Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.426.2018.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Czy Opłaty Licencyjne będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu – 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu – 8 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłaty Licencyjne będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłaty Licencyjne będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Wniosek uzupełniono pismem z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu – 8 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (produkowanych w Polsce i za granicą), jak również magazynowanie towaru oraz działalność usługowa. Spółka działa w ramach międzynarodowej Grupy, której aktywność obejmuje produkcję oraz dystrybucję produktów farmaceutycznych oraz wyrobów medycznych. W celu prowadzenia działalności gospodarczej generującej w Polsce przychody podatkowe Spółka wykorzystuje cudze prawa własności intelektualnej na podstawie umów, które umożliwiają zgodne z prawem zlecanie produkcji oraz prowadzenie dystrybucji wskazanych produktów farmaceutycznych oraz wyrobów medycznych.

W związku z powyższym Spółka zawarła następujące umowy licencyjne (dalej: „Umowy”) z podmiotami z Grupy, w zakresie których nabywa prawo do korzystania z określonych w nich praw do wartości niematerialnych, w tym znaków towarowych (dalej: „Wartości Niematerialne”):

1.  Umowę licencji niewyłącznej zawartą z Firmą W, w zakresie której Spółka nabywa: (i) prawa do korzystania z określonych wartości niematerialnych w postaci znaków towarowych zarejestrowanych w Federacji Rosyjskiej w zakresie wprowadzania przez Wnioskodawcę na rynek rosyjski produktów opatrzonych tymi znakami, (ii) jak również prawa do wytwarzania, używania, sprzedaży, oferowania do sprzedaży, importowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych z wykorzystaniem licencjonowanych od Firmy W wartości niematerialnych (dalej: „Produkty Firmy W”).
2.  Umowę licencji niewyłącznej zawartą z Firmą Z, w zakresie której Spółka nabyła prawa do korzystania z wartości niematerialnych w postaci praw autorskich, dokumentacji, patentów, tajemnic handlowych, znaków towarowych, praw wynikających z zatwierdzenia produktu oraz pozostałej własności intelektualnej, będącej w posiadaniu Firmy Z w zakresie wytwarzania, używania, sprzedaży, oferowania do sprzedaży, importowania i eksportowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych dystrybuowanych w ramach Grupy (dalej: „Produkty Firmy Z”).
3.  Umowę licencji zawartą z X sp. z o.o. sp. j. (dalej: „Spółka X”) w zakresie której nabyła prawa do korzystania z wartości niematerialnych w postaci praw autorskich, patentów, tajemnic handlowych, znaków towarowych, praw wynikających z dopuszczenia produktu do obrotu oraz pozostałej własności intelektualnej, będącej w posiadaniu Spółki X w zakresie wytwarzania, używania, sprzedaży, oferowania do sprzedaży, importowania i eksportowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych dystrybuowanych w ramach Grupy (dalej: „Produkty Spółki X”).

Każda z powyższych Umów została zawarta z podmiotem powiązanym (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Licencjodawca”) w rozumieniu: art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w stanie prawnym aktualnym do 31 grudnia 2018 r., jak również art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. (zgodnie z uchwaloną ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „Ustawa Nowelizująca”).

W przypadku wszystkich licencjonowanych Wartości Niematerialnych Licencjodawca prawnie jest uprawniony do udzielania licencji Wnioskodawcy w zakresie objętym poszczególną Umową. Zgodnie z Umowami, Spółka jest zobowiązana ponosić na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość korzystania z przedmiotowych Wartości Niematerialnych (dalej: „Opłata Licencyjna”). Opłata Licencyjna jest zasadniczo powiązana z obrotem netto od sprzedaży Produktów. Obrót Netto/Przychód Netto („Net Revenue” albo „Net Sales”) zdefiniowany jest jako wartość zafakturowanych przez Wnioskodawcę (lub na rzecz Wnioskodawcy przez Podmioty Powiązane lub sublicencjobiorców) przychodów ze sprzedaży Produktów podmiotom niepowiązanym na terytoriach objętych Umową licencyjną, z uwzględnieniem określonych przez Umowę odliczeń (takich jak rabaty, podatki od obrotu, koszty transportu, itp., dalej: „Przychód Netto” lub „Obrót Netto”). Techniczny sposób kalkulacji Opłaty Licencyjnej różni się w każdej ze wskazanych Umów.

