Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.134.2021.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: korekta cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; decyzja; korekta; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 lipca 2021 r. (data nadania 23 lipca 2021 r., data wpływu 29 lipca 2021 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.134.2021.2.AS i Nr KDIP2-2.4012.279.2021.5.RK z 2 lipca 2021 r. (data nadania 2 lipca 2021 r., data odbioru 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie korekty cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: Podatnik lub Spółka) jest stroną transakcji z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 a ust. 2-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: UPDOP). Transakcja dotyczy sprzedaży produktów oraz świadczenia związanych z tym usług, kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych (dalej jako: transakcja). Transakcja udokumentowana jest umowami dotyczącymi dostaw i umowami dotyczącymi świadczenia usług. Dla wspomnianej powyżej transakcji wydana została przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Decyzja uznająca prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (dalej jako: Decyzja APA). Z zawartych umów dotyczących dostawy wynika, iż dla danego asortymentu produktów przez cały rok, niezależnie od daty zrealizowania transakcji sprzedaży, ma być stosowana jedna cena sprzedaży. Stosowanie jednej ceny dotyczy danego zakładu i asortymentu produktów. Różnice w cenach pomiędzy zakładami wynikają z kalkulacji kosztów produkcji produktu w poszczególnych zakładach. Cena danego asortymentu produktów ustalona jest na podstawie średniej ceny zakupu surowców, rzeczywistego uzysku i kosztów produkcji (dalej: koszt produktu). Tak ustalony koszt produktu powiększany jest o narzut. Wysokość narzutu jaki ma zostać zrealizowany na transakcji wynika z Decyzji APA. W trakcie roku cena określana jest na podstawie planowanych kosztów produktu. Spółka ustala koszt produktu na początku roku na podstawie danych historycznych. Na podstawie planowanych kosztów produktu wystawiane są pierwsze faktury. Po okresie kilku miesięcy, po weryfikacji stosowanych kosztów produktu może być dokonana korekta ceny dotycząca wszystkich wystawionych dotychczas faktur. Wynika to ze zmiany wysokości kosztów produktu ustalonych na podstawie danych z bieżącego roku podatkowego. Korekta dokumentowana jest zbiorczą fakturą korygującą i dotyczy danego asortymentu, dla wszystkich transakcji sprzedaży od początku roku podatkowego (w odniesieniu do wszystkich zrealizowanych transakcji ustalany jest ten sam koszt produktu). Postępowanie takie jest zgodne z postanowieniami umowy i ma na celu wypełnienie Decyzji APA.

W lutym (12 miesiąc roku obrotowego) Spółka dokonuje ponownej analizy kosztów produktu i wystawia zbiorczą fakturę korygującą dla danego asortymentu produktu. W kalkulacji są uwzględnione rzeczywiste koszty produkcji za okres 11 miesięcy i planowane koszty za ostatni miesiąc.

W kwietniu (2 miesiące po zakończeniu roku) dokonywana jest ostateczna kalkulacja rzeczywistego kosztu produktu dla wszystkich transakcji dotyczących danego rodzaju produktu − celem jest wypełnienie warunków umowy, czyli zastosowanie jednej ceny dla danego rodzaju asortymentu produktów. W celu dokonania korekty ceny dla danego asortymentu produktów uwzgledniającej rzeczywiste koszty produktu wystawiana jest faktura korygująca. Opisane powyżej działania polegające na wystawianiu faktur korygujących dotyczą poszczególnych asortymentów produktów w ramach realizowanej transakcji objętej Decyzją APA. Wysokość narzutu ustalona w Decyzji APA jest weryfikowana dla całej transakcji, na którą składają się zarówno dostawy produktów, jak i świadczenie usług oraz koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych, za cały okres danego roku podatkowego.

W uzupełnieniu do wniosku Spóła doprecyzowała, że obniżenie cen w formie rabatu nie miało miejsca, udzielenie obniżek lub opustów cen nie miało miejsca.

