Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-14/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1a) do 1e) do kosztów wytworzenia parku wiatrowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; elektrownia-elektrownia wiatrowa; energia-energia elektryczna; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata notarialna; służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1a) do 1e) do kosztów wytworzenia parku wiatrowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1a) do 1e) do kosztów wytworzenia parku wiatrowego.

Pismem (data nadania 7 stycznia 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego – na podstawie art. 15 i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – przekazał niniejszy wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie (data wpływu do Organu 10 stycznia 2014 r.) celem załatwienia według właściwości.

Dla Spółki – Wnioskodawcy właściwym rzeczowo i miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od 1 lipca 2007 r. jest – w związku z § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą specjalizującym się w produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych z elektrowni wiatrowych. Dlatego też dokonał inwestycji w zakresie budowy tzw. parku wiatrowego, który został oddany do użytkowania 24 października 2013 r. W ramach powyższego przedsięwzięcia Wnioskodawca wzniósł wiatraki służące do produkcji energii elektrycznej. Ponadto z budową parku wiatrowego wiązała się konieczność połączenia farmy z siecią energetyczną poprzez budowę linii energetycznej, a także konieczność budowy dróg dojazdowych i stacji transformatorowych. Dla realizacji powyższego przedsięwzięcia konieczne było zapewnienie sobie praw do gruntów, na którym prowadzona była inwestycja, tj. gruntów, na których stanęły wiatraki oraz poprowadzona została infrastruktura towarzysząca: linie energetyczne, drogi, stacje transformatorowe. W tym celu, Wnioskodawca zawierał z różnymi podmiotami (podmioty prawne oraz osoby fizyczne) szereg umów gwarantujących mu prawo do gruntu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosił m.in. następujące koszty:

1.  zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu,
2.  wynagrodzenie dla wydzierżawiających grunty,
3.  odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej,
4.  koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych,
5.  koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty wymienione w punktach od 1a) do 1e) włącznie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę do momentu oddania parku wiatrowego do używania są kosztami wytworzenia środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związanymi z inwestycją w park wiatrowy, a co za tym idzie podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w części dotyczącej opisu stanu faktycznego w punktach od 1a) do 1e) włącznie, poniesione przez Wnioskodawcę do momentu oddania parku wiatrowego do używania są kosztami wytworzenia środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związanymi z inwestycją w park wiatrowy, a co za tym idzie podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w treści art. 4a pkt 1 definiuje przy tym inwestycje poprzez odesłanie do pojęcia środków trwałych w budowie funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. Nr 47, poz. 330). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będę miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym. Ponadto dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że:

1.  zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu,
2.  wynagrodzenie dla wydzierżawiających grunty,
3.  odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej,
4.  koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych,
5.  koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy

‒ są wydatkami dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzeczeniu NSA z 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09) oraz z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1603/09), orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 264/13), jak i w interpretacji Ministra Finansów z 2 grudnia 2008 r. (znak IBPB3/423-806/08/AK) oraz z 21 października 2013 r. (znak ILPB4/423-254/12/13-S/ŁM). W orzeczeniu NSA z 2 lutego 2011 r. możemy przeczytać, że „koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego”.

W orzeczeniu zaś WSA „sporne w sprawie wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego, w tym: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenie dla wydzierżawiającego grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej oraz koszty sądowe i notarialne związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych – są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego”.

Stronie znane jest także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 lutego 2009 r. (znak II FSK 9/08), zgodnie z którym „grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów amortyzacji nie podlegają (art. 16c pkt 1). Za koszt – o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy – wytworzenia środka trwałego w postaci budynku nie można zatem uznać wydatków związanych wyłącznie z gruntem, na którym budynek ten wzniesiono. A do takich wydatków zaliczyć należy zarówno podatek od nieruchomości „gruntowej” jak i wpłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Są to wydatki niezależne od tego czy na gruncie jest realizowana inwestycja, w wyniku której powstanie podlegający amortyzacji środek trwały”.

Ostatni z cytowanych wyroków dotyczy jednak sytuacji, gdy podatnik jest właścicielem (posiadaczem samoistnym), czy też użytkownikiem wieczystym gruntu i z tego tytułu ponosi opłaty związane z prawem własności, czy też byciem użytkownikiem wieczystym (podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste). W stanie faktycznym niniejszego wniosku, żadna z tych sytuacji nie ma miejsca. Wnioskodawca nie jest ani właścicielem (posiadaczem samoistnym), ani użytkownikiem wieczystym gruntów. Przysługuje mu natomiast ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu oraz prawa mające swe źródło w umowach dzierżawy i porozumieniach. Nie może zatem w niniejszym stanie faktycznym mieć zastosowania art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ten odnosi się do środka trwałego w postaci gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego – wartości niematerialnej i prawnej. Posiadanie prawa do dysponowania gruntem na mocy służebności przesyłu, bądź stosunku umownego nie jest tożsame z amortyzowaniem gruntu (jako własnego środka trwałego), ani tym bardziej prawa użytkowania wieczystego. Art. 16c pkt 1, a co za tym idzie cytowane orzeczenia NSA w sprawie II FSK 9/08, ma zastosowanie jedynie do właścicieli (posiadaczy samoistnych), czy też użytkowników wieczystych, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, czy też dzierżawy. Wnioskodawca jest posiadaczem zależnym gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., tzn. posiada jedynie prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Nie ma zatem przesłanek, aby dotyczył go art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku II FSK 9/08 „zarówno podatek od nieruchomości »gruntowej« jak i wpłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Są to wydatki niezależne od tego czy na gruncie jest realizowana inwestycja, w wyniku której powstanie podlegający amortyzacji środek trwały”.

Powyższy pogląd jest słuszny, gdyż gdyby nawet właściciel (posiadacz samoistny), czy też użytkownik wieczysty nie realizował inwestycji nadal przysługiwałoby mu prawo własności (posiadanie samoistne) lub prawo użytkowania wieczystego, z którymi wiążą się podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Powyższe nie dotyczy jednak posiadacza zależnego, jakim jest Wnioskodawca, który grunty dzierżawi, bądź któremu przysługuje służebność przesyłu. Zgodnie bowiem z art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Powyższy przepis wskazuje zatem wprost, że gdyby przedsiębiorca, jakim jest Wnioskodawca, nie zamierzał wybudować lub jego własności nie stanowiłyby urządzenia przesyłowe, to nie byłoby postaw do ustanowienia służebności przesyłu. Służebność przesyłu jest zatem ze swej istoty związana z istnieniem lub zamiarem budowy urządzeń przesyłowych. Stąd też istnieje związek służebności przesyłu z inwestycją. Podobnie z umowami dzierżawy oraz porozumieniami z właścicielami (posiadaczami samoistnymi) oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Wnioskodawca nie zawierałby tych umów, gdyby nie zamierzał prowadzić inwestycji w postaci parku wiatrowego. Grunty, których dotyczy służebność przesyłu oraz umowy cywilnoprawne znajdują się w miejscowościach położonych poza siedzibą Wnioskodawcy i nie są i nie były wykorzystywane w celu innej działalności Wnioskodawcy. Gdyby zatem nie prowadził budowy parku wiatrowego, byłyby mu zbędne.

Dlatego, w stanie faktycznym wniosku, zastosowania nie powinien mieć wyrok NSA w sprawie II FSK 9/08, jako odnoszący się do odmiennego stanu faktycznego – dotyczący właścicieli (posiadaczy samoistnych) oraz użytkowników wieczystych – ale orzeczenie NSA z 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09) oraz z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1603/09), orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 264/13, jak i interpretacja Ministra Finansów z 2 grudnia 2008 r. (znak IBPB3/423-806/08/AK) oraz z 21 października 2013 r. (znak ILPB4/423-254/12/ 13-S/ŁM), które odnoszą się do posiadaczy zależnych gruntów – jakim jest także Wnioskodawca, w tym wprost do kosztów służebności przesyłu oraz umów cywilnoprawnych. Na marginesie należy dodać, że orzeczenie NSA z 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09) zostało już wydane po wyroku nie tylko tego samego sądu, ale wręcz tej samej izby, tj. wyroku z 26 lutego 2009 r. (znak II FSK 9/08). Było zatem z pewnością znane temu sądowi w momencie orzekania. Tym bardziej należy wywnioskować z faktu wydania orzeczenia późniejszego, że zdaniem NSA, pierwsze z orzeczeń dotyczy odmiennego stanu faktycznego, tzn. właścicieli (posiadaczy samoistnych) i użytkowników wieczystych gruntów, a nie podmiotów, które podobnie jak Wnioskodawca zawarły z nimi umowy cywilnoprawne lub którym przysługuje służebność przesyłu na ich gruntach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.