Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.66.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, funkcjonując jednocześnie w strukturze grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zawarł ze spółką z Grupy (dalej: „Kontrahent”) umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Kontrahent oddał Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegający amortyzacji znak towarowy (dalej: „Znak”). Znak ten był uprzednio własnością Wnioskodawcy, ale w wyniku realizacji wewnątrzgrupowej strategii biznesowej, polegającej na sukcesywnej koncentracji przedmiotów własności intelektualnej w jednym podmiocie gospodarczym, postanowiono o jego przekazaniu do majątku Kontrahenta. Głównym założeniem ww. strategii było kompleksowe zabezpieczenie kapitału intelektualnego Grupy poprzez właściwy monitoring jego ewentualnych naruszeń oraz skuteczny nadzór nad procesowymi aspektami ochrony przedmiotów własności intelektualnej. Taki sposób zarządzania przekłada się na optymalny model zabezpieczenia dorobku intelektualnego Grupy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: „ustawa o CIT”, Umowa stanowi tzw. leasing finansowy, w związku z czym Wnioskodawca, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej (Znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi (finansujący) okresową opłatę za korzystanie ze Znaku (ratę leasingową), która składa się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Podczas gdy część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, część odsetkowa pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony - co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z pozyskaniem finansowania działalności gospodarczej. W szczególności, w stosunku do poprzednich przepisów regulujących tzw. niedostateczną kapitalizację, znacznie poszerzono katalog wydatków, zdefiniowanych przez ustawodawcę w art. 15c ust. 12 ustawy CIT jako koszty finansowania dłużnego, które podlegają limitacji w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z ustawową definicją, do kosztów finansowania dłużnego zalicza się m.in. część odsetkową raty leasingowej. W efekcie, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wchodząca w skład wynagrodzenia Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, stanowiąca koszt finansowania dłużnego, zasadniczo podlegać będzie ograniczeniu w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT.

Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT ustawodawca postanowił wprowadzić regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „wszelkiego rodzaju opłaty i należności” za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, które zostały uprzednio zbyte przez podatnika dokonującego tych opłat/należności.

W związku z tym, że ustawa CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „wszelkiego rodzaju opłat i należności” o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, Spółka powzięła wątpliwość, czy obejmuje ono również część odsetkową raty leasingowej, stanowiącą równocześnie koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, a więc podlegającą już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, część odsetkowa raty leasingowej płaconej na rzecz Kontrahenta, uznana za koszt finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy CIT, podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, co jednocześnie uniemożliwia jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast nie stanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, Komentarz, wyd. VIII. 2017).

Wydatkiem, co do którego obowiązuje ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów są m.in. odsetki podlegające limitacji zgodnie z założeniami tzw. cienkiej kapitalizacji. Wstanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., podstawą ustawową do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) był art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. Należy jednak wskazać, że regulacje te znajdowały zastosowanie tylko do podmiotów powiązanych ze sobą w sposób pośredni lub bezpośredni.

Ponadto, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 15c ustawy CIT przewidywał alternatywną w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT metodę rozliczania odsetek, która mogła znaleźć zastosowanie zarówno do pożyczek lub kredytów udzielonych przez podmioty powiązane jak i niepowiązane (np. banki lub inne instytucje finansowe).

W związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacją ustawy CIT uchylono art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i zastąpiono te przepisy art. 15c ustawy CIT, któremu nadano nowe brzmienie. Zmiany te, jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji, wynikały przede wszystkim z implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartych w dyrektywie Rady UE 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Na skutek tego, obowiązujący dotychczas mechanizm cienkiej kapitalizacji zastąpiony został generalnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów finansowania dłużnego, niezależnie od tego, czy wskazane koszty są związane z transakcjami zawieranymi z podmiotami powiązanymi czy niepowiązanymi.

Zgodnie z treścią art. 15c ustawy CIT, co do zasady, wydatki o charakterze finansowym zwane „kosztami finansowania dłużnego” podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w określony w ustawie sposób. Przy czym, stosowanie tego ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Ratio legis tych przepisów wskazuje natomiast, że termin „finansowanie dłużne”, którym posługuje się ten mechanizm kalkulacji wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, należy rozumieć jako nawiązanie do wpływów związanych z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właścicieli, którzy uzyskują prawo do zarządzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Jak wskazano powyżej, na potrzeby ustalenia limitu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, przepis ten posługuje się pojęciem „kosztów finansowania dłużnego”, zdefiniowanym w ust. 12 tego artykułu jako „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. ”

Mając na względzie brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że definicja „kosztów finansowania dłużnego” obejmuje szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, wśród których wprost wymieniona została część odsetkowa raty leasingowej. Warto jednak zaznaczyć, że pojęcie „części odsetkowej raty leasingowej” nie pojawia się równocześnie w żadnym innym przepisie ograniczającym możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztu ponoszonego przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to zatem, że jedyną podstawą prawną do wyłączenia części odsetkowej raty leasingowej z kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT warunków do uznania tego wydatku jako koszt podatkowy) jest art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy CIT.