Sposób kalkulacji ceny w analizowanej transakcji wynika z Decyzji APA. Mechanizm kalkulacji ceny zakłada możliwość zmiany kosztów produktu (zdefiniowanego we wniosku o wydanie interpretacji jako średnia cena zakupu surowców, rzeczywistego uzysku i kosztów produkcji). W wyniku zamiany kosztów produktu cena kwotowo ulega zmianie. Zmiana ceny nie jest jednak spowodowana błędem i wynika z przyjętego i potwierdzonego w decyzji APA mechanizmu. Tym samym mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka nie podwyższała cen, nie stwierdziła pomyłek w cenie, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Opisany stan faktyczny nie dotyczy sytuacji, w których zmiana ceny jest wynikiem zwrotu towarów i opakowań.

Korekta cen poszczególnych asortymentów wynika ze zmiany wysokości kosztów produktu oraz może wynikać ze zmiany wysokości narzutu. Należy jednak podkreślić, że celem zmiany wysokości narzutu na kosztach produktów jest jedynie osiągnięcie wysokości narzutu wynikającej z Decyzji APA.

Spółka dokonując przeliczenia kosztów produktu i przeprowadzając rozliczenie z kontrahentem identyfikuje poszczególne dostawy i usługi, których wartość powinna ulec zmianie.

Wystawiane są zbiorcze faktury korygujące ze wskazaniem poszczególnych korygowanych faktur i ich wartości.

Sposób kalkulacji ceny w analizowanej transakcji wynika z Decyzji APA. Mechanizm kalkulacji ceny zakłada możliwość zmiany kosztów produktu (zdefiniowanego we wniosku o wydanie interpretacji jako średnia cena zakupu surowców, rzeczywistego uzysku i kosztów produkcji). W wyniku zamiany kosztów produktu cena kwotowo ulega zmianie. Zmiana ceny nie jest jednak spowodowana błędem w kalkulacji i wynika z przyjętego i potwierdzonego w decyzji APA mechanizmu. Korekty są następstwem ustalenia kosztów produktów, które możliwe jest w okresie późniejszym niż wystawienie pierwotnych faktur. Tym samym dokonywane przez Spółkę korekty nie są powodowane chęcią podwyższenia lub obniżenia ceny produktów lub usług. Mają na celu odzwierciedlenie ustaleń co do cen określonych jako rynkowe w Decyzji APA.

Dokonywana korekta nie ma związku ze świadczeniem jakichkolwiek czynności przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy bądź przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy korekty cen dla poszczególnych asortymentów dokonywane w kwietniu (2 miesiące po zakończeniu roku podatkowego), stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e UPDOP i mogą zostać ujęte w roku podatkowym, w którym dokonane zostały transakcje?
2.  Czy korekty cen dokonywane przez Spółkę zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu powinna być dokumentowana fakturami korygującymi?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku od towarów i usług zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

korekty dokonywane w kwietniu (2 miesiące po zakończeniu roku podatkowego) stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e UPDOP.

Art. 11e UPDOP wprowadził regulacje dotyczące korekty cen transferowych. Korekta cen transferowych, realizowana zgodnie z art. 11e CIT, możliwa jest przy łącznym spełnieniu przewidzianych przepisem warunków.

Zdaniem Spółki dla dokumentowanej transakcji warunki te mogą być spełnione ponieważ:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane − jest to potwierdzone w Decyzji APA,
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych − ustalenie rzeczywistych kosztów produktów możliwe jest po zakończeniu roku podatkowego,
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik − spółka wystąpi o stosowne oświadczenie i dokona korekty tylko i wyłącznie w przypadku otrzymania oświadczenia (chyba że korekta będzie miała na celu zwiększenie przychodów i na podstawie art. 12 ust. 3aa UPDOP uzyskanie oświadczenia nie jest konieczne);
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem − pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Austrią zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania,
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta − podatnik dokona stosowanego potwierdzenia.

Przepis odnosi się, co do zasady, do korekty cen transferowych o charakterze rocznym.

