Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-960/13-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przez najemcę.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wstępnej opłaty leasingowej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingu samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów

– **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przez najemcę

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przez najemcę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. poprzez prawidłowe określenie nazwy Wnioskodawcy oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do KRS jest również „wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” zgodnie z kodem PKD 2007 - 77.11.Z.

W miesiącu kwietniu i maju roku 2013 Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego na zakup dwóch samochodów osobowych od podatnika VAT. Zgodnie z przedmiotem swojej działalności Spółka przeznaczyła je w momencie zakupu wyłącznie do odpłatnego używania w postaci najmu długoterminowego trwającego nie krócej niż 6 miesięcy. Samochody nie posiadają homologacji ciężarowej.

Firma odliczyła 100% naliczonego podatku VAT od wstępnej opłaty leasingowej, paliwa do napędu przedmiotowych aut i zamierza w pełnej wysokości (100%) odliczać VAT naliczony od kolejnych rat leasingowych oraz od paliwa zakupionego do napędu przedmiotowych aut.

Następnie Spółka zawarła umowy wynajmu długoterminowego (powyżej 6 miesięcy), kolejno w miesiącach czerwcu i lipcu, niezwłocznie po odbiorze aut od ich dostawców.

W jednej z umów najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane będą na Spółkę i będą zawierać nr rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest upoważniony również do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Spółki, bądź będzie się posługiwał kartą paliwową wystawioną na Spółkę i faktury będą wystawione przez właściciela karty na rzecz Spółki. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w tym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania usługi najmu.

Po zakończeniu trwających umów najmu, samochody w dalszym ciągu będą przeznaczone do oddania w odpłatne użytkowanie długoterminowe, powyżej 6-ciu miesięcy. Natomiast w przypadku braku chętnych najemców będą również używane do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej innej niż wynajem długoterminowy na przykład w celu odbywania podróży służbowych przez pracowników Spółki.

Ponadto z pisma z dnia 2 stycznia 2014 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka refakturuje koszty zakupu paliwa na wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (100%) od wstępnej opłaty leasingowej i paliwa do napędu przedmiotowych aut?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowych samochodów w trakcie trwania oraz po zakończeniu pierwszych podpisanych umów najmu długoterminowego zawartych na okres powyżej 6 miesięcy, w przypadku gdy samochody będą nadal przeznaczone do najmu długoterminowego, a w przypadku braku najemców używane do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem np. do odbywania podróży służbowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) przysługiwało jemu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (100%) od rat leasingowych oraz paliwa zakupowanego do napędu przedmiotowych pojazdów z wystawianych na Spółkę faktur VAT zarówno w przypadku pierwszego pytania, jak i drugiego pytania zadanego w przedmiotowym wniosku.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W stosunku do samochodów osobowych stosuje się jednak zaostrzone reguły dotyczące możliwości obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże te zasady nie dotyczą wszystkich przypadków nabycia samochodów osobowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym od momentu jej wejścia w życie do 31 grudnia 2013 r., ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie samochodów dotyczy samochodów osobowych określonych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy za wyjątkiem samochodów osobowych i innych pojazdów określonych ust. 2. W związku ze spełnieniem przez Spółkę warunków określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, tj. przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, w przypadku naszej Spółki nie powinno mieć zastosowania prawo ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych do wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł wynikające z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, lecz powinna zostać stosowana reguła ogólna zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Ograniczenie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych do wysokości 60% i nie więcej niż 6.000 zł zawarte w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie powinno mieć również zastosowania po okresie zakończenia umowy najmu lub dzierżawy na okres powyżej 6 miesięcy, jeżeli samochód będzie dalej przeznaczony do wynajmu długoterminowego, a w przypadku braku najemców wykorzystywany na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, np. na potrzeby odbywania podróży służbowych.

