Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-273/12-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Holandii i Szwecji?
Słowa kluczowe: Holandia; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi pośrednictwa pracy, w wyniku których oddelegowuje swoich pracowników do pracy na rzecz innych podmiotów (dalej: pracodawca użytkownik) znajdujących się na terytorium Holandii oraz Szwecji. Na obszarze każdego kraju pracownicy wykonują prace pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Przy czym pracodawcy użytkownicy mają prawo do prowadzenia prac, przy których pracują oddelegowani pracownicy, także ponoszą odpowiedzialność oraz ryzyko związane z pracą pracowników. Ponadto ciążą na nich obowiązki poinstruowania pracowników oraz zapewnienia sprzętu, który jest używany podczas prac, za wyjątkiem odzieży ochronnej.

Z kolei Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka związanego z wykonywaną przez pracowników pracą u pracodawców użytkowników. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się do dostarczenia kompetentnej i posiadającej stosowne uprawnienia kadry pracowniczej, której liczba i kwalifikację nie są uzależniona tylko od Jego woli.

Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy użytkownika wynagrodzenie za pracę oddelegowanych pracowników liczone jako iloczyn godzin przepracowanych przez pracownika i stawki godzinowej wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pracodawcą użytkownikiem.

Okres pobytu pracowników za granicą jest różny i może być krótszy lub dłuższy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Holandii oraz Szwecji zakładu ani stałej placówki.

Wniosek dotyczy kwestii obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Holandii oraz Szwecji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Holandii i Szwecji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) w przypadku gdy osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. la updof precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczna, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei w myśl art. 31 updof osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powyższy przepis należy stosować z zastrzeżeniem art. 32 ust. 6 updof, iż zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w celu ustalenia obowiązków podatkowych Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności zastosować przepisy zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Holandią oraz Szwecją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej zwanych: uupo).

Zgodnie z przywołanymi wyżej umowami wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w innym państwie niż państwo rezydencji co do zasady może podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji jak i w państwie wykonywana tej pracy.

1.  Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 15 ust. 1 polsko-holenderska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2.  Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, place i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 15 ust. 1 polsko-szwedzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże przepisy uupo wprowadzają wyjątek od powyższej reguły, zgodnie z którym wynagrodzenia za pracę najemną podlegają tylko opodatkowaniu w państwie rezydencji jeżeli spełnione zostaną łącznie trzy warunki:

1.  Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie,
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stełą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Art. 15 ust. 2 polsko-holenderska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w linieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Art. 15 ust. 2 polsko-szwedzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym warunki określone w pkt a i c każdej z uupo zostały spełnione. Niektórzy pracownicy przebywają w kraju oddelegowania przez okresy krótsze niż łącznie 183 dni w roku podatkowym. Ponadto Wnioskodawca nie posiada zakładu lub stałej placówki w żadnym z tych krajów.

Rozważenia wymaga jednak fakt spełnienia przestanki z pkt b uupo tj. czy wypłata wynagrodzenia jest dokonywana przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie. To znaczy ustalenia kto na gruncie każdej z przywołanych uupo jest tzw. ekonomicznym pracodawcą. Niniejsze pojęcie jest określeniem wywodzącym się z doktryny i nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w rozpatrywanych uupo. Jego znaczenie należy interpretować w myśl wyjaśnień Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z nimi, rozstrzygnięcie, który podmiot (pośrednik czy użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę należy przeprowadzić w oparciu o poniższe wskazówki interpretacyjne:

1.  pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność,
2.  wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracownika,
3.  na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,
4.  prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą odpowiedzialnością użytkownika,
5.  wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika,
6.  narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika,
7.  liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W rozumieniu Modelowej Konwencji OECD jako pracodawcę należy zatem rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Toteż ze względu na fakt, iż na podstawie umowy pośrednictwa zawartej przez Wnioskodawcę z pracodawcami użytkownikami koszty oddelegowania ponoszone są przez te podmioty, które tym samym ponoszą finalny koszt usług oraz iż to one są beneficjentami pracy pracownika i jego przełożonymi w zakresie wykonywania czynności należy uznać, ze to pracodawcy użytkownicy, a nie Wnioskodawca są ekonomicznymi pracodawcami w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 uupo. Zatem należy stwierdzić, iż warunek wynikający z brzmienia art. 15 ust. 2 lit. b uupo, dotyczy konieczności wypłacenia wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie ma siedziby poza terytorium kraju rezydencji, nie został w omawianym stanie faktycznym spełniony.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, skoro w zaistniałym stanie faktycznym to pracodawcy użytkownicy, a nie Wnioskodawca są pracodawcami w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 uupo, to na podstawie art. 15 ust. 1 uupo wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu zarówno za granicą (Holandia, Szwecja) jak i w Polsce. Tym samym kierując się dyspozycją art. 32 ust. 6 updof należy uznać, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych od wynagrodzeń wykonujących pracę w Holandii oraz Szwecji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z kolei art. 4a powyższej ustawy stanowi, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Holandii i Szwecji.

W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) oraz Konwencji podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 cytowanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 cytowanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowania zawarte w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów oraz w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji, stanową wyjątek od reguły zawartej w artykule 15 ust. 1 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów oraz w artykule 15 ust. 1 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji i wskazują, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów oraz art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii, w Szwecji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Drugi warunek stanowi, iż wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (w Holandii, w Szwecji). Należy zaznaczyć, iż warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) obu ww. Konwencji, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, gdy analiza powyższych okoliczności doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) obu ww. Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji (tj. w Holandii i w Polsce w przypadku pracowników świadczących pracę w Holandii oraz w Szwecji i w Polsce w przypadku pracowników świadczących pracę w Szwecji).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce w przypadku pracowników świadczących pracę w Holandii należy zastosować określoną w art. 23 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z ww. art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która ma być opodatkowana w Niderlandach.

Natomiast w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce w przypadku pracowników świadczących pracę w Szwecji należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w przedmiotowej sprawie w Holandii i Szwecji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi pośrednictwa pracy, w wyniku których oddelegowuje swoich pracowników do pracy na rzecz innych podmiotów znajdujących się na terytorium Holandii oraz Szwecji. Na obszarze każdego kraju pracownicy wykonują prace pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Pracodawcy użytkownicy mają prawo do prowadzenia prac przy których pracują oddelegowani pracownicy, ponoszą odpowiedzialność oraz ryzyko związane z pracą pracowników, a także ciążą na nich obowiązki poinstruowania pracowników oraz zapewnienia sprzętu, który jest używany podczas prac, za wyjątkiem odzieży ochronnej. Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka związanego z wykonywaną przez pracowników pracą u pracodawców użytkowników. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się do dostarczenia kompetentnej i posiadającej stosowne uprawnienia kadry pracowniczej, której liczba i kwalifikację nie są uzależniona tylko od Jego woli. Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy użytkownika wynagrodzenie za pracę oddelegowanych pracowników liczone jako iloczyn godzin przepracowanych przez pracownika i stawki godzinowej wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pracodawcą użytkownikiem. Okres pobytu pracowników za granicą jest rożny i może być krótszy lub dłuższy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posada na terytorium Holandii oraz Szwecji zakładu ani stałej placówki.

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę – w świetle Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji – należy uznać kontrahenta holenderskiego oraz kontrahenta szwedzkiego. Zatem, nie zostanie spełniony drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. Konwencji, a tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 tych Konwencji. Tym samym w przedmiotowej sytuacji przepis art. 15 ust. 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji nie ma zastosowania.

W konsekwencji wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz kontrahenta holenderskiego na terytorium Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, zarówno w Holandii, jak i w Polsce, z uwzględnieniem przewidzianej w art. 23 ww. Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz kontrahenta szwedzkiego na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji, zarówno w Szwecji, jak i w Polsce, z uwzględnieniem przewidzianej w art. 22 ww. Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie występuje w roli pracodawcy, nie ciąży na Nim obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Holandii oraz w Szwecji.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest On zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Holandii i Szwecji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.