Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-378/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Czy datą powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym jest 31 grudnia 2013 roku, czy 4 czerwca 2014 roku, dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; przychód; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wpisana jest do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę od 11 kwietnia 2003 r.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz Wojewódzkiego Szpitala w X. Świadczenie usług odbywa się w ramach zawieranej umowy pomiędzy Spółką a Szpitalem na wykonywanie badań genetycznych w ramach umowy zawartej pomiędzy Szpitalem a NFOZ o udzielanie świadczeń zdrowotnych (świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie). Umowa pomiędzy Spółką, a Szpitalem ustala limit ilościowy i wartościowy badań na rok kalendarzowy. Przewidziana jest umową możliwość zmiany umowy w formie aneksu w przypadku zmiany kontraktu Szpitala z NFOZ. Szpital płaci Spółce za zrealizowane przez nią usługi po otrzymaniu faktury ze Spółki oraz środków finansowych z NFOZ. Spółka na podstawie umowy zobowiązana jest do poddania się kontroli Szpitala i NFOZ, w zakresie warunków i sposobu realizacji świadczeń będących przedmiotem umowy.

W 2013 roku Spółka posiadała zawartą umowę ze Szpitalem. Zrealizowała większą ilość usług aniżeli przewidywała umowa, jednakże do 31 grudnia 2013 r. wyfakturowała tylko zamówioną ilość usług. W dniu 4 czerwca 2014 roku Spółka i Szpital zawarły aneks do umowy z 14 stycznia 2013 r., w związku z zawarciem przez Szpital ugody do umowy w rodzaju świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie rozliczającej do pełnego wykonania świadczenia z zakresu badań genetycznych. Efektem tego Spółka i Szpital ustaliły zwiększenie zakresu usługi genetycznej diagnostyki laboratoryjnej o 353 pakiety testów za kwotę 162 909,50 zł w 2013 r. Spółka wystawiła fakturę w miesiącu czerwcu 2014 r. jako rozliczenie aneksu do umowy z 2013 roku.

W 2013 roku Spółka nie miała możliwości wystawienia faktury za ilość usług większą niż objęta limitem umowy ponieważ Szpital nie zaakceptowałby takiej faktury i nie uznał jej jako dokumentującą realizacje usług.

Dodatkowo Spółka informuje, że wystawia faktury dla Szpitala co miesiąc za ilość usług zrealizowanych, objętych umową badań w miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy datą powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym jest 31 grudnia 2013 roku, czy 4 czerwca 2014 roku, dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy przychód w wyniku zawartego aneksu do umowy powstał 4 czerwca 2014 r. i w tej dacie należy rozpoznać przychód oraz podatek dochodowy od osób prawnych. Natomiast należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych należy odprowadzić do 20 lipca 2014 r. Według stanu faktycznego na dzień 31 grudnia 2013 r. usługi badań genetycznych wykonane ponad limit ustalony w umowie są nieodpłatne. Realizacja ich nie uprawnia Spółki do wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika.

Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również na dochodzenie należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Przychody należne są to więc kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d).

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz Wojewódzkiego Szpitala w X. Świadczenie usług odbywa się w ramach zawieranej umowy pomiędzy Spółką a Szpitalem na wykonywanie badań genetycznych w ramach umowy zawartej pomiędzy Szpitalem a NFOZ o udzielanie świadczeń zdrowotnych (świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie). Umowa pomiędzy Spółką, a Szpitalem ustala limit ilościowy i wartościowy badań na rok kalendarzowy. Szpital płaci Spółce za zrealizowane przez nią usługi po otrzymaniu faktury ze Spółki oraz środków finansowych z NFOZ. W 2013 roku Spółka posiadała zawartą umowę ze Szpitalem i zrealizowała większą ilość usług aniżeli przewidywała umowa. W dniu 4 czerwca 2014 roku Spółka i Szpital zawarły aneks do umowy. Efektem tego Spółka i Szpital ustaliły zwiększenie zakresu usługi genetycznej diagnostyki laboratoryjnej. W związku z powyższym Spółka wystawiła fakturę w miesiącu czerwcu 2014 r. jako rozliczenie aneksu do umowy z 2013 roku. Jak informuje Spółka, w 2013 roku nie miała możliwości wystawienia faktury za ilość usług większą niż objęta limitem umowy ponieważ Szpital nie zaakceptowałby takiej faktury i nie uznał jej jako dokumentującą realizacje usług.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania większej ilości usług niżeli przewidywała to umowa za Szpitalem wskazać należy, że do ustalania przychodów przez podatników świadczących usługi w zakresie opieki zdrowotnej mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Z opisu stanu faktycznego można wywieść, że kontrakt zawarty między Spółką a Szpitalem ma charakter umowy, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Spółka informuje bowiem, że wystawia faktury dla Szpitala co miesiąc za ilość usług zrealizowanych, objętych umową badań w miesiącu.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy (usług limitowanych) powstaje co do zasady zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy, stosownie do treści art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie świadczeń ponadlimitowych zauważyć należy, że z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika aby dotyczyły one sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia.

Wskazać należy więc, że świadczenia ponadlimitowe co do zasady nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki. Tym samym brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Spółka nie była zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi.

W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, wykonawca tych świadczeń uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie NFZ powstaje obowiązek zapłaty tychże należności.

W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie ma podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

Skoro aneks do przedmiotowej umowy nie zmienia charakteru (tytułu) wykonanych usług, to biorąc pod uwagę wskazany wyżej termin powstania przesłanek do określenia przychodu oraz okoliczność, że do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury (bowiem w momencie wykonania usługi nie była ona jeszcze objęta aneksem), w takim przypadku, przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego przychód w wyniku zawartego aneksu do umowy powstał 4 czerwca 2014 r. i w tej dacie należy rozpoznać przychód – jest nieprawidłowe.

Zastrzec należy również, że odmiennie należałoby ocenić sytuację w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Spółka ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – dochodzi więc do powstania roszczenia – Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej mu należności z tego tytułu. Skoro bowiem istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, bowiem Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Szpital lub Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Do ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne w zakresie świadczeń ratujących życie lub zdrowie ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.