Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.283.2019.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; postępowanie; postępowanie-postępowanie układowe; restrukturyzacja; układ; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w odniesieniu do spółek brytyjskich A i B – **jest prawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w odniesieniu do spółki brytyjskiej C – **jest prawidłowe**,
*   możliwości odliczenia straty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w odniesieniu do spółek brytyjskich A i B,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w odniesieniu do spółki brytyjskiej C,
*   możliwości odliczenia straty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Do dnia 30.11.2015 roku Spółka działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „(…)”(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a od dnia l.12.2015 r. w formie spółki komandytowej pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przekształcenie Spółki zostało dokonane zgodnie z art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpił w dniu 1.12.2015 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…).

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin. Wspólnikami Spółki są:

1.  Pan (…) – Wnioskodawca, który jest obywatelem Królestwa Niderlandów, rezydentem polskim, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oraz
2.  (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (KRS (…)).

W okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. Spółka (działając w tym okresie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) dokonała kilkudziesięciu transakcji sprzedaży towarów na rzecz trzech spółek prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii:

*   D, na łączną kwotę (…) GBP, która została udokumentowana 30 fakturami wystawianymi w okresie od stycznia do maja w 2013 r.;
*   C, na łączną kwotę (…) GBP, która została udokumentowana 3 fakturami wystawianymi okresie od października do listopada 2013 r.;
*   B, na łączną kwotę (…) GBP, która została udokumentowana 40 fakturami wystawianymi w okresie od marca 2014 r. do czerwca 2015 r.

Spółka zarachowała ww. sprzedaże jako przychód podatkowy, wykazany następnie w zeznaniach podatkowych CIT-8 oraz sprawozdaniach finansowych Spółki.

Niestety ze względu na złą sytuację finansową ww. kontrahentów należności z tytułu wyżej określonych sprzedaży nie były regulowane. W związku z tym Spółka podjęła negocjacje z kontrahentami mające na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji wynikających z przedawnienia należności oraz uzgodnienie terminów spłaty. W wyniku podjętych z kontrahentami uzgodnień Spółka zawarła następujące umowy prawne:

*   dn. (…) porozumienie w sprawie przejęcia długu ze Spółką D, która uznała swój dług wobec Wnioskodawcy, i Spółką A, która przejęła dług Spółki D (wykreślonej dn. (…) z brytyjskiego rejestru przedsiębiorców Companies House);
*   dn. (…) porozumienie w sprawie warunków spłaty długu ze Spółką C, w którym C uznała swój dług wobec Wnioskodawcy;
*   dn. (…) porozumienie w sprawie warunków spłaty długu ze Spółką B, w którym Spółka B uznała swój dług wobec Wnioskodawcy.

W związku z dalszą zwłoką w uregulowaniu znacznej części należności ze sprzedaży towarów, Spółka mając nadzieję na kontynuację współpracy handlowej z kontrahentami brytyjskimi i polubowne załatwienie sprawy, uzgodniła zawarcie umów odnowienia, mających na celu spełnienie dotychczasowych zobowiązań (z tytułu sprzedaży towarów) i przekonwertowanie ich do umów pożyczki, zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. W wyniku podjętych z kontrahentami uzgodnień Spółka zawarła następujące umowy odnowienia i pożyczki:

*   dn. (\`(...)\`) 2016 r. z A, na kwotę 221.343.69 GBP,
*   dn. (\`(...)\`) 2016 r. z C, na kwotę 294.588,13 GBP.
*   dn. (\`(...)\`) 2016 r. z B, na kwotę 478.989,12 GBP.

Podane wyżej kwoty, na które zawarte zostały umowy odnowienia i pożyczki są niższe od wartości faktur sprzedaży wystawionych na kontrahentów brytyjskich, ponieważ część należności Spółki wobec spółek brytyjskich została wcześniej rozliczona z odpowiednimi należnościami tych spółek wobec Spółki. W tym okresie strony kontynuowały jeszcze współpracę gospodarczą. Z uwagi na tożsamość osób reprezentujących kontrahentów brytyjskich umowy negocjowane były wspólnie i strony uzgodniły jedną datę rozpoczęcia dokonywania spłat pożyczek dla wszystkich spółek na dzień (…) (spłata rozłożona na 10 lat), z zastrzeżeniem prawa dokonania wcześniejszej spłaty całości lub części pożyczki.

