Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.10.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: Skutki podatkowe powstałe w związku z wykonaniem umowy powiernictwa.
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z wykonaniem umowy powiernictwa związanych z:

*   nieodpłatnym wydaniem udziałów w spółce kapitałowej lub ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub nieodpłatnym wydaniem korzyści ze sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków – **jest prawidłowe,**
*   wypłatą dywidendy przez spółkę kapitałową – **jest prawidłowe,**
*   uczestnictwem w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z wykonaniem umowy powiernictwa związanych z:

*   nieodpłatnym wydaniem udziałów w spółce kapitałowej lub ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub nieodpłatnym wydaniem korzyści ze sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków,
*   wypłatą dywidendy przez spółkę kapitałową,
*   uczestnictwem w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zawarła jako powiernik umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym). Przedmiotem tej umowy jest dokonanie przez Wnioskodawcę, jako powiernika (Powiernik 2), wszelkich czynności związanych z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych pomiędzy Zlecającym a:

1.  spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Powiernik 1),
2.  osobami fizycznymi (Powiernik A i B).

W 2014 roku Zlecający zawarł z Powiernikiem 1 umowę o powiernicze wykonywanie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej (SPK) oraz w spółce z o.o. (SPZOO), która jest komplementariuszem SPK (Umowa 1) oraz umowę z Powiernikiem A i o powiernicze wykonywanie praw i obowiązków wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Inwestycyjna) (Umowa 2).

Obecnie Zlecający chce, aby te dwie umowy powiernicze zawarte pomiędzy nim a Powiernikiem 1 oraz Powiernikiem A i B wykonywał Wnioskodawca – ale nie w imieniu własnym, lecz jako Powiernik 2 na rzecz Zleceniodawcy. Do zadań Wnioskodawcy – Powiernika 2 – należeć będzie:

1.  Wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Zlecającego praw i obowiązków z Umowy 1 z Powiernikiem 1, w tym;
    1.  wydawanie zgodnie z dyspozycjami Zlecającego pisemnych dyspozycji Powiernikowi 1 co do tego, jak wykonywać prawa i obowiązki w SPK, w tym jak głosować na zebraniach wspólników,
    2.  nieodpłatnym przekazaniu uzyskanych od Powiernika 1 wszelkich korzyści od SPK niezwłocznie po ich uzyskaniu,
    3.  wydawanie zgodnie z dyspozycjami Zlecającego pisemnych dyspozycji Powiernikowi 1 co do tego, jak wykonywać prawa i obowiązki w SPZOO, w tym jak głosować na zgromadzeniach wspólników,
    4.  nieodpłatnym przekazaniu uzyskanych od Powiernika 1 wszelkich korzyści od SPZOO niezwłocznie po ich uzyskaniu,
    5.  przekazanie wynagrodzenia Powiernikowi 1 wynikającego z Umowy 1.
2.  Wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Zlecającego praw i obowiązków z Umowy 2 z Powiernikiem A i B, w tym:
    1.  wydawanie zgodnie z dyspozycjami Zlecającego pisemnych dyspozycji Powiernikowi A i B co do tego, jak wykonywać prawa i obowiązki w Spółce Inwestycyjnej, w tym jak głosować na zgromadzeniach wspólników,
    2.  nieodpłatnym przekazaniu uzyskanych od Powiernika A i B wszelkich korzyści od Spółki Inwestycyjnej niezwłocznie po ich uzyskaniu,
    3.  przekazanie wynagrodzenia Powiernikowi A i B wynikającego z Umowy 2.

Do obowiązków Zlecającego wynikających z Umowy Powierniczej zawartej z Powiernikiem 2 należy przekazanie środków niezbędnych na wykonywanie Umowy 1 i 2, w tym środków koniecznych na nabycie udziałów w SPZOO i Spółce Inwestycyjnej oraz ogółu praw i obowiązków w SPK oraz innych ewentualnych kwot, których zapłaty od wspólników zażąda SPZOO, Spółka Inwestycyjna lub Spółka Inwestycyjna, a także przekazanie kwoty niezbędnych do wypłaty Powiernikowi 1 i Powiernikowi A i B wynagrodzenia wynikającego z Umowy 1 i 2.

