Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-979/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-17
Teza: Określenie miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa w związku z transakcjami kupna lub sprzedaży nieruchomości lub sprzedaży nieruchomości wraz z umowami bądź nieruchomości wraz z umowami poprzez zbycie udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: biuro; miejsce-miejsce opodatkowania; nieruchomości-obrót nieruchomościami; spółki; udział; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa w związku z:

*   transakcjami kupna lub sprzedaży nieruchomości poprzez zbycie aktywów rzeczowych – **jest prawidłowe,**

*   transakcjami kupna lub sprzedaży nieruchomości wraz z umowami poprzez zbycie aktywów rzeczowych – **jest nieprawidłowe,**

*   transakcjami kupna lub sprzedaży nieruchomości bądź nieruchomości wraz z umowami poprzez zbycie udziałów w spółce będącej w posiadaniu poszczególnych aktywów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

J. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) zajmuje się między innymi świadczeniem finansowych i specjalistycznych usług związanych z rynkiem nieruchomości i zarządzaniem inwestycjami. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa w związku z transakcjami kupna lub sprzedaży inwestycji na polskim i zagranicznym rynku nieruchomości. Wnioskodawca będzie świadczył wskazane usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. W ramach świadczonych usług pośrednictwa Wnioskodawca może dokonywać między innymi takich czynności jak: badanie rynku, doradztwo inwestycyjne, wyszukiwanie i pomoc w wyborze odpowiednich inwestycji, wycena Inwestycji, koordynacja prac doradców, wyszukiwanie potencjalnych nabywców inwestycji, wsparcie merytoryczne przy zawieraniu umów zakupu lub sprzedaży inwestycji, reprezentacja kupującego lub sprzedającego przy zawieraniu transakcji, wsparcie i uczestnictwo w negocjacjach dotyczących zakupu lub sprzedaży inwestycji, dokonywanie analiz typu due diligence, przegląd materiałów odnoszących się do inwestycji, tworzenie i zarządzanie wirtualną bazą danych (data room) dla danej inwestycji itp. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi pośrednictwa dla konkretnej transakcji zakupu lub sprzedaży inwestycji będzie każdorazowo ustalany z kontrahentem Wnioskodawcy. Oznacza to, że w ramach świadczonej usługi Wnioskodawca będzie mógł wykonywać tylko niektóre z czynności opisanych powyżej lub też będzie mógł dodatkowo wykonywać inne niewymienione powyżej czynności, jednak generalnie o zbliżonym charakterze.

Każdorazowo elementem transakcji zakupu lub sprzedaży inwestycji (dalej: „Transakcja”), w związku z którą Wnioskodawca będzie świadczył usługi pośrednictwa będzie jedna lub więcej nieruchomości. Częścią kupowanej lub sprzedawanej inwestycji będą mogły być różnego rodzaju nieruchomości np. budynki biurowe, budynki usługowe (np. galerie handlowe), budynki magazynowe, budynki mieszkalne, grunty inwestycyjne itp. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, iż elementem Transakcji będą mogły być zarówno zasiedlone nieruchomości np. posiadające najemców jak i nieruchomości niezasiedlone.

Generalnie pod względem funkcjonalnym przedmiot Transakcji może być dwojakiego rodzaju. Może to być określonego rodzaju nieruchomość w postaci budynku, gruntu itp. lub też może to być przedsięwzięcie biznesowe składające się między innymi z jednej lub więcej nieruchomości. W pierwszym przypadku Transakcja będzie mogła dotyczyć nieruchomości jako takiej czyli przede wszystkim lub wyłącznie budynku, budowli itp. (taka sytuacja będzie dalej opisywana jako „Scenariusz nr 1”). Natomiast w drugim przypadku (taka sytuacja będzie dalej opisywana jako „Scenariusz nr 2”) Transakcja będzie mogła dotyczyć nieruchomości oraz związanych z nią wszystkich lub niektórych elementów biznesowych stanu faktycznego (w dalszej części wniosku nieruchomość razem z związanymi z nią wszystkimi lub niektórymi elementami biznesowymi stanu faktycznego będzie określana jako: „Przedsięwzięcie biznesowe”). W tym drugim przypadku przedmiotem Transakcji będzie mógł być np. kompleks biurowy wraz z całym swoim zapleczem organizacyjno-operacyjnym, w pełni funkcjonujący, posiadający najemców i przynoszący określone przychody.

