Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.155.2023.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: 1. W przypadku dokonania przez Klienta zakupu towarów/produktów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za wydanie Karty podarunkowej, 2. Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie dokonania transakcji zakupu towarów/produktów pomiędzy Klientem a Sprzedawcą, 3. W zakresie dokonania przez Klienta zakupu towarów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód jedynie w zakresie Prowizji należnej od Sprzedawcy, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego obowiązującego z danym Sprzedawcą, 4. Wartość niewykorzystanych Kart podarunkowych bądź wartość częściowo wykorzystanych Kart podarunkowych będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w dacie utraty ważności tych Kart podarunkowych.
Słowa kluczowe: bony; bony-bony towarowe; platforma; pośrednictwo; prowizje; przychód; towar-zakup towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przychody ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒ w przypadku dokonania przez Klienta zakupu towarów/produktów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za wydanie Karty podarunkowej,

‒ Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie dokonania transakcji zakupu towarów/produktów pomiędzy Klientem a Sprzedawcą,

‒ w zakresie dokonania przez Klienta zakupu towarów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód jedynie w zakresie Prowizji należnej od Sprzedawcy, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego obowiązującego z danym Sprzedawcą,

‒ wartość niewykorzystanych Kart podarunkowych bądź wartość częściowo wykorzystanych Kart podarunkowych będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w dacie utraty ważności tych Kart podarunkowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

a. Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność polegającą na sprzedaży na terytorium Polski asortymentu związanego z kulturą i rozrywką, za pośrednictwem sklepu internetowego, jak i sklepów stacjonarnych.

b. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

c. Obecnie Wnioskodawca jest emitentem oraz prowadzi sprzedaż kart podarunkowych fizycznych oraz elektronicznych. Karty fizyczne upoważniają do zakupu dowolnego towaru w salonach stacjonarnych oraz sklepie internetowym Wnioskodawcy. Karty elektroniczne stanowią elektroniczną formę bonu towarowego, obecnie upoważniającego do zakupu dowolnego towaru jedynie w sklepie internetowym Wnioskodawcy, jednak w przyszłości będą też możliwe do wykorzystania w sklepie stacjonarnym Wnioskodawcy (dalej: „Karta podarunkowa”).

d. Karta podarunkowa stanowi kartę na okaziciela i jest dostępna w różnych nominałach. Karta podarunkowa sprzedawana jest zarówno na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) (dalej: „Klienci indywidualni”), jak i przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) (dalej: „Przedsiębiorcy”)(dalej łącznie jako „Klienci”).

e. Karta podarunkowa nie podlega wymianie na środki pieniężne w całości lub w części oraz nie może zostać zwrócona Wnioskodawcy (emitentowi).

f. Aktywacja Karty podarunkowej następuje w dacie jej zakupu. Karta podarunkowa jest ważna i aktywna przez okres kolejnych 12 miesięcy od daty zakupu. Po przekroczeniu terminu jej ważności, Karta podarunkowa traci ważność i nie jest możliwe jej ponowne doładowanie. Po upływie ważności Karty podarunkowej, środki pieniężne wpłacone w zamian za jej wydanie nie podlegają zwrotowi. Klienci są o tym informowani przez Wnioskodawcę.

g. W dacie wydania Karty podarunkowej na rzecz Klienta nie jest znana kwota, która zostanie wydatkowana na zakup towarów za pomocą Karty podarunkowej. Ponadto, Klienci mogą nabywać towary za pomocą Karty podarunkowej opodatkowane różnymi stawkami VAT.

h. Dotychczas Wnioskodawca rozpoznawał przychód w dacie realizacji transakcji przy użyciu Karty podarunkowej lub w dacie upływu jej ważności.

i. Na potwierdzenie prawidłowości stosowanego podejścia Wnioskodawca uzyskał interpretacje indywidualne z 2 marca 2011 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja nr IPPB3/423-842/10-4/MC, dotycząca sprzedaży elektronicznych kart podarunkowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz interpretacja nr IPPB3/423-841/10-4/MC, dotycząca sprzedaży elektronicznych kart podarunkowych na rzecz klientów instytucjonalnych).