Podstawowym modelem rozliczeń, który został przyjęty w ramach Umowy zawartej z Firmą W jest kalkulacja Opłaty Licencyjnej jako ustalony procent Przychodu Netto uzyskanego na koniec danego okresu rozliczeniowego (np. kwartału). Dla przypomnienia Przychód Netto jest określany jako wartość sprzedaży Produktów Firmy W podmiotom niepowiązanym, pomniejszony o określone rabaty, upusty, dodatkowe koszty, zwroty itp. przewidziane w Umowie licencji. Koszt Opłaty Licencyjnej jest obliczany i fakturowany na koniec kwartału w oparciu o ustalony w Umowie procent Przychodu Netto i wartość Przychodu Netto ze sprzedaży Produktów Firmy W uzyskaną w danym kwartale, ustaloną w oparciu o raport dotyczący wartości sprzedaży w danym kwartale. Wartość sprzedaży do podmiotów niepowiązanych (stanowiącego podstawę do wyliczenia Przychodu/Obrotu Netto) ustalana jest na podstawie danych z dokumentacji przewozowej autoryzowanego dystrybutora Grupy działającego na rynku rosyjskim – Spółki Y. Zgodnie z Umową wartość sprzedaży wskazana w raporcie uwzględnia sprzedaż do podmiotów niepowiązanych prowadzoną przez Wnioskodawcę i Podmioty Powiązane, jak również przez ewentualnych sublicencjobiorców.

Z kolei mechanizm rozliczeń z Firmą Z przewiduje, że wysokość Opłaty Licencyjnej jest kalkulowana w oparciu o zysk operacyjny ze sprzedaży Produktów Firmy Z, pomniejszony o docelową marżę z działalności operacyjnej (a więc określony procent Przychodu Netto). Finalny zysk z działalności operacyjnej, w myśl postanowień Umowy, ma być równy kwocie zysku operacyjnego ze sprzedaży Produktów Firmy Z, jaki Wnioskodawca powinien osiągnąć zgodnie ze standardami rynkowymi. Dla uproszczenia kalkulacji, w ciągu roku Wnioskodawca obliczając Opłaty Licencyjne za kolejne okresy rozliczeniowe nie odnosi się do Przychodu Netto (rozumianego jako całościowa sprzedaż do podmiotów niepowiązanych, por. definicja powyżej), ale do przychodu netto realizowanego przez Wnioskodawcę na sprzedaży zarówno do podmiotów niepowiązanych jak i do podmiotów powiązanych. W celu zapewnienia, że rozliczenia stron odpowiadają warunkom rynkowym, Spółka oraz Firma Z dokonują okresowej weryfikacji ustalonych opłat (w oparciu o Przychody Netto, rozumiane jak powyżej).

Natomiast w ramach Umowy zawartej ze Spółką X wysokość Opłaty Licencyjnej jest kalkulowana jako ustalony procent Przychodu Netto prognozowanego na koniec danego okresu rozliczeniowego. Opłata licencyjna jest liczona narastająco, a więc Opłata Licencyjna należna za dany okres rozliczeniowy liczona jest jako procent Przychodu Netto prognozowanego na koniec okresu rozliczeniowego minus Opłaty Licencyjne już zafakturowane w danym roku. Strony Umowy licencji dokonują okresowej weryfikacji wysokości Opłaty Licencyjnej i w razie konieczności dokonują jej stosownej korekty do wartości odpowiadającej warunkom rynkowym, tak aby finalny zysk Wnioskodawcy z działalności operacyjnej był równy wysokości zysku operacyjnego ze sprzedaży Produktów, jaki Wnioskodawca powinien osiągnąć zgodnie ze standardami rynkowymi.

