Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-83/15/16-S/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; przychód; przychód-powstanie przychodu; sieć; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; spółki-spółka użyteczności publicznej; wodociągi; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1741/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego w części odnoszącej się do:

*   powstania nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe**,
*   powstania częściowo odpłatnych świadczeń – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka pod nazwą (…) (dalej jako: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.) i prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków.

Działalność Spółki w ww. zakresie, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), jest klasyfikowana w szczególności jako:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91.Z);
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

W najbliższym czasie Spółka planuje zawrzeć ze swoim jedynym udziałowcem, tj. gminą L. (dalej jako: „Wspólnik”), umowę dzierżawy składników majątku składających się na sieć wodociągową i sieć kanalizacyjną (dalej jako: „Umowa dzierżawy”) stanowiących własność Wspólnika.

Przedmiot Umowy dzierżawy będzie służył realizacji zadań Spółki w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W Umowie dzierżawy wskazane zostanie, że Spółka realizuje zadania polegające w szczególności na:

*   dostarczaniu w sposób nieprzerwany wody odbiorcom poprzez eksploatowanie urządzeń oraz odprowadzanie ścieków;
*   całościowej eksploatacji, konserwacji, remontów urządzeń wodociągów zbiorowych, remontów hydroforni oraz sieci kanalizacyjnej, przepompowni i oczyszczalni;
*   obsłudze odbiorców wody w zakresie naliczeń i pobierania należności za wodę i ścieki;
*   utrzymywania w sprawności urządzeń pomiarowych ich ewidencji i legalizacji;
*   prowadzeniu w całości obsługi technicznej, natomiast dokumentacyjnej i formalnoprawnej dotyczącej wodociągów zbiorowych i kanalizacji w zakresie uzgodnionym między stronami;
*   uzgadnianie dokumentacji technicznej na nowo budowane przyłącza wodociągowe, sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne;
*   uczestniczeniu w odbiorach nowych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych;
*   zabezpieczeniu właściwego stanu sanitarnego urządzeń i dostarczaniu odbiorcom dobrej jakościowo wody.

Umowa dzierżawy będzie stanowić m.in., że:

*   Spółka będzie użytkowała przedmiot dzierżawy w sposób odpowiadający właściwości i przeznaczeniu przedmiotu dzierżawy;
*   Wspólnik – wydzierżawiający będzie ponosił koszty wymiany sieci, jej przebudowy i rozbudowy;
*   Spółka będzie ponosiła wszelkie bieżące koszty eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz będzie dokonywać innych stosownych napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym;
*   Wydzierżawiający będzie uprawniony do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji i nakładów na przedmiocie umowy;
*   Spółka będzie płacić miesięczny czynsz w wysokości 1 zł netto powiększony o należny podatek od towarów i usług;
*   Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 3 lat;
*   po zakończeniu dzierżawy, Spółka zobowiązana będzie zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien znajdować stosowanie do prawidłowego wykonania przez niego dzierżawy;
*   w sprawach nieuregulowanych w umowie zastosowanie znajdą przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Czynsz jaki Spółka będzie płacić z tytułu Umowy dzierżawy, 1 zł netto miesięcznie, będzie niższy od czynszu, jaki zostałby ustalony w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z używaniem przez Spółkę na podstawie Umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości zdecydowanie niższej od wysokości rynkowej czynszu, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z używaniem przez Spółkę na podstawie Umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości niższej od wysokości rynkowej czynszu, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2014 r., poz. 851, z poźn. zm.), przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wyłączone z przychodów, na podstawie ww. przepisu, są więc świadczenia na rzecz m.in. będących spółkami użyteczności publicznej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których jedynymi wspólnikami są jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem, że świadczenie polega na używaniu środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym zaistniały wszystkie przesłanki wyłączenia z przychodów wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci dzierżawy składników majątku za czynsz w wysokości odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej:

1.  Spółka jest spółką użyteczności publicznej;
2.  jedynym udziałowcem Spółki jest jednostka samorządu terytorialnego (Wspólnik);
3.  Spółka będzie używać środków trwałych na podstawie Umowy dzierżawy zawartej ze Wspólnikiem jako wydzierżawiającym;
4.  Spółka będzie używać środków trwałych w zamian za czynsz w wysokości zdecydowanie niższej niż czynsz, jaki zostałby ustalony na warunkach rynkowych, a więc częściowo odpłatnie, przy czym znikomość tego czynszu czyni używanie tych środków bliższym pojęciu nieodpłatnego świadczenia.