j. Wnioskodawca planuje rozszerzenie możliwości wykorzystania Karty podarunkowej na transakcje zakupowe dokonywane przez Klientów od zewnętrznych sprzedawców (dalej: „Sprzedawcy”), którym Wnioskodawca udostępnia zakupową platformę internetową, której jest właścicielem (dalej: „Platforma”). Sprzedawcami mogą być zarówno podmioty niepowiązane, jak i powiązane z Wnioskodawcą, w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

k. Wnioskodawca jest wyłącznie pośrednikiem pomiędzy Sprzedawcami a Klientami, tj. nie nabywa żadnych praw do towaru/produktu będącego przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem Platformy. Dostawa towarów/produktów sprzedanych za pośrednictwem Platformy jest dokonywana przez Sprzedawców. To Sprzedawcy są również zobowiązani do wystawienia faktur /paragonów na rzecz Klientów.

l. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych środków w dacie dokonania transakcji sprzedaży za pośrednictwem Platformy.

m. W przypadku dokonania transakcji za pośrednictwem Platformy, z uwzględnieniem przypadku płatności Kartą podarunkową, środki za zakup towaru/produktu wpłyną od Wnioskodawcy (w zakresie, w którym wykorzystano do płatności Kartę podarunkową) oraz/lub od Klienta (w zakresie, w którym nie wykorzystano Karty podarunkowej) do operatora płatności i będą przekazywane do Sprzedawcy po zrealizowaniu przez niego zamówienia, w przyjętych okresach rozliczeniowych.

n. Okresy rozliczeniowe, w których Sprzedawcy otrzymają od Wnioskodawcy środki za zrealizowanie zamówień będą różnić się od siebie, tj. będą mogły wynosić m.in. dwa dni, pięć dni, ale również miesiąc w zależności od postanowień umowy zawartej ze Sprzedawcą.

o. Wypłaty dokonywane przez operatora do Sprzedawców (ze środków Wnioskodawcy) w okresach rozliczeniowych będą pomniejszane o prowizję należną Wnioskodawcy (dalej: „Prowizja”). Wnioskodawca wystawi faktury z tytułu Prowizji na Sprzedawców.

p. Zatem w przypadku dokonania transakcji za pośrednictwem Platformy, przy wykorzystaniu Karty podarunkowej, Wnioskodawca planuje, aby wykorzystywane środki pieniężne z Karty podarunkowej wpływały od Wnioskodawcy do operatora płatności i były przekazywane przez operatora płatności do Sprzedawców po zrealizowaniu zamówienia, w danych okresach rozliczeniowych oraz po potrąceniu prowizji Wnioskodawcy. Jeżeli skończy się data ważności Karty podarunkowej przy pomocy której dokonywany jest zakup za pośrednictwem Platformy, niewykorzystane środki nie będą jednak zwracane Klientom. Nie będą również przekazywane Sprzedawcom, staną się własnością Wnioskodawcy.

q. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie planuje wystawiać faktur/paragonów na Klientów w związku z samym wydaniem (sprzedażą) Karty podarunkowej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku dokonania przez Klienta zakupu towarów/produktów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za wydanie Karty podarunkowej?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie dokonania transakcji zakupu towarów/produktów pomiędzy Klientem a Sprzedawcą?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zakresie dokonania przez Klienta zakupu towarów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód jedynie w zakresie Prowizji należnej od Sprzedawcy, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego obowiązującego z danym Sprzedawcą?

4\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że wartość niewykorzystanych Kart podarunkowych bądź wartość częściowo wykorzystanych Kart podarunkowych będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w dacie utraty ważności tych Kart podarunkowych?

5\. Czy wartość niewykorzystanych Kart podarunkowych bądź wartość częściowo wykorzystanych Kart podarunkowych uprawniających do dokonania zakupu towarów od Sprzedawców za pośrednictwem Platformy będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie Nr 1-4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego Nr 5, odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku dokonania przez Klienta zakupu towarów/produktów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za wydanie Karty podarunkowej.

Uzasadnienie stanowiska

a. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, z zastrzeżeniem m.in. ust. 3 tego artykułu, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

b. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

c. W świetle powyższej regulacji, przychód stanowią wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, tj. przysporzenie w sposób bezzwrotny i trwały musi powiększać majątek podatnika.

d. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g updop.

e. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

f. W konsekwencji, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu wskazanego w art. 12 ust. 3a updop, tj. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

g. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zakresie transakcji dokonywanych ze Sprzedawcami za pośrednictwem Platformy, Karta podarunkowa będzie uprawniać jedynie do zakupu przez Klientów w przyszłości towarów/produktów od Sprzedawców za pośrednictwem Platformy, w określonych ramach czasowych.

