Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.138.2020.12.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-10
Teza: Uznanie prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; komputery-program komputerowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 522/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 listopada 2021 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania prowadzonej przez Państwa działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz działalność twórczą w zakresie programów komputerowych (pytania nr 2 i nr 3) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2020 r.o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) oraz pismem z 3 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „X”) została założona w marcu 20.. r. przez …, … i … . Spółka jest niezależną, innowacyjną firmą, specjalizującą się w (\`(...)\`) i rozwoju narzędzi informatycznych i obliczeniowych. Nowatorskie metody testowe stosowane przez X zostały ustalone przez założycieli i opierają się na długoletnim doświadczeniu w dziedzinie (\`(...)\`). Urządzenia testowe i metody obliczeniowe stosowane przez X realistycznie symulują (\`(...)\`). Możliwość zastosowania urządzeń i procedur testowych została skutecznie zwalidowana na licznych przykładach klinicznych, a także w rutynowych analizach (\`(...)\`).

Spółka prowadzi działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych metod i procedur służących do (\`(...)\`). Ponadto, Spółka wytwarza oprogramowanie oraz metody obliczeniowe do (\`(...)\`), prowadząc przy tym prace badawczo-rozwojowe, wytwarza prototypy urządzeń pomiarowych oraz prowadzi intensywny rozwój metod i procedur analitycznych.

Pracownicy Spółki prowadzą prace badawczo-rozwojowe (dalej: „prace B+R”) na wszystkich obszarach rozwoju (\`(...)\`), począwszy od identyfikacji potrzeby merytorycznej – problemu, projektowania rozwiązań, poprzez ich rozwój, testowanie, czy też usprawnianie. Spółka realizuje zlecenia na rzecz przedsiębiorstw (\`(...)\`) zarówno z Polski, jak i z zagranicy. W ramach usług oferowanych swoim klientom, Spółka tworzy nowe lub rozwija i stale udoskonala istniejące rozwiązania, umożliwiające testowanie i optymalizację właściwości (\`(...)\`). W 20… r. Spółka podpisała umowę (… …), na podstawie której nie tylko świadczy usługi z zakresu analizy (\`(...)\`) ale również współuczestniczy w realizacji projektu badawczo-rozwojowego. W 20.. r. Spółka podpisała umowy z firmami (\`(...)\`). Z kolei, działając w dziedzinie projektowania i budowy unikalnych urządzeń pomiarowych, wykonała dla … W 20.. r. Spółka podpisała umowy i świadczyła usługi z dziedziny (\`(...)\`).

Dzięki strategicznemu partnerstwu z firmą Y, będącą wiodącym dostawcą rozwiązań testowych i pomiarowych, służących wsparciu prac badawczych, rozwojowych oraz wdrożeniowych w dziedzinie (\`(...)\`), Spółka współuczestniczy w tworzeniu produktów stanowiących innowacyjne rozwiązania, pozwalające na przeprowadzanie testów mających na celu niezawodną przedkliniczną ocenę jakości i bezpieczeństwa oraz niezawodności (\`(...)\`) preparatów. Rozwiązania te nie tylko wprowadzają na rynek nowe narzędzia laboratoryjne (usługa, sprzęt oraz oprogramowanie), pozwalające symulować rzeczywiste warunki aplikacji, ale też – poprzez testowanie i ulepszanie produktów leczniczych naszych kontrahentów w całym procesie rozwoju – pozwalają producentom (\`(...)\`) obniżyć koszty i czas wprowadzenia na rynek innowacyjnych produktów i zachowanie wysokiej jakości, bezpieczeństwa i niezawodności terapeutycznej preparatów.

Tworzone lub współtworzone przez Spółkę innowacyjne i unikatowe narzędzia do testowania (\`(...)\`), pozwalają na optymalizację jakości (\`(...)\`). Stworzone rozwiązania są komercjalizowane w postaci usług lub sprzedaży bezpośredniej urządzeń i oprogramowania. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii, a co za tym idzie zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności Spółki.

