Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.359.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Ustalenie czy koszty Usług Administracyjnych nabywanych od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości
Słowa kluczowe: administrowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi administrowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 19 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Administracyjnych nabywanych od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości, w odniesieniu do usług obejmujących:

*   dokonywanie płatności,
*   przygotowywanie dokumentów dla księgowości,
*   przygotowywanie umów,
*   archiwizację dokumentów projektu,
*   obsługę biurową,
*   czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki
    *   **jest prawidłowe**;
*   weryfikację faktur,
*   budżetowanie,
*   raportowanie,
*   analizę płynności finansowej,
    *   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Administracyjnych nabywanych od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości.

Wniosek uzupełniono 19 października 2020 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 października 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.359.2020.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym (dalej również: Spółka). Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych, która została powołana do realizacji projektu hotelowego.

Spółka jest w trakcie budowy budynku biurowo-hotelowego z częścią usługowo-handlową i parkingiem podziemnym, wraz z infrastrukturą techniczną (dalej: Budynek), składającego się z:

1.  części hotelowej oraz
2.  części biurowej z powierzchnią usługową/handlową.

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Budynku/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu PDOP w Polsce.

W celu realizacji Budynku Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością różnego rodzaju usługi, w tym usługi projektowe, obejmujące w szczególności:

(i) wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,

(ii) wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,

(iii) wsparcie na etapie wykonawczym, oraz

(iv) wsparcie na etapie zakończenia

oraz usługi prowadzenia administracyjno-finansowego projektu na wszystkich etapach projektu.

Usługi te nabywane są na podstawie zawartych przez Spółkę z usługodawcą umów.

Usługi prowadzenia administracyjno-finansowego projektu obejmują w szczególności:

*   weryfikację faktur,
*   dokonywanie płatności,
*   przygotowywanie dokumentów dla księgowości,
*   budżetowanie,
*   przygotowywanie umów,
*   archiwizację dokumentów projektu,
*   raportowanie,
*   analizę płynności finansowej,
*   obsługę biurową,
*   czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki

\-(dalej: Usługi Administracyjne).

Usługi Administracyjne obejmują usługi związane z codzienną administracyjną obsługą inwestycji, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie projektu inwestycyjnego (budowy Budynku) i Spółki. Nie jest wykluczone, że Usługi Administracyjne będą nabywane przez Spółkę również po zakończeniu inwestycji (tj. wybudowaniu Budynku).

Usługodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i aktualnego stanu prawnego, a więc zarówno na podstawie art. 11 ustawy o PDOP (do 31 grudnia 2018 r.), jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (od 1 stycznia 2019 r.).

Wnioskodawca nabywa Usługi Administracyjne od podmiotu powiązanego, bowiem ten ma w tym zakresie szerokie doświadczenie i „know-how”. Potencjalnie Spółka mogłaby nabyć usługi od podmiotu zewnętrznego, ale skoro w ramach Grupy kapitałowej istnieje podmiot, który świadczy takie usługi, decyzja taka nie byłaby racjonalna – wiązałaby się bowiem z dodatkowymi kosztami i czasem na poszukiwanie sprawdzonego dostawcy usług.

Spółka wyjaśnia, że powierzanie funkcji analogicznych do Usług Administracyjnych wyspecjalizowanym podmiotom (najczęściej z tej samej grupy kapitałowej, co spółka realizująca inwestycję (projektową)) jest powszechną i rynkową praktyką w branży nieruchomościowej. Pozwala to przede wszystkim na obniżenie całkowitych kosztów realizacji inwestycji i uniknięcie powielania tych samych funkcji w wielu podmiotach tej samej grupy kapitałowej. Innymi słowy, zlecenie tego rodzaju usług jest uzasadnione ekonomicznie (tańsze) niż rozwijanie tych funkcji w każdej spółce projektowej (obecnie Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca, posiada w Polsce kilkanaście spółek projektowych).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług Administracyjnych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

(i) są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

(ii) nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

(iii) są/będą definitywne,

(iv) pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

(v) są/będą właściwie udokumentowane.

