Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-1274/08/11-4/S/PW/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Opodatkowania nieodpłatnego przekazywana towarów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; reklama; reprezentacja; towar-przekazanie towarów; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 332/09, stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 07.08.2008 r. (data wpływu 12.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywana towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A. S.A. \[dalej: A. lub Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism oraz książek. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje odpłatnej dostawy wskazanych powyżej towarów na rzecz krajowych kontrahentów.

1.  W niektórych przypadkach do sprzedawanych przez siebie gazet/czasopism/książek A. dodaje – przekazując je nieodpłatnie – towary takie jak np. płyty CD, VCD i/lub DVD z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi względnie towary takie jak np.: torby, ubrania, kosmetyki lub towary spożywcze. Podkreślenia wymaga fakt, iż nieodpłatne wydanie towarów dokonywane w powyższych okolicznościach ma na celu podwyższenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw i przyczynia się do zwiększenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (zarówno sprzedaży wydawnictw jak i sprzedaży ogłoszeń i reklam w tych wydawnictwach). Tym samym wspomniane nieodpłatne przekazania towarów są ściśle i bezpośrednio związane z prowadzonym przez A. przedsiębiorstwem i wykonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\].
2.  Ponadto A. dokonuje nieodpłatnych przekazań różnego rodzaju towarów, wydawanych nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Także w tym przypadku nieodpłatne wydanie gadżetów i innych towarów na cele reprezentacyjne lub reklamowe ma skutkować zwiększeniem atrakcyjności oferty Spółki, a w konsekwencji zwiększeniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd również w powyższych okolicznościach bezsporny jest fakt istnienia ścisłego i bezpośredniego związku nieodpłatnego przekazania towarów reklamowych oraz reprezentacyjnych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
3.  Spółka organizuje również konkursy dla czytelników wydawanych przez siebie gazet, czasopism i książek. Zwycięzca konkursu otrzymuje nagrodę, którą najczęściej jest określony towar. Celem organizacji powyższego konkursu, a tym samym nieodpłatnego przekazania towaru w postaci nagrody, jest podwyższenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw, a w konsekwencji wzrost sprzedaży. Analogicznie jak w poprzednio wskazanych przypadkach nieodpłatne przekazanie towarów będących nagrodami w konkursach jest związane ściśle i bezpośrednio z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę i z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie płyt CD, VCD i/lub DVD lub innych towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów, które wydawane są na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów jako nagród w konkursach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

W ocenie Spółki, czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (gadżetów i nagród) na rzecz klientów lub potencjalnych klientów, w okolicznościach opisanych powyżej, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, i czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, wprost, że nieodpłatne dostawy towarów, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Jednakże, na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami towarów dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach (i jedynie w tych okolicznościach) stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i – przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie prze podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.”

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do następujących wniosków:

*   w żadnych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem;

*   w żadnych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek – bez względu na to, na jakie cele zostały dokonane i bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów,

*   opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie towarów innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe, prezenty o małej wartości i próbki na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów;

Przekazanie towarów będzie, bowiem dostawą towarów jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika;

*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części;

*   przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Jeżeli więc choć jedna z powyżej wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym Spółki. Przesłanką, która nigdy nie ziści się w przypadku A. jest przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nieodpłatne wydanie towarów (płyt CD, VCD i/lub DVD jak również innych towarów) wraz ze sprzedawanymi gazetami, czasopismami lub książkami, wydanie różnego rodzaju towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz przekazanie towarów jako nagród w konkursach jest bowiem dokonywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i ma skutkować wzrostem sprzedaży. W związku z tym, nie stanowi ono opodatkowanej dostawy towarów. Warunkiem sine qua non uznania nieodpłatnego przekazania towarów za ich dostawę jest bowiem brak związku przekazania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast w przypadku Spółki istnienie związku, o którym mowa powyżej, jest oczywiste. Przekazanie towarów jest niewątpliwie dokonywane na potrzeby prowadzonego przez A. przedsiębiorstwa, ponieważ jego celem jest zwiększenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu – zarówno sprzedaży samych wydawnictw jak i sprzedaży powierzchni reklamowej, reklam i ogłoszeń.

Skoro więc wydanie towarów w powyższych okolicznościach ma skutkować zwiększeniem sprzedaży A. , jest ono ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nie można wobec sytuacji faktycznej przedstawionej przez A. uznać, że przekazanie, o którym mowa powyżej, podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005), oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z 13.03.2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20.11.2007 r., wyrok WSA w Warszawie z 20.11.2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA w Warszawie z 5.10.2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3.04.2007 r. sygn. I SA./Wr 152/07).

