Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.113.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: Zwolnienie od podatku świadczenia usług szkolenia pilotów w celu uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego.
Słowa kluczowe: kształcenie; pilot; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług szkolenia pilotów w celu uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług szkolenia pilotów w celu uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka prowadzi zajęcia z zakresu nauki pilotażu lotniczego. W zakresie powyższej działalności Spółka działa jako zatwierdzona organizacja szkolenia, posiadająca certyfikat nr PL/ATO - 106, wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (dalej: ULC). Wnioskodawca jest wpisany do Wykazu Certyfikowanych ośrodków szkolenia lotniczego.

Certyfikat Wnioskodawcy (PL/ATO - 106) obejmuje następujący zakres szkoleń: (…)

Spółka planuje rozszerzenie swoich uprawnień o szkolenia praktyczne obejmujące loty z instruktorem w ramach szkolenia na pilota zawodowego samolotowego CPL(A).

Po rozszerzeniu uprawnień w zakresie, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca będzie zawierał z klientami umowy o szkolenie modułowe, docelowo do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego CPL(A). W treści umowy będzie wyraźnie podane, że kurs obejmuje szkolenie modułowe do poziomu CPL(A).

Przedmiotowe szkolenie modułowe polega, co do zasady na tym, że szkolenie podzielone będzie na kilka etapów (modułów) ułożonych w odpowiedniej kolejności, stanowiących odrębne elementy szkolenia po zakończeniu, których szkolony uzyskuje licencję pilota samolotowego zawodowego. W przypadku wyboru całego szkolenia modułowego do licencji pilota samolotowego zawodowego, każdy z modułów jest realizowany jako całościowe i kompletne zadanie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest szkolenie modułowe prowadzące do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego CPL(A).

Program takiego szkolenia składać się będzie z następujących modułów:

*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A), obejmujące co najmniej 45 godzin lotu,
*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do wykonywania lotów w nocy VFR NOC - 5 godzin lotu,
*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty wielosilnikowe MEPL(A) - 6 godzin lotu,
*   szkolenie modułowe IR(A) - 50 godzin lotu,
*   szkolenie modułowe teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A) - 15 godzin lotu dla osoby posiadającej uprawnienia IR(A), a 30 godzin dla osoby bez uprawnień IR(A), przy czym w czasie 200 godzin nalotu ogólnego będących wymogiem niezbędnym do uzyskania licencji CPL(A) zawarte są godziny przeznaczone bezpośrednio na poszczególne szkolenia modułowe tj. PPL(A), VFR noc, IR(A), MEP(L). Tym samym szkolenia modułowe w czasie 200 godzin nalotu ogólnego wymaganego przepisami do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego obejmują łącznie minimum 121 godzin, a tym samym „budowa nalotu” stanowi minimum 79 godzin i nie jest szkoleniem.

Pierwszym modułem szkolenia mającego na celu uzyskanie licencji pilota zawodowego samolotowego dla kursantów, którzy nie mają żadnych uprawnień, będzie moduł na licencję na pilota samolotowego PPL(A), gdyż ten moduł jest konieczny, aby przystąpić do dalszego modułu na pilota zawodowego. Nie ma zatem możliwości, aby kursant mógł przystąpić do szkolenia modułowego na licencję pilota zawodowego, jeśli nie ma licencji na pilota samolotowego PPL(A). Licencja pilota samolotowego PPL(A) jest licencją wyjściową, umożliwiającą przystąpienie do dalszych szkoleń na licencje zawodowe.

Każdy z modułów szkolenia zakończy się wydaniem przez ośrodek zaświadczenia o ukończeniu modułu tak teoretycznego, jak i praktycznego (zgodnie z wymogami Urzędu Lotnictwa Cywilnego).

Ostatecznie szkolenie zakończy się egzaminem państwowym teoretycznym i praktycznym składanym przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną. Po zdaniu egzaminu uczestnik kursu otrzyma licencję pilota zawodowego samolotowego CPL(A), która uprawnia do wykonywania lotów komercyjnych, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanej licencji i jednocześnie uprawnia do dalszego doszkalania, celem uzyskania nowych uprawnień i licencji wyższego rzędu.

