Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1284/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-04
Teza: Czy Spółka - w związku ze spłatą Kredytu - powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty tego Kredytu przez Spółkę przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (tj. kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty kredytu)?
Słowa kluczowe: koszt; kredyt; kredyt-spłata kredytu; podatek; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6.08.2008 r. (data wpływu 11.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych w związku z kredytem wniesionym aportem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych w związku z kredytem wniesionym aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W Spółce zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego, który zostanie pokryty przez Spółkę Wnoszącą Aport wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa, na które składają się między innymi pasywa, w tym z tytułu kredytów oraz/lub z tytułu pożyczki (dalej zwane razem „Kredytem”), który to Kredyt został w całości wypłacony na rzecz Spółki Wnoszącej Aport i zostanie przejęty przez Spółkę na podstawie art. 519 k.c. za zgodą wierzyciela.

Przedmiotowy Kredyt został zaciągnięty w walucie obcej i nie został przewalutowany (zostanie wniesiony aportem jako zobowiązanie w walucie obcej) i będzie spłacany przez Spółkę w walucie obcej.

Spółka nie wybrała metody ustalania różnic kursowych według zasad rachunkowych zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka - w związku ze spłatą Kredytu - powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty tego Kredytu przez Spółkę przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (tj. kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty kredytu)?

Zdaniem Spółki, w związku ze spłatą Kredytu Spółka powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty tego Kredytu przez Spółkę, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (tj. kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty Kredytu).

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku:

*   „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3” (art. 15a ust. 1);

*   „dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” (art. 15a ust. 2 pkt 5);

*   „ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” (art. 15a ust. 3 pkt 5);

*   „przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)” (art. 15a ust. 9).

Zdaniem Spółki, zgodnie z ww. ustawą w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku:

*   dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu istotny jest dzień otrzymania Kredytu w formie aportu oraz dzień faktycznej spłaty Kredytu;
*   ustawa o podatku dochodowym o od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, jednakże z literalnego brzmienia tego terminu wynika, że jest to kurs po jakim faktycznie dokonuje się wyceny waluty. W konsekwencji, Spółka uważa, że powinna rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych obliczone jako różnica kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz z dnia faktycznej spłaty Kredytu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 9 kwietnia 2004 roku (PDOP/423-0004/04) zgodnie z którym: „ Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka z o.o. dokonała spłaty kredytu otrzymanego przez Spółkę Jawną, zobowiązanie powyższe zostało przejęte przez Spółkę w dniu wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Jeżeli zatem kredyt otrzymany został przez Spółkę Jawną w walucie obcej i spłata tego kredytu nastąpiła w tejże walucie to stosownie do powyższych regulacji zrealizowane różnice kursowe będą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że koszty te mają związek z osiągniętym przychodem Sp. z o.o.„

Reasumując, zdaniem Spółki w związku ze spłatą Kredytu, Spółka powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania przez Spółkę aportu, a dniem faktycznej spłaty tego Kredytu przez Spółkę, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, tj. kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty kredytu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny jego stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e ustawy i dotyczące zdarzeń takich jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej,
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie zaś z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 2 przepis art. 93a § 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,
3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez inną spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych spółki wnoszącej aport przez spółkę wnioskodawcy.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują: art. 15a ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 ustawy – w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 stanowią, że dodatnie (art. 15a ust. 2 pkt 5) czy też ujemne (art. 15a ust. 3 pkt 5) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W obu przepisach mowa jest o dniu otrzymania kredytu (pożyczki), czyli sytuacji w której uczestniczą kredytobiorca (pożyczkobiorca) i kredytodawca (pożyczkodawca). Nie ma więc podstaw aby za dzień otrzymania kredytu (pożyczki) można było uznać dzień objęcia aportu, której to transakcji towarzyszy przejecie długu z tytułu spłaty kredytów udzielonych wnoszącemu aport w walucie obcej.

Organ podatkowy zwraca uwagę, że w każdym z wymienionych w ustawie przypadków do powstania różnicy kursowej konieczne jest: z jednej strony uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie kredytu w walucie obcej i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach - skutku w postaci różnicy kursowej z drugiej strony. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika.

Jak wskazano wyżej, kredyty/pożyczki otrzymał inny podmiot tj. spółka wnosząca aport, nie zaś spółka otrzymująca aport. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania regulacji prawnej odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. W przepisie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawodawca odwołuje się do dnia otrzymania kredytu a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu kredytu.

Z zawartych we wniosku informacji wynika zaś, że kredyty/pożyczki zostały w całości wypłacone na rzecz spółki wnoszącej aport i zostaną przejęte przez wnioskodawcę na podstawie art. 519 ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) za zgodą wierzyciela. Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić (§ 2 art. 519 k.c.):

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Reasumując, Spółka spłacając przejęte zobowiązania z tytułu kredytów/pożyczki zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.