Spółka wskazuje, że wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Spółka ponosiła bowiem koszty Usług Administracyjnych w latach 2018-2019 r., ponosi je obecnie i będzie ponosić w przyszłości. W odniesieniu więc do Usług Administracyjnych nabytych w 2018 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do Usług Administracyjnych, które Spółka nabywa od 1 stycznia 2019 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że właściwymi symbolami PKWiU dla nabywanych Usług Administracyjnych są/mogą być m.in. poniżej wymienione.

(i) Weryfikacja faktur

*   69.20.21 Usługi sprawdzania rachunków

(ii) Dokonywanie płatności

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości
*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura

(iii) Przygotowywanie dokumentów dla księgowości

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości
*   82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura

(iv) Budżetowanie

*   69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych
*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości

(v) Przygotowywanie umów

*   82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura

(vi) Archiwizacja dokumentów projektu

*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura
*   82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura

(vii) Raportowanie

*   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe

(viii) Analiza płynności finansowej

*   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
*   66.19.91 Usługi związane z doradztwem finansowym – Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 66.19.91 obejmuje nie tylko usługi związane stricte z doradztwem finansowym ale również usługi w zakresie analizy i informacji rynkowej, które w przypadku Wnioskodawcy przyjmują postać analizy na potrzeby rachunkowe, a nie zarządcze i nie zawierają elementu doradztwa.

(ix) Obsługa biurowa

*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura

(x) Czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki

*   68.10.19.0 Pozostałe usługi prawne

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z nabyciem od podmiotu usług wymienionych we wniosku Wnioskodawca nie ponosi oraz nie będzie ponosił opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z prawa własności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, tj.:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej

lub

*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Administracyjnych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.).

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

(i) zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub

(ii) zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

(iii) nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

(i) muszą być definitywne (rzeczywiste),

(ii) muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

(iii) muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku koszty Usług Administracyjnych stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

(i) są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,

(ii) nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

(iii) są/będą definitywne,

(iv) pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

(v) są/będą właściwie udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ustawy o PDOP, począwszy od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów podlegają dodatkowym ograniczeniom.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do kosztów:

1.  usług doradczych,
2.  usług badania rynku,
3.  usług reklamowych,
4.  usług zarządzania i kontroli,
5.  usług przetwarzania danych,
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,
7.  świadczeń o podobnym charakterze.

Bazując na literalnym brzmieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP katalog świadczeń, których koszty podlegają omawianemu ograniczeniu można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2018.1.PC). W grupie drugiej mieszczą się świadczenia o cechach charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż wskazane w przepisie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, świadczenia o podobnym charakterze, to świadczenia, w przypadku których elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Chociaż więc katalog usług, z tytułu których koszty mogą podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jest katalogiem otwartym, jego interpretacja nie może być dowolna.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że art. 15e ust. 1 pkt 1 należy interpretować w sposób ścisły. Zgodnie bowiem z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca w przypadku gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych. Powyższe potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14, uznał, że „Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych”. Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, zgodnie z którym „W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika"”.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz zakaz wykładni rozszerzającej, Spółka wskazuje, że nabywa i będzie nabywać Usługi Administracyjne, w skład których wchodzą następujące świadczenia:

*   weryfikacja faktur,
*   dokonywanie płatności,
*   przygotowywanie dokumentów dla księgowości,
*   budżetowanie,
*   przygotowywanie umów,
*   archiwizacja dokumentów projektu,
*   raportowanie,
*   analiza płynności finansowej,
*   obsługa biurowa,
*   czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych spółki.

Usługi Administracyjne obejmują usługi związane z codzienną administracyjną obsługą inwestycji jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie projektu (budowy Budynku) i Spółki. Mając na uwadze charakterystykę wymienionych wyżej Usług Administracyjnych, które nabywa i nabędzie w przyszłości Wnioskodawca, w ocenie Wnioskodawcy należy oceniać je zbiorczo jako usługi natury administracyjnej związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (tj. z procesem wytworzenia Budynku i być może po zakończeniu inwestycji z dalszą działalnością Spółki).

Usługi Administracyjne świadczone na rzecz Wnioskodawcy zdecydowanie nie należą do usług reklamowych oraz ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – są to bowiem usługi o definitywnie innej naturze. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla klasyfikacji Usług Administracyjnych w kontekście ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP kluczowe jest zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Mając na uwadze, że ani w ustawie o PDOP ani w żadnym innym akcie prawny definicje legalne „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” ani „usług przetwarzania danych” nie zostały sformułowane, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, tj. dokonać wykładni językowej.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sip.pwn.pl/) „doradztwo” to „udzielanie fachowych porad”, „doradzać” znaczy „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a „poradnictwo” to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Definicje te podzielają organy podatkowe i sądy administracyjne dodając, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to więc osoba, która udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę swojej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania (taką definicję przyjął np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.317.2019.2.MJ). Usługi Administracyjne wykonywane na rzecz Wnioskodawcy nie są związane z udzielaniem porad czy też fachowych zaleceń czy porad, a dotyczą czynności administracyjnych takich jak zbieranie informacji, dokumentów, przygotowywanie dokumentów oraz ich archiwizacja. Czynności administracyjne nie mają atrybutu doradztwa. W ocenie Wnioskodawcy Usługi Administracyjne nie stanowią więc czynności doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze.

Przechodząc do usług badania rynku zgodnie z definicją w Słowniku języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”. Z kolei pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Konsekwentnie za definicję „badania rynku” należy przyjąć „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowe”. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że nie uzyskuje w ramach nabywanych Usług Administracyjnych analiz związanych z badaniem rynku. Jedyne analizy jakie obejmują Usługi Administracyjne dotyczą analizy płynności finansowej, jednakże te odnoszą się do wewnętrznych czynników dotyczących inwestycji, a nie ogólnej sytuacji finansowej na danym rynku, czy rynkach. Tym samym Usługi Administracyjne nie będą stanowiły usług badania rynku ani świadczeń o podobnym charakterze.

Odnośnie usług zarządzania i kontroli, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/), „zarządzanie” to „zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowanie korygujących decyzji”, a „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Mając na uwadze przedstawioną definicję, Wnioskodawca wskazuje, że żadne ze świadczeń w ramach Usług Administracyjnych nie spełnia przedstawionych definicji zarządzania oraz kontroli, ani nie charakteryzuje się podobnymi cechami.

W zakresie usług przetwarzania danych na podstawie definicji Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/), „przetwarzać” to znaczy „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Organy podatkowe jednolicie twierdzą, że: „Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.)” – tak np. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.358.2019.1.KK. Wnioskodawca nie będzie nabywał tego typu usług. Nawet gdyby uznać, że archiwizacja jest formą przetwarzania danych, Wnioskodawca wskazuje, że czynności te będą marginalnym elementem Usług Administracyjnych, będą raczej konsekwencją innych świadczonych usług i dlatego należy je uznać za pomocnicze w stosunku do pozostałych czynności, a nie za samodzielne świadczenie które ma na celu przetwarzanie danych. Żadna więc czynność w ramach Usług Administracyjnych nie stanowi usług w zakresie przetwarzania danych ani usług podobnych ani usług o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, Usług Administracyjnych nie można zakwalifikować do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają również cech wspólnych z ww. świadczeniami tak by mogły stanowić świadczenia o podobnym charakterze. Jak Wnioskodawca wskazał, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, który interpretując pojęcie „świadczenie o podobnym charakterze” (co prawda na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale art. 15e ust. 1 pkt 1 zawiera identyczne pojęcie) doszedł do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym. Tym samym Spółka wskazuje, iż w jej ocenie Usługi Administracyjne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, gdyż nie można ich uznać za równorzędne pod względem prawnym ze świadczeniami wymienionymi wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie odnosząc się do poszczególnych usług/świadczeń, które Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał w ramach Usług Administracyjnych Wnioskodawca wskazuje, iż organy podatkowe wypowiadały się już co do kwestii braku podstaw zaliczenia ich jako usługi/ świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych (tut. Organ zauważa, że w każdym powołanym niżej przypadku, w miejsce „Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej” winno być „Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”):

