Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-913/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Dostawa towarów (biogazowni) wraz z ich montażem jest opodatkowana na terytorium Polski, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest Wnioskodawca, jako nabywca towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; montaż; należność; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów wraz z montażem dokonanej na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego wykonawcę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów wraz z montażem dokonanej na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego wykonawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność w branży budowlanej. W większości przypadków Spółka jest generalnym wykonawcą lub inwestorem zastępczym budowanych obiektów. Wykonywane przez Spółkę prace obejmują głównie kompleksowe wykonywanie budynków mieszkalnych, budynków użytkowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni oraz instalacji fotowoltaicznych.

Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Spółka zawarła z niemieckim kontrahentem (dalej jako „Wykonawca”) umowę na dostawę dwóch nowych biogazowni. Według informacji posiadanych przez Spółkę, Wykonawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Wykonawca posługuje się numerem nadanym w celu identyfikacji na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej.

Umowa ma charakter kompleksowy i przewiduje oprócz dostawy samych elementów i urządzeń również doradztwo, montaż, uruchomienie, przekazanie dokumentacji odnośnie ich eksploatacji oraz szkolenie personelu. Dostawa elementów i urządzeń nastąpi z terytorium Niemiec. Instalacja biogazowni wymaga specjalistycznej, zaawansowanej wiedzy i cechuje się znacznym stopniem skomplikowania.

Płatność wynagrodzenia za ww. kompleksowe świadczenie została ustalona w następujący sposób:

1.  10% wynagrodzenia - jako zaliczka płatna do określonego dnia od podpisania umowy;
2.  20% wynagrodzenia - przy dostawie pierwszej części elementów biogazowni;
3.  20% wynagrodzenia - przy dostawie drugiej części elementów biogazowni;
4.  20% wynagrodzenia - przy dostawie trzeciej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu pięciu dni roboczych od takiej dostawy;
5.  5% wynagrodzenia - w ciągu pięciu dni roboczych od zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do przeprowadzenia instalacji;
6.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy zacznie ona produkować biogaz, nie później niż 60 dni od przekazania biogazowni do używania;
7.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy jej moc produkcyjna przekroczy określony poziom.

Do czasu zapłaty pełnej ceny Wykonawca zastrzegł wszelkie prawa własności do dostarczonych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowe kompleksowe świadczenie Wykonawcy stanowi dla Spółki tzw. dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy realizowanej przez Wykonawcę?
3.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka uprawniona jest do wykazania podatku naliczonego do odliczenia odnośnie dostawy realizowanej przez Wykonawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa”), przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce;
2.  nabywcą jest podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, do kompleksowego świadczenia Wykonawcy znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a więc miejscem opodatkowania tego świadczenia będzie terytorium Polski, a dostawa ta będzie tzw. dostawą towarów i montażem, od której podatek obowiązany jest rozliczyć nabywca. Instalacja zespołu elementów biogazowni nie może być uznana bowiem za wykonanie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż instalacja taka i uruchomienie wymaga specjalistycznej, zaawansowanej wiedzy i cechuje się znacznym stopniem skomplikowania. Ponieważ Wykonawca, wg wiedzy Spółki, nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, zastosowanie znajdzie ponadto przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym to Spółka, jako nabywca biogazowni, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy.

Ad. 2)

W przypadku dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy), przepisy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym powstanie on na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 19a ustawy, tj.:

1.  w dacie dokonania zapłaty na rzecz Wykonawcy albo
2.  w dacie dokonania dostawy biogazowni.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zważywszy na fakt, iż do czasu dokonania pełnej zapłaty przez Spółkę wszystkie elementy biogazowni pozostają własnością Wykonawcy, dostaw poszczególnych elementów i urządzeń w celu dokonania ich montażu nie można jeszcze zdaniem Spółki uznać za dokonanie dostawy w rozumieniu ustawy. Są to jedynie elementy całości, przetransportowane do Polski w celu realizacji umowy. Do czasu przekazania biogazowni jako kompletnego obiektu Spółka nie ma nie tylko prawa własności do tych elementów i urządzeń, lecz również nie posiada prawa do swobodnego nimi dysponowania.

