Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-21/10-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-14
Teza: 1. Czy w świetle przepisów art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b, art. 40 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Spółka może w chwili pobrania półproduktu będącego alkoholem etylowym (magazynowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) do produkcji wyrobów finalnych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objętych pozycjami CN 2207 i 2208, z którego może zostać wyprodukowany produkt leczniczy, nie korzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b, lecz objąć dalszy proces produkcji procedurą zawieszenia poboru akcyzy? 2. Czy jest prawidłowym założeniem, że Spółka może zastosować zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w wyrobie finalnym będącym produktem leczniczym, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, dopiero w momencie wyprowadzenia tego wyrobu ze składu podatkowego? 3. Czy Spółka korzystając ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym powinna spełnić inne warunki poza wykazaniem, że alkohol etylowy jest zawarty w produkcie leczniczym? 4. Czy klasyfikując wyrób finalny jako alkohol etylowy (wyrób akcyzowy), nie jako produkt leczniczy, może ten wyrób wysłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub dostarczyć do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego w sytuacji, gdy Spółka nie będzie korzystać z prawa do zwolnienia od akcyzy ani na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4, ani na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w związku z jego sprzedażą nie będzie weryfikować i deklarować, że posiada on właściwości lecznicze, lecz przede wszystkim będzie informować o zawartości alkoholu etylowego?
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; produkty-produkt leczniczy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 40

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem bez daty sporządzenia (data wpływu 13 maja 2010 r.) oraz pismem z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego **jest:**

1.  **prawidłowe** – w zakresie zagadnień wskazanych w pkt 1, 4,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie zagadnień wskazanych w pkt 2, 3.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego. Wniosek uzupełniono pismem bez daty sporządzenia (data wpływu 13 maja 2010 r.) oraz pismem z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) w zakresie podpisu Wnioskodawcy na wniosku oraz uzupełnienia opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest firmą farmaceutyczną, która do wytwarzania produktów leczniczych (w tym substancji czynnych) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. u. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, ze zm.; dalej „prawo farmaceutyczne”) („produkty lecznicze”), wykorzystuje zioła świeże i suche. Spółka produkuje również środki spożywcze (suplementy diety) oraz wyroby kosmetyczne. Do wytwarzania produktów leczniczych oraz środków spożywczych i kosmetyków, używa ona alkoholu etylowego. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2009 r. nr XXX („interpretacja”), potwierdzającą prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego użytego do wytwarzania produktów leczniczych, Spółka wdraża następujący schemat wytwarzania wyrobów, do produkcji których wykorzystywany jest alkohol etylowy.

Jako podmiot prowadzący skład podatkowy, nabywa ona alkohol etylowy objęty kodem CN 2207 10 00, czyli alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zarówno ze składów podatkowych położonych w kraju, jak i w innych państwach członkowskich.

Wprowadzony do składu podatkowego Spółki alkohol etylowy jest magazynowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do momentu pobrania tego alkoholu do wytwarzania produktów leczniczych, spożywczych i kosmetycznych.

Zainteresowany wskazał, iż wytwarzanie produktów leczniczych, ale również spożywczych i kosmetycznych, jest procesem złożonym i często wieloetapowym. Etapowość wytwarzania wynika między innymi z faktu, że wykorzystywane przez niego zioła z uwagi na ich okres wegetacyjny są dostępne jedynie w określonym sezonie danego roku. w związku z tym, alkohol etylowy przeznaczony do wytwarzania produktów leczniczych, spożywczych lub kosmetycznych wstępnie pobierany jest do produkcji półproduktu (produktu pośredniego), w którego skład wchodzą dane zioła. w tych półproduktach rzeczywista wartość alkoholu zawsze przekracza 1,2% obj. Stąd też, w myśl interpretacji, produkcja półproduktu odbywałaby się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Proces wytworzenia półproduktu będzie bowiem stanowić produkcję, a ściślej przetwarzanie alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż z alkoholu etylowego objętego kodem CN 2207 będzie powstawał wyrób akcyzowy objęty kodem CN 2208, czyli alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.

Magazynowanie półproduktów będzie także objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka mogłaby również sprzedać taki półprodukt w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Co do zasady jednak, półprodukty wykorzystywane byłby przez nią do wytworzenia wyrobów finalnych.

