Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.440.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.440.2017.1.KT z dnia 10 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A., Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest spółką prowadzącą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży pojazdów o napędzie elektrycznym. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach działalności obecnie prowadzonej w Polsce, Spółka dokonuje na terytorium Polski zakupu towarów (toolingu), które używane są przez polskiego kontrahenta Spółki w procesie produkcji części. Wyprodukowane w Polsce części wywożone są do Stanów Zjednoczonych, gdzie Spółka wykorzystuje je do produkcji pojazdów, które po wyprodukowaniu sprzedawane są przez Spółkę poza terytorium Polski.

W związku z nabyciem toolingu Spółka otrzymuje faktury zakupu z wykazanym podatkiem VAT. Nabywany w Polsce tooling związany jest z dostawami towarów (pojazdów) dokonywanymi przez Spółkę poza terytorium Polski.

Po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, Spółka zamierza złożyć umotywowany wniosek na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT o zwrot kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (toolingu) na terytorium Polski.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 października 2017 r., odpowiadając na pytania Organu sformułowane w wezwaniu Wnioskodawca wskazał:

„Jakich zakupów dokonuje Wnioskodawca w Polsce, tj. jakie konkretnie nabywa towary?”

*   Wnioskodawca nabywa w Polsce narzędzia, które udostępniane są polskiemu producentowi w celu użycia ich w procesie produkcji przewodów chłodzących do sprzedawanych przez Spółkę na terenie USA samochodów.

„Na czym polega działalność Wnioskodawcy prowadzona obecnie na terytorium kraju, tj. jakie konkretnie czynności wykonuje Spółka w ramach tej działalności, na czym one polegają; w jaki sposób (na jakich zasadach) jest prowadzona (zorganizowana) działalność Spółki w Polsce (należy precyzyjnie i szczegółowo opisać zarówno zakres jak i sposób prowadzenia działalności)?”

*   Poza aktywnością opisaną we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka nie prowadzi innych działań na terytorium Polski.

„Czy Wnioskodawca wykonuje lub będzie wykonywał na terytorium Polski czynności opodatkowane (podlegające opodatkowaniu) podatkiem VAT, jakie są to (będą) czynności?”

*   Na chwilę obecną, Spółka nie planuje wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

„W związku z wykonywaniem jakich czynności Spółka zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w Polsce?”

*   Spółka zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w Polsce w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży pojazdów oraz w związku z nabywaniem na terytorium Polski towarów, których sprzedaż jest opodatkowywana VAT przez dostawcę w Polsce.

„Czy pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, gdy Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce?”

*   Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych wyżej okolicznościach Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia toolingu w Polsce, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentów, z których wynika związek podatku naliczonego z dostawami towarów (pojazdów), w związku z którymi Spółka mogłaby odliczyć podatek, gdyby dostawy te były wykonywane na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w wyżej opisanych okolicznościach Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia toolingu w Polsce zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentów, z których wynika związek podatku naliczonego z dostawami towarów (pojazdów), w związku z którymi Spółka mogłaby odliczyć podatek, gdyby dostawy te były wykonywane na terytorium Polski.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej obciążającego konsumpcję i neutralnego dla przedsiębiorców. Zasada neutralności podatku VAT oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podstawowym warunkiem uznania prawa do odliczenia jest związek dokonanego zakupu z działalnością gospodarczą podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku wydanym w sprawie 50/87 z dnia 21 września 1988 r., TSUE wskazał, iż: „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą (\`(...)\`).”

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym co do zasady prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W art. 88 ustawy o VAT wskazane zostały przypadki, w których odliczenie VAT jest wyłączone. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zasadniczo wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT;
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi);
*   podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług;
*   nie zachodzą inne negatywne przesłanki prawa do odliczenia wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji Spółki, wskazać należy, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży pojazdów i w związku z tym jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka nie wykonuje obecnie czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski, jednakże ww. przepisy zawierające definicję podatnika nie formułują takiego warunku.

