Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.341.2020.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: 1. Czy Koszty Nabycia Udziałów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych? 2. Czy Koszty Akwizycyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia? 3. Czy Koszty Obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, które Spółka powinna alokować między dwa źródła przychodu, tj. zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów? 4. Czy w przypadku Kosztów Bieżącego Funkcjonowania Spółka przed zastosowaniem klucza przychodowego może dokonywać alokacji objętych nimi wydatków do poszczególnych źródeł przychodów przy wykorzystaniu własnego klucza alokacji opartego np. o rzeczywiste zaangażowanie zespołu doradców Spółki w poszczególne zadania? 5. Czy przychody z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Koszty Usług Doradczych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów?
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; proporcja; przychód; przychód-źródła przychodu; udział; usługi-usługi doradcze; zbycie; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji Kosztów Nabycia Udziałów jako kosztów z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji Kosztów Akwizycyjnych jako kosztów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji Kosztów Obligacji alokowanych między dwa źródła przychodu – **jest prawidłowe,**

*   sposobu alokacji Kosztów Bieżącego Funkcjonowania – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Kosztów Usług Doradczych jako przychodów i kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów z zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym oraz podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestowania w udziały w spółkach działających w branży usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych (dalej: „Spółki Zależne”). Inwestycje dokonywane przez Spółkę mają charakter inwestycji długookresowych oraz łączą się ze świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych usług doradczych, zarządzania i innych usług.

Zgodnie z umową Spółki i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in.:

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania (PKD 70.22.Z),

*   działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

*   działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z),

*   pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z),

*   działalność holdingów finansowych (64.20.Z).

Wnioskodawca planuje nabywać udziały w Spółkach Zależnych, niemniej nie każda transakcja musi oznaczać, że Wnioskodawca nabywa 100% udziałów (mogą bowiem zdarzać się przypadki, w których Spółka nie nabędzie wszystkich udziałów). Celem nabywania udziałów w Spółkach Zależnych jest rozwój grupy kapitałowej i świadczenie na rzecz Spółek Zależnych z grupy kapitałowej usług doradczych i zarządczych. Nie jest wykluczone także, że Spółka sprzeda w przyszłości udziały w Spółkach Zależnych, jednak na ten moment nie jest to rozstrzygnięte.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej udziela pożyczek Spółkom Zależnym i innym podmiotom. Wnioskodawca spodziewa się, że w ramach swojej działalności gospodarczej Spółki Zależne będą generować wystarczającą ilość wolnych środków aby spłacić pożyczki. Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że niektóre pożyczki zostaną skonwertowane na kapitał podstawowy i kapitał zapasowy.

Spółka posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie branży telekomunikacyjnej, w tym w szczególności w zakresie rozwoju sieci, bazy klientów, optymalnej organizacji pracy i struktury organizacyjnej, itp., które są wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółek Zależnych.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem i świadczeniem usług doradczych i zarządczych na rzecz Spółek Zależnych. Natomiast przychody Spółki pochodzą m.in. ze świadczenia usług na rzecz Spółek Zależnych, czy otrzymywanych odsetek od udzielonych pożyczek. Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca osiągnie przychody z tytułu sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych.

Koszty Obligacji

W celu sfinansowania działalności Spółki, Spółka emituje obligacje prywatne. Środki finansowe uzyskane z obligacji Wnioskodawca przeznacza na nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych oraz bieżące funkcjonowanie Spółki. W dacie zapadalności Spółka będzie zobowiązana do wykupu obligacji w kwocie równej wartości nominalnej powiększonej o dyskonto. Ponadto, Wnioskodawca ponosi koszty związane z obsługą emisji obligacji, np. koszty prowadzenia rejestru obligacji, usługi prawne i usługi doradcze. Koszty wykupu obligacji oraz inne koszty związane z emisją obligacji będą dalej zbiorczo określane jako: „Koszty Obligacji”.

Koszty nabycia udziałów w Spółkach Zależnych

W związku z nabyciem lub objęciem udziałów w Spółkach Zależnych, Spółka ponosi wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem lub objęciem, takie jak m.in. cena nabycia udziałów, lub środki pieniężne przekazane Spółce Zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i koszty notarialne z tym związane (dalej: „Koszty Nabycia Udziałów”).