Wymienione umowy były negocjowane i zawarte poza terytorium Polski, a nadto w chwili zawierania tych umów środki pieniężne nie znajdowały się na terytorium Polski, dlatego w związku z dokonanymi czynnościami nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poszczególni kontrahenci brytyjscy dokonali niewielkich (w stosunku do całości zadłużenia) spłat należności z tytułu pożyczek, rzędu od kilku do kilkudziesięciu tysięcy funtów przed terminem. Jednak we wszystkich przypadkach ponad 90% ww. kwot pożyczki (oraz odsetek umownych) pozostało niespłacone. W związku z tym, że kontrahenci brytyjscy dokonali częściowych spłat pożyczek przed terminem, Spółka nie monitorowała na bieżąco ich statusu prawnego. Kiedy nadszedł termin wymagalności pożyczek (lipiec 2018), a kolejnych spłat nie było, Spółka dokonała weryfikacji statusu prawnego pożyczkobiorców. W dacie sporządzenia niniejszego zapytania ten status prawny jest następujący:

*   A – spółka rozwiązana dn. (…) (wg informacji z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies House),
*   B – zostało otwarte postępowanie przymusowego zarządu spółki – „company in administration” (wg informacji z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies House),
*   C – spółka w procesie likwidacji (wg informacji dyrektora tej spółki).

Spółka A została rozwiązana wskutek złożenia wniosku o jej wykreślenie z brytyjskiego rejestru spółek – Companies House i tym samym utraciła swój byt prawny.

Natomiast spółka B ma status „in administration”, co oznacza, że jest w przymusowym zarządzie ze względu na niewypłacalność. Celem procedury prawa brytyjskiego „in administration” jest uchronić spółkę przed likwidacją czy też upadłością i spłacić jak największą ilość wierzycieli, a zatem charakterem przedmiotowe postępowanie jest zbliżone do polskiego postępowania restrukturyzacyjnego. Nadto Spółka ta, jak wynika z raportu zarządców prowadzących postępowanie „in administration”, ma długi w wysokości blisko (\`(...)\`) mln funtów, a wierzyciele bez zabezpieczeń rzeczowych, których wierzytelności opiewają na kwotę (…) mln funtów (Spółka należy do tej grupy), nie zostaną spłaceni (raport zarządców Spółki z dn. (…), dostępny w brytyjskim rejestrze spółek – Companies House).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Spółka nie widzi możliwości ściągnięcia pozostałych do spłaty kwot wierzytelności wobec kontrahentów (pożyczkobiorców) brytyjskich, mimo że przedmiotowe wierzytelności dzięki zawartym umowom prawnym są wymagalne i nieprzedawnione (z wyjątkiem wierzytelności wobec A, która wygasła z powodu utraty bytu prawnego spółki brytyjskiej, a która w dniu wykreślenia spółki brytyjskiej z rejestru handlowego także była nieprzedawniona).

Wspólnicy Spółki na podstawie zgromadzonych dokumentów i informacji zdecydowali się dokonać odpisu aktualizującego w stosunku do wierzytelności wobec spółki A i A. Spółka ma rok podatkowy inny niż księgowy, zaczyna się on 1 lipca i trwa do 30 czerwca. Odpis aktualizujący będzie uwidoczniony w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2018/2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Spółek A oraz B Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym może po dokonaniu odpisu aktualizującego w księgach Spółki w roku 2018/2019 zarachować w koszty uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności wynikające z umów sprzedaży – konwertowanych na umowy pożyczki, mając na uwadze fakt, iż wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny oraz to, że pierwsza ze wskazanych wyżej Spółek została wykreślona z brytyjskiego rejestru przedsiębiorców, a druga znajduje się w zarządzie przymusowym (postępowanie prawa brytyjskiego „in administration”), zbliżonym do polskiego postępowania restrukturyzacyjnego, a z aktualnego raportu zarządców tej spółki wynika, że wierzytelność Spółki nie ma szans na zaspokojenie?
2.  Czy w odniesieniu do C – spółka w procesie likwidacji, po otrzymaniu informacji z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies House, że spółka została wykreślona z rejestru i po dokonaniu odpisu aktualizacyjnego Wnioskodawca może zarachować w koszty uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności wynikające z umów sprzedaży konwertowanych na umowę pożyczki, mając na uwadze fakt, iż wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny?
3.  Czy Wnioskodawca, w sytuacji gdyby ze względu na dokonany odpis aktualizujący i uznanie nieściągalnych wierzytelności za koszt podatkowy, wykazał stratę podatkową w rozliczeniu za rok 2019, będzie mógł rozliczać powstałą stratę w miesięcznych zaliczkach na podatek począwszy od miesiąca następującego po miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przedsiębiorca. który ma problemy ze ściągnięciem zapłaty od kontrahenta, może zaliczyć ją do kosztów, a jednym ze sposobów jest dokonanie odpisu aktualizującego, przy założeniu że podatnik tego rodzaju odpis udokumentuje i uprawdopodobni, że wierzytelność jest nieściągalna.