Wobec powyższego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki nie powstanie przychód w związku z zawarciem i realizacją Umowy dzierżawy i otrzymaniem w jej ramach do używania środków trwałych w zamian za czynsz w wysokości odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej.

Na taki sposób interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje się również w piśmiennictwie, m.in. Wojciech Dmoch w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2015”, w którym wskazuje, iż: „Jedynie w przypadku nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie przez samorządowe zakłady budżetowe, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, po stronie tych podmiotów nie powstanie przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 maja 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/4510-1-83/15-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, że skoro Spółka korzysta z obcych środków trwałych (sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna) będących własnością jej udziałowca (jednostki samorządu terytorialnego) na podstawie umowy dzierżawy (tj. umowy odpłatnej i wzajemnej), to nie można stwierdzić, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie i winna rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jedynie w treści art. 12 ust. 6a, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże, ocena czy w danej sytuacji zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę nie leży w gestii tut. Organu. Zbadanie całokształtu przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy stronami i ewentualnych skutków jest bowiem możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Pismem z 8 czerwca 2015 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 10 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-2-64/15-2/JG).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 13 sierpnia 2015 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 8 września 2015 r. nr ILPB3/4510-4-76/15-2/JG.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 20 kwietnia 2016 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1741/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w uzasadnieniu do ww. wyroku wskazał, że rację ma Spółka, iż zaskarżona interpretacja obciążona jest wadą wewnętrznej sprzeczności. Uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy Organ nie odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny i w zasadzie podzielił argumentację zaprezentowaną przez Wnioskodawcę. Jednakże pominął w swojej analizie okoliczność, że czynsz ustalony przez strony w umowie dzierżawy będzie niższy od rynkowego. Takie określenie wartości czynszu było elementem zdarzenia przyszłego skonstruowanego przez Wnioskodawcę i nie mogło być ani pominięte, ani modyfikowane w interpretacji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ słusznie wskazał, że zbadanie, czy w danej sytuacji zaistnieje różnica pomiędzy wartością świadczeń ustaloną w zgodzie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością jaką będzie ponosić Wnioskodawca będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym. Nie zmienia to jednak faktu, że okolicznością wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji Organ był związany i miał obowiązek udzielić pełnej odpowiedzi na zadane pytanie.

W konsekwencji Sąd podniósł, że Organ powinien udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy – obejmującej wszystkie elementy zdarzenia przyszłego – czy w związku z używaniem przez Skarżącą na podstawie umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości niższej od wysokości rynkowej, dojdzie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń .

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Organu – prawomocny od dnia 14 czerwca 2016 r. – ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1741/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie powstania nieodpłatnych świadczeń,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie powstania częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, a także „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy podatkowej sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Posługując się zatem wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Zatem, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem, uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Należy także zauważyć, że w omawianej powyżej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił także zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Natomiast w zakresie przedmiotowym, wyłączenie to może dotyczyć tylko świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustalenie zatem, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy także wskazać na treść art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższej regulacji wynika, że konieczną cechą dzierżawy jest odpłatność.

Jak wynika z art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Jednocześnie, zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, strony mogą dowolnie określić wysokość czynszu dzierżawnego.

Z opisu sprawy wynika, że w najbliższym czasie Spółka planuje zawrzeć ze swoim jedynym udziałowcem, tj. gminą L. (dalej jako: „Wspólnik”), umowę dzierżawy składników majątku składających się na sieć wodociągową i sieć kanalizacyjną (dalej jako: „Umowa dzierżawy”) stanowiących własność Wspólnika.

