Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.926.2016.1.NP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wyżej wymienionej ustawy?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, nieprowadzącym działalności gospodarczej (brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej). W 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość (lokal mieszkalny w bloku) nabytą w drodze darowizny.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa nabycie lokalu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (dalej „lokal mieszkalny”). Następnie Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nabytym lokalu. Nabycie nieruchomości zostanie sfinansowane w części ze środków własnych, a w części z pożyczki. Kwota pożyczki będzie w całości przeznaczona na nabycie nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że darowizna ww. nieruchomości nastąpiła w dniu 3 maja 2013 r., a także oświadczyła, że wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe oraz przeniesienie na nią prawa własności nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wyżej wymienionej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o pdof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o pdof do katalogu źródeł przychodu zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 przychodem ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zakwalifikowanie przychodów do źródła przychodów z odpłatnego zbycia jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

*   nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (z uwzględnieniem brzmienia art. 10 ust. 3);
*   zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w przypadku zbycia nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów lub pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie w przypadku innych rzeczy;
*   nie jest to odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o pdof, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3.

Ustawodawca przewidział w stosunku do analizowanych przychodów tzw. zasadę memoriałową, co oznacza, iż obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy cena została faktycznie zapłacona.

Zgodnie z orzecznictwem, momentem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy, ale data powstania przychodu, którą w danym przypadku jest dzień sprzedaży ww. prawa, czyli podpisania umowy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. I SA/Wr 981/10).

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia pomniejszona o koszty tego zbycia. Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia. Mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo-skutkowy (komentarz red. Marciniuk 2016, wyd. 17).

W przedmiotowej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości.

Opodatkowaniu pdof podlega dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o pdof za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie zaś z ust. 6d tegoż artykułu kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, będą udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, (art. 22 ust 6d ustawy o pdof).

Zgodnie z orzecznictwem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 961/13).

W przedstawionym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Ustawodawca przewidział w art. 21 ustawy o pdof szereg zwolnień z opodatkowania pdof.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. 

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o pdof.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o pdof, za wydatki poniesione na cele uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

W odniesieniu do katalogu wydatków zawartego w ust. 25 komentowanego artykułu należy zauważyć, że wyliczenie to ma charakter zamknięty (enumeratywny).

Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Zgodnie z doktryną prawa, z uwagi na fakt, że wiele pojęć nie zostało zdefiniowanych ani w ustawie o pdof, ani w innych ustawach, aby uniknąć dowolności i wykładni rozszerzającej, należy przyjąć, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawę) mogą odwoływać się do znaczeń poza prawnych (Komentarz red. Marciniuk 2016, wyd. 17).

W przedmiotowej sprawie, w przypadku gdy Wnioskodawczyni przeznaczy w 100% kwotę równą 100% przychodu, powstałego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (zakup lokalu mieszkalnego) z zachowaniem dwuletniego okresu od dnia sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełni przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu powstałego ze zbycia nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Jednakże zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w dniu 3 maja 2015 r. w drodze darowizny na kupno lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nabytym lokalu.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. b) ww. ustawy obejmują nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny na zakup lokalu mieszkalnego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni (w którym Wnioskodawczyni zamierza mieszkać) uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 11-041 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.