Dokonanie odpisu aktualizującego.

W niniejszej sprawie Spółka zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wierzytelności Spółki wobec dłużników – spółek brytyjskich i ma zamiar dokonać odpisu aktualizującego wartość wierzytelności w księgach rachunkowych na podstawie stosownych dowodów księgowych sporządzonych zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o rachunkowości.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności; należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności. w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Biorąc pod uwagę przedstawione w stanie faktycznym okoliczności wskazujące na brak możliwości ściągnięcia wymagalnych i nieprzedawnionych należności wobec kontrahentów (pożyczkobiorców) brytyjskich, Spółka ma prawo i obowiązek dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Sukcesja uniwersalna.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Spółka osobowa (tu komandytowa) na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (komandytowej) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to sukcesja podatkowa w zakresie tego podatku obejmuje tych wspólników spółki osobowej, którzy są podatnikami zarówno PIT, jak i CIT – w tym przypadku Wnioskodawcę i drugiego wspólnika spółkę kapitałową.

Powyższe tezy znalazły swoje odzwierciedlenie między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31.03.2015 r. nr IBPBI/1/415-1570/14/AB,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-l-3.4510.43.2017.1.IZ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB2-l.4010.148.2017.1.BJ z 11.09.2017 r.

W związku z powyższym przedstawione niżej stanowisko Wnioskodawcy dotyczące rozpoznania kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę zakłada, że w zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca jest następcą podatkowym „(…)”(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Koszty podatkowe.

O zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelność decydują kryteria określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy warunkiem, aby tego rodzaju koszty mogły być rozpatrywane według tych kryteriów, jest dokonanie przez Spółkę tego rodzaju odpisów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395) i zgodnie z tymi przepisami Spółka może tego rodzaju odpisy aktualizujące tworzyć.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT. Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy PIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy PIT.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że odpisy mogą stanowić koszt podatkowy, gdy spełniają łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy PIT lub art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy PIT.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Przychód należny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podobnie do regulacji zawartych w ustawy PIT, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej – osiągnięte w roku podatkowym – uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Spółka zaliczyła wszystkie należności wobec spółek brytyjskich do przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą.

Uprawdopodobnienie nieściągalności.

Przepis art. 23 ust. 3 ustawy PIT stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona lego upadłość, albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty (wskazuje na to sformułowanie „w szczególności gdy”), a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

W opisanym stanie faktycznym spółka A została rozwiązana dn. (…) (wg informacji z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies House), co w ocenie Wnioskodawcy jest wystarczającą przesłanką, aby uznać, iż spółka ta nie będzie w stanie dokonać zapłaty za nieprzedawnioną wierzytelność wynikającą ze sprzedaży towarów, konwertowaną do umowy pożyczki. W takiej sytuacji wspólnicy Spółki podjęli decyzję o dokonaniu odpisu aktualizującego w rachunkowości.

W odniesieniu do wierzytelności wobec spółki B, zostało otwarte postępowanie przymusowego zarządu spółki – „company in administration”. Wspólnicy na podstawie pozyskanych informacji z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies House, uchwałą wspólników zdecydowali, że słaba sytuacja ekonomiczna kontrahenta, na którą wskazuje otwarcie postępowania przymusowego zarządu spółki jest wystarczającą przesłanką, aby uznać, iż spółka ta nie będzie w stanie dokonać zapłaty za nieprzedawnioną wierzytelność wynikającą ze sprzedaży towarów, konwertowaną do umowy pożyczki, i należy dokonać odpisu aktualizującego.