h. Sama sprzedaż Karty podarunkowej nie będzie skutkować zatem wydaniem rzeczy (towaru/produktu). Do sprzedaży towarów/produktów (w analizowanej sytuacji), która poprzedzi wydanie rzeczy, dojdzie w tej samej dacie, co data skorzystania z Karty podarunkowej u danego Sprzedawcy, gdzie to właśnie Sprzedawca dostarczy towar/produkt (rzecz) na rzecz Klienta.

i. W analizowanej sytuacji nie można również mówić o wykonaniu usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Usługą jest w tym przypadku wyłącznie udostępnianie Platformy przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców i z tego tytułu Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci Prowizji. Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści majątkowej od samych Klientów w związku z organizacją sprzedaży za pośrednictwem Platformy przy użyciu Kart podarunkowych.

j. Ponadto, w analizowanej sytuacji, w związku z wydaniem Kart podarunkowych, nie dojdzie do zbycia praw majątkowych. Z punktu widzenia samego Wnioskodawcy, Karta Podarunkowa pełni w tej sytuacji rolę substytutu pieniądza, a jej wartość zmaterializuje się dopiero w dacie jej wykorzystania jako środka zapłaty.

k. Należy zatem zauważyć, że w dacie wydania (sprzedaży) Karty podarunkowej przez Wnioskodawcę, nie zajdzie żadna z okoliczności wskazanych w art. 12 ust. 3a updop, tj. nie dojdzie do wydania rzeczy, wykonania usługi lub zbycia prawa majątkowego. Wnioskodawca nie wystawi faktury z tytułu wydania Karty podarunkowej, a należność (środki pieniężne) otrzymane za te wydanie nie stanowią w dacie wydania trwałego przysporzenia Wnioskodawcy, ponieważ środki te Wnioskodawca będzie zobowiązany przekazać Sprzedawcy, w przypadku dokonania zakupu od Sprzedawcy przez Klienta, za pośrednictwem Platformy, z wykorzystaniem tej Karty podarunkowej.

l. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on rozpoznawać przychodu w dacie wydania (sprzedaży) Karty podarunkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w wydanych dla Wnioskodawcach interpretacjach indywidualnych (przytoczonych w zdarzeniu przyszłym), jak i analogicznie w nowszych interpretacjach wydanych dla innych podatników. Przykładowo:

i. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.410.2021.4.JKT, w której organ wskazał, że: „Sprzedaż karty nie skutkuje wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi, karta nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługa". (…) voucher jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że także wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi”;

ii. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.483.2019.2.MF, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „Karta nie jest rzeczą, prawem majątkowym lub usługą. Sprzedaż kart nie stanowi zatem ani wydania rzeczy, ani zbycia prawa majątkowego, ani wykonania usługi. Karta to jedynie dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod, który umożliwia skorzystanie z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży kart stanowi wpłatę na poczet usług, które będą świadczone w następnych okresach, a tym samym nie powoduje powstania przychodu podatkowego.”

m. Pomimo, że wykorzystanie Kart podarunkowych do zakupu od podmiotów trzecich (Sprzedawców) jest specyfiką analizowanego zdarzenia przyszłego, to jednak ta specyfika nie ma znaczenia w kontekście powyższej konkluzji i możliwości analogicznego zastosowania stanowisk wskazanych w ww. innych indywidualnych interpretacjach. Nie ma też dla konkluzji znaczenia, czy wydanie (sprzedaż) Kart podarunkowych nastąpi na rzecz Klientów indywidualnych czy Przedsiębiorców.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu w dacie dokonania transakcji zakupu towarów/produktów pomiędzy Klientem a Sprzedawcą.

Uzasadnienie stanowiska

a. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych środków w dacie dokonania transakcji sprzedaży przez Sprzedawców na rzecz Klientów, za pośrednictwem Platformy. W przypadku dokonania ww. transakcji, środki za zakup towaru/produktu wpływają do operatora płatności i są przekazywane do Sprzedawcy po zrealizowaniu przez niego zamówienia, w przyjętych okresach rozliczeniowych.

b. Powyższa zasada będzie dotyczyć również dokonania transakcji przy wykorzystaniu Karty podarunkowej, Wnioskodawca planuje bowiem zwracać środki wykorzystywane z Karty podarunkowej do Sprzedawcy (jako cenę za zakup towaru/produktu), za pośrednictwem operatora płatności. Środki te również będą wpływały do Sprzedawców od operatora płatności po zrealizowaniu zamówienia, w danych okresach rozliczeniowych (oraz po potrąceniu Prowizji Wnioskodawcy).

