Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-514/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Zbycie udziału w Spółce w formie sprzedaży lub aportu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatnik; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012r. (data wpływu 15 maja 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2012r. (data wpływu 31 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Spółce 3 w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Spółce 3 w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2012r. (data wpływu 31 lipca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-512/12/AZb, IBPP1/443-513/12/AZb, IBPP1/443-514/12/AZb, IBPP1/443-515/12/AZb z dnia 18 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej Z. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest zarazem spółką o charakterze holdingowym. Do grudnia 2010r. Wnioskodawca prowadził działalność produkcyjną oraz handlową głównie w zakresie artykułów gospodarstwa domowego. W wyniku reorganizacji, powyższa działalność przeniesiona została do innych spółek z Grupy w drodze aportu zorganizowanych części przedsiębiorstw Wnioskodawcy. Obecnie podstawowym przedmiotem jego działalności jest zapewnianie wsparcia bieżącej działalności niektórych spółek z Grupy.

Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy zbywaniem udziałów w spółkach, których udziały posiada, w szczególności nie prowadzi działalności maklerskiej, brokerskiej, ani nie zarządza powierzonymi jej przez podmioty trzecie funduszami. Dokonywane przez niego transakcje zbycia udziałów mają charakter sporadyczny i incydentalny. Wnioskodawca znajduje się obecnie w fazie reorganizacji swojej działalności, w związku z czym zamierza dokonać zbycia (w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem do innej spółki), wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w następujących spółkach (dalej łącznie „Spółki”):

*   R. Sp. z o.o. - spółka prawa polskiego (dalej „Spółka 1”), w której posiada 96,75% udziałów,
*   M. - spółka prawa ukraińskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa ukraińskiego, dalej „Spółka 2”), w której posiada 100% udziałów,
*   Z. Ukraina - spółka prawa ukraińskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa ukraińskiego, dalej „Spółka 3”), w której posiada 100% udziałów.

Wnioskodawca objął udziały w Spółce 1 i 3 w okresie, w którym był jeszcze spółką produkcyjno-handlową. Natomiast udziały w Spółce 2 zostały objęte po rozpoczęciu w Grupie procesu reorganizacji, w wyniku którego działalność produkcyjno-handlową, dotychczas wykonywaną przez Wnioskodawcę, przejęły inne podmioty z Grupy.

Zbycie udziałów w żadnej z powyższych spółek nie stanowi czynności o charakterze spekulacyjnym, tj. Wnioskodawca nie obejmował udziałów przedmiotowych spółek z zamiarem uzyskania zysków z ich zbycia w określonym przedziale czasowym. W księgach Wnioskodawcy udziały w Spółkach ujęte są jako inwestycje długoterminowe.

Celem objęcia udziałów w powyższych Spółkach było wykonywanie praw właścicielskich wynikających z tych udziałów. Wnioskodawca był i jest inwestorem strategicznym we wspomnianych podmiotach zależnych. Planowane zbycie tych udziałów wiąże się z podjętą przez Wnioskodawcę decyzją o reorganizacji Grupy i będzie stanowiło zwykłe rozporządzenie majątkiem Wnioskodawcy. Celem, jaki Wnioskodawca chce przy tej okazji osiągnąć, jest optymalizacja zarządzania podmiotami od niego zależnymi.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowy opis zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do planowanej przez niego transakcji zbycia udziałów w Spółce 3 - zdarzenie przyszłe nr 3.

Wnioskodawca zamierza zbyć 100% udziałów w Spółce 3 (spółka prawa ukraińskiego). Spółka 3 zajmuje się działalnością handlową.

