Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.274.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 26 ust. 2e tej ustawy nie znajdzie zastosowania do wypłat na rzecz Zakładu, tj. Wnioskodawca jako płatnik nadal nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonanych na rzecz Zakładu płatności?
Słowa kluczowe: certyfikaty; obowiązek-obowiązek płatnika; oddział; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 26 ust. 2e tej ustawy nie znajdzie zastosowania do wypłat na rzecz Zakładu, tj. Wnioskodawca jako płatnik nadal nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonanych na rzecz Zakładu płatności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 26 ust. 2e tej ustawy nie znajdzie zastosowania do wypłat na rzecz Zakładu, tj. Wnioskodawca jako płatnik nadal nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonanych na rzecz Zakładu płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku chemicznym, będąc jedną z największych polskich firm o międzynarodowym zasięgu.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wypłaca należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, m.in. z tytułu:

1.  odsetek od kredytu oraz
2.  użytkowania / prawa do użytkowania środków transportu (tj. leasingu samochodów osobowych).

Wskazane płatności dokonywane są także na rzecz podatników, tj. banków w zakresie odsetek oraz firmy leasingowej w zakresie leasingu samochodów (dalej: Podatnik lub łącznie: Podatnicy), prowadzących działalność gospodarczą poprzez położone na terytorium Polski zagraniczne oddziały, które stanowią zagraniczne zakłady tych podatników w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT (dalej: Zakład lub łącznie: Zakłady).

Podatnicy są podmiotami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, tj. są podatnikami CIT podlegającymi na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT. Należności z tytułu odsetek oraz opłat leasingowych wypłacane na rzecz tych podmiotów są związane z działalnością ich Zakładów.

Podatnicy, na rzecz których Spółka dokonuje zapłaty zgodnie z zawartymi umowami, posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium państw będących stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych oraz z którymi istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Płatność odsetek z tytułu udzielonego kredytu

Kredyty mogą być udzielane Wnioskodawcy przez konkretny bank „za pośrednictwem” jego polskiego oddziału (Zakładu), do którego ten kredyt jest przypisany - jeden podmiot jest kredytodawcą, jak również w ramach umowy kredytowej zawieranej z konsorcjum kilku banków. W tym drugim przypadku, kredyt w odpowiedniej części wynikającej z umowy konsorcjum, udzielony jest przez różne banki, w tym również przez bank zagraniczny za pośrednictwem jego Zakładu (do którego kredyt jest przypisany). Fizyczny transfer środków z tytułu kredytu na rzecz Wnioskodawcy, a następnie jego rozliczenie, tj. spłata odsetek przez Spółkę i ich alokacja na rzecz danego kredytodawcy, następuje za pośrednictwem agenta (zgodnie z umową konsorcjum). Funkcję agenta może pełnić zarówno bank z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. będący polskim rezydentem podatkowym), jak i bank z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. będący zagranicznym rezydentem podatkowym). Agent nie pobiera kwot odsetek na swoją rzecz (w części przynależnej innym uczestnikom konsorcjum), a jedynie gromadzi zapłacone przez Spółkę środki w celu ich przekazania uczestnikom konsorcjum (spełnia funkcję organizacji przepływów).

Z perspektywy ekonomicznej, transfer odsetek w pierwszej kolejności na rzecz agenta w celu ich alokacji na rzecz Zakładu (jak i innych uczestników konsorcjum) jest zdaniem Wnioskodawcy tożsamy z pierwszą sytuacją (bezpośrednia wypłata odsetek przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy przypisany do Zakładu) stąd w dalszej części wniosku, obie sytuacje będę traktowane jako „wypłata odsetek na rzecz Zakładu”.

Kwota odsetek przypadająca do zapłaty na rzecz danego Zakładu, w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę umową kredytową, może przekroczyć w bieżącym roku podatkowym Spółki oraz w kolejnych latach podatkowych kwotę 2 mln zł.

Płatność z tytułu użytkowania / prawa do użytkowania środka transportu

Płatności z tytułu leasingu samochodów dokonywane są bezpośrednio na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki (Zakładu). Z szacunków Spółki, opartych na płatnościach dokonanych na podstawie umowy leasingu w poprzednich latach wynika, że w roku podatkowym 2019 płatności z tytułu leasingu samochodów na rzecz Zakładu nie powinny przekroczyć 2 mln złotych, niemniej nie można wykluczyć ryzyka, że kwota ta zostanie przekroczona w kolejnych latach podatkowych.

W związku z tym, że wypłata należności odsetkowych i leasingowych jest dokonywana na rzecz Zakładów Podatników, zgodnie z art. 26 ust. 1d Ustawy CIT Spółka uzyskuje:

*   certyfikaty rezydencji podatkowej - w celu udokumentowania siedziby Podatników;

*   pisemne oświadczenia potwierdzające, że wypłacane należności są związane z działalnością tych Zakładów.

