Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.380.2016.1.NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-31
Teza: ustalenie, czy po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zaliczenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 6 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług leczniczych, noclegowych oraz gastronomicznych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi sprzedaż kosmetyków produkowanych na bazie najsilniejszej na świecie wody siarczkowej. Działalność Spółki prowadzona jest w oparciu o kilka wyspecjalizowanych obiektów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ustaleń z kontrahentami lub jednostronnie, Spółka zamierza dokonywać potrącenia (kompensaty) wierzytelności. Potrącenie będzie dokonywane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”). Zatem potrącenie będzie dotyczyło tylko wierzytelności wzajemnych jednorodzajowych, wymagalnych, których można dochodzić przed sądem.

We wszystkich przypadkach na skutek dokonanego potrącenia wierzytelności będą umarzane do wysokości wierzytelności niższej. Fizycznie regulowana będzie zatem ta część zobowiązana, która nie była objęta kompensatą. W pozostałym zakresie strony przyjmą, że z chwilą dokonania kompensaty zobowiązania zostały zaspokojone i tym samym wygasną.

Podsumowując, Wnioskodawca i jego kontrahenci zamierzają dokonywać wzajemnych potrąceń w rozliczeniach objętych zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po dniu 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), we wszystkich wyżej opisanych rozliczeniach, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawy o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), we wszystkich wyżej opisanych rozliczeniach, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawa o CIT nie przewiduje ograniczenia pojęcia „poniesienia kosztu” do zapłaty pieniężnej równowartości usługi lub towaru. Pod warunkiem spełnienia wymagań, o którym mowa powyżej, „poniesienie kosztu” może zostać dokonane w dowolnej zgodnej z prawem formie, w tym w drodze kompensaty.

Zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy KC. Z uwagi na brak definicji w Ustawie o CIT oraz innych przepisach podatkowych, zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa, w tym przypadku do KC.

Art. 498 KC stanowi, że:

§ 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami. Z KC wynikają następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):

1.  wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem,
2.  wierzytelności muszą być jednorodzajowe,
3.  obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności, w związku z czym należy odwołać się do znaczenia potocznego tych pojęć. Z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Tym samym wskutek kompensaty podatnik wyzbywa się prawa do wyegzekwowania należności pieniężnych w formie pierwotnie przyjętej. W zamian Wnioskodawca oraz kontrahenci podatnika tracą prawo do wyegzekwowania należności pieniężnych o odpowiadającej im wartości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uwolnienie kontrahentów podatnika od wszelkich zobowiązań w drodze kompensaty wywiera skutek w postaci powstania uprawnienia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu taki sam, jak wywarłoby dwustronne uregulowanie zobowiązań w inny sposób, np. przelewem bankowym. Pod warunkiem więc spełnienia ogólnych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wartość swoich, uregulowanych w powyższy sposób, zobowiązań wobec kontrahentów do kosztów uzyskania przychodu tak samo, jak miałby prawo to uczynić, gdyby wzajemne zobowiązania zostały uregulowane np. w formie dwustronnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają stanowiska organów podatkowych, które wskazują, że umowne potrącenie wierzytelności jest traktowane jak forma zapłaty, ponieważ prowadzi do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 12 czerwca 2013 r., Znak: IBPBI/1/1/415-300/13/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 5 listopada 2013 r., Znak: ITPB3/423-361a/13/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 marca 2014 r., Znak: IPPB3/423-1012/13-2/MC.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 780, dalej: „Ustawa nowelizująca”), znowelizowano Ustawę o CIT poprzez dodanie art. 15d, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Na mocy Ustawy nowelizującej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: „Ustawa SDG”), od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie obowiązywał w brzmieniu: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zarówno przepisy Ustawy o CIT, jak i Ustawy SDG, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 15d Ustawy o CIT, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku dokonywania potrącenia (kompensaty). Do analogicznej sprawy odniósł się także przychylnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych z 7 października 2016 r., Znak: IPPB3/4510-869/16-3/PS, w którym Organ potwierdził możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków regulowanych poprzez kompensatę (potrącenie).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, w którym zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców. (\`(...)\`) Należy zauważyć przy tym, iż proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu dokonywanych transakcji gotówkowych.

W ocenie Spółki, z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania, powinna być uznana za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d Ustawy o CIT.

Spółka podkreśla również, że w trakcie prac legislacyjnych, na etapie konsultacji publicznych zgłoszono m.in. konieczność doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach, np. drodze potrącenia/kompensaty.

W odpowiedzi na to Minister Finansów uznał uwagę za niezasadną. W odniesieniu do uwag wskazano, że przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/ bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się.

Należy również podnieść, że podstawowym celem regulacji będących przedmiotem Ustawy nowelizującej jest ograniczenie szarej strefy, w naturalny sposób wykorzystującej płatności w formie gotówkowej. Uregulowanie zobowiązań w drodze kompensaty jest więc, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z celem Ustawy nowelizującej. Prowadzi to bowiem do ograniczenia udziału obrotu gotówkowego w ogólnym obrocie Wnioskodawcy i jego kontrahentów, co przyczynia się do poprawy transparentności transakcji dokonywanych przez podmioty gospodarcze.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przyjęcie stanowisko odmiennego prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji w obrocie gospodarczym. Gdyby bowiem przyjąć, że potrącenie (kompensata) to płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to:

1.  na gruncie Ustawy o CIT - strony nie mogłyby zaliczać do kosztów podatkowych wydatków „regulowanych” w formie kompensaty (gdyby potrącenie dotyczyło kwoty wyższej niż 15.000 zł),
2.  na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - strony transakcji, w świetle tej ustawy, nie będą mogłyby dokonywać kompensaty należności większych niż 15.000 zł. Ustawa SDG, wprowadzając limit transakcji gotówkowych, również posługuje się zwrotem płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ocenie Spółki, tak dalece idące wnioski nie są racjonalne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Skutkowałyby one bowiem bezpodstawnym ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowość jego stanowiska nie budzi wątpliwości. Subsydiarnie jednak, z ostrożności, w razie gdyby Organ podjął rozważania w jakimkolwiek przedmiocie, w szczególności czy na gruncie Ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą nowelizującą również kwota zobowiązania uregulowana w drodze potrącenie jest objęta limitami, Wnioskodawca pragnie powołać się na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wprowadzenie powyższego przepisu do Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, wywiera ten skutek, że znaczenie terminów nieostrych lub niezdefiniowanych powinno być odczytywane przez Organy podatkowe tak, aby wywrzeć skutek w postaci uznania stanowiska korzystnego dla podatnika. Z oczywistych względów w przypadku niniejszego wniosku stanowiskiem takim jest takie, w skutek którego stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe.

Obowiązek stosowania przez Organy podatkowe powoływanego przepisu, jak i jego jak najszerszego rozumienia, pomimo krótkiego okresu jego obowiązywania potwierdzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14, w którym stwierdzono, że organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-001 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.