Spółka deklarowałaby przeznaczenie alkoholu etylowego (półproduktu) w momencie pobrania go z magazynu bezpośrednio do wytworzenia produktu finalnego - produktu leczniczego, spożywczego lub kosmetycznego. w tym momencie półprodukt opuszczałby również procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku, gdyby półprodukt (alkohol etylowy) był pobierany do produkcji wyrobu finalnego, który nie daje prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, Spółka deklarowałaby i płaciła należną akcyzę od alkoholu etylowego użytego (pobranego) do tej produkcji.

Jednakże w przypadku rozpoczęcia wytwarzania produktów leczniczych Spółka rozważa także objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy etapu wytwarzania z półproduktu (alkoholu etylowego) produktu finalnego (produktu leczniczego). Miałoby to dotyczyć produktów finalnych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objętych pozycjami CN 2207 i 2208.

Obejmując wytwarzanie niektórych produktów leczniczych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z uwagi na zawartość alkoholu etylowego w wyrobie finalnym a także w każdym stadium jego wytwarzania), w momencie poboru półproduktu z magazynu, Spółka nie korzystałaby z prawa do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego ze względu na jego przeznaczenie do produkcji produktów leczniczych, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero po wyprodukowaniu wyrobu finalnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka korzystałaby ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, zawartego w produktach leczniczych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka przewiduje również, że w przypadku sprzedaży wyrobów finalnych nie rozlewanych do jednostkowych opakowań (tzn. w przypadku sprzedaży hurtowej tzw. „in bulk”), których odbiorcami są inne spółki farmaceutyczne, sprzedaż ich mogłaby następować na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego („ADT”) lub dokumentu dostawy, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. To znaczy, sprzedaż dokonywana byłaby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub stosowane byłoby zwolnienie alkoholu etylowego od akcyzy, z uwagi na jego przeznaczenie do celów produkcji produktów leczniczych przez nabywcę. w takiej bowiem sytuacji, Spółka klasyfikowałaby produkt finalny (nie tylko jego komponent), jako alkohol etylowy, czyli wyrób akcyzowy, a nie produkt leczniczy.

Różnica pomiędzy wyrobami finalnymi sprzedawanymi raz jako produkt leczniczy, a innym razem jako wyrób akcyzowy (alkohol etylowy objęty kodem CN 2208), byłaby taka, że w przypadku tego drugiego produktu Spółka, po zakończeniu produkcji, nie dokonywałaby ostatecznych analiz potwierdzających właściwości tego produktu oraz nie dokonywałaby „zwolnienia” w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego. Przede wszystkim jednak, sprzedając wyrób akcyzowy nie zapewniałaby o jego leczniczych właściwościach, lecz wskazywałby na rzeczywistą moc alkoholu etylowego zawartego w tym produkcie. w konsekwencji to nabywca byłby zobowiązany do wykazania właściwości leczniczych tych wyrobów (a w zasadzie jego wyrobu finalnego), jeżeli zużywałby je do celów wytwarzania produktów leczniczych lub przeznaczając takie produkty na cele inne niż farmaceutyczne, zmuszony byłby do zapłaty akcyzy od tych wyrobów.

Spółka pragnie wskazać, że część produktów leczniczych sprzedawanych przez nią to substancje czynne, czyli takie substancje (związki chemiczne) pochodzenia roślinnego, które oddziałują leczniczo na organizm. Te właśnie substancje sprzedaje ona obecnie w opakowaniach zbiorczych. Wówczas, nabywca tych substancji dokonuje ich rozlania do opakowań jednostkowych, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Przy tym nabywca substancji czynnych może do nich dodać substancje pomocnicze, które mogą decydować między innymi o wchłanianiu leku, długości jego działania, mogą chronić go przed światłem, powietrzem lub też spełniają inne, dodatkowe funkcje, lecz nie posiadają właściwości leczniczych. o właściwościach leczniczych decyduje bowiem substancja czynna. Ewentualna sprzedaż wyrobów finalnych, jako wyrobów akcyzowych, odnosiłaby się w przyszłości do tych wyrobów, które są obecnie sprzedawane jako substancje czynne. Nie będzie jednak można mówić o tożsamości tych wyrobów. Spółka sprzedając bowiem wyrób akcyzowy będzie klasyfikowała go do kodu CN 2208 jak zostało to wskazane wyżej, nie będzie w takiej sytuacji weryfikować i deklarować jego właściwości leczniczych. Taki wyrób akcyzowy sprzedawany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie mógł być przeznaczony do różnych zastosowań. To nabywca, chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy tego wyrobu (alkoholu etylowego) musiałby wykazać, że przeznacza go do produkcji produktów leczniczych. Taki system sprzedaży zwiększy zatem kontrolę wykorzystania alkoholu etylowego przez organy podatkowe. Obecnie, w przypadku sprzedaży produktów leczniczych zawierających alkohol etylowy w opakowaniach zbiorczych, organy podatkowe nie mają kontroli nad wykorzystaniem tych produktów przez nabywców.