Powiernikowi 2 należy się wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalność gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w SPZOO, Spółce Inwestycyjnej lub ogółu praw i obowiązków w SPK lub nieodpłatnym wydaniem korzyści ze sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków?
2.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z wypłatą przez SPZOO, Spółkę Inwestycyjną za pośrednictwem Powiernika 1 lub Powiernika A i B dywidendy?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu w związku z uczestnictwem w SPK za pośrednictwem Powiernika 1?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeks cywilny (dalej „KC”) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd.2 KC).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

*   uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – z art. 742 KC dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 KC).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zawarł ze Zlecającym umowę powiernictwa. Na podstawie tej umowy zobowiązany jest do wykonywania praw i obowiązków z umów powierniczych, które Zlecający zawarł z Powiernikiem 1 i Powiernikiem A i B. Dla Powiernika 1 i Powiernika A i B to Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek: SPZOO, Spółka Inwestycyjna i SPK. Wykonuje on jednak swoje uprawnienia i obowiązki powierniczo. Faktycznym wspólnikiem w/w spółek jest Zlecający. Do obowiązków Wnioskodawcy należy wydawanie poleceń Powiernikowi 1 i Powiernikowi A i B co do tego, jak mają wykonywać prawa głosu w SPZOO i Spółce Inwestycyjnej oraz SPK – zgodnie z poleceniami Zlecającego. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do nieodpłatnego wydania Zlecającemu wszystkiego, co uzyskał od Powiernika 1 i Powierników A i B z tytułu członkostwa w SPZOO, Spółce Inwestycyjnej i SPK. W aktach rejestrowych formalnie jako wspólnicy w/w spółek figurują Powiernik 1 i Powiernik A B, jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce jest Zlecający.

Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy, stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów są ich beneficjenci. Jednakże w opisanym stanie faktycznym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem nie jest Wnioskodawca, który nawet nie jest formalnym wspólnikiem w/w spółek, lecz Zlecający. Wnioskodawca zobowiązany jest mu bowiem wydać nieodpłatnie wszystko, co uzyskał od Powiernika 1 Powiernika A i B z tytułu członkostwa w SPZOO, Spółce Inwestycyjnej i SPK, a Zlecający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę Umów powierniczych z Powiernikiem 1 i Powiernikiem A i B. Wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie nie stanowi ekwiwalentu za wydanie korzyści osiągniętych z w/w spółek, ale ekwiwalent za świadczone przez Wnioskodawcę usługi powiernicze.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem wypracowanym na gruncie powierniczego nabycia nieruchomości oraz udziałów w spółkach kapitałowych, powiernika traktuje się transparentnie dla celów podatkowych. Przekazane mu w związku z wykonaniem umowy powierniczej kwoty nie stanowią jego przychodu, analogicznie traktuje się wydanie przez powiernika wszelkich uzyskanych przez niego korzyści Zlecającemu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.04.2013 r., sygn. IPPB1/415-58/13-2/AM). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w SPZOO i Spółce Inwestycyjnej i ogółu praw i obowiązków w SPK uzyskanych uprzednio od Powiernika 1 i Powiernika A i B. Wnioskodawca nie uzyska bowiem dla siebie wskazanych powyżej korzyści, nie będzie ich beneficjentem. Z tego względu obowiązek zapłaty podatku dochodowego będzie spoczywał na Zlecającym, jako na faktycznym beneficjencie. Jedynym opodatkowanych przychodem Wnioskodawcy będzie wypłacane na jego rzecz wynagrodzenie z tytułu pełnienia usług powierniczych. Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.02.2014 r. (IBPBI/1/415-1174/13/KB).

Podsumowując, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w SPZOO lub Spółce Inwestycyjnej, lub ogółu praw i obowiązków w SPK, lub z tytułu sprzedaży tych udziałów, lub tego ogółu praw i obowiązków i nieodpłatnym wydaniem korzyści z ich sprzedaży na rzecz podmiotu wskazanego przez Zlecającego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez podatnika korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Analogicznie jak w przypadku pytania nr 1, Wnioskodawca zobowiązany będzie nieodpłatnie wydać dywidendę na rzecz Zlecającego, którą uzyskał od Powiernika 1 lub Powiernika A i B z tytułu ich powierniczego uczestnictwa w SPZOO i Spółce Inwestycyjnej. Nie będzie on zatem jej beneficjentem i nie uzyska żadnej korzyści z tego tytułu dla siebie. Nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu na jego rzecz lub też nadwyżce przychodów nad kosztami.

