Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-889/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-25
Teza: 1. Czy otrzymanie przedsiębiorstwa w formie darowizny, (za wyjątkiem zapasów materiałów, towarów i wyrobów gotowych) będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy wartość otrzymanych środków trwałych, które nie zostały zamortyzowane w całości pomniejszy koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy? Czy po dokonanej darowiźnie należy na nowo ustalić wartość początkową środków trwałych? 3. Czy sprzedaż towarów handlowych na rzecz jednego wspólnika spółki cywilnej (podmiotowi powiązanemu) będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa; przekazanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przedsiębiorstwa w formie darowizny oraz sprzedaży wyłączonych z tego przedsiębiorstwa składników majątkowych - **jest prawidłowe;**
*   amortyzacji nabytych nieodpłatnie środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny oraz sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 1 stycznia 1994 r. została założona spółka cywilna. Stronami spółki cywilnej są Wnioskodawca i jego matka. Przedmiotem działalności spółki jest działalność gospodarcza w zakresie kamieniarstwa nagrobkowego, produkcji wyrobów ze skał i kamienia naturalnego, cięcie, formatowanie i wykończenia kamienia, a także specjalistyczne roboty budowlane.

Spółka opodatkowana jest na zasadach ogólnych (książka przychodów i rozchodów) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudnienie w spółce wynosi od 13 do 16 osób. Zysk z działalności stanowi: 80% dla Wnioskodawcy i 20% dla jego matki.

W momencie założenia spółki, matka Wnioskodawcy wniosła środki trwałe: (szlifierka ramienna ścienna, przecinarka mała, przyczepa bagażowa, samochód dostawczy FIAT DUCATO, cyrkularka) oraz surowce i wyroby gotowe. Środki trwałe, które zostały wniesione w momencie założenia spółki zostały już zlikwidowane, zbyte. Wnioskodawca do spółki nie wniósł żadnego majątku.

Wspólnicy spółki cywilnej w 2004 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabyli zabudowaną działkę nr 155 o powierzchni 0,1417 ha na której znajduje się magazyn - warsztat kamieniarski. Spółka na przestrzeni lat swojej działalności nabyła środki trwałe, tj. środki transportu (samochód osobowy, samochód dostawczy, 4 wózki widłowe, dźwig), a także wiele maszyn i urządzeń dla przemysłu kamieniarskiego (piły, automaty szlifierskie, łupiarki). Wszystkie środki trwałe będące w ewidencji amortyzowane są metodą liniową.

Spółka ma podpisane dwie umowy leasingowe, gdzie ostatnia rata leasingu wg umów przypada na czerwiec 2017 r. Spółka ma zaciągnięty kredyt inwestycyjny, który kończy się w marcu 2015 r.

Przedsiębiorstwo, które prowadzą wspólnicy spółki cywilnej stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym m.in. nazwę przedsiębiorstwa, urządzenia, materiały, towary oraz inne prawa rzeczowe, nieruchomości i ruchomości, prawa do korzystania z nieruchomości, zobowiązania medialne, wierzytelności, środki pieniężne, pracowników przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż matka Wnioskodawcy nie czuje się na siłach aby dalej wraz z Wnioskodawcą prowadzić działalność gospodarczą, chciałaby przekazać swój udział w przedsiębiorstwie na rzecz syna. Wnioskodawca dalej zamierza kontynuować działalność w tym samym zakresie oraz w tym samym miejscu, wykorzystując do działalności nabyte przez spółkę środki trwałe, materiały oraz zatrudniając tych samych pracowników, a także przejmując wszystkie zobowiązania oraz należności firmy itp. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zarejestrować działalność gospodarczą o tym samym przedmiocie działalności jako jednoosobowy podmiot gospodarczy (czynny podatnik od towarów i usług).