Tożsamość wierzytelności odnowionej z pierwotną na gruncie przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy kategoria wierzytelności i odpisów aktualizujących rozciąga się także na wierzytelności powstałe w wyniku dokonanej na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego konwersji wierzytelności pierwotnej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Podkreślić należy, że przychód należny został zarachowany z tytułu sprzedaży. I to w związku z tym tytułem – przez to, że dłużnicy nie zapłacili w ponad 90% za kupione towary – Wnioskodawca zamierza rozliczyć stratę. Celem umowy nowacji nie było utworzenie nowego zobowiązania, a jedynie utworzenie nowego tytułu w odniesieniu do dotychczasowego zobowiązania. Z tego względu nie można mówić o zamiarze zaliczenia straty z tytułu umowy pożyczki do kosztów uzyskania przychodu, gdyż to nie z tytułu umowy pożyczki został zarachowany przychód należny. Zawierając umowę nowacji, dłużnik zobowiązał się do zapłaty swoich zobowiązań handlowych z tytułu sprzedaży jako zobowiązań z tytułu pożyczki. Węzeł obligacyjny pozostał ten sam, a zmieniła się jedynie jego podstawa prawna. Podobne stanowisko co do istoty umowy nowacji zajął NSA w wyroku z dnia 17.11.2015 r. o sygn. II FSK 1875/13.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność odnowiona może stanowić koszt uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wierzytelność pierwotna została uprzednio zarachowana do przychodów podatkowych i utrzymana w tych przychodach. Spółka i Wnioskodawca jest w stanie wykazać na podstawie posiadanych dokumentów prawnych (umów odnowienia), że doszło do bezpośredniej zamiany wierzytelności mającej swoje źródło w sprzedaży towarów w wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Żaden przepis podatkowy nie uzależnia uznania odpisu aktualizacyjnego za koszt podatkowy od faktu jego dokonania wyłącznie od wierzytelności pierwotnej.

Powyższe twierdzenia znalazły także odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11.05.2016 r., II FSK 1346/14, LEX nr 2064693, który dotyczył identycznej sytuacji w podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy dotyczące uznania za koszt podatkowy odpisu od wierzytelności uprawdopodobnionej jako nieściągalna w obu ustawach zostały uregulowane identyczne.

Łączne spełnienie warunków ustawowych.

W ocenie Wnioskodawcy wspólnicy Spółki słusznie ocenili przedstawiony stan faktyczny jako wystarczający do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności i wypełnili przez to wymogi przepisu w art. 23 ust. 3 ustawy PIT, a dokonując odpisu aktualizującego, Wnioskodawca może kwotę odpisu uznać za koszt podatkowy zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT.

Należy zauważyć, ze art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące wartość należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w razie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   dokonania odpisu aktualizującego wartość należności w księgach rachunkowych, oraz
*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Odpis w Spółce komandytowej zostanie dokonany za rok 2018/2019 na podstawie zebranych informacji oraz dokumentów i zostanie ujęty w sprawozdaniu finansowym za ten rok podatkowy, a więc oba warunki zostaną spełnione. Jednocześnie termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy PIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. W opisanym stanie faktycznym wierzytelności wobec kontrahentów brytyjskich, którzy nadal figurują w rejestrze handlowym, są w dalszym ciągu wymagalne, nie nastąpiło ich przedawnienie, a więc i ten wymóg został spełniony.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych (czego dokonała Spółka na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT), Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6h ustawy PIT).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącany po spełnieniu warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy PIT, na dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W związku z powyższym, jeśli odpis aktualizujący zostanie przez Spółkę dokonany za miesiąc lipiec 2019, to w miesiącu lipcu Wnioskodawca będzie mógł ująć koszt podatkowy w podatku PIT.

Ad 2

W odniesieniu do C – spółka znajduje się w procesie likwidacji. Brak jest jeszcze informacji o wykreśleniu spółki z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies House. Jako że wspólnicy Spółki nie mają jednoznacznej informacji o wykreśleniu spółki brytyjskiej z rejestru, trudno jest stwierdzić, czy przesłanki do dokonania odpisu w koszty już zaistniały. Odpis aktualizujący zostanie więc dokonany w przyszłości, gdy zajdzie ku temu wymieniona wyżej przesłanka.