W Scenariuszu nr 2 przedmiotem Transakcji będzie mogła być więc nie tylko nieruchomość ale również np. część lub wszystkie umowy najmu związane z tą nieruchomością generujące określone przychody, jak również umowy generujące określone koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości np. umowy dotyczące wywozu śmieci.

Niezależnie od przedmiotu danej Transakcji (Scenariusz nr 1 lub Scenariusz nr 2) dana Transakcja będzie mogła zostać sfinalizowana pomiędzy sprzedającym i kupującym generalnie na dwa sposoby: poprzez zbycie poszczególnych aktywów rzeczowych, w tym: nieruchomości lub Przedsięwzięcia biznesowego (dalej: „Zbycie aktywów”) lub poprzez zbycie udziałów w spółce celowej będącej w posiadaniu poszczególnych aktywów, w tym: nieruchomości lub Przedsięwzięcia biznesowego (dalej: „Zbycie udziałów”).

Generalnie w pierwszym przypadku tj. przy Zbyciu aktywów w uproszczeniu zbywane będą bezpośrednio poszczególne aktywa stanowiące nieruchomości jako takie np. budynki, budowle itp. (Scenariusz nr 1) lub zbywane będą bezpośrednio poszczególne aktywa stanowiące Przedsięwzięcie biznesowe (Scenariusz nr 2). Innymi słowy zmieni się właściciel poszczególnych aktywów oraz zmienią się strony odpowiednich umów związanych z tymi aktywami (np. strony umów najmu związanych z nieruchomością w przypadku gdy przedmiotem Transakcji będzie Przedsięwzięcie biznesowe).

W drugim przypadku tj. przy Zbyciu udziałów zbywane będą udziały w spółce celowej więc zmianie ulegnie udziałowiec spółki będącej właścicielem nieruchomości (Scenariusz nr 1) lub Przedsięwzięcia biznesowego (Scenariusz nr 2). Innymi słowy generalnie nie zmieni się właściciel poszczególnych aktywów oraz nie zmienią się strony odpowiednich umów związanych z tymi aktywami (np. strony umów najmu związanych z nieruchomością w przypadku gdy przedmiotem Transakcji będzie Przedsięwzięcie biznesowe).

Zarówno nieruchomości jako takie (Scenariusz nr 1) jak i Przedsięwzięcia biznesowe (Scenariusz nr 2) będące elementem transakcji kupna lub sprzedaży inwestycji mogą znajdować się na terytorium Polski, ale może wystąpić również sytuacja, w której będą one położone poza granicami Polski.

Ponadto Wnioskodawca może świadczyć usługi pośrednictwa związane z transakcjami kupna lub sprzedaży inwestycji na rynku nieruchomości zarówno na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jak i posiadających siedzibę działalności gospodarczej za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z Transakcją, przeprowadzoną na zasadach opisanych w Scenariuszu nr 1 w postaci Zbycia aktywów będzie miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy VAT?
2.  Czy miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z Transakcją, przeprowadzoną na zasadach opisanych w Scenariuszu nr 2 w postaci Zbycia aktywów będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy VAT?
3.  Czy miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z Transakcją, przeprowadzoną na zasadach opisanych zarówno w Scenariuszu nr 1 jak i w Scenariuszu nr 2 w postaci Zbycia udziałów będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z Transakcją przeprowadzoną na zasadach opisanych w Scenariuszu nr 1 w postaci Zbycia aktywów będzie miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy VAT.

Art. 28b ust. 1 ustawy VAT określa ogólną regułę wg. której ustala się miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz innych podatników. Zgodnie z tym przepisem miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników jest siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy. Wskazana powyżej ogólna reguła dotycząca miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników nie ma zastosowania tylko w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie VAT.

Jeden z wyjątków od ogólnej reguły dotyczącej miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników został określony w art. 28e ustawy VAT. Zgodnie z tym wyjątkiem miejscem opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Transakcja opisana w Scenariuszu nr 1 w związku z którą Wnioskodawca będzie świadczył usługi pośrednictwa będzie dotyczyła nieruchomości jako takiej czyli przede wszystkim lub wyłącznie budynku, budowli itp. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako usługi związane z nieruchomością będą opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy VAT.

