Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-242/14-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy jest kosztem uzyskania przychodów dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/415-242/14-2/KC na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 sierpnia 2014 r., następnie w dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 11 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

„X” Spółka Akcyjna („Spółka”) wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników). Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Przesłankami takiej decyzji są: osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego oraz rzetelne wykonywanie obowiązków pracowniczych w roku, za który przyznana jest wypłata. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia są środki pieniężne z działalności Spółki. Kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników, a zatem pomniejsza kwotę zysku netto do podziału przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy.

Otrzymywane przez pracowników Spółki wynagrodzenie stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Spółka, dokonując wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pobierała i pobiera od wypłacanych kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę i niemal w całości były przekazane na rachunki bankowe pracowników.

Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisanych świadczeń pracowników, w szczególności:

*   postawionych do dyspozycji wypłat brutto,

*   składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że dodatkowe wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było i będzie w przyszłości stanowić nagrodę wypłaconą w gotówce ze środków pieniężnych z działalności gospodarczej Spółki. Wypłata przedmiotowego wynagrodzenia jest w ten sposób uzależniona od zysku, że warunkiem przyznania pracownikom wynagrodzenia jest osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego przez Spółkę. Rachunkowo, wartość przyznanej pracownikom nagrody pieniężnej pomniejsza kwotę do podziału zysku zatwierdzonego w sprawozdaniu finansowym, jednak źródłem finansowania wypłaty nagród są środki pieniężne z działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreślił również, że warunki przyznawania pracownikom dodatkowego wynagrodzenia, o którym mowa we wniosku, wynikają z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy („ZUZP”) i Regulaminu podziału nagrody z zysku („Regulamin”).

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu dodatkową nagrodę uzależnioną od zysku otrzymują pracownicy uprawnieni do dodatkowej nagrody rocznej (tzw. 14-stej pensji) oraz pracownicy Zakładu Y za rzetelne wykonywanie obowiązków pracowniczych. Tryb nabycia prawa do tzw. 14-stej pensji jest określony w ZUZP, zgodnie z którym ta dodatkowa nagroda roczna za cały rok kalendarzowy przysługuje wszystkim pracownikom zatrudnionym w Spółce (z wyjątkiem pracowników zatrudnionych w Zakładzie\`(...)\`.Y). W związku z powyższym, uprawnionymi do otrzymania dodatkowej nagrody uzależnionej od zysku, są wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce w roku, za który został wypracowany zysk, od którego są uzależnione nagrody. Jednocześnie, pracownicy, którzy uzyskali prawo do otrzymania nagrody w niepełnej wysokości (ponieważ np. byli zatrudnieni w niepełnym wymiarze czasu pracy lub pracowali w okresie kilku miesięcy) otrzymują nagrodę uzależnioną od zysku w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy lub wymiaru czasu pracy.

Warunkiem przyznania dodatkowej nagrody rocznej jest także rzetelne wykonywanie obowiązków pracowniczych w okresie całego roku, za który został wypracowany zysk. W szczególności, pracownik traci w całości prawo do nagrody rocznej w przypadku:

*   nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy w danym roku;

*   wyrządzenia szkody zakładom pracy ze swojej winy;

*   udokumentowanego zagarnięcia mienia zakładu pracy;

*   przystąpienia do pracy nietrzeźwym lub spożywania alkoholu w zakładzie pracy;

*   korzystania z urlopu bezpłatnego dłuższego niż 3 miesiące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jest kosztem uzyskania przychodów dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie to spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), oraz nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 powyższej ustawy. zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki niewątpliwym pozostaje fakt, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a taki związek na płaszczyźnie przedstawionego stanu faktycznego zostały spełniony. Otrzymane przez pracowników dodatkowe wynagrodzenie ma na celu między innymi:

1.  motywować pracowników do efektywnej pracy, co przełoży się na osiąganie dalszych przychodów w przyszłości − pracownik, mając świadomość, że wypłata będzie dokonana, jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe oraz jeżeli będzie rzetelnie wykonywał powierzone mu obowiązki pracownicze, dąży do tego, aby jak najlepiej realizować powierzone mu zadania oraz przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez pracodawcę,
2.  zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie w celu utrzymania pracowników i zapobieżenia ich odejściom do konkurencji,
3.  wynagrodzić pracę, która przyczyniła się do wypracowania dodatniego wyniku finansowego.