Wobec powyższego dopiero po dokonaniu odpisu aktualizującego Wnioskodawca będzie mógł zarachować w koszty uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności wynikające z umów sprzedaży konwertowanych na umowę pożyczki, mając na uwadze fakt, iż wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny.

Uzasadnienie prawne i stanowisko Wnioskodawcy dla ujęcia tego odpisu aktualizującego w koszty podatkowe jest identyczne jak zostało opisane w stanowisku do pytania nr 1.

Ad 3

Art. 9 ust. 3 ustawy PIT określa, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepisy podatkowe nie stanowią, czy odliczenia straty z lat ubiegłych można dokonać tylko i wyłącznie po zakończeniu roku, uzupełniając zeznanie roczne, czy też na bieżąco przy okresowych zaliczkach wyliczanych w trakcie roku podatkowego.

Pośrednio o możliwości rozliczenia straty w zaliczkach na podatek możemy wywnioskować z brzmienia przepisu art. 44 ust 3 pkt 2 ustawy PIT, który określa, że zaliczkę za miesiąc stanowi podatek obliczony od dochodu określonego w art. 26 ustawy PIT.

Art. 26. ust 1 ustawy PIT określa, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód określony zgodnie z art. 9. Natomiast art. 9 ust 3 ustawy PIT określa, w jaki sposób należy obniżyć dochód o stratę podatkową (co opisane zostało w pierwszym zdaniu stanowiska podatnika).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych podatnik może pomniejszyć dochód o stratę z ubiegłych lat również w trakcie roku. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 roku (syg. IPTPBl/415-42/11 -2/ASZ):

„(\`(...)\`) Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika”.

„W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą zaliczkowo odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy to Wnioskodawca decyduje, czy stratę odlicza już w trakcie roku przy wyliczaniu okresowych zaliczek na podatek dochodowy, czy w ostatecznym rozliczeniu rocznym. Istotne jest też, że sam decyduje, jaką wartość straty i kiedy – w którym roku – odliczyć z uwzględnieniem oczywiście ustawowego limitu 50% oraz zasady, że stratę można odliczyć najdalej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Wobec tego Wnioskodawca będzie mógł rozliczać powstałą stratę w miesięcznych zaliczkach na podatek począwszy od miesiąca następującego po miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w odniesieniu do spółek brytyjskich A i B – **jest prawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w odniesieniu do spółki brytyjskiej C – **jest prawidłowe**,
*   możliwości odliczenia straty – **jest prawidłowe**.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 Kodeks spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ww. Kodeksu).

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeks spółek handlowych).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast, w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa (w tym komandytowa) na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (komandytowej) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, winien do określania przychodów oraz kosztów w tej spółce stosować zasady wyrażone w art. 8 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5d cytowanej ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi: że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
*   dotyczą należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 tej ustawy: wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należy także zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych w ustawie rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Wobec tego odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Należy także wskazać, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Jedną z form uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności jest fakt wykreślenia dłużnika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub postawienie go w stan likwidacji. Kolejną z form uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, dla celów możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość tej należności, jest złożenie wniosku o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm).

Jednocześnie w przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy zostało wszczęte postępowanie układowe na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do wszczęcia tego postępowania. W konsekwencji – w przypadku wszczęcia postępowania układowego wobec kontrahenta zagranicznego, przez upoważniony zagraniczny organ, nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną.

Omawiane przepisy nie zawierają również określenia, jakimi dokumentami należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, zatem dopuszczalnym jest dokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności również dokumentami innych niż polskie organów, pod warunkiem że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego. Przy czym – w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), nie zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne, a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp.

W związku z tym, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na czynności zawarcia umów odnowienia wraz z zawarciem pożyczek, Organ stwierdza, że odnowienie (nowacja) to umowa zawarta między wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna).

Stosownie bowiem do art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.): jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Wobec tego zawarcie takiej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania.

Istotną cechą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela. Inaczej mówiąc, odnowienie, o jakim mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Wolą stron umowy odnowienia jest więc umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej.

Tak więc nowacja skutkuje wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania i powstaniem nowego zobowiązania. Należy ją traktować na równi z uregulowaniem zobowiązania. Istotą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, a zatem nie może budzić wątpliwości, że dokonanie tej czynności stanowi zaspokojenie wierzyciela, tj. uregulowanie należności następuje z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, że został zaspokojony. Jednocześnie nie musi być taka czynność zrealizowana poprzez bezpośrednią zapłatę.

Jednocześnie Organ nadmienia, że zawarcie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, umowy nowacji-odnowienia nie powoduje, że wierzytelności tymi umowami objęte nie były zaliczone do przychodów należnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka A (dalej: spółka A) została rozwiązana, co wynika z informacji zawartych z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies Hause. Transakcje sprzedaży towarów ze spółką A były zarachowane do przychodów należnych. Ponadto z uwagi na fakt, że spółka A nie dokonywała spłat należności, wspólnicy spółki komandytowej zdecydowali się na dokonanie odpisu aktualizującego.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego wierzytelności nieściągalnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika również, że w odniesieniu do spółki B (dalej: spółka B) zostało otwarte postępowanie przymusowego zarządu spółki – „company in administration”, co wynika z informacji z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies Hause. Spółka B jest w przymusowym zarządzie ze względu na niewypłacalność. Postępowanie według procedury prawa brytyjskiego swoim charakterem jest zbliżone do polskiego postępowania restrukturyzacyjnego. Transakcje sprzedaży towarów ze spółką B były zarachowane do przychodów należnych. Ponadto z uwagi na fakt, że spółka B nie dokonywała spłat należności, wspólnicy spółki komandytowej zdecydowali się na dokonanie odpisu aktualizującego.

Tym samym Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego wierzytelności nieściągalnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika też, że spółka C (dalej: spółka C) jest w procesie likwidacji, brak jest jeszcze informacji o wykreśleniu jej z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies Hause. Transakcje sprzedaży towarów ze spółką C zostały zarachowane do przychodów należnych. Spółka C nie dokonywała spłat należności. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dokonanie odpisu aktualizującego, nastąpi w przyszłości.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego wierzytelności nieściągalnej w momencie jego dokonania.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, co do możliwości rozliczenia wykazanej straty podatkowej w rozliczeniu podatkowym, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, ponieważ ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Zatem – stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym, decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika. W przypadku, gdy podatnik mimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą „zaliczkowo” odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Reasumując – w odniesieniu do Spółek A oraz B Wnioskodawca może po dokonaniu odpisu aktualizującego w księgach Spółki w roku 2018/2019 zarachować w koszty uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności wynikające z umów sprzedaży – konwertowanych na umowy pożyczki, mając na uwadze fakt, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny oraz to, że pierwsza ze wskazanych wyżej Spółek została wykreślona z brytyjskiego rejestru przedsiębiorców, a druga znajduje się w zarządzie przymusowym (postępowanie prawa brytyjskiego „in administration”), zbliżonym do polskiego postępowania restrukturyzacyjnego, a z aktualnego raportu zarządców tej spółki wynika, że wierzytelność Spółki nie ma szans na zaspokojenie.

Koszty te należy uwzględnić proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Reasumując – w odniesieniu do C – spółka w procesie likwidacji, po otrzymaniu informacji z brytyjskiego rejestru spółek – the Companies House, że spółka została wykreślona z rejestru i po dokonaniu odpisu aktualizacyjnego Wnioskodawca może zarachować w koszty uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności wynikające z umów sprzedaży konwertowanych na umowę pożyczki, mając na uwadze fakt, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny.

Koszty te należy uwzględnić proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Reasumując – Wnioskodawca, w sytuacji gdyby ze względu na dokonany odpis aktualizujący i uznanie nieściągalnych wierzytelności za koszt podatkowy, wykazał stratę podatkową w rozliczeniu za rok 2019, będzie mógł rozliczać powstałą stratę w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy począwszy od miesiąca następującego po miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok 2019.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) oraz art. 4 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2019 r., poz. 1480), językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa, a także organów, instytucji i urzędów podległych ww. organom, powołanych w celu realizacji zadań tych organów jest język polski. Zatem dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.