Projekty realizowane przez Spółkę obejmują kilka obszarów, a wśród nich:

1) budowa aparatury – budowa aparatury kontrolno pomiarowej do analizy (\`(...)\`);

2) konstrukcja i budowa dedykowanej elektroniki laboratoryjnej – budowa urządzeń testowych umożliwiających (\`(...)\`);

3) rozwój metod analitycznych, procedur B+R i drzew decyzyjnych do testowania – rozwój metod analitycznych, parametryzacja procesów na podstawie danych literaturowych, badań własnych, prototypowanie rozwiązań (zarówno sprzętu, jak i protokołów testowych oraz oprogramowania) umożliwiających testowanie zarówno półproduktów, prototypów w fazie rozwoju i form gotowych;

4) rozwój narzędzi symulacyjnych i modeli obliczeniowych – prototypowanie rozwiązań softwarowych pozwalających na (\`(...)\`);

5) preformulacja i rozwój (\`(...)\`) – rozwój składów i opracowanie technologii przygotowania (\`(...)\`).

W ramach projektów z obszaru pierwszego, Pracownicy Spółki prowadzą m.in. prace nad wdrożeniem nowych protokołów do analizy (\`(...)\`), poszukują rozwiązań pozwalających na optymalną implementację najnowszych wiadomości z dziedziny (\`(...)\`), algorytmów tekstowych, inżynierii oprogramowania i budowy aparatury kontrolno-pomiarowej komunikacji w prototypowych urządzeniach pomiarowych i prowadzonych pracach B+R. W wyniku tych prac, powstają m.in. nowe urządzenia, programy testowe, innowacyjne procedury analityczne i komponenty oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w (\`(...)\`).

W ramach drugiego obszaru badawczego, Pracownicy Spółki tworzą światowej klasy rozwiązania pozwalające na (\`(...)\`). W tym obszarze, opracowywane są rozwiązania sprzętowe i softwarowe systemu/platformy testującej, tworzone lub dostosowywane funkcjonalności pozwalające na testowanie szerokiej gamy zagadnień związanych z wydajnością poszczególnych elementów systemu, rozwijane są komponenty oprogramowania, pozwalające na taką prezentację zebranych informacji, która ułatwia optymalizację działania poszczególnych algorytmów, funkcjonalności czy też sterujących aplikacji sieciowych. W ramach tego obszaru, Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy z zakresu analizy danych pomiarowych: poszukiwane są najlepsze rozwiązania pozwalające na odpowiednie gromadzenie danych pomiarowych, ich przetwarzanie, analizę i odpowiednią prezentację.

Trzeci obszar, zawiera prace koncepcyjne, badania własne i badania literaturowe mające na celu zebranie, usystematyzowanie i zaimplementowanie informacji na temat (\`(...)\`) do algorytmów testowych, budowy i zasady działania urządzeń pomiarowych i analitycznych oraz sprzętu do analizy (\`(...)\`).

Czwarty obszar, to tworzenie nowych rozwiązań/komponentów oprogramowania pozwalających na ewaluację kolejnych generacji (\`(...)\`). Przy przygotowywaniu rozwiązań w tym obszarze, Pracownicy korzystają też z innowacyjnych rozwiązań wytworzonych w pozostałych obszarach badawczych, szczególnie w tych podejmowanych w ramach tworzenia narzędzi testowych.

Prace realizowane w ramach piątego obszaru, mają na celu wytworzenie innowacyjnych (\`(...)\`) i ich dokładną przedkliniczną charakteryzację z użyciem metod, oprogramowania i algorytmów testowych i obliczeniowych opracowywanych w obszarach 1-4.

W celu realizacji zadań biznesowych, Spółka zatrudnia/zamierza zatrudniać wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: analityków danych, specjalistów ds. jakości, badań i rozwoju, farmacji, inżynierii elektronicznej, inżynierii projektowania, rozwoju oprogramowania, konstruktorów czy menedżerów projektów. W ramach realizowania obowiązków służbowych, Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie, rekomendacje, opracowania technologii produkcji, szkice, rysunki, plany, czy też prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże regulacji.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce, w celu realizacji powyższych zadań, zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców – Pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach. Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Co istotne, honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 – „(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1) precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

2) każdorazowe dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

3) precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

4) dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności pkt 1 i 8).