Uzupełniając wniosek Zainteresowany wskazał, iż półprodukty (komponenty), będą klasyfikowane do kodu CN 2208 lub do kodu CN 2207.

Produkty finalne, które będą wysyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, również klasyfikowane będą do kodów CN 2208 lub CN 2207.

Natomiast produkty finalne będące produktami leczniczymi (w tym substancje czynne) w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego, klasyfikowane będą do kodów CN 3003 oraz CN 3004. Klasyfikując do tych kodów produkt finalny jako produkt leczniczy, Spółka będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w nich lub wykorzystanego do ich produkcji.

Pozostałe produkty finalne, przy produkcji których będzie wykorzystywany alkohol etylowy, od którego akcyza będzie płacona przez Spółkę, a które nie stanowią produktów leczniczych ani wyrobów akcyzowych, będą najczęściej klasyfikowane do kodu CN 1302.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b, art. 40 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka może w chwili pobrania półproduktu będącego alkoholem etylowym (magazynowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) do produkcji wyrobów finalnych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objętych pozycjami CN 2207 i 2208, z którego może zostać wyprodukowany produkt leczniczy, nie korzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b, lecz objąć dalszy proces produkcji procedurą zawieszenia poboru akcyzy?
2.  Czy jest prawidłowym założeniem, że Spółka może zastosować zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w wyrobie finalnym będącym produktem leczniczym, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, dopiero w momencie wyprowadzenia tego wyrobu ze składu podatkowego?
3.  Czy Spółka korzystając ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinna spełnić inne warunki poza wykazaniem, że alkohol etylowy jest zawarty w produkcie leczniczym?
4.  Czy klasyfikując wyrób finalny jako alkohol etylowy (wyrób akcyzowy), nie jako produkt leczniczy, może ten wyrób wysłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub dostarczyć do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego w sytuacji, gdy Spółka nie będzie korzystać z prawa do zwolnienia od akcyzy ani na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4, ani na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w związku z jego sprzedażą nie będzie weryfikować i deklarować, że posiada on właściwości lecznicze, lecz przede wszystkim będzie informować o zawartości alkoholu etylowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Korzystanie ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym jest prawem, a nie obowiązkiem Spółki. w związku z tym, Spółka pobierając półprodukt (tj. alkohol etylowy objęty kodem CN 2208 magazynowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) do produkcji produktu leczniczego (rozpoczynając wytwarzanie tego produktu) nie musi korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Produkcja może dalej odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Również produkt finalny, a w zasadzie komponent produktu finalnego, będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na zawartość alkoholu etylowego w tym produkcie leczniczym (będą to produkty o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości) do momentu zastosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy.

Możliwość objęcia procesu wytwarzania produktów leczniczych procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez Spółkę prowadzącą skład podatkowy, wynika z następujących regulacji.

Po pierwsze, możliwość uznania składnika wyrobu nieakcyzowego, jako wyrobu akcyzowego wynika z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu nomenklatury scalonej (alkohol etylowy w szerokim tego słowa rozumieniu).

Takie rozumowanie potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-458/06, w której Trybunał orzekł, że:

1.  "z powyższego wynika, że jeżeli alkohol etylowy zawarty w winie do gotowania przekracza obj. 1,2% rzeczywistej zawartości alkoholu, alkohol ten należy do zakresu zastosowania art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83.
2.  Okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny.
3.  w rzeczywistości bowiem, art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej.
4.  w związku z powyższym alkohol wchodzący w skład wina do gotowania stanowi, jeżeli rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 1,2% obj., alkohol etylowy w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, i podlega z zastrzeżeniem zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. f tej dyrektywy zharmonizowanej, akcyzie.
5.  z uwagi na powyższe rozważania na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 1,2% obj., do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83”.

