Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1549/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Czy postępowanie Spółki odnośnie poniesionych kosztów wytworzenia oprogramowań w celu ich dalszej odsprzedaży innym podmiotom (czyli koszty wytworzenia oprogramowań komputerowych jako produktów), które Spółka rozlicza zgodnie z art. 34 ustawy o rachunkowości będzie prawidłowe również w odniesieniu do rozliczania tych kosztów w prawie podatkowym?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; sprzedaż; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług świadczonych przez programistów oraz koszty wynagrodzeń księgowych (wraz z narzutami), którzy testują dane oprogramowania stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów wytworzenia oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia i udostępniania oprogramowania w internecie. Wytworzone oprogramowania są produktem wielokrotnego użytku tzn. raz wytworzone oprogramowanie można sprzedawać wielokrotnie nieograniczonej liczbie nabywców. Do tej pory Spółka wytworzyła oraz udostępniła 5 oprogramowań.

W związku z tym, że wytworzone oprogramowania są produktami księgowymi, do kosztów ich wytworzenia Spółka zalicza:

*   koszty wynagrodzeń księgowych (wraz z narzutami), którzy testują dane oprogramowania przed udostępnieniem ich w internecie, jak również
*   koszty usług świadczonych przez programistów, którzy je tworzą.

Kierownik jednostki co miesiąc ustala w jakim stopniu księgowi oraz programiści uczestniczyli w tworzeniu każdego oprogramowania i w takiej wysokości koszty obciążają poszczególne produkty. Suma tych kosztów stanowi koszt wytworzenia wszystkich produktów. Tak wytworzone oprogramowanie Spółka rozlicza na podstawie kalkulacji, według art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż w koszty uzyskania przychodów odnoszone są kwoty stanowiące równowartość osiąganych przychodów ze sprzedaży oprogramowania, narastająco nie więcej niż do wysokości kosztów wytworzenia. Spółka wykorzystuje jeden wytworzony produkt na własne potrzeby (tzn. wystawia za pomocą niego faktury). Cena takiego pakietu udostępnionego użytkownikom wynosi 97,17 zł rocznie. Porównując tę wartość do ogólnych przychodów uzyskanych z jego sprzedaży stanowi ona jedynie 0,0002%. Koszty wynagrodzeń pracowników, jak również usług świadczonych przez programistów są związane z przychodami, ponieważ zaliczane są do kosztów w tym samym roku, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży danych oprogramowań. Jest to zgodne z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postępowanie Spółki odnośnie poniesionych kosztów wytworzenia oprogramowań w celu ich dalszej odsprzedaży innym podmiotom (czyli koszty wytworzenia oprogramowań komputerowych jako produktów), które Spółka rozlicza zgodnie z art. 34 ustawy o rachunkowości będzie prawidłowe również w odniesieniu do rozliczania tych kosztów w prawie podatkowym?

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony przez nią sposób zaliczania kosztów składających się na koszt wytworzenia danego oprogramowania ze względu na prawo bilansowe i prawo podatkowe jest prawidłowy. Zarówno koszty usług świadczonych przez programistów oraz wynagrodzeń księgowych są związane z wytworzeniem każdego oprogramowania. Są one zaliczane do kosztów wytworzenia oprogramowania w danym roku, w którym koszty odniesiono w ciężar rachunku zysków i strat. Nakłady na wytworzone oprogramowanie również pod kątem prawa bilansowego są zgodne z zasadą współmierności, czyli są ujmowane w księgach, w tych samych okresach, w których uzyskiwane są przychody z ich sprzedaży. Wytworzone oprogramowanie przeznaczone jest do odsprzedaży, czyli możliwe jest przypisanie poniesionych wydatków konkretnym przychodom. Mimo że jeden produkt jest używany na własne cele to porównując jego stopień wykorzystania do uzyskiwanych przychodów z tytułu jego odsprzedaży, jest on tak niewielki, że nie stanowi to zaniżenia przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży. W związku z tym Spółka uważa, że sposób zaliczenia przez nią kosztów wytworzenia oprogramowania jest prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z opisem przedstawionym (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia i udostępnienia oprogramowania w internecie. Wytworzone oprogramowania są produktem wielokrotnego użytku tzn. raz wytworzone oprogramowanie można sprzedawać wielokrotnie nieograniczonej liczbie nabywców. Do tej pory Spółka wytworzyła oraz udostępniła 5 oprogramowań. W związku z tym, że wytworzone oprogramowania są produktami księgowymi, do kosztów ich wytworzenia Spółka zalicza koszty wynagrodzeń księgowych (wraz z narzutami), którzy testują dane oprogramowania przed udostępnieniem ich w internecie, jak również koszty usług świadczonych przez programistów, którzy je tworzą. Kierownik jednostki co miesiąc ustala w jakim stopniu księgowi oraz programiści uczestniczyli w tworzeniu każdego oprogramowania i w takiej wysokości koszty obciążają poszczególne produkty. Suma tych kosztów stanowi koszt wytworzenia wszystkich produktów. Spółka tak wytworzone oprogramowanie rozlicza na podstawie kalkulacji według art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż w koszty uzyskania przychodów odnoszone są kwoty stanowiące równowartość osiąganych przychodów ze sprzedaży oprogramowania, narastająco nie więcej niż do wysokości kosztów wytworzenia. Spółka wykorzystuje jeden wytworzony produkt na własne potrzeby (tzn. wystawia za pomocą niego faktury). Cena takiego pakietu udostępnionego użytkownikom wynosi 97,17 zł rocznie. Porównując tę wartość do ogólnych przychodów uzyskanych z jego sprzedaży stanowi ona jedynie 0,0002%. Koszty wynagrodzeń pracowników, jak również usług świadczonych przez programistów zaliczane są do kosztów w tym samym roku, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży danych oprogramowań (zgodne z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji wydatki i inne koszty związane z uzyskaniem przedmiotowych przychodów stanowią co do zasady podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów (koszty prac rozwojowych ustawodawca traktuje w szczególny sposób), a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kategoria nie jest tożsama z pojęciem kosztów pośrednich określonych w ustawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, której tekst jednolity opubl. w Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.).

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według „Współczesnego słownika języka polskiego” pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. „bezpośredni” to „taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)”.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu („bez pośrednictwa”),
*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu („dotyczy wprost”), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Skoro Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdza, iż w związku ze specyfiką jego działalności niemożliwe jest określenie jednostkowego kosztu wytworzenia oprogramowania, gdyż nie jest wiadomo jaka ilość tego oprogramowania będzie udostępniania (sprzedawana), to należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe koszty wytworzenia oprogramowania nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży sztuk oprogramowania w danym roku podatkowym.

W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy więc, iż z cytowanego art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Mając powyższe na uwadze, koszty usług świadczonych przez programistów i wynagrodzenia księgowych stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczane co do zasady do kosztów w momencie ich poniesienia.

W odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, zasady te są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń wypłacanych księgowym testującym oprogramowania.

Wydatki takie należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g updop. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g updop, jeżeli wynagrodzenia księgowych testujących oprogramowanie są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W świetle powyższego koszty wynagrodzeń księgowych testujących oprogramowanie nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodów, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g updop w miesiącach za które są należne, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Powyższe zasady dotyczące momentu zakwalifikowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów będą dotyczyły także kosztów wytworzenia egzemplarza oprogramowania, z którego Spółka korzysta na własne potrzeby.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy koszty usług świadczonych przez programistów, koszty wynagrodzeń księgowych (wraz z narzutami), którzy testują dane oprogramowania stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 updop jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.