Zastosowanie przepisu umożliwia dokonanie korekty spełniającej wymienione warunki w okresie, którego dana korekta dotyczy. Jednocześnie przepis nie wskazuje, jakim dokumentem taka korekta ma być udokumentowana. Niezależnie więc od odpowiedzi na pytanie drugie, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 11e UPDOP, Spółka uważa, że korekta dokonana w kwietniu kolejnego roku podatkowego, stanowi korektę cen transferowych odnoszącą się poprzedniego roku podatkowego. Tym samym rozliczenie korekty może nastąpić na gruncie przepisów UPDOP w roku, którego dotyczy transakcja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego sanu faktycznego w zakresie korekty cen transferowych – jest prawidłowe

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): „(…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Istnieje również możliwość zawarcia Uprzedniego Porozumienia Cenowego (ang. Advanced Pricing Agreements – „APA”) z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej, w której podatnik oraz Szef KAS uzgadniają, że zastosowana wysokość oraz metoda wyliczenia ceny w danej transakcji z podmiotem powiązanym, odpowiada zasadom rynkowym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stroną transakcji z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Transakcja dotyczy sprzedaży produktów oraz świadczenia związanych z tym usług, kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych. Transakcja udokumentowana jest umowami dotyczącymi dostaw i umowami dotyczącymi świadczenia usług.

Dla wspomnianej powyżej transakcji wydana została przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Decyzja uznająca prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (Decyzja APA). Z zawartych umów dotyczących dostawy wynika, iż dla danego asortymentu produktów przez cały rok, niezależnie od daty zrealizowania transakcji sprzedaży, ma być stosowana jedna cena sprzedaży. Stosowanie jednej ceny dotyczy danego zakładu i asortymentu produktów.

Różnice w cenach pomiędzy zakładami wynikają z kalkulacji kosztów produkcji produktu w poszczególnych zakładach. Cena danego asortymentu produktów ustalona jest na podstawie średniej ceny zakupu surowców, rzeczywistego uzysku i kosztów produkcji (dalej koszt produktu). Tak ustalony koszt produktu powiększany jest o narzut. Wysokość narzutu jaki ma zostać zrealizowany na transakcji wynika z Decyzji APA. W trakcie roku cena określana jest na podstawie planowanych kosztów produktu. Spółka ustala koszt produktu na początku roku na podstawie danych historycznych. Na podstawie planowanych kosztów produktu wystawiane są pierwsze faktury. Po okresie kilku miesięcy, po weryfikacji stosowanych kosztów produktu może być dokonana korekta ceny dotycząca wszystkich wystawionych dotychczas faktur. Wynika to ze zmiany wysokości kosztów produktu ustalonych na podstawie danych z bieżącego roku podatkowego. Korekta dokumentowana jest zbiorczą fakturą korygującą i dotyczy danego asortymentu, dla wszystkich transakcji sprzedaży od początku roku podatkowego (w odniesieniu do wszystkich zrealizowanych transakcji ustalana jest ten sam koszt produktu). Postepowanie takie jest zgodne z postanowieniami umowy i ma na celu wypełnienie Decyzji APA. W lutym (12 miesiąc roku obrotowego) Spółka dokonuje ponownej analizy kosztów produktu i wystawia zbiorczą fakturę korygującą dla danego asortymentu produktu. W kalkulacji są uwzględnione rzeczywiste koszty produkcji za okres 11 miesięcy i planowane koszty za ostatni miesiąc. W kwietniu (2 miesiące po zakończeniu roku) dokonywana jest ostateczna kalkulacja rzeczywistego kosztu produktu dla wszystkich transakcji dotyczących danego rodzaju produktu – celem jest wypełnienie warunków umowy czyli zastosowanie jednej ceny dla danego rodzaju asortymentu produktów. W celu dokonania korekty ceny dla danego asortymentu produktów uwzgledniającej rzeczywiste koszty produktu wystawiana jest faktura korygująca. Opisane powyżej działania polegające na wystawianiu faktur korygujących dotyczą poszczególnych asortymentów produktów w ramach realizowanej transakcji objętej Decyzją APA. Wysokość narzutu ustalona w Decyzji APA jest weryfikowana dla całej transakcji, na którą składają się zarówno dostawy produktów jak i świadczenie usług oraz koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych, za cały okres danego roku podatkowego.