Zważywszy na powyższe, wydatki na świadczenia dla pracowników wypłacone pracownikom winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowią one dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny − wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do omawianego wydatku została spełniona przesłanka związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wymagana przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenia dla pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawego łączącego strony.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ,,Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)”.

Z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez przychody ze stosunku służbowego należy rozumieć wszelkie świadczenia wypłacane pracownikom przez pracodawcę w związku z nawiązaniem stosunku pracy (tj. również takie wypłaty, jak te przyznane pracownikom Spółki).

Omawiane wydatki należą do wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika, że stanowią one koszt uzyskania przychodu jeśli zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji. Jeżeli natomiast wypłaty takie nie zostały dokonane lub postawione do dyspozycji, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu warto zasygnalizować, że ustawodawca sam zauważył istnienie ścisłego związku, jaki zachodzi pomiędzy ponoszeniem kosztów pracowniczych a przychodem uzyskiwanym przez pracodawcę poprzez odwołanie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynym ograniczeniem wynikającym z treści art. 15 ust. 4g oraz 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kasowe rozliczenie takich wydatków w rachunku podatkowym. W związku z tym, w ocenie Spółki, celem ustawodawcy była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniami dla pracowników pod warunkiem ich efektywnego poniesienia.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, iż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki w postaci świadczeń dla pracowników nie zostały w nim wymienione.

W konsekwencji, skoro przedmiotowe wydatki na świadczenia dla pracowników nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to z uwagi na związek wydatku ze źródłem przychodu, należy przyjąć, że mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wartości brutto wypłat dodatkowych wynagrodzeń przyznanych pracownikom, spełniły obie ze wskazanych przesłanek, umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   wydatek ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy.

Powyższych wniosków nie zmienia w ocenie Spółki okoliczność, że decyzja dotycząca wypłaty oraz sama wysokość tego dodatkowego wynagrodzenia są uzależnione od wystąpienia odpowiednich wskaźników finansowych.

Charakterowi kosztowemu wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników nie stoi na przeszkodzie ich oparcie na dodatnim wyniku finansowym Spółki. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w art. 16 ust. 1 stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, brak jest wyłączenia z kosztów takich wydatków, co do których decyzja o ich poniesieniu jest uzależniona m.in. od wystąpienia pewnych wskaźników finansowych. Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej znane są również inne przypadki uzależniania wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników od osiąganych przez pracodawców wskaźników rentowności. Dotyczy to między innymi premii dla kadry kierowniczej uzależnionych od wskaźnika EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem. Takie dodatkowe wynagrodzenie, o ile jest przewidziane w umowie o pracę, stanowi świadczenie pracownicze, będące kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto, przedmiotowa wypłata następuje ze środków pieniężnych i jest uzależniona od powstania dodatniego wyniku finansowego. Nie można utożsamiać wyniku finansowego ze środkami pieniężnymi. Wysokość wyniku finansowego ustala się co prawda w jednostkach pieniężnych, jednak nie ma on sam w sobie postaci pieniężnej. Jest on bowiem kategorią abstrakcyjną, rachunkową i nie odpowiada mu żaden wydzielony w majątku spółki wolumen środków pieniężnych (zob. B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administrayjnym \[w:\] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, (red.) B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 183).

Co więcej, ta sama wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników mogłaby nastąpić, np. z kapitału zapasowego Spółki. W takim przypadku na podstawie uchwały o podziale zysku, zostałby on alokowany na kapitał zapasowy, a następnie rozdystrybuowany na rzecz pracowników. Także w tym przypadku takie świadczenie pracownicze byłoby finansowane ze środków pieniężnych Spółki i stanowiłoby koszt uzyskania przychodów.

Przesądzające w tych wszystkich przypadkach jest spełnienie jedynie następujących warunków:

*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów,

*   koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 cyt. wyżej ustawy nie stanowi, ażeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy nie ma związku z wystąpieniem odpowiednich wskaźników finansowych. Dodatni wynik finansowy jest naturalnym rezultatem i celem każdej działalności gospodarczej oraz podstawowym sposobem pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze. Wszelkie przedsięwzięcia prowadzone przez podmioty gospodarcze finansowane są ze środków pieniężnych podmiotów uzyskiwanych przede wszystkim z dodatniego wyniku finansowego osiąganego przez te podmioty. Inne formy pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze (jak np. pożyczki) są jedynie formami pomocniczymi.