Prezentowane szkolenie modułowe będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

*   art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1580, z późn. zm.),
*   Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 839 z póź. zm.),
    1.  § 1 pkt 4 pkt c,
    2.  rozdział 4-§ 21-§ 30,
*   Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91;
*   Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 - załącznik I (Część FCL).

Programy szkoleń lotniczych opracowane przez Wnioskodawcę są/będą zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, ponieważ taki obowiązek wynika z przepisów obowiązującego prawa.

Umowa zawierana będzie na całość szkolenia modułowego, czyli na szkolenie do poziomu pilota zawodowego samolotowego CPL(A). Co prawda istnieje ryzyko przerwania szkolenia z przyczyn leżących po stronie kursanta (zmiana stanu zdrowia, niepłacenie wynagrodzenia za szkolenie, niezdanie egzaminu lub nieprzystąpienie do egzaminu za dany etap), ale na chwilę zawarcia umowy, takie okoliczności nie są przewidywane przez strony umowy.

Wynagrodzenie za szkolenie będzie płacone etapami, stosownie do postępu szkolenia, lub z góry za całe szkolenie.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, w związku z tym, nie świadczy żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Ponadto, Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka powinna stosować zwolnienie w podatku VAT w odniesieniu do usług szkolenia pilotów zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym programem modułowym prowadzącym do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego:
    1.  w przypadku umowy z pełną liczbą godzin (200) wylatanych w ośrodku Wnioskodawcy niezbędnych do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A)?
    2.  w przypadku zawarcia umowy wykonania szkolenia modułowego do licencji CPL(A) (jak podano w opisie zdarzenia przyszłego będzie to w sumie 121 godzin), w sytuacji, gdy poza godzinami związanymi ze szkoleniem modułowym u Wnioskodawcy dodatkowe godziny nalotu niezbędne, zgodnie z przepisami do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego zostaną uzyskane poza ośrodkiem Wnioskodawcy np. w innym ośrodku, na prywatnym samolocie itp?
2.  Czy w przypadku zawarcia umowy na modułowe szkolenie do poziomu licencji na pilota zawodowego samolotowego i przerwania przez kursanta szkolenia na jakimkolwiek jego etapie, następuje zmiana zasad opodatkowania szkolenia podatkiem VAT, tj., czy usługa szkolenia traci zwolnienie w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Spółka powinna stosować zwolnienie w podatku VAT w odniesieniu do usług szkolenia pilotów zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego programem modułowym prowadzącym do uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego.

Przy czym dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, czy Spółka zawiera z kursantem umowę, która przewiduje pełną liczbą godzin nalotu (200) wylatanych w ośrodku Wnioskodawcy, czy też Spółka zawiera z kursantem umowę, która przewiduje wylatanie w ośrodku Wnioskodawcy godzin niezbędnych do przeprowadzania jedynie szkolenia modułowego do uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego (121 godzin).

W obu przypadkach zwolnienie z podatku VAT znajduje zastosowanie.

Ad. 2

W przypadku zawarcia umowy na modułowe szkolenie do poziomu licencji na pilota zawodowego samolotowego i przerwania przez kursanta szkolenia na jakimkolwiek jego etapie, nie następuje zmiana zasad opodatkowania szkolenia podatkiem VAT, czyli usługa szkolenia nie traci zwolnienia w podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest następujące:

Ad. 1

Według art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zwalnia się od podatku „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Ponieważ wymagania, o których mowa w cytowanym powyżej przepisie w lit. b) oraz c) nie odnoszą się do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dalsze rozważania poświęcone będą ustalaniu zawodowego charakteru szkoleń oferowanych przez Wnioskodawcę w kontekście wymogu dodatkowego, określonego w lit. a) powyżej, czyli wymogu prowadzenia kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnienie podatkowe stosowane jest do usług, kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ale tylko takich, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Czyli dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  usługa polega na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym i
2.  usługa wykonywana jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy obydwa warunki są spełnione w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację.