Koszty związane z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych

W związku z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT (dalej: „Koszty Akwizycyjne”), w szczególności takich jak:

*   usługi prawne w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,

*   usługi badanie due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,

*   usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury telekomunikacyjnej Spółek Zależnych),

*   pozostałe usługi doradcze związane ze świadczeniem usług polegających na przygotowaniu spółek do zakupu.

Koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki

Spółka ponosi również szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem (dalej: „Koszty Bieżącego Funkcjonowania”). Mogą to np. być:

*   koszty wynajmu biura,

*   zakupy związane z wyposażeniem biura,

*   nabycie artykułów spożywczych i środków czystości,

*   leasing samochodów,

*   koszty wyjazdów służbowych, np. bilety, parkingi, wynajem samochodów,

*   usługi biura rachunkowego,

*   usługi telekomunikacyjne i IT,

*   usługi doradztwa podatkowego,

*   usługi prawne,

*   pozostałe usługi doradcze polegających na przygotowaniu spółek do zakupu,

*   usługi pocztowe i kurierskie,

*   usługi związane z emisją obligacji i pozyskaniem finansowania przez Spółkę.

Koszty Bieżącego Funkcjonowania są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w tym ze świadczeniem usług na rzecz Spółek Zależnych. Przykładowo, wydatki związane z nabyciem usług doradczych od doradców, z którymi Spółka współpracuje na stałe, najmem powierzchni biurowej, czy bieżącym utrzymaniem i wyposażeniem biura są związane zarówno z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych, jak i świadczeniem usług na rzecz Spółek Zależnych. Faktury dokumentujące wskazane zakupy zawierają jedną pozycję składająca się na łączne wynagrodzenie w tym zakresie.

Współczynnik podziału kosztów

W stosunku do Kosztów Bieżącego Funkcjonowania Spółka zamierza stosować klucze podziału kosztów w celu ich powiązania do poszczególnych źródeł przychodów, tj. w szczególności, własny klucz alokacji oparty np. o rzeczywiste zaangażowanie doradców Spółki w poszczególne zadania (nabywanie udziałów w innych spółkach, bieżącą działalność Spółki oraz świadczenie usług na rzecz spółek zależnych).

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych

Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółek Zależnych m.in. następujące usługi (dalej: „Usługi Doradcze”) (zakres usług może się różnić w zależności od Spółki, na rzecz której są one świadczone):

*   doradztwo gospodarcze, w tym przygotowanie strategii rozwoju,

*   bieżące doradztwo i zarządzanie,

*   analiza finansowa projektów inwestycyjnych,

*   restrukturyzacja finansów spółek (w tym controlling),

*   przygotowanie modeli raportowania,

*   usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Świadczenie przez Wnioskodawcę Usług Doradczych zapewnia ograniczenie kosztów poprzez wyeliminowanie powielania czynności przez pracowników rozproszonych spółek i świadczenie ich z jednego, centralnego miejsca. Ponadto ma wpływać na poprawę funkcjonowania Spółek Zależnych poprzez ujednolicenie procesów i procedur, lepszą kontrolę wewnętrzną, skrócenie czasu raportowania do Spółki, ujednoliceniu dobrych praktyk i obiegu wiedzy w organizacji, a także zapewnia Wnioskodawcy kontrolę właścicielską zakupionych Spółek.

Koszty związane ze świadczeniem Usług Doradczych

W celu świadczenia Usług Doradczych, Spółka nabywa m.in. następujące usługi (dalej: „Koszty Usług Doradczych”):

*   usługi doradcze - analityczne w zakresie zarządzania,

*   usługi doradcze w zakresie restrukturyzacji spółek,

*   inne usługi doradcze,

*   koszty wynajmu miejsc parkingowych,

*   koszty wynajmu biura,

*   usługi telekomunikacyjne i IT,

*   zakupy wyposażenia do biura,

*   nabycie artykułów spożywczych i środków czystości,

*   usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych

*   koszty wyjazdów służbowych związanych ze świadczeniem Usług Doradczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Koszty Nabycia Udziałów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych?
2.  Czy Koszty Akwizycyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia?
3.  Czy Koszty Obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, które Spółka powinna alokować między dwa źródła przychodu, tj. zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów?
4.  Czy w przypadku Kosztów Bieżącego Funkcjonowania Spółka przed zastosowaniem klucza przychodowego może dokonywać alokacji objętych nimi wydatków do poszczególnych źródeł przychodów przy wykorzystaniu własnego klucza alokacji opartego np. o rzeczywiste zaangażowanie zespołu doradców Spółki w poszczególne zadania?
5.  Czy przychody z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Koszty Usług Doradczych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania 1:

Koszty Nabycia Udziałów jako związane z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W odniesieniu do pytania 2:

Koszty Akwizycyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych ze względu na związek z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, które są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty te powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

W odniesieniu do pytania 3:

Koszty Obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, które Spółka powinna alokować między dwa źródła przychodu, tj. zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, ponieważ Wnioskodawca przeznacza pozyskane z emisji obligacji środki na nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych oraz na bieżące funkcjonowanie Spółki. Alokacja powinna być dokonana zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania 4 - przez zastosowanie własnego klucza alokacji oraz ewentualnie klucza przychodowego (art. 15 ust. 2 w zw. z 2a i 2b ustawy o CIT).

W odniesieniu do pytania 4:

Spółka w przypadku Kosztów Bieżącego Funkcjonowania przed zastosowaniem klucza przychodowego może dokonywać alokacji objętych nimi wydatków do poszczególnych źródeł przychodów przy wykorzystaniu własnego klucza alokacji, np. klucza opartego o rzeczywiste zaangażowanie zespołu doradców Spółki w poszczególne zadania (nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych, bieżącą działalność Spółki oraz świadczenie usług na rzecz Spółek Zależnych), a dopiero kiedy nie będzie możliwe przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy (art. 15 ust. 2 w zw. z 2a i 2b ustawy o CIT).

W odniesieniu do pytania 5:

Przychody z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Koszty Usług Doradczych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej Spółki). Koszty Usług Doradczych powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. – dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przychody z zysków kapitałowych

Na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.), od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje rozróżnienie źródeł przychodów, na przychody ze źródeł kapitałowych oraz na przychody z innych źródeł.

Przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog przychodów klasyfikowanych jako przychody z zysków kapitałowych. Przepis ten zawiera zamkniętą definicję zysków kapitałowych, wymieniając pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła. Pozostałe przychody kwalifikowane są do innych źródeł.

W tym miejscu należy zauważyć, że za przychody z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, uważa się m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Koszty uzyskania przychodów - wprowadzenie

Z przychodami immamentnie związana jest kwestia kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że ze względu na opisany powyżej podział źródeł przychodu, podatnicy są zobowiązani do przyporządkowania ponoszonych kosztów podatkowych do odpowiedniego źródła.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określają w szczególności przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przede wszystkim należy w tym zakresie zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty „pośrednio” związane z osiągnięciem przychodu, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty nabycia/objęcia udziałów

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z treści tego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”. W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji, tzn. wydatków, bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce nie byłoby możliwe.

Wskazuje na to wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a w szczególności posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”, a nie, dla przykładu: „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów/akcji”.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmuje on natomiast wydatków na finansowanie nabycia udziałów, w tym odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji, czy też wydatków na wsparcie doradcze, prawne związane z taką transakcją nabycia.

Takie podejście podzielane jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne i zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF, w której potwierdzono następujący pogląd podatnika: „W hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mieszczą się wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, a więc tego rodzaju wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów w spółce. Do takich wydatków należy zaliczyć m.in. cenę nabycia udziałów, opłaty notarialne, itd.”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 grudnia 2019 r., sygn. ITPB3/4510-333/16-9/MK, zgodnie z którą: „Typowymi kosztami uznawanymi w orzecznictwie sądowym za koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów są w efekcie: cena jaką podatnik uiścił za nabyte udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też koszty opłat notarialnych bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.135.2019.1.MO, w którym organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, twierdzącego, że: „Do wydatków, o których mowa w tym przepisie (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe zaś kategorie wydatków takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów”,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05 stwierdził, że „przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz treść art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT należy uznać, że do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny być alokowane wydatki bezpośrednio związane z samym nabyciem udziałów/akcji.