Warto także podkreślić, że przekazane świadczenia dla pracowników nie są tożsame z wypłatą dywidendy. Brak jest podstaw prawnych przypisania obydwu powyższym zdarzeniom takich samych skutków podatkowych. Jakkolwiek oba ze wskazanych rodzajów wydatków mają tę samą przesłankę ich poniesienia (osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego), tym niemniej ich cel ekonomiczny jest całkowicie odmienny. Należy wskazać, że dywidenda jest rezultatem uprawnienia wspólników do udziału w zysku Spółki. Jest to specyficzny stosunek prawny zachodzący pomiędzy udziałowcem i spółką kapitałową, mający na celu realizację zysku przez wspólników. Czymś zupełnie innym jest zaś wypłata przekazywana pracownikom Spółki. Świadczenia dla pracowników są związane z przychodami bowiem mają na celu wsparcie procesu motywacyjnego pracowników, wzmocnienie ich efektywności, co bezpośrednio ma wpływ na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 24 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-194/13/AP,

*   z dnia 24 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-192/ 13/AK,

*   z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-196/13/PH,

*   z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-344/13/AK,

*   z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-343/13/AK,

*   z dnia 27 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-345/13/JS,

*   z dnia 27 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-345/13/JS,

*   z dnia 6 listopada 2013 r., nr IBPBI/2/423-1054/13/AK,

*   z dnia 7 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1460/13/CZP,

*   z dnia 7 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1262/13/CZP,

*   z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1485/13/SD,

*   z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1264/13/SD.

Wnioskodawca dodał ponadto, że po złożeniu przez Spółkę wniosku o wydanie interpertacji indywidualnej pojawiły się kolejne interpretacje podatkowe potwierdzające możliwość zaliczenia wynagrodzeń dla pracowników uzależnionych od dodatniego wyniku finansowego do kosztów podatkowych:

*   z dnia 4 sierpnia 2014 r. IBPBI/2/423-494/14/MS,

*   z dnia 4 sierpnia 2014 r. IBPBI/2/423-495/14/MS.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1220/12), „Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że jej przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu”.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bez względu na ich źródło znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10). W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że „(\`(...)\`) źródło finansowania omawianych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych w razie spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek. Organ nie wskazał przy tym na przepis, który wykluczałby możliwość finansowania kosztów podatkowych z zysku spółki uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu”.

W dalszej części tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko w żadnym razie nie narusza konstrukcji podatku dochodowego. W ocenie NSA: ,,Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio przez podatniczkę obliczony i odprowadzony, co zamyka kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element ,,konstrukcji podatku” to nietrafne jest twierdzenie o zaniżeniu dochodu”.

W powołanym wcześniej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że: „Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku, ale z określoną kwotą pieniędzy, która ten teoretyczny (abstrakcyjny) zwrot urzeczywistnia. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.”

A zatem, również z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że źródło finansowania wydatku w żaden sposób nie determinuje możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaś takie stanowisko nie stanowi naruszenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, sądy administracyjne potwierdzają, że przekazanie świadczenia dla pracowników nie jest tożsame z wypłatą dywidendy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym już wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11) wskazał, że: „wypłaty nagród z zysku dla pracowników nie można przyrównywać do wypłaty dywidendy. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej, są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa − wspólnik. Z tych też względów dywidendy nie można traktować jako świadczenia poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną”.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do kwalifikacji świadczeń dla pracowników potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10). Sąd kasacyjny stwierdził, że: „świadczenia te należy kwalifikować jako zobowiązanie Spółki wobec pracowników wynikające ze stosunku pracy i w żadnym razie nie można ich w skutkach podatkowych porównywać z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki”.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku, jest kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, wynagrodzenie to spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesione zostało w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników). Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Przesłankami takiej decyzji są osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego oraz rzetelne wykonywanie obowiązków pracowniczych w roku, za który przyznana jest wypłata. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia są środki pieniężne z działalności Spółki. Kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników, a zatem pomniejsza kwotę zysku netto do podziału przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy.

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłaty nagród dla pracowników, w myśl ww. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami, jest ich kosztowy charakter.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wypłacone wypłaty (premie) z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom. Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są kosztami uzyskania przychodów, będąc związane z Jej działalnością i przychodami, tyle że osiągniętymi w okresie poprzedzającym wypłatę. Wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, że wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami.

Z uwagi na fakt, że wypłata na nagrody dla pracowników została sfinansowana z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie może ona stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tej nagrody nie mają charakteru kosztowego. Tym samym nie mają do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Zauważyć należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.