Ad. A

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jednak polski ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy nie ograniczył zakresu tego zwolnienia do instytucji działających w takiej samej dziedzinie jak podmioty prawa publicznego. Zatem, każda usługa polegająca na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym świadczona przez dowolny podmiot spełnia pierwszy z ww. warunków zwolnienia podatkowego, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy usługa szkolenia pilota zawodowego samolotowego stanowi usługę kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu analizowanego przepisu.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Dla stwierdzenia, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odwołać się do art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011. W myśl tego przepisu „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z cytowanej definicji wynika także, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Ponadto, definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w Rozporządzeniu zakłada, że związek nauczania z daną branżą lub zawodem jest bezpośredni, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Podsumowując, przez kształcenie zawodowe należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzone przez niego szkolenie w zakresie uzyskania uprawnień pilota zawodowego CPL(A), ze wszystkimi modułami koniecznymi do uzyskania licencji zawodowej CPL(A) spełnia warunki procesu mającego na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Nie powinno także być poddawanym w wątpliwość, że szkolenie takie ma bezpośredni związek z daną branżą lub zawodem (zawód pilota) i zdobycie wiedzy w tym zakresie prowadzi do podwyższenia kompetencji zawodowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że osoby przystępujące do szkoleń na pilota zawodowego samolotowego - CPL(A) zainteresowane są zdobywaniem powyższych uprawnień jedynie w celach zawodowych, tj. podjęcia pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego. Zdobycie uprawnień pilota klasy CPL(A) nie może być traktowane jako szkolenie niezawodowe, ponieważ uprawnienia te, dla osób, które nie są zainteresowane ich zawodowym wykorzystaniem, są zbędne.

Zatem, szkolenie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest szkoleniem zawodowym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. B.

Jeśli chodzi o spełnienie drugiego wymogu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, to, zdaniem Wnioskodawcy jest on również spełniony.

Przedmiotowe szkolenie będzie bowiem prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia prowadzące do uzyskania licencji CPL(A) oraz sama licencja, zostały uregulowane w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Jak podano to już w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe szkolenie będzie prowadzone na podstawie następujących przepisów:

*   art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1580, z późn. zm.), dalej: ustawa Prawo lotnicze,
*   Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 839 z późn. zm.),
    1.  § 1 pkt 4 pkt c,
    2.  rozdział 4-§ 21-§ 30,
*   Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE)) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91,
*   Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 - załącznik I (Część FCL).

Zgodnie z art. 94 ustawy Prawo lotnicze, do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1 a pkt 4 lit. e ww. ustawy oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 94 ust. 2 ww. ustawy). Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ww. ustawy). Z art. 94 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy wynika natomiast, że licencje są wymagane dla personelu wchodzącego w skład załóg statków powietrznych (ze wskazaniem kategorii a)-s)).

Zasady szkolenia i wydawania licencji zostały określone w art. 96 ustawy - Prawo lotnicze. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, licencja może być wydana osobie, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  korzysta w pełni z praw publicznych;
2.  ma pełną zdolność do czynności prawnych, albo uzyskała zgodę opiekunów prawnych - w przypadku osoby małoletniej;
3.  (uchylony);
4.  spełnia wymogi w zakresie wieku i wykształcenia;
5.  odpowiada wymaganiom w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, określonym na podstawie art. 104 ust. 2, potwierdzonym orzeczeniem o zdolności lub niezdolności do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych, o którym mowa w art. 110;
6.  spełnia wymagania i warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, dotyczące ukończenia szkolenia lotniczego, praktyki lotniczej oraz posiadanej wiedzy i umiejętności;
7.  uzyskała pozytywny wynik z egzaminu państwowego, o którym mowa w art. 99 ust. 1 (z art. 99 ust. 1 ustawy - Prawo lotnicze wynika bowiem, że warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Należy także wskazać, że na podstawie art. 95a ust. 1 ustawy - Prawo lotnicze, wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niego uprawnień, z wyjątkiem prowadzenia szkolenia lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej oraz informatora lotniskowej służby informacji powietrznej jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i podlega wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku. Działalność szkoleniową w zakresie objętym obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących może wykonywać przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czasowo oferuje lub świadczy usługę, który oświadcza, że wykonywanie działalności objętej wpisem do rejestru podmiotów szkolących nie zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu (art. 95a ust. 2 ustawy - Prawo lotnicze).