Nie można wykluczyć, że w przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, na rzecz innych polskich oddziałów zagranicznych Podatników (Zakładów) niż wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego, w związku z powstaniem zobowiązań do wypłaty tych należności po stronie Wnioskodawcy (np. z tytułu zawarcia innych umów). Należności te, analogicznie jak w przytoczonym opisie związane będą działalnością tych Zakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT, art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wypłat na rzecz Zakładu, tj. Wnioskodawca jako płatnik nadal nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonanych na rzecz Zakładu płatności?
2.  Czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT, potwierdzające, że wypłacane przez Spółkę należności związane są z działalnością Zakładu, będące jednym z warunków niepobrania podatku zgodnie ze wskazanym artykułem, może być wystawione zarówno przez osoby uprawnione do reprezentacji Podatnika jak również osoby uprawnione do reprezentacji jego polskiego Zakładu?
3.  Czy dla zawiadomienia, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f Ustawy o CIT należy sumować wszystkie płatności dokonywane w danym roku podatkowym płatnika na rzecz Podatnika (tj. wypłacane bezpośrednio na rzecz Podatnika jak i na rzecz jego Zakładu), a w konsekwencji zawiadomienie powinno zostać przez Wnioskodawcę złożone po raz pierwszy w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT na rzecz Podatnika prowadzącego działalność w formie Zakładu przekroczyła 2 mln złotych i wypłaty te obejmowały także należności na rzecz Zakładu (tj. od których zgodnie z 26 ust. 1d nie został pobrany podatek) oraz w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje wypłata kolejnych należności na rzecz tego Zakładu, a w szczególności zawiadomienia mogą być składane przed lipcem 2019 r.?
4.  Czy w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f Ustawy o CIT, każdorazowo powinno się wskazać rodzaj i kwotę należności wypłaconych tylko na rzecz Zakładu od początku roku podatkowego płatnika (tj. należności, od których zgodnie z art. 26 ust. 1d nie został pobrany podatek), nie zaś rodzaj i kwotę wszelkich należności wypłaconych na rzecz Podatnika z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy (w tym także na rzecz Zakładu)?
5.  Czy w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f Ustawy o CIT, powinno się wskazać numer identyfikacji podatkowej Podatnika służący do jego identyfikacji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (a nie kraju siedziby)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. W zakresie pozostałych pytań wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT, art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wypłat na rzecz Zakładu, tj. Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonanych na rzecz Zakładu płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln złotych na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeśli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo, na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT (dalej: Rozporządzenie), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT m.in. w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, przy czym na podstawie ust. 2 wyłączenie to stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Zgodnie z § 5, przepis ten stosuje się jeśli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, aktualnie Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz Zakładów z tytułu odsetek od kredytu oraz leasingu samochodów, do których, w opinii Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, nakazujący pobierać podatek u źródła od płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, dokonywanych na rzecz zagranicznych podatników, od nadwyżki ponad 2 mln złotych, nie wyłącza dalszego stosowania art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT.

Art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT stanowi, że podatek u źródła od nadwyżki ponad 2 mln złotych pobiera się:

1.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  bez możliwości uwzględnienia zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT, możliwość niepobrania podatku nie wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz z przepisu Ustawy o CIT, w związku z czym punkt 1) powyżej nie ma zastosowania. Przepis Ustawy o CIT nie może być tutaj bowiem traktowany jako przepis szczególny.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT nie przewiduje zastosowania w stosunku do płatności na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki zwolnienia ani stawki odmiennej niż wynikająca z art. 21 ust. 1 czy art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy „niepobrania” podatku u źródła. Niepobranie podatku jest zdaniem Wnioskodawcy zdarzeniem odmiennym od zwolnienia z podatku, o którym mowa w pkt 2) powyżej.

Na powyższe wyraźne rozróżnienie zdarzeń, wskazują również przepisy Ustawy o CIT, przykładowo art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT wylicza wprost (i) zastosowanie stawki podatku, (ii) zwolnienia lub (iii) niepobrania podatku.

Ze względu na wskazany inny zakres zastosowania obu przepisów, nie można również uznać, że przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jest przepisem nadrzędnym w stosunku do ust. 1d tejże ustawy.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, niezasadnym byłoby traktowanie płatności na rzecz polskiego oddziału jako płatności „zagranicznych” w sytuacji, w której dochód osiągnięty przez ten oddział rozliczany jest na gruncie CIT tak samo jak dochód osiągany przez polskich podatników; na nieracjonalność takiego podejścia wskazuje się również w piśmiennictwie, np.: „Zgodnie z art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT płatnik nie pobiera również podatku u źródła w sytuacjach, w których dokonuje wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT na rzecz zagranicznego kontrahenta prowadzącego działalność poprzez zakład położony na terytorium Polski i należności te są związane z działalnością zagranicznego podatnika prowadzoną poprzez ten zakład. W takim przypadku bowiem omawiane należności będą stanowiły przychody zakładu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zakład powinien być zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku dochodowego i samodzielnie prowadzić prawidłowe rozliczenia podatkowe z tego tytułu. Pobieranie podatku przez płatnika byłoby w takiej sytuacji niezasadne i prowadziłoby jedynie do skomplikowania rozliczeń zakładu z tytułu CIT”. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2014, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, wydawnictwo C.H. Beck).

Warto również odwołać się do uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawy o CIT, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w odniesieniu do art. 26 ust. 1o Ustawy o CIT, które pośrednio wskazuje, że polskie oddziały zagranicznych firm powinny być cały czas traktowane jak polscy podatnicy podatku dochodowego (a nie nierezydenci). Zgodnie z uzasadnieniem, należności wypłacane na rzecz polskich oddziałów zagranicznych banków lub innych instytucji finansowych, które zaliczają się do tytułów wymienionych w art. 21, nie podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT. W przypadku, gdy należności z tytułu odsetek związane są z polskimi oddziałami zagranicznych banków lub innych instytucji finansowych, podmioty te, jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązane są do samodzielnego rozliczania podatku od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Dla możliwości zastosowania instytucji „niepobrania” podatku bez znaczenia pozostaje, że płatność na rzecz Zakładu dokonywana jest zgodnie z umową kredytową za pośrednictwem agenta, tj. jednego z banków uczestniczącego w konsorcjum (a nie bezpośrednio na rzecz Zakładu). Podatnikiem podatku dochodowego nie jest bowiem agent rozliczeniowy a bank udzielający kredytu w ramach konsorcjum (poprzez prowadzony na terenie Polski Zakład). W umowie kredytowej, której stroną jest Spółka, odsetki należne są bowiem Zakładowi i będą stanowiły przychody Zakładu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach ogólnych, niezależnie od ich kwoty. Tym samym nie powinny, tylko z uwagi na fakt przekroczenia kwoty 2 mln złotych, stać się należnością objętą podatkiem u źródła.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że na podstawie § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, są wyłączone z obowiązku poboru podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeśli, jak w przypadku płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu leasingu samochodów, płatności te dokonywane są na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Tym samym, niezależnie od art. 26 ust. 1d, płatności z tytułu leasingu środków transportu zostały bezterminowo wyłączone z regulacji art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, zatem płatnik nawet w przypadku dokonania płatności z ww. tytułu o wartości przekraczającej 2 mln złotych w trakcie roku podatkowego, nie będzie miał obowiązku pobrania podatku u źródła. Niemniej jednak, nawet gdyby wskazane Rozporządzenie zostało uchylone / zmienione, to w dalszym ciągu Wnioskodawca nie miałby obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu opłat za użytkowanie / prawo do użytkowania środków transportu, uiszczanych na podstawie obowiązującej go umowy, z uwagi na wcześniejszą argumentację dotyczącą interpretacji art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy i argumentację, nawet w przypadku gdyby płatności dokonane przez Spółkę na rzecz jednego Zakładu, w szczególności z tytułu aktualnie płaconych odsetek i należności licencyjnych, przekroczyły 2 mln złotych w trakcie roku podatkowego Wnioskodawcy, będzie on uprawniony na podstawie art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT do niepobierania podatku u źródła, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Podatnika certyfikatem jego rezydencji podatkowej oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością Zakładów.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w tym roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.110.2019.1.MW oraz z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.518.2018.1. AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą, że należności z tytułu odsetek oraz opłat leasingowych wypłacane na rzecz Podatników są związane z działalnością ich Zakładów i wypłacane na rzecz Zakładów.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z kolei art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1d powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika - art. 26 ust. 1e updop.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z poźn. zm.).

W myśl art. 26 ust. 3e updop jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Na podstawie art. 26 ust. 3f updop zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Łączna subsumcja art. 26 ust. 1, ust. 1d i ust. 2e updop oraz art. 26 ust. 3e i ust. 3f tej ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 updop na rzecz polskich zakładów nierezydentów, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę 2 mln zł:

*   płatnik będzie uprawniony do niepobrania podatku pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 26 ust. 1d updop (udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu tego podatnika) oraz jednocześnie

*   będzie on zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 26 ust. 3f updop o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (zawiadomienie to należy złożyć także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek).

Stąd postanowienia art. 26 ust. 2e updop wyłączające możliwość niepobrania podatku u źródła w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekracza kwotę 2 mln zł nie mają zastosowania do wypłat określonych w art. 26 ust. 1d tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d updop, art. 26 ust. 2e updop nie znajdzie zastosowania do wypłat na rzecz Zakładu, tj. Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonanych na rzecz Zakładu płatności - należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 3e updop do złożenia stosownego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 26 ust. 3f tej ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.