Powyższe potwierdza również załącznik nr 1 „Wykaz wyrobów akcyzowych” do ustawy o podatku akcyzowym, gdzie pod pozycją 43 wskazano, że wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Zatem nie ma wątpliwości, że alkohol etylowy objęty kodem CN 2208 zawarty nawet w wyrobie nieakcyzowym jest nadal wyrobem akcyzowym.

W konsekwencji, Spółka będzie obejmowała procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie produkt leczniczy, lecz faktycznie jego składnik będący wyrobem akcyzowym, tj. alkohol etylowy. w takiej sytuacji wskazywałaby on do produkcji jakiego produktu finalnego byłby wykorzystany półprodukt (alkohol etylowy), ale na tym etapie, co istotne, nie deklarowałaby, że korzysta ze zwolnienia od akcyzy, skoro nadal obejmowałby ten produkt procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym nie został wymieniony w załączniku nr 2 „Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG”.

Jednakże, skoro Spółka nie będzie deklarować (do momentu wyprowadzenia produktu leczniczego ze składu podatkowego), że korzysta z prawa do zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym nadal będzie objęty stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Wynika to również z cytowanego powyżej wyroku ETS, w którym wskazano, że tego rodzaju produkty (komponent), co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Potwierdza to również wyrok z dnia 8 lipca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt l SA/Op208/09, w którym sąd zauważył, iż „Preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej zaklasyfikowany do innego grupowania nie jest sam w sobie alkoholem etylowym, jednak alkoholem etylowym może być komponent tego kosmetyku. Zasadne jest wobec tego twierdzenie, że nawet jeśli wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, ale zawiera w swoim składzie alkohol etylowy odpowiadający definicji z art. 72 ust. 1 \[ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym\], to ten alkohol etylowy jako komponent wyrobu może być uznany za podlegający opodatkowaniu”. Oznacza to, że w przypadku Spółki, zastosowanie będzie mieć art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Przy tym należy zauważyć, iż przez jakiś czas od wprowadzenia nowego systemu opodatkowania akcyzą, tj. od dnia 1 maja 2004 r. organy podatkowe stały na stanowisku, że wszelka produkcja wyrobów nieakcyzowych z wykorzystaniem alkoholu etylowego musi odbywać się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Przykładowo, pismo z dnia 23 czerwca 2005 r. nr 420000-WPA-9141-8/05/ES Izby Celnej w Szczecinie, w którym wskazano, iż produkcja płynu do spryskiwaczy zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy winna odbywać się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Takie podejście wynikało z tego, że w opinii organów podatkowych, wyrobem akcyzowym - alkoholem etylowym - był wyrób finalny, zawierający w swoim składzie alkohol etylowy o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., a nie sam komponent tego wyrobu. z późniejszych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że jako wyrób akcyzowy może zostać zaklasyfikowany tylko komponent, a nie wyrób finalny, jeżeli sam producent tego wyrobu nie klasyfikuje go jako alkohol etylowy (wyrób akcyzowy). w wyroku z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 681/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, iż „skoro ustawodawca w definicji alkoholu etylowego wymienił dwa warunki dla jego ustawowego określenia jakimi są - zawartość alkoholu przekraczająca 1,2% objętości oraz zaliczenie wyrobu do wskazanego grupowania PKWiU to oznacza, że wyrób spełniający te warunki jest alkoholem etylowym zaś spełniający tylko jeden warunek - zawartość alkoholu w objętości - nie jest wystarczający dla uznania tego wyrobu za alkohol etylowy”.

Ponadto, Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2004 r. nr PA-VI-03/109.2/04/1640 (Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów z 2004 r. Nr 4, str. 30) wskazało generalną zasadę, iż „podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w celu zużycia ich do produkcji wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, nie musi być składem podatkowym”. To stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym.