Wnioskodawca nabywa / będzie nabywać udziały w Spółkach Zależnych, i w tym celu ponosi/ będzie ponosić wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem, takie jak m.in. cena nabycia udziałów i koszty notarialne. Dlatego też, skoro przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych będą przychodami z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, to Koszty Nabycia Udziałów jako bezpośrednio z nimi związane (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Powinny więc zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi też koszty, które nie stanowią wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem lub objęciem udziałów w Spółkach Zależnych - tj. Koszty Akwizycyjne, w szczególności takie jak:

*   usługi prawne w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,

*   usługi badanie due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,

*   usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury telekomunikacyjnej Spółek Zależnych),

*   pozostałe usługi doradcze (związane ze świadczeniem usług przez stałych doradców Spółki).

Bazując na analizie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dokonanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, należy uznać, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmuje on natomiast wydatków na, dla przykładu, usługi prawne, usługi wsparcia, usługi notarialne (inne niż warunkujące objęcie udziałów), usługi badania due diligence, usługi due diligence technicznego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Akwizycyjne powinny być rozpoznane przez Spółkę w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, do źródła przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, niezależnie od celu nabycia udziałów, literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem udziałów są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem udziałów powinny być zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Akwizycyjne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, niezależnie od celu nabywania przez Spółkę udziałów w Spółkach Zależnych, gdyż przepisy Ustawy o CIT nie czynią w tym zakresie żadnego rozróżnienia.

Stanowisko takie potwierdzają także organy podatkowe, w tym np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.311.2018.1.JC, gdzie stwierdził, iż: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. (\`(...)\`) Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, Koszty ekspansji ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe”.

Analogiczne stanowisko, potwierdzające poglądy Wnioskodawcy, zajmują również sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 października 2018 r., sygn. I SA/GI 786/18 stwierdził odnosząc się do treści art. 7b ustawy o CIT, że żaden przepis ustawy o CIT nie określa innych zasad kwalifikacji przychodów do tej kategorii (tj. zysków kapitałowych), jak również żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości alokowania takiego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe na skutek wystąpienia określonych ustawą warunków (przesłanek). Zatem, jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 1500/19, wskazał, że: „wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/akcji stanowią koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Podkreślić należy, że dokonana przez ustawodawcę powyższa kwalifikacja nie została uzależniona od spełnienia jakichkolwiek innych warunków. W żadnym wypadku nie jest ona związana z przyjętą przez podatnika strategią, czy przyczyną, bądź celem nabycia przez niego udziałów/akcji innych podmiotów. Z tego względu, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny nie mają znaczenia tak akcentowane przez skarżącą cele przejęcia spółki hiszpańskiej, jak i planowanego przejęcia innych podmiotów, jakim jest ekspansja prowadzonej działalności gospodarczej na kolejne rynki zbytu i rozwój grupy. Bez wątpienia koszty ekspansji poniesione pozostają w związku z nabyciem/planowanym nabyciem udziałów/akcji. W związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych, pomimo braku katalogu takich kosztów w ustawie o CIT”. Analogiczny pogląd przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 679/19.

Równocześnie, ze względu na jedynie pośredni związek Kosztów Akwizycyjnych z nabyciem udziałów w Spółkach Zależnych, zastosowanie do ich rozliczania znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych na przestrzeni lat, czego przykładem może być m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-349/15/IZ, w której organ stwierdził, że kategorie kosztów takie, jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due dilligence i koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-619/13/MK, w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że „koszty przeprowadzenia badania due diligence prawnego, finansowo-podatkowego, techniczno- środowiskowego, ubezpieczeniowego, negocjacje umowy sprzedaży udziałów/akcji, koszty doradztwa przy zakupie udziałów/akcji, koszty doradztwa związanego z pozyskaniem niezbędnych zezwoleń od organów administracji, w tym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, koszty wsparcia w zakresie wyceny udziałów/akcji oraz negocjowania warunków ich nabycia (\`(...)\`) mają inną charakterystykę - są to koszty niewątpliwie związane z nabyciem udziałów / akcji, ale o charakterze ogólnym, związane z nabyciem udziałów/akcji w sposób pośredni”,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-812/13-2/MC, w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych na usługi doradcze oraz opłaty bankowe związane z procesem nabycia udziałów. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto organ wskazał, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1377/11/SD, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty pomocy prawnej, delegacje pracowników, analizy techniczne oraz przygotowanie oferty nie są kosztami warunkującymi nabycie udziałów / akcji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowią koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-808/10-2/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty audytu oraz audytu środowiskowego, koszty doradztwa prawnego, koszty due diligence, koszty wyjazdów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów i w konsekwencji stanowią koszty podatkowe w chwili ich poniesienia.

