Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.39.2021.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: w zakresie ustalenia według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-udział w spółce; udział-zmiana udziałów; udziałowiec; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 30 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.39.2021.1.MZA wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej jako: „Spółka”), która z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1.

Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Zysk jest wypłacany bezpośrednio Wnioskodawcy przez Spółkę w trakcie roku podatkowego.

W trakcie roku podatkowego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki (dalej jako: „Uchwała”), poprzez zmianę wysokości przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki. Na skutek podjęcia Uchwały, w trakcie roku podatkowego zmieniła się wysokość przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki.

Pismem z 30 kwietnia 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazano, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego dotyczy roku obrotowego spółki komandytowej trwającego od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. oraz 2020 roku podatkowego Wnioskodawcy.

Rok obrotowy spółki komandytowej w okresie, którego dotyczy wniosek nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku 2020 roku obrotowego rok obrotowy został wydłużony do 30 kwietnia 2021 roku.

Uchwałę o zmianie umowy Spółki (dalej jako: „Uchwała”) poprzez zmianę wysokości przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki podjęto w trakcie 2020 r.

Wskazane we wniosku uprawnienie do pobierania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki wyraża udział w zysku przypadający Wnioskodawcy zgodnie z umową spółki.

Wskazany we własnym stanowisku Wnioskodawcy udział w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. (dalej jako: „Ostatni dzień roku podatkowego”) Wnioskodawca utożsamia z doprecyzowanym w pkt 4 uzupełnienia wniosku uprawnieniem do pobierania zysku stosownie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

W nawiązaniu do pytania wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca oczekuje uzyskania odpowiedzi na pytanie, o proporcję udziału w zysku jaką Wnioskodawca powinien przyjąć przy ustalaniu przychodów i kosztów podatkowych (dochodu) za 2020 rok podatkowy.

Wskazane we wniosku wyrażenie „W jaki sposób” należy utożsamiać z tym, jaką proporcję udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien przyjąć przy ustalaniu przychodów i kosztów podatkowych (dochodu) za 2020 rok podatkowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca doprecyzował pytanie poprzez zmianę jego treści.

Zgodnie z powyższym w ocenie Wnioskodawcy określając proporcję udziału w zysku Spółki, którą powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach, Wnioskodawca powinien przyjąć proporcję jego udziału w zysku Spółki ustaloną zgodnie z jej wartością na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 kwietnia 2021 r.):

Według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podlega rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. (dalej jako: „Ostatni dzień roku podatkowego”). W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na niego udziału w zysku na Ostatni dzień roku podatkowego w stosunku do wielkości tych udziałów przyjętych do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uległa zmianie, to dochód za dany rok podatkowy powinien zostać ustalony zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw – spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Z uwagi na powyższe, Spółka kontynuuje rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r., a zatem stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Jak więc wynika z powyższego osoby prawne są uprawnione do określenia roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym, natomiast w przedmiotowej sprawie rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z treścią art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), zaś odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z powyższym powołując się na regulacje dot. spółki jawnej, w myśl art. 51 § 1-3 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Należy zauważyć, że przepisy KSH pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w uchwale inną proporcję podziału zysku (art. 51, art. 52 w związku z art. 37 § 1 KSH).

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak wynika z treści art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2020 r. przychód z udziału w spółce komandytowej, nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas wskazana w katalogu spółek z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem przychód z udziału w zysku Spółki, stanowił dla Wnioskodawcy dochód z innych źródeł.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak zostało wskazane powyżej, wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2020 r. przychód z udziału w spółce komandytowej, nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas wskazana w katalogu spółek z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem przychód z udziału w zysku Spółki, stanowi dla Wnioskodawcy dochód z innych źródeł, a w związku z tym za przychód uznaje się kwoty należne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz generalnie łączy się z pozostałymi dochodami z innych źródeł.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód i koszt jego uzyskania przypadający na danego wspólnika ustala się w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki komandytowej.

Nie ulega wątpliwości, że udział w zysku spółki komandytowej danego wspólnika określa się na podstawie przepisów KSH i umowy danej spółki, bowiem jak wskazano wcześniej, w myśl przepisów KSH wspólnicy spółki komandytowej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, chyba że inaczej postanowiono w umowie takiej spółki.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że KSH pozostawia wspólnikom spółki komandytowej pełną swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach i stratach.

Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu i kosztu jego uzyskania podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem CIT.