c. W konsekwencji, dopiero w związku z należną od Sprzedawcy Prowizją, po stronie Wnioskodawcy można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na brak powstania przysporzenia majątkowego u Wnioskodawcy w dacie samej transakcji sprzedaży za pośrednictwem Platformy, przy wykorzystaniu Karty podarunkowej, nie powstanie również przychód będący przedmiotem opodatkowania na podstawie przepisów updop.

d. W ocenie Wnioskodawcy odmienna kwalifikacja miałaby miejsce, gdyby Karta podarunkowa została wykorzystana na zakup towarów Wnioskodawcy (w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca działa jedynie jako pośrednik udostępniający Platformę sprzedażową). W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawca rozpoznaje przychód w dacie wykorzystania Karty podarunkowej na nabycie towaru Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop lub w dacie upływu terminu ważności Karty podarunkowej (jeżeli nie zostanie ona wykorzystana w terminie) – zgodnie z otrzymanymi już przez Wnioskodawcę indywidualnymi interpretacjami. Specyfika analizowanego zdarzenia przyszłego powoduje jednak, że nie można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego/przychodu po stronie Wnioskodawcy w dacie dokonania transakcji między Sprzedawcą a Klientem.

e. Dla ww. konkluzji nie ma znaczenia, czy w transakcji ze Sprzedawcą biorą udział Klienci indywidualni czy Przedsiębiorcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zakresie dokonania przez Klienta zakupu towarów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód jedynie w zakresie Prowizji należnej od Sprzedawcy, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego obowiązującego z danym Sprzedawcą.

Uzasadnienie stanowiska

a. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego/przychodu w dacie samego wydania (sprzedaży) Karty podarunkowej lub skorzystania z niej przez Klienta w dacie zakupu od Sprzedawcy (za pośrednictwem Platformy).

b. Natomiast, Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tytułu ww. transakcji Prowizja. I to właśnie Prowizja, należna od Sprzedawcy, będzie stanowić jedyne przysporzenie majątkowe/przychód Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Prowizja jest kalkulowana/realizowana na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a danym Sprzedawcą, w ustalonych okresach rozliczeniowych (nie rzadziej niż raz w roku). Prowizja jest w tym kontekście wynagrodzeniem za udostępnianie przez Wnioskodawcę Platformy danemu Sprzedawcy.

c. W myśl art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

d. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien przyjąć za datę powstania przychodu ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie zawartej ze Sprzedawcą. Przychód ten powstaje z tytułu Prowizji należnej za taki okres rozliczeniowy i jest to jedyny przychód Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem przez Klienta zakupu towarów od Sprzedawcy Kartą podarunkową oraz za pośrednictwem Platformy.

e. Dla ww. konkluzji nie ma znaczenia, czy w transakcji ze Sprzedawcą biorą udział Klienci indywidualni czy Przedsiębiorcy.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że wartość niewykorzystanych Kart podarunkowych bądź wartość częściowo wykorzystanych Kart podarunkowych będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w dacie utraty ważności tych Kart podarunkowych.

Uzasadnienie stanowiska

a. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Karta podarunkowa ważna jest przez 12 miesięcy od dnia jej zakupu (aktywacja Karty podarunkowej następuje w dacie jej zakupu). W sytuacji, gdy środki z Karty podarunkowej nie zostaną wykorzystane lub zostaną wykorzystane częściowo, niezrealizowana kwota nie jest zwracana Klientom, lecz jest „zatrzymywana” przez Wnioskodawcę. Konsekwencje te są analogiczne również dla Kart podarunkowych, które mogą zostać wykorzystane przez Klientów na zakupy od Sprzedawców za pośrednictwem Platformy.

b. Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za wydanie Kart podarunkowych traktowane wcześniej jako wpłaty zarachowane na poczet przyszłych dostaw towarów/produktów, które nie będą mogły być już wykonane z uwagi na upływ okresu ważności Karty podarunkowej, powinno stanowić przychód Wnioskodawcy.

c. W konsekwencji, w zakresie objętym pytaniem nr 4, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na realizację Karty podarunkowej (w tym dniu powstaje definitywne przysporzenie majątkowe, w które przekształca się należność uregulowana wcześniej przez Klienta).

d. Niezależnie zatem od specyfiki przedstawionego zdarzenia przyszłego (Wnioskodawca występujący w roli wyłącznie udostępniającego Platformę sprzedażową), brak wykorzystania Kart podarunkowych (lub tylko częściowe ich wykorzystanie), powinno być traktowane analogicznie do przypadku, gdy to Wnioskodawca występuje w roli sprzedawcy (tj. Karty podarunkowe przeznaczone są na zakup towarów Wnioskodawcy).

e. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 22 kwietnia 2022 r. (nr: 0111-KDIB1-1.4010.103.2022.1.AW) wskazał: „Natomiast w sytuacji, gdy klient nie zrealizuje bonu (karty podarunkowej/vouchera) posiadającego z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jego realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym dniu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego”.

f. Dla ww. konkluzji nie ma znaczenia, czy Karty podarunkowe są wydawane Klientom indywidualnym czy Przedsiębiorcom.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m.in. kwota należnego podatku od towarów i usług.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą oraz z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez podmiot gospodarczy w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. Bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych). Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia z podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak strony wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

W tym miejscu wyjaśnić należy pojęcie karta podarunkowa.

Karta podarunkowa jest dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia lub towaru. Sprzedaż karty nie skutkuje wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, karta nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”.

Z powyższego wynika, że karta podarunkowa jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że także wydanie (sprzedaż) karty podarunkowej nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Wynikające z otrzymanej karty podarunkowej uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że karta podarunkowa jest dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia lub towaru. Podkreślić należy przy tym, że sprzedaż karty nie skutkuje wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, karta nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Karta podarunkowa jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) karty podarunkowej nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty podarunkowej uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.

Odnosząc się do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu „wykonanie usługi”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment „wykonania świadczenia” określają przepisy księgi III ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

W związku z powyższym, co do zasady, przez „wykonanie usługi”, należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedaż karty podarunkowej przez Państwa nie będzie skutkować wydaniem towaru/produktu. Nie będą Państwo wystawiać również faktur/paragonów na Klientów w związku z samym wydaniem karty. Do sprzedaży towarów/produktów dojdzie w dacie skorzystania przez Klienta z karty podarunkowej u danego Sprzedawcy, i to właśnie on dostarczy towar/produkt na rzecz Klienta. To Sprzedawcy będą zobowiązani do wystawienia faktur/paragonów na rzecz Klientów za zakupione towary. Państwo udostępnią wyłącznie platformę na której dojdzie do transakcji między Klientem a Sprzedawcą. Za możliwość wystawienia swoich towarów przez Sprzedawców otrzymywać będą Państwo prowizję od Sprzedawców w ustalonych okresach rozliczeniowych (nie rzadziej niż raz w roku). Po dokonaniu transakcji przy użyciu karty podarunkowej przekażą Państwo wykorzystane z karty podarunkowej środki pieniężne Sprzedawcy za pośrednictwem operatora płatności. Środki te wpłyną do Sprzedawców od operatora płatności po zrealizowaniu zamówienia, w danych okresach rozliczeniowych i będą pomniejszone o należną Państwu prowizję.

Zatem w dacie wydania karty podarunkowej nie dojdzie do wydania rzeczy, wykonania usługi lub zbycia prawa majątkowego, nie wystawią Państwo faktury z tytułu wydania (sprzedaży) karty podarunkowej, środki pieniężne otrzymane za te wydanie nie stanowić będą w dacie wydania karty trwałego przysporzenia dla Państwa.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu w dacie wydania (sprzedaży) karty podarunkowej i otrzymanych środków pieniężnych za jej wydanie.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Nie otrzymują Państwo również żadnych środków w dacie dokonania transakcji sprzedaży przez Sprzedawców na rzecz Klientów przy użyciu karty podarunkowej. Spółka jedynie będzie pośredniczyć w przekazaniu środków pieniężnych wykorzystywanych z karty podarunkowej do Sprzedawcy za pośrednictwem operatora płatności.

W związku z tym, nie będą Państwa zobowiązani do rozpoznania przychodu w dacie dokonania transakcji zakupu towarów/produktów pomiędzy Klientem a Sprzedawcą.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Dopiero w związku z należną od Sprzedawcy prowizją, po Państwa stronie można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego. Jeżeli więc usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do w sytuacji, w której Klient nie wykorzysta karty podarunkowej bądź częściowo wykorzysta dostępne na niej środki, a karta będzie posiadała z góry określony termin ważności, to momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Państwa będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację. W tym dniu otrzymane od Klienta środki pieniężne za wydanie karty i niewykorzystane przez Klienta na zakupy uzyskają cechę definitywności, powiększając tym samym majątek obrotowy Spółki i w tym dniu będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego.

Zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wartość niewykorzystanych kart podarunkowych bądź wartość częściowo wykorzystanych kart podarunkowych będzie stanowiła dla Państwa przychód w dacie utraty ważności tych kart podarunkowych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).