Za moment dokonania dostawy biogazowni uznać należy, zdaniem Spółki, moment jej przekazania do używania przez Wykonawcę, po jej zainstalowaniu i przygotowaniu do uruchomienia. Ten właśnie moment, zdaniem Spółki, stanowi moment dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. moment przeniesienia prawa do dysponowania biogazownią jak właściciel.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy odnośnie części wynagrodzenia należnego Wykonawcy, jeśli zostaną uiszczone do ww. daty, powinien być rozpoznawany w oparciu o art. 19a ust. 8, tj. w dacie dokonania zapłaty na rzecz Wykonawcy.

Rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych części wynagrodzenia Wykonawcy powinno więc, zdaniem Spółki, przedstawiać się następująco:

1.  10% wynagrodzenia (jako zaliczka płatna do określonego dnia od podpisania umowy) - w dacie dokonania zapłaty;
2.  20% wynagrodzenia (płatne przy dostawie pierwszej części elementów biogazowni) - w dacie dokonania zapłaty, nie później niż w dacie przekazania biogazowni do używania Spółce;
3.  20% wynagrodzenia (płatne przy dostawie drugiej części elementów biogazowni) - w dacie dokonania zapłaty, nie później niż w dacie przekazania biogazowni do używania Spółce;
4.  20% wynagrodzenia (płatne przy dostawie trzeciej części elementów biogazowni, nie później niż wciągu pięciu dni roboczych od takiej dostawy) - w dacie dokonania zapłaty, nie później niż w dacie przekazania biogazowni do używania Spółce;
5.  5% wynagrodzenia (płatne w ciągu pięciu dni roboczych od zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do przeprowadzenia instalacji) - w dacie dokonania zapłaty, nie później niż w dacie przekazania biogazowni do używania Spółce;
6.  2,5% wynagrodzenia (płatne po oddaniu biogazowni do używania, gdy zacznie ona produkować biogaz, nie później niż 60 dni od przekazania biogazowni do używania) - w dacie przekazania biogazowni do używania Spółce;
7.  2,5% wynagrodzenia (płatne po oddaniu biogazowni do używania, gdy jej moc produkcyjna przekroczy określony poziom) - w dacie przekazania biogazowni do używania Spółce.

Odnośnie pkt f) i g), w przypadku, gdyby zapłata nastąpiła przed datą przekazania biogazowni, obowiązek podatkowy powstałby w dacie dokonania takiej zapłaty.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 pkt 4 lit. b tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym będzie miała prawo do wykazania podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał w stosunku do danej części wynagrodzenia obowiązek podatkowy w podatku należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy konkretna transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednakże, jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Zatem, miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – polska spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - zawarł z niemieckim kontrahentem („Wykonawcą”) umowę na dostawę dwóch nowych biogazowni. Wykonawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług, posługuje się numerem nadanym w celu identyfikacji na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej. Dostawa elementów i urządzeń nastąpi z terytorium Niemiec. Umowa ma charakter kompleksowy i przewiduje oprócz dostawy samych elementów i urządzeń również doradztwo, montaż, uruchomienie, przekazanie dokumentacji odnośnie ich eksploatacji oraz szkolenie personelu. Instalacja biogazowni wymaga specjalistycznej, zaawansowanej wiedzy i cechuje się znacznym stopniem skomplikowania.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i związane z tą dostawą świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy też usługa montażu.

