Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1514/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Czy zapewnienie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą dodatkowego świadczenia w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowanie) oraz kosztu asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kwatera; nocleg; pracownik; przychód; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zapewnienia zakwaterowania pracownikowi w kraju oddelegowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zapewnienia zakwaterowania pracownikowi w kraju oddelegowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją, dystrybucją oraz obrotem hurtowym produktów leczniczych i suplementów diety. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w tym określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach grupy T..

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie T. oraz określane są indywidualnie w liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę. Poniżej przedstawione zostały zasady przekazania określonego nieodpłatnego świadczenia w postaci zakwaterowania oraz asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla oddelegowanego pracownika.

Dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania.

Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez Spółkę kosztów związanych z:

*   wynajmem mieszkania,

*   usługą polegającą na poszukiwaniu mieszkania dla oddelegowanego pracownika.

Udostępnienie pracownikowi mobilnemu mieszkania na określony czas związane jest z zapewnieniem prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Spółki przez delegowanych pracowników. Świadczenia takie są przyznawane w przypadku oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy. Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie rzeczowej.

Świadczenie polegające na wynajmie mieszkania obejmuje zapewnienie oddelegowanemu pracownikowi mieszkania wyposażonego w dostęp do ogrzewania, gazu, elektryczności i wody. Spółka pokrywa również podłączenie Internetu oraz telewizji kablowej. Pokrywanie bieżących opłat związanych z ich użytkowaniem spoczywa jednak na oddelegowanym pracowniku. Spółka zapewnia - wynajem mieszkania w granicach miesięcznych limitów czynszu obowiązujących w kraju oddelegowania, a także, w granicach określonych w liście oddelegowania, pokrywa miesięczny koszt u mediów (ogrzewanie, gaz, elektryczność, woda). Wynajem mieszkania, którego miesięczne koszty czynszu i/lub mediów przewyższają powyższe limity, związane jest z koniecznością pokrycia różnicy przez oddelegowanego pracownika.

Oddelegowany pracownik może liczyć na asystę Spółki w poszukiwaniu mieszkania przed rozpoczęciem oddelegowania. Jeżeli zajdzie taka konieczność, Spółka może zapewnić oddelegowanemu pracownikowi tymczasowe mieszkanie na okres dwóch miesięcy. Świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny.

Oddelegowany pracownik zobowiązany jest do utrzymania mieszkania w należytym stanie. W przypadku zniszczeń przekraczających normalne zużycie, oddelegowany pracownik zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą dodatkowego świadczenia w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowanie) oraz kosztu asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę kosztów wynajmu mieszkania za granicą oraz asysty w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, będących w bezpośrednim - związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia. Jest to konsekwencją faktu, że to właśnie na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu biurka, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, ale także w zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicą, będącego warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od niego jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie pracodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie PDOF pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym stanie faktycznym, w opinii Spółki, koszt zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą (czynszu oraz mediów) oraz koszt asysty w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy PDOF, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazane wydatki poniesione przez Spółkę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Z literalnego brzmienia wyżej przytoczonego przepisu wynika, że pracownik jest zobowiązany do świadczenia określonego przez pracodawcę rodzaju pracy na jego rzecz i pod jego kierownictwem. Co więcej, to na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem określone zostaje miejsce i czas wykonywania pracy przez pracownika. Sformułowanie „w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę’’ nie ogranicza pracodawcy do wskazania pracownikowi miejsca jego pracy tylko i wyłącznie na terytorium Polski, a wręcz umożliwia mu zobowiązanie pracownika do świadczenia pracy na jego rzecz także za granicą.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przyjął, iż umowa o pracę opiera się, na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W przedmiotowej sprawie zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń uzależnione jest tylko i wyłącznie od faktu wykonywania pracy przez pracownika, a więc nie otrzymuje on ich pod tytułem darmym. W konsekwencji nie można mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia kosztów zakwaterowania własnych środków pieniężnych i w ten sposób uzyskał przychód. Ze względu na postanowienia umowy o pracę (a także listu oddelegowującego do pracy za granicą) i powierzenie pracownikowi obowiązków w określonym miejscu znajdującym się poza granicami Polski (a więc też poza miejscem zamieszkania pracownika i siedzibą Spółki), nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości zakwaterowania, gdyż fakt wykonywania pracy za granicą wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między Spółką a pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy PDOF, gdyż pracodawca jedynie pokrywa koszt zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.

