Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.338.2017.10.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: Skutki podatkowe otrzymania kwoty „podatku VAT” w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 319/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kwoty „podatku VAT” w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kwoty „podatku VAT” w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 0115-KDIT3.4011.338.2017.2.DP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kwoty „podatku VAT” w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożyła skargę z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 319/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.338.2017.2.DP.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną 6 lipca 2018 r. nr 0110-KWR4.4021.54.2018.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2844/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 319/18 wraz z aktami sprawy.

W wyroku Sąd uznał, że skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że nie stanowi ona przychodu strony. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą powołanego przepisu ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawczyni zamierza przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej P.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka), której wspólnikami będą dwie osoby fizyczne i spółka z o.o., w celu zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia, tj. budowy budynku z lokalami mieszkalnymi i usługowymi w celu ich późniejszej sprzedaży.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości – działki budowlanej na której ma być zrealizowane wyżej wskazane przedsięwzięcie. Przedmiotowa działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa działka stanowi środek trwały, wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wniesie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki przedmiotową działkę budowlaną w zamian za ogół praw i obowiązków.

Czynność ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wartość wkładu niepieniężnego (obejmującego działkę budowlaną), zostanie określona w umowie Spółki i będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu (aportu), ustalonej na dzień wniesienia wkładu na podstawie odpowiedniej wyceny. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającym z ustawy o rachunkowości, wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

Wartość wkładu niepieniężnego (bez podatku VAT) będzie odpowiadała wartości nominalnej objętego przez Wnioskodawczynię udziału w Spółce (tj. wartości otrzymanego przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków).

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawczynię. Wartość netto wskazana w wystawionej fakturze VAT będzie odpowiadać wartości udziału kapitałowego Wnioskodawczyni uzyskanego za wnoszony wkład, a zatem będzie stanowić równowartość rynkowej wartości przedmiotu wkładu (bez podatku VAT).

Kwota podatku od towarów usług, uwidoczniona przez Wnioskodawczynię na fakturze VAT będzie dla Wnioskodawczyni podatkiem VAT należnym, a dla Spółki obejmującej aport podatkiem VAT naliczonym.

Spółka obejmując aport zapłaci Wnioskodawczyni gotówką lub przelewem bankowym kwotę podatku VAT uwidocznionego na fakturze.

W konsekwencji, w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, Wnioskodawczyni otrzyma zatem ogół praw i obowiązków w Spółce (odpowiadający wartości netto przedmiotu wkładu) oraz kwotę podatku VAT w środkach pieniężnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   Wniesienie aportu i otrzymanie od Spółki dodatkowej - poza wartością otrzymanego przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce - kwoty tj. kwoty podatku VAT należnego będzie dokonane na podstawie jednej czynności prawnej, tj. umowy spółki.
*   Czynność wniesienia aportu będzie polegała na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci nieruchomości gruntowej. Czynność zostanie dokonana na podstawie art. 48 i art. 49 w związku z art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych. W następstwie tej czynności dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości oraz ekonomicznego władztwa nad nieruchomością na spółkę.
*   W ramach opisanej transakcji Wnioskodawczyni nie wniesie do Spółki innych wartości.
*   Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Wnioskodawczyni kwoty podatku VAT na podstawie umowy spółki komandytowej, która przewiduje obciążenie nabywcy nieruchomości tj. spółki komandytowej podatkiem VAT należnym od przedmiotowej transakcji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim. Ekonomiczny ciężar podatku nie jest ponoszony przez podatnika. Co do zasady faktyczny, ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny odbiorca (konsument) nazywany „rzeczywistym podatnikiem”. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, ponieważ podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. wartość dostarczanych towarów czy też świadczonych przez podatnika usług. Naliczany jest w każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej, ponieważ w ostatecznym rozrachunku podatek faktycznie obciąża jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Podstawą opodatkowania jest jednak na każdym etapie obrotu cała jego wartość. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. W oparciu o orzecznictwo sądów polskich jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można wskazać na neutralność podatku od towarów i usług jako jego cechę konstytutywną. Zgodnie z powyższą cechą, podatek od wartości dodanej nie powinien być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców. W świetle powyższych uwag podatek VAT nie powinien w opisanym we wniosku stanie faktycznym obciążać udziałowca jako, że nie jest on „konsumentem" nieruchomości, lecz dokonał dostawy nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji ciężar podatku VAT powinien zostać poniesionych przez kolejny podmiot w łańcuch dostaw, czyli Spółkę. Spółka będzie zobowiązana do przekazania kwoty podatku od towarów i usług na mocy umowy spółki.
*   Dodatkowa kwota środków pieniężnych, którą otrzyma Wnioskodawczyni tj. kwota podatku VAT zostanie określona w umowie jako „podatek VAT". Kwota ta będzie traktowana przez strony jako podatek VAT należny z tytułu dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki, w związku z transakcją wniesienia do Spółki wkładu stanowiącego działkę budowlaną, która to kwota zostanie zapłacona Wnioskodawczyni przez Spółkę w związku z ww. transakcją, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Wnioskodawczyni uważa,** że otrzymanie od Spółki środków pieniężnych, stanowiących podatek VAT należny, wynikający z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawczynię, a dokumentującej wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Ponieważ Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia kwoty podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego, to kwota podatku VAT, która zostanie przez Wnioskodawczynię otrzymana od Spółki nie może być uznana za jej przysporzenie o definitywnym charakterze.

W świetle treści ustawy o VAT, należy przyjąć, że podatek należny, jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnicy (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Faktura powinna zawierać dane wskazane w art. 106e ustawy o VAT, w tym kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Należy podkreślić, że odpłatność zarówno za dostawę towarów jak i świadczenie usług może przybierać różne formy. Nie jest warunkiem to aby została ona ustalona lub dokonana w gotówce m.in. może więc przybrać formę uzyskania przez wspólnika udziału w spółce osobowej. Może też, tak jak w przypadku Wnioskodawczyni, częściowo składać się ze świadczenia pieniężnego, a częściowo z uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że zapłacona wnoszącemu wkład niepieniężny, kwota podatku VAT nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przykładowo, pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1865/14, w którym to uznał, że „Mając na uwadze w niniejszej sprawie okoliczność, iż wykazana na fakturze kwota podatku VAT po jej otrzymaniu przez skarżących zostanie następnie jako podatek należny odprowadzona na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie zrozumiałym jest stanowisko organu odmawiające jej statusu podatku, a więc tym samym tytułu na podstawie którego przedmiotowa danina publicznoprawna zostanie przekazana rzecz Skarbu Państwa. Organ tej okoliczności w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnia co tym samym sprawia, iż całkowicie pomija on nie tylko wspomnianą regulację art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także podstawową zasadę na gruncie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przychodem może być przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. W świetle treści ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego.

(\`(...)\`) W ocenie Sądu nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy".

Poglądy te podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2052/15.

Jak natomiast zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 2068/14, „Nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach materialnego prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 319/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2844/18.

Na dzień wydania pierwotnej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.