Reasumując, Koszty Akwizycyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych ze względu na istnienie ich pośredniego związku z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, które są kwalifikowane do zysków kapitałowych. Ze względu na jedynie pośredni związek z tymi przychodami powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka ponosi Koszty Obligacji, na które składa się dyskonto oraz inne wydatki związane z obsługą emisji obligacji, np. koszty prowadzenia rejestru obligacji, usługi prawne i usługi doradcze. Obligacje wyemitowane przez Spółkę mają charakter obligacji prywatnych. Środki finansowe uzyskane z obligacji Wnioskodawca przeznacza na nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych oraz bieżące funkcjonowanie Spółki.

W odniesieniu do charakteru prawnego obligacji należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1208), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem” i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Istota obligacji polega zatem na tym, że ich emitent poprzez emisje uzyskuje od obligatariuszy określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy obligatariuszowi.

Z ekonomicznego punktu widzenia obligacje jako dłużne papiery wartościowe wykazują duże podobieństwo do pożyczek, spełniają tożsamą funkcję w obrocie gospodarczym (tj. stosowane są jako instrument służący pozyskiwaniu finansowania), gdzie emitent papieru wartościowego postrzegany jest jako „pożyczkobiorca”, a obligatariusz jako „pożyczkodawca”. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb określenia skutków emisji i wykupu obligacji należy stosować przepisy ustawy o CIT o rozpoznawaniu przychodów i kosztów podatkowych dotyczących pożyczek oraz oczywiście te regulacje ustawy o CIT, które odnoszą się wprost do obligacji. Stanowisko takie wielokrotnie potwierdziły organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2010 r., sygn. IPPB5/423-253/10-2/AJ.

Obligacje wyemitowane przez Spółkę mają charakter obligacji kosztowych. Skutki ich emisji oraz wykupu będą więc determinowane przez przepisy ustawy o CIT odnoszące się do spłaty pożyczki. W szczególności, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT wydatki na wykup obligacji w części dotyczącej wartości nominalnej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Nawet mimo jednak tego, że emisja i wykup obligacji wiążą się dla Wnioskodawcy z ponoszeniem wydatków, a nie osiąganiem przychodów, ponieważ kwoty otrzymane w wyniku emisji obligacji nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ich powiązanie z właściwymi źródłami przychodów.

Ze względu na wyodrębnienie w ustawie o CIT źródeł przychodów koszty powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych w ramach tego źródła przychodów, których osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu służą. Jeśli więc dane koszty służą osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu przychodów z zysków kapitałowych, to wówczas powinny zostać rozliczone z przychodami z tego źródła. Jeśli natomiast dane koszty służą osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu innych źródeł przychodów, to powinny być rozliczone podatkowo w tej grupie przychodów. Stanowisko takie zostało potwierdzone w odniesieniu do obligacji o charakterze kosztowym (obligacji własnych) w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 25 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.571.2019.2.AG, gdzie wskazano, że: „wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów. W związku z tym, koszty podatkowe z tytułu zapłaconych odsetek związanych z wystawieniem Weksli własnych oraz emisją Obligacji należy odnieść do źródła, którego dotyczą związane z nimi przychody”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podatnik nie byłby w stanie przyporządkować danego kosztu do konkretnego źródła przychodów, to zobligowany jest wówczas do zastosowania klucza alokacji kosztów określonego w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że kwalifikując Koszty Obligacji Spółka w pierwszej kolejności powinna przypisać poszczególne koszty do odpowiedniego źródła przychodów zyski kapitałowe lub inne źródła przychodów. Natomiast proporcję alokacji kosztów, najpierw na podstawie własnych kluczy alokacji oraz finalnie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, powinna zastosować jedynie w ostateczności, jeżeli nie będzie w stanie przypisać danych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów. Szersze uzasadnienie w zakresie stosowania kluczy alokacji Spółka prezentuje w odniesieniu do pytania nr 4.