*   odnośnie weryfikacji faktur – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług księgowych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu „księgowość”, który jest rozumiany jako: ,,1.«prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji» 2.«dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, powyższe usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności usługi te nie stanowią usług doradczych. W ramach omawianej usługi nie występuje bowiem doradzanie polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie. Istotą omawianych usług jest bowiem podejmowanie standardowych i powtarzalnych czynności, które mają na celu realizację określonych zadań z zakresu szeroko rozumianego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz prowadzania i rozliczania płatności, np. wprowadzenie danych z faktury do systemu, realizacja płatności, księgowanie wyciągów bankowych, itp.” oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.522.2018.2.AM, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Usługi finansowo-systemowe, obejmujące przede wszystkim skanowanie faktur, wprowadzenie ich do systemu S. oraz weryfikację poprawności danych wprowadzonych do systemu z informacjami zaprezentowanymi na skanowanym dokumencie powinny zostać zakwalifikowane do szeroko rozumianego symbolu PKWiU 63.11.19.0 (\`(...)\`). Z kolei w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oraz nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;
*   odnośnie dokonywania płatności – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.609.2018.2.AG, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Usługi wsparcia w ramach "account payable" (płatność zobowiązań), w tym (\`(...)\`) usługi wsparcia w zakresie procesu płatności (\`(...)\`) nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;
*   odnośnie przygotowywania dokumentów dla księgowości, budżetowania, analizy płynności finansowej – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA, w której organ podatkowy wskazał, że „usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.344. 2018.2.AZ)”;
*   odnośnie przygotowywania umów – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „usługi prawne, w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami/klientami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych” nie stanowią ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, oraz podkreślił iż „pierwotna wersja projektu ustawy, na podstawie której do Ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono art. 15e, przewidywała szerszy katalog usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obejmowała swoim zakresem m.in. koszty usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Tym samym planowany zakres limitowanych świadczeń w pierwotnej wersji projektu był analogiczny do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Z przebiegu procesu legislacyjnego oraz z zestawienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP wynika zatem, że koszty usług prawnych nie są objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP. Ponadto jak wskazano w Wyjaśnieniach „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT” – co również przemawia za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.
*   odnośnie archiwizacji dokumentów projektu – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.358. 2019.1.KK organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „koszty Usług świadczonych przez Centrum Usług Wspólnych (w tym archiwizacja – dopisek Wnioskodawcy) opisanych w stanie faktycznym mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na ogólnych zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi CUW nie stanowią usług wymienionych w katalogu tej regulacji”;
*   odnośnie raportowania – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.587.2018.1.MF, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż czynności takie jak „audyty wewnętrzne obejmujące procedury wewnętrzne, procesy i raportowanie, procesy zarządzania zapasami, procedury rekoncyliacji” nie znajdują się w katalogu usług i świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   odnośnie obsługi biurowej – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.2.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż do wymienionych we wniosku czynności „obsługi biurowej wykonywane na zlecenie oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`) nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 U PDOP”;
*   odnośnie obsługi prawnej w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.317.2019.2.MJ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „koszty usług prawnych, o których mowa w punkcie 4 przedstawionego stanu faktycznego, jako koszty usług prawnych, które nie zostały wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług Administracyjnych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 15e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    1.  ten sam inny podmiot lub
    2.  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym oraz należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych, która została powołana do realizacji projektu hotelowego.

Spółka jest w trakcie budowy budynku biurowo-hotelowego z częścią usługowo-handlową i parkingiem podziemnym, wraz z infrastrukturą techniczną składającego się z:

1.  części hotelowej oraz
2.  części biurowej z powierzchnią usługową/handlową.

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Budynku/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu PDOP w Polsce.

W celu realizacji Budynku Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością różnego rodzaju usługi, w tym usługi projektowe, obejmujące w szczególności:

(i) wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,

(ii) wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,

(iii) wsparcie na etapie wykonawczym, oraz

(iv) wsparcie na etapie zakończenia

oraz usługi prowadzenia administracyjno-finansowego projektu na wszystkich etapach projektu.

Usługi te nabywane są na podstawie zawartych przez Spółkę z usługodawcą umów.

Usługi prowadzenia administracyjno-finansowego projektu obejmują w szczególności:

*   weryfikację faktur,
*   dokonywanie płatności,
*   przygotowywanie dokumentów dla księgowości,
*   budżetowanie,
*   przygotowywanie umów,
*   archiwizację dokumentów projektu,
*   raportowanie,
*   analizę płynności finansowej,
*   obsługę biurową,
*   czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki

Te Usługi Administracyjne obejmują usługi związane z codzienną administracyjną obsługą inwestycji, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie projektu inwestycyjnego (budowy Budynku) i Spółki. Nie jest wykluczone, że Usługi Administracyjne będą nabywane przez Spółkę również po zakończeniu inwestycji (tj. wybudowaniu Budynku).

Usługodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i aktualnego stanu prawnego, a więc zarówno na podstawie art. 11 ustawy o PDOP (do 31 grudnia 2018 r.), jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (od 1 stycznia 2019 r.).

Wnioskodawca nabywa Usługi Administracyjne od podmiotu powiązanego, bowiem ten ma w tym zakresie szerokie doświadczenie i „know-how”. Potencjalnie Spółka mogłaby nabyć usługi od podmiotu zewnętrznego, ale skoro w ramach Grupy kapitałowej istnieje podmiot, który świadczy takie usługi, decyzja taka nie byłaby racjonalna – wiązałaby się bowiem z dodatkowymi kosztami i czasem na poszukiwanie sprawdzonego dostawcy usług.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług Administracyjnych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

(i) są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

(ii) nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

(iii) są/będą definitywne,

(iv) pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

(v) są/będą właściwie udokumentowane.

Wnioskodawca podał symbole PKWiU wskazanych Usług Administracyjnych jak również oświadczył, że w związku z nabyciem od podmiotu usług wymienionych we wniosku nie ponosi oraz nie będzie ponosił opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z prawa własności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, tj.:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej
*   lub
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do części nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Administracyjnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Do usług tych należą następujące czynności, dla których Wnioskodawca podał stosowne symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

Dokonywanie płatności

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości
*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura

Przygotowywanie dokumentów dla księgowości

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości
*   82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura

Przygotowywanie umów

*   82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura

Archiwizacja dokumentów projektu

*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura
*   82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura

Obsługa biurowa

*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura

Czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki

*   68.10.19.0 Pozostałe usługi prawne

Należy w tym miejscu nadmienić, że ustawa o CIT nie wiąże wprawdzie brzmienia art. 15e bezpośrednio z symbolami usług określonymi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), jednakże przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wydawanie interpretacji podatkowych obligują Organ do oceny w niej stanowiska wnioskodawcy na podstawie wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wskazanie w opisie sprawy symboli PKWiU czyni zadość ustawowym wymogom przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący i pozwala Organowi interpretacyjnemu na wszechstronną ocenę czynności będącej przedmiotem wniosku. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie decyduje wyłącznie sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Do okoliczności tych należy zatem zarówno opis tej czynności, jak i umieszczenie jej w odpowiedniej klasyfikacji.

Opisane konkretne działania podejmowane przez usługodawcę w zestawieniu ze wskazanymi przez niego symbolami PKWiU pozwalają na stwierdzenie braku zastosowania do ww. usług art. 15e ustawy CIT bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od celu i zakresu usług wymienionych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania ww. nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ww. usługi, jak np. przygotowywanie umów, czy czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych spółki, jako usługi prawne nie zostały objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, pozostałe z ww. to usługi techniczne polegające na wykonywaniu określonych czynności (np. dokonywanie płatności, archiwizowanie), które nie tylko nie zostały wymienione w analizowanym przepisie, ale także nie są zbliżone w charakterze do usług w przepisie tym wymienionym.