Tym samym, wartość sprzedaży (Przychód Netto/Obrót Netto) Produktów Firmy W, Produktów Firmy Z oraz Produktów Spółki X sprzedanych dystrybutorom niepowiązanym przez Spółkę oraz inne spółki z Grupy i ewentualnych sublicencjobiorców wpływają na wysokość Opłaty Licencyjnej należnej każdemu z Licencjodawców. Wnioskodawca podkreślił, że bez ponoszenia kosztów Opłat Licencyjnych, Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych w ramach poszczególnych Umów Wartości Niematerialnych, a w konsekwencji nie miałaby możliwości zgodnego z prawem wytwarzania Produktów Firmy W, Produktów Firmy Z, czy też Produktów Spółki X ani ich sprzedaży. Ponoszenie tych Opłat licencyjnych jest niezbędne, aby określone produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę były „sprzedawalne” zgodnie z prawem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Opłaty Licencyjne będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Opłat Licencyjnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Natomiast zgodnie ze stanem prawnym, który będzie obowiązywać od 1 stycznia 2019 r. w ust. 1 art. 15e ustawy o CIT część wspólna otrzyma następujące brzmienie: „– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Opłaty Licencyjne o których mowa w niniejszym zapytaniu są ponoszone bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu odpowiednio art. 11 ustawy o CIT lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zmienionej Ustawą Nowelizującą. Powyższe ograniczenie odliczalności kosztów, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje jednak zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić powinno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. To prowadzi do wniosku, że treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że \[\`(...)\`\] koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Co więcej, jako przykład transakcji niepodlegającej restrykcjom w Wyjaśnieniach wskazano zawierane w ramach Grupy Umowy licencyjne, na podstawie których podatnik nabywa odpłatnie prawo do korzystania ze znaków towarowych, bez których nie mógłby prowadzić dystrybucji wytwarzanych w ramach Grupy produktów. W analizowanym w wyjaśnieniach MF przykładzie wynagrodzenie Licencjodawcy uzależnione było od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiło określony w Umowie procent obrotu tymi towarami). Każdy z mechanizmów naliczenia Opłat Licencyjnych w ramach omawianych Umów uwzględnia przy kalkulacji wartość przychodu netto Wnioskodawcy ze sprzedaży Produktów. W przypadku Spółki, w ramach każdej Umowy Opłata Licencyjna uprawnia Wnioskodawcę do zgodnego z prawem wytworzenia i/lub sprzedaży odpowiednio Produktów Firmy W, Produktów Firmy Z, jak również Produktów Spółki X, a ponoszenie kosztów Opłaty Licencyjnej warunkuje możliwość wytworzenia/zlecenia wytworzenia oraz dystrybucji tych Produktów. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabyła praw do Wartości Niematerialnych, potencjalne dalsze prowadzenie działalności wymagałoby zawarcia analogicznej licencji z innymi podmiotami. Tym niemniej, nawet nabywanie analogicznych wartości niematerialnych od innych podmiotów, skutkowałoby co najwyżej prawem do produkcji/dystrybucji podobnych, ale nie tożsamych produktów. Nabycie Wartości Niematerialnych ma szczególnie istotne znaczenie w sektorze farmaceutycznym, gdzie znak oraz doświadczenie związane z konkretnym produktem często mają decydujące znaczenie przy produkcji oraz dystrybucji. Z uwagi na objęcie ochroną prawną własności przemysłowej Firmy W, Firmy Z czy też Spółki X, tylko w związku z zawartymi Umowami Spółka może dysponować prawem do wytwarzania produktów i wyrobów medycznych, co do których prawa posiada dany Licencjodawca. Tym samym, bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi prawami do korzystania z Wartości Niematerialnych, a wytwarzanymi i dystrybuowanymi na ich podstawie Produktami zdaniem Wnioskodawcy nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Przedmiotowy bezpośredni związek kosztu Opłaty Licencyjnej z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot analizy w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w stanach faktycznych, odnoszących się zarówno do licencji dotyczących produkcyjnej wiedzy technologicznej,

jak i znaków towarowych. Przykłady takich stanowisk Wnioskodawca przytoczył poniżej. W kontekście niematerialnej wiedzy technologicznej, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO) dotyczącej opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu licencji produkcyjnej, że w przypadku gdy: „\[\`(...)\`\] wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów wyprodukowanych” oraz „\[\`(...)\`\] opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem Wnioskodawcę towarów. \[\`(...)\`\] koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG), w której wskazał, że „opłaty za korzystanie z praw własności przemysłowej będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i w związku z tym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Zauważyć również należy, że, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wysokość Opłat zależeć będzie od wartości sprzedaży wyprodukowanych wyrobów/towarów, tj. stanowić będzie określony procent obrotu tymi wyrobami”.

W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.215.2018.1.BS), gdzie przyjął, że „brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania \[\`(...)\`\] oraz sprzedaży sygnowanych nimi produktów podmiotom zewnętrznym.”

Powyżej przywołane stanowiska organów podatkowych stanowią wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym podejściem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których nabywane Wartości Niematerialne mają istotne znaczenie dla procesu produkcji/nabycia towarów, które mogą być później zgodnie z prawem sprzedawane, a zatem koszty z tytułu opłat licencyjnych są nierozerwalnie powiązane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży sprecyzowanych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, rola nabywanych Wartości Niematerialnych w wytworzeniu/nabyciu Produktu zdatnego do dalszej dystrybucji przesądza o objęciu kosztu Licencji wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy) ponoszonych Opłat Licencyjnych ze sprzedawanymi Produktami, generującymi dla Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, Wnioskodawca wniósł jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – przedmiotem wniosku są zaistniałe stany fatyczne. Tym samym rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji jest oparte o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Nie podlegają zatem analizie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty licencji ponoszone przez Spółkę mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Natomiast rozważając, czy opisane we wniosku Opłaty Licencyjne stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem/nabyciem towarów będących przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (produkowanych w Polsce i za granicą), jak również magazynowanie towaru oraz działalność usługowa. Spółka działa w ramach międzynarodowej Grupy, której aktywność obejmuje produkcję oraz dystrybucję produktów farmaceutycznych oraz wyrobów medycznych. W celu prowadzenia działalności gospodarczej generującej w Polsce przychody podatkowe Spółka wykorzystuje prawa własności intelektualnej na podstawie umów, które umożliwiają zgodne z prawem zlecanie produkcji oraz prowadzenie dystrybucji wskazanych produktów farmaceutycznych oraz wyrobów medycznych.

