Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-942/10/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-12
Teza: 1. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej jednocześnie przez współwłaścicieli po 1/2 części działek rolnych wydzielonych z zakupionego na współwłasność gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym wraz z udziałem procentowym (z określeniem obszaru) części wydzielonej na skutek podziału drogi wewnętrznej (opisanych w punkcie A stanu faktycznego) jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy Pana stanowisko jest słuszne, że jako rolnik posiadający gospodarstwo rolne w miejscowości N. (opisane w punkcie A stanu faktycznego) oraz będący współwłaścicielem położonych na różnych i nie łączących się ze sobą terytoriach działek rolnych, które zwiększają Pana gospodarstwo rolne to w przypadku sprzedaży tych działek uzyskany przychód jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy? 3. Czy w sytuacji (opisanej w punkcie B stanu faktycznego), w której sprzedane działki położone są na terenie dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy teren ten został określony jako teren predysponowany do rozwoju wielofunkcyjnego, lecz w wypisie z rejestru gruntów, stanowiącym podstawę do założenia księgi wieczystej dla tych działek teren ten jest określony jako pastwisko trwałe - symbol „PSIV" - przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, w związku z tym, że sprzedane grunty są nadal gruntami rolnymi bowiem wymienione studium uwarunkowań nie jest aktem prawa miejscowego? 4. Czy w sytuacji (opisanej w punkcie D jako zdarzenie przyszłe) przychód uzyskany ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego będzie zwolniony od podatku na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy - w sytuacji w której nabywca tych działek przed lub po dokonaniu zakupu działki wystąpi o warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego jednakże w dniu zbycia tych działek decyzja o warunkach zabudowy nie będzie wydana?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. Nr ITPB2/415-942/10-2/IL wezwano Pana do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 24 grudnia 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1.  W dniu 21 stycznia 2009 r. nabył Pan wraz z bratem na współwłasność niezabudowaną działkę gruntu nr 11/1 o obszarze 1,5575 stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (opłacany jest podatek rolny), położoną w miejscowości N., gmina P. Nabycie to nastąpiło po rezygnacji przez Agencję Nieruchomości Rolnych ze skorzystania z prawa pierwokupu w stosunku do tej nieruchomości. W wyniku dokonanego nabycia została założona dla tej nieruchomości gruntowej księga wieczysta z wpisem prawa współwłasności w udziale wynoszącym 1/2 części na Pana rzecz i 1/2 części na rzecz Pana brata. W 2010 r. dokonano podziału działki nr 11/1 opisanej powyżej. W dniu 26 kwietnia 2010 r. nastąpiła sprzedaż niezabudowanej działki nr 11/7 obszaru 0,3002 ha oraz udziału wynoszącego 1/3 części w stanowiącej drogę wewnętrzną działce nr 11/6 obszaru 0,0681 ha. Następnie w dniu 12 maja 2010 r. sprzedano niezabudowaną działkę nr 11/5 obszaru 0,3322 ha i udziały po 1/4 części w stanowiącej drogę wewnętrzną niezabudowanej działce nr 11/4 o obszarze 0,0479 ha i udziały po 1/6 części w stanowiącej drogę wewnętrzną niezabudowanej działce 11/6 o obszarze 0,0681 ha. W ewidencji gruntów i budynków działka nr 11/1 była sklasyfikowana jako działka rolna. Działki nr 11/7, 11/6, 11/5. 11/4 również były działkami rolnymi. Sprzedane działki położone są na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Przywidz teren ten został określony jako grunty rolne.
2.  W dniu 25 stycznia 2010 r. nabył wraz z bratem niezabudowane działki oznaczone numerami 166/2 obszaru 0,3001 ha i 166/3 obszaru 0,4075 ha położone w miejscowości Huta Dolna, gmina Przywidz. Nabycie to nastąpiło po złożeniu przez Agencję Nieruchomości Rolnych oświadczenia, że Agencja ta nie skorzysta z prawa pierwokupu przysługującego jej do opisanych nieruchomości. Nabyte działki leżą na terenie dla którego brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów działki te są określone jako działki rolne a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren ten określono jako teren predysponowany do rozwoju wielofunkcyjnego. Dla działek tych została założona nowa księga wieczysta. Niezabudowaną działkę gruntu nr 166/2 o powierzchni 0,3001 ha sprzedano w dniu 21 kwietnia 2010 r., natomiast niezabudowaną działkę gruntu nr 166/3 obszaru 0, 4075 ha w dniu 10 czerwca 2010 r. W wydanym w dniu 30 marca 2010 r. przez Starostwo Powiatowe wypisie z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, zaopatrzonymi w klauzulę, iż dokumenty te stanowią podstawę do wpisu do księgi wieczystej dla działki nr 166/3 działka ta oznaczona jest w tym rejestrze jako pastwisko trwałe - symbol „ PSIV. Natomiast działka 166/2 w ewidencji gruntów była wpisana jako działka rolna.
3.  Ponadto sprzedał Pan w dniu 25 marca 2010 r. niezabudowaną działkę nr 76/10 o obszarze 0,77 ha a w dniu 30 czerwca 2010 r. niezabudowaną działkę nr 76/5 o obszarze 2,1900 ha. Obie działki położone są w B., gmina C. Zgodnie z wypisem i wyrysem gruntów działka nr 76/10 stanowi łąki trwałe. Natomiast działka nr 76/5 jest położona na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy C. teren ten jest określony jako teren rolny. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, rodzaj użytków działki 75/5 oznaczono jako „RIVA” (1,75 ha), „RIVB" (0,28 ha) i „RV” (0,16 ha) – grunty orne. Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Działki o numerach 76/10 i 75/5 nabył Pan w dniu 28 maja 2008 r.
4.  Obecnie ma Pan zamiar wspólnie z bratem sprzedać stanowiące współwłasność niezabudowane działki, które zostały kupione w 2010 r. tj. niezabudowaną działkę gruntu o nr 20/2 obszaru 2,8682 ha położoną w miejscowości T., gmina P. oraz niezabudowaną działkę gruntu nr 40/5 obszaru 3,0000 ha położoną w G., gmina P. Działki te stanowią gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz wyrysem z mapy ewidencyjnej rodzaj użytku działki 20/2 położonej w Trzepowie w ewidencji gruntów określono jako: „RV" (1,5539 ha) - grunty orne, „PSIV" (1,1937 ha) - pastwiska trwałe, „PSV" (0,1028 ha) - pastwiska trwałe, „N" (0,0178 ha) - nieużytki. Z wypisu gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej działki położonej w G. wynika, że w ewidencji rodzaj użytków został określony jako „RIVA” (1,9695 ha) - grunty orne, „PSIV" (0,2395 ha) oraz „PSV”(0,7910 ha) - pastwiska trwałe. Wobec tego, że występują trudności ze sprzedażą tych działek w całości (brak nabywców), to planuje Pan dokonać podziału tych działek na działki mniejsze w ilości od 8 do 9 działek.

