Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-350/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: rozliczanie faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur korygujących – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. P. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Spółka dostarcza przewoźnikom kolejowym (będących spółkami mającymi osobowość prawną) energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług dystrybucji zawieranych z przewoźnikami kolejowymi energia elektryczna określana jest jako energia trakcyjna. W umowach został przyjęty miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy.

Rozliczenie poboru energii elektrycznej nie następuje w oparciu o odczyty liczników. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Spółka otrzymuje statystykę pracy taboru od firmy zewnętrznej sporządzającej statystykę pracy taboru. Spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru. W celu określenia pracy taboru należy posiadać dane o wszelkim ruchu pociągów w danym miesiącu w całej Polsce. Dane te może posiadać jedynie zarządca infrastruktury kolejowej. Spółka z tytułu dostaw energii trakcyjnej na rzecz klientów, będzie od dnia 1 stycznia 2014 r. rozpoznawać obowiązek podatkowy w terminie wystawienia faktury na podstawie art. 19a ust 5 pkt 4 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT.

Spółka zamierza wprowadzić następujący sposób dokonywania rozliczeń z odbiorcami energii trakcyjnej:

1.  Z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej Spółka zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca jedną, dwie lub trzy faktury przejściowe, dotyczące dostawy energii elektrycznej w danym miesiącu, z terminem płatności przypadającym na miesiąc dostawy energii elektrycznej. Termin płatności faktury przejściowej będzie przypadał po terminie wystawienia faktury przejściowej. Faktury przejściowe będą wystawiane nie wcześniej niż pierwszego dnia miesiąca, w którym będzie realizowana dostawa energii elektrycznej. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika. Mogą wystąpić przypadki gdy poszczególne faktury przejściowe będą wystawiane na ilość większą niż 30% planowanego poboru energii elektrycznej, ale zawsze łączna ilość energii elektrycznej uwzględniona w fakturach przejściowych wystawionych dla danego przewoźnika nie przekroczy 100% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika.
2.  Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej, w ilości nie objętej fakturami przejściowymi, o których mowa w pkt 1), z terminem płatności przypadającym po terminie wystawienia wstępnej faktury rozliczeniowej. Zgodnie z zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie jeden miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru.
3.  Rzeczywista wartość i ilość zużycia energii trakcyjnej znana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonywana była dostawa i wówczas nastąpi ostateczne rozliczenie. Ostateczne rozliczenie nastąpi w fakturze rozliczeniowej. Faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do faktury wstępnej rozliczeniowej. Faktura korygująca będzie fakturą zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej i jednocześnie zwiększającą kwotę należną (dalej: „faktura korygująca na plus”) lub zmniejszającą ilość energii i jednocześnie zmniejszającą kwotę należną (dalej: „faktura korygująca na minus”). Termin płatności faktury korygującej na plus będzie przypadał zawsze po dacie wystawienia faktury korygującej na plus.

Przykładowo, dostawa energii elektrycznej w miesiącu „x” 2014 r. zostanie udokumentowana jedną, dwoma lub trzema fakturami przejściowymi (w zależności od umowy), wystawionymi nie wcześniej niż pierwszego dnia miesiąca „x” 2014 r., w którym dokonywana będzie dostawa energii elektrycznej, z terminami płatności przypadającymi w miesiącu „x” 2014 r. Faktury przejściowe będą wystawione przed terminem płatności faktur przejściowych. W miesiącu „x+1” zostanie wystawiona faktura wstępna rozliczeniowa, której termin płatności przypadał będzie po dacie wystawienia tej faktury. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru, co będzie miało miejsce na przełomie miesięcy „x+1” 2014 r. i „x+2” 2014 r. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w miesiącu „x” 2014 r. energii elektrycznej zostanie więc zafakturowane w miesiącu „x+2” 2014 r. Ostateczne rozliczenie zostanie wykazane w fakturze korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku miesiąca „x+1” 2014 r. Faktura korygująca będzie zawierała datę sprzedaży miesiąca „x” 2014 r. oraz termin płatności przypadający na miesiąc „x+2” (w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną) lub będzie zawierała datę sprzedaży miesiąca „x” 2014 r. i nie będzie zawierała terminu płatności (w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną).

Spółka informuje, że uzyskała w analogicznej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1/443- 1085/13-2/EK z dnia 30 grudnia 2013 roku, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe (odstępując na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia). Spółka ponownie składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na zapis zamieszczony w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1085/13-2/EK z dnia 30 grudnia 2013 roku zgodnie, z którym interpretacja indywidualna dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić bowiem należy, że w dniu 30 grudnia 2013 roku nie obowiązywały przepisy, które byty przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Za jaki okres Spółka powinna, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., uwzględnić wystawioną fakturę korygującą na plus (wskazującą rzeczywistą wartość sprzedanej (wraz z usługą dystrybucji) energii elektrycznej), w rejestrze VAT, tzn. czy faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze VAT za miesiąc, w którym faktura korygująca zwiększająca kwotę należną zostanie wystawiona, czy też w rejestrze VAT, w którym zostanie uwzględniona pierwotna faktura korygowana?
2.  Czy Spółka powinna, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., uwzględnić, wystawioną fakturę korygującą na minus (wskazującą rzeczywistą wartość sprzedanej (wraz z usługą dystrybucji) energii elektrycznej), w rejestrze VAT za miesiąc, w którym faktura korygująca zmniejszająca kwotę należną zostanie wystawiona?