Na podstawie art. 4 ust ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym od momentu jej wejścia w życie do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ponieważ jednak ww. samochody spełniają warunki określone w art. 3 ust. 2, tj. przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, to zdaniem Spółki nie podlegają ograniczeniom art. 4, zarówno przed podpisaniem umowy najmu długoterminowego trwającego powyżej sześć miesięcy, w trakcie jej trwania jak i po jej zakończeniu, jeżeli samochód dalej będzie przeznaczony do wynajmu lub wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wstępnej opłaty leasingowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingu samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem oraz w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów oraz
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przez najemcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ustawodawca wskazał katalog przypadków, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
*   przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. poz. 1456) w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany:

1.  użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy „31 grudnia 2012 r.” zastępuje się wyrazami „31 grudnia 2013 r.”;
2.  w art. 9 w pkt 2 wyrazy „1 stycznia 2013 r.” zastępuje się wyrazami „1 stycznia 2014 r.”.

Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, określone w art. 3 ustawy nowelizującej stosuje się do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 86a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., poz. 1448), w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

– kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika - art. 86a ust. 3 ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 5 ustawy).

W oparciu o art. 86a ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że w przypadku importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 4-6, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powołanych wyżej uregulowań wynika, że - co do zasady - w przypadku użytkowania m.in. na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy, tj. w przypadkach, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do KRS jest również „wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” zgodnie z kodem PKD 2007 77.11.Z. W miesiącu kwietniu i maju roku 2013 Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego na zakup dwóch samochodów osobowych od podatnika VAT. Zgodnie z przedmiotem swojej działalności Spółka przeznaczyła je w momencie zakupu wyłącznie do odpłatnego używania w postaci najmu długoterminowego trwającego nie krócej niż 6 miesięcy. Samochody nie posiadają homologacji ciężarowej. Firma odliczyła 100% naliczonego podatku VAT od wstępnej opłaty leasingowej, paliwa do napędu ww. samochodów i zamierza w pełnej wysokości (100%) odliczać VAT naliczony od kolejnych rat leasingowych oraz od paliwa zakupionego do napędu do tych samochodów. Następnie Spółka zawarła umowy wynajmu długoterminowego (powyżej 6 miesięcy), kolejno w miesiącach czerwcu i lipcu, niezwłocznie po odbiorze samochodów od ich dostawców. W jednej z umów najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu tego samochodu wystawiane będą na Spółkę i będą zawierać nr rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest upoważniony również do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Spółki, bądź będzie się posługiwał kartą paliwową wystawioną na Spółkę i faktury będą wystawione przez właściciela karty na rzecz Spółki. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w tym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania usługi najmu. Po zakończeniu trwających umów najmu, samochody w dalszym ciągu będą przeznaczone do oddania w odpłatne użytkowanie długoterminowe, powyżej 6-ciu miesięcy. Natomiast w przypadku braku chętnych najemców będą również używane do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej innej niż wynajem długoterminowy na przykład w celu odbywania podróży służbowych przez pracowników Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca - wynajmujący ma wątpliwości m.in. czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wstępną opłatę leasingową, przyszłe raty leasingowe w trakcie wyłącznego przeznaczenia pojazdu na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej sześciu miesięcy, jak również po zakończeniu umowy najmu, w przypadku gdy po tym okresie pojazd nadal będzie przeznaczony do wynajmu podmiotom trzecim, ale będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do innej działalności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanych uregulowań ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., jak również ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) zasadą jest, że w przypadku nabycia (leasingu) samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 3 ustawy, tj. w przypadkach gdy nabywane samochody i pojazdy (jako przedmiot działalności podatnika) są odprzedawane lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (do końca 2013 r.) oraz zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r., gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Rozpatrując kwestię odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze należy zauważyć, że ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014 r., wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą lub najmem, dzierżawą, leasingiem lub inną umową o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami, czy wynajmu samochodów. Istotne jest to, że ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zatem na prawo do odliczenia na ww. zasadach nie mają wpływu zapisy zawarte w umowie Spółki i w KRS dotyczące przedmiotu działalności.

