Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.367.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Uznanie Zarządzającego, wykonującego postanowienia umowy o zarządzanie, za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządzającego, wykonującego postanowienia umowy o zarządzanie, za podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządzającego, wykonującego postanowienia umowy o zarządzanie, za podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 września 2016 r. weszły w życie przepisy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z dnia 9 sierpnia 2016 r. poz. 1202 z późn. zm. – dalej: UOW). W świetle art. 5 tej ustawy członek zarządu spółki, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, może świadczyć pracę wyłącznie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Wykonując postanowienia UOW Wnioskodawca zawarł w dniu 31 maja 2017 r., jako Prezes Zarządu, umowę o świadczenie usług zarządzania z Zarządem Sp. z o.o.

Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, umowa nie została też zawarta w ramach działalności gospodarczej.

Wykonywanie umowy przez Wnioskodawcę, jako Prezesa Zarządu, będzie miało miejsce w oparciu o strukturę organizacyjną i zasoby Spółki, która zobowiązała się do:

*   zapewnienia w trakcie trwania umowy niezbędnych do realizacji zobowiązań Prezesa Zarządu wynikających z niniejszej umowy środków rzeczowych to jest telefonu komórkowego z limitem rozmów wynikającym z umowy zawartej przez Spółkę z operatorem telefonii oraz notebooka i innych urządzeń technicznych stanowiących mienie Spółki; zobowiązania Wnioskodawcy do korzystania w sprawach służbowych wyłącznie ze służbowego telefonu i notebooka;
*   przyznania Zainteresowanemu, jako Prezesowi Zarządu, samochodu służbowego, zobowiązania do korzystania w sprawach służbowych ze służbowego samochodu; a w uzasadnionych przypadkach korzystania ze środków transportu np. PKP, PKS itd.;
*   pokrycia kosztów podróży służbowych i zakwaterowania poniesionych w celu realizacji kontraktu poza siedzibą Spółki;
*   pokrycia kosztów szkoleń związanych z wykonywaniem powierzonych obowiązków;
*   pokrycia kosztów pakietu medycznego na warunkach obowiązujących pracowników Spółki;
*   opłacania ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej od niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków.

Jako Prezes Zarządu, Zainteresowany zobowiązany został do powstrzymywania się w czasie trwania umowy od wszelkiej działalności sprzecznej z interesami Spółki, a w szczególności do:

*   niepodejmowania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego w podmiotach konkurencyjnych dla Spółki,
*   nieobejmowania funkcji w organach konkurencyjnych dla Spółki, a także doradczych lub powierniczych w tych podmiotach,
*   nieuczestniczenia w przedsięwzięciach lub podmiotach konkurencyjnych dla Spółki, w szczególności przez wnoszenie wkładów, nabywanie względnie obejmowanie udziałów lub akcji, z wyjątkiem nabywania lub obejmowania w celu lokaty kapitału akcji oferowanych w publicznym obrocie papierami wartościowymi,
*   niepodejmowania lub nieprowadzenia działalności gospodarczej na własny albo cudzy rachunek, jeżeli jest ona konkurencyjna dla Spółki, wykonywania obowiązków wynikających z umowy osobiście, w pełnym wymiarze czasu pracy, w godzinach pracy Spółki, chyba, że z uwagi na jej dobro konieczne będzie świadczenie pracy poza tymi godzinami.

Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Do zadań Zainteresowanego, jako Prezesa Zarządu, należy w szczególności:

*   organizowanie prac Zarządu,
*   udział w Walnych Zgromadzeniach Wspólników Spółki oraz posiedzeniach Rady Nadzorczej,
*   realizacja uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników i uchwał Rady Nadzorczej dotyczących zagadnień i problemów będących w sferze działania wszystkich komórek organizacyjnych Spółki,
*   składanie oświadczeń i podpisywanie dokumentów wymaganych przez przepisy prawa,
*   sporządzania i podpisywanie sprawozdań z działalności oraz sprawozdań finansowych, (bilansu, rachunku zysków i strat) za każdy rok urzędowania oraz dopełnianie czynności niezbędnych dla uzyskania absolutorium z wykonywania obowiązków,
*   poszukiwanie i wprowadzanie metod sprzyjających poprawie wyników finansowych i rozwojowi Spółki,
*   koordynowanie, inspirowanie i ocena działalności wszystkich komórek organizacyjnych Spółki,
*   prowadzenie spraw analitycznych i koncepcyjnych,
*   wykonywanie innych prac, czynności, przedsięwzięć, itp. celowych lub koniecznych dla należytego wywiązywania się z nałożonych obowiązków lub funkcji, którą wykonuje Wnioskodawca.

Zainteresowanemu przysługuje prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia chorobowego w wysokości 100% wynagrodzenia podstawowego do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego.

Za wykonanie przedmiotu umowy Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie, na które składa się: miesięczne wynagrodzenie podstawowe oraz zmienne uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych.

Jako Prezes Zarządu, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną Spółce podczas i przy wykonywaniu niniejszej umowy na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej w stosunku do osób trzecich.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2017 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od Spółki stanowi przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).
2.  Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania została zawarta w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z dnia 9 sierpnia 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.).
3.  Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Podstawą wypłaty wynagrodzenia zmiennego będzie ocena realizacji celów zarządczych przez Radę Nadzorczą po zakończeniu badania sprawozdania finansowego i sprawozdania Zarządu z działalności za dany rok obrotowy. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.
4.  Podstawę wypłaty wynagrodzenia zmiennego będzie ocena realizacji celów zarządczych przez Radę Nadzorczą po zakończeniu badania sprawozdania finansowego i sprawozdania Zarządu z działalności za dany rok obrotowy.
5.  Zarządzanie polegać będzie wyłącznie na planowaniu, organizowaniu pracy, kierowaniu i kontroli wykonania planów.
6.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy ponosi zleceniodawca (Spółka) – § 4 umowy o zarządzanie „Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną Spółce podczas i przy wykonywaniu niniejszej umowy na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej w stosunku do osób trzecich”. Odpowiedzialność ta wynika z umowy i potwierdza zasady odpowiedzialności zlecającego za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza, wynikające z art. 429 i art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonując postanowienia umowy o zarządzanie zawartej w dniu (…) z Zarządem Sp. z o.o. – Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT?
2.  Czy usługi zarządzania należy traktować jako usługi doradcze niepozwalające skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), ze względu na art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1\. Wykonując postanowienia umowy o zarządzanie zawartej w dniu (…). z Zarządem Sp. z o.o. jako Prezes Zarządu tej spółki – Zainteresowany nie jest podatnikiem podatku VAT.

Ad. 1

Jako Prezes Zarządu Sp. z o.o. – Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania na rzecz tej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej UVAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z uwagi na art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponieważ z mocy art. 13 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej UPIT) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7), menedżer nie będzie podatnikiem podatku VAT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności związany jest ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Podkreślić należy, że przesłanki te muszą wystąpić łącznie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15, opubl. LEX nr 2080535), a dla ich oceny należy ustalić, czy działalność:

1.  wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona;
2.  nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy;
3.  nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1724/11, opubl. LEX nr 1243802).

Gdy idzie o odpowiedzialność wobec osób trzecich, konieczne będzie wyraźne jej określenie w umowie. Zgodnie z art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm. – dalej KC) dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika. W umowie odpowiedzialność zlecającego, z uwagi na względnie obowiązujący charakter art. 474 KC, powinna zostać wyraźnie wyłączona, „brak zawarcia postanowień tego rodzaju w umowie oznacza, że zastosowanie znajdować będą normy iuris dispositivi kodeksu cywilnego, a w szczególności ogólne przepisy dotyczące zobowiązań umownych” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz 2014, Warszawa 2014, s. 255).