Formułując powyższy przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Z wniosku wynika, że instalacja, montaż i uruchomienie biogazowni wykonywane będą bezpośrednio przez dostawcę (Wykonawcę), przy czym czynności wykonywane w celu zainstalowania towarów wymagają specjalistycznej wiedzy i wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych lub instalowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że - stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A zatem, za montaż lub instalację w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać te czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Wykonawcę stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci biogazowni wraz z jej montażem i uruchomieniem - z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej – oraz dodatkowymi czynnościami w postaci przekazania dokumentacji dotyczącej eksploatacji oraz przeszkolenia personelu, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponieważ instalacja ta będzie montowana na terytorium kraju, to zgodnie z ww. przepisem miejscem opodatkowania omawianej transakcji będzie Polska.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy wskazują na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca (polski podatnik) nabywa towary wraz z ich montażem na terytorium kraju od dostawcy, który jest podatnikiem posiadającym siedzibę i zarejestrowanym na terytorium Niemiec i nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT.

Zatem, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisana we wniosku dostawa towarów wraz z ich montażem jest opodatkowana na terytorium Polski, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest Wnioskodawca, jako nabywca towarów, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Oznacza to, że dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

Ponadto, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższe zasady, z uwagi na brak odmiennych regulacji w tym zakresie, odnoszą się również do obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów z montażem.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca nabywa towary wraz z ich montażem na terytorium kraju od niemieckiego dostawcy i jest zobowiązany, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do rozliczenia tej transakcji. Jak wskazała Spółka, do czasu zapłaty pełnej ceny Wykonawca zastrzegł wszelkie prawa własności do dostarczonych towarów. Wynagrodzenie za ww. kompleksowe świadczenie zostało ustalone w następujący sposób:

1.  10% wynagrodzenia - jako zaliczka płatna do określonego dnia od podpisania umowy;
2.  20% wynagrodzenia - przy dostawie pierwszej części elementów biogazowni;
3.  20% wynagrodzenia - przy dostawie drugiej części elementów biogazowni;
4.  20% wynagrodzenia - przy dostawie trzeciej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu pięciu dni roboczych od takiej dostawy;
5.  5% wynagrodzenia - w ciągu pięciu dni roboczych od zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do przeprowadzenia instalacji;
6.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy zacznie ona produkować biogaz, nie później niż 60 dni od przekazania biogazowni do używania;
7.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy jej moc produkcyjna przekroczy określony poziom.

Należy zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O wykonaniu dostawy towaru z montażem zawsze będzie decydować faktyczne jej wykonanie.

Jak wyżej wskazano, przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem, dla której podatnikiem jest nabywca. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.

Spółka wskazała, że do czasu dokonania przez Nią pełnej zapłaty wszystkie elementy biogazowni pozostają własnością Wykonawcy. Do czasu przekazania biogazowni jako kompletnego obiektu, Spółka nie ma prawa własności do tych elementów i urządzeń, nie posiada też prawa do swobodnego nimi dysponowania. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostaw poszczególnych elementów i urządzeń w celu dokonania ich montażu nie można jeszcze uznać za dokonanie dostawy w rozumieniu ustawy. Za moment dokonania dostawy biogazowni, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, uznać należy moment jej przekazania do używania przez Wykonawcę, po jej zainstalowaniu i przygotowaniu do uruchomienia, tj. moment przeniesienia na Spółkę prawa do dysponowania biogazownią jak właściciel.

Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz Wnioskodawcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie – w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z uwzględnieniem jednak art. 19a ust. 8 ustawy w odniesieniu do części wynagrodzenia zapłaconego przed dokonaniem tej dostawy. Stosownie bowiem do ww. przepisu, w przypadku zapłaty części należności przed faktycznym dokonaniem dostawy, tj. przekazaniem przez wykonawcę biogazowni do używania Spółce, obowiązek podatkowy powstanie w dacie dokonania zapłaty w tej części.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w przypadku dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b - stanowi kwota podatku należnego z tytułu tej dostawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Powołane przepisy wskazują, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

Zatem, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca, w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy, ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanej dostawy towaru z montażem w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tej czynności powstał obowiązek podatkowy, i w którym Spółka rozliczy podatek należny od tej transakcji, z uwzględnieniem regulacji art. 86 ust. 10c, zgodnie z którą Spółka może odliczyć podatek naliczony w okresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do części wynagrodzenia zapłaconego przed dokonaniem dostawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.