Szkolenie do poziomu pilota zawodowego można prowadzić w myśl przepisów prawa lotniczego na dwa sposoby:

1.  jako szkolenie zintegrowane od poziomu zerowego doświadczenia do poziomu pilota zawodowego;
2.  jako szkolenie modułowe, poprzez uzyskanie najpierw licencji pilota turystycznego, następnie dolatywanie godzin dla podniesienia minimalnego wymaganego przepisami posiadania ilości wylatanych co najmniej 200 h (w tym co najmniej 100 h jako dowódca).

W wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo lotnicze, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 839 z późn. zm.), dalej rozporządzenie MTBGM.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MTBGM, przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do PPL(A), CPL(A), ATPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia MTBGM wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008, załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia MTBGM, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu. W przypadku gdy ośrodek jest jednostką organizacyjną innego podmiotu, osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego jest bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, z wyjątkiem przypadku, gdy ta sama osoba kieruje podmiotem i wchodzącym w jego skład ośrodkiem szkolenia lotniczego.

W tym miejscu należy wskazać, że przywołane w rozporządzeniu MTBGM rozporządzenie nr 216/2008, tj. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) nr 1592/2002 i dyrektywę 2004/36/WE, zostało zastąpione przez Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzanie Rady (EWG) nr 3922/91 (dalej: rozporządzenie nr 2018/1139).

Z art. 20 rozporządzenia nr 2018/1139 wynika, że piloci i personel pokładowy uczestniczący w eksploatacji statków powietrznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b), innych niż bezzałogowe statki powietrzne, a także szkoleniowe urządzenia symulacji lotu, osoby i organizacje związane za szkoleniem, egzaminowaniem, kontrolą lub oceną lekarską tych pilotów i personelu pokładowego, muszą spełniać zasadnicze wymogi określone w załączniku IV.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 rozporządzenia nr 2018/1139, od pilotów wymaga się posiadania licencji pilota oraz orzeczenia lekarskiego pilota, odpowiednich dla operacji, jakie mają być wykonywane, z wyjątkiem sytuacji, w których - na skutek przyjęcia aktów wykonawczych, o których mowa w art. 23 ust. 1 lit. c) ppkt (i), z uwzględnieniem celów i zasad określonych w art. 1 i 4, a w szczególności charakteru danej działalności i związanego z nią ryzyka - nie wymaga się takich licencji ani orzeczeń lekarskich. Licencję pilota, o której mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, wydaje się na wniosek, jeżeli wnioskodawca wykazał, że spełnia wymogi aktów wykonawczych, o których mowa w art. 23, przyjętych w celu zapewnienia zgodności z zasadniczymi wymogami, o których mowa w art. 20 (art. 21 ust. 2 rozporządzenia nr 1178/2011).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 2018/1139, w celu zapewnienia jednolitego wdrażania i przestrzegania zasadniczych wymogów, o których mowa w art. 20, w odniesieniu do pilotów, którzy uczestniczą w eksploatacji statków powietrznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b), innych niż bezzałogowe statki powietrzne, Komisja, na podstawie zasad określonych w art. 4 oraz z myślą o realizacji celów określonych w art. 1, przyjmuje akty wykonawcze ustanawiające szczegółowe przepisy dotyczące poszczególnych kategorii licencji pilotów i orzeczeń lekarskich pilotów, o których mowa w art. 21, a także poszczególnych uprawnień w takich licencjach pilota, stosownie do różnych rodzajów wykonywanych działań. Rozporządzenie nr 1178/2011 ustanawia szczegółowe zasady w odniesieniu do poszczególnych uprawnień związanych z licencjami pilotów, warunków wydawania, utrzymywania w mocy, zmiany, ograniczania, zawieszania lub cofania licencji, przywilejów i obowiązków posiadaczy licencji, warunków konwersji dotychczasowych krajowych licencji pilotów i krajowych licencji mechanika pokładowego na licencje pilotów, warunków uznawania licencji wydanych przez państwa trzecie (art. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 1178/2011).