Gdyby ustawodawca uznał, że status podatnika VAT może być przyznany jedynie podmiotom wykonującym czynności opodatkowane VAT (np. sprzedaż), to wyraźnie wskazałby taki warunek w przepisach. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazano natomiast, iż podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wniosek, iż status podatnika na gruncie przepisów o VAT nie jest bezwzględnie uwarunkowany dokonywaniem czynności opodatkowanych VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciwko Faxworld VorgründungsgeseIlschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, Trybunał rozpatrywał sprawę niemieckiej spółki cywilnej Faxworld Yorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein Gbr (dalej: „Faxworld Gbr”), którą założono w celu przygotowania powstania spółki akcyjnej Faxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft (dalej: „Faxworld AG”). Po ukonstytuowaniu się spółki kapitałowej Faxworld AG, majątek spółki cywilnej Faxworlds Gbr został przeniesiony na spółkę kapitałową w drodze umowy sprzedaży. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Republika Federalna Niemiec implementowała art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku za wynagrodzeniem lub bez lub poprzez aport Państwa Członkowskie mogą uznać, iż nie następuje dostawa towarów, i w takim przypadku nabywca majątku podatnika będzie traktowany jako następca zbywcy. W związku z tym niespornym było, iż sprzedaż całego majątku Faxworld Gbr stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Zagadnieniem spornym rozstrzyganym przez Trybunał było prawo spółki Faxworld Gbr do odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów oraz usług, które zostały zbyte na rzecz Faxworld AG. W pytaniu prejudycjalnym skierowanym na gruncie omawianej sprawy przez niemiecki sąd wyższej instancji, sąd zapytał Trybunał, czy spółka cywilna, której jedynym celem było przygotowanie i stworzenie spółki kapitałowej może odliczyć podatek naliczony w sytuacji, gdy jedyną jej czynnością była sprzedaż swojego majątku spółce akcyjnej, która to sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu.

Analizując tak postawione pytanie Trybunał w pierwszej kolejności musiał ustalić, czy Faxworld Gbr kupując towary i usługi, a przede wszystkim dokonując zbycia majątku, działała w charakterze podatnika. Na to pytanie Trybunał udzielił odpowiedzi twierdzącej powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa podkreślającą, iż osoba, która dokonuje zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej czyni to jako podatnik, nawet jeżeli nie wykorzystuje dokonanych zakupów niezwłocznie w celu prowadzenia tej działalności (np. C-97/90 Lennartz, C-400/98 Breitsohl). Trybunał nie zgodził się także z rządem niemieckim, który argumentował, iż odliczenie nie jest możliwe dlatego, że jedyną wykonana przez Faxworld Gbr czynnością był transfer majątku, a zatem - na skutek skorzystania przez Niemcy z opcji wyłączenia - czynność wyłączona z opodatkowania, a w związku z tym osoba dokonująca takiej czynności (wyłączonej z opodatkowania) nie może działać w charakterze podatnika. Trybunał odrzucił ten pogląd jako oczywiście nietrafny. Uznał bowiem, iż status danej osoby jako podatnika może bvć rozpatrywany wyłącznie przez pryzmat art. 4 VI Dyrektywy, który w ust. 1 przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba „prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarcza określoną w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności”.

Stanowisko takie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. I SA/Lu 830/12, stwierdzając, iż: „nie można upatrywać zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i to wykonywanych na terytorium kraju. Sytuację podatnika prowadzącego działalność gospodarcza poza terytorium Polski należy odnieść do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (także: art. 15 ust. l i 2 ustawy o VAT) (\`(...)\`)

W konsekwencji, należy wyrazić pogląd, że status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwane niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu.”

Odnosząc się do przepisów stanowiących podstawę zwrotu podatku VAT, których dotyczy niniejszy wniosek, w postanowieniu TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie C-393/15 wskazano, iż: „40 Jak zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, użycie wyrazu „poza” we wskazanym art. 169 lit, a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 160 lit, a), definiuje pojęcie „działalności gospodarczej” sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży pojazdów, należy uznać Spółkę za podatnika na gruncie przepisów o VAT. Nie stoi temu na przeszkodzie, iż jedynym obecnie przejawem działalności gospodarczej Spółki w Polsce są zakupy towarów i usług związane z transakcjami Spółki dokonywanymi poza terytorium kraju.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zamierza się zarejestrować na potrzeby VAT w Polsce, a następnie złożyć wniosek o zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem Spółka zrealizuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, których dokonała przed dokonaniem rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. W tym kontekście należy podnieść, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, wskazany w tych przepisach warunek skorzystania z prawa do odliczenia, jakim jest posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, odnosi się do momentu, w którym podatnik to prawo realizuje w relacji z organami podatkowymi, a nie do momentu, w którym podatnik prawo do odliczenia nabywa.

W wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. 1 FSK 378/06, wskazano, iż: „Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 88 ust. 4 VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje - jak już wyżej powiedziano - zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w sprawie C-400/98 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe.

W związku z tym, w celu nabycia prawa do odliczenia przedsiębiorca nie musi posiadać statusu zarejestrowanego podatnika na moment ponoszenia wydatku. O ile spełniony zostanie podstawowy warunek prawa do odliczenia, jakim jest związek zakupu z działalnością gospodarczą, skorzystanie z prawa do odliczenia będzie mogło zostać zrealizowane w praktyce po uzyskaniu statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi

Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem prawa do odliczenia jest związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Jednakże w celu pełnej realizacji zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, przepisy ustawy o VAT stwarzają możliwość nabycia prawa do odliczenia (oraz zwrotu) podatku naliczonego związanego z czynnościami podatnika, które są wykonywane poza terytorium Polski, pod warunkiem jednak, że gdyby były wykonywane w Polsce, dawałyby prawo do odliczenia VAT.

Przywołany przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 169 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), który stanowi, iż poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przywołany wyżej art. 87 ust. 5 ustawy o VAT potwierdza możliwość uzyskania zwrotu VAT w związku z wykonywaniem czynności wskazanych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez podatników niedokonujących sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z tezą, iż warunkiem zastosowania art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT było dokonywanie na terytorium kraju czynności opodatkowanych. Wynika to w sposób jednoznaczny z wykładni przepisów i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. I FSK 443/15 wskazał, iż „Nie ma też racji Sąd pierwszej instancji, by warunkiem zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. było dokonywanie na terenie kraju czynności opodatkowanych. Gdyby stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie podzielić, to po pierwsze skarżącej w tej sytuacji nie przysługiwałoby ani prawo do odliczenia podatku VAT, ani też prawo do zwrotu. W tym ostatnim przypadku ze względu na nie spełnienie warunku braku siedziby na terytorium kraju. Po drugie zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 87 ust. 5 u.p. t. u. Ten ostatni przepis odnosząc się do przypadku określonego art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u i nie dokonywania sprzedaży opodatkowanej określa dodatkowy warunek do zwrotu kwoty podatku naliczonego, tj. złożenie umotywowanego wniosku. Stosownie bowiem do art. 87 ust. 5 tej ustawy na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.”

Jak zasadnie podniósł NSA w cytowanym wyżej wyroku, art. 87 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1. Nie może być wątpliwości, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji Spółki.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 828/12, w którym WSA w Lublinie wskazał, iż: „Nie można wiązać neutralności podatku VAT, prawa do odliczenia wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zaistnieniem podatku należnego na terytorium kraju zakupów, kraju powstania podatku naliczonego. Odwoływanie się do takiego związku pozbawia bowiem znaczenia art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 5 u.p. t. u. nie można dokonywać w takim rozumieniu, że trzeba wykazać związek podatku naliczonego z polskim podatkiem należnym.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie C-393/15, w której wskazano, iż:

„37 Jak przypomniano w pkt 26 i 27 niniejszego postanowienia, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczania podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i co do zasady nie może zostać ograniczone.

38 W tym względzie art. 168 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza.

39 Niemniej art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

40 Jak zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, użycie wyrazu „poza” we wskazanym art. 169 lit, a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit, a), definiuje pojęcie „działalności gospodarczej” w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

41 W konsekwencji zakres prawa do odliczeniu, o którym mowa w art. 169 lit, a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.”

Cytowany wyżej wyrok TSUE został przywołany w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1762/16, w którym, potwierdzając zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, wskazano, iż „Trybunał wskazał przy tym, że art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Użycie wyrazu „poza” we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie „działalności gospodarczej” w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji - zdaniem Trybunału - zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.”