Ze względu na to, że obligacje wyemitowane przez Spółkę mają charakter obligacji kosztowych (własnych), to ich emisja nie będzie wiązała się z osiągnięciem przez Spółkę przychodów, a jedynie z poniesieniem kosztów. Dlatego też, ustalając z jakim źródłem przychodów powinny być związane Koszty Obligacji należy brać pod uwagę cel emisji obligacji oraz przeznaczenie środków dzięki nim uzyskanych. Jeśli więc środki te zostaną przeznaczone na działalność, z której przychody kwalifikowałyby się do zysków kapitałowych, to koszty emisji i wykupu należałoby rozpoznać dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. W razie natomiast przeznaczenia środków na działalność operacyjną, czyli dla osiągania przychodów z innych źródeł, koszty te powinny być przypisane do innych źródeł. Z kolei w razie związku z dwoma źródłami przychodów zasadne będzie stosowanie kluczy alokacji.

Środki finansowe uzyskane z obligacji Wnioskodawca przeznacza na nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych oraz bieżące funkcjonowanie Spółki. Oznacza to, że obligacje będą służyły zarówno działalności polegającej na osiąganiu przychodów z zysków kapitałowych, czyli sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT), jak też w przypadku Kosztów Bieżącego Funkcjonowania - obydwu źródłom przychodów jednocześnie, czyli zyskom kapitałowym i innym źródłom.

Zasadne jest więc uznanie, że Koszty Obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, które Spółka powinna alokować między dwa źródła przychodu, tj. zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, ponieważ Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych oraz bieżące funkcjonowanie Spółki.

Pogląd Spółki w zakresie tego, że o przypisaniu wydatków związanych z emisją i wykupem obligacji do poszczególnych źródeł przychodów decydujące znaczenie ma przeznaczenie środków uzyskanych z emisji obligacji pomiędzy sfery działalności podatnika kwalifikujące się do poszczególnych źródeł przychodów zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 25 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.571.2019.2.AG, 20 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2018.1.SO.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 271/19, w którym sąd potwierdził zasadność stosowania klucza alokacji kosztów w odniesieniu do spółki holdingowej, która zaciągnęła pożyczkę na zakup udziałów w innych spółkach, aby w przyszłości świadczyć na ich rzecz usługi oraz otrzymywać od nich dywidendy. W wyroku tym sąd uznał, że: „W tej sytuacji okoliczność, że prowadzenie sprzedaży przez podatnika jest wynikiem posiadania przez niego udziałów w spółkach będących nabywcą sprzedawanych przez podatnika towarów handlowych jest obojętna dla istnienia po stronie podatnika obowiązku zastosowania art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów w których podatnik ma udziały należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów Skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.”. Ze względu na tożsamość skutków podatkowych otrzymania pożyczki i emisji obligacji wyrok ten powinien być uznany za potwierdzający stanowisko Spółki.

Ponadto, w ocenie Spółki Koszty Obligacji nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem obligacji, ponieważ Spółka dokonała emisji obligacji własnych. Dlatego też, Koszty Obligacji jako koszty pośrednio związane z przychodami powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa udziały w Spółkach Zależnych. Transakcje te mają charakter inwestycji długookresowych oraz łączą się ze świadczeniem na rzecz Spółek Zależnych Usług Doradczych. W przyszłości zbycie udziałów będzie wiązało się z osiągnięciem przychodów z zysków kapitałowych. Z kolei przychody z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Koszty Usług Doradczych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów, co Wnioskodawca uzasadnia w odniesieniu do pytania 5.

Stwierdzić należy, że w związku z tak przyjętym modelem biznesowym, Spółka osiąga przychody, które mogą być przypisane do obu źródeł - przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł - pochodzące z działalności operacyjnej, polegającej na świadczeniu Usług Doradczych.

Charakter Kosztów Bieżącego Funkcjonowania

Spółka ponosi szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem określanych jako Koszty Bieżącego Funkcjonowania, którymi mogą np. być:

*   koszty wynajmu biura,

*   zakupy związane z wyposażeniem biura,

*   nabycie artykułów spożywczych i środków czystości,

*   usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych,

*   leasing samochodów,

*   koszty wyjazdów służbowych, np. bilety, parkingi, wynajem samochodów,

*   usługi biura rachunkowego,

*   usługi telekomunikacyjne i IT,

*   usługi doradztwa podatkowego,

*   usługi prawne,

*   pozostałe usługi doradcze polegających na przygotowaniu spółek do zakupu (związane ze świadczeniem usług przez stałych doradców Spółki),

*   usługi pocztowe i kurierskie,

*   usługi związane z emisją obligacji i pozyskaniem finansowania przez Spółkę.

