Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.469.2022.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-25
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 września 2022 r. (data wpływu 12 września 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką jawną i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka powstała (…) 1992 r. jako spółka cywilna i rozpoczęła działalność z dniem (…) 1993 r. Następnie spółka uległa przekształceniu w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”).

Wspólnikami spółki cywilnej i jawnej od momentu jej zawiązania do dziś są te same trzy osoby fizyczne, podlegające nieprzerwanie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w zysku wspólników przez cały okres trwania spółki były i będą równe.

Ze względów podyktowanych ochroną majątku wspólników oraz sukcesją pokoleniową w spółce planowane jest na 2022 r. przekształcenie Wnioskodawcy (spółki jawnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółkę Przekształconą”). Przekształcenie odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 KSH. Spółka Przekształcona będzie działała pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie miała siedzibę w (…) pod dotychczasowym adresem. Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy (spółki jawnej), tj. osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały wspólników w zysku Spółki Przekształconej będą równe.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje dokumentację na potrzeby przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, planowane jest podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Rok obrotowy spółki jawnej jest równy rokowi kalendarzowemu. W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki jawnej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r.

Kapitały własne spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą składały się z:

\- kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do spółki cywilnej (obecnie spółki jawnej),

\- kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w spółce jawnej i spółce cywilnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej jako dochód z działalności gospodarczej,

\- zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W uchwale o przekształceniu Wspólnicy Wnioskodawcy postanowią o likwidacji ww. kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników.

Natomiast po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za 2022 r. wspólnicy Spółki Przekształcanej podejmą uchwałę o podziale zysku wypracowanego w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w ten sposób, że kwota zysku pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników.

Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w terminie do końca stycznia 2023 r. i w konsekwencji stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu, tj. od 1 stycznia 2023 r.

Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz tych wspólników Spółki Przekształconej - osób fizycznych, którzy byli wcześniej wspólnikami spółki jawnej i spółki cywilnej. Wypłaty zysku będą dokonywane w proporcjach przypadających tym wspólnikom na podstawie umowy spółki jawnej i umowy spółki cywilnej. Wypłaty będą dokonywane aż do wyczerpania ww. kapitału rezerwowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Jego pytanie nr 1 dotyczy wypłaty całego zysku wypracowanego w spółce jawnej i spółce cywilnej przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski te zostaną przekazane w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na odrębny kapitał rezerwowy na podstawie uchwał wspólników.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla Wspólników z opisanego kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Wypłaty te będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy uczestniczą w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej i spółki cywilnej, tj. ich udziały w zysku są równe. Opisane wypłaty z kapitału rezerwowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał rezerwowy.

Wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynie zmniejszy ona zysk dostępny do podziału między wspólników zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych.

Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału rezerwowego będzie posiadanie przez wspólników statusu udziałowca spółki z o.o. Zyski będą wypłacane wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie przewidywała uprzywilejowania. Wspólnicy uczestniczą w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach, w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej i spółki cywilnej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Uprawnienie wspólników do wypłaty z kapitału rezerwowego nie będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej i cywilnej.

Spółka jawna uległa z dniem 1 września 2022 r. przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Pytania**

1\. Czy w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT Spółka Przekształcona stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie opisem zdarzenia przyszłego?

2\. Czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

**Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1

Kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzi wyłącznie z zysku niepodzielonego wypracowanego do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej jako dochód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty z tego kapitału rezerwowego będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej i spółki cywilnej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Przy czym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowe wypłaty zysku na rzecz wspólników będą finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku na rzecz wspólników, aż do wyczerpania odniesionych na ten kapitał zysków wypracowanych do dnia przekształcenia.

W świetle powyższego ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez Wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dlatego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie opisem zdarzenia przyszłego.

Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla Wspólników wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej i spółce cywilnej przez tychże Wspólników.

