Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.79.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: „X”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”), spółka dominująca w Grupie Kapitałowej X (dalej: „GK X”) utworzyła na okres od 1.01.2017 do 31.12.2020 r. wraz ze spółkami zależnymi (dalej: „spółki zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. PGK tworzą następujące spółki:

1.  X,
2.  X O Sp. z o. o.,
3.  P Sp. z o. o.,
4.  X T SA,
5.  G Sp. z o. o.,
6.  X S Sp. z o. o.,
7.  X V Sp. z o. o.,
8.  X W Sp. z o. o.,
9.  E S.A.,
10.  X C SA,
11.  X R Sp. z o.o.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 23.11.2016 r. Zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT oraz umową PGK, spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613, dalej: „Ordynacja podatkowa”) jest X.

Zgodnie z umową PGK, na X jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, Spółki zależne zobowiązane są do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy Spółki.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która obowiązuje Spółki wchodzące w skład PGK, Spółki zależne oraz Spółka reprezentująca X zobowiązane są do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, a następnie dochodu / straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym / roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, Spółki zależne kalkulują zaliczki / zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które przekazywane są na wskazany rachunek bankowy X, jako spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od Spółek zależnych oraz własnych danych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych, Spółka wyliczy kwotę zaliczek / podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego oraz dokona wpłaty zaliczki / podatku do urzędu skarbowego.

W sytuacji gdy ostateczna kwota zaliczek / podatku dochodowego podlegających wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa od sumy kwot przekazanych przez Spółki Zależne na rachunek bankowy X oraz kwoty wynikającej z dochodu X, niezbędna będzie redystrybucja nadwyżki środków pieniężnych. Strony umowy PGK ustaliły, że przedmiotowa nadwyżka będzie alokowana do tych Spółek tworzących PGK, których straty, spowodowały obniżenie zobowiązania podatkowego na poziomie PGK.

Równocześnie, Spółki zależne, które uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek X i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn otrzymają zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie. Podobnie, w przypadku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (potencjalnie wraz z odsetkami) będzie przekazywana do X od Spółek Zależnych (i odwrotnie w zależności od korekty in plus / in minus).

Spółce nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

Z uwagi na fakt, iż poniższe pytanie dotyczy ustalenia dochodu / straty PGK jako podatnika CIT, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje X, jako podmiot reprezentujący PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepływy finansowe wymienione powyżej związane i wynikające z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów CIT tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych spółek tworzących PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepływów finansowych wymienionych powyżej, związanych i wynikających z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK nie należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako przychodów/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy oraz Spółek Zależnych, tj. pozostają one neutralne dla celów CIT.

X informuje, iż Podatkowa Grupa Kapitałowa X funkcjonująca w okresie od 1.04.2014 do 31.12.2016 r. otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie: sygn. IPPB5/423-257/14-4/RS z dnia 26.05.2014 r., niemniej jednak ze względu na fakt, iż upłynął okres na jaki została powołana poprzednia PGK X, a nowa PGK została utworzona w składzie powiększonym o 3 spółki (jest zatem nowym, odrębnym podatnikiem CIT), obecnie funkcjonująca PGK występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, PGK jest podatnikiem dla celów CIT co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje na poziomie PGK.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą PGK. Zasadnym jest jednak to, aby realizacja tego obowiązku - zapłaty podatku w wymiarze finansowym / ekonomiczny ciężar zapłaty podatku spoczywała na podmiotach tworzących PGK a nie tylko na spółce reprezentującej. Z tego względu, w celu uregulowania zobowiązania podatkowego spółki tworzące PGK wypracowały mechanizm finansowania zobowiązania podatkowego PGK, określony w obowiązującej procedurze rozliczeń podatkowych PGK.

Przepływy finansowe związane z uregulowaniem i rozliczeniem zobowiązania podatkowego PGK pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, mimo iż nie stanowią „podatku należnego” (podatek jest należny na poziomie PGK), służą realizacji obowiązku podatkowego PGK jako podatnika. Dlatego też, zasadą jest, że przepływy pieniężne służące realizacji tego obowiązku pozostają neutralne dla celów CIT. Analogicznie, wszelkie pochodne rozliczenia wynikające ze zwrotu / dystrybucji nadwyżek finansowych / nadpłaty podatku pozostają neutralne dla celów CIT.

Neutralność podatkowa przepływów pieniężnych przekazywanych przez i otrzymywanych przez X jako spółki reprezentującej PGK

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia powyższych przepisów, należy stwierdzić, że przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Przykładowo, jak wskazuje WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. I SA/Gl 642/10, „nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). \[\`(...)\`\] Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego”. Podobnie, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02), w którym sąd wskazał, że „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

Przekazywanie środków pieniężnych na konto X wynika z obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego do urzędu skarbowego jako spółki reprezentującej PGK na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, a zatem nie stanowi wynagrodzenia dla X.

Z charakteru relacji pomiędzy Spółką a spółkami zależnymi wynika, iż przekazanie przez spółki zależne środków pieniężnych na zapłatę zaliczek / podatku dochodowego nie będzie miało dla X charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. Spółka zobowiązana jest bowiem do przekazania zgromadzonych środków do urzędu skarbowego w związku z zapłatą zaliczek / podatku dochodowego. Tym samym, przekazane przez spółki zależne środki pieniężne nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego.