Ponadto nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Jest Pan rolnikiem. Działki, o których mowa we wniosku nabył Pan w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego lecz potem zmienił Pan swoje plany.

W momencie sprzedaży wszystkie działki, które były/będą przedmiotem sprzedaży wchodziły/będą wchodziły w skład Pana gospodarstwa rolnego, pomimo że były rozprzestrzenione (położone również w granicach różnych gmin) bowiem łączny obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne stanowiących Pana własność, obejmował powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy a zatem posiadał Pan gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Los sprzedanych działek o powierzchni mniejszej od 1 ha nie jest ostatecznie Panu znany i nie wie Pan czy będą one wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto nie posiada Pan wiedzy na temat powodów, którymi kierowali się nabywcy przy kupnie działek. Uważa Pan, że przy kupnie działek rolnych mają zamiar prowadzić na nich działalność rolniczą. Odnośnie planowanej dalszej sprzedaży przypuszcza Pan, że część działek może utracić charakter rolny tj. nabywcy mogą nie prowadzić na zakupionym terenie działalności rolniczej. W aktach notarialnych nie został wskazany cel w jakim nabywca zakupił nieruchomości jak również w tych aktach nie zostały podane informacje charakteryzujące nabywcę pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. W przyszłości o ile będzie to możliwe będzie się Pan starał, żeby te informacje zostały podane w zawieranych umowach sprzedaży.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej jednocześnie przez współwłaścicieli po 1/2 części działek rolnych wydzielonych z zakupionego na współwłasność gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym wraz z udziałem procentowym (z określeniem obszaru) części wydzielonej na skutek podziału drogi wewnętrznej (opisanych w punkcie A stanu faktycznego) jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Pana stanowisko jest słuszne, że jako rolnik posiadający gospodarstwo rolne w miejscowości N. (opisane w punkcie A stanu faktycznego) oraz będący współwłaścicielem położonych na różnych i nie łączących się ze sobą terytoriach działek rolnych, które zwiększają Pana gospodarstwo rolne to w przypadku sprzedaży tych działek uzyskany przychód jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy?
3.  Czy w sytuacji (opisanej w punkcie B stanu faktycznego), w której sprzedane działki położone są na terenie dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy teren ten został określony jako teren predysponowany do rozwoju wielofunkcyjnego, lecz w wypisie z rejestru gruntów, stanowiącym podstawę do założenia księgi wieczystej dla tych działek teren ten jest określony jako pastwisko trwałe - symbol „PSIV" - przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, w związku z tym, że sprzedane grunty są nadal gruntami rolnymi bowiem wymienione studium uwarunkowań nie jest aktem prawa miejscowego?
4.  Czy w sytuacji (opisanej w punkcie D jako zdarzenie przyszłe) przychód uzyskany ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego będzie zwolniony od podatku na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy - w sytuacji w której nabywca tych działek przed lub po dokonaniu zakupu działki wystąpi o warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego jednakże w dniu zbycia tych działek decyzja o warunkach zabudowy nie będzie wydana?