Ad. 2

Miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z Transakcją przeprowadzoną na zasadach opisanych w Scenariuszu nr 2 w postaci Zbycia aktywów będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy reguła dotycząca miejsca opodatkowania usług określona w art. 28e ustawy VAT nie będzie miała zastosowania w tym przypadku.

Odpowiednikiem art. 28e ustawy VAT jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS szczególne miejsce świadczenia określone w art. 47 Dyrektywy VAT dotyczy jedynie usług, które ściśle odnoszą się do danej nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami, o której mowa w Dyrektywie VAT nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz tylko taka usługa która w sposób ścisły i nierozerwalny łączy się konkretną nieruchomością oznaczoną co do nazwy, adresu itp.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy wykładni znaczenia pojęcia „usługi związane z nieruchomościami” należy dokonać w świetle przykładów zawartych w otwartym katalogu usług wymienionym w art. 47 Dyrektywy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy odesłanie do usług agentów nieruchomości i rzeczoznawców, a także usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. prace architektów czy firm nadzoru budowlanego, należy uznać za wskazówkę, jakiego rodzaju związek miał na myśli prawodawca wspólnotowy wprowadzając omawiany przepis. Usługi wymienione w tym przepisie są usługami świadczonymi wobec nieruchomości bądź ukierunkowanymi na samą nieruchomość. Ich przedmiotem jest dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w nieruchomości. Przykładowo agenci nieruchomości i rzeczoznawcy wyceniają i sprzedają nieruchomości natomiast architekci projektują, przygotowują oraz koordynują i sprawują zarząd nad tworzeniem i zmianami nieruchomości.

Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją opisaną w Scenariuszu nr 2 nie będą dotyczyć nieruchomości jako takiej czyli nieruchomości rozumianej jako konkretny budynek, budowla itp. Usługi Wnioskodawcy będą natomiast dotyczyć opisanego w zdarzeniu przyszłym Przedsięwzięcia biznesowego. Przedmiot Transakcji w związku z którą Wnioskodawca będzie świadczył swoje usługi będzie miał więc zdecydowanie szerszy charakter. Przedmiotem Transakcji będzie nie tylko nieruchomość jako określony budynek czy grunt itp. ale również np. część lub wszystkie umowy najmu związane z tą nieruchomością, generujące określone przychody, jak również umowy generujące określone koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości np. umowy dotyczące wywozu śmieci.

Potencjalny inwestor, na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył swoje usługi, będzie zainteresowany nie tyle samą nieruchomością jako określonym budynkiem czy gruntem, lecz będzie zainteresowany Przedsięwzięciem biznesowym, którego jednym z elementów będzie nieruchomość. Przykładowo potencjalny inwestor może być zainteresowany zakupem w pełni funkcjonującego, posiadającego najemców i przynoszącego określone przychody kompleksu biurowego, wraz z całym jego zapleczem organizacyjno-operacyjnym. Wnioskodawca natomiast będzie miał za zadanie pomóc temu inwestorowi np. w wyborze odpowiedniego Przedsięwzięcia biznesowego, spełniającego wskazane warunki oraz na dalszym etapie będzie mu też pomagał w finalizacji planowanej Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją opisaną w Scenariuszu nr 2 nie będą zdaniem Wnioskodawcy usługami związanymi z nieruchomościami, o jakich mowa w art. 28e ustawy VAT. W konsekwencji będzie miała do nich zastosowanie ogólna reguła wyrażona w art. 28b ustawy VAT.

Ad. 3

Miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z Transakcją, przeprowadzoną na zasadach opisanych zarówno w Scenariuszu nr 1 jak i w Scenariuszu nr 2 w postaci Zbycia udziałów będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy VAT.

Z orzecznictwa ETS wynika, że w celu zapewnienia pewności prawa i uproszczenia zasad stosowania podatku VAT należy uwzględniać obiektywny charakter danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa. Biorąc pod uwagę obiektywny charakter opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji zrealizowanej poprzez Zbycie udziałów będzie ona transakcją dotyczącą zakupu lub sprzedaży udziałów w spółce celowej. W takim więc charakterze powinna być ona rozpatrywana na gruncie przepisów ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia fakt, że główną motywacją stron zawierających Transakcję będzie sprzedaż lub zakup inwestycji, której elementem będzie albo nieruchomość (Scenariusz nr 1) albo Przedsięwzięcie biznesowe (Scenariusz nr 2).