Taka interpretacja przepisów podatkowych jest korzystna dla większości podatników zajmujących się produkcją wyrobów nieakcyzowych, zawierających w swoim składzie alkohol etylowy o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, gdyż zwalnia ich z licznych obowiązków związanych z prowadzeniem składu podatkowego.

Zatem, skoro ze stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wynika, że wykorzystywanie alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieakcyzowych nie musi odbywać się w składzie podatkowym, oznacza to, że nie ma obowiązku prowadzenia takiej produkcji w składzie podatkowym, niemniej podatnicy mogą objąć taką produkcję procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto należy zauważyć, iż objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy wszystkich etapów produkcji produktów leczniczych zawierających alkohol etylowy o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, zwiększy zakres kontroli organów podatkowych nad wykorzystywaniem alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Spółka pragnie podkreślić, iż obejmując każdy etap produkcji wyrobów finalnych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, będzie wypełniać wszystkie obowiązki z tym związane wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym.

Podsumowując, zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym jest prawem i nie ma obowiązku korzystania z niego. Spółka rezygnując z tego prawa może objąć dalsze etapy produkcji produktu leczniczego procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, a ściślej może objąć tą procedurą komponent produktu leczniczego, którym jest alkohol etylowy z uwagi na brzmienie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. w takiej bowiem sytuacji, alkohol etylowy będzie podlegał opodatkowaniu stawką akcyzy inną niż zerowa.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, po wyprodukowaniu wyrobu finalnego o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objętego pozycjami CN 2207 i 2208, może ona zastosować zwolnienie alkoholu etylowego od akcyzy w momencie przeznaczenia tego produktu do sprzedaży, jako produkt leczniczy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. w tym momencie nastąpi również zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Co prawda przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują, w którym momencie należy zastosować zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4, jednakże moment przeznaczenia do sprzedaży, który byłby tożsamy z momentem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jest najbardziej właściwy, gdyż najpóźniej w tym momencie Spółka musi zadeklarować, że wyrób finalny jest produktem leczniczym. Zatem, w tym momencie krystalizują się warunki korzystania ze zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie. Stosownie bowiem do art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego.

Ad. 3

Zdaniem Spółki jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest konieczność wykazania w przypadku kontroli, że alkohol etylowy jest/był zawarty w produkcie leczniczym. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują innych warunków stosowania tego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że Minister Finansów, na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, określił w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na podstawie m.in. tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. u. Nr 32, poz. 228). w tym rozporządzeniu nie określono jednak dodatkowych warunków dotyczących stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Takie rozumienie art. 30 ust. 9 Ustawy o podatku akcyzowym potwierdza pismo z dnia 14 lipca 2009 r. nr XXX Izby Skarbowej w Warszawie, choć odnosi się do aromatów bądź esencji, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy powyżej 1,2 % objętości. w piśmie tym wskazano, że „wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, bez spełniania dodatkowych warunków”.

Należy wskazać, iż produktem leczniczym rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego „jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne”. Odwołanie się przez ustawę o podatku akcyzowym do definicji produktu leczniczego zdefiniowanego w przepisach prawa farmaceutycznego jest zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższe zwolnienie stanowi bowiem implementację art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Na mocy tego przepisu zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy i inne napoje alkoholowe, w przypadku gdy są one zużywane do produkcji produktów leczniczych określonych w dyrektywie 65/65/EWG. Artykuł 1 tej dyrektywy zawiera zaś definicję produktu leczniczego, rozumianego jako każda substancja bądź kombinacja substancji, oferowana do leczenia chorób lub zapobiegania im u ludzi i zwierząt. Co prawda dyrektywa 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi uchyliła Dyrektywę 65/65/EWG, lecz zawiera ona definicję produktu leczniczego tożsamą z definicją zawartą w tej uchylonej dyrektywie.

Z powyższego wynika, że definicja produktu leczniczego nie jest uzależniona od tego, czy produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu, czy też nie. o tym, czy dana substancja jest produktem leczniczym zależy wyłącznie od tego, czy posiada ona właściwości lecznicze. Potwierdził to Minister Finansów w piśmie nr PA-V-816-127/06/AM/3521 z dnia 3 kwietnia 2006 r., w którym podkreślił, biorąc pod uwagę definicję produktu leczniczego zawartą w Dyrektywie 65/65/EWG, że na mocy § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. u. Nr 97, poz. 966, ze zm.) zwolniony jest alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji leków, tj. wszelkich ekstraktów i substancji o właściwościach leczniczych.