Zasady uzyskiwania licencji pilota zawodowego - CPL(A) wynikają z podczęści D załącznika I do rozporządzenia nr 1178/2011. Wydanie licencji poprzedza m.in. zdanie egzaminów z wiedzy teoretycznej oraz przedłożenie zaświadczenia zadeklarowanej organizacji szkolenia (DTO) lub zatwierdzonej organizacji szkolenia (ATO), odpowiedzialnej za ich szkolenie, wydawanego po zadowalającym ukończeniu przez nie odpowiednich elementów kursu szkoleniowego z zakresu wiedzy teoretycznej (FCL.025 rozporządzenia nr 1178/2011).

Osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi zaliczyć szkolenie teoretyczne i szkolenie w locie w zatwierdzonym ośrodku szkolenia, zgodnie z dodatkiem 3 do niniejszej części (FCL.315). Dodatek 3 do rozporządzenia nr 1178/2011 opisuje wymagania dotyczące różnych rodzajów szkoleń do wydania licencji CPL i ATPL z wpisanymi uprawnieniami IR oraz bez tych uprawnień. Jak stanowi dodatek 3 części E rozporządzenia nr 1178/2011:

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzaminu praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A) oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

Reasumując, z rozporządzenia nr 1178/2011 wynika, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Wnioskodawca prowadząc szkolenie modułowe do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego samolotowego CPL (A) będzie stosował się do wszystkich omówionych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa polskiego i unijnego wskazać należy, że:

1.  Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka prowadzi zajęcia z zakresu nauki pilotażu lotniczego.
2.  W zakresie powyższej działalności Spółka działa jako zatwierdzona organizacja szkolenia, posiadająca certyfikat …. Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego i posiada status ATO (Approved Training Organisation).
3.  Certyfikat Wnioskodawcy … obejmuje następujący zakres szkoleń (…)

Spółka wystąpi o rozszerzenie uprawnień o szkolenia praktyczne obejmujące loty z instruktorem w ramach szkolenia na pilota zawodowego samolotowego CPL(A). Po rozszerzeniu uprawnień Wnioskodawca będzie zawierał z klientami umowy o szkolenie modułowe, docelowo do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego CPL(A).

Wnioskodawca będzie prowadził szkolenia modułowe w oparciu o omówione powyżej przepisy prawa polskiego i unijnego dotyczące szkolenia pilota zawodowego CPL(A).

Programy szkoleń lotniczych opracowanych przez Wnioskodawcę są/będą zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spełniony jest zatem drugi warunek zwolnienia podatkowego wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ponieważ oba warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT tj.:

1.  usługa polega na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym i
2.  usługa wykonywana jest w formach i na zasadach przewidzianym w odrębnych przepisach,

Spółka powinna stosować zwolnienie w podatku VAT w odniesieniu do usług szkolenia pilotów zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego programem modułowym prowadzącym do uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, czy Spółka zawiera z kursantem umowę, która przewiduje pełną liczbą godzin (200) wylatanych w ośrodku Wnioskodawcy, czy też Spółka zawiera z kursantem umowę, która przewiduje wylatanie w ośrodku Wnioskodawcy niepełnej liczby godzin niezbędnych do przystąpienia do uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego, w sytuacji gdy poza godzinami związanymi ze szkoleniem modułowym u Wnioskodawcy dodatkowe godziny nalotu niezbędne, zgodnie z przepisami, do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego zostaną uzyskane poza ośrodkiem Wnioskodawcy np. w innym ośrodku, na prywatnym samolocie itp. Omawiane przepisy prawa nie przewidują bowiem wymogu wykonania wszystkich godzin nalotów w ośrodku prowadzącym kurs modułowy. Można więc wykonywać je gdzie indziej.