Stanowisko Spółki w zakresie podania pytania nr 1

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują przepisy art. 19a, art. 106a-106q znowelizowanej Ustawy o VAT, wprowadzone przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. dostaw energii elektrycznej. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 znowelizowanej ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Zgodnie z art. 106i ust. 8, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3‚ 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników, wynikającym z art. 106b ust. 1 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT jest dokumentowanie za pomocą faktur sprzedaży dokonywanych na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Spółka z tytułu dostaw energii trakcyjnej na rzecz klientów, od dnia 1 stycznia 2014 r. rozpoznaje obowiązek podatkowy w terminie wystawienia faktury, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, ze względu na fakt, że faktury za dostawę energii elektrycznej będą wystawiane z terminem płatności przypadającym po terminie wystawienia faktury (faktury będą wystawiane przed terminem płatności określonym w umowie).

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka – wystawca faktury popełnia błędy albo zajdą zdarzenia niezależne od Spółki (takie jak opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku) powodujące zmianę wysokości podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, będą uregulowane w art. 106a-106q znowelizowanej Ustawy o VAT.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, 2) udzielono opustów i obniżek cen, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy znowelizowanej Ustawy o VAT, z zakresu faktur korygujących, nie dają odpowiedzi na wszystkie pytania dotyczące faktur korygujących. Kwestią nie uregulowaną wprost w ww. przepisach jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny (faktury korygujące na plus). Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Zgodnie z powszechnie uznawaną zasadą w tym temacie ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw wystawienia faktury korygującej.

W myśl tej zasady w przypadku, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być uwzględnione już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, zaś do ich uwzględnienia nie doszło w skutek błędu lub celowego działania, wówczas faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży za okres, w którym wykazano podatek należny z faktury pierwotnej. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do zadeklarowania podatku należnego w wysokości niższej niż należna i rozliczenia faktury korygującej powinny zmierzać do skorygowanego błędnego rozliczenia.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję. Z taką sytuacją mamy do czynienia w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jeśli na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia.

Zdaniem Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić z uwzględnieniem przyczyny powodującej konieczność dokonania korekty zwiększającej wartość podatku VAT należnego. Regulacje w zakresie powstania obowiązku podatkowego, prowadzą do wniosku, że moment rozliczenia faktury korygującej będzie uzależniony od przyczyny wystawienia faktury korygującej. W sytuacji gdy konieczność wystawienia faktury korygującej istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca na plus powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, tj. zaistniała w okresie późniejszym, fakturę korygującą na plus należy rozliczyć na bieżąco.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w Warszawie z dnia 13 maja 2011., sygn. akt I FSK 774/10, zgodnie z którym: „w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Natomiast, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)”.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11, zgodnie z którym: „w sytuacji gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc”.

Pomimo, że stanowisko sądu administracyjnego zostało przedstawione na podstawie obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2014 r. stanu prawnego, jednakże tok rozumowania przedstawiony w stanowisku NSA jest uniwersalny i powinien być również wykorzystywany przy interpretowaniu zdarzenia przyszłego, w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym podwyższenie wielkości sprzedaży następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej (faktury wstępnej rozliczeniowej), która w momencie wystawienia wystawiona jest prawidłowo. Nowa okoliczność w postaci danych zawartych w otrzymanych statystykach pracy taboru od firmy zewnętrznej, sporządzającej statystykę pracy taboru (zawierającą informacje umożliwiające wyliczenie przez pracowników Spółki ilości rzeczywiście dostarczonej energii elektrycznej na rzecz konkretnego klienta), nie będzie Spółce znana i nie będzie możliwa do przewidzenia przez Spółkę w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ponieważ Spółka zawsze wystawia fakturę pierwotną za dostawę energii elektrycznej na podstawie ustalonego w umowach z klientem planowanego poboru energii elektrycznej. Z uwagi na fakt, że Spółka nie ma możliwości samodzielnego ustalenia ilości pobranej energii elektrycznej, ze względu na brak liczników poboru energii elektrycznej w pociągach, Spółka może jedynie przyjąć szacunkowy plan poboru energii elektrycznej, w uzgodnieniu z klientem. Spółka jest uzależniona od podmiotu zewnętrznego w zakresie uzyskania danych umożliwiających określenie faktycznej ilości dostarczonej energii elektrycznej na rzecz poszczególnego klienta. Dane do wystawienia faktury korygującej (w ramach statystyki pracy taboru), Spółka otrzyma już po wystawieniu faktury pierwotnej (faktury wstępnej rozliczeniowej), co potwierdza, że okoliczność powodująca zwiększenie podatku VAT należnego zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej. W tym przypadku, korektę wywoła zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, tzn. już po powstaniu obowiązku podatkowego z faktury pierwotnej. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie wykazany w prawidłowej wysokości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny w oparciu o dane otrzymane w ramach statystyki pracy taboru, zwiększy wartość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. został wprowadzony szczególny moment ustalania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej – w dacie wystawienia faktury - na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) znowelizowanej Ustawy o VAT, sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę zarówno w przypadku wystawiania faktur pierwotnych, jak również w przypadku wystawiania faktur korygujących.