Zdaniem Wnioskodawcy na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wnioskodawca wskazuje, iż w stanie faktycznym opisanym w punkcie A podał, że wspólnie z bratem nabył w udziale wynoszącym po 1/2 części gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym o powierzchni 1,5575 ha., które zostało podzielone na działki. Uwzględniając przywołane postanowienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy Wnioskodawca uważa, że warunek pierwszy został spełniony bowiem wraz z bratem sprzedał udziały w wysokości 1/2 w zbywanych działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czyli sprzedał część gospodarstwa, o którym mowa w ww. przepisie. Wnioskodawca sądzi, iż działki te w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, bowiem pomimo braku planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru na którym są położone, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren ten został określony jako grunty rolne co jest zgodne z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysami z map ewidencyjnych stanowiącymi podstawę do założenia ksiąg wieczystych dla tych działek. Wnioskodawca wskazuje, iż jego stanowisko znajduje oparcie w definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. Według tej definicji za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. Z powyższego w ocenie Wnioskodawcy wynika, że działki powstałe na skutek dokonanego podziału, określone jako drogi wewnętrzne, nierozerwalnie złączone z działkami rolnymi oraz położone na obszarze rolnym, w związku z dokonaną sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. W momencie sprzedaży gruntów nie podjęto decyzji o zmianie charakteru sprzedawanych działek co świadczyło o tym, iż w momencie sprzedaży grunt nie stracił swojego charakteru prawnego. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek winien być w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 2. Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt ISA/Wr 202/08, z którego wynika, że za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów tej ustawy należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że sprzedaż działek wymienionych w pkt B stanu faktycznego, należy potraktować jako sprzedaż części posiadanego gospodarstwa rolnego, co zdaniem Wnioskodawcy uzasadnia zastosowanie do przychodów uzyskanych z tej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 3. Ponadto w opinii Wnioskodawcy - w przypadku uznania, iż Jego stanowisko opisane w pytaniu 2 jest prawidłowe, to w sytuacji zaistniałej w punkcie B stanu faktycznego zapisy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie powinny mieć znaczenia, ponieważ studium nie jest aktem prawa miejscowego. Takie też stanowisko zdaniem Wnioskodawcy prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r. sygn. akt II SA 2437/99 . W tym stanie prawnym, powołując się na wypis z rejestru gruntów stanowiący podstawę do założenia księgi wieczystej dla zbytej działki gruntu, w którym działka ta została określona jako pastwisko trwałe – Wnioskodawca uważa, że został spełniony także drugi warunek do zastosowania ww. zwolnienia tj. zbywane działki w związku z ich sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

Pytanie 4. W przedstawionym w pkt D zdarzeniu przyszłym wskazano, iż planowana sprzedaż działek dotyczy niezabudowanych działek, które w ewidencji gruntów są określone jako grunty rolne co jest zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem według Wnioskodawcy ewentualne wystąpienie nabywców tych działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie zmienia stanu prawnego tych działek, jeżeli w dniu sprzedaży decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu nie istnieje. Gdyby zaś dla danego terenu brak było planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania to zdaniem Wnioskodawcy charakter zbywanej działki winien być określony na podstawie danych zawartych w istniejącej ewidencji gruntów i budynków. Samo wystąpienie nabywcy działki o warunki zabudowy w opinii Wnioskodawcy nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że działka w związku z jej sprzedażą utraciła charakter rolny. W jego ocenie, jeżeli w dniu sprzedaży działek nie będzie wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, to sprzedawane działki gruntu jako rolne, co potwierdza ewidencja gruntów i istniejący plan zagospodarowania przestrzennego nie zmienią w dniu ich zbycia swojego przeznaczenia. Działki te w związku z dokonaną sprzedażą nie zmienią swego charakteru prawnego, bowiem nadal zgodnie z istniejącą dokumentacją będą działkami przeznaczonymi do produkcji rolnej. W tym stanie prawnym do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży tych działek przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien mieć zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Na podstawie bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z analizy wniosku wynika, iż w dniu 28 maja 2008 r. nabył Pan niezabudowane działki o numerach 76/10 i 75/5. W dniu 25 marca 2010 r. sprzedał Pan działkę nr 76/10 o obszarze 0,77 ha a w dniu 30 czerwca 2010 r. działkę nr 76/5 o obszarze 2,1900 ha.