Należy zauważyć, że w przypadku zmiany reżimu podatkowego obejmującego przychody spółek i ich wspólników intencją ustawodawcy jest objęcie nowym reżimem opodatkowania wyłącznie przychodów spółki i wspólników powstałych po wejściu w życie zmian przepisów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do przychodów spółki i wspólników powstałych przed wejściem zmian w życie stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania. Wynika to z ogólnej reguły lex retro non agit. Np. w związku z opodatkowaniem od 2021 r. spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), w związku z zasadą lex retro non agit przewidziano wprost, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczną regułę należy stosować w przypadku gdy zmiana reżimu opodatkowania przychodów spółek i ich wspólników nie wynika ze zmiany przepisów podatkowych lecz ze zmiany formy prawnej skutkującej inną kwalifikacją przychodów. W każdym przypadku przychody wypracowane przed zmianą reżimu powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach. W przypadku gdy zmiana skutkuje podwójnym opodatkowaniem dochodów, nie może ono dotyczyć dochodów już opodatkowanych w reżimie jednokrotnego opodatkowania. Z kolei w przypadku zmiany formy opodatkowania dochodów z podwójnego opodatkowania na pojedyncze, zmiana nie może skutkować obejściem zasady podwójnego opodatkowania co do dochodów wypracowanych przed zmianą. Wyrazem zastosowania powyższej reguły jest m.in. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec powyższego do zysków wypłacanych Wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z opisanego kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków spółki jawnej i spółki cywilnej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, lecz odnośne przepisy dotyczące opodatkowania wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej.

Dla pełności wywodu należy dodać, że w razie pojawienia się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nowych wspólników innych niż dotychczasowi Wspólnicy, wypłaty zysku czynione na rzecz takich nowych wspólników na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych, będą zawsze stanowić przychód tych nowych wspólników, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, niezależnie od tego czy będą finansowane z opisanego kapitału rezerwowego czy też z innych źródeł o których mowa w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ w przypadku tych nowych wspólników nie można mówić o wypłacie zysków już opodatkowanych przez tych wspólników podatkiem dochodowym. Od wypłat zysku na rzecz takich nowych wspólników spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części podatku dochodowego od osób fizycznych nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy,

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 556 ww. ustawy:

Do przekształcenia spółki wymaga się:

1) sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;

2) powzięcia uchwały o przekształceniu spółki;

3) powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;

4) (uchylony)

5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.

Art. 558 § 1 stanowi:

Plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

Z art. 558 § 2 pkt 4 wynika:

Do planu przekształcenia należy dołączyć m. in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

W myśl art. 572 ww. ustawy:

W przypadku przekształcenia spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, nie stosuje się przepisów art. 557-561. Nie dotyczy to obowiązku przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 § 2, oraz poddania wyceny aktywów i pasywów spółki badaniu biegłego rewidenta.

Zgodnie z art. 574 ww. ustawy:

Wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (w sprawie: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki z o.o.). Z opisu sprawy wynika, że w uchwale o przekształceniu Wspólnicy postanowią o likwidacji kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników.

Natomiast po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za 2022 r. wspólnicy Spółki Przekształcanej podejmą uchwałę o podziale zysku wypracowanego w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w ten sposób, że kwota zysku pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników. Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą: „Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. (\`(...)\`) Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny ustawowy typ spółki”.

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy Spółka z o.o. (Spółka Przekształcona), będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w związku z wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 7:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…)

Art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

\- przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nastąpiło (…) 2022 r.,

\- rok obrotowy spółki jawnej jest równy rokowi kalendarzowemu. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki jawnej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,

\- spółka z o.o. (Przekształcona) otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się (…) 2022 r.,

\- kapitały własne spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą składały się z:

a) kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do spółki cywilnej (obecnie spółki jawnej),

b) kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w spółce jawnej i spółce cywilnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej jako dochód z działalności gospodarczej,

c) zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego),

\- w uchwale o przekształceniu Wspólnicy Wnioskodawcy postanowią o likwidacji ww. kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników,

\- po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za 2022 r. wspólnicy Spółki Przekształcanej podejmą uchwałę o podziale zysku wypracowanego w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w ten sposób, że kwota zysku pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników.

Wskazujecie Państwo, że spółka z o.o. (Spółka Przekształcona) zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Przy czym, staniecie się Państwo osobą prawną. Wskazujecie Państwo, że charakter środków pieniężnych skumulowanych na kapitale rezerwowym Spółki przekształconej, stanowiących zysk niepodzielony wypracowany przez spółkę jawną i spółkę cywilną do dnia przekształcenia, nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz wspólników Spółki Przekształconej dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez tych wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej oraz, że wypłaty te nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Podkreślić należy, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia). Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez Wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o. (Spółce Przekształconej – zyski zostaną przelane na kapitał rezerwowy i przeznaczone na wypłaty zysku dla Wspólników), będą stanowiły dla Wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. – po przekształceniu – nie funkcjonuje kategoria „zysków z działalności spółki jawnej”. Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom Spółki z o.o. z kapitału rezerwowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu – będzie stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii związanych z obowiązkami płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie obowiązków Państwa w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).