Przedmiot Umowy dzierżawy będzie służył realizacji zadań Spółki w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W Umowie dzierżawy wskazane zostanie, że Spółka realizuje zadania polegające w szczególności na:

*   dostarczaniu w sposób nieprzerwany wody odbiorcom poprzez eksploatowanie urządzeń oraz odprowadzanie ścieków;
*   całościowej eksploatacji, konserwacji, remontów urządzeń wodociągów zbiorowych, remontów hydroforni oraz sieci kanalizacyjnej, przepompowni i oczyszczalni;
*   obsłudze odbiorców wody w zakresie naliczeń i pobierania należności za wodę i ścieki;
*   utrzymywania w sprawności urządzeń pomiarowych ich ewidencji i legalizacji;
*   prowadzeniu w całości obsługi technicznej, natomiast dokumentacyjnej i formalnoprawnej dotyczącej wodociągów zbiorowych i kanalizacji w zakresie uzgodnionym między stronami;
*   uzgadnianie dokumentacji technicznej na nowo budowane przyłącza wodociągowe, sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne;
*   uczestniczeniu w odbiorach nowych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych;
*   zabezpieczeniu właściwego stanu sanitarnego urządzeń i dostarczaniu odbiorcom dobrej jakościowo wody.

Umowa dzierżawy będzie stanowić m.in., że:

*   Spółka będzie użytkowała przedmiot dzierżawy w sposób odpowiadający właściwości i przeznaczeniu przedmiotu dzierżawy;
*   Wspólnik – wydzierżawiający będzie ponosił koszty wymiany sieci, jej przebudowy i rozbudowy;
*   Spółka będzie ponosiła wszelkie bieżące koszty eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz będzie dokonywać innych stosownych napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym;
*   Wydzierżawiający będzie uprawniony do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji i nakładów na przedmiocie umowy;
*   Spółka będzie płacić miesięczny czynsz w wysokości 1 zł netto powiększony o należny podatek od towarów i usług;
*   Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 3 lat;
*   po zakończeniu dzierżawy, Spółka zobowiązana będzie zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien znajdować stosowanie do prawidłowego wykonania przez niego dzierżawy;
*   w sprawach nieuregulowanych w umowie zastosowanie znajdą przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Czynsz jaki Spółka będzie płacić z tytułu Umowy dzierżawy, 1 zł netto miesięcznie, będzie niższy od czynszu, jaki zostałby ustalony w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Zatem, skoro Spółka korzysta z obcych środków trwałych (sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna) będących własnością jej udziałowca (jednostki samorządu terytorialnego) na podstawie umowy dzierżawy (tj. umowy odpłatnej i wzajemnej), to nie można stwierdzić, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie i winna rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń należy wskazać, że w kontekście powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawionej wykładni tego przepisu nie można przyjąć argumentacji Wnioskodawcy, że zaistniały wszystkie przesłanki wyłączenia z przychodów wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci dzierżawy składników majątku za czynsz w wysokości odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej z tego względu, że:

*   Spółka jest spółką użyteczności publicznej,
*   jedynym udziałowcem Spółki jest jednostka samorządu terytorialnego (Wspólnik),
*   Spółka będzie używać środków trwałych na podstawie Umowy dzierżawy zawartej ze Wspólnikiem jako wydzierżawiającym,
*   Spółka będzie używać środków trwałych w zamian za czynsz w wysokości zdecydowanie niższej niż czynsz, jaki zostałby ustalony na warunkach rynkowych, a więc częściowo odpłatnie, przy czym znikomość tego czynszu czyni używanie tych środków bliższym pojęciu nieodpłatnego świadczenia.

Zauważyć bowiem należy, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyłącza z przychodów podatkowych świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez spółki użyteczności publicznej, ale tylko w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast w analizowanej sprawie Spółka zawrze z Gminą umowę dzierżawy składników majątku składających się na sieć wodociągową i sieć kanalizacyjną, która jest – jak wykazano powyżej – umową odpłatną. Bez znaczenia pozostaje też fakt, na który powołał się Wnioskodawca, że znikomość czynszu czyni używanie ww. środków trwałych bliższym pojęciu nieodpłatnego świadczenia.

Natomiast udzielając odpowiedzi, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń należy wskazać, że ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony, gdzie pojęcie „ekwiwalentny” rozumie się jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na to, że comiesięczny czynsz będzie w wysokości zdecydowanie niższej od wysokości rynkowej czynszu, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zaistniały zatem przesłanki zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego unormowań art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących ustalenia przychodów ze świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie powstania nieodpłatnych świadczeń,
*   nieprawidłowe – w zakresie powstania częściowo odpłatnych świadczeń.

W analizowanej sprawie należy również zwrócić uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/4510-1-83/15-2/JG z 21 maja 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.