W związku z powyższym otrzymanie dywidendy przez Wnioskodawcę ze SPZOO lub Spółki Inwestycyjnej i nieodpłatne jej przekazanie do Zlecającego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Analogicznie jak w przypadku pytania nr 1, Wnioskodawca zobowiązany będzie nieodpłatnie wydać na rzecz Zlecającego wszelkie korzyści uzyskane od Powiernika 1 z tytułu uczestnictwa w SPK. Nie będzie on zatem jej beneficjentem i nie uzyska żadnej korzyści z tego tytułu dla siebie. Nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu na jego rzecz lub też nadwyżce przychodów nad kosztami.

Co do zasady podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki. Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego. rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest Wnioskodawca lecz Zlecający. Wnioskodawca zobowiązany jest mu bowiem wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał od Powiernika 1 z tytułu członkostwa w SPK, a Zlecający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej SPK. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do obciążania Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez SPK. Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej SPK. Nie będzie on bowiem ani formalnym wspólnikiem (formalnym wspólnikiem będzie Powiernik 1) ani beneficjentem rzeczywistym (będzie nim Zleceniodawca). Z tego względu obowiązek zapłaty podatku dochodowego będzie spoczywał na Zlecającym, jako na faktycznym beneficjencie. Wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie nie należy utożsamiać z zyskami z tytułu udziału w SPK, a wyłącznie z odpłatnością za świadczone przez Wnioskodawcę usługi powiernictwa.

Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych, które potwierdzają transparentność podatkową powiernika, m.in. interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.02.2014 r. (IBPBI/1/415-1174/13/KB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.04.2013 r. (IPPB1/415-58/13-2/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z wykonaniem umowy powiernictwa związanych z:

*   nieodpłatnym wydaniem udziałów w spółce kapitałowej lub ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub nieodpłatnym wydaniem korzyści ze sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków – **jest prawidłowe,**
*   wypłatą dywidendy przez spółkę kapitałową – **jest prawidłowe,**
*   uczestnictwem w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy również zauważyć, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła jako powiernik umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym). Przedmiotem tej umowy jest dokonanie przez Wnioskodawczynię jako powiernika (Powiernik 2), wszelkich czynności związanych z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych między Zlecającym a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Powiernik 1) oraz osobami fizycznymi (Powiernik A i B). W 2014 r. Zlecający zawarł z Powiernikiem 1 umowę o powiernicze wykonywanie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej (SPK) oraz w spółce z o.o. (SPZOO), która jest komplementariuszem SPK (Umowa 1) oraz umowę z Powiernikiem A o powiernicze wykonywanie praw i obowiązków wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Inwestycyjna) (Umowa 2). Obecnie Zlecający chce, aby te dwie umowy powiernicze zawarte między nim a Powiernikiem 1 oraz Powiernikiem A i B wykonywała Wnioskodawczyni – ale nie w imieniu własnym, lecz jako Powiernik 2 na rzecz Zleceniodawcy.

Należy wyjaśnić, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone przez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca jest zobowiązany przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby, aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
*   w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawczynię Zlecającemu udziałów w SP ZOO, Spółce Inwestycyjnej, ogółu praw i obowiązków w SPK lub nieodpłatnym wydaniem korzyści ze sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków, jak również wypłata dywidendy przez SP ZOO czy Spółkę Inwestycyjną za pośrednictwem Powiernika 1 lub Powiernika A i B, a także otrzymywanie dochodu w związku z uczestnictwem w SPK za pośrednictwem Powiernika 1 jest nieodłączną, immanentną cechą łączącego stosunku prawnego – umowy powierniczej, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które mogłoby skutkować po stronie Wnioskodawczyni jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym.

Powyższe czynności nie doprowadzą do powstania po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – będą neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w SP ZOO, Spółce Inwestycyjnej lub ogółu praw i obowiązków w SPK lub nieodpłatnym wydaniem korzyści ze sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawczyni nie osiągnie również przychodu w związku z wypłatą przez SPZOO, Spółkę Inwestycyjną za pośrednictwem Powiernika 1 lub Powiernika A i B dywidendy.

Ponadto Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania dochodu w związku z uczestnictwem w SPK za pośrednictwem Powiernika 1.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.