalności gospodarczej jest brak możliwości zastosowania powołanych we wniosku przepisów art. 22 ust 6c i 6d, jako stanowiących podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów z ww. zbycia, bowiem przepisy te dotyczą odmiennego źródła przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   możliwości uznania przychodów ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia dochodu z ww. tytułu – jest nieprawidłowe,
*   braku możliwości uznania wartości początkowej zbytego prawa wieczystego użytkowania gruntu za koszt odpłatnego zbycia– jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.