Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-45/10-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-03
Teza: Czy podatnik, gdy podejmie wiadomość o uiszczeniu podatku dochodowego przez kontrahenta zagranicznego już po złożeniu zeznania rocznego za dany rok podatkowy jest uprawniony do złożenia korekty tego zeznania i obniżenia obliczonego tam podatku o kwotę podatku zapłaconego za granicą, przy uwzględnieniu zasad co do możliwej wysokości tego obniżenia?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; korekta; korekta-korekta zeznania; Rosja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego po złożeniu zeznania rocznego za dany rok podatkowy przez kontrahenta zagranicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego po złożeniu zeznania rocznego za dany rok podatkowy przez kontrahenta zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka od 2003 roku uzyskuje przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP z tytułu umowy licencyjnej zawartej z kontrahentem rosyjskim X.

Należności z tytuły licencji są ustalane jako procent rocznego obrotu, w związku z tym faktura jest wystawiana pod koniec roku, gdy znany jest już poziom obrotów (najczęściej jest to grudzień).

Warunki płatności wynoszą 60 dni, czyli faktura jest płacona w kolejnym roku podatkowym w następujący sposób: 90% należności do Spółki, 10% z tytułu podatku u źródła do rosyjskiego urzędu skarbowego.

W deklaracji CIT-8 za rok 2003, Spółka miała wątpliwości, w którym okresie potrącić 10% podatek - czy wg metody memoriałowej w roku 2003, czy wg metody kasowej w 2004.

Spółka złożyła deklarację roczną, w której nie został odliczony 10% podatek, a następnie złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty opowiadając się za metodą kasową, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że podatek od przychodów opodatkowanych w 2003 roku został potrącony w kolejnym CIT-8 za rok 2004.

I także przez kolejne lata Spółka rozliczała podatek u źródła w następujący sposób:

*   2003 r. - brak odliczenia podatku,
*   2004 r. - odliczony podatek od licencji za rok 2003,
*   2005 r. - odliczony podatek od licencji za rok 2004,
*   2006 r. - odliczony podatek od licencji za rok 2005,
*   2007 r. - odliczony podatek od licencji za rok 2006,
*   2008 r. - odliczony podatek od licencji za rok 2007.

W każdym z kolejnych lat nie doszło do przekroczenia limitu odliczenia podatku w związku z proporcją dochodów z tytułu należności licencyjnych w całości dochodów.

Aż doszło do sytuacji, gdzie w jednym roku podatkowym 2009 kontrahent rosyjski zapłacił należność za fakturę i podatek u źródła odnoszący się do roku 2008 oraz dodatkowo zapłacił należność za rok 2009 i podatek u źródła również w 2009 (wynikało to ze zmian prawno - organizacyjnych w ramach grupy X w Rosji i kontrahent nie chciał przenosić w bilansie pozycji na następny rok. Rosjanie zapłacili za fakturę przed terminem i podatek u źródła też).

To spowodowało, że w jednym roku podatkowym 2009, został zapłacony przez X podatek u źródła za rok 2008 i 2009. To z kolei wpływa na wysokość odliczenia wg proporcji dochodów.

Z tytułu umownych należności licencyjnych za rok 2008, Spółka uzyskała przychód w wysokości 229.483,18 (słownie: dwieście dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy 18/100) EUR udokumentowany fakturą VAT, wystawioną w dniu 19 grudnia 2008 r. (dowód: faktura VAT). Przychód ten został kasowo zrealizowany poprzez wpływ należności na rachunek bankowy podatnika w następnym roku podatkowym, to jest w dniu 15 grudnia 2009 roku (dowód: wyciąg z rachunku bankowego) oraz podatek został uiszczony przez kontrahenta rosyjskiego w dniu 14 grudnia 2009 roku (dowód: wyciąg z rachunku bankowego X z dnia 14 grudnia 2009 roku i / lub oświadczenie X z dnia 30 marca 2010 roku o zapłaceniu podatku i / lub zaświadczenie rosyjskiego urzędu skarbowego z dnia 02 kwietnia 2010 roku potwierdzające zapłatę podatku dochodowego u źródła przez X z tytułu dochodów z licencji osiąganych przez Spółkę na terytorium Federacji Rosyjskiej).

Z kolei z tytułu umownych należności licencyjnych za rok 2009, Spółka uzyskała przychód w wysokości 163.825,84 (słownie: sto sześćdziesiąt trzy tysiące osiemset dwadzieścia pięć 84/100) EUR udokumentowany fakturą VAT, wystawioną w dniu 30 listopada 2009 roku (dowód: faktura VAT). Przychód ten został kasowo zrealizowany poprzez wpływ należności na rachunek bankowy podatnika w tym samym roku podatkowym, to jest w dniu 15 grudnia 2009 roku (dowód: wyciąg z rachunku bankowego) oraz podatek został uiszczony przez kontrahenta rosyjskiego w dniu 14 grudnia 2009 roku (dowód: wyciąg z rachunku bankowego X z dnia 14 grudnia 2009 roku i / lub oświadczenie X z dnia 30 marca 2010 roku o zapłaceniu podatku i / lub zaświadczenie rosyjskiego urzędu skarbowego z dnia 02 kwietnia 2010 roku potwierdzające zapłatę podatku dochodowego u źródła przez X z tytułu dochodów z licencji osiąganych przez Spółkę na terytorium Federacji Rosyjskiej).

