Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-228/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-12
Teza: zastosowanie stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów opłat dodatkowych dotyczących umów najmu/dzierżawy nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych)
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013r. (data wpływu 12 marca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2013r. (data wpływu 5 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów opłat dodatkowych dotyczących umów najmu/dzierżawy nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów opłat dodatkowych dotyczących umów najmu/dzierżawy nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2013r. (data wpływu 5 czerwca 2013r.) w zakresie reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Teatr) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie kultury. Ponadto, oddaje w najem lub dzierżawę nieruchomości, budynki lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których posiada tytułu prawny. Zgodnie z zapisami zawieranych przez niego umów najemca (lub dzierżawca) obok czynszu odrębnie będzie obciążany kosztami opłat dodatkowych (tzw. „media" w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię elektryczną i wodę oraz kosztami podatku od nieruchomości).

W powyższych sytuacjach umowy o dostawy tzw. „mediów" (np. energia elektryczna, woda) zawierane są przez Wnioskodawcę z ich bezpośrednimi dostawcami. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma bowiem możliwości zawarcia przez najemców (lub dzierżawców) bezpośrednich umów z dostawcami tych usług. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o podatku od nieruchomości”) Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości.

Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie „refaktur" (odprzedaży przedmiotowych usług) bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca refakturując np. koszt zużytej wody stosuje stawkę podatku VAT 8%. Kosztami podatku od nieruchomości najemca (lub dzierżawca) są obciążani przez Wnioskodawcę za pomocą noty księgowej (czynność ta jest traktowana jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo obciąża najemców (lub dzierżawców) kosztami opłat dodatkowych, jeżeli w myśl zawieranych umów opłaty te są ponoszone odrębnie i niezależnie od samego czynszu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty dodatkowe (media, podatek od nieruchomości) związane z zawieranymi przez niego umowami najmu (lub dzierżawy) powinny być co do zasady traktowane jako odrębne usługi, a nie jako składniki jednej kompleksowej usługi. W myśl bowiem zapisów zawieranych umów są to samoistne usługi, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. W przypadku takich opłat faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, dlatego też prawidłowe jest nie włączanie ich do podstawy opodatkowania usługi najmu.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”), przewidują możliwość „refakturowania”. Przepis art. 8 ust. 2a tej ustawy stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (przepis ten stanowi wierną kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast przy refakturowaniu, podstawę opodatkowania wskazuje przepis art. 30 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazane przepisy mają zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to faktycznie wykonywane jest przez inny podmiot.

Z kolei zgodnie z treścią art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zasadą jest więc uznanie za usługę każdego świadczenia, a więc opodatkowanie takiego świadczenia na zasadach właściwych dla danej usługi. Potwierdza to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: jako „TSUE”), który powołując się na art. 1 ust. 2 dyrektywy uznaje, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (analogicznie w wyrokach: z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN; z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, z dnia 2 grudnia 2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Natomiast w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz „odsprzedaży" usług dodatkowych nie można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe). W sytuacji gdy w umowie najmu (lub dzierżawy) strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Wnioskodawcy, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego (lub wydzierżawiającego) na rzecz najemcy (lub dzierżawcy). W konsekwencji, do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dodatkowe usługi.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie odnieść się do wyroków sądów administracyjnych, które co prawda dotyczyły kwestii refakturowania tzw. „mediów", lecz w ocenie Wnioskodawcy mają one również zastosowanie w przypadku obciążanie najemcy lub dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości. Zarówno opłaty związane z „mediami”, jak i koszt podatku od nieruchomości należy uznać za opłaty dodatkowe, które ponoszone są obok i niezależnie od czynszu.

Należy bowiem zauważyć, że analizowana kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które wyrażały pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (opłaty dodatkowe), powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10: "(…) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”. Podobnie w wyroku z 14 grudnia 2011r., I FSK 475/11, NSA uznał, że: „Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media.".

W powyższych orzeczeniach sądy administracyjne stoją zatem na stanowisku, iż w sytuacji gdy w umowie najmu (lub dzierżawy) nie rozdzielono usługi najmu (lub dzierżawy) oraz opłat dodatkowych - koszty tych opłat jako niewyodrębnione ze stosunku najmu (lub dzierżawy), powiększają podstawę opodatkowania usługi zasadniczej (najmu lub dzierżawy), stanowiąc jej element składowy. Natomiast w przypadku możliwości wyodrębnienia (rozdzielenia opłat dodatkowych w stosunku do usługi najmu/dzierżawy) i zastrzeżenia tego w kontrakcie pomiędzy stronami, istnieje podstawa odrębnego fakturowania kosztów czynszu oraz (w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT) kosztów usług dodatkowych (usług towarzyszących najmowi/dzierżawie), jako świadczeń odrębnych i niezależnych, w stosunku do których stawka podatku VAT może być różna. Oznacza to, że w przypadku „odsprzedaży" np. woda i ścieki powinny być refakturowane ze stawką 8%, a np. dostawa energii elektrycznej ze stawką 23%.

Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony na podstawie wyraźnego zapisu umowy najmu (lub dzierżawy) mogą bowiem ustalić, że opłaty za media nie będą wliczane do czynszu najmu, płacone będą oddzielnie na podstawie odrębnych faktur i w innych terminach niż czynsz najmu, w związku z czym powyższa odsprzedaż jako odrębna usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT wg stawki właściwej dla tej usługi. Ponadto, podkreślenia wymaga, iż wolą i intencją stron umowy najmu, wyrażoną w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, było, aby koszty związane z opłatami dodatkowymi były rozliczane odrębnie od czynszu najmu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, bezspornym jest, iż sposób uregulowania usługi najmu i usług dodatkowych w zawartej między stronami umowie najmu (lub dzierżawy), powoduje określone konsekwencje podatkowe na gruncie podatku VAT. Skoro bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, czynsz najmu (lub dzierżawy) nie obejmuje kosztów opłat dodatkowych, to brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że występuje świadczenie jednolitej usługi najmu (lub dzierżawy), w cenę której wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty opłat dodatkowych. Co oznacza, że na podstawie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, istnieje możliwość refakturowania kosztów opłat dodatkowych ze stawką odpowiednią dla danej usługi.

Na szczególną uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zasługuje wyrok z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Held Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, w którym to TSUE odniósł się m.in. do usługi najmu i usług dostaw mediów. Przede wszystkim TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczeniu powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku). Wskazał jednak, że w pewnych okolicznościach, jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (pkt 15). Uznał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 16). Wskazał, że uwzględniając, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18). W konsekwencji wskazano, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia.

Natomiast okoliczność, że usługi mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, ze świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. TSUE stwierdził przy tym, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz uwzględniając szczególne okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości (pkt 28).

Wyrok ten co prawda nie przesądza, że w każdym przypadku usługi najmu i dostaw mediów mają być traktowane jako jedna usługa, albo też, że w każdym przypadku należy je traktować oddzielnie. Trybunał pozostawił ocenę danej sytuacji sądowi krajowemu rozstrzygającego daną sprawę, która to ocena winna polegać na analizie okoliczności danej sprawy z uwzględnieniem wskazówek TSUE.

Dlatego też w tym miejscu Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska pragnie przywołać wyroki sądów administracyjnych, które uwzględniają powyżej przywołany wyrok TSUE z dnia 27 września 2012r. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 30 października 2012r. (sygn. I SA/Kr 1235/12) oraz z dnia 14 listopada 2012r. (sygn. I SA/Kr 1462/12) stwierdził, że motywy tego orzeczenia TSUE pomimo, iż nie dają podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcie to jednak wyraźnie wskazują na decydującą treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą. Zdaniem Trybunału, oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy bowiem dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy. W pierwszym z przywołanych wyroków istota sporu sprowadziła się do ustalenia czy odsprzedaż, związanych z udostępnieniem najemcom lokali użytkowych, mediów i innych usług związanych z korzystaniem z zajmowanego lokalu stanowi odrębne od najmu świadczenie, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media i inne usługi związane z szeroko rozumianym korzystaniem z wynajmowanych lokali. Sąd udzielając odpowiedzi zauważył, że nie ma przeszkód: „(\`(...)\`) aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy umowa najmu przewiduje, że strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie można wliczać do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń. Analogicznie WSA w Krakowie stwierdził w drugim z przywołanych wyroków, zauważając dodatkowo, że w przypadku gdy zawarta umowa najmu wyraźnie oddziela opłaty z tytułu czynszu, od opłat z tytułu dostaw mediów nie ma jednak podstaw do uznania tego świadczenia za usługę kompleksową. Również w sytuacji, gdy każdy lokal ma oddzielne liczniki, różne są terminy sporządzenia faktur za media i za czynsz, oraz refakturowana jest tylko części kosztów (nie rozliczano oddzielnie np. opłat za wodę i śmieci), nie można wnioskować, że świadczenia te są powiązane w sposób ścisły z usługa najmu.