Zatem w sytuacji zawarcia umowy wykonania szkolenia modułowego do licencji CPL(A), która przewiduje wylatanie w ośrodku Wnioskodawcy godzin niezbędnych do przeprowadzania jedynie szkolenia modułowego do uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego (121 godzin) zwolnienie z podatku VAT również znajduje zastosowanie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przerwanie szkolenia opisanego w niniejszym wniosku z winy uczestnika w trakcie trwania szkolenia, nie wpływa w żaden sposób na prawo zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Jak podano to w opisie zdarzenia przyszłego, umowa z kursantem zawierana będzie na szkolenie modułowe do poziomu CPL(A). Ponieważ jednocześnie, jak wykazano to w uzasadnieniu do pytania nr 1, szkolenie to będzie szkoleniem kształcenia zawodowego oraz organizowane i prowadzone będzie w oparciu o konkretne przepisy prawa polskiego i unijnego, szkolenie takie podlega, co do zasady zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Warunki zwolnienia określone ww. przepisem nie wymagają, aby usługa kształcenia zawodowego uwieńczona została faktycznym zdobyciem konkretnego uprawnienia (licencji). Zwalnia się bowiem wynagrodzenie za usługę, a nie wynagrodzenie za sukces. Usługa ze swej istoty jest działaniem podejmowanym przez usługodawcę i to ona podlega zwolnieniu podatkowemu. Usługodawca nie może być odpowiedzialny za działania lub zaniechania usługobiorcy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca zawrze z kursantem umowę z jednoznacznym przedmiotem, którym będzie szkolenie modułowe do licencji CPL(A), to zerwanie tej umowy przez kursanta nie ma wpływu na zwolnienie przedmiotowej usługi z VAT - usługa w dalszym ciągu podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.- Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. –Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkoleń lotniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, w związku z tym, nie świadczy żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Ponadto Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo- rozwojową, więc nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi zajęcia z zakresu nauki pilotażu lotniczego. Wnioskodawca będzie zawierał z klientami umowy o szkolenie modułowe, docelowo do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego CPL(A). W treści umowy będzie wyraźnie podane, że kurs obejmuje szkolenie modułowe do poziomu CPL(A). Przedmiotowe szkolenie modułowe polega, co do zasady na tym, że szkolenie podzielone będzie na kilka etapów (modułów) ułożonych w odpowiedniej kolejności, stanowiących odrębne elementy szkolenia po zakończeniu, których szkolony uzyskuje licencję pilota samolotowego zawodowego. W przypadku wyboru całego szkolenia modułowego do licencji pilota samolotowego zawodowego, każdy z modułów jest realizowany jako całościowe i kompletne zadanie. Przedmiotem wniosku jest szkolenie modułowe prowadzące do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego CPL(A).

Program takiego szkolenia składać się będzie z następujących modułów:

*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A), obejmujące co najmniej 45 godzin lotu,
*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do wykonywania lotów w nocy VFR NOC - 5 godzin lotu,
*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty wielosilnikowe MEPL(A) - 6 godzin lotu,
*   szkolenie modułowe IR(A) - 50 godzin lotu,
*   szkolenie modułowe teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A) - 15 godzin lotu dla osoby posiadającej uprawnienia IR(A), a 30 godzin dla osoby bez uprawnień IR(A), przy czym w czasie 200 godzin nalotu ogólnego będących wymogiem niezbędnym do uzyskania licencji CPL(A) zawarte są godziny przeznaczone bezpośrednio na poszczególne szkolenia modułowe tj. PPL(A), VFR noc, IR(A), MEP(L). Tym samym szkolenia modułowe w czasie 200 godzin nalotu ogólnego wymaganego przepisami do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego obejmują łącznie minimum 121 godzin, a tym samym „budowa nalotu” stanowi minimum 79 godzin i nie jest szkoleniem.

Pierwszym modułem szkolenia mającego na celu uzyskanie licencji pilota zawodowego samolotowego dla kursantów, którzy nie mają żadnych uprawnień, będzie moduł na licencję na pilota samolotowego PPL(A), gdyż ten moduł jest konieczny, aby przystąpić do dalszego modułu na pilota zawodowego. Nie ma zatem możliwości, aby kursant mógł przystąpić do szkolenia modułowego na licencję pilota zawodowego, jeśli nie ma licencji na pilota samolotowego PPL(A). Licencja pilota samolotowego PPL(A) jest licencją wyjściową, umożliwiającą przystąpienie do dalszych szkoleń na licencje zawodowe.