W związku z powyższym Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi następujące umowy licencyjne:

1.  Umowa licencji niewyłącznej zawarta z Firmą W, w zakresie której Spółka nabywa prawa do korzystania z określonych wartości niematerialnych w postaci znaków towarowych zarejestrowanych w Federacji Rosyjskiej w zakresie wprowadzania przez Wnioskodawcę na rynek rosyjski produktów opatrzonych tymi znakami, jak również prawa do wytwarzania, używania, sprzedaży, oferowania do sprzedaży, importowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych z wykorzystaniem licencjonowanych od Firmy W wartości niematerialnych.
2.  Umowa licencji niewyłącznej zawarta z Firmą Z, w zakresie której Spółka nabyła prawa do korzystania z wartości niematerialnych w postaci praw autorskich, dokumentacji, patentów, tajemnic handlowych, znaków towarowych, praw wynikających z zatwierdzenia produktu oraz pozostałej własności intelektualnej, będącej w posiadaniu Firmy Z w zakresie wytwarzania, używania, sprzedaży, oferowania do sprzedaży, importowania i eksportowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych dystrybuowanych w ramach Grupy.
3.  Umowa licencji zawarta ze Spółką X, w zakresie której Wnioskodawca nabył prawa do korzystania z wartości niematerialnych w postaci praw autorskich, patentów, tajemnic handlowych, znaków towarowych, praw wynikających z dopuszczenia produktu do obrotu oraz pozostałej własności intelektualnej, będącej w posiadaniu Spółki X w zakresie wytwarzania, używania, sprzedaży, oferowania do sprzedaży, importowania i eksportowania produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych dystrybuowanych w ramach Grupy.

Opłata Licencyjna jest zasadniczo powiązana z obrotem netto od sprzedaży Produktów. Obrót Netto/Przychód Netto zdefiniowany jest jako wartość zafakturowanych przez Wnioskodawcę (lub na rzecz Wnioskodawcy przez Podmioty Powiązane lub sublicencjobiorców) przychodów ze sprzedaży Produktów podmiotom niepowiązanym na terytoriach objętych Umową licencyjną, z uwzględnieniem określonych przez Umowę odliczeń (takich jak rabaty, podatki od obrotu, koszty transportu, itp.). Techniczny sposób kalkulacji Opłaty Licencyjnej różni się w każdej ze wskazanych Umów.

Podstawowym modelem rozliczeń, który został przyjęty w ramach Umowy zawartej z Firmą W jest kalkulacja Opłaty Licencyjnej jako ustalony procent Przychodu Netto uzyskanego na koniec danego okresu rozliczeniowego (np. kwartału).

Z kolei mechanizm rozliczeń z Firmą Z przewiduje, że wysokość Opłaty Licencyjnej jest kalkulowana w oparciu o zysk operacyjny ze sprzedaży Produktów Firmy Z, pomniejszony o docelową marżę z działalności operacyjnej (a więc określony procent Przychodu Netto). Natomiast w ramach Umowy zawartej ze Spółką X wysokość Opłaty Licencyjnej jest kalkulowana jako ustalony procent Przychodu Netto prognozowanego na koniec danego okresu rozliczeniowego. Opłata licencyjna jest liczona narastająco, a więc Opłata Licencyjna należna za dany okres rozliczeniowy liczona jest jako procent Przychodu Netto prognozowanego na koniec okresu rozliczeniowego minus Opłaty Licencyjne już zafakturowane w danym roku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie z określonych praw do wartości niematerialnych, w tym znaków towarowych bezpośrednio warunkuje możliwość wytworzenia (zlecania wytworzenia) oraz dystrybucji produktów. Bez ponoszenia kosztów opłat licencyjnych Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych w ramach poszczególnych umów wartości niematerialnych, a w konsekwencji nie miałaby możliwości wytwarzania danych produktów. Ponadto również przyjęte przez Spółkę oraz podmioty powiązane mechanizmy naliczania opłat licencyjnych wskazują na to, że wartość kosztów z tytułu licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych za udzielenie licencji jest ustalane w oparciu o wartość przychodu netto Wnioskodawcy ze sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.