Koszty Bieżącego Funkcjonowania są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki, jakim jest świadczenie usług na rzecz Spółek Zależnych, ale również niejako z działaniami zmierzającymi do pozyskania i sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych. Oznacza to, przykładowo, że wydatki związane z nabyciem usług doradczych od swoich stałych doradców, najmem powierzchni biurowej, czy bieżącym utrzymaniem i wyposażeniem biura są związane zarówno z nabywaniem i sprzedażą udziałów w Spółkach zależnych, jak i świadczeniem Usług Doradczych. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, faktury dokumentujące wskazane zakupy zawierają jedną pozycję składającą się na łączne wynagrodzenie w tym zakresie.

Zdaniem Spółki Koszty Bieżącego Funkcjonowania należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Jednocześnie powinny być one uznane za koszty, które powinny być alokowane odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

W odniesieniu do podatników osiągających przychody z różnych źródeł w ustawie o CIT zawarto regulacje przewidujące, że podatnicy w takiej sytuacji powinni podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. tzw. koszty „pośrednie”) na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym.

Klucz przychodowy

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Finalnie, na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W sytuacji Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Bieżącego Funkcjonowania stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, a także przychodów z zysków kapitałowych. Pozwalają nie tylko na czerpanie dochodów z świadczonych Spółkom Zależnym Usług Doradczych, ale też, przez budowanie pozycji rynkowej Spółek Zależnych, wpłyną pozytywnie na potencjalną cenę, którą można uzyskać ze sprzedaży ich udziałów - jeżeli w przyszłości zapadnie ostatecznie decyzja o ich sprzedaży przez Spółkę.

Z kolei w przypadku Usług Doradczych nie powinno budzić wątpliwości zdaniem Spółki, że nie jest racjonalnie możliwe przypisanie przychodu ze świadczenia usług doradczych do innego źródła przychodów, niż z „działalności operacyjnej” Wnioskodawcy. Świadczenie tego rodzaju usług nie będzie bowiem skutkować osiągnięciem wynagrodzenie z jednego z tytułów wskazanych w katalogu przychodów z zysków kapitałowych wynikającym z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Słuszność tego rodzaju poglądu w odniesieniu do spółek prowadzących działalność w charakterze spółek holdingowych, a więc o analogicznym zakresie jak Wnioskodawca, została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 271/19, który stwierdził, iż: „W tej sytuacji okoliczność, że prowadzenie sprzedaży przez podatnika jest wynikiem posiadania przez niego udziałów w spółkach będących nabywcą sprzedawanych przez podatnika towarów handlowych jest obojętna dla istnienia po stronie podatnika obowiązku zastosowania art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów w których podatnik ma udziały należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów Skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.”.

Dlatego też, zdaniem Spółki w stosunku do Kosztów Bieżącego Funkcjonowania będzie uprawniona do stosowania klucza przychodowego w celu alokacji tych wydatków do poszczególnych źródeł przychodów (art. 15 ust. 2 w zw. z 2a i 2b ustawy o CIT).

Własne klucze alokacji kosztów

W tym miejscu należy jednak wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (odnoszącą się do tej pory do kwalifikacji danych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, gdzie również stosuje się klucz przychodowy opisany w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT), zastosowanie klucza przychodowego powinno mieć charakter wtórny w stosunku do obiektywnych kluczy alokacji, które są ustalane indywidualnie przez podatnika.

Innymi słowy, odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów może się odbyć również na podstawie ustalonego przez podatnika klucza alokacji. Warunkiem jest jednak, aby dany klucz alokacji zmierzał obiektywnie do prawidłowego przypisania danych kosztów do określonego źródła przychodów oraz możliwie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu.

Powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, którego hipoteza odnosi się tylko do przypadku, gdy „nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów”. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie określić obiektywnego klucza alokacji we własnym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć uniwersalny klucz przychodowy.

Metodologia wypracowana przez Spółkę

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że jeżeli Spółka jest w stanie przypisać dany koszt do konkretnego źródła przychodu w określonej obiektywnie części, to taki sposób przypisania tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów należy dokonać w pierwszej kolejności przed ewentualnym zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Dlatego też, Spółka w przypadku Kosztów Bieżącego Funkcjonowania przed zastosowaniem klucza przychodowego może dokonywać alokacji objętych nimi wydatków do poszczególnych źródeł przychodów przy wykorzystaniu własnego klucza alokacji, np. klucza opartego o rzeczywiste zaangażowanie zespołu doradców Spółki w poszczególne zadania (nabywanie udziałów w innych spółkach, bieżącą działalność Spółki oraz świadczenie usług na rzecz Spółek Zależnych), a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł, Spółka powinna zastosować klucz przychodowy (art. 15 ust. 2 w zw. z 2a i 2b ustawy o CIT).