Ostatecznie szkolenie zakończy się egzaminem państwowym teoretycznym i praktycznym składanym przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną. Po zdaniu egzaminu uczestnik kursu otrzyma licencję pilota zawodowego samolotowego CPL(A), która uprawnia do wykonywania lotów komercyjnych, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanej licencji i jednocześnie uprawnia do dalszego doszkalania, celem uzyskania nowych uprawnień i licencji wyższego rzędu.

Szkolenie modułowe będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

*   art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1580, z późn. zm.),
*   Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 839 z póź. zm.),
    1.  § 1 pkt 4 pkt c,
    2.  rozdział 4 § 21-§ 30,
*   Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91;
*   Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 - załącznik I (Część FCL).

Umowa zawierana będzie na całość szkolenia modułowego, czyli na szkolenie do poziomu pilota zawodowego samolotowego CPL(A). Co prawda istnieje ryzyko przerwania szkolenia z przyczyn leżących po stronie kursanta (zmiana stanu zdrowia, niepłacenie wynagrodzenia za szkolenie, niezdanie egzaminu lub nieprzystąpienie do egzaminu za dany etap), ale na chwilę zawarcia umowy, takie okoliczności nie są przewidywane przez strony umowy.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2019 r., poz. 1580, z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Na podstawie art. 104 ust. 1 powołanej ustawy, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych i Ministrem Obrony Narodowej, uwzględniając przepisy międzynarodowe i przepisy prawa Unii Europejskiej oraz mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa lotów, określi dla specjalności, o których mowa w art. 94 ust. 6 pkt 1, 3 i 5 oraz art. 95 ust. 2 pkt 1-7, w drodze rozporządzenia:

1.  wzory licencji i świadectw kwalifikacji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji lub świadectw kwalifikacji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji i świadectw kwalifikacji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji i świadectw kwalifikacji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji i świadectw kwalifikacji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji i świadectw kwalifikacji;
6.  zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do otrzymania świadectwa operatora tankowania statków powietrznych oraz wzór i tryb uzyskiwania takiego świadectwa, uwzględniając równorzędność ukończonych kursów i szkoleń.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r. poz. 839 z późn. zm.), przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. CPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008 i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu. W przypadku gdy ośrodek jest jednostką organizacyjną innego podmiotu, osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego jest bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, z wyjątkiem przypadku, gdy ta sama osoba kieruje podmiotem i wchodzącym w jego skład ośrodkiem szkolenia lotniczego.

Jak stanowi dodatek 3 części E Szkolenie modułowe CPL – samoloty Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 r. str. 1, z późn.zm.):

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W myśl punktu 12 lit. a i b cytowanego dodatku 3 części E rozporządzenia, osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu, oraz 5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, osoba ta jest uprawniona i do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w gruncie powołanych przepisów prawa wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Tym samym ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

Ponadto jak wskazano powyżej, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz.U.UE.L.2011.311.1) ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, a także rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia pilotów do poziomu licencji pilota zawodowego CPL(A), jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W rezultacie Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług szkolenia pilotów zgodnie z opisanym programem modułowym prowadzącym do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego w przypadku:

1.  umowy z pełną liczbą godzin (200) wylatanych w ośrodku Wnioskodawcy niezbędnych do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), jak i w przypadku
2.  zawarcia umowy wykonania szkolenia modułowego do licencji CPL(A), w sytuacji, gdy poza godzinami związanymi ze szkoleniem modułowym u Wnioskodawcy dodatkowe godziny nalotu niezbędne, zgodnie z przepisami do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego zostaną uzyskane poza ośrodkiem Wnioskodawcy np. w innym ośrodku, na prywatnym samolocie.

Ponadto w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia umowy na modułowe szkolenie do poziomu licencji na pilota zawodowego samolotowego, a następnie do przerwania przez kursanta szkolenia na jakimkolwiek jego etapie, nie powoduje to utraty możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Jeżeli bowiem faktycznym celem takiego szkolenia jest uzyskanie licencji pilota zawodowego samolotowego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa kształcenia również korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.