Biorąc pod uwagę powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją zrealizowaną poprzez Zbycie udziałów będą usługami związanymi z obrotem udziałami, do których znajdzie zastosowanie ogólna reguła wyrażona w art. 28b ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w zakresie w jakim Transakcja zrealizowana poprzez Zbycie udziałów będzie dotyczyła Przedsięwzięcia biznesowego opisanego w Scenariuszu nr 2, znajdą do niej zastosowanie również argumenty Wnioskodawcy opisane w punkcie drugim uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa w związku z:

*   transakcjami kupna lub sprzedaży nieruchomości poprzez zbycie aktywów rzeczowych – **jest prawidłowe,**

*   transakcjami kupna lub sprzedaży nieruchomości wraz z umowami poprzez zbycie aktywów rzeczowych – **jest nieprawidłowe,**

*   transakcjami kupna lub sprzedaży nieruchomości bądź nieruchomości wraz z umowami poprzez zbycie udziałów w spółce będącej w posiadaniu poszczególnych aktywów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi wiązać się z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do brzmienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 powyższego artykułu).

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. świadczeniem finansowych i specjalistycznych usług związanych z rynkiem nieruchomości i zarządzaniem inwestycjami. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa w związku z transakcjami kupna lub sprzedaży inwestycji na polskim i zagranicznym rynku nieruchomości. Wnioskodawca będzie świadczył wskazane usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. W ramach świadczonych usług pośrednictwa Wnioskodawca może dokonywać m.in. takich czynności jak: badanie rynku, doradztwo inwestycyjne, wyszukiwanie i pomoc w wyborze odpowiednich inwestycji, wycena Inwestycji, koordynacja prac doradców, wyszukiwanie potencjalnych nabywców inwestycji, wsparcie merytoryczne przy zawieraniu umów zakupu lub sprzedaży inwestycji, reprezentacja kupującego lub sprzedającego przy zawieraniu transakcji, wsparcie i uczestnictwo w negocjacjach dotyczących zakupu lub sprzedaży inwestycji, dokonywanie analiz typu due diligence, przegląd materiałów odnoszących się do inwestycji, tworzenie i zarządzanie wirtualną bazą danych (data room) dla danej inwestycji itp. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi pośrednictwa dla konkretnej transakcji zakupu lub sprzedaży inwestycji będzie każdorazowo ustalany z kontrahentem Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że pod względem funkcjonalnym przedmiot Transakcji może być dwojakiego rodzaju. Zatem transakcja zakupu lub sprzedaży inwestycji („Transakcja”) będzie mogła dotyczyć nieruchomości jako takiej czyli przede wszystkim lub wyłącznie określonego rodzaju nieruchomość w postaci budynku, budowli itp. („Scenariusz nr 1”). Natomiast w drugim przypadku („Scenariusz nr 2”) Transakcja będzie mogła dotyczyć nieruchomości oraz związanych z nią wszystkich lub niektórych umów najmu. Ponadto niezależnie od przedmiotu danej Transakcji (Scenariusz nr 1 lub Scenariusz nr 2) dana Transakcja będzie mogła zostać sfinalizowana pomiędzy sprzedającym i kupującym generalnie na dwa sposoby: poprzez zbycie poszczególnych aktywów rzeczowych, w tym: nieruchomości lub Przedsięwzięcia biznesowego (dalej: „Zbycie aktywów”) lub poprzez zbycie udziałów w spółce celowej będącej w posiadaniu poszczególnych aktywów, w tym: nieruchomości lub Przedsięwzięcia biznesowego (dalej: „Zbycie udziałów”). Przy czym nieruchomości będące elementem transakcji kupna lub sprzedaży inwestycji mogą znajdować się na terytorium Polski, ale może wystąpić również sytuacja, w której będą one położone poza granicami Polski. Co więcej Wnioskodawca może świadczyć usługi pośrednictwa związane z transakcjami kupna lub sprzedaży inwestycji na rynku nieruchomości zarówno na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jak i posiadających siedzibę działalności gospodarczej za granicą.