Podatnik, w rozliczeniu rocznym (deklaracja CIT-8) za rok 2009 dokonał rozliczenia w następujący sposób:

*   A. dochód w deklaracji CIT-8 za rok 2009 5.133.210,29
*   B. dochód z należności licencyjnej 684.923,07
*   C. proporcja dochodu (B/A) 13,3430%
*   D. podatek 19% od dochodu (pozycja A) 975.310,00

maksymalna wysokość podatku do odliczenia C x D 130.135,38

podatek zapłacony przez ABB 1.021.000,59 rubli zapł. 14.12.09 r. (za 2008 r.)

728.882,28 rubli zapł. 14.12.09 r. (za 2009 r.)

razem 1.749.882,87 rubli

wartość podatku w EUR 44,4913 kurs rubla do EUR

22.948,32 EUR (2008 r.)

16.382,58 EUR (2009 r.)

razem 39.330.90 EUR

podatek zapłacony przez "A" -

kurs z dnia poprzedzającego dzień zapłaty 4,1390 kurs z dnia 11.12.2009 r.

podatek do odliczenia w deklaracji CIT-8/O 94.983,10 PLN (2008 r.)

67.807,50 PLN (2009 r.)

razem 162.790,59 PLN

podatek w księgach 95.786,29 PLN (2008 r.)

68.492,29 PLN (2009 r.)

RAZEM 164.278,58 PLN

Ujemne różnice kursowe 1.487,99

W deklaracji CIT-8 uwzględniony jest zatem tylko dochód z licencji za rok 2009, a nie suma dochodów z lat 2008 i 2009. Spółka traci więc możliwość całkowitego odliczenia podatku zapłaconego przez płatnika rosyjskiego i w ten sposób w tej części dochodzi do podwójnego opodatkowania.

W efekcie, wskazać należy, iż kwota podatku możliwego do odliczenia wyniosła 162.790,59 (słownie: sto sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt 59/100) PLN, co przewyższa kwotę maksymalnej wysokości podatku do odliczenia, która zgodnie ze wskazaną wyżej proporcją dochodów rocznych do dochodów ze sprzedaży licencyjnej, wyniosła 130.135,38 (słownie: sto trzydzieści tysięcy sto trzydzieści pięć 38/100) PLN. W konsekwencji uwzględniania wyłącznie przychodów / dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiła zapłata należności oraz podatku w obcym państwie, kwota podatku możliwa do odliczenia z tytułu należności licencyjnych w niniejszej sprawie przekroczyła kwotę maksymalnej wysokości podatku do odliczenia o 32.655,21 (słownie: trzydzieści dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt pięć 21/100) PLN. Oznacza to, że podatnik, przy kontynuacji dotychczasowych zasad odliczania podatku zapłaconego w obcym państwie utracił prawo odliczenia tego podatku we wskazanej wyżej kwocie i w tej części dochodzi do podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik, gdy podejmie wiadomość o uiszczeniu podatku dochodowego przez kontrahenta zagranicznego już po złożeniu zeznania rocznego za dany rok podatkowy jest uprawniony do złożenia korekty tego zeznania i obniżenia obliczonego tam podatku o kwotę podatku zapłaconego za granicą, przy uwzględnieniu zasad co do możliwej wysokości tego obniżenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy, łączna kwota odliczeń, o których mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Jednakże jak stanowi art. 22a ustawy, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, na podstawie art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r.:

1.  Należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.
2.  Określenie „należności autorskie i licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
3.  Uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności autorskie lub licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstał obowiązek zapłaty tych należności autorskich i licencyjnych i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest ten zakład.

Zgodnie z art. 21 umowy polsko – rosyjskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką. Dochód (przychód) uzyskany na terytorium Federacji Rosyjskiej z tytułu należności licencyjnych oraz podatek dochodowy zapłacony w tym państwie od tego dochodu (przychodu), podatnik powinien uwzględnić dopiero w zeznaniu rocznym.

Jak już wspomniano powyżej, na gruncie prawa polskiego w art. 20 ust. 1 ustawy, określono zasadę zaliczania przez podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym podatku uiszczonego za granicą.