W związku z powyższym, należy wskazać, iż skoro:

*   w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pojazdów, Spółka jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
*   towary (tooling), które Spółka nabywa w Polsce są wykorzystywane do czynności wykonywanych przez Spółkę poza terytorium Polski, które to czynności dawałyby Spółce prawo do odliczenia VAT, gdyby były wykonywane w Polsce (wyprodukowane z wykorzystaniem nabywanego w Polsce toolingu części służą do produkcji pojazdów, które następnie sprzedawane są przez Spółkę; sprzedaż pojazdów na terytorium Polski stanowiłaby opodatkowaną VAT dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT);
*   Spółka posiada wystawione na nią faktury dokumentujące nabycie przez nią ww. towarów (toolingu) z wykazanym podatkiem należnym;
*   nie zachodzą inne negatywne przesłanki prawa do odliczenia wymienione w art. 88 ustawy o VAT

\- Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz uzyskania zwrotu VAT naliczonego na umotywowany wniosek złożony na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż posiadać będzie dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z dostawami pojazdów, w związku z którymi Spółka mogłaby odliczyć podatek, gdyby dostawy te były wykonywane na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - na zasadach określonych w dalszych przepisach art. 87.

Jak stanowi art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża ww. zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, aby w ogóle można było mówić o prawie do odliczenia, dane towary lub usługi powinny być nabyte przez podatnika z zamiarem wykorzystania ich w swojej działalności gospodarczej. Zapis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza bowiem jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, analiza powołanych przepisów wskazuje, że niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonane w Polsce. Jeśli dana czynność (dostawa) nie jest wykonana w kraju, to nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami wykonanymi poza terytorium kraju.

Stanowi o tym art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych (ze względu na miejsce świadczenia) poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju (tj. usługami „eksportowymi” oraz dostawą towarów za granicę) jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem czynności te powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Co istotne, omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tej regulacji należy uznać każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne jak i krajowe stawiają te same warunki odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w lit. a) art. 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika – związanych z działalnością gospodarczą – dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona wykonana na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Polski ustawodawca normując, poprzez art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy, omawianą materię uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. W kontekście powołanych przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) ww. Dyrektywy.

Zatem, podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik VAT wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. W ocenie tut. Organu, prawo do odliczenia podatku w przypadku świadczenia czynności, które opodatkowane są poza terytorium kraju, nie jest zatem uzależnione od wykazania podatku należnego sensu stricte, lecz od wykazania wartości tej sprzedaży w deklaracji VAT-7.

Trzeba wskazać, że co do zasady na każdym podatniku, z wyjątkiem dotyczącym podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W deklaracji podatkowej - w zależności od jej rodzaju - ujmuje się albo podatek należny od tych czynności, względem których powstał obowiązek podatkowy w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja, albo też podatek związany z konkretną czynnością, której dotyczy deklaracja.

Z objaśnień do deklaracji VAT-7 (załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 2273) wynika, że w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, prowadzącą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży pojazdów o napędzie elektrycznym. W związku z tą działalnością Spółka dokonuje na terytorium Polski zakupu towarów (narzędzi), które udostępniane są polskiemu kontrahentowi Spółki (producentowi) w celu użycia ich w procesie produkcji części (przewodów chłodzących) do sprzedawanych przez Spółkę na terenie USA samochodów. Wyprodukowane w Polsce części wywożone są do Stanów Zjednoczonych, gdzie Spółka wykorzystuje je do produkcji pojazdów, które po wyprodukowaniu sprzedawane są przez Spółkę poza terytorium Polski. W związku z nabyciem ww. towarów Spółka otrzymuje faktury zakupu z wykazanym podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywane w Polsce towary związane są z dostawami pojazdów dokonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju. Poza ww. aktywnością (nabyciem towarów), Spółka nie prowadzi innych działań na terytorium Polski, Spółka nie planuje także wykonywania żadnych czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Obecnie Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, ale zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w związku z nabywaniem na terytorium kraju towarów, których sprzedaż jest opodatkowywana VAT przez dostawcę w Polsce, służących wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na produkcji oraz sprzedaży pojazdów. Po dokonaniu tej rejestracji Spółka zamierza złożyć umotywowany wniosek, na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, o zwrot kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów na terytorium Polski.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (a w konsekwencji do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy).