Wnioskodawca w pytaniu 1 ma wątpliwości czy miejscem opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa związanych z Transakcją zakupu lub sprzedaży nieruchomości (Scenariusz nr 1) poprzez zbycie aktywów nieruchomości, będzie miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi pośrednictwa (Scenariusz nr 1) mają charakter usług związanych z konkretną nieruchomością, a tym samym wypełniają dyspozycję art. 28e ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy w przypadku Scenariusza 1 przedmiotem Transakcji będzie określonego rodzaju nieruchomość w postaci budynku, gruntu itp. Przy czym w niniejszym przypadku Transakcja będzie finalizowana pomiędzy sprzedającym i kupującym poprzez zbycie poszczególnych aktywów rzeczowych („Zbycie aktywów”). Generalnie w tym przypadku tj. przy Zbyciu aktywów w uproszczeniu zbywane będą bezpośrednio poszczególne aktywa stanowiące nieruchomości jako takie np. budynki, budowle itp. Innymi słowy zmieni się właściciel poszczególnych aktywów.

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku usługa pośrednictwa odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości (znane jest konkretne położenie nieruchomości) a jednocześnie ta konkretna nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi, jest jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa pośrednictwa opisana w Scenariuszu 1 stanowi usługę związaną z nieruchomością wymienioną w art. 28e ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia danej nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, bez znaczenia jest status nabywcy usługi, tj. okoliczność czy jest on podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też poza terytorium kraju. Decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi ma miejsce położenie nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu 2 ma wątpliwości czy miejscem opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa związanych z Transakcją zakupu lub sprzedaży Przedsięwzięcia biznesowego (Scenariusz nr 2) poprzez zbycie aktywów, będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta zgodnie z art. 28b ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy każdorazowo elementem Transakcji zakupu lub sprzedaży inwestycji, w związku z którą Wnioskodawca będzie świadczył usługi pośrednictwa będzie jedna lub więcej nieruchomości. Częścią kupowanej lub sprzedawanej inwestycji będą mogły być różnego rodzaju nieruchomości np. budynki biurowe, budynki usługowe (np. galerie handlowe), budynki magazynowe, budynki mieszkalne, grunty inwestycyjne itp. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, iż elementem Transakcji będą mogły być zarówno zasiedlone nieruchomości np. posiadające najemców jak i nieruchomości niezasiedlone. W Scenariuszu 2 Transakcja będzie dotyczyć tzw. Przedsięwzięcia biznesowego, tj. nieruchomości oraz związanych z nią wszystkich lub niektórych elementów biznesowych stanu faktycznego. W tym przypadku przedmiotem Transakcji będzie mógł być np. kompleks biurowy wraz z całym swoim zapleczem organizacyjno-operacyjnym, w pełni funkcjonujący, posiadający najemców i przynoszący określone przychody. W Scenariuszu nr 2 przedmiotem Transakcji będzie mogła być więc nie tylko nieruchomość ale również np. część lub wszystkie umowy najmu związane z tą nieruchomością generujące określone przychody, jak również umowy generujące określone koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości np. umowy dotyczące wywozu śmieci. Przy czym w niniejszym przypadku Transakcja będzie finalizowana pomiędzy sprzedającym i kupującym poprzez zbycie poszczególnych aktywów rzeczowych („Zbycie aktywów”). Generalnie w tym przypadku tj. przy Zbyciu aktywów w uproszczeniu zbywane będą bezpośrednio poszczególne aktywa stanowiące nieruchomości jako takie np. budynki, budowle itp. Innymi słowy zmieni się właściciel poszczególnych aktywów oraz zmienią się strony odpowiednich umów związanych z tymi aktywami (np. strony umów najmu związanych z nieruchomością w przypadku gdy przedmiotem Transakcji będzie Przedsięwzięcie biznesowe).