Powyższe wynika też z wyroku z dnia 6 marca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt l SA/Po 1322/08), w którym Sąd ten jednoznacznie wskazał, iż „Z żadnego z przepisów wymienionej ustawy \[ustawy prawo farmaceutyczne\] nie można wywnioskować, iż na określenie czy mamy do czynienia z lekiem czy też nie, ma wpływ dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu, co dla organów podatkowych było wyznacznikiem tego, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem, do którego produkcji alkohol etylowy zwolniony jest z podatku akcyzowego. Kwestia czy dana substancja jest czy nie jest produktem leczniczym ma charakter obiektywny i zależy jedynie od jej właściwości, a nie od tego czy jest ona dopuszczona jako produkt leczniczy do obrotu na terytorium kraju lub jakiegokolwiek innego Państwa Członkowskiego Wspólnoty”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, stosując zwolnienie przewidziane art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinna ona móc wykazać, iż produkt finalny zawierający alkohol etylowy posiada właściwości lecznicze, co może uczynić na przykład poprzez przedstawienie opinii niezależnego eksperta. Spółka nie ma natomiast obowiązku przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu. w przypadku produkcji substancji czynnych, przedstawienie takiego pozwolenia byłoby nawet niemożliwe, gdyż przepisy prawa farmaceutycznego nie przewidują wydawania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu w stosunku do substancji czynnych. Jednakże, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, substancje czynne to substancje oddziaływujące leczniczo na organizm, lecz nie są sprzedawane, jako lek gotowy, czyli produkt leczniczy posiadający pozwolenie na dopuszczenie do obrotu i wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu.

Ad. 4

Zdaniem Spółki w przypadku zakończenia produkcji, może dokonać ona sprzedaży wyrobu finalnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy albo na podstawie dokumentu dostawy, gdy odbiorcą będzie podmiot pośredniczący lub zużywający, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. w tym przypadku, Spółka będzie sprzedawała wyroby akcyzowe objęte kodem CN 2208, tj. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj., a nie produkt leczniczy. w przypadku takiej sprzedaży, jako wyrób akcyzowy zostanie zaklasyfikowany wyrób finalny, a nie tylko jego komponent. Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, sprzedaż wyrobu finalnego jako wyrobu akcyzowego występowałaby w sytuacji, gdyby Spółka nie weryfikowała i nie deklarowała właściwości leczniczych tych produktów, co może wynikać m.in. z faktu niespełnienia wszystkich norm wytwarzania pozwalających na sprzedaż danego produktu, jako produktu leczniczego. w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, Spółka będzie przede wszystkim wskazywać na zawartość/moc alkoholu etylowego i nie będzie przeznaczała takiego wyrobu do wykorzystania na cele farmaceutyczne.

Podczas gdy sprzedając substancje czynne (czyli substancje, o których mowa w definicji produktu leczniczego), Spółka będzie akcentować ich przeznaczenie na cele farmaceutyczne, to znaczy z umów z kontrahentami, faktur oraz innych dokumentów (opisu towaru) przekazywanych nabywcy będzie jednoznacznie wynikać, że produkt ma właściwości lecznicze i powinien być zasadniczo wykorzystywany na cele farmaceutyczne.

Wskazać należy, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przeznaczenie danego towaru przez producenta ma istotne znaczenie przy jego klasyfikacji statystycznej. Na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r. sygn. akt v SA 1504/94, w którym wyjaśniono, że kryterium przeznaczenia powinno być rozumiane nie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez importera, lecz przeznaczenia towaru według zamysłu jego producenta. Natomiast w wyroku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt i GSK 2469/06, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kładzie nacisk na przeznaczenie towaru określone przez producenta, odpowiadające co do zasady przeznaczeniu o charakterze obiektywnym.