Zgodnie z nią, jeżeli podatnicy polscy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a jednocześnie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązująca między Polską a krajem, w którym dochody te były uzyskane, nie wyłącza ich od opodatkowania w Polsce, to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z powyższego wynika, iż pomiędzy wysokością łącznych przychodów (dochodów) podatnika a kwotą odliczenia istnieje ścisły związek wyrażający się tym, że dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium RP podlegają złączeniu z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy, jak również to, że kwota dokonywanego odliczenia stanowi proporcję między przedmiotowymi należnościami a całkowitą wysokością przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika. Innymi słowy, podstawą do wyliczenia proporcji pozwalającej w konsekwencji na ustalenie maksymalnej wysokości podatku do odliczenia jest zawsze całkowity dochód (przychód) osiągnięty przez podatnika w latach podatkowych, za które podatnik osiągnął przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynika to z faktu, że podatek zapłacony przez kontrahenta zagranicznego może podatnika polskiego w korelacji do określonych przychodów, to jest przychodów za ten rok podatkowy, w którym powstał przychód z tytułu należności licencyjnych. Wskazać przy tym trzeba, że podatnik polski nie ma żadnego wpływu na termin uiszczenia podatku przez kontrahenta zagranicznego, a żaden przepis obowiązującego prawa polskiego, czy też wskazanej już umowy międzynarodowej, nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku zapłaty należności i uiszczenia podatku w tym samym roku podatkowym, którego dotyczy wystawiona faktura na należności licencyjne, pod rygorem utraty ustawowego prawa odliczenia podatku uiszczonego w innym państwie.

Dochody ze źródeł zagranicznych uwzględniane są w opodatkowaniu dopiero na etapie składania zeznania rocznego. Wówczas też znajdzie zastosowanie metoda zaliczenia podatku jako metoda unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym, jeżeli podatek z tytułu należności licencyjnych został uiszczony w państwie źródła (za granicą) to istnieje możliwość zaliczenia go na poczet podatku należnego w Polsce za dany rok podatkowy. Oznacza to, że uiszczenie podatku w państwie źródła determinuje czasową możliwość uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu rocznym za rok podatkowy, którego uiszczone należności licencyjne oraz uiszczony za granicą podatek, dotyczą. Żaden natomiast z obowiązujących przepisów nie wskazuje, iż uiszczony w kraju źródła podatek ma być odliczony od podatku krajowego w roku zapłacenia podatku zagranicznego. Taki stan rzeczy i prawa powodowałby bowiem brak tożsamości podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym oraz naruszenie konstrukcji samego podatku.

Art. 20 ustawy, regulując tę kwestię wprowadza tzw. metodę kredytu proporcjonalnego, co oznacza, że w przypadku gdy dochód uzyskany za granicą podlega tam opodatkowaniu, w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik zobowiązany jest te dochody (przychody) uzyskane w danym roku podatkowym połączyć w jedną podstawę opodatkowania z dochodami osiąganymi w tym samym roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to zgodne z samą konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych i obliczaniem obciążeń podatkowych z niego wynikających. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, zgodnie natomiast z art. 18 dochód stanowi podstawę opodatkowania, a podatek - zgodnie z art. 19 - oblicza się od podstawy opodatkowania. Wskazane przepisy, w związku z art. 20 ustawy jednoznacznie wskazują, iż używane przez ustawodawcę sformułowania przychód / dochód lub podatek dotyczą jednego (tego samego) roku podatkowego, co jest zgodne z zasadą roczności podatku dochodowego. Nie jest zatem możliwe obliczanie podatku należnego za kolejny rok podatkowy, przy uwzględnieniu przychodów / dochodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, co miało miejsce we wskazanym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym.

Oczywistym jest, że przy uwzględnieniu powyższego, podatnik nie kwestionuje, iż odliczeniu podlega wyłącznie kwota podatku faktycznie zapłacona za granicą. Spółka zgadza się ze stanowiskiem, że nie może odliczyć podatku, który nie został zapłacony w obcym państwie, ale w sytuacji gdy podatek został zapłacony, jego odliczenie powinno się odbyć wg metody memoriałowej poprzez ewentualne złożenie korekty.

Sytuacja, gdzie dochodzi do „pomieszania” metody memoriałowej - dochód z licencji z metodą kasową - podatek u źródła powoduje, że w skrajnym przypadku podatnik nie ma możliwości skorzystania z odliczenia, co narusza postanowienia umowy o podwójnym opodatkowaniu i de facto do tego podwójnego opodatkowania dochodzi.

Biorąc pod uwagę wszystkie argumenty przytoczone powyżej podatnik stwierdza, co następuje:

1.  odliczeniu podlega wyłącznie kwota podatku faktycznie zapłacona za granicą,
2.  odliczenie jest faktem następczym w stosunku do uiszczenia podatku za granicą, co oznacza, iż możliwe jest dopiero po uzyskaniu wiedzy przez podatnika polskiego o fakcie zapłacenia podatku za granicą,
3.  odliczenie zapłaconego za granicą podatku dotyczy roku podatkowego, w którym powstał przychód podatkowy z tytułu należności od kontrahentów zagranicznych niezależnie od daty uiszczenia tych należności i podatku zagranicznego, co oznacza, że w przypadku, gdy podatnik podejmie wiadomość o uiszczeniu podatku zagranicznego już po złożeniu zeznania rocznego za dany rok podatkowy, jest uprawniony do złożenia korekty tego zeznania, obniżenia obliczonego tam podatku o kwotę podatku zapłaconego za granicą przy uwzględnieniu zasad co do możliwej wysokości tego obniżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis reguluje metodę eliminacji podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, nazywaną metodą zwykłego kredytu podatkowego (metodą zaliczenia podatku). Metodę zwykłego kredytu podatkowego stosuje państwo rezydencji podatnika. Jej mechanizm sprowadza się do odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika w państwie źródła od podatku obliczonego od sumy dochodów krajowych i zagranicznych należnego w państwie rezydencji.

Powyższy przepis precyzuje również, że dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium RP podlegają złączeniu z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP w rozliczeniu za rok podatkowy. Dochody ze źródeł zagranicznych podlegają więc opodatkowaniu dopiero na etapie zeznania rocznego.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ww. ustawy).

Wskazać zatem należy, iż przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. umowy, określenie „należności autorskie i licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności autorskich i licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności z tytułu praw autorskich i licencji, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności autorskie i licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 5 niniejszej umowy (art. 11 ust. 4 umowy).

Ponadto, w myśl art. 21 umowy polsko – rosyjskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka od 2003 roku uzyskuje przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP z tytułu umowy licencyjnej zawartej z kontrahentem rosyjskim. Należności z tytuły licencji są ustalane jako procent rocznego obrotu, w związku z czym faktura jest wystawiana pod koniec roku, gdy znany jest już poziom obrotów. W roku podatkowym 2009 kontrahent rosyjski zapłacił należność za fakturę i podatek u źródła odnoszący się do roku 2008 oraz dodatkowo zapłacił należność za rok 2009 i podatek u źródła również w 2009 r. To spowodowało, że w jednym roku podatkowym 2009, został zapłacony podatek u źródła za rok 2008 i 2009. Wynikało to z faktu, iż w latach wcześniejszych podatek od przychodu z tytułu należności licencyjnych za dany rok Spółka rozliczała w deklaracji rocznej CIT-8 za rok następny.

Spółka jako podmiot mający siedzibę na terytorium Polski posiada nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, obowiązana jest wykazywać w składanych zeznaniach wszelkie swoje przychody, zarówno uzyskane na terytorium Polski, jak i zagranicą. Jako „przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy wskazać te przychody, które zgodnie z przepisami innych krajów i z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą podlegać opodatkowaniu w innym państwie (w przedmiotowym przypadku są to przychody z należności licencyjnych).

Zatem w przedmiotowym przypadku znajdują zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 ww. umowy.

Podsumowując, Spółka osiąga przychody na terytorium Rosji, które podlegają tam opodatkowaniu 10% - owym podatkiem u źródła. W związku z tym, że Spółka jest polskim rezydentem (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy) zobowiązana jest w rozliczeniu rocznym połączyć ww. przychody z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium kraju. W tym samym rozliczeniu Spółka ma prawo dokonać odliczenia zapłaconego na terytorium Rosji podatku. Zatem w przypadku, gdy podatek u źródła zapłacony został przez rosyjskiego kontrahenta w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód z tytułu należności licencyjnych, to winien on zostać odliczony w roku podatkowym, w którym ujęto przychód i obliczono podatek należny od łącznej sumy dochodów (przychodów).

Tym samym, dla prawidłowości rozliczania podatku u źródła przez Spółkę, powinien zostać on odliczony w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpi opodatkowanie przychodu z tytułu należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Zatem podatnik nie musi wykazywać swojego szczególnego prawa do korekty, gdyż uprawnienie do korekty jest obecnie zasadą. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m. in. deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty deklaracji istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Ponadto, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując, Spółka jest uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego i obniżenia obliczonego od łącznej sumy dochodów podatku o kwotę podatku zapłaconego za granicą, w sytuacji gdy Spółka podejmie wiadomość o uiszczeniu podatku dochodowego przez kontrahenta zagranicznego już po złożeniu zeznania rocznego za dany rok podatkowy, przy uwzględnieniu zasad co do możliwej wysokości tego obniżenia.

Ponadto informuje się, iż prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy.

Nadmienia się również, iż w niniejszej interpretacji pominięto przykład liczbowy ilustrujący stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rozliczenia uzyskanych przychodów z należności licencyjnych. Zatem tutejszy Organ nie może potwierdzić prawidłowości rozliczenia rocznego, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.