Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.101.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: wystąpienie ujemnej różnicy remanentowej
Słowa kluczowe: księgi-księgi przychodów i rozchodów; podatnik; remanent; remanent-remanent początkowy; remanent-różnica remanentów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia ujemnej różnicy remanentowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia ujemnej różnicy remanentowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i rozlicza się w oparciu o zapisy w podatkowej książce przychodów i rozchodów. W styczniu 2017 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na dokonanie restrukturyzacji prowadzonej działalności w ten sposób, że wydzieliła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”), a następnie wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych wniosła aportem do spółki komandytowej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły m.in. umowy związane z jej prowadzeniem, zakupione materiały i towary handlowe oraz część produkcji gotowej. Przedmiotem działalności, w ramach wniesionego ZCP, była produkcja pościeli.

Towary handlowe i materiały, które Wnioskodawczyni zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały przez Nią ujęte w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r.

Jednocześnie wskazana wartość remanentu została wykazana jako początkowy dla 2017 r. Z uwagi na przeniesienie aportem towarów handlowych do spółki komandytowej wartość remanentu końcowego za 2017 r. nie uwzględniała składników przeniesionych do spółki komandytowej, a w związku z tym wystąpiła ujemna różnica remanentowa w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowodowało wystąpienie ujemnej różnicy remanentowej w indywidualnej działalności Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym w sposób prawidłowy ustaliła, że na koniec 2017 r. wystąpiła u Niej ujemna różnica remanentowa.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ustawodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazuje zatem uwzględnić 3 wartości:

*   przychody,

*   koszty uzyskania przychodu,

*   różnicę pomiędzy remanentem końcowym i początkowym.

Czynność przeniesienia aportem do spółki niebędącej osobą prawną ZCP nie powoduje powstania po stronie osoby fizycznej przychodu.

Jednocześnie ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji, które nakazywałyby w związku z przeniesieniem ZCP sporządzanie spisu z natury, mogącego być podstawą ustalenia różnic remanentowych. Taki obowiązek został przewidziany bowiem w treści art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku m.in. likwidacji działalności gospodarczej, co jednak nie nastąpiło w przedstawionym stanie faktycznym. Pominąć należy również inne przypadki obligatoryjnego sporządzania spisu z natury (np. w przypadku przekształcenia indywidualnej działalności w spółkę kapitałową), bowiem dla celów analizy przedstawionego stanu faktycznego nie mają one żadnego znaczenia.

Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie obligowało w opisanym stanie faktycznym do sporządzania spisu z natury.

Zatem uznać należy, że w opisanym stanie faktycznym wystąpiła u Wnioskodawczyni ujemna różnica remanentowa.

Na marginesie powyższej analizy należy poczynić dalsze uwagi. Biorąc pod uwagę zasady opodatkowania przychodów osób fizycznych z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi, opisana operacja była również neutralna na gruncie materialnego prawa podatkowego. Ujemna różnica remanentowa, która powstała w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, była powiązana z wystąpieniem dodatniej (tudzież zmniejszeniem ujemnej) różnicy remanentowej w ramach spółki niebędącej osobą prawną. Wynik z indywidualnej działalności gospodarczej oraz z udziału w spółce niebędącej osobą prawną został u wspólnika wnoszącego aport rozliczony w ramach jednego źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym respektowana w całości była zasada neutralności opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w ramach spółek niebędących osobami prawnymi oraz operacji wniesienia do tych podmiotów wkładów niepieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i rozlicza się w oparciu o zapisy w podatkowej książce przychodów i rozchodów. W styczniu 2017 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na dokonanie restrukturyzacji prowadzonej działalności w ten sposób, że wydzieliła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych wniosła aportem do spółki komandytowej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły m.in. umowy związane z jej prowadzeniem, zakupione materiały i towary handlowe oraz część produkcji gotowej. Przedmiotem działalności, w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, była produkcja pościeli. Towary handlowe i materiały, które Wnioskodawczyni zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały przez Nią ujęte w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie wskazana wartość remanentu została wykazana jako początkowy dla 2017 r. Z uwagi na przeniesienie aportem towarów handlowych do spółki komandytowej wartość remanentu końcowego za 2017 r. nie uwzględniała składników przeniesionych do spółki komandytowej, a w związku z tym wystąpiła ujemna różnica remanentowa w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Stosownie do § 27 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie „towary”, przez które § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

1.  towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
3.  materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
4.  wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
5.  produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,
6.  brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość,
7.  odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową;

Zgodnie natomiast z § 27 ust. 1a ww. rozporządzenia, obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. (§ 29 ust. 1 omawianego rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawczyni była zobowiązana ująć towary handlowe zakupione, ale niesprzedane w 2016 r. w remanencie końcowym tego roku, który następnie musiał zostać wpisany na dzień 1 stycznia 2017 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów; towary te należało wycenić według cen zakupu. Następnie Wnioskodawczyni była zobowiązana do sporządzenia remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2017 r. W tym remanencie Wnioskodawczyni nie wykazała już opisanych towarów handlowych, ponieważ dokonała ich wniesienia w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w styczniu 2017 r.

W związku z powyższym, powstała różnica między wartością remanentu początkowego i końcowego, ponieważ wartość remanentu początkowego była wyższa od wartości remanentu końcowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2017 r. przez Wnioskodawczynię spowodowało na koniec 2017 r. wystąpienie ujemnej różnicy remanentowej w Jej indywidualnej działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony (przedstawione) we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz w korelacji z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia wystąpienia ujemnej różnicy remanentowej w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Przedmiotem interpretacji nie są zaś pozostałe poruszane przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku zagadnienia, gdyż nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.