Z perspektywy kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowią je koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione m.in. następujące warunki:

*   wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,
*   celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającego enumeratywną listę wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Równocześnie, ani kwota podatku wpłacana przez X do urzędu skarbowego, ani nadwyżka środków zwracana Spółkom Zależnym nie będą stanowiły dla X jako spółki reprezentującej podatnika - PGK, kosztu uzyskania przychodu. Analogicznie, zwrot nadpłaconego podatku CIT przez urząd skarbowy do X / inne rozliczenia z urzędem skarbowym, na podstawie których środki pieniężne będą zwracane X jako spółce reprezentującej, wynikające ze zobowiązań w CIT podatnika PGK, nie będą stanowiły przychodu X.

Zatem podsumowując, wszelkie przepływy finansowe przekazywane i otrzymywane przez X jako spółkę reprezentującą wynikające ze zobowiązań w CIT podatnika PGK, pozostaną neutralne podatkowo dla X (nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie będą stanowiły ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów X).

Neutralność podatkowa środków pieniężnych przekazywanych i otrzymywanych przez Spółki tworzące PGK

Jak wskazano powyżej, spółki tworzące PGK uczestniczą w finansowaniu zobowiązania podatkowego CIT PGK. Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje ustawy o CIT, analogicznie do sytuacji spółki reprezentującej, przekazywanie środków finansowych w celu zapłaty podatku przez PGK oraz wszelkie pochodne rozliczenia z tym związane powinny pozostać neutralne dla celów CIT również na poziomie spółek tworzących PGK. W szczególności, kwoty przekazywane przez spółki zależne na zapłatę podatku jak i zaliczek na podatek dochodowy nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu tych spółek. Jednocześnie zwrot przekazanych uprzednio przez spółki środków finansowych nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych u spółek zależnych go otrzymujących.

W ocenie Wnioskodawcy, również dystrybucja środków finansowych wynikających z rozliczeń CIT PGK pomiędzy spółki tworzące PGK pozostanie neutralna podatkowo, niezależnie od przyjętego mechanizmu rozliczeń.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują kwestii dystrybucji nadwyżki środków finansowych w ramach PGK. Natomiast, idea PGK zakłada, że zobowiązanie podatkowe PGK może być niższe niż suma zobowiązań podatkowych spółek ją tworzących. Korzyść w postaci niższego zobowiązania podatkowego w przypadku istnienia PGK nie może być przedmiotem dodatkowego opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Opodatkowanie korzyści wynikającej z konsolidacji wyników podatkowych spółek przeczyłoby idei istnienia PGK.

Oznacza to, że niezależnie od przyjętego mechanizmu dystrybucji nadwyżki środków finansowych związanych z rozliczeniem zobowiązania PGK, dystrybucja ta pozostaje neutralna podatkowo, zarówno w przypadku gdy środki pieniężne trafią do spółek, które wykazałyby dochód, jak i tych które wykazałyby straty podatkowe, gdyby nie wchodziły w skład PGK.

Podsumowując, wszelkie przepływy finansowe przekazywane i otrzymywane przez spółki tworzące PGK wynikające ze zobowiązań w CIT PGK jako podatnika, pozostaną neutralne podatkowo dla tych spółek (nie będą stanowiły ani przychodu ani kosztów uzyskania przychodów tych spółek).

Rozliczenia PGK z tytułu CIT po ustaniu jej bytu

Naznaczyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają jakichkolwiek regulacji dotyczących rozliczania podatku CIT należnego od podatkowej grupy kapitałowej, w przypadku wygaśnięcia Umowy PGK/rozwiązania Umowy PGK/utraty przez PGK statusu podatnika CIT.

Oznacza to, że w tym zakresie znajdą zastosowanie ogólne reguły dotyczące funkcjonowania PGK. A zatem, zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą PGK.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że spółką reprezentującą PGK jest X, na X będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego należnego od PGK za rok podatkowy, w którym dojdzie do wygaśnięcia Umowy PGK/rozwiązania Umowy PGK/utraty przez PGK statusu podatnika CIT. Co więcej, na X, jako na podmiocie reprezentującym PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT, ciążyć będzie obowiązek złożenia zeznania rocznego przewidziany w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, X zobowiązane będzie do złożenia zeznanie o wysokości dochodu (straty) PGK osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do wygaśnięcia Umowy PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika CIT.

Mając powyższe na uwadze, PGK stoi na stanowisku, że środki pieniężne, które będą przekazywane pomiędzy X a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem, po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, CIT należnego od PGK (oraz ewentualnych nadpłat / dodatkowego rozliczenia) przez X jako spółkę reprezentującą PGK analogicznie, jak w okresie funkcjonowania PGK, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT lub art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jako przychody/koszty podatkowe X oraz spółek zależnych, tj. będą neutralne podatkowo.

X pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-70/16/TS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-357/15/MKo,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1252/14-2/RS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-10/14-4/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.