Obecnie, na podstawie wiążącej strony umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki 3 usługi doradcze w zakresie zarządzania. Jednocześnie intencją Wnioskodawcy jest zaprzestanie pełnienia funkcji inwestora strategicznego Spółki 3 oraz zaprzestanie świadczenia wyżej wskazanych usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lipca 2012r. Wnioskodawca wskazał odnośnie zdarzenia przyszłego nr 3 - zbycie udziałów w Spółce 3, iż:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1993 roku jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy nie uważa się za uczestniczenie w zarządzaniu spółką, posiadania udziałów w związku z wykonywaniem praw właścicielskich.
3.  Zbycie udziałów jest związane z procesem reorganizacji jaki zachodzi w Grupie. Czynność ta nie ma charakteru handlowego, nakierowanego na osiąganie stałego zysku. Poza tym udziały nie były nabywane z zamiarem ich odsprzedaży z zyskiem. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że żadna z przesłanek zarówno dotycząca zarządzania Spółką, jak i handlowego charakteru transakcji nie jest spełniona więc zarówno sprawowanie kontroli jak i działalność zarobkowa w oparciu o udziały również nie jest prowadzona.
4.  Wnioskodawca, oprócz świadczenia usług doradczych w zakresie zarządzania, udzielił Spółce 3 pożyczki. Na Spółkę 3 w związku ze spłatą odsetek od udzielonej pożyczki Wnioskodawca wystawia fakturę z opisem NP (nie podlega opodatkowaniu).
5.  Zdaniem Wnioskodawcy posiadanie i zbycie udziałów nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
6.  Rola inwestora strategicznego polega na wykonywaniu praw właścicielskich wynikających z posiadania i zbycia udziałów.
7.  Na ten moment Spółka nie ma wiedzy czy zbycie udziałów w Spółce 3 nastąpi na rzecz jednego podmiotu, czy też udziały w Spółce 3 zostaną zbyte na rzecz różnych podmiotów. Pod uwagę należy więc brać dwie możliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 3, w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki, będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 3, w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki, nie będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

*   Podstawa prawna

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W świetle § 13 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 73, poz. 392, ze zm.) w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że zbycie udziałów w spółkach może stanowić objęte zakresem ustawy o VAT świadczenie usług jedynie w sytuacji, gdy odbywa się ono w ramach standardowo wykonywanej przez zbywcę udziałów działalności gospodarczej (np. w ramach działalności maklerskiej, lub gdy nabyte udziały i akcje stanowią aktywo obrotowe - są nabywane z zamiarem odsprzedaży z zyskiem).

Wprawdzie przepisy polskiej ustawy o VAT nie są w tym zakresie jednoznaczne (zwłaszcza biorąc pod uwagę szeroką definicję pojęcia „świadczenia usług”), niemniej jednak zarówno w doktrynie, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010r. sygn. I SA/Op 176/10), jak również w wydawanych przez Ministra Finansów (działającego poprzez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych) interpretacjach przepisów prawa podatkowego (m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. IBPP2/443-1024/10/ICz i z dnia 28 kwietnia 2010r., sygn. IBPP1/443-103/10/EA, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2010r., sygn. IPPP1-443-409/10-6/AS), powszechnie prezentowane jest stanowisko o wyłączeniu z zakresu ustawy o VAT, a tym samym z zakresu opodatkowania VAT, czynności zbycia udziałów w sytuacji, gdy czynność ta nie odbywa się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Powyższa teza znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

*   Orzecznictwo TSUE

TSUE wypracował bogaty dorobek potwierdzający wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT czynności zbycia udziałów w spółkach. Jednocześnie TSUE wskazał na sytuacje, w których czynności te należy traktować jako wykonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a w konsekwencji jako czynności objęte zakresem opodatkowania VAT.

Według TSUE, co do zasady, samo nabywanie, posiadanie lub zbywanie udziałów w spółkach nie stanowi działalności gospodarczej podmiotu dokonującego takich czynności, a jest jedynie wykonywaniem przysługującego mu prawa własności w stosunku do udziałów (tak TSUE np. w wyroku z dnia 20 czerwca 1991r., C-60/90 Polysar Investments).

Ponadto, w wyroku z dnia 20 czerwca 1996r. C-155/94 Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Jednocześnie od powyższej zasady TSUE przewiduje wyjątki, w których zbycie udziałów stanowi działalność gospodarczą objętą systemem VAT, jednakże wyjątki te dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy:

*   posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu spółką, w której udziały posiada,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej,
*   sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, lub zarządzania powierzonymi przez podmioty trzecie funduszami.

Mając na uwadze tezy zawarte w orzecznictwie TSUE, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie udziałów nabytych w związku z wykonywaniem praw właścicielskich, nie mieści się w żadnym z powyższych wyjątków, a zatem nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji czynność taka nie jest objęta opodatkowaniem VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż głównym celem dokonywania obrotu papierami udziałowymi w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziałami mniejszościowymi klasyfikowanymi jako aktywa trwałe nie jest osiągnięcie zysku, lecz optymalizacja zarządzania powiązanymi i zależnymi podmiotami gospodarczymi.

Z tego też względu, takie czynności, dokonywane przez posiadacza udziałów, nie mieszczą się ani w pojęciu „uczestniczenia w zarządzaniu spółką”, ani też w pojęciu „bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej”. Tym bardziej czynności takie nie stanowią działalności maklerskiej i brokerskiej, lub zarządzania powierzonymi przez podmioty trzecie funduszami.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż nawet uznanie zbycia udziałów w określonym stanie faktycznym za dokonane w ramach działalności gospodarczej nie przesądza, że takie zbycie jest objęte zakresem ustawy o VAT. W wyroku z dnia 29 października 2009r., C-29/08 AB SKF, TSUE wskazał bowiem na możliwość potraktowania zbycia całości lub części udziałów w spółce za transakcję zbycia całości lub części przedsiębiorstwa, o ile dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości uznania zbycia przedsiębiorstwa za pozostające poza zakresem systemu VAT. TSUE opowiedział się zatem za funkcjonalnym podejściem do zbycia udziałów w spółkach, przyjmując możliwość potraktowania go za równoznaczne ze zbyciem przedsiębiorstwa.

Polska wprowadziła do swojego systemu prawa wspomnianą regulację dotyczącą przeniesienia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Teza, zgodnie z którą zbycie udziałów może zostać potraktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2010r., IPPP1-443-409/10-6/AS).

*   Sytuacja Wnioskodawcy w świetle orzecznictwa TSUE

Odnosząc tezy przedstawione w wyżej przytoczonym orzecznictwie TSUE do planowanych przez Wnioskodawcę transakcji zbycia udziałów, należy stwierdzić, iż transakcje te nie będą objęte zakresem ustawy o VAT, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe wnioski wynikają z faktu, iż zbycie udziałów nie następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zbycie udziałów jest związane wyłącznie z zachodzącym w Grupie procesem reorganizacji. Czynność ta nie będzie mieć charakteru handlowego, tj. nakierowanego na osiąganie stałego zysku z takich operacji gospodarczych. Potwierdzeniem powyższego jest również ujęcie w księgach Wnioskodawcy udziałów, które mają być przedmiotem zbycia, jako inwestycji długoterminowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem, jaki chce on osiągnąć, jest optymalizacja zarządzania w Grupie. A zatem efektem zbycia udziałów będzie wyłącznie zmiana struktury własnościowej Wnioskodawcy, jako dotychczasowego inwestora strategicznego w Spółkach.

Nie ulega wątpliwości, iż zbycie przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie stanowić działalności maklerskiej, brokerskiej, ani zarządzania powierzonymi przez podmioty trzecie funduszami. Ponadto, zbycie nie będzie stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, również przesłanka uczestnictwa w zarządzaniu podmiotami, których udziały będą przedmiotem zbycia, nie jest spełniona.

Zatem zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 3 nie powinno być traktowane jako dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście, w opinii Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003r. (sygn. akt III SA 2352/01), zgodnie z którym:

„w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku, jeśli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z podatku VAT, a tym samym z opłaty skarbowej.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wyroku wynika, iż jeśli udziały nie są nabywane w celach handlowych (tj. do ich późniejszej odsprzedaży z zyskiem), lecz w celu wykonywania uprawnień właścicielskich, to przychód wynikający z ich zbycia, nie może być traktowany jako wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej. Tym bardziej taka kwalifikacja na gruncie VAT będzie dotyczyć zbycia udziałów uprzednio objętych (a nie nabytych) w Spółkach.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż powyższy wyrok zapadł na gruncie nieobowiązujących już przepisów i dotyczył objęcia czynności zbycia udziałów w spółce z o.o. opłatą skarbową, to jednak z uwagi na uniwersalny charakter tez zawartych w tym wyroku, zachowuje on również aktualność w obecnym stanie prawnym i stanowi wytyczne dla kwalifikacji zbycia udziałów w świetle przepisów o VAT.

Wnioskodawca pragnie również przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji z dnia 11 stycznia 2010r., sygn. IBPP2/443-10/10/ICz zgodnie z którym:

„Sprzedaż akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika (\`(...)\`). Zatem przychód wynikający ze sprzedaży tych papierów nie może być traktowany jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania usługi finansowej.”

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że w 2007r. otrzymał postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2007r., PUS.II/443-50/1 /2007/JZ, w którym organ ten potwierdził, iż dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży udziałów oraz akcji w spółkach zależnych oraz podmiotach powiązanych, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik uznał m.in., że:

„(…) należy stwierdzić, iż zbycie przez Spółkę udziałów oraz akcji nie stanowi również działalności gospodarczej, która pozwalałaby na uznanie zbywcy za „podatnika podatku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczności planowanych transakcji zbycia udziałów, powyższe postanowienie nadal pozostaje aktualne na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Zważywszy, że w odniesieniu do planowanych przez Wnioskodawcę transakcji zbycia udziałów (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem do innej spółki) w Spółkach, nie będzie spełniona którakolwiek z przywołanych powyżej trzech przesłanek, na które wskazuje orzecznictwo TSUE, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 3 należy uznać, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia udziałów w Spółce 3, w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki, nie będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że z racji tego, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 3 miałoby miejsce zbycie 100% udziałów odpowiednio w Spółce 3, ww. transakcję należałoby potraktować jako zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT. Również z tego powodu, transakcja opisana w przedmiotowym wniosku pozostawałaby poza zakresem ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 3, planowana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia udziałów w Spółce 3, w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki, nie będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy zaznaczyć, iż czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest zarazem spółką o charakterze holdingowym. Do grudnia 2010r. Wnioskodawca prowadził działalność produkcyjną oraz handlową głównie w zakresie artykułów gospodarstwa domowego. W wyniku reorganizacji, powyższa działalność przeniesiona została do innych spółek z Grupy w drodze aportu zorganizowanych części przedsiębiorstw Wnioskodawcy. Obecnie podstawowym przedmiotem jego działalności jest zapewnianie wsparcia bieżącej działalności niektórych spółek z Grupy.

Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy zbywaniem udziałów w spółkach, których udziały posiada, w szczególności nie prowadzi działalności maklerskiej, brokerskiej, ani nie zarządza powierzonymi jej przez podmioty trzecie funduszami. Dokonywane przez niego transakcje zbycia udziałów mają charakter sporadyczny i incydentalny. Wnioskodawca znajduje się obecnie w fazie reorganizacji swojej działalności, w związku z czym zamierza dokonać zbycia (w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem do innej spółki), wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w następujących spółkach (dalej łącznie „Spółki”):

*   „Spółka 1” - spółka prawa polskiego, w której posiada 96,75% udziałów,
*   „Spółka 2” - spółka prawa ukraińskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa ukraińskiego), w której posiada 100% udziałów,
*   „Spółka 3” - spółka prawa ukraińskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa ukraińskiego), w której posiada 100% udziałów.

Wnioskodawca objął udziały w Spółce 1 i 3 w okresie, w którym był jeszcze spółką produkcyjno-handlową. Natomiast udziały w Spółce 2 zostały objęte po rozpoczęciu w Grupie procesu reorganizacji, w wyniku którego działalność produkcyjno-handlową, dotychczas wykonywaną przez Wnioskodawcę, przejęły inne podmioty z Grupy.

Zbycie udziałów w żadnej z powyższych spółek nie stanowi czynności o charakterze spekulacyjnym, tj. Wnioskodawca nie obejmował udziałów przedmiotowych spółek z zamiarem uzyskania zysków z ich zbycia w określonym przedziale czasowym. W księgach Wnioskodawcy udziały w Spółkach ujęte są jako inwestycje długoterminowe.

Celem objęcia udziałów w powyższych Spółkach było wykonywanie praw właścicielskich wynikających z tych udziałów. Wnioskodawca był i jest inwestorem strategicznym we wspomnianych podmiotach zależnych. Planowane zbycie tych udziałów wiąże się z podjętą przez Wnioskodawcę decyzją o reorganizacji Grupy i będzie stanowiło zwykłe rozporządzenie majątkiem Wnioskodawcy. Celem, jaki Wnioskodawca chce przy tej okazji osiągnąć, jest optymalizacja zarządzania podmiotami od niego zależnymi.

Obecnie, na podstawie wiążącej strony umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki 3 usługi doradcze w zakresie zarządzania. Jednocześnie intencją Wnioskodawcy jest zaprzestanie pełnienia funkcji inwestora strategicznego Spółki 3 oraz zaprzestanie świadczenia wyżej wskazanych usług.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 3, w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki, będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem – m.in.: sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas & Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95 oraz sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, iż spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z dnia 14 listopada 2000r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z dnia 12 lipca 2001r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy zbywaniem udziałów w spółkach, których udziały posiada, w szczególności nie prowadzi działalności maklerskiej, brokerskiej, ani nie zarządza powierzonymi mu przez podmioty trzecie funduszami. Dokonywane przez niego transakcje zbycia udziałów mają charakter sporadyczny i incydentalny. Planowane zbycie udziałów w Spółce 3 wiąże się z podjętą przez Wnioskodawcę decyzją o reorganizacji Grupy i będzie stanowiło zwykłe rozporządzenie majątkiem Wnioskodawcy. Zbycie udziałów w Spółce nie stanowi czynności o charakterze spekulacyjnym, zaś celem objęcia ww. udziałów było wykonywanie praw właścicielskich wynikających z tych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy nie uważa się za uczestniczenie w zarządzaniu spółką, posiadania udziałów w związku z wykonywaniem praw właścicielskich. Wnioskodawca zaznacza, że czynność zbycia udziałów nie ma charakteru handlowego, nakierowanego na osiąganie stałego zysku. Poza tym udziały nie były nabywane z zamiarem ich odsprzedaży z zyskiem. W związku z tym, że żadna z przesłanek zarówno dotycząca zarządzania Spółką jak i handlowego charakteru transakcji nie jest spełniona więc - zdaniem Wnioskodawcy - zarówno sprawowanie kontroli jak i działalność zarobkowa w oparciu o udziały również nie jest prowadzona. W ocenie Wnioskodawcy, posiadanie i zbycie udziałów nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE jak również przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż zamierzona przez Wnioskodawcę czynność samego zbycia udziałów w Spółce 3, w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności nie uzyska statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 3 nie będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 3, w formie sprzedaży lub aportu udziałów do innej spółki, nie będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy zbycie udziałów w Spółce 3 nastąpi na rzecz jednego podmiotu, czy też udziały w Spółce 3 zostaną zbyte na rzecz różnych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.