Następnie w dniu 21 stycznia 2009 r. nabył Pan wraz z bratem na współwłasność niezabudowaną działkę gruntu nr 11/1 o obszarze 1,5575. W 2010 r. dokonano podziału tej działki. W dniu 26 kwietnia 2010 r. nastąpiła sprzedaż niezabudowanej działki nr 11/7 obszaru 0,3002 ha oraz udziału wynoszącego 1/3 części w stanowiącej drogę wewnętrzną działce nr 11/6 obszaru 0,0681 ha. W dniu 12 maja 2010 r. sprzedano niezabudowaną działkę nr 11/5 obszaru 0,3322 ha i udziały po 1/4 części w stanowiącej drogę wewnętrzną niezabudowanej działce nr 11/4 o obszarze 0,0479 ha i udziały po 1/6 części w stanowiącej drogę wewnętrzną niezabudowanej działce 11/6 o obszarze 0,0681 ha.

W dniu 25 stycznia 2010 r. nabył wraz z bratem niezabudowane działki oznaczone numerami 166/2 obszaru 0,3001 ha i 166/3 obszaru 0,4075 ha. Działkę gruntu nr 166/2 o powierzchni 0,3001 ha sprzedano w dniu 21 kwietnia 2010 r., natomiast działkę gruntu nr 166/3 obszaru 0,4075 ha sprzedano w dniu 10 czerwca 2010 r.

Obecnie ma Pan zamiar wspólnie z bratem sprzedać stanowiące współwłasność niezabudowane działki, które zostały kupione w 2010 r. tj. działkę gruntu o nr 20/2 obszaru 2,8682 ha oraz działkę gruntu nr 40/5 obszaru 3,0000 ha.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Natomiast zgodnie z brzmieniem ww. przepisu nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny;

Zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zaś do przychodów z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości niezależnie od tego czy nieruchomości te mają charakter rolny czy też nie.

W związku z tym, wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca, konstruując uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, przyjął, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Zatem ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. W konsekwencji, jeśli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „ gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy wskazać, iż gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z analizy wniosku wynika, iż w momencie sprzedaży wszystkie działki wchodziły w skład Pana gospodarstwa rolnego, pomimo że były rozprzestrzenione (położone również w granicach różnych gmin) a zatem posiadał Pan gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W związku z tym przesłanka, iż zbywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową została spełniona.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”, czy też „w wyniku sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym, wbrew opinii Wnioskodawcy, o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Ze złożonego przez Pana wniosku wynika również, iż los sprzedanych działek o powierzchni mniejszej od 1 ha nie jest ostatecznie Panu znany i nie wie Pan czy będą one wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto nie posiada Pan wiedzy na temat powodów, którymi kierowali się nabywcy przy kupnie działek. Uważa Pan, że przy kupnie działek rolnych mają zamiar prowadzić na nich działalność rolniczą. Odnośnie planowanej dalszej sprzedaży przypuszcza Pan, że część działek może utracić charakter rolny tj. nabywcy mogą nie prowadzić na zakupionym terenie działalności rolniczej. W aktach notarialnych nie został wskazany cel w jakim nabywca zakupił nieruchomości jak również w tych aktach nie zostały podane informacje charakteryzujące nabywcę pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Podkreślić należy, iż brak wiedzy o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania sprzedanego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym. Jeżeli zatem nie są Panu znane ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu to nieuprawnionym jest Pana twierdzenie, że działki w związku z ich sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. O utracie charakteru rolnego decydują również wszystkie okoliczności związane ze sprzedażą działek. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zakupiona działka stanowiąca gospodarstwo rolne była dzielona na mniejsze działki, a niektóre z nich były przeznaczone pod drogi wewnętrzne. Już ta okoliczność może przemawiać za poglądem, że sprzedane działki nie utrzymały charakteru rolnego. Czynności przygotowawcze i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego.

Ze złożonego wniosku wynika również że nabywca działek przed lub po dokonaniu zakupu działki wystąpi o warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego jednakże w dniu zbycia tych działek decyzja o warunkach zabudowy nie będzie wydana. Powyższe świadczy o tym, że nabywca kupi nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Reasumując samo sklasyfikowanie sprzedanego gruntu jako rolnego, co wynika z ksiąg wieczystych, rejestrów gruntów, nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest również bowiem zachowanie jego rolnego charakteru, przy czym chodzi tu o faktyczne, a nie jedynie prawne zachowanie tego charakteru.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, a więc również, że sprzedaż nieruchomości nie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W związku z powyższym, iż okoliczności wskazane przez Pana we wniosku są niewystarczające do uznania, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna, zgodnie z zakresem żądania, nie rozstrzyga jednak kwestii dotyczącej zakwalifikowania go do źródła przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych wyjaśnia się, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.