Obniżenie cen w formie rabatu nie miało miejsca. Udzielenie obniżek lub opustów cen nie miało miejsca. Sposób kalkulacji ceny w analizowanej transakcji wynika z Decyzji APA. Mechanizm kalkulacji ceny zakłada możliwość zmiany kosztów produktu (zdefiniowanego we wniosku o wydanie interpretacji jako średnia cena zakupu surowców, rzeczywistego uzysku i kosztów produkcji). W wyniku zamiany kosztów produktu cena kwotowo ulega zmianie. Zmiana ceny nie jest jednak spowodowana błędem i wynika z przyjętego i potwierdzonego w decyzji APA mechanizmu. Tym samym mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka nie podwyższała cen, nie stwierdziła pomyłek w cenie, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Opisany stan faktyczny nie dotyczy sytuacji w których zmiana ceny jest wynikiem zwrotu towarów i opakowań. Korekta cen poszczególnych asortymentów wynika ze zmiany wysokości kosztów produktu oraz może wynikać ze zmiany wysokości narzutu.

Celem zmiany wysokości narzutu na kosztach produktów jest jedynie osiągnięcie wysokości narzutu wynikającej z Decyzji APA. Korekty dokonywane przez Spółkę dotyczą konkretnych dostaw towarów bądź świadczenia usług. Spółka dokonując przeliczenia kosztów produktu i przeprowadzając rozliczenie z kontrahentem identyfikuje poszczególne dostawy i usługi, których wartość powinna ulec zmianie.

Wystawiane są zbiorcze faktury korygujące ze wskazaniem poszczególnych korygowanych faktur i ich wartości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy korekty cen dla poszczególnych asortymentów dokonywane w kwietniu (2 miesiące po zakończeniu roku podatkowego), stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e UPDOP i mogą zostać ujęte w roku podatkowym, w którym dokonane zostały transakcje.

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W ocenie organu, przedstawiona w stanie faktycznym korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących sprzedaży produktów oraz świadczenia związanych z tym usług, kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych (dalej jako: „transakcja”), realizowanych z podmiotem powiązanym. Jak wskazał Wnioskodawca, w kalkulacji są uwzględnione rzeczywiste koszty produkcji za okres 11 miesięcy i planowane koszty za ostatni miesiąc. Transakcje zostały urynkowione na dzień ich zawarcia (tj. zostały zawarte na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), a następnie transakcje te stały się nierynkowe na skutek dokonania finalnej kalkulacji ceny, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych kosztów wliczanych do podstawy kalkulacji oraz narzut realizowany na transakcji, określone w Decyzji APA. Korekty są następstwem ustalenia kosztów produktów, które możliwe jest w okresie późniejszym niż wystawienie pierwotnych faktur.

Tym samym dokonywane przez Spółkę korekty nie są powodowane chęcią podwyższenia lub obniżenia ceny produktów lub usług. Mają na celu odzwierciedlenie ustaleń co do cen określonych jako rynkowe w Decyzji APA.

Zatem przedstawione w stanie faktycznym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej określonych transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym.

W analizowanej sprawie należy uznać, że Spółka oraz podmiot powiązany dla realizowanych transakcji ustaliły poziom kosztów zgodnie z polityką cen transferowych (tj. zostało określone na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i zostało potwierdzone w zawartym porozumieniu APA). Ustalone ceny stały się nierynkowe na skutek tego, że Spółka w lutym dokonała ponownej analizy kosztów produktu z danego asortymentu, uwzględniając rzeczywiste koszty produkcji za okres 11 miesięcy i planowane koszty za ostatni miesiąc. W kwietniu (2 miesiące po zakończeniu roku) dokonywana jest ostateczna kalkulacja rzeczywistego kosztu produktu dla wszystkich transakcji dotyczących danego rodzaju produktu. Wysokość narzutu ustalona w Decyzji APA jest weryfikowana dla całej transakcji, na którą składają się zarówno dostawy produktów, jak i świadczenie usług oraz koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych, za cały okres danego roku podatkowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Wnioskodawcę stanowią korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty cen transferowych, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT, umożliwiających dokonanie stosownej korekty.