Przedsiębiorstwo zgodnie z podjętą uchwałą wspólników zostałoby przeniesione ze spółki na działalność Wnioskodawcy (z podjętej uchwały wynikała będzie m. in. forma przekazania przedsiębiorstwa - część składników zostałaby przekazana w formie darowizny, a część w formie sprzedaży). Przekazanie części przedsiębiorstwa matki na rzecz syna obejmowałoby wszystko to, co wchodzi w skład masy przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość. Przenoszony majątek ma stanowić zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolnych do realizacji zdarzeń gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Zatem na rzecz Wnioskodawcy zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania (o ile takie będą występowały), przeznaczone do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych, które miałoby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W formie sprzedaży zostałyby zbyte zapasy (materiały, towary i wyroby gotowe), tzn. Wnioskodawca odkupiłby od spółki wszystkie towary handlowe. Pozostała część masy przedsiębiorstwa (udział matki) zostałaby przeniesiona w drodze darowizny (darowizna obejmowałaby m. in. nieruchomości, środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a także środki pieniężne, należności, zobowiązania itp.). Zbycie przedsiębiorstwa jako całości (na zasadzie sprzedaży oraz darowizny) nastąpić by miało jednocześnie, tzn. tego samego dnia. Sporządzony akt notarialny przez Kancelarię Notarialną poświadczałby ww. transakcje. Po dokonanej formalności przekazania przedsiębiorstwa oraz po dokonaniu zmian wszelkiego rodzaju umów (kredytu, leasingu, umów handlowych), spółka zostałaby wyrejestrowana. Zatem zbycie całości przedsiębiorstwa jest równoznaczne z zaprzestaniem działalności spółki, w związku z powyższym remanent likwidacyjny na dzień wykreślenia działalności z ewidencji wyniesie „zero".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przedsiębiorstwa w formie darowizny, (za wyjątkiem zapasów materiałów, towarów i wyrobów gotowych) będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wartość otrzymanych środków trwałych, które nie zostały zamortyzowane w całości pomniejszy koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy? Czy po dokonanej darowiźnie należy na nowo ustalić wartość początkową środków trwałych?
3.  Czy sprzedaż towarów handlowych na rzecz jednego wspólnika spółki cywilnej (podmiotowi powiązanemu) będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W przedmiotowym wniosku mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem przedsiębiorstwa (za wyjątkiem zapasów materiałów, towarów i wyrobów gotowych) - w 20% będziemy mieli do czynienia z darowizną, którą dokona matka na rzecz syna (Wnioskodawcy), a w 80% będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem własności (wyłączenie majątku wspólnika). W 100% wszystkie składniki przedsiębiorstwa (za wyjątkiem zapasów materiałów, towarów i wyrobów gotowych) zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz jednego wspólnika na podstawie stosownej uchwały wspólników - protokołu przekazania. W rezultacie wykonania umowy darowizny, majątek darczyńcy ulega zmniejszeniu bez żadnej zapłaty, zaś przysporzenie majątkowe występuje tylko po stronie osoby obdarowanej. Zatem w przypadku spełnienia świadczenia wynikającego z umowy darowizny, darczyńca nie uzyska żadnej odpłatności, a tym samym po jego stronie nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu unormowań art. 11 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowień tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Nabycie bowiem przez obdarowanego własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.). Stosownie zaś do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowień tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym od wartości darowanych składników majątku nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku mamy do czynienia m. in. z nieodpłatnym przekazaniem składników majątku - środków trwałych. W 20% będziemy mieli do czynienia z darowizną, którą dokona matka na rzecz syna, a w 80% będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem własności (wyłączenie majątku ze spółki). W 100% wszystkie aktywa trwałe zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz jednego wspólnika (Wnioskodawcy) na podstawie stosownej uchwały wspólników - protokołu przekazania.

W momencie przekazania przedsiębiorstwa w tym składników majątku (środków trwałych) amortyzacja zostanie zaprzestana, bez konieczności korekty kosztów o zamortyzowaną część składników majątku. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup środków trwałych nie były zaliczane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Dokonywane odpisy amortyzacyjne odpowiadają okresowi używania tych składników majątku w działalności gospodarczej. W przypadku nieodpłatnego przeniesienia własności środków trwałych - darowizna jako jedna z form zbycia wyznacza datę zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie powoduje jednak konieczności jakichkolwiek ich korekt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odpisy naliczone w okresie używania składnika majątku na potrzeby działalności pozostają kosztem uzyskania przychodu. Natomiast pozostała, niezamortyzowana część składnika majątku nie będzie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ustalenia na nowo wartości początkowej środków trwałych. Przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych brana będzie pod uwagę wartość rynkowa z dnia nabycia (czyli z dnia otrzymania przedmiotowej darowizny) lub wartość wynikająca z umowy - protokołu przekazania składników majątku.