Z powyższych orzeczeń wynika, że oprócz właściwości danej substancji istotne znaczenie dla jej klasyfikacji ma przeznaczenie nadane tej substancji przez producenta. Zatem Spółka przeznaczając daną substancję na cele niefarmaceutyczne, może ją z uwagi na zawartość alkoholu etylowego zaklasyfikować jako alkohol etylowy, a tym samym sprzedać jako wyrób akcyzowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Oczywiście nie wyklucza to sytuacji, gdy nabywca wykorzysta wyrób akcyzowy do celów farmaceutycznych. Wówczas jednak to nabywca wyrobu akcyzowego będzie mu nadawał przeznaczenie farmaceutyczne. Ponadto, jeżeli zostałby spełnione warunki przewidziane w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka mogłaby sprzedać takiemu odbiorcy alkohol etylowy na podstawie dokumentu dostawy.

Spółka pragnie podkreślić, iż sprzedaż wyrobów finalnych, jako wyrobów akcyzowych na podstawie ADT lub dokumentu dostawy uszczelni system kontroli wykorzystywania alkoholu etylowego na cele zwolnione od akcyzy. Kontrolą organów podatkowych objęte będzie nie tylko wytwarzanie wyrobów z wykorzystaniem alkoholu etylowego przez Spółkę, ale również przez kontrahentów Spółki. Będą oni bowiem musieli między innymi zarejestrować się na potrzeby akcyzy, wystąpić do właściwego naczelnika o ustalenie norm dopuszczalnych zużycia napojów alkoholowych, prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. w konsekwencji, każde wykorzystanie alkoholu etylowego nabytego od Spółki na cele inne niż podlegające zwolnieniu od akcyzy, będzie skutkowało koniecznością zapłaty akcyzy przez tych nabywców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie zagadnień wskazanych w pkt 1, 4,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie zagadnień wskazanych w pkt 2, 3.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Ad. 1

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się - wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Natomiast w myśl ust. 2 ww. przepisu - produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Z kolei przepis art. 47 ust. 1 ustawy stanowi, iż produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…).

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej;

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. u. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, Nr 227, poz. 1505 i Nr 234, poz. 1570).

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Jak wynika z powyższych przepisów ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzystają napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych oraz alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Spółka pobierając półprodukt (tj. alkohol etylowy objęty kodem CN 2208 magazynowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) do produkcji produktu leczniczego (rozpoczynając wytwarzanie tego produktu) nie musi korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Produkcja może dalej odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Również komponent produktu finalnego (klasyfikowany przez Spółkę do kodów CN 2207 lub 2208), będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy (będą to produkty o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości).

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać.

Ad. 2

Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie bowiem z tym przepisem Wnioskodawca produkując w składzie podatkowym produkt leczniczy, oznaczony kodem CN 3003 lub CN 3004 będzie występował jako podmiot zużywający.

Z kolei na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zwolnienie stosuje się zatem, wyłącznie w przypadku zużycia napoju alkoholowego, który to moment wskazany został w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wskazano powyżej, zasadą jest, iż w tym momencie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Nie powstaje ono jedynie, gdy Zainteresowany skorzysta ze swojego prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Zatem, po wyprodukowaniu wyrobu finalnego będącego produktem leczniczym (klasyfikowanym przez Spółkę do kodu CN 3003 lub 3004) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, może Wnioskodawca zastosować zwolnienie alkoholu etylowego od akcyzy w momencie wskazanym w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. w tym momencie nastąpi również zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Ad. 3

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. u. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, Nr 227, poz. 1505 i Nr 234, poz. 1570).

Produktem leczniczym, w myśl art. 2 ust. 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne, jest każda „substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne”.

Z przedmiotowej definicji nie wynika, kto decyduje o uznaniu, czy dany wyrób, posiadający określone właściwości fizykochemiczne, jest faktycznie produktem leczniczym. Określają to inne przepisy ustawy – Prawo farmaceutyczne. z nich dopiero dowiadujemy się, że zanim dla danego wyrobu zostanie wydane, w formie decyzji ministra właściwego do spraw zdrowia, pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wyrób taki podlega zaopiniowaniu (w formie opracowywanej opinii naukowej) przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Dopiero na podstawie ww. decyzji, zawierającej pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, produkt leczniczy może być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rejestr ten ma jednak charakter deklaratoryjny, nie stwarza bowiem prawa do obrotu produktami leczniczymi na terytorium kraju. Taką rolę pełni wspominana decyzja ministra właściwego do spraw zdrowia, będąca aktem administracyjnym o charakterze konstytutywnym, kształtującym prawo podmiotu do obrotu wyrobem uznanym za produkt leczniczy.

