Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.201.2024.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-30
Teza: Różnice kursowe.
Słowa kluczowe: ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; różnica-różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

\- prawidłowe – w zakresie pytania nr 1;

\- nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 4 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych
-----------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 7 kwietnia 2021 roku. Jego działalność związana jest z oprogramowaniem i usługami informatycznymi.

Wybraną formą opodatkowania jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Za swoje usługi otrzymuje On wynagrodzenie w walucie zagranicznej. Po otrzymaniu środków w walucie zagranicznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustala ich wartość, którą wskazuje jako swój przychód wyrażony w polskich złotych (z uwzględnieniem także różnic kursowych transakcyjnych).

Następnie w dogodnej chwili dokonuje przelewu z rachunku walutowego na rachunek prowadzony w polskiej walucie. Tym zdarzeniem dokonuje się przewalutowanie wskazanej kwoty w EURO do PLN lub innej zagranicznej waluty do PLN. Przelew na rachunek złotówkowy dokonywany jest przez Wnioskodawcę w innym dniu niż uzyskał on przelew w walucie zagranicznej.

Środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są użytkowane mieszanie, to znaczy: część z tych środków jest wydatkowana na cele prywatne niezwiązane z prowadzoną działalnością, a druga część pokrywa koszty prowadzenia działalności (nie w rozumieniu podatkowym, a językowym), to znaczy stanowią pokrycie opłat składek ZUS, podatków, a także wynagrodzenia biura rachunkowego za prowadzenie usług księgowych.

Wnioskodawca nie zajmuje się sprzedażą walut w ramach swojej działalności gospodarczej ani nie dokonuje hurtowych nabyć jakichkolwiek walut w celach zarobkowych.

Pytania
-------

1\. Czy w opisanej sytuacji powstają różnice kursowe od środków pieniężnych w momencie dokonania przelewu z rachunku walutowego na rachunek prowadzony w polskich złotych w stosunku do środków, które następnie są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów osobistych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?

2\. Czy w opisanej sytuacji powstają różnice kursowe od środków pieniężnych w momencie dokonania przelewu z rachunku walutowego na rachunek prowadzony w polskich złotych w stosunku do środków, które są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. stanowią pokrycie standardowych opłat związanych z jej prowadzeniem?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach nie zaistnieją różnice kursowe od środków pieniężnych, albowiem wypływ z rachunku walutowego stanowi tylko przeniesienie majątku i wyrażenie go w innej walucie, nie jest jednak to przedmiot Jego działalności. Środki te w momencie otrzymania na rachunku walutowym zostały wycenione i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Od tego momentu stanowią one prywatny majątek Wnioskodawcy, niezwiązany z prowadzą działalnością gospodarczą. Majątek Wnioskodawcy nie powiększa się ani nie pomniejsza (w ramach działalności gospodarczej), a jedynie zmienia walutę w jakiej jest posiadany.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

\- prawidłowe – w zakresie pytania nr 1;

\- nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Stosownie do art. 6 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1, z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio art. 24c ustawy o podatku dochodowym, z tym że ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym, zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

– przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

– otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W myśl natomiast art. 24c ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

– przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

– otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

\- różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy, jest inna niż wartość tego przychodu z dnia faktycznego otrzymania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,

\- różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Przy czym, aby doszło do powstania ww. różnic kursowych zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych fakt wypłaty waluty na cele prywatne przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy wypłata ta ma formę bezgotówkową, czy też gotówkową. Natomiast wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji oraz różnicy od środków własnych.

Podkreślam przy tym, że istotą różnic kursowych od środków własnych jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej. W szczególności związane są one wyłącznie z ruchem środków na rachunku walutowym podatnika. Wynikają z różnicy w wartości środków wyrażonych w walucie, które wpływają na rachunek walutowy podatnika, a wartością środków, które wypływają z tego rachunku walutowego, tj. różnicy w wartości odpowiedniej kwoty w walucie między dniem jej wpływu na rachunek bankowy a dniem jej wydatkowania.