W opinii Spółki, w przypadku określania momentu ujęcia faktur korygujących na plus w rejestrze VAT sprzedaży niezbędne jest rozpatrzenie łączne dwóch aspektów:

1.  przyczyny powodującej wystawienie faktury korygującej oraz
2.  szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej, będącego datą wystawienia faktury.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek podatkowy w zakresie zwiększonej ilości dostarczonej energii elektrycznej, na podstawie danych wynikających ze statystyki pracy taboru (będących podstawą wystawienia faktury korygującej), powstaje dopiero w momencie dokonania podwyższenia podstawy opodatkowania, tzn. w momencie wystawienia faktury korygującej na plus z tytułu dostawy zwiększonej ilości energii elektrycznej. Przed otrzymaniem tych danych, Spółka wystawi poprawnie fakturę pierwotną dokumentującą dostawę energii elektrycznej, gdyż ilość dostarczanej energii elektrycznej ma oparcie w planowanym poborze energii, zawartym w umowie z klientem. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie prawidłowo wystawionej faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów powstanie z chwilą wystawienia faktury. Kontynuując ten tok rozumowania, wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz zwiększającej wartość podatku VAT należnego, na podstawie nowych, nie znanych wcześniej Spółce danych, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego odnośnie zwiększonej ilości dostarczonej energii elektrycznej, w dacie wystawienia faktury korygującej.

Reasumując powyższe, jeżeli Spółka wystawi fakturę korygującą na plus z powodów które powstaną po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas podatek VAT należny z tej faktury Spółka powinna zaewidencjonować w rejestrze VAT za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą. Oznacza to, że jeżeli na przełomie miesięcy „x+1” 2014 r. i „x+2” 2014 r., Spółka otrzyma statystykę pracy taboru, z której wynikać będzie konieczność wystawienia faktury korygującej (na plus), w związku z powyższym, Spółka wystawi w miesiącu „x+2” 2014 r. fakturę korygującą z terminem płatności, ustalonym zgodnie z postanowieniami umowy, przypadającym po terminie wystawienia faktury korygującej, wówczas Spółka powinna przedmiotową fakturę korygującą na plus ująć w rejestrze VAT sprzedaży za miesiąc „x+2”.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje przepis art. 29a znowelizowanej Ustawy o VAT, wprowadzony przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027).

Na podstawie art. 29a ust. 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 29a ust. 13 znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadkach określonych m.in. w ust. 10 pkt 1, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku m.in. sprzedaży energii elektrycznej, a także do świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., ogólny termin rozliczenia faktury korygującej, która zmniejsza wartość podstawy opodatkowania wraz z kwotą podatku należnego, wynika wprost z art. 29a ust. 10 znowelizowanej Ustawy o VAT. Jednakże, przepisu art. 29a ust. 10 znowelizowanej Ustawy o VAT nie stosuje się do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz zmniejszających wartość podatku VAT należnego („faktur korygujących na minus”), wystawianych z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że w celu ujęcia faktury korygującej na minus, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie istnieje obowiązek ustawowy posiadania potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę energii elektrycznej. W przypadku wystawienia faktury korygującej na minus z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, aby ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT, a następnie w deklaracji VAT, wystarczy samo wystawienie faktury korygującej przez Spółkę – wystawcę faktury korygującej. Fakturę korygującą na minus tytułu sprzedaży energii elektrycznej należy ująć w rejestrze VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Zatem, w przypadku gdy Spółka na przełomie miesięcy „x+1” 2014 r. i „x+2” 2014 otrzyma statystykę pracy taboru, z której wynikać będzie obowiązek dokonania korekty na minus, w związku z powyższym Spółka wystawi w miesiącu „x+2” 2014 r. fakturę korygującą do faktury pierwotnej, zmniejszającą ilość energii i kwotę należną, Spółka powinna przedmiotową fakturę korygującą na minus ująć w rejestrze VAT sprzedaży w miesiącu „x+2”, tj. w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Spółka zwraca uwagę, że na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. stanu prawnego w Ustawie o VAT, otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1129/09-3/JK z dnia 1 marca 2010 r. potwierdzającą, że w przypadku wystawienia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i zwiększających kwotę podatku należnego, podatek VAT należny z takiej faktury VAT powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej, zwiększającej kwotę należną. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku fakturę tą należy wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Oznacza to, że organ podatkowy zaakceptował stanowisko Spółki, zgodnie z którym fakturę korygującą na plus oraz fakturę korygującą na minus w analogicznej sytuacji należy rozliczyć na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.