Powyższe wskazuje zatem, że koszty Usług Administracyjnych obejmujące:

*   dokonywanie płatności,
*   przygotowywanie dokumentów dla księgowości,
*   przygotowywanie umów,
*   archiwizację dokumentów projektu,
*   obsługę biurową,
*   czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki

\-nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty tych usług nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odmiennie natomiast należy potraktować opisane we wniosku Usługi Administracyjne w części:

Weryfikacji faktur

*   69.20.21 Usługi sprawdzania rachunków

Budżetowania

*   69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych
*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości

Raportowania

*   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe

Analizy płynności finansowej

*   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
*   66.19.91 Usługi związane z doradztwem finansowym.

Jak wynika ze Słownika języka polskiego PWN, weryfikacja oznacza sprawdzenie prawdziwości, przydatności lub prawidłowości czegoś. W przypadku weryfikacji faktur, czynność ta obejmuje kontrolę:

*   formalną – sprawdzenie czy dokument został sporządzony zgodnie z przepisami,
*   merytoryczną – sprawdzenie czy wszystkie podane w dokumencie dane jakościowe, ilościowe i wartościowe są zgodne z rzeczywistością,
*   rachunkową – sprawdzenie czy dokument nie zawiera błędów arytmetycznych w obliczeniach i czy zawarte na dowodach dane liczbowe są prawidłowo wyliczone); kontrola rachunkowa odbywa się w powiązaniu z kontrolą formalną i polega także na sprawdzeniu poprawności wystawionego dokumentu pod kątem ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.; dalej uor).

Czynności te są zbieżne z opisem usługi zaklasyfikowanej do PKWiU pod symbolem 69.20.21 Usługi sprawdzania rachunków. Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonym Słownikiem, sprawdzanie oznacza skontrolować, zbadać, czy coś jest zgodne z prawdą, czy coś zostało zrobione prawidłowo.

Należy zatem stwierdzić, że weryfikacja faktur jest usługą podobną w swym charakterze do usługi zarządzania i kontroli wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Kontrolowanie dowodów źródłowych (jak art. 20 ust. 2 uor nazywa dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej) będących podstawą zapisów w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu realizacji wynikającej z art. 22 ust. 1 uor normy, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Jako usługi o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli należy także zaklasyfikować usługi budżetowania, które zgodnie z definicją słownikową są zestawieniem dochodów i wydatków gospodarstwa domowego, przedsiębiorstwa, państwa itd. przewidzianych na przyszły okres. Według Encyklopedii zarządzania (www.mfiles.pl) budżetowanie to proces obejmujący planowanie, tworzenie i zatwierdzanie budżetu, a także późniejszą jego kontrolę. Jest szczególnie skuteczne w przedsiębiorstwach, w których stosuje się decentralizację zarządzania. Pozwala to na monitorowanie wykonania poszczególnych zadań oraz sprawowanie kontroli nad kierownictwem niższego szczebla. Budżetowanie służy wzrostowi efektywności działania i wykorzystania zasobów, wspomaga zarządzanie. Umożliwia wyodrębnienie najistotniejszych celów przedsiębiorstwa, wskazanie zadań niezbędnych do ich realizacji, jednocześnie osadzając te procesy w ściśle określonym czasie. W zakresie tym wskazano przynależność usługi budżetowania do PKWiU 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych oraz 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości.

Jak wynika z powyższego budżetowanie jest usługą wspomagającą zarządzanie, które obejmuje także kontrolę. Przy pomocy budżetowania możliwe jest planowanie dalszych kierunków rozwoju przedsiębiorstwa. Jest ono zatem czynnikiem w istotny sposób wpływającym nie tylko na zarządzanie, ale i kontrolę realizacji podjętych wcześniej działań.