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego wynikającego z art. 11e ustawy o CIT należy stwierdzić, że w opisanych we wniosku transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zostało to potwierdzone w Decyzji APA.

Zatem pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

Drugi warunek wnikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT to warunek wskazujący, że korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Jak wskazano we wniosku ustalenie rzeczywistych kosztów produktów możliwe jest po zakończeniu roku podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, z zawartych umów dotyczących dostawy wynika, że dla danego asortymentu produktów przez cały rok, niezależnie od daty zrealizowania transakcji sprzedaży, ma być stosowana jedna cena sprzedaży. Stosowanie jednej ceny dotyczy danego zakładu i asortymentu produktów. Różnice w cenach pomiędzy zakładami wynikają z kalkulacji kosztów produkcji produktu w poszczególnych zakładach. Cena danego asortymentu produktów ustalona jest na podstawie średniej ceny zakupu surowców, rzeczywistego uzysku i kosztów produkcji (dalej: „koszt produktu”). Tak ustalony koszt produktu powiększany jest o narzut. Wysokość narzutu jaki ma zostać zrealizowany na transakcji wynika z Decyzji APA. W trakcie roku cena określana jest na podstawie planowanych kosztów produktu. Spółka ustala koszt produktu na początku roku na podstawie danych historycznych. Na podstawie planowanych kosztów produktu u wystawiane są pierwsze faktury. Po okresie kilku miesięcy, po weryfikacji stosowanych kosztów produktu może być dokonana korekta ceny dotycząca wszystkich wystawionych dotychczas faktur. Wynika to ze zmiany wysokości kosztów produktu ustalonych na podstawie danych z bieżącego roku podatkowego. Korekta dokumentowana jest zbiorczą fakturą korygującą i dotyczy danego asortymentu, dla wszystkich transakcji sprzedaży od początku roku podatkowego (w odniesieniu do wszystkich zrealizowanych transakcji ustalana jest ten sam koszt produktu).

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że postepowanie takie jest zgodne z postanowieniami umowy i ma na celu wypełnienie Decyzji APA.

Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Oświadczenie to podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Spółka wystąpi o stosowne oświadczenie i dokona korekty tylko i wyłącznie w przypadku otrzymania oświadczenia (chyba, że korekta będzie miała na celu zwiększenie przychodów i na podstawie art. 12 ust. 3aa UPDOP uzyskanie oświadczenia nie jest konieczne).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym i art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zmniejszającą przychody (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT) oraz korekty cen transferowych zwiększającej koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o CIT).

Zatem trzeci warunek dotyczący posiadania stosownego oświadczenia również ma zostać spełniony.

Jak wskazał Wnioskodawca, podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem − pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Austrią zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy CIT zostanie spełniony.

Piąty warunek wynikający z art. 11e ustawy o CIT, to potwierdzanie przez podatnika dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Wnioskodawca wskazał, że podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zatem ostatni warunek zostanie także przez Spółkę spełniony.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT zostaną przez Wnioskodawcę spełnione.

Podsumowując, z uwagi na opis stanu faktycznego i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dokonywane przez Spółkę w kwietniu następnego roku podatkowego korekty cen dla poszczególnych asortymentów produktów uwzgledniające rzeczywiste koszty produktów, stanowi korektę cen transferowych.

Co zostało wykazane powyżej, korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT. Wyklucza to prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. W związku z powyższym, przedmiotowa korekta cen dla danego asortymentu produktów dokonana na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o CIT powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy, niezależnie od momentu wystawienia stosownego dokumentu potwierdzającego dokonanie korekty.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.