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że również w tym przypadku przedmiotowe usługi pośrednictwa (Scenariusz nr 2) wypełniają dyspozycję art. 28e ustawy tj. usług związanych z nieruchomością, które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego każdorazowo elementem Transakcji zakupu lub sprzedaży inwestycji, w związku z którą Wnioskodawca będzie świadczył usługi pośrednictwa będzie jedna lub więcej nieruchomości. Fakt, że w Scenariuszu 2 Transakcja będzie dotyczyć tzw. Przedsięwzięcia biznesowego, tj. nieruchomości oraz związanych z nią wszystkich lub niektórych elementów biznesowych stanu faktycznego nie wpływa na uznanie, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością. Należy zauważyć, że Przedsięwzięcie biznesowe stanowi przede wszystkim nieruchomość (budynek/kompleks budynków) znajdujący się w konkretnej lokalizacji. Natomiast zaplecze organizacyjno-operacyjne oraz umowy, które mają stanowić razem z budynkami Przedsięwzięcie biznesowe są związane z tą konkretną nieruchomością określoną co do miejsca położenia. Z faktu, że w Scenariuszu nr 2 przedmiotem Transakcji będzie nie tylko nieruchomość ale również np. część lub wszystkie umowy najmu związane z tą nieruchomością generujące określone przychody, jak również umowy generujące określone koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości np. umowy dotyczące wywozu śmieci nie można wywodzić, że Transakcje nie będą dotyczyć nieruchomości. Podnieść należy, że jednoznacznie Wnioskodawca wskazał, że w ramach Transakcji opisanej w Scenariuszu nr 2 zmieni się właściciel poszczególnych aktywów (nieruchomość) oraz zmienią się strony odpowiednich umów związanych z tymi aktywami (np. strony umów najmu związanych z nieruchomością). Odnosząc się do opisu sprawy oraz wyżej powołanych przepisów należy wskazać, że przedmiotowa usługa pośrednictwa posiada istotne cechy usług związanych z nieruchomościami tj. usługa pośrednictwa odnosić się będzie do konkretnej, oznaczonej nieruchomości nawet jesli będzie ona stanowić wraz z innymi elementami transacji tzw. Przedsięwzięcie biznesowe a nieruchomość w postaci tzw. Przedsięwzięcia biznesowego jest wpisana w istotę świadczonej usługi, jest jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejscem opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa związanych z Transakcją zakupu lub sprzedaży Przedsięwzięcia biznesowego (Scenariusz nr 2) poprzez zbycie aktywów, będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta zgodnie z art. 28b ustawy. Usługa pośrednictwa opisana w Scenariuszu nr 2 stanowi usługę związaną z nieruchomością wymienioną w art. 28e ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia danej nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu 3 ma wątpliwości czy miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z Transakcją, przeprowadzoną na zasadach opisanych zarówno w Scenariuszu nr 1 jak i w Scenariuszu nr 2 poprzez zbycie udziałów w spółce będącej w posiadaniu poszczególnych aktywów należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że niezależnie od przedmiotu danej Transakcji (Scenariusz nr 1 lub Scenariusz nr 2) dana Transakcja będzie mogła zostać sfinalizowana pomiędzy sprzedającym i kupującym generalnie poprzez zbycie udziałów w spółce celowej będącej w posiadaniu poszczególnych aktywów, w tym: nieruchomości lub Przedsięwzięcia biznesowego („Zbycie udziałów”). Przy Zbyciu udziałów zbywane będą udziały w spółce celowej więc zmianie ulegnie udziałowiec spółki będącej właścicielem nieruchomości (Scenariusz nr 1) lub Przedsięwzięcia biznesowego (Scenariusz nr 2). Innymi słowy generalnie nie zmieni się właściciel poszczególnych aktywów oraz nie zmienią się strony odpowiednich umów związanych z tymi aktywami (np. strony umów najmu związanych z nieruchomością w przypadku gdy przedmiotem Transakcji będzie Przedsięwzięcie biznesowe).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w analizowanym przypadku w ramach usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę przedmiotem transakcji nabycia lub zbycia będą w istocie udziały w spółce celowej będącej w posiadaniu poszczególnych aktywów w postaci nieruchomości lub Przedsięwzięcia biznesowego. Zbywane będą udziały w spółce celowej więc zmianie ulegnie udziałowiec spółki będącej właścicielem nieruchomości (Scenariusz nr 1) lub Przedsięwzięcia biznesowego (Scenariusz nr 2) natomiast nie zmieni się właściciel poszczególnych aktywów oraz nie zmienią się strony odpowiednich umów związanych z tymi aktywami (np. strony umów najmu związanych z nieruchomością).

Zatem w analizowanym przypadku usługa pośrednictwa nie odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest wpisana w istotę świadczonej usługi, jest jej centralnym elementem.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie transakcji zbycia udziałów w spółce celowej na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będą opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy, tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, bądź w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym niż siedziba działalności gospodarczej, w miejscu gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.