Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.443.2021.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej Spółka powinna zaliczyć hipotetyczne odsetki, o których mowa w art. 15cb updop, w całości jako koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej poza SSE
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15cb

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap 7 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej Spółka powinna zaliczyć hipotetyczne odsetki, o których mowa w art. 15cb updop, w całości jako koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej poza SSE – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej Spółka powinna zaliczyć hipotetyczne odsetki, o których mowa w art. 15cb updop, w całości jako koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej poza SSE.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, wydanych na podstawie ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2020, poz. 1670 ze zm.). Spółka uzyskuje również przychody z działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (działalność poza strefowa). Na podstawie art. 15cb updop, Spółka zamierza rozpoznać koszty uzyskania przychodu, w związku z przekazaniem wypracowanego zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy Spółki. Spółka będzie spełniać pozostałe warunki rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej Spółka powinna zaliczyć hipotetyczne odsetki, o których mowa w art. 15cb updop, w całości jako koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej poza SSE?

**Stanowisko Wnioskodawcy,** rozliczane na podstawie art. 15cb updop hipotetyczne odsetki powinny zostać w całości zaliczone jako koszt uzyskania przychodu działalności opodatkowanej, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15cb updop, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzającej art. 15cb do updop wskazano, że przepis „wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania”. Uzasadnienie projektu wskazuje, że art. 15cb updop stanowi dla spółek preferencję i zachętę, która pozwala rozliczać jako koszt uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki od zatrzymanych zysków lub wniesionych dopłat. Przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia tych środków, jako kosztów uzyskania przychodu od sposobu ich wydatkowania. Warunkiem jest brak wypłaty zatrzymanych środków lub brak zwrotu dopłaty przez czas określony w art. 15cb ust. 5 i 7 oraz nieprzeznaczenie środków na pokrycie straty bilansowej. Jednocześnie, updop nie zawiera przepisów, wskazujących w jaki sposób należy przypisywać hipotetyczne odsetki do określonych źródeł przychodów. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów i ogólna reguła ich przypisywania zostały zawarte w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodu, ustalone przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15cb updop, stanowią hipotetyczny koszt, który byłby poniesiony przez Spółkę, jeśli korzystałaby ona z finansowania zewnętrznego, zamiast korzystać z własnych źródeł finansowania, tj. pozostawienia wypracowanego zysku w Spółce lub wniesienia dopłaty. Zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki nie są, zdaniem Wnioskodawcy, powiązane z działalnością prowadzoną przez niego na terenie SSE. Nie można ich powiązać z wydatkami na działalność strefową, a więc z produkcją prowadzoną na terenie SSE ani z inwestycjami na jej terenie. Nie są to wydatki poniesione na nabycie materiałów zużywanych do produkcji strefowej, czy też innych elementów kosztu wytworzenia produktu strefowego. Nie są to również wydatki na nabycie usług wykorzystywanych do działalności strefowej. Innymi słowy pomiędzy kosztem uzyskania przychodu, o który mowa w art. 15cb updop, a działalnością strefową prowadzoną na podstawie zezwolenia nie istnieje jakikolwiek związek ani bezpośredni ani również pośredni. Należy również zauważyć, że Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15cb, niezależnie do tego czy prowadziłaby działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia strefowego na terenie SSE. Nawet bez uzyskanego zezwolenia Spółka rozpoznałaby ww. koszty uzyskania przychodu w swoim wyniku podatkowym. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, właściwe będzie zaliczenie hipotetycznych odsetek ustalanych na podstawie art. 15cb updop w całości do kosztów uzyskania przychodu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W celu zachęcenia podatników podatku CIT do zatrzymania wypracowanych zysków w miejsce ich wypłaty w formie dywidendy lub finansowania działalności za pomocą dopłat, zmniejszając tym samym finansowanie działalności podatnika poprzez uzyskanie finansowania zewnętrznego, ustawodawca, na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), wprowadził do ustawy o CIT art. 15cb dotyczący tzw. hipotetycznych odsetek. Zachęta realizowana jest poprzez umożliwienie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez konieczności ponoszenia przez podatnika jakichkolwiek wydatków.

Należy zauważyć, że nowe uregulowanie jest odejściem od dotychczas obowiązującej zasady, że aby zaliczyć daną kwotę do kosztów uzyskania przychodu trzeba ją faktycznie wydatkować, np. zapłacić odsetki od kredytu.