Za działalność gospodarczą, zgodnie z brzmieniem art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są jednym ze źródeł przychodów. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis powyższy ustanawia zasadę, iż o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie faktycznie otrzymane świadczenie, lecz fakt, iż świadczenie to staje się należne. A zatem przedstawiona sytuacja sprzedaży przez wspólników spółki cywilnej towarów handlowych stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak zgodnie z art. 25 ust. 5 i 6 ustawy, przepisy stosują się również do powiązań o charakterze rodzinnym i w konsekwencji rodzą takie same następstwa jak każda inna transakcja dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym sprzedaż towarów handlowych z przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej na rzecz Wnioskodawcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą (byłego wspólnika spółki cywilnej) stanowić będzie dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania przedsiębiorstwa w formie darowizny oraz sprzedaży wyłączonych z tego przedsiębiorstwa składników majątkowych - jest prawidłowe;
*   natomiast w zakresie amortyzacji nabytych nieodpłatnie środków trwałych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei w myśl art. 889 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

*   gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
*   gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo, które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Zatem, daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Nabycie przez Wnioskodawcę części (udziału) przedsiębiorstwa, stanowiącego – jak wskazano we wniosku – majątek spółki cywilnej, niewątpliwe wiązać się będzie z przysporzeniem w jego majątku. Ponieważ, jak wskazano we wniosku, do nabycia tego dojdzie w drodze darowizny, będzie się ono wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zatem, skoro nabycie udziału matki w spółce cywilnej podlega przepisom ustawy od spadków i darowizn, to powyższe wyklucza, zgodnie z treścią cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy przekazywane są nieodpłatnie składniki majątku będące środkami trwałymi, które podlegały amortyzacji, nie zachodzi potrzeba korekty kosztów, gdyż wydatki na zakup tych środków nie były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast dokonywane odpisy amortyzacyjne odpowiadają okresowi używania tych składników majątku w działalności gospodarczej.

W przypadku darowizny środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej – darowizna jako jedna z form zbycia wyznacza datę zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tej działalności (spółce cywilnej). Nie powoduje jednak konieczności jakichkolwiek ich korekt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla spółki cywilnej. Odpisy naliczone w okresie używania składnika majątku na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pozostają kosztem uzyskania przychodu tej spółki. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, który następnie zostaje nieodpłatnie przekazany, można dokonać za miesiąc w którym darowizna została dokonana.

Amortyzacji podlegają w myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji dokonuje się od ustalonej wartości początkowej środka trwałego.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl art. 22g ust. 12 cyt. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną (art. 22g ust. 13 pkt 2).

Natomiast w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 14c).

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3c, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 22g ust. 14c i 22h ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kontynuowania amortyzacji z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że wartość początkową środków trwałych przekazanych Wnioskodawcy na mocy czynności o których mowa we wniosku, należy ustalić w wysokości określonej w ewidencji (wykazie) spółki cywilnej, natomiast odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca powinien dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę cywilną, której był wspólnikiem.

Wskazać bowiem należy, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Wnioskodawca, najpierw amortyzował środki trwałe, których wraz z matką był współwłaścicielem w ramach spółki cywilnej i te środki trwałe nie zostały w niej w całości zamortyzowane, a później te same środki trwałe w związku z likwidacją tej spółki będzie amortyzował prowadząc działalność gospodarczą samodzielnie. Nie byłoby uzasadnione zatem umożliwienie Wnioskodawcy dokonywania niejako „od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywał odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki cywilnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do ustalenia skutków podatkowych dokonania odpłatnej czynności, na podstawie której Wnioskodawca stanie się jedynym właścicielem składników majątkowych określonych we wniosku jako „zapasy”, obejmujących materiały, towary handlowe i wyroby gotowe, stwierdzić należy co następuje.

Odpłatne przeniesienie ww. składników majątkowych ze spółki cywilnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na rzecz Wnioskodawcy prowadzącego odrębną jednoosobową działalność gospodarczą podlega ogólnym regułom, dotyczącym powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych z przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem na rzecz Wnioskodawcy prowadzącego odrębną jednoosobową działalność gospodarczą, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w tej spółce, należy określić zgodnie z cytowanym przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) tej spółki.

Jednakże, zawierając umowę odpłatnego przeniesienia składników majątkowych z przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej na rzecz Wnioskodawcy jako jednego ze wspólników tej spółki, należy mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Końcowo zaznaczyć należy, iż w niniejszej interpretacji nie ustosunkowano się do kwestii dotyczącej dopuszczalności i skuteczności prawnej nieodpłatnego przekazania majątku wspólnego wspólników objętego umową spółki cywilnej jednemu ze wspólników prowadzącego odrębną jednoosobową działalność gospodarczą, jak również sprzedaży na rzecz tego wspólnika wskazanych we wniosku składników majątkowych przed rozwiązaniem spółki cywilnej. Kwestii tych bowiem nie regulują przepisy prawa podatkowego lecz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W tym też zakresie zaznaczyć należy, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 15-950 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.