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawce prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też – po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów – jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przywołanych przepisach, jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia programów komputerowych. Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, przywołane koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów, które nie będą efektem działalności twórczej skatalogowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu jednak na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie jednak ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego będzie uzależnione od następujących czynników:

1) jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,

2) faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana będzie zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzależniona od:

‒ otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz

‒ określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% koszty uzyskania przychodu zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych regulujących stosunek pracy.

### Pytania

1\. Czy Spółka, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Jej Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów – stworzonych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie objęte stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8 ww. ustawy?

2\. Czy prace prowadzone przez Spółkę, a wykonywane przez Pracowników Spółki, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38

\-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3, natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez Pracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w efekcie pozwoli na zastosowanie w stosunku do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za przeniesienie majątkowych praw autorskich w stosunku do utworów, które powstały w wyniku tychże prac, 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

W tożsamy sposób pojęcie to definiuje art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym, kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1) obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2) mieć twórczy charakter,

3) być podejmowana w sposób systematyczny oraz

4) być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków, Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest tworzenie produktów stanowiących innowacyjne rozwiązania pozwalające na (\`(...)\`). Rozwiązania te nie tylko wprowadzają na rynek nowe narzędzia laboratoryjne (usługa, sprzęt oraz oprogramowanie), pozwalające symulować rzeczywiste warunki aplikacji, ale też – poprzez testowanie i ulepszanie produktów leczniczych naszych kontrahentów w całym procesie rozwoju – pozwalają producentom (\`(...)\`) obniżyć koszty i czas wprowadzenia na rynek innowacyjnych produktów i zachowanie wysokiej jakości, bezpieczeństwa i niezawodności terapeutycznej preparatów. Tworzone lub współtworzone przez Spółkę innowacyjne i unikatowe narzędzia do testowania (\`(...)\`) pozwalają na optymalizację jakości (\`(...)\`). Pracownicy Spółki łączą dotychczas istniejącą wiedzę w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia tych już oferowanych. Każdy projekt zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów mogących stać się przyczynkiem do powstania nowego produktu/usługi. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań oraz powstają pierwsze makiety i prototypy. W wyniku swojej twórczej pracy, Pracownicy Spółki, samodzielnie znajdują optymalne rozwiązania danych zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. W wyniku tak prowadzonych prac, część pomysłów jest dalej rozwijana, a część pozostaje na etapie pomysłu, czy też prototypu. Za każdym razem jednak, prace wykonywane w Spółce, prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno Pracowników Spółki, jak i odbiorców proponowanych rozwiązań. W związku z powyższym, zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku, należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza wskazano, że „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyroku z 7 listopada 2007 r., sygn. akt I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

W przypadku prac prowadzonych przez Pracowników Spółki, ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań Pracowników – osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji itd. Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: „będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów obu ustaw dochodowych.

Ad 3

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy – zarówno przed, jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem w art. 22 ust. 9b – podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich, pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje, gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć w szczególności następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzaje działalności:

‒ twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

‒ twórcza w zakresie muzyki,

‒ twórcza w zakresie fotografiki,

‒ twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

‒ twórcza w zakresie programów komputerowych,

‒ badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oraz badawczo-rozwojowa. Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim, art. 22 ust. 9 ww. ustawy dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b tej ustawy, przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu, jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne, dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawnoautorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive \[w:\] M.M. Walter, S. von Lewiński, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens \[w:\] I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu, powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki, czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Dlatego też, ograniczenie rozumienia przepisu do „kodu źródłowego” stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT, ani o jego innowacyjności.

W opinii Spółki, wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc., niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki, czy też interfejsy użytkownika.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

‒ z 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS,

‒ z 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA,

‒ z 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA,

‒ z 21 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.355.2018.2.AM.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.138.2020.4.JŚ, w której uznałem za nieprawidłowe Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Państwa jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) oraz za prawidłowe w przedmiocie uznania prowadzonej przez Państwa działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz działalność twórczą w zakresie programów komputerowych (pytania nr 2 i nr 3).

Interpretację doręczono Państwu 3 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

26 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 3 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 522/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 listopada 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania tej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

### Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.