Jeżeli zatem menedżer zarządzający spółką będzie korzystał wyłącznie z jej infrastruktury, nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie będzie podatnikiem podatku VAT. Skoro zaś w umowie o zarządzanie, którą Wnioskodawca zawarł w dniu (…). z Zarządem Sp. z o.o. nie tylko nie wyłączono art. 474 KC, lecz co więcej wprost stwierdzono, że Prezes Zarządu „Nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej w stosunku do osób trzecich”, Zainteresowany nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wykonując postanowienia tej umowy bez względu na pozostałe postanowienia tej umowy w zakresie warunków jej wykonywania oraz wynagrodzenia.

Co więcej, świadcząc usługi zarządzania Wnioskodawca będzie korzystał wyłącznie z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającej, nie będzie także ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z ich świadczeniem. Tym bardziej więc nie jest i nie będzie mógł zostać uznany za podatnika podatku VAT, jako że nie został spełniony żaden warunek identyfikacji działalności Zainteresowanego jako działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, o którym stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 2 UVAT.

Ad. 2

Usług zarządzania nie należy traktować jak usługi doradczych, dlatego będący podatnikiem podatku VAT menedżer może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi, przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b tej ustawy nie stanowi przeszkody do skorzystania z tego zwolnienia.

Na podstawie art. 113 ust. 1 UVAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie art. 113 ust. 9 tej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z uwagi na art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b UVAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca stwierdził, że usługi zarządzania nie mieszczą się w zakresie usług doradczych, a co za tym idzie, Prezes Zarządu spółki kapitałowej świadczący usługi zarządzania w charakterze podatnika podatku VAT może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 i 9 UVAT.

Zgodnie z art. 5a UVAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W świetle zaś przepisów rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębny rodzaj świadczeń od usługi zarządzenia. Wniosek ten wynika wprost z klasyfikacji 70.22 PKWiU, gdzie sklasyfikowano ,,Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania”. Innymi słowy doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to usługi objęte PKWiU od 70.22.11 do 70.22.16, natomiast usługi zarządzania sklasyfikowane są od 70.22.17 (Usługi zarządzania procesami gospodarczymi) do 70.22.20 (Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych). Odróżnić zatem należy usługi doradztwa od zarządzania. Doradztwo to „udzielanie fachowych porad, zwłaszcza w sprawach związanych z produkcją i handlem” (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Warszawa 2002; s. 147 – dalej NSJP). Zarządzanie natomiast to „polecenie, wskazówka do wykonania, dyspozycja, rozporządzenie” (NJSP, s. 1242). Ponieważ nie można dwóm różnym zwrotom tego samego tekstu prawnego nadawać tego samego znaczenia (zob. Zob. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 2005, s. 238) usług zarządzania nie należy traktować jak usług doradczych, dlatego będący podatnikiem podatku VAT menedżer może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi, przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b tej ustawy nie stanowi przeszkody do skorzystania z tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Należy wskazać, że ww. przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek, z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że Umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli Umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana Umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu (…) jako Prezes Zarządu, umowę o świadczenie usług zarządzania z Zarządem Sp. z o.o.

Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, umowa nie została też zawarta w ramach działalności gospodarczej.

Wykonywanie umowy przez Wnioskodawcę, jako Prezesa Zarządu, będzie miało miejsce w oparciu o strukturę organizacyjną i zasoby Spółki, która zobowiązała się do:

*   zapewnienia w trakcie trwania umowy niezbędnych do realizacji zobowiązań Prezesa Zarządu wynikających z niniejszej umowy środków rzeczowych to jest telefonu komórkowego z limitem rozmów wynikającym z umowy zawartej przez Spółkę z operatorem telefonii oraz notebooka i innych urządzeń technicznych stanowiących mienie Spółki; zobowiązania Zainteresowanego do korzystania w sprawach służbowych wyłącznie ze służbowego telefonu i notebooka;
*   przyznania Wnioskodawcy, jako Prezesowi Zarządu, samochodu służbowego, zobowiązania do korzystania w sprawach służbowych ze służbowego samochodu; a w uzasadnionych przypadkach do korzystania ze środków transportu np. PKP, PKS itd.;
*   pokrycia kosztów podróży służbowych i zakwaterowania poniesionych w celu realizacji kontraktu poza siedzibą Spółki;
*   pokrycia kosztów szkoleń związanych z wykonywaniem powierzonych obowiązków;
*   pokrycia kosztów pakietu medycznego na warunkach obowiązujących pracowników Spółki;
*   opłacania ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej od niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków.

Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Do zadań Zainteresowanego, jako Prezesa Zarządu, należy w szczególności:

*   organizowanie prac Zarządu,
*   udział w Walnych Zgromadzeniach Wspólników Spółki oraz posiedzeniach Rady Nadzorczej,
*   realizacja uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników i uchwał Rady Nadzorczej dotyczących zagadnień i problemów będących w sferze działania wszystkich komórek organizacyjnych Spółki,
*   składanie oświadczeń i podpisywanie dokumentów wymaganych przez przepisy prawa,
*   sporządzania i podpisywanie sprawozdań z działalności oraz sprawozdań finansowych, (bilansu, rachunku zysków i strat) za każdy rok urzędowania oraz dopełnianie czynności niezbędnych dla uzyskania absolutorium z wykonywania obowiązków,
*   poszukiwanie i wprowadzanie metod sprzyjających poprawie wyników finansowych i rozwojowi Spółki,
*   koordynowanie, inspirowanie i ocena działalności wszystkich komórek organizacyjnych Spółki,
*   prowadzenie spraw analitycznych i koncepcyjnych,
*   wykonywanie innych prac, czynności, przedsięwzięć, itp. celowych lub koniecznych dla należytego wywiązywania się z nałożonych obowiązków lub funkcji, którą wykonuje Wnioskodawca.

Zainteresowanemu przysługuje prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia chorobowego w wysokości 100% wynagrodzenia podstawowego do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego.

Za wykonanie przedmiotu umowy Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie, na które składa się: miesięczne wynagrodzenie podstawowe oraz zmienne. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Podstawą wypłaty wynagrodzenia zmiennego będzie ocena realizacji celów zarządczych przez Radę Nadzorczą po zakończeniu badania sprawozdania finansowego i sprawozdania Zarządu z działalności za dany rok obrotowy. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną Spółce podczas i przy wykonywaniu niniejszej umowy na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej w stosunku do osób trzecich.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania została zawarta w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zarządzanie polegać będzie wyłącznie na planowaniu, organizowaniu pracy, kierowaniu i kontroli wykonania planów.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy ponosi zleceniodawca (Spółka) – „Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną Spółce podczas i przy wykonywaniu niniejszej umowy na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej w stosunku do osób trzecich”. Odpowiedzialność ta wynika z umowy i potwierdza zasady odpowiedzialności Zlecającego za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Zarządzającego, wykonującego postanowienia umowy o zarządzanie, za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, w przypadku tylko łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

W przedmiotowej sprawie, są spełnione łącznie trzy ww. warunki, zatem czynności podejmowanych przez osobę fizyczną (Zarządzającego) w analizowanej sprawie − nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Tym samym, spełnienie przez Wnioskodawcę wszystkich warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności, wynagrodzenia, oraz odpowiedzialności Zlecającego wobec osób trzecich − zostały wypełnione łącznie, co powoduje, że nie można uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że wykonując postanowienia umowy o zarządzanie zawartej w dniu (…) z Zarządem Sp. z o.o. Wnioskodawca nie jest/nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy usługi zarządzania należy traktować jako usługi doradcze niepozwalające skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie pytanie oznaczone we wniosku nr 2 o treści „Czy usługi zarządzania należy traktować jako usługi doradcze niepozwalające skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), ze względu na 113 ust.13 pkt 2 lit. b tej ustawy?” stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.