Powyższe stanowisko znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07), w którym dokonano szczegółowej analizy oraz aktualnej wykładni przepisów art. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po ich nowelizacji z 1 czerwca 2005 r. (tj. w obecnie obowiązującym stanie prawnym). Ponadto NSA przeprowadził dokładną analizę porównawczą art. 7 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji z obecną treścią przepisów.

W powyższym wyroku NSA stwierdził, że „w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

Ponadto NSA w cytowanym wyroku doszedł do wniosku, że dokonywanie wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne. W związku z przytoczoną tezą opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji Spółki tj. w przypadku, gdy istnieje związek pomiędzy przekazaniem, a prowadzonym przedsiębiorstwem, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT. Co więcej, opodatkowanie VAT w powyższej sytuacji jest również niedopuszczalne, jeżeli następowałoby przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej art. 7 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

NSA uznał również, że „przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski obowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)”.

Podobną tezę sformułował WSA we Wrocławiu w wyroku z 3.04.2007 r. stwierdzając, iż: „brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów”.

Analogiczne wnioski wywiódł WSA w Rzeszowie w wyroku z 14.02.2008 r. (sygn. SA/Rz 875/07) wskazując, że „analiza treści art. 7 ust.2 i 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że – stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP – pozostaje ona poza zakresem opodatkowania.”

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby nie tylko przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ale również przepisy ustawy zasadniczej – art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu, nakładanie na podatników innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z dokonanej powyżej przez Spółkę wykładni przepisów ustawy o VAT, potwierdzonej również w cytowanych wyrokach sądów administracyjnych, żaden przepis tego aktu prawnego nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Teza ta znalazła również wyraz w wyroku WSA w Warszawie z 20.11.2007 r. (sygn. III SA/Wa 1268/07), w którym sąd orzekł wprost, iż „przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie dają podstaw do przyjęcia (\`(...)\`), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania”.

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, lecz również z zasadami konstytucyjnymi. Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS; por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika. Konstrukcja art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT jest jednak odmienna niż konstrukcja art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż regulacje Dyrektywy 2006/112/WE kształtują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów – doprowadzając w istocie rzeczy do zawężenia przedmiotu opodatkowania. Jednakże nieprawidłowa implementacja regulacji wspólnotowych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji gdy nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika – jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wówczas – ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów wspólnotowych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 (Silvio Berlusconi i in.) stwierdzając, że: „Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana (\`(...)\`) Dyrektywa nie może stanowić, w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki”. Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulli Ratti): „Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie”. Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 Paula Faccini Dori, C-208/90 Theresa Emmont.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego, również w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I S.A./Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał, że „w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika (\`(...)\`) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego”.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż „jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”. W konsekwencji NSA uznał, że „w sytuacji jak ma miejsce w niniejszym przypadku – wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy”.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę gadżetów/towarów/nagród dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i usług reklamowych przez Spółkę, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

A zatem, skoro:

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania towarów są: płyty CD, VCD i/lub DVD albo inne towary, a także towary przekazywane na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz towary przekazywane jako nagrody w konkursach, a
*   powyższe przekazanie ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej Spółki;
*   w związku z czym jest ono ściśle i bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez A.;

to takie przekazanie towarów nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 7 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 28.10.2008 r. znak IPPP2/443-1274/08-2/PW uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 17.11.2008 r. (data wpływu 20.11.2008 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28.10.2008 r. znak IPPP2/443-1274/08-2/PW w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17.12.2008 r. znak IPPP2/443-1274/08-3/PW stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 28.10.2008 r. znak IPPP2/443-1274/08-2/PW.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 332/09 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż nie może ona być wykonana w całości.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12.11.2010 r. sygn. akt I FSK 1957/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, a tym samym uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.09.2009 r.

Wojewódzki Sad Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, iż stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2005 r.

Zdaniem Sądu, przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08.

W ocenie Sądu z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, tj w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku, zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FSK 5/08). Przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Sąd zauważył, iż wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni uznać należy za niedopuszczalne. Wskazał przy tym, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Należy jednak podkreślić, iż dokonując wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, można jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

W ocenie Sądu to państwa członkowskie mają obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach, stąd też nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 332/09 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1957/09, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.