Odnośnie usług „raportowania” należy podnieść, że Słownik definiuje to pojęcie jako składanie raportu o wykonaniu zadania lub o stanie czegoś; zdawanie sprawy z czegoś, meldowanie o czymś. Według wskazanego przez Wnioskodawcę PKWiU dla tego świadczenia to 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej usługi należy stwierdzić, że jest ona podobna do usług przetwarzania danych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Słownik posługuje się trzema znaczeniami słowa przetwarzać, jednak w odniesieniu do danych najsłuszniejsze będzie przyjęcie, iż przetwarzać to opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Aby zatem mogło dojść do raportowania, koniecznym jest uprzednie zebranie danych, ich opracowanie i przetworzenie (techniką komputerową) w sposób żądany przez adresata, którym najczęściej jest organ zarządzający. Przedłożone w wyniku raportowania przetworzone dane pozwalają organowi zarządzającemu na podejmowanie na ich podstawie decyzji dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia lub nawet całego przedsiębiorstwa. Opracowanie i zebranie informacji w celu ich raportowania spełnia więc przesłanki wskazujące na podobieństwo tej czynności do przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Za podobne do usług przetwarzania danych, ale także zarządzania i kontroli uznać również należy usługi analizy płynności finansowej umieszczone przez Wnioskodawcę w PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe oraz 66.19.91 Usługi związane z doradztwem finansowym. Jak Wnioskodawca zaznaczył, grupowanie 66.19.91 obejmuje nie tylko usługi związane stricte z doradztwem finansowym ale również usługi w zakresie analizy i informacji rynkowej, które w przypadku Wnioskodawcy przyjmują postać analizy na potrzeby rachunkowe, a nie zarządcze i nie zawierają elementu doradztwa.

Przeczy jednak temu opis usługi polegającej na sporządzaniu analizy płynności finansowej.

Według powołanej wyżej Encyklopedii zarządzania płynność finansowa jest to zdolność firmy do spłacania bieżących zobowiązań (płatnych do 1 roku) oraz do dokonywania zakupów wszelkiego rodzaju towarów i usług. Od płynności zależy czy, w terminie wypłacane jest wynagrodzenie pracownikom, zobowiązania dostawcom za dobra i usługi oraz czy firma jest w stanie dokonać zakupów dóbr i usług, kiedy są one potrzebne do zaspokojenia własnych potrzeb.

Uważa się że płynność finansowa jest równie ważną cechą jak osiągany zysk przez przedsiębiorstwo. Gdyby przedsiębiorstwo wykazywało zysk, ale nie miało zdolności do spłaty krótkoterminowych zobowiązań zmuszone jest ono do ogłoszenia upadłości. Brak płynności nie pozwala firmie dalej prosperować, gdyż brak jest środków na wywiązywanie się z umów.

Płynność finansową wykorzystywać będą przede wszystkim menadżerowie do zarządzania firmą, a także banki przy udzielaniu kredytów krótkoterminowych.

Zatem gromadzenie informacji na temat bieżącej sytuacji gospodarczej firmy w celu ich analizy pod kątem płynności finansowej sprawia, iż świadczenie to wykazuje podobieństwo do usługi przetwarzania danych wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Ponadto świadczenie to należy również postrzegać jako podobne do usług zarządzania i kontroli, także wymienionych w powyższym przepisie. Analiza płynności finansowej jest bowiem niezwykle istotnym czynnikiem kształtującym sytuację przedsiębiorstwa w obszarze prawa pracy (wynagrodzenie pracowników) prawa cywilnego (zobowiązania wobec kontrahentów), prawa upadłościowego (niewypłacalność jest podstawą ogłoszenia upadłości), a także zdolności kredytowej. Tak więc to właśnie w oparciu o pozyskane dane organ zarządczy podejmuje stosowne decyzje pozwalające lub nie pozwalające na dokonywanie określonych operacji gospodarczych w określonym czasie. Analiza płynności finansowej konieczna jest również w celu bieżącej kontroli wypłacalności pod kątem upadłości, gdyż – jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 z późn. zm.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Powyższe wskazuje zatem, że koszty Usług Administracyjnych obejmujące:

*   weryfikację faktur,
*   budżetowanie,
*   raportowanie,
*   analizę płynności finansowej

\-stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego

w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach oraz różnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Jak już wcześniej wskazano właściwa kwalifikacja opisanych usług musi być oparta zarówno na opisie samej usługi jak i jej klasyfikacji PKWiU. Dla właściwej oceny stanowiska nie jest wystarczającym oparcie się na podobnym nazewnictwie usługi. Z tej przyczyny pomimo pewnych podobieństw w nazewnictwie nie jest uprawnione twierdzenie, że sprawy wskazane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku zapadły w tożsamym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.