W szczególności, w świetle powyższych regulacji, część odsetkowa raty leasingowej zdaniem Wnioskodawcy nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi mianowicie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw - lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 z pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.”

Zatem, poprzez odwołanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT ustawodawca postanowił wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki określone jako „wszelkiego rodzaju opłaty i należności”, które są związane z korzystaniem przez podatnika z:

1.  autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
2.  licencji,
3.  praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, tj. m.in. prawa ochronnego na znak towarowy,
4.  wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z przywołanej w definicji z art. 15c ust. 12 ustawy CIT wprost wynika, że część odsetkowa raty leasingowej jest kosztem finansowania dłużnego, nie może być jednocześnie wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT.

Sięgając do dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej), której pierwszeństwo przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego jest bezsporne, warto przede wszystkim wskazać na obowiązujący zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (dyrektywa ta sformułowana jest również w formie nakazu, iż różnym zwrotom należy nadawać różne znaczenie). Na tej podstawie należy uznać, że skoro ustawa CIT wprost stanowi, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie „koszt finansowania dłużnego” to nie może jednocześnie zostać uznana za „wszelkiego rodzaju opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. Takie rozumienie cytowanych przepisów dodatkowo wzmacnia fakt, że obok części odsetkowej raty leasingowej art. 15c ust. 12 wymienia również „opłaty” wskazując przez to jednoznacznie, że są to pojęcia odmienne.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższej interpretacji nie przeczy okoliczność, że definicja pojęcia „kosztów finansowania dłużnego” została umieszczona w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, tj. poza tzw. słowniczkiem ustawowym z art. 4a tej ustawy, przede wszystkim dlatego, że ustawa o CIT nie stanowi, że definicja ta znajduje zastosowanie jedynie dla celów tej konkretnej instytucji (takie zastrzeżenie występuje np. w art. 24a ust. 2 ustawy o CIT w zakresie definicji pojęć dla potrzeb podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej). Ponadto przykładami pojęć zdefiniowanych poza ww. słowniczkiem i jednocześnie pojawiających się w innych przepisach mogą być pojęcia „kosztów uzyskania przychodów” zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz „środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych” zawarte w art. 16a-16c tej ustawy.

Należy również dodać, że rozumowanie odwrotne (twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy) prowadzi do wniosków niezgodnych z zakazem wykładni per non est, tj. jego wynikiem jest stan, w którym fragment art. 15c ust. 12 ustawy o CIT traktujący o części odsetkowej raty leasingowej okazuje się normatywnie nieistotny - zastosowanie tego przepisu do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi jednocześnie koszt finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i wszelkiego rodzaju opłatę (należność) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy jest zatem niedopuszczalne i w oczywisty sposób przeczy racjonalności ustawodawcy.

Kolejny argument przemawiający za przyjęciem, że część odsetkowa raty leasingowej to w istocie koszt finansowania dłużnego, w znaczeniu nie tylko przypisanym temu pojęciu na gruncie prawa podatkowego, ale również w aspekcie prawno-ekonomicznym, można wyprowadzić na podstawie analizy charakteru prawnego umowy leasingu i jej znaczenia dla obrotu gospodarczego. W doktrynie prawa cywilnego powszechnie przyjmuje się, że leasing „pełni funkcję kredytu rzeczowego. Wyraża się ona w tym, że na podstawie i zgodnie z umową leasingu finansujący nabywa rzecz, finansując nabycie z własnych środków. Korzystający ma wpływ na określenie przedmiotu i warunków nabycia, a także na wskazanie osoby zbywcy. Następnie finansujący oddaje ją korzystającemu do używania bądź korzystania. Dzięki eksploatacji rzeczy korzystający osiąga przychody, z których może płacić należne finansującemu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia została tak ukształtowana, by zwrócić finansującemu koszt nabycia rzeczy, ewentualnie dodatkowo również inne koszty jego funkcjonowania. Wynagrodzenie płacone jest w ratach, po wydaