Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.414.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy realizacja Zadania stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do zrealizowania przedmiotu Zadania w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; infrastruktura; koszt; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy realizacja Zadania stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do zrealizowania przedmiotu Zadania w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy realizacja Zadania stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do zrealizowania przedmiotu Zadania w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem podatku dochodowego objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Dochody Spółki są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

Spółka zawarła z Uniwersytetem X (dalej: „Zamawiający”) umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu budynków (domów studenckich) wchodzących w skład osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych (25 lat) od daty zawarcia Umowy (dalej: „Zadanie”). W ramach Zadania przeprowadzono gruntowny remont budynków i towarzyszącej im infrastruktury z przeznaczeniem dla studentów Uniwersytetu X. Zadanie było realizowane w trybie przepisów prawa zamówień publicznych. Koszty finansowania Zadania zostały w całości poniesione przez Spółkę.

W skład kompleksu będącego przedmiotem Zadania wchodzą:

*   Budynki będące domami studenckim oraz budynek, w którym mieścił się klub studencki oraz stołówka studencka, które będą przedmiotem przebudowy.
*   Infrastruktura zewnętrzna - boisko wielofunkcyjne do gry w koszykówkę, siatkówkę i piłkę ręczną, korty tenisowe, boisko do siatkówki plażowej, wiaty rowerowe, śmietniki, które zostaną zbudowane oraz drogi, które zostaną przebudowane oraz zewnętrzne instalacje obsługujące w/w budynki (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).
*   Zagospodarowanie terenów zielonych na terenie osiedla domów studenckich w tym przebudowa zbiornika wody ppoż., wyposażenie terenów w obiekty małej architektury, przebudowa istniejących ścieżek i chodników.

Budynki zgodnie z finalnymi ustaleniami Stron zostały oddane do dyspozycji Zamawiającego. Tym samym faza projektowania oraz przebudowy została zakończona. Obecnie Spółka realizuje fazę utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu.

Z tytułu realizacji projektu w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, wynagrodzenie Spółki będzie składało się z trzech elementów:

*   Opłaty za nakłady za okres budowy,
*   Opłaty za rozłożenie w czasie oraz
*   Opłaty za utrzymanie.

Opłata za nakłady za okres budowy stanowi wynagrodzenie za zaprojektowanie i przebudowę kompleksu budynków. Jest ono należne na zasadach i w terminach określonych w Umowie po dokonaniu odbioru prac każdego z obiektów wchodzących w skład projektu oraz przedstawienia rozliczenia kosztów budowy każdego z obiektów do akceptacji Zamawiającego. Opłaty za nakłady za okres budowy są płatne w ratach w okresach miesięcznych przez okres trwania Umowy.

W związku z rozłożeniem w czasie płatności kwoty wynagrodzenia za nakłady za okres budowy wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę, Spółka ma prawo do pobrania opłaty za rozłożenie w czasie. Opłata za rozłożenie w czasie kalkulowana jest na podstawie kosztu finansowania poniesionego przez Spółkę, a dotyczącego rozłożenia płatności faktury za nakłady za okres budowy na raty.

Z tytułu świadczenia usług utrzymywania obiektów zgodnie z wymogami stawianymi przez Zamawiającego, Spółka pobiera opłaty za utrzymanie. Opłata za utrzymanie stanowi wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych obiektach objętych zadaniem.

Realizacja Zadania została sfinansowana z:

*   pożyczki udziałowców, udzielonej w proporcji wynikającej z udziału poszczególnych udziałowców (A S.A., B Sp. z o.o. oraz C S.A.), co stanowiło 75% kapitału Spółki,
*   długoterminowego kredytu bankowego udostępnionego przez bank w ramach trzech odrębnych linii kredytowych,
*   działalności operacyjnej Spółki.

Koszty finansowania są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce.

Obecnie Spółka spłaca zgodnie z umową kapitał i odsetki zarówno od pożyczek udzielonych przez udziałowców, jak i z kredytów bankowych.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), obowiązuje przepis art. 15c ust. 1 zgodnie z którym podatnicy mają obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy realizacja w/w przedsięwzięcia (Zadania) stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja przedsięwzięcia szczegółowo opisanego w stanie faktycznym stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do zrealizowania przedmiotu Zadania w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Zadania stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej zgodnie z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, i w rezultacie dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do zrealizowania przedmiotu Zadania w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej (art. 15c ust. 8 ustawy o CIT).

Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 (art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

Jednocześnie w świetle art. 15c ust. 10 ustawy o CIT długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Zadanie jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Jak już wskazano, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej został w ustawie o CIT zdefiniowany jako projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Zatem, aby Zadanie zostało zaklasyfikowane jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej powinno spełniać następujące kryteria:

*   być długoterminowe,
*   służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów,
*   składnik ten powinien być w ogólnym interesie publicznym.

Ustawodawca nie sprecyzował poszczególnych pojęć definiujących długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W ocenie Spółki, Zadanie powinno być zaklasyfikowane jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Nie ulega wątpliwości, że realizowane przez Spółkę w ramach partnerstwa publiczno- prywatnego Zadanie ma charakter długoterminowy. Zgodnie z Urnową realizowane przez Spółkę zadanie zostało rozłożone na 25 lat.

Oceniając spełnienie przez Zadanie realizowane przez Spółkę z perspektywy pozostałych kryteriów długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę wieloma pojęciami nieostrymi w w/w definicji, zasadne wydaje się dokonanie ich wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl) poniższe sformułowania, będące elementami definicji ujętej w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT należy rozumieć w następujący sposób:

*   modernizacja - unowocześnienie i usprawnienie czegoś,
*   utrzymywać (utrzymanie) - zachować w stanie niezmienionym, należytym,
*   znaczący składnik aktywa - mająca duże znaczenie, odgrywająca ważną rolę część składowa majątku pozostającego w danym momencie do dyspozycji,
*   ogólny interes publiczny - pożytek dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Innymi słowy każdy projekt zakładający unowocześnienie lub usprawnienie tudzież zachowanie w niezmienionym stanie, mającego znaczenie składnika majątku przeznaczonego dla potrzeb społeczeństwa lub jakiejś jego zbiorowości stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zadanie spełnia wszystkie powyższe kryteria.

Nie ulega wątpliwości, iż przebudowa i modernizacja domów studenckich (akademików) oraz późniejsze ich wieloletnie utrzymanie w ramach Zadania spełnia kryteria modernizacji i utrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy, budynki oraz infrastruktura towarzysząca objęte Zadaniem realizują istotne z perspektywy publicznej zadania - służą bowiem zabezpieczeniu potrzeb lokalowych studentom korzystającym z edukacji na publicznej uczelni. Jednocześnie, budynki oraz infrastruktura towarzysząca objęte Zadaniem stanowią istotne z perspektywy Zamawiającego, jak i z perspektywy publicznej, składniki majątku uczelni publicznej. Z uwagi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in. uczelnie publiczne (art. 9 pkt 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest uznanie, że Zadanie dotyczy majątku publicznego.

Nie ulega również wątpliwości, że Zadanie wspiera określone cele publiczne (wsparcie edukacji publicznej poprzez polepszenie sytuacji bytowej studentów kształcących się na uczelniach publicznych) i służy pewnej zbiorowości, w tym przypadku w szczególności studentom czy doktorantom. Pozwala to, w ocenie Spółki, uznać, iż Zadanie realizowane jest w ogólnym interesie publicznym, bowiem korzyści wynikające z Zadania dostępne są dla szerokiego grona obywateli korzystających w kolejnych latach z oferty edukacyjnej uczelni publicznej jaką jest Uniwersytet X. Realizacja Zadania wspiera i wpływa na jakość procesu edukacji na uczelni publicznej, z której korzysta społeczeństwo.

Spółka zwraca również uwagę na uzasadnienie wyroku z 8 listopada 2000 r., sygn. akt SK 18/99 (OTK Zb. Urz. 2007, nr 7, poz. 258), choć wydanym wprawdzie na tle ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, ale zachowującym aktualność. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: „Prawo do nauki, którego korelatem są odpowiednie powinności władzy publicznej, stanowi w swej istocie gwarancję dostępności i powszechności, a nie nieodpłatności kształcenia. Celem i istotą tego prawa jest stworzenie jednostce realnych szans kształcenia na różnych poziomach edukacyjnych, w tym także z uwzględnieniem edukacji na poziomie wyższym. Formy urzeczywistniania tego prawa z reguły przybierają bardzo złożoną postać i nie wyczerpują się w instrumentach oraz rozwiązaniach należących do tej samej, tylko jednej kategorii środków. Obok wspierania i rozwijania systemu szkół publicznych, dotowanych bezpośrednio ze źródeł budżetowych, powszechnie stosowanymi instrumentami dostępności do studiów wyrównywania szans różnych grup społeczeństwa są systemy pomocy socjalnej, stypendialnej, organizowanie odpowiedniej infrastruktury finansowej przez tworzenie systemu pożyczek bankowych oraz rozwiązań podatkowych, a także rozmaite formy wspierania prywatnych instytucji edukacyjnych, w tym również szkół wyższych.”

Z kolei art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z zm.), przewiduje, że uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie studentom miejsc zamieszkania w domach studenckich jest wyrazem realizacji zadań publicznych. W tym kontekście, Zadanie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, jako że domy studenckie powstają bowiem w celach społecznie użytecznych i stanowią wyraz konstytucyjnego prawa do nauki realizowanego przez uczelnię publiczną.

Warto wskazać również na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia „interes publiczny”. Pojęcie to było wielokrotnie interpretowane przez sądy administracyjne na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).

„Zatem istnieje nierozerwalny związek pomiędzy zasadą uwzględniania interesu publicznego a zasadą legalizmu. Ustawowe określenie interes publiczny należy rozumieć jako „korzyść służącą ogółowi”, pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy, miasta) lub całemu społeczeństwu oraz jako przestrzeganie ustalonych reguł określonych w przepisach prawa i nakładanie przez organy obowiązków na podmioty naruszające takie reguły i egzekwowanie tych obowiązków.” (Wyrok NSA z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18).

„Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.” (Wyrok NSA z 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02).

Takie rozumienie „interesu publicznego” wydaje się być również zasadne na gruncie ustawy o CIT i adekwatne do sytuacji Spółki. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Zadania wypełnia przesłankę interesu publicznego.

W przypadku Spółki spełnione są również kryteria wynikające z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Spółka podlega opodatkowaniu w Polsce;
2.  aktywa, których projekt dotyczy znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Zadanie dotyczy aktywów znajdujących się w Polsce;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - koszty finansowania zewnętrznego wykazywane są dla celów podatkowych w całości w Polsce;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - dochody Spółki są osiągane w całości w Polsce.

Tym samym, w ocenie Spółki, Zadanie spełnia wszystkie przesłanki do zakwalifikowania Zadania jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT. Nie bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność, iż Zadanie jest realizowane w trybie przepisów prawa zamówień publicznych i w formule partnerstwa publiczno-prywatnego właściwego dla istotnych projektów dotyczących infrastruktury publicznej i realizujące ważne zadania publiczne.

Należy podkreślić, że w kilku interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał podobne projekty za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.137.2019.1.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej budowę i utrzymanie instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych realizowaną w formule partnerstwa publiczno-prywatnego. W powyższej interpretacji podobnie jak w sytuacji Spółki przyjęto formułę partnerstwa publiczno-prywatnego dla realizacji zadania w interesie publicznym.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.40.2019.1.BSA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej budowę obiektów parkingowych, zaś w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM oraz interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.445.2018.1.BK - budowę autostrad. Podobnie jak w przypadku Spółki powyższe projekty dotyczą infrastruktury publicznej i służą ogólnospołecznym potrzebom.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań zdaniem Spółki, realizacja Zadania stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej zgodnie z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w konsekwencji dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do zrealizowania przedmiotu Zadania w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT, zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Jednocześnie prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT nie dotyczy wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
*   celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
*   cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego. Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z Uniwersytetem X umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym. Przedmiotem Umowy jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu budynków (domów studenckich) wchodzących w skład osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych (25 lat) od daty zawarcia Umowy. W ramach Zadania przeprowadzono gruntowny remont budynków i towarzyszącej im infrastruktury z przeznaczeniem dla studentów Uniwersytetu X. Zadanie było realizowane w trybie przepisów prawa zamówień publicznych. Koszty finansowania Zadania zostały w całości poniesione przez Spółkę.

Budynki zgodnie z finalnymi ustaleniami Stron zostały oddane do dyspozycji Zamawiającego. Tym samym faza projektowania oraz przebudowy została zakończona. Obecnie Spółka realizuje fazę utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu.

Realizacja Zadania została sfinansowana z:

*   pożyczki udziałowców, udzielonej w proporcji wynikającej z udziału poszczególnych udziałowców (A S.A., B Sp. z o.o. oraz C S.A.), co stanowiło 75% kapitału Spółki,
*   długoterminowego kredytu bankowego udostępnionego przez bank w ramach trzech odrębnych linii kredytowych,
*   działalności operacyjnej Spółki.

Koszty finansowania są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce. Obecnie Spółka spłaca zgodnie z umową kapitał i odsetki zarówno od pożyczek udzielonych przez udziałowców jak i z kredytów bankowych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu i przebudowie kompleksu budynków (domów studenckich) wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT. Celem ww. przedsięwzięcia jest zabezpieczenie potrzeb lokalowych studentów korzystających z oferty edukacyjnej uczelni publicznej, tj. Uniwersytetu X, a więc Zadanie realizowane jest w ogólnym interesie publicznym.

W opisanym stanie faktycznym spełnione są także wymienione w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, warunki, tj.:

1.  wykonawca projektu, tj. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody Wnioskodawcy są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca ma prawo, nie brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania opisanego Zadania, tj. realizacji przedsięwzięcia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy realizacja Zadania stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do zrealizowania przedmiotu Zadania w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.