Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-809/15-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej.
Słowa kluczowe: certyfikaty; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca planuje zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), w wyniku czego stanie się jej wspólnikiem. Majątek Spółki będzie się składać m.in. z certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym Aktywów Niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej: „FIZAN”).

Po nabyciu udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę zostanie ona przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”). Przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) jak Spółki Jawnej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów i akcji oraz certyfikatów inwestycyjnych.

W przyszłości, z przyczyn biznesowych lub osobistych, Wnioskodawca może podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności przez Spółkę Jawną, w związku z czym Wnioskodawca może przeprowadzić jej likwidację lub rozwiązać spółkę bez przeprowadzania procesu likwidacji. Wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej Wnioskodawca może otrzymać majątek Spółki m. in. w postaci certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN.

Po otrzymaniu składników majątku w postaci certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN, Wnioskodawca w późniejszym czasie może dokonać odpłatnego zbycia lub umorzenia tych certyfikatów. Odpłatne zbycie lub umorzenie certyfikatów nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja (rozwiązanie) Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN, nabytych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej), kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie cena za jaką Wnioskodawca nabył udziały w Spółce (spółce kapitałowej) w proporcji równej stosunkowi wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki Jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN, nabytych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej), kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie cena za jaką Wnioskodawca nabył udziały w Spółce (spółce kapitałowej) w proporcji równej stosunkowi wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki Jawnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzyma certyfikaty inwestycyjne w FIZAN. Otrzymanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero w razie odpłatnego zbycia otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych. W myśl powyższego przepisu przychód Wnioskodawcy powstały przy odpłatnym zbyciu certyfikatów inwestycyjnych będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, zaprezentowana m. in. w następujących wyrokach:

*   wyroku WSA w Gdańsku z 17 lutego 2015 roku, I SA/Gd 53/15,
*   wyroku WSA w Gliwicach z 21 maja 2014 roku, I SA/Gl 1516/13,
*   wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2014 roku, I SA/Łd 1391/13,
*   wyroku WSA w Gliwicach z 4 marca 2014 roku, I SA/Gl 1543/13,
*   wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2013 roku, III SA/Wa 81/13,
*   wyroku WSA w Warszawie z 29 maja 2013 roku, III SA/Wa 80/13.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) jak i Spółki Jawnej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów i akcji oraz certyfikatów inwestycyjnych, co dodatkowo uzasadnia klasyfikację otrzymanego przychodu ze zbycia/umorzenia certyfikatów jako przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (definicja ogólna).

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie również przepis szczególny tj. art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia składników majątkowych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie przez wspólnika lub spółkę (niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie poniósł jednak wydatków na nabycie składników majątku stanowiących własność (w sensie prawnym) Spółki Jawnej. Takich wydatków (w odniesieniu do składników nabytych jeszcze przez spółkę kapitałową) nie poniosła również Spółka Jawna. Jedynymi wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę, które spowodowały pojawienie się zbywanych później składników majątku w majątku Wnioskodawcy, były wydatki na nabycie spółki kapitałowej. Cena za udziały w spółce kapitałowej uwzględniała wartość majątku tej spółki (w tym składników majątku, które zostały zbyte przez Wnioskodawcę po likwidacji Spółki Jawnej). Zdaniem Wnioskodawcy to wydatki na nabycie udziałów w Spółce powinny zatem stanowić koszt uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w proporcji równej stosunkowi wartości zbywanych składników majątku do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Jawnej). Taki sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jest spójny zdaniem Wnioskodawcy z ogólną definicją zawartą w art. 22 oraz zasadą wyrażona w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jego sytuacja powinna być analogiczna do sytuacji, w której zamiast nabywać udziały w spółce kapitałowej, sam wniósłby do nowoutworzonej spółki majątek w postaci wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych byłaby wartość majątku (certyfikatów) z momentu ich wniesienia do spółki w proporcji równej, wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 roku, IPPB1/415-97/14-6/KS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 roku, IPPB1/415-254/14-6/JB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2014 roku, IPPB1/415-1325/13-4/EC.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie certyfikatów inwestycyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Po likwidacji (rozwiązaniu) spółki jawnej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. certyfikatów inwestycyjnych stanie się wspólnik, który otrzymał ww. składniki majątku w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną, Zainteresowany powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia lub umorzenia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie w związku z odpłatnym zbyciem lub umorzeniem certyfikatów otrzymanych w tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatkiem tym w przedmiotowej sprawie będą wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na ich nabycie, a nie tak jak wskazał Wnioskodawca cena za jaką nabył On udziały w spółce kapitałowej w proporcji równej stosunkowi wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki Jawnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.