Jeżeli więc nabywane (użytkowane) samochody osobowe są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy na okresy nie krótsze niż 6 miesięcy, to na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2013 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur za nabycie usług leasingu samochodów osobowych (ewentualnie za nabycie samochodów osobowych), które są następnie wynajmowane/wydzierżawiane, pod warunkiem, że nie zaszły/nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy. Powyższe prawo będzie przysługiwać również w roku 2014, bowiem jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem jego działalności jest najem samochodów, a samochody opisane we wniosku będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa w kontekście przestawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro będące przedmiotem wniosku samochody osobowe są/będą wyłącznie - jak wynika z treści wniosku - przeznaczone do oddania w odpłatne używanie, to Spółce zarówno zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisami przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących: wstępną opłatę leasingową, a także raty leasingowe tych samochodów pod warunkiem, że nie zaszły/nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (100%) od wstępnej opłaty leasingowej i paliwa do napędu ww. samochodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych do dnia 31 grudnia 2013 r. były uregulowane w art. 4 ustawy nowelizującej zgodnie z którym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje dodany do ustawy przepis art. 88a ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Brzmienie ww. przepisów art. 4 ustawy nowelizującej oraz art. 88a ustawy jednoznacznie wskazują, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, nie dotyczy natomiast paliw zużywanych m.in. do napędu samochodów osobowych spełniających przesłanki zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W niniejszej sprawie aby ocenić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu samochodu osobowego oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dokonać należy oceny charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu, bowiem jak wynika z opisu sprawy, w jednej z umów najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane będą na Spółkę i będą zawierać nr rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest upoważniony również do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Spółki, bądź będzie się posługiwał kartą paliwową wystawioną na Spółkę i faktury będą wystawione przez właściciela karty na rzecz Spółki. Spółka refakturuje koszty zakupu paliwa na wynajmującego. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w tym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania usługi najmu.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W kontekście powyższych rozważań, warto wskazać wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingową oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Podatnika, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, że „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, że paliwo jest dostarczane Auto, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Z przedstawionej sytuacji wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca nie nabywa paliwa bezpośrednio i tym samym nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz swojego kontrahenta w okresie faktycznego wynajmu samochodu, gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotem wynajmującym samochód. Tak więc Zainteresowany ani przez moment nie dysponuje paliwem jak właściciel, z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na swego kontrahenta. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, a tym samym wykazany na fakturze, niezależnie od tego czy występuje samodzielnie, czy też jako element składowy świadczenia głównego jakim jest wynajem samochodów.

Zatem w sytuacji, gdy samochód jest oddany w odpłatne użytkowanie, ale to najemca(y) dokonują zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego samochodu, z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel - nie jest nabywcą towaru, pomimo że przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 88a ustawy (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.) zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), a przedmiotowy samochód w okresie, gdy jest przedmiotem najmu korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej oraz w art. 86a ust. 3 ustawy.

Natomiast kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo do napędu samochodu wynajmowanego (oddanego w odpłatne użytkowanie), o ile Zainteresowany dysponuje zakupionym paliwem jak właściciel (jest nabywcą towaru) i dokonuje zakupu paliwa do tego samochodu, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu.

Wskazać dodatkowo należy, że obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług wynika z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z uchyleniem ww. przepisu, obowiązuję dodany do ustawy przepis m.in. art. 106b ust. 1. Stosownie do treści tego, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego niniejszy przepis nakłada na podatnika (sprzedawcę) obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także, co istotne w niniejszej sprawie - danych podatnika - wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi. Faktury są bowiem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W rezultacie łącznej analizy regulacji zawartych w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że termin „sprzedaży” należy rozumieć m.in. jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz w art. 7 ust. 1 tej ustawy określającej dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) stwierdzić należy, że podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na niego faktur dokumentujących zakup paliwa zużywanego przez najemcę, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych czynności dokonanych na jego rzecz.

Zatem Wnioskodawcy przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu paliwa kupowanego do napędu ww. samochodów, o ile paliwo to jest/będzie nabywane bezpośrednio przez Zainteresowanego (wynajmującego), a nie przez najemców samochody.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.