Kluczowe zatem dla określenia, czy różnice kursowe na środkach własnych w danym przypadku powstaną, jest porównanie odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych oraz kursów z dnia wypływu (wyzbycia się) tych środków. Zdarzeniem powodującym z podatkowego punktu widzenia konieczność wyliczenia i rozpoznania różnic kursowych na środkach własnych jest wypływ środków walutowych z rachunku i różnica w wartości w porównaniu z kursem wpływu środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, która związana jest z oprogramowaniem i usługami informatycznymi. Wybraną przez Pana formą opodatkowania jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Za swoje usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie w walucie zagranicznej. Po otrzymaniu środków w walucie zagranicznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ustala Pan ich wartość, którą wskazuje jako swój przychód wyrażony w polskich złotych (z uwzględnieniem także różnic kursowych transakcyjnych). Następnie w dogodnej chwili dokonuje Pan przelewu z rachunku walutowego na rachunek prowadzony w polskiej walucie. Tym zdarzeniem dokonuje się przewalutowanie wskazanej kwoty w EURO do PLN lub innej zagranicznej waluty do PLN. Przelew na rachunek złotówkowy dokonywany jest przez Pana w innym dniu niż uzyskał Pan przelew w walucie zagranicznej. Środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są użytkowane mieszanie, tzn.: część z tych środków jest wydatkowana na cele prywatne niezwiązane z prowadzoną działalnością, a druga część pokrywa koszty prowadzenia działalności, to znaczy stanowią pokrycie opłat składek ZUS, podatków, a także wynagrodzenia biura rachunkowego za prowadzenie usług księgowych.

W przedstawionej przez Pana sytuacji nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w przypadku gdy środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są wydatkowana na cele prywatne niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Natomiast różnice kursowe mogą wystąpić w związku z różnicami wartości środków walutowych między dniem ich wpływu a wypływem z rachunku walutowego w sytuacji, gdy środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są wydatkowane na pokrycie kosztów prowadzenia działalności, tzn. stanowią pokrycie opłat składek ZUS, podatków, a także wynagrodzenia biura rachunkowego za prowadzenie usług księgowych.

Różnice na środkach własnych mogą więc wystąpić w związku z różnicami wartości środków walutowych między dniem ich wpływu a wypływem z rachunku walutowego.

U podatników, którzy w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą wybrali formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, opodatkowaniu podlega przychód ustalony zgodnie z brzmieniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu tego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Jak wynika z cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe (co do zasady) zaliczane są do przychodów (dodatnie różnice kursowe) bądź do kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są różnicami kursowymi wynikającymi z przeprowadzonej transakcji (skutkującej powstaniem przychodów bądź kosztu uzyskania przychodów), czy też są różnicami od własnych środków pieniężnych. Jednak jak wynika z cyt. art. 6 ust. 1c ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatników opodatkowujących przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązują szczególne zasady uwzględniania różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Ponieważ ww. podatnicy, ustalając swoje zobowiązanie podatkowe, nie uwzględniają kosztów uzyskania przychodów, różnice kursowe powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą rozliczają w rachunku podatkowym przez korektę wysokości przychodów. W przypadku, gdy dojdzie u nich do powstania dodatnich różnic kursowych, ich wartość zwiększa wysokość przychodów do opodatkowania. Natomiast ujemne różnice kursowe zmniejszają wartość tych przychodów.

**Podsumowanie: nie powstają u Pana różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w przypadku, gdy środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są wydatkowana na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością.**

**Natomiast różnice kursowe mogą u Pana wystąpić w związku z różnicami wartości środków walutowych między dniem ich wpływu a wypływem z rachunku walutowego w sytuacji, gdy środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są wydatkowane na pokrycie kosztów prowadzenia działalności, tzn. stanowią pokrycie składek ZUS, podatków, a także wynagrodzenia biura rachunkowego za prowadzenie usług księgowych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).