Nowe regulacje obowiązują od początku 2019 r., niemniej jednak koszty uzyskania przychodu można po raz pierwszy rozpoznać w roku podatkowym rozpoczętym najwcześniej 1 stycznia 2020 r.

Jak wynika z treści art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę hipotetycznych odsetek skalkulowaną w oparciu o stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększoną o 1 punkt procentowy oraz kwotę:

1\. dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, lub

2\. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Prawo do odliczenia hipotetycznych odsetek przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (ust. 2 ww. artykułu). Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w danym roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (ust. 3 ww. artykułu). Z kolei w myśl art. 15cb ust. 5, hipotetyczne odsetki można uwzględnić w kosztach, pod warunkiem że zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym:

1\. dopłata została wniesiona do spółki lub

2\. została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Spółka uzyskuje również przychody z działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (działalność poza strefowa). Na podstawie art. 15cb updop, Spółka zamierza rozpoznać koszty uzyskania przychodu, w związku z przekazaniem wypracowanego zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy Spółki. Spółka będzie spełniać pozostałe warunki rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy na tle ww. opisu sprawy jest kwestia ustalenia, czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej Spółka powinna zaliczyć hipotetyczne odsetki, o których mowa w art. 15cb updop, w całości jako koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej poza SSE.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika szczególny sposób przyporządkowywania kosztów, o których mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów osiąganych przez podatników. Należy zwrócić uwagę, że hipotetyczne koszty pozyskania kapitału stanowią specyficzny rodzaj kosztów uzyskania przychodów.

Specyficzny charakter kosztów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, polega na tym, że nie są one kosztami faktycznie poniesionymi. Co prawda ustawodawca uzależniając ich wysokość od kwoty zatrzymanego zysku i stopy referencyjnej NBP, jak wspomniano na wstępie, miał na celu w pewnym stopniu zrównać sytuację podatkową podatnika CIT, który zaciąga pożyczkę i odsetki od niej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z podatnikiem niekorzystającym z zewnętrznych źródeł finansowania, a finansującym działalność z zatrzymanego zysku, ale nie ulega wątpliwości, że nie mamy do czynienia ani z pożyczką ani z odsetkami od pożyczki. W przypadku zaciągniętej pożyczki istnieje możliwość wskazania, w której działalności, opodatkowanej czy zwolnionej, wykorzystywane są pozyskane środki pieniężne, a tym samym do której z tych działalności można przypisać koszty zapłaconych odsetek (ewentualnie, w przypadku gdy pożyczka jest wykorzystywana w obu działalnościach, a nie jest możliwe powyższe wskazanie zastosować proporcję z art. 15 ust. 2 ww. ustawy). W przypadku kosztu faktycznie nieponiesionego a obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 ww. ustawy takiej możliwości nie ma. Ustawodawca nie wymaga aby przekazany na kapitał zapasowy albo rezerwowy zysk został w którymkolwiek z trzech kolejnych lat po podjęciu uchwały „wydatkowany”, zaś wprost nie dopuszcza sytuacji podziału i wypłaty zysku w tym okresie (ust. 5).

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota hipotetycznych odsetek powinna być przypisana tylko do działalności opodatkowanej.

Co więcej, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, podatnik, który prowadzi tylko działalność zwolnioną nie mógłby w ogóle zaliczyć kwoty hipotetycznych odsetek do kosztów podatkowych, gdyż nie prowadziłby działalności opodatkowanej, z którą, zdaniem Wnioskodawcy, takie odsetki należy powiązać. Pozbawienie podatnika prowadzącego działalność zwolnioną prawa do kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek oczywiście nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT, w tym zawartych w art. 15cb tej ustawy.

Zdaniem Organu, istotny w sprawie jest fakt, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych oraz działalność zwolnioną od opodatkowania.

Ponieważ w przypadku specyficznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, z powodów wyżej wskazanych, nie ma możliwości przypisania ich tylko do działalności opodatkowanej albo tylko do działalności zwolnionej, a ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie, w ocenie Organu należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy polegające na twierdzeniu, że rozliczane na podstawie art. 15cb updop hipotetyczne odsetki powinny zostać w całości zaliczone jako koszt uzyskania przychodu działalności opodatkowanej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.