Z powyżej wskazanym przepisem art. 22 koresponduje dyspozycja art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postacie należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania do pracy w kraju goszczącym. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada bowiem z całą pewnością obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Przyjmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej, pracownik zostałby obciążony wypełnieniem obowiązku, który to ustawowo został nałożony właśnie na pracodawcę. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. W konsekwencji tego typu wydatki nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem zakwaterowania, czy asystą przy poszukiwaniu mieszkania w miejscu wykonywania pracy (wynikające z zapisów umowy o pracę/listu oddelegowującego), a znajdującym się poza miejscem dotychczasowego zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy, a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, że po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę, nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwym wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Prawdą jest, że wykonywanie tych obowiązków wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy (nie jest to podróż służbowa), lecz z uzgodnienia warunków pracy pomiędzy stronami. W istocie sytuacja pracownika jest identyczna - zapewnienie zakwaterowania jest elementem zorganizowania warsztatu pracy w obu przypadkach, gdyż zakwaterowanie dla osoby oddelegowanej, a więc pracownika mobilnego, nie ma charakteru zapewnienia mu „prywatnego” świadczenia. Nie ma zatem racjonalnego uzasadnienia, aby różnicować sytuację podatkową pracownika w zależności od tego, czy jego mobilność ma charakter bardziej incydentalny, czy też bardziej regularny, traktując zapewnienie zakwaterowania incydentalnego w ramach podróży służbowej jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PDOF, a zakwaterowania dla pracownika mobilnego, w którego obowiązki przez dłuższy czas zostało wpisane świadczenie pracy w związku z oddelegowaniem za granicą, jako opodatkowanego. Należy podkreślić, że przepisy ustawy PDOF przewidują zwolnienie z opodatkowania zakwaterowania do wysokości 500 PLN miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PDOF. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy pracodawca zapewnił pracownikowi zakwaterowanie nie związane z jego mobilnością, lecz mające charakter prywatnego, dodatkowego świadczenia.

Gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy za granicą, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w jego kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu. Co za tym idzie, doliczenie pracownikowi do wypłacanego mu wynagrodzenia kosztów zakwaterowania za granicą, których by normalnie nie ponosił, pracując w Polsce, stanowi włączenie go do partycypowania w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego pracodawcę. Poniesienie kosztów zakwaterowania (czynszu oraz mediów) i asysty przy jego poszukiwaniu pracownikowi działającemu w interesie pracodawcy ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę/listu oddelegowującego. Nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę/listu oddelegowującego dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie wyłącznie w celu umożliwienia mu realizacji obowiązków pracowniczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie stanowi on jednak przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służy realizacji jego celów osobistych.

Celem potwierdzenia prawidłowości zajmowanego stanowiska Spółka wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.

Podsumowując, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   korzyść ta jest wymienia i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania (czynszu i mediów), czy też asysty przy jego poszukiwaniu zostało spełnione w interesie pracownika, a wiec nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu PDOF.

Jednoznacznie należy wskazać, że gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, wynikająca z nałożonych na niego obowiązków służbowych przez Spółkę, pracownik taki nie byłby zainteresowany poszukiwaniem zakwaterowania za granicą. W konsekwencji takie świadczenie w ogóle nie byłoby mu zapewniane i finansowane przez Spółkę. Nie można też uznać, że doszło z tego powodu do zmniejszenia pasywów po stronie pracownika, gdyż gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, to nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. Nie można też mówić o zwiększeniu aktywów zatrudnionego, gdyż nie jest możliwym wskazanie jaką konkretną korzyść uzyskuje pracownik w takim przypadku, albowiem zapewnione mu przez pracodawcę zakwaterowanie wykorzystuje w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Od chwili, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji, jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada znalazła swój wyraz w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań Ordynacji podatkowej należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego. Organy skarbowe nie powinny ignorować dorobku orzecznictwa sądowego, które jest w przeważającej mierze zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt Nr I SA/Ke 463/14), że „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „ świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. akt Nr II FSK 2387/12) stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt Nr I SA/PO 548/14) stwierdził, że „(\`(...)\`) zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Dodatkowo, zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem NSA jeszcze raz należy wskazać, że nie należy utożsamiać obowiązku prawidłowej organizacji pracy jedynie z koniecznością zapewnienia biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to nie można mówić o korzyści pracownika. Na tym właśnie polega ustawowy obowiązek prawidłowej organizacji pracy.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 13 października 2015 r. (sygn. Nr IPPB4/4511-788/15-7/IM), w której Minister Finansów stwierdził, że „finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym, pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek »świadczenia«, »przysporzenia majątkowego« lub »korzyści« w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla spółki. W konsekwencji wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że finansowane pracownikowi wydatków na pokrycie zakwaterowania (czynszu i mediów) oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.