Rozważana przez Spółkę metodologia zakładająca wykorzystanie klucza opartego o rzeczywiste zaangażowanie zespołu doradców Spółki w poszczególne zadania (nabywanie udziałów w innych spółkach, bieżącą działalność Spółki oraz świadczenie usług na rzecz Spółek Zależnych), będzie w obiektywny sposób odzwierciedlać stopień zaangażowania doradców Spółki, a w konsekwencji samej Spółki, w wykonywanie czynności skutkujących osiąganiem przychodów ze źródeł kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów.

To właśnie stali doradcy Spółki, na podstawie przedstawionych Spółce rozliczeń określają, w jakie czynności (związanych z Usługami Doradczymi, nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych oraz ogólnym funkcjonowaniem Spółki) byli zaangażowani, co jest obiektywnym miernikiem, pozwalającym przyporządkować ponoszone przez Spółkę koszty do odpowiednich źródeł przychodów.

Omawiany klucz alokacji może ulegać zmianom. Zmiany klucza będą odzwierciedlały zmiany w aktywnościach biznesowych Spółki, ponieważ zakres jej działań w poszczególnych obszarach będzie zmieniać się na przestrzeni czasu. Przykładowo, w danym okresie, Spółka może wykonywać więcej Usług Doradczych, a w innym być bardziej skoncentrowana na akwizycjach.

Stanowisko Wnioskodawcy dopuszczające posłużenie się własnych kluczem alokacji kosztów znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 lipca 2019 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.203.2019.1.JC, w której Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że „Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie określić obiektywnego klucza alokacji we własnym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć uniwersalny klucz przychodowy”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT, w której uznano, iż „to przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a uCIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów (\`(...)\`) których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka w przypadku Kosztów Bieżącego Funkcjonowania przed zastosowaniem klucza przychodowego może dokonywać alokacji objętych nimi wydatków do poszczególnych źródeł przychodów przy wykorzystaniu własnego klucza alokacji. Dopiero kiedy nie będzie możliwe przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy (art. 15 ust. 2 w zw. z 2a i 2b ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5:

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy Spółkom Zależnym Usługi Doradcze. W celu właściwego wykonywania tej usługi, Wnioskodawca ponosi Koszty Usług Doradczych. W ocenie Wnioskodawcy przychody z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Koszty Usług Doradczych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów.

Uwzględniając argumentację prawą w zakresie pytania 1, 2 i 3, ponownie należy wskazać, że art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera kompletną listę przychodów z zysków kapitałowych i stanowi jedyną podstawę do kwalifikacji przychodów do tego źródła. W związku z tym, że przychody ze świadczenia Usług Doradczych nie należą do przychodów z zysków kapitałowych, gdyż nie są wymienione w katalogu przychodów, wskazanym art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, to nie można uznać Kosztów Usług Doradczych za wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. 

Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Koszty Usług Doradczych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej Spółki). Koszty Usług Doradczych powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji Kosztów Nabycia Udziałów jako kosztów z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji Kosztów Akwizycyjnych jako kosztów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji Kosztów Obligacji alokowanych między dwa źródła przychodu – **jest prawidłowe,**

*   sposobu alokacji Kosztów Bieżącego Funkcjonowania – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia Usług Doradczych oraz Kosztów Usług Doradczych jako przychodów i kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-5.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania/pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie był moment poniesienia w pytaniach innych niż oznaczone numerem 2. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się także do ograniczeń zawartych w ustawie o CIT w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zastrzec także należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Organ przyjął za Wnioskodawcą, że w stosunku do Kosztów Bieżącego Funkcjonowania Spółka zamierza stosować klucze podziału kosztów w celu ich powiązania do poszczególnych źródeł przychodów. Interpretacja nie potwierdza natomiast przyjętego przez Wnioskodawcę klucza alokacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji a także wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, często w odmiennych stanach faktycznych (dla przykładu wyrok o sygn. akt III SA/Wa 271/19 dotyczy alokacji odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu nabycia akcji, z czym nie mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.