Do wyroku TSUE z dnia 27 września 2012r. odwołano się również w następujących orzeczeniach:

*   WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012r. (sygn. I SA/Kr 1457/12): „(\`(...)\`) jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.”
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012r. (znak: I SA/Kr 1632/12): „Skoro zatem skarżący wskazał we wniosku, że refekturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych”.
*   Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012r. (sygn. I SA/Ol 575/12): „(\`(...)\`) uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.
*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2012r. (sygn. III SA/Gl 1173/12): „(\`(...)\`) przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, energię elektryczną czyli opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".

Wobec powyższego, mając na uwadze wyżej wskazane orzecznictwo TSUE oraz wyroki polskich sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma w jego przypadku podstaw by usługi tzw. „mediów" mogły zostać uznane, za usługi związane nierozerwalnie z usługą najmu lub dzierżawy. Z zawartych przez Wnioskodawcę umów jednoznacznie bowiem wynika, że opłaty te są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu. Dopuszczalne jest zatem przenoszeniu kosztów nabycia mediów na rzecz najemców lokali za pomocą „refaktur" z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (w tym stawki 8%).

Odnośnie natomiast możliwości „refakturowania" na najemców lub dzierżawców kosztów podatku od nieruchomości Wnioskodawca za uzasadnione uważa wskazanie, iż w jego ocenie istnieją uzasadnione wątpliwości dotyczące kwestii ujmowania kosztu podatku od nieruchomości jako składnika czynszu i ujmowania go w podstawie opodatkowania. Wątpliwości te są szczególnie uzasadnione w świetle przepisów ustawy o podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z tą ustawą obowiązek zapłaty tego podatku wynika z przepisów prawa, a strony umowy najmu nie mają wpływu ani na wysokość tego podatku ani też na obowiązek jego zapłaty. Zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony umowy najmu mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością z tytułu obowiązku podatkowego w tym podatku obciążającą wynajmującego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie najemcy lub dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości powinno być, zatem traktowane jako odrębna usługa. W szczególności podatek od nieruchomości nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Nie stanowi przy tym również elementu kalkulacyjnego uiszczanego czynszu. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo odrębnie od czynszu obciąża najemcy lub dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych podatek od nieruchomości jako opłata publicznoprawna nie może być przedmiotem „refakturowania". Odwołując się bowiem do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) należy stwierdzić, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Co oznacza, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2012r. (znak: IPTPP1/443-545/12-2/MG), że: „Podatek od nieruchomości, jest więc świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym (\`(...)\`). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatek od nieruchomości, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012r. (znak: IBPP1/443-320/12/AL) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012r. (znak ITPP1/443-301/12/BJ).

Podatek od nieruchomości jako czynność publicznoprawna nie może zatem podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż ma on charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Wnioskodawcy i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, czynność obciążenie najemcy lub dzierżawcy kosztem podatku od nieruchomości jest czynnością niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości należy uznać za świadczenie odrębne od usługi najmu lub dzierżawy. Z uwagi na fakt, iż podatek ten jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT nie może być przedmiotem odsprzedaży Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje obciążenie najemcy lub dzierżawcy jego kosztami za pomocą noty księgowej.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, opłaty dodatkowe (w tym koszt tzw. „mediów" oraz podatku od nieruchomości) nie stanowią elementu jednej kompleksowej usługi najmu (lub dzierżawy) i w związku z tym nie powinny być wliczane do postawy opodatkowania podatkiem VAT. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz orzeczeniach TSUE, które wyrażają pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę za opłaty dodatkowe, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie po raz kolejny zaznaczyć, iż z zapisów zawieranych umów najmu (lub dzierżawy) jednoznacznie wynika, że opłaty dodatkowe regulowane są przez najemcę (lub dzierżawcę) na rzecz Wnioskodawcy w sposób odrębny od czynszu. Dopuszczalne jest zatem przenoszeniu kosztów nabycia tzw. „mediów" na rzecz najemców lokali za pomocą „refaktur" z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (w tym stawki 8%), a w przypadku podatku od nieruchomości dokumentowanie tej czynności za pomocą noty księgowej (z uwagi na fakt, iż jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie „świadczenia usług” należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji „świadczenia usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzone do ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty m.in. za energię elektryczną i wodę oraz podatek od nieruchomości) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające najemców (lub dzierżawców), w odniesieniu natomiast do wynajmu/dzierżawy stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei, art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Najem lub dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę/dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy/dzierżawcy jest natomiast usługa najmu/dzierżawy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lub dzierżawy nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których Wnioskodawca posiada tytułu prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący/wydzierżawiający wyposaża przedmiot najmu lub dzierżawy w dodatkowe elementy (energia elektryczna, dostawa wody), czy też kosztów podatku od nieruchomości.

