Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-27/16-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego w związku z wykonywanymi czynnościami za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: egzekucja; komornik; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data nadania 29 grudnia 2015 r., data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego w związku z wykonywanymi czynnościami za podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego w związku z wykonywanymi czynnościami za podatnika podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Interpretacją ogólną z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn.: PT1.050.1.2015.LJU.19 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 15 czerwca 2015 r. poz. 41) Minister Finansów uznał komorników sądowych za podatników podatku od towarów i usług, pomimo że nie uległy zmianie żadne przepisy prawa, które mogłyby skutkować zmianą interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r., sygn. PPO-812 -802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 10 sierpnia 2004 r., nr 10 poz. 93), jak również nie wprowadzono nowych uregulowań prawnych w tym zakresie.

Wnioskodawca w myśl art. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 882), tj. z dnia 15 maja 2015 r. (Dz. U. Z 2015 r. poz. 790), będąc komornikiem sądowym jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Zgodnie z art. 2 tejże ustawy komornik wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych (\`(...)\`), a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Dalej art. 2 ust. 5 ustawy stanowi, że: organy administracji publicznej, urzędy skarbowe, organy rentowe, o których mowa w art. 476 § 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, podmioty prowadzące działalność maklerską, organy spółdzielni mieszkaniowych, zarządy wspólnot mieszkaniowych, inne podmioty zarządzające mieszkaniami i lokalami użytkowymi, jak również inne instytucje są obowiązane na pisemne żądanie komornika udzielić mu informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia oraz wykonania innych czynności wchodzących w zakres jego ustawowych zadań, w szczególności dotyczące stanu majątkowego dłużnika oraz umożliwiających identyfikację składników jego majątku. Przepis art. 762 Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z kolej art. 762 kodeksu postępowania cywilnego daje komornikowi uprawnienie do nałożenia kary grzywny za nieuzasadnioną odmowę udzielenia organowi egzekucyjnemu wyjaśnień lub informacji przewidzianych w art. 761 albo za udzielanie informacji lub wyjaśnień świadomie fałszywych – a więc komornik został wyposażony we władztwo, czego oznaką jest również używana przez komornika pieczęć urzędowa z godłem państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji statusu prawnego komornika sądowego jako organu władzy publicznej, w ramach realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, może zostać on uznany za podatnika podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Status komorników sądowych nie uległ zmianom prawnym i pozostają oni nadal organami władzy publicznej wyposażonymi we władztwo realizowane w imieniu państwa. Potwierdzają to wyroki Trybunału Konstytucyjnego, z których wymienić należy: sygn. SK 18/00 z 4 grudnia 2001 r., sygn. SK 26/03 z 20 stycznia 2004 r., sygn. K 21/08 z 14 maja 2009 r., a także potwierdza to uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt III CZP 65/02, jak również wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 luty 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06. Orzeczenia te są całkowicie zgodne z treścią art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w związku z czym interpretacja ogólna Ministra Finansów jest całkowicie niezgodna ze stanem prawnym i faktycznym, a zasadniczą przesłanką jej wydania było poszukiwanie kolejnych źródeł finansowania.
2.  Status komornika sądowego w Holandii i Słowacji jest całkowicie odmienny bowiem:
    *   w Holandii oprócz typowych czynności komorniczych ma prawo wykonywać inne czynności jak przedsiębiorca w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, a podstawowy zakres praw i obowiązków określa ustawa z dnia 26 stycznia 2001 r.;
    *   na Słowacji komornicy sądowi oprócz czynności egzekucyjnych wykonują cały szereg usług, zarówno na rzecz wierzycieli, zobowiązanych, jak i osób trzecich a szczegółowy zakres praw i obowiązków określa ustawa z dnia 14 października 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1996 r.Dlatego też powoływanie się na status prawny tych komorników i rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE świadczy o całkowitej nieznajomości przepisów tych krajów, jak i stanu faktycznego uwzględnianego przy rozstrzygnięciach.
3.  Dodać jeszcze należy, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować dyrektywy językowe, co jednoznacznie potwierdza uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99.
4.  Cele fiskalne prawa podatkowego w żaden sposób nie powinny przysłaniać ustawodawcy charakteru społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa, a w szczególności uwzględniania interesu obywateli zasługujących na szczególną opiekę prawną, do których zaliczyć należy przede wszystkim osoby alimentowane i pracowników dochodzących roszczeń ze stosunku pracy. W wypadku opodatkowania opłat następuje jednoczesne pokrzywdzenie i wierzyciela, i dłużnika, bowiem wierzyciel otrzymuje należności umniejszone o należny podatek VAT, natomiast dłużnik popada, niejako z mocy prawa, w zwiększającą się wierzytelność wobec wierzyciela. Ponadto, opłata egzekucyjna jest przeznaczana przez komornika, zgodnie z wolą ustawodawcy, na działalność egzekucyjną, w związku z czym w żaden sposób nie może być traktowana jako cena tzw. usługi, której komornik nie wykonywał i nie wykonuje, gdyż z żadną ze stron nie łączy go stosunek cywilnoprawny zlecenia, w związku z czym irracjonalna jest wykładnia jakoby prowadził on działalność gospodarczą. Potwierdzeniem tego faktu jest wyrok WSA w Warszawie sygn. akt SA/Wa 4312/06, jak i uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt III CZP 65/02. Inne prawomocne orzeczenia sądowe całkowicie potwierdzają ten stan rzeczy.
5.  W związku z uprzednio przekazanym stanowiskiem w sprawie Wnioskodawca stwierdza dodatkowo, że skoro efekty legislacji podatkowej, do których podobne cechy mają interpretacje ogólne Ministra Finansów, przybierają konkretny wymiar finansowy często łączą się z uszczupleniem dochodu jednostki, wówczas tylko ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą nakładania obowiązków podatkowych wyłącznie ustawą (art. 217 Konstytucji RP). Nie do przyjęcia jest w tych warunkach teza by dokonywane przez Ministra Finansów interpretacje ogólne przepisów podatkowych traktować jako samoistną podstawę prawną. Ponadto w obecnej sytuacji problemem zasadniczym jest brak szczegółowych unormowań w tym zakresie, które ze względu na specyfikę i cechy postępowania egzekucyjnego, nie mogą być takie same, jak w wypadku przedsiębiorców.
6.  W myśl art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik jako funkcjonariusz publiczny, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie pobiera opłaty egzekucyjne, które to opłaty są daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczania i rozliczania – zob. Uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 18 lipca 2000 r. sygn. III CZP 23/00. Przyjęcie przez ustawodawcę, że komornik pobiera opłatę egzekucyjną, będącą daniną publicznoprawną, świadczy, że komornik realizuje zadania publiczne, jakim jest realizacja w drodze egzekucji, a więc poprzez zastosowanie przymusu państwowego, orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samy komornik nie działa na zlecenie wierzyciela, lecz w imieniu państwa, którego zadaniem jest realizacja przedmiotowych orzeczeń. Z zasady państwa prawnego wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, ale tylko instytucja władzy publicznej. Jak więc widać komornika nie łączy z wierzycielem stosunek prywatnoprawny, lecz stosunek publicznoprawny – zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02.
7.  Określenia konstytucyjnego statusu komornika był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału (zob. wyroki TK z: 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13; 3 grudnia 2003 r., sygn.. K 5/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 98; 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3; 17 maja 2005 r, sygn. P 6/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 50; 8 maja 2006 r., sygn. P 18/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 53; 9 stycznia 2007 r., sygn. P 5/05, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 1; 27 lutego 2007 r., sygn. P 22/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 12; 24 lutego 2009 r., sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10 i 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 67). Trybunał zwracał w nich przede wszystkim uwagę, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym (art. 1 ustawy o komornikach), który został wyposażony przez państwo w kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 761 i art. 764 kpc), jak i wobec instytucji publicznych (art. 761 i art. 765 kpc). Przysługuje mu upoważnienie do nakładania kar. Takie ukształtowanie jego kompetencji przesądza o tym, że komornik jest organem władzy publicznej, czego symboliczny wyraz stanowi prawo używania pieczęci urzędowej z godłem państwa.
8.  Art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji określa, iż komornik na własny rachunek wykonuje czynności. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że komornik – mimo iż nie jest przedsiębiorcą – wykonuje czynności egzekucyjne na własny rachunek. Wprowadzona przez ustawodawcę formuła „wykonywania czynności na własny rachunek” musi być rozumiana jako wyraz swoistej „prywatyzacji” zawodu komornika, dotyczącej finansowania jego działalności i – co za tym idzie – jego wynagradzania. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 ustawy o komornikach). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2011 r., sygn. SK 44/09, OTK ZU nr 10/A/2011, poz. 117) – zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. P 13/11.

Podsumowując:

*   komornik sądowy będąc funkcjonariuszem publicznym i realizując zadania państwa prawa jest organem władzy publicznej – Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02;
*   komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą – Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. P 13/11;
*   komornika sądowego z wierzycielem łączy stosunek publicznoprawny – Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02;
*   opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika sądowego są daniną publicznoprawną – Uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 18 lipca 2000 r. sygn. III CZP 23/00.

Mając powyższe na uwadze, uznanie komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, gdyż spełnia wszelkie wymogi z art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), tj. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054). Ponadto, jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska, obowiązki podatkowe, mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Elementu normy ustawowej w konstruowaniu pozycji komornika sądowego jako podatnika podatku VAT bez wątpienia brakuje, a zatem status podatnika wydaje się ustalony arbitralnie, z ewidentnym przekroczeniem podstawowej zasady zgodnie z którą organy administracji (w tym przypadku – Minister Finansów) działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów, w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższych rozważań wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane są przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie ze wskazanymi przepisami „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym. Zgodnie z art. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych (…), a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego, czy w myśl wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji statusu prawnego komornika sądowego, może zostać on uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy uznanie komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, gdyż spełnione są wszelkie wymogi z art. 15 ust. 6 ustawy.

Odwołując się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy, na wstępie, należy zwrócić uwagę, co pominął zupełnie Zainteresowany, na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada – często zamierzony – mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

W niniejszej sprawie należy powołać wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). TSUE w wyroku tym, w pkt 8 wskazał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia »działalność gospodarcza«, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

W wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, że podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, a wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem, komornik sądowy w ramach realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których został powołany może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera m.in. na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02. TK w tym orzeczeniu badał zgodność art. 45 ust. 2 i 6, art. 45a ust. 2, art. 47 i art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8, 9, 10 i 12 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452), z art. 2, 32, art. 64 ust. 2, art. 65 ust. 2 i art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz z art. 2 Konwencji (Nr 111) dotyczącej dyskryminacji w zakresie zatrudnienia i wykonywania zawodu (Dz. U. z 1961 r. Nr 42, poz. 218) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. NT 130, poz. 1452) z art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. W orzeczeniu tym, w kontekście rozpatrywanej sprawy TK, odnosząc się do przepisów ww. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wskazał, że komornik jest organem władzy publicznej. Należy jednakże wskazać, że orzeczenie to zapadło przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. TK w ww. orzeczeniu nie analizował działalności komorników w kontekście wyżej wskazanego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie był związany ww. orzeczeniami TSUE.

Na marginesie należy wskazać, że na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r., sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własnym rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Podobnie można przeczytać w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt P 13/11 (wskazanym także przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku). W pkt 5 tego uzasadnienia wskazano, że: Wprowadzona przez ustawodawcę formuła »wykonywania czynności na własny rachunek« musi być rozumiana jako wyraz swoistej »prywatyzacji« zawodu komornika, dotyczącej finansowania jego działalności i – co za tym idzie – jego wynagradzania”.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków należy stwierdzić, że orzeczenia te są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika. Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, trzeba stwierdzić, że wyroki wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji – nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, ponieważ dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Dodatkowo informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania komornika sądowego w związku z wykonywanymi czynnościami za podatnika podatku VAT. Natomiast pozostała część wniosku została załatwiona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-27/16-3/AKr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.