Powyższe świadczy o tym, że nie każdy wyrób, który przykładowo posiada jakieś właściwości lecznicze lub który poprawia niektóre funkcje organizmu, staje się automatycznie produktem leczniczym. Przyjęcie takiego twierdzenia skutkowałoby uznaniem wszelkich napojów alkoholowych za produkt leczniczy. w konsekwencji, ze zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b oraz art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, mogłyby korzystać praktycznie wszystkie napoje alkoholowe (w tym alkohol etylowy) przedstawiane jako „posiadające właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawane w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne”.

Przeciwdziałając tak szerokiej interpretacji zwolnienia przyznanego w odniesieniu do alkoholu używanego do produkcji leków lub alkoholu zawartego w lekach, ustawa o podatku akcyzowym odwołała się do postanowień innego aktu normatywnego, tj. do ustawy – Prawo farmaceutyczne, które w kompleksowy sposób reguluje wszelkie kwestie dotyczące produktów leczniczych. Stwarzanie odrębnej regulacji w tym zakresie w prawie podatkowym lub powtarzanie regulacji zawartej już w innym akcie prawnym byłoby niecelowe, a jednocześnie niewłaściwe, biorąc pod uwagę ogólne reguły dotyczące prawidłowej legislacji.

Przyjęte w podatku akcyzowym rozwiązanie zostało sformułowane w sposób analogiczny do sposobu, w jaki przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane w prawie wspólnotowym.

Zwolnienia zawarte w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b oraz art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowią implementację postanowień dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Dyrektywa ta w art. 27 ust. 1 lit. d formułuje zwolnienie wyrobów objętych przedmiotem tej dyrektywy w przypadku, „gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG”. Art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywy 92/83/EWG odsyła, podobnie jak ustawa o podatku akcyzowym, do przepisów innego aktu normatywnego, regulującego sprawy z dziedziny prawa farmaceutycznego.

Tym aktem normatywnym, na gruncie prawa wspólnotowego, jest dyrektywa 65/65/EWG, która została skodyfikowana przez dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/83/WE z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi. Przedmiotowa dyrektywa 2001/83/WE, oprócz zdefiniowania czym jest produkt leczniczy, reguluje także inne kwestie dotyczące tego wyrobu, w tym obowiązek uzyskiwania pozwolenia na jego dopuszczenie do obrotu.

Polska implementując powyższą dyrektywę w ustawie – Prawo farmaceutyczne, zobowiązana jest do przestrzegania całego kompleksu regulacji wprowadzonej przez to wspólnotowe ustawodawstwo.

Niedopuszczalne jest stosowanie postanowień ww. dyrektywy jedynie w pewnym, wybranym przez państwa członkowskie zakresie. Mogłoby to doprowadzić do zniekształcenia podstawowego założenia, jakim jest harmonizacja czyli ujednolicenie stosowania prawa w danej dziedzinie w obrębie całej Unii Europejskiej.

Z tego też względu należy uznać, że dyrektywa Rady 92/83/EWG w art. 27 ust. 1 lit. d nie odwołuje się jedynie do definicji produktu leczniczego, zawartej w konkretnym artykule dyrektywy 2001/83/WE, tj. w art. 1 pkt 2, lecz do wszelkich postanowień tej dyrektywy, które dopiero łącznie określają jaki wyrób i w jakich okolicznościach uważany jest za produkt leczniczy. Tym samym należy uznać, że ustawa o podatku akcyzowym odwołując się do postanowień ustawy – Prawo farmaceutyczne, w tym m.in. do przepisu art. 3 tej ustawy, wprowadzającej obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu, nie narusza postanowień ww. wspólnotowych dyrektyw.

Ad. 4

Zgodnie z ww. art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się - wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wysyłać wyroby finalne jako alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 lub kodu CN 2208 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych oraz dostarczać do podmiotów pośredniczących lub zużywających.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej;

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE l 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, tut. organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

W załączniku nr 2 w poz. 17 oraz poz. 18 wskazano na wyroby oznaczone kodami CN 2207 i 2208.

Z powyższego wynika, iż wysyłka wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2207 i 2208 może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.