Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.482.2018.11.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji zaprezentowanym we wniosku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 22/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 sierpnia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1207/19 z dnia 15 stycznia 2021 r. ( data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków **– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 20 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-2.4012.482.2018.2.JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 20 listopada 2018 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 14 grudnia 2018 r. (data nadania 17 grudnia 2018 r).

Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.482.2018.4.JK Organ odpowiadając na skargę stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 20 listopada 2018 r.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 22/19 (data wpływu nieprawomocnego orzeczenia – 5 kwietnia 2019 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2018 r. znak 0112-KDIL2-2.4012.482.2018.2.JK

Od ww. wyroku Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 6 maja 2019 r. o nr 0110-KWR2.4022.101.2019.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem I FSK 1207/19 z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu wyroku – 30 kwietnia 2021 r.) oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 22/19 uchylający interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.482.2018.2.JK z dnia 20 listopada 2018 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z aktami sprawy dnia 19 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie zajmuje się eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które wykorzystuje do działalności gospodarczej – świadczy usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi w powyższym zakresie na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność, osób prawnych są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi, tj. Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej, jednostkami oświatowymi: Szkołą Podstawową w (…), Szkołą Podstawową w (…), Szkołą Podstawową w (…), w związku z czym czynności realizowane przez Gminę na rzecz swoich jednostek w zakresie dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków stanowią obrót wewnętrzny i są dokumentowane notą księgową jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków Gmina ponosi wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w szczególności, w roku 2018 Gmina realizuje projekt poprawy gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy (…), współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW 2014-2020, który obejmuje przebudowę stacji uzdatniania wody (…). Wymieniona inwestycja jest związana z dostarczaniem wody dla odbiorców zewnętrznych prywatnych i komercyjnych, jak i odbiorców wewnętrznych (szkoła).

Ponadto, Gmina ponosi wydatki dotyczące bieżącego utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (bieżące naprawy, usługi konserwacji, zakup energii, badania jakości wody itp.).

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina może przyporządkować dokonywane zakupy bieżące i inwestycyjne bezpośrednio do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków. W minimalnym tylko zakresie owa działalność jest wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla swoich jednostek organizacyjnych (szkoły i GOPS).

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”), który wynosi 14%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej, opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% ogólnego obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając na uwadze powyższe Gmina planuje wprowadzenie innego, indywidualnego prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina odpowiadając na zadane pytania w wezwaniu z dnia 29 października 2018 r., znak: 0112-KDIL2-2.4012.482.2018.1.JK wskazała:

1) Jaką działalność realizuje jednostka budżetowa Gminy (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) oraz jednostki oświatowe (Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…)), tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT (należy wskazać jakie konkretnie – w odniesieniu do każdej z jednostek organizacyjnych Gminy – szkół i GOPS)?

Jednostka budżetowa Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) realizuje zadania publiczno-prawne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie pomocy społecznej, oraz zadania wynikające z ustawy o świadczeniach rodzinnych i wychowawczych. W ramach zadań wynikających z ustawy o pomocy społecznej GOPS świadczy usługi opiekuńcze za odpłatnością na podstawie wydanych decyzji administracyjnych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. po centralizacji VAT w Gminie usługi te podlegają VAT jako zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT ) i są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT.

Jednostki budżetowe – oświatowe Gminy – Szkoła Podstawowa w (…) i Szkoła Podstawowa w (…) realizują wyłącznie zadania publiczno-prawne należące do zadań Gminy na podstawie ustawy o systemie oświaty. Natomiast Szkoła Podstawowa w (…) oprócz zadań publiczno-prawnych realizuje zadania w zakresie działalności gospodarczej dotyczące:

*   najem dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku szkoły opodatkowany stawką „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36),
*   najem lokalu użytkowego (gabinet higieny szkolnej) opodatkowany stawką 23%.

2) Jeżeli jednostki budżetowe i oświatowe Gminy, realizują zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?

Nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Natomiast w przypadku remontów i inwestycji np. samego gabinetu higieny szkolnej i lokali mieszkalnych istnieje możliwość wydzielenia tych wydatków.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków – inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji dalej – prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

W celu odliczenia podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupowych. W takiej sytuacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych dla celów innych, niż działalność gospodarcza).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe metody, którymi podatnik może się posłużyć wyliczając prewspółczynnik. Na podstawie treści tego przepisu oraz ust. 22 Minister Finansów wydał rozporządzenie w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika metodą dochodową przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Ale należy pamiętać o art. 8 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że jeśli podatnik uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków w zakresie gospodarki wodno-ściekowej stosuje obecnie odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (prewspółczynnik) określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: prewskaźnik ogólny).

Prewskaźnik ogólny Gminy wynosi 14% (na podstawie danych za rok 2017). Prewskaźnik ogólny Gmina będzie nadal wykorzystywać do wydatków związanych z działalnością gospodarczą inną niż gospodarka wodno-ściekowa (np. najem lokali).

Prewskaźnik ogólny wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo:

1) wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany);

2) opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane);

3) dzierżawy gruntów rolnych (zwolnione).

Mianownik Urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody z tytułu podatków i opłat, w tym opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholi, czy opłat za zagospodarowanie odpadami komunalnymi, subwencji oraz dotacji i środków z innych źródeł zewnętrznych (m.in. środki z Unii Europejskiej).

Wydatki Gminy związane z gospodarką wodno-ściekową nie mają żadnego związku z wymienionymi zmiennymi z Rozporządzenia, które powinny być uwzględnione przy kalkulacji prewskaźnika.

Mając na względzie okoliczność, że kanalizacja i wodociągi zasadniczo wykorzystywane są do działalności gospodarczej opodatkowanej (odbiór i dostawa na rzecz osób trzecich), sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji (prewskaźnik) do czego uprawniają przepisy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Proponowany indywidualny prewskaźnik Gmina wyliczy w sposób następujący:

1) w liczniku umieści roczne obroty netto z transakcji opodatkowanych z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (ustalone w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków),

2) w mianowniku umieści całkowite roczne obroty netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno odbiorcom zewnętrznym (opodatkowane) jak i własnym jednostkom (czynności wewnętrzne).

Na podstawie danych za rok 2017 ustalono:

1) obrót netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków odbiorcom zewnętrznym na podstawie wystawionych faktur VAT wyniósł kwotę (…) zł;

2) obrót wewnętrzny z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków własnym jednostkom na podstawie not wewnętrznych wyniósł kwotę (…) zł.

Wyliczony indywidualny prewskaźnik wyniesie zatem 99%.

Jednocześnie należy podkreślić, że Gmina jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją urządzeń i sieci wodno-kanalizacyjnych. Jest zatem możliwe wyodrębnienie ze wszystkich wydatków Gminy tej grupy faktur zakupu, do których ma być stosowany prewskaźnik indywidualny.

Zastosowanie prewskaźnika wg rozporządzenia skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Podatek VAT dla podatników powinien być neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie prewskaźnika wg rozporządzenia skutkowałoby znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, co jednocześnie naruszałoby zasady neutralności.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którą wprowadzono obowiązek stosowania prewskaźnika wskazano, że podatnicy przy ustaleniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Dalej podano, że ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Prewspółczynnik indywidualny obliczony przez Gminę opierający się o kryterium wielkości obrotu ustaloną w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje, subwencje, pozyskane środki z Unii Europejskiej pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki. Wartość otrzymanego dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewskaźnika i w związku z tym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do zastosowania prewspółczynnika 99% przy odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki bieżące i inwestycyjne, w tym związane z realizowaną inwestycją w zakresie przebudowy stacji uzdatniania wody (…), objętej pomocą ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020, dotyczące gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków i wody z wystawionych na podstawie odczytu wodomierzy faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym i not księgowych wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych) za rok poprzedni.

Możliwość odstąpienia od metodologii z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. potwierdził także m.in.:

1) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18. W ocenie Sądu prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17).

2) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 493/17. W ocenie Sądu organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska Wnioskodawcy .Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 22/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 sierpnia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1207/19 z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.).