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca/dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie – najem lokali mieszkalnych lub dzierżawa nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych) pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najem lub dzierżawa nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak: zapewnienie dostawy energii elektrycznej, wody, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu lub dzierżawy. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu/dzierżawy – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców/dzierżawców jest usługa główna, tj. najem/dzierżawa nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych), a koszty dodatkowe, w tym opłaty (za dostawę energii elektrycznej, wody), czy podatek od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu lub dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu lub dzierżawy na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych), nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, ponoszone przez wynajmującego/wydzierżawiającego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. W konsekwencji usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu lub dzierżawy.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lub dzierżawy nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych), jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu/dzierżawy i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej/wydzierżawianej nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych), jak np. dostawa prądu, wody, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, do usług w postaci dostawy wody, energii elektrycznej, na potrzeby użytkownika wynajmowanej/wydzierżawianej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu lub dzierżawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy najemca/dzierżawca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokalu, opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej, wody czy też podatek od nieruchomości, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lub dzierżawy ww. nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych).

Tak więc, przedmiotem świadczenia jest usługa najmu lub dzierżawy, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu lub dzierżawy.

Oznacza to zarazem, iż jeżeli z zawartej umowy najmu lub dzierżawy wynika, że oprócz czynszu najmu lub dzierżawy najemcy/dzierżawcy ponoszą również opłaty za media, to do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy winny być wliczone koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu lub dzierżawy, takie jak koszty dostarczanych mediów.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu lub dzierżawy i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Ponadto, odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, iż podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą lub dzierżawcą, to są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu lub dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciążą na wynajmującym/wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie mogą być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy lub dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego lub wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu lub wydzierżawiającemu przez najemcę lub dzierżawcę kwota ww. opłat zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego lub wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek najemcy lub dzierżawcy w stosunku do wynajmującego lub wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu/dzierżawy lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody czy też podatek od nieruchomości, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu/dzierżawy. W związku z tym świadczenie usługi najmu/dzierżawy wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Zatem, w ocenie tut. organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu/dzierżawy nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych), pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów na najemców/dzierżawców, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu/dzierżawy nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych). Nabywane przez Wnioskodawcę media stanowią element pomocniczy do usługi najmu/dzierżawy. Zatem, nabywane media nie mogą stanowić przedmiotu refakturowania. Wnioskodawca obciążając najemców/dzierżawców nieruchomości, budynków lub ich części (lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych) kosztami dodatkowymi (np. media, itp.), jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dopuszczalne jest przenoszenie kosztów nabycia tzw. „mediów" na rzecz najemców lokali za pomocą „refaktur" z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (w tym stawki 8%), a w przypadku podatku od nieruchomości dokumentowanie tej czynności za pomocą noty księgowej (z uwagi na fakt, iż jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Tak więc, w przypadku , gdy przedmiotem umowy jest:

*   najem/dzierżawa nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych), to wówczas zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
*   najem lokali mieszkalnych o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż opłaty dodatkowe (media, podatek od nieruchomości) związane z zawieranymi przez niego umowami najmu (lub dzierżawy) powinny być, co do zasady, traktowane jako odrębne usługi, a nie jako składniki jednej kompleksowej usługi, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie w tym miejscu także zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem są ono rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, iż:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2012r. znak: IPTPP1/443-545/12-2/MG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził m.in., iż cyt. „(…) otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali prowadzących działalność gospodarczą kwoty dotyczące podatku od nieruchomości oraz opłat za trwały zarząd, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy. (…)”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012r. znak: IBPP1/443-320/12/AL Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, cyt. „(…) W związku z powyższym nie można uznać, zdaniem tut. organu, podatku od nieruchomości jako odrębnego świadczenia i możliwości wyłączenia go z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Obrotem, podlegającym opodatkowaniu, jest w przedmiotowej sprawie bowiem cała kwota należna od nabywcy z tytułu najmu, a zatem kwota zawierająca podatek od nieruchomości.(…)”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012r. znak: ITPP1/443-301/12/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż cyt. „(…) kwota podatku od nieruchomości, jako część kosztu dzierżawy podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust.1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.(…)”.

Tak więc, wymienione przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne potwierdzają rozstrzygnięcie podjęte przez tut. organ, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.