Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-668/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Czy odsetki od finansowania zewnętrznego przeznaczonego na zakup udziałów będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od finansowania zewnętrznego przeznaczonego na zakup udziałów będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od finansowania zewnętrznego przeznaczonego na zakup udziałów będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dnia 30 października 2014 roku 100% udziałów we Wnioskodawcy zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży udziałów od wcześniejszego jedynego wspólnika Wnioskodawcy przez R. sp. z o.o. („Spółka Dominująca”), spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Cena zakupu udziałów we Wnioskodawcy, która została zapłacona przez Spółkę Dominującą, została sfinansowana w głównej mierze z:

1.  pożyczki udzielonej Spółce Dominującej przez podmiot niepowiązany kapitałowo ze Spółką Dominującą („Finansowanie Zewnętrzne”), oraz
2.  pożyczek udzielonych Spółce Dominującej przez wspólników Spółki Dominującej (z których każdy, w momencie udzielenia przez niego pożyczki Spółce Dominującej, posiadał ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dominującej, a którzy obecnie posiadają łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dominującej).

W związku z korzystaniem z Finansowania Zewnętrznego Spółka Dominująca jest zobowiązana do zapłaty odsetek. Odsetki mogą także podlegać potrąceniu ze zobowiązaniami pożyczkodawcy wobec Spółki Dominującej albo kapitalizacji.

Z nabytych udziałów we Wnioskodawcy Spółka Dominująca może uzyskiwać dywidendy. Planowane jest podjęcie działań mających na celu połączenie Spółki Dominującej z Wnioskodawcą w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki), przy czym rozważane jest, aby połączenie spółek nastąpiło poprzez przejęcie Spółki Dominującej przez Wnioskodawcę, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Dominującej (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), który to majątek stanowią głównie udziały, które Spółka Dominująca posiada we Wnioskodawcy („Połączenie Odwrotne”).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku Połączenia Odwrotnego Wnioskodawca w drodze sukcesji generalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dominującej. W związku z powyższym, na Wnioskodawcę przejdą również wszelkie zobowiązania związane ze spłatą Finansowania Zewnętrznego oraz odsetek od tego finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeprowadzenia Połączenia Odwrotnego Wnioskodawcy ze Spółką Dominującą, po takim połączeniu odsetki od Finansowania Zewnętrznego (pożyczki udzielonej Spółce Dominującej przez podmiot niepowiązany kapitałowo ze Spółką Dominującą) pozyskanego przez Spółkę Dominującą w celu sfinansowania zakupu 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną działalnością (Wnioskodawcy) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów:

1.  w momencie ich zapłaty (w przypadku zapłaty),
2.  w momencie potrącenia (w przypadku potrącenia),
3.  w momencie kapitalizacji (w przypadku kapitalizacji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia Połączenia Odwrotnego Wnioskodawcy ze Spółką Dominującą, po takim połączeniu odsetki od Finansowania Zewnętrznego (pożyczki udzielonej Spółce Dominującej przez podmiot niepowiązany kapitałowo ze Spółką Dominującą) pozyskanego przez Spółkę Dominującą w celu sfinansowania zakupu 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną działalnością (Wnioskodawcy) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów:

1.  w momencie ich zapłaty (w przypadku zapłaty),
2.  w momencie potrącenia (w przypadku potrącenia),
3.  w momencie kapitalizacji (w przypadku kapitalizacji)

Odsetki związane z pozyskaniem Finansowania Zewnętrznego (pożyczki) na zakup udziałów nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie udziałów, tj. ceną za udziały należną sprzedającemu. Są wynagrodzeniem należnym podmiotowi udzielającego Finansowania Zewnętrznego, czyli zapłatą za Finansowanie Zewnętrzne. W konsekwencji, odsetki od Finansowania Zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę Dominującą w celu sfinansowania nabycia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) będą stanowiły dla Spółki Dominującej - a po Połączeniu Odwrotnym dla Wnioskodawcy - koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji. Wynika to z poniższej argumentacji.

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów: (i) muszą być spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 UPDOP, a jednocześnie (ii) wydatek nie może być z mocy prawa uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (w szczególności na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 UPDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki/kredytu. Kosztem uzyskania przychodów mogą być co do zasady skapitalizowane odsetki od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP).

Odsetki stanowią więc koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane, przy czym za zapłatę na gruncie UPDOP należy uznać także potrącenie. Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na nabycie udziałów. Wydatki takie są jednak kosztem z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie „wydatków na nabycie udziałów”, od wydatków związanych z nabyciem udziałów. W szczególności rozróżnienie to związane jest z celem w jakim bezpośrednio ponoszone są poszczególne wydatki, a nie ze źródłem finansowania tych wydatków, przepisy UPDOP nie zawierają definicji „wydatków na nabycie udziałów” w spółce. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie udziałów” w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest nabycie udziałów. Taką kwotę (sumę) stanowią bez wątpienia cena za udziały wskazana w umowie sprzedaży oraz np.: opłata notarialna związana z zawarciem takiej umowy, prowizja biura maklerskiego, etc. Nie będzie nią natomiast wynagrodzenie dla innego podmiotu za usługę finansową podlegającą na udostępnieniu określonego finansowania.

Sformułowanie „wydatki na nabycie” - użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP - oznacza zatem, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

W opinii Wnioskodawcy, w jego przypadku bezpośrednie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ; w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, na podstawie których Wnioskodawca - po Połączeniu Odwrotnym - będzie mógł zaliczać odsetki od Finansowania Zewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia tych wydatków.

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-843/14/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż:

„Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, ww. koszty poniesione przez Spółkę : związane z nabyciem udziałów, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop - wydatki te pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem. Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia «wydatki na nabycie» oznacza bowiem, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Opisane we wniosku wydatki nie są wydatkami bez których transakcja zakupu udziałów nie doszłaby do skutku, a zatem nie są to wydatki na nabycie udziałów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie. \[\`(...)\`\]Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zaciągnięciem kredytu w celu nabycia udziałów, tj. koszty prowizji bankowych, koszty poręczenia cywilnego za udzielony kredyt oraz koszty porady prawnej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, potrącalne są w momencie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych). Koszty odsetek od zaciągniętego kredytu będą natomiast stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty bądź kapitalizacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych wypowiedziach organów podatkowych (por. np. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r, sygn. ITPB3/423-442b/14/KK oraz ITPB3/423-442a/14/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2014 r., sygn. ILPB3/423-335/14-3/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/HS, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-294/07/AK, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r., znak: PB4/ AK-8214-6905-192/02, czy pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-116/09/BG, z dnia 11 maja 2009 r. sygn: IBPBI/2/423-305/09/PP oraz z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-25/11/BG oraz IBPBI/2/423-1271/10/BG), jak i sądy administracyjne (por. np. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 7 września 2004 r, sygn. akt FSK 324/04 oraz z dnia 13 stycznia 2006r., sygn. II FSK 229/05, a także Wojewódzki sąd Administracyjny Warszawie w wyroku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 870/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.