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

a) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

b) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

2) jednostkę budżetową,

3) zakład budżetowy.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1) dokonywanych przez podatników:

a) odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

b) odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

c) eksportu towarów,

d) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa

g) w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

h) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków – inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

W przedmiotowej sprawie – Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie zajmuje się eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które wykorzystuje do działalności gospodarczej – świadczy usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi w powyższym zakresie na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność, osób prawnych są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi, tj. Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej, jednostkami oświatowymi: Szkołą Podstawową w (…), Szkołą Podstawową w (…), Szkołą Podstawową w (…), w związku z czym czynności realizowane przez Gminę na rzecz swoich jednostek w zakresie dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków stanowią obrót wewnętrzny i są dokumentowane notą księgową jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków Gmina ponosi wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w szczególności, w roku 2018 Gmina realizuje projekt poprawy gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy (…), współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW 2014-2020, który obejmuje przebudowę stacji uzdatniania wody (…). Wymieniona inwestycja jest związana z dostarczaniem wody dla odbiorców zewnętrznych prywatnych i komercyjnych, jak i odbiorców wewnętrznych (szkoła).

Ponadto, Gmina ponosi wydatki dotyczące bieżącego utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (bieżące naprawy, usługi konserwacji, zakup energii, badania jakości wody itp.).

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina może przyporządkować dokonywane zakupy bieżące i inwestycyjne bezpośrednio do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków. W minimalnym tylko zakresie owa działalność jest wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla swoich jednostek organizacyjnych (szkoły i GOPS).

Jednostka budżetowa Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) realizuje zadania publiczno-prawne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie pomocy społecznej, oraz zadania wynikające z ustawy o świadczeniach rodzinnych i wychowawczych.

Jednostki budżetowe – oświatowe Gminy – Szkoła Podstawowa w (…) i Szkoła Podstawowa w (…) realizują wyłącznie zadania publiczno-prawne należące do zadań Gminy na podstawie ustawy o systemie oświaty. Natomiast Szkoła Podstawowa w (…) oprócz zadań publiczno-prawnych realizuje zadania w zakresie działalności gospodarczej dotyczące:

*   najem dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku szkoły opodatkowany stawką „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36),
*   najem lokalu użytkowego (gabinet higieny szkolnej) opodatkowany stawką 23%.

Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”), który wynosi 14%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej, opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% ogólnego obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając na uwadze powyższe Gmina planuje wprowadzenie innego, indywidualnego prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz realizowaną Inwestycją, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W analizowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności urzędu i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca wskazał, iż: „z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% ogólnego obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając na uwadze powyższe Gmina planuje wprowadzenie innego, indywidualnego prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.”

Zatem, Gmina dokonując odliczeń od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków z zastosowaniem klucza opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków najbardziej odpowiada specyfice działalności urzędu w przedmiotowym zakresie, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób.

Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 22/19 w przedmiotowej sprawie wskazał, że „Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są uzasadnione.

(…) ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji, jeśli odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji.

(…) Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Jest to na tyle specyficzna działalność Gminy, która winna być wyodrębniona, aby zagwarantować podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w takim samym zakresie jakie mają podmioty gospodarcze.

(…) wykładnia przyjęta przez organ doprowadziła do naruszenia zasady neutralności VAT”.

Takie same wnioski wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1207/19. Tutaj Sąd wskazał: „(…) skoro nie ma przeszkód prawnych aby określić proporcję dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnego wzoru niż ten wynikający z Rozporządzenia, to wyliczenia wstępne przedstawione przez Gminę w ust. 20 powyżej w wystarczającym stopniu przemawiają za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż w wyraźnie mniejszym stopniu wzór ten odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Co równie istotne wzór zaproponowany przez Gminę, a wbrew wywodom Organu - nie jest mniej jasny, ani nie został oparty na niejednoznacznych kryteriach.

Odnotowania bowiem wymaga, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji na stronie 9-10 zaskarżonego orzeczenia, przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Dlatego też przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków jest w realiach rozpoznawanej sprawy bardziej reprezentatywne dla specyfiki działalności skarżącej w obszarze wodno-kanalizacyjnym”.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 22/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1207/19 z dnia 15 stycznia 2021 r. należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji zaprezentowanym we wniosku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.