Przedstawiona wyżej analiza prawna wskazuje, że uprawnienie wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju z uwagi na miejsce świadczenia (i zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia), a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Natomiast uprawnienie to nie dotyczy dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w USA, nieprowadzącym w Polsce działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonując na terytorium kraju zakupu towarów dla celów działalności prowadzonej w państwie trzecim nie był dotychczas zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT i nie dokonywał – a także nie zamierza dokonywać - żadnej sprzedaży opodatkowanej (odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług), z tytułu której byłby zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce wyłącznie w celu ubiegania się o zwrot podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych od polskich dostawców fakturach dokumentujących zakup towarów.

Jadnak w takiej sytuacji Wnioskodawcy – podmiotowi niedokonującemu na terytorium kraju żadnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Polsce na zakup towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną poza terytorium kraju. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie znajduje w tym przypadku zastosowania, ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju, wykonywane są przez Spółkę jako podatnika z kraju trzeciego, a nie w ramach działalności zarejestrowanej w Polsce. Z terytorium kraju nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby Spółkę do zastosowania powołanego przepisu.

Jak już wskazano, w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 podatnicy są obowiązani wykazywać transakcje (dostawy towarów i świadczenie usług) spoza terytorium kraju. Nie chodzi tu jednak o transakcje, które faktycznie zostały przeprowadzone poza terytorium kraju, lecz o takie transakcje, których miejsce świadczenia przy dostawie towarów jak i miejsce świadczenia przy świadczeniu usług wyznaczane przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje się poza terytorium Polski. Chodzi więc nie o faktyczne wykonanie czynności poza terytorium kraju, lecz o przyjęcie fikcji prawnej, w wyniku której uznaje się, że określone czynności nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju, lecz poza tym terytorium.

Jak wynika z ww. objaśnień do deklaracji, stanowiących załącznik do rozporządzenia, w pozycji 11 nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Oznacza to, że podatnik, który posiada zarejestrowaną działalność nie tylko na terytorium kraju, lecz również poza terytorium kraju, wykonanych czynności poza Polską, które rozlicza w ramach działalności prowadzonej w innym państwie, nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 składanych w Polsce.

Zatem czynności, jakich Wnioskodawca dokonuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium USA, nie wykazuje w deklaracji VAT-7 składanej w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce.

Powyższa analiza przepisów prawa podatkowego wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy z tytułu nabywanych towarów i usług przysługuje w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej VAT. Jednakże w deklaracji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Zatem, pomimo rejestracji dla celów VAT w Polsce, Wnioskodawca nie wykaże w składanej deklaracji czynności z działalności prowadzonej poza terytorium kraju. Spółka nie wykaże również żadnych czynności dokonanych w ramach zarejestrowanej w Polsce działalności, skoro – jak wskazano we wniosku – czynności takie w ogóle nie wystąpią. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia (a w konsekwencji zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy) podatku z tytułu zakupów dokonanych w Polsce dla celów produkcji pojazdów sprzedawanych w USA w ramach prowadzonej w tym państwie działalności – tj. nabycia w Polsce towarów związanych z czynnościami (dostawami) dokonywanymi poza terytorium kraju, rozliczanymi w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej - gdyż nie istnieje związek pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami, o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanych okolicznościach „Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia toolingu w Polsce zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT” – należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa trzeba wskazać, że organy podatkowe uznają rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych, jako cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni i norm prawa podatkowego, nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądzają, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Zatem orzeczenia sądów są każdorazowo rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy też zauważyć, że Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – do którego również odwołuje się Spółka oraz wskazane przez nią sądy krajowe – zasadniczo rozstrzygają w sprawach dotyczących podmiotów (podatników) i instytucji z państw członkowskich Unii Europejskiej, ich praw, obowiązków i wzajemnych relacji na gruncie prawa unijnego. TSUE dokonuje bowiem wykładni prawa obowiązującego w Unii Europejskiej, w szczególności dyrektyw i innych przepisów unijnych regulujących zasady współpracy państw członkowskich UE na gruncie prawa wspólnotowego, aby zapewnić jego stosowanie w taki sam sposób we wszystkich państwach członkowskich, rozstrzyga też spory prawne pomiędzy rządami krajów Unii, jej instytucjami i obywatelami.

Powołane przez Spółkę orzeczenia nie zapadły w stanach faktycznych tożsamych ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.