Warto przy tym zauważyć, że ustawa CIT nakłada na podatników obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek CIT.

W myśl bowiem przepisu art. 25 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Po przeanalizowaniu powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zasady wykładni literalnej i systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólników spółki komandytowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej każdy ze wspólników partycypuje faktycznie w jej zyskach.

Wobec tego, według Wnioskodawcy, proporcję o której mowa w art. 5 ustawy CIT ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikom udziału w przychodach i kosztach Spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie, przy czym pod pojęciem „udziału” należy rozumieć udział w jej zyskach. Wspólnicy spółki komandytowej mają obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek CIT według zasad określonych w ustawie CIT, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykażą dochody z tytułu udziału w tej spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze całość przywołanych wyżej przepisów prawa, Wnioskodawca podkreśla, że jako Wspólnik Spółki powinien opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce – w myśl zatem przepisów KSH i treści umowy spółki za dochód faktycznie uzyskany uznać należy dochód przypadający na niego na Ostatni dzień roku podatkowego.

Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy uległa zmianie w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek CIT, to dochód za dany rok podatkowy powinno się ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na Ostatni dzień roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą przez Wnioskodawcę do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek CIT.

Podsumowując, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku, taki jaki przysługiwał Wnioskodawcy na Ostatni dzień roku podatkowego, a więc dochód faktycznie należny z tytułu udziału w Spółce.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym jego roczny dochód z tytułu udziału w Spółce należy określić zgodnie z posiadanym przez niego prawem do udziału w jej zysku na Ostatni dzień roku podatkowego.

Dochód ten Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, po jego stronie może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym (ustalonym stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę na koniec roku udziału w zysku Spółki), a należnymi zaliczkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, to znaczy, że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna – opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Według art. 5 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stąd dochód wspólnika (osoby prawnej) rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony. Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca będący osobą prawną jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Zysk jest wypłacany bezpośrednio Wnioskodawcy przez Spółkę w trakcie roku podatkowego.

W trakcie roku podatkowego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki poprzez zmianę wysokości przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki. Na skutek podjęcia Uchwały, w trakcie roku podatkowego zmieniła się wysokość przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. spółka komandytowa (jako spółka osobowa) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy takiej spółki. W konsekwencji oznacza to, że wspólnicy mają obowiązek odprowadzić podatek od dochodu spółki osobowej. Kwota podatku zależy natomiast od proporcji udziału w zyskach spółki. Zaliczki na podatek dochodowy opłacane są więc w takiej wysokości, która odpowiada udziałowi danego wspólnika w zyskach spółki osobowej.

W trakcie roku podatkowego możliwa jest również zmiana proporcji udziału w zyskach.

W takim przypadku, od momentu tej zmiany, zaliczki na podatek dochodowy wspólnika wpłacane są zgodnie z nową proporcją. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w takiej sytuacji brak jest obowiązku dokonywania korekty za miesiące, w których zaliczki wpłacane były według poprzedniej proporcji. Oznacza to, że jeśli udział wspólnika w zysku się zmniejszy, może powstać po jego stronie nadpłata; jeśli udział wspólnika w zysku się zwiększy, może powstać po jego stronie konieczność dopłacenia kwoty podatku.

Zaliczki na podatek dochodowy w przypadku wspólników spółki osobowej uiszczane są według proporcji udziałów wspólników w zysku określonej w umowie spółki. Zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym, co oznacza, że po zmianie proporcji udziałów może być ono inne niż zakładano wcześniej. Ostateczna wypłata zysku, co do zasady, następuje po zakończeniu roku obrotowego, i to ona stanowi o podstawie opodatkowania i kwocie podatku.

Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy uległa zmianie w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek CIT, to dochód za dany rok podatkowy powinno się ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na Ostatni dzień roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą przez Wnioskodawcę do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek CIT.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym roczny dochód Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w Spółce należy określić zgodnie z posiadanym przez niego prawem do udziału w jej zysku na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający udziałowi w zysku, a więc dochód faktycznie należny z tytułu udziału w Spółce.

Jednocześnie zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady ustalania przychodu wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej muszą dzielić koszty proporcjonalnie do udziałów w zysku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki powinien opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce - w myśl zatem przepisów KSH i treści umowy spółki za dochód faktycznie uzyskany uznać należy dochód przypadający na niego na Ostatni dzień roku podatkowego. Tym samym Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach według proporcji jego udziału w zysku ustalonej na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.