Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-99/09/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-21
Teza: Kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy Gmina, jako osoba prawna – mimo, że samodzielnie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy Urząd Gminy, który faktycznie samodzielnie w ramach planu finansowego jednostki budżetowej, wykonuje wszystkie zadania Gminy nie przekazane innym jednostkom organizacyjnym Gminy?
Słowa kluczowe: gmina; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6, 9 i 24 marca 2009 r. (data wpływu odpowiednio 9 marca, 14 kwietnia i 26 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku od towarów i usług Gminy lub Urzędu Miejskiego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 6, 9 i 24 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku od towarów i usług Gminy lub Urzędu Miejskiego.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Miejski, który ma nadany NIP. W myśl przepisów art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, pojęcie gminy obejmuje: wspólnotę samorządową (mieszkańców gminy) oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 2 ustawy, gmina posiada osobowość prawną. W rzeczywistości, wszelkie zadania Gminy, czyli świadczenie usług publicznych, takich jak: administracja publiczna, opieka społeczna, oświata, usługi komunalne, nie są wykonywane bezpośrednio przez samą Gminę (osobę prawną), lecz przez powołane w tym celu jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, tj. jednostki budżetowe. Wszystkie zadania Gminy, nie przekazane innym jednostkom lub zakładom budżetowym, wykonuje Urząd Gminy. Wynika to między innymi z art. 186 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Zatem nie ma sytuacji, w której by ww. osoba prawna (Gmina) samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina, jako osoba prawna należąca do sektora finansów publicznych nie prowadzi rachunkowości, w której można by ująć operacje gospodarcze. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, szczególne zasady rachunkowości dotyczą ewidencji wykonania budżetu, czyli wykonania planu finansowego. Zasady prowadzenia rachunkowości budżetu Gminy określają przepisy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. W myśl tych zasad w rachunkowości budżetu Gminy ujmuje się wyłącznie sprawozdania z wykonania budżetu przez gminne jednostki budżetowe. W tej rachunkowości nie ma miejsca na ujęcie operacji gospodarczych wykonywanych przez samą Gminę, bo takich operacji wykonywanych „samodzielnie” przez nią nie ma. Nie ma też miejsca i możliwości rozliczenia podatków z tytułu ww. czynności. Zatem wszelkie operacje gospodarcze związane z wykonywaniem budżetu zachodzą faktycznie w jednostkach budżetowych, które samodzielnie, w ramach planów finansowych, zaciągają zobowiązania i realizują dochody budżetu (w tym z gospodarczego wykorzystania majątku Gminy). Jako jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W urzędowym planie kont jednostek budżetowych przewidziane są wszystkie konta właściwe do ujęcia operacji gospodarczych, tzn. zakupów bieżących i inwestycyjnych, dochodów ze świadczenia usług i dostawy towarów oraz konto 225 służące m. in. do rozliczeń zobowiązań podatkowych wobec Budżetu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy Gmina, jako osoba prawna – mimo, że samodzielnie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy Urząd Gminy, który faktycznie samodzielnie w ramach planu finansowego jednostki budżetowej, wykonuje wszystkie zadania Gminy nie przekazane innym jednostkom organizacyjnym Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz pismach uzupełniających, osoba prawna – jednostka samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnikiem może być tylko podmiot, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 powołanego artykułu. Nie wykonując samodzielnie żadnych czynności opodatkowanych, Gmina nie spełnia definicji podatnika. Podatnikami są jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, czyli: urząd gminy, szkoły, zakłady budżetowe, itp. Właściwym podatnikiem w rozumieniu wskazanego przepisu jest Urząd Gminy. Potwierdza to ust. 6 ww. artykułu. Gdyby Gmina była podatnikiem, przepis ten byłby właśnie do niej adresowany, a nie do organu wykonawczego, czy Urzędu. Twierdzenie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług podważa zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy i tym samym nie może być uznane za prawidłowe. Podniesiono, że gdyby rzeczywiście gminy i inne jednostki samorządu terytorialnego były podatnikami, to w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie szczególnych zasad rachunkowości Minister Finansów przewidziałby w planie kont dla Budżetu Państwa i Budżetów Samorządów, konta właściwe dla ujęcia operacji gospodarczych i rozliczeń podatku. Wnioskodawca wskazał, że budżet Gminy działa w oparciu dokładnie o te same reguły, co Budżet Państwa, a mimo to nikt nie sformułował tezy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Państwo, a nie jego jednostki organizacyjne. Stanowisko to potwierdza ponadto interpretacja Ministerstwa Finansów w sprawie rejestracji podatkowej urzędów gmin zawarta w piśmie z dnia 18 maja 2005 r. Dotychczasowe decyzje o nadaniu NIP i rejestracji gmin, jako skierowane do podmiotu, który nie jest podatnikiem, ani płatnikiem żadnego podatku, rażąco narusza prawo. Po powołaniu treści art. 13 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 nr 347.), wskazano, że z prawa unijnego wynika bezwzględnie szerszy, niż w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres zwolnienia podmiotowego dla jednostek sektora finansów publicznych, bez wyłączenia z tego zwolnienia czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Gminy (Miejski).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142 , poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 164 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm), podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina. Wobec powyższego jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jako samorządowa osoba prawna, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, nałożone na nią zadania - w myśl art. 33 ww. ustawy o samorządzie gminnym - wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Z powyższego wynika, że zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma gmina (jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś urząd, który jest aparatem pomocniczym gminy.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że powyższe regulacje nie mają identycznego brzmienia. W przepisie ustawowym mowa jest o "realizowaniu zadań", dla których organy władzy i obsługujące je urzędy zostały powołane, natomiast przepis rozporządzenia wykonawczego stanowi o czynnościach "związanych z wykonywaniem zadań publicznych". Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia poprzez przewidziane w nim zwolnienie uzupełnia (rozszerza niejako) zakres czynności, z tytułu których jednostki samorządu terytorialnego nie uiszczają podatku.

Powyższe oznacza bowiem, że Gmina zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Powyższe wskazuje, że uregulowania zawarte w polskich przepisach prawa podatkowego nie są sprzeczne z treścią Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina, jako osoba prawna w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a Urząd Gminy, jako Jej aparat pomocniczy podatnikiem tym nie jest.

Jednocześnie wskazuje się, że przywołane w stanowisku zawartym we wniosku pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2005 r. nie rozstrzyga, który z podmiotów - gmina, czy jej urząd - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jedynie wskazuje, że gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenia NIP, a tym samym składać jedną deklarację VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.