Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-457/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-17
Teza: w zakresie: - ustalenia wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na rzecz Spółki w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów, - zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; sprzedaż; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na rzecz Spółki w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na rzecz Spółki w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów,
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej. Planowanym jest w przyszłości wniesienie aportem do Wnioskodawcy udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: „Spółka”), dających większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Wniesienia aportem udziałów w Spółce dokona dotychczasowy udziałowiec Spółki, będący osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium RP. Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i w zamian za nabyte udziały Spółki dające większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej „transakcja aportu”). Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez Wnioskodawcę ani przez Udziałowca.

W przyszłości nie można wykluczyć, że w zależności od sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy:

*   sprzeda całość albo cześć udziałów w Spółce;
*   zbędzie część udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu dokonaniach ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaki przychód powstanie po stronie Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez updop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wnioskodawca jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce, dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, w zamian za co wnoszący aport (dotychczasowy Udziałowiec Spółki) otrzyma udziały u Wnioskodawcy. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony Wnioskodawcy. Opisaną powyżej transakcję wniesienia aportem przez Udziałowca udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, do Wnioskodawcy zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów”, w wyniku której Wnioskodawca jako spółka nabywająca, nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, w zamian wydając Udziałowcowi udziały własne (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowca ani ze strony Wnioskodawcy).

W przyszłości po przeprowadzeniu transakcji aportu zgromadzenie wspólników Spółki może podjąć uchwałę o odpłatnym umorzeniu udziałów w trybie dobrowolnego umorzenia. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu umorzenia zostanie dokonana w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Transakcję aportu w wyniku, której do Wnioskodawcy mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, w zamian za co wnoszący aport (dotychczasowy Udziałowiec Spółki) otrzyma udziały u Wnioskodawcy, co doprowadzi do nabycia przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki (nie są przewidziane dopłaty gotówkowe ani ze strony Udziałowca ani ze strony Wnioskodawcy) należy zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w Spółce na rzecz Spółki celem dobrowolnego umorzenia będzie wynagrodzenie, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w Spółce na rzecz Spółki celem dobrowolnego umorzenia, pomniejszone - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop o koszty nabycia tych udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca w zamian za aport udziałów w Spółce, dających większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, w ramach transakcji aportu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-378/13-2/PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1478/11/ SD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1131/13/ PP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że otrzyma od Udziałowca, będącego osobą fizyczną, w drodze aportu udziały w innej spółce z o.o. (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej). W wyniku czego uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej Spółce. W zamian za nabyte udziały Spółki Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym. Jako przepis podatkowy interpretacji w poz. 61 wniosku ORD-IN wskazano m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego okoliczność, że w związku z aportem mamy do czynienia z wymianą udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzyma od Udziałowca, będącego osobą fizyczną, w drodze aportu udziały w innej spółce z o.o. (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej). W zamian za nabyte udziały Spółki Wnioskodawca wyda udziałowcom udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym. W przyszłości w zależności od sytuacji Wnioskodawca zbędzie część udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu dokonaniach ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

W świetle powyższych przepisów należy wskazać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym do przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów lub zbycia udziałów celem umorzenia nie należy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zaliczać przychodu z tego tytułu w wysokości kosztów nabycia tych udziałów, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów. W tej sytuacji dochód uzyskany z tej transakcji jest równy przychodowi, obliczonemu z uwzględnieniem ww. art. 12 ust. 4 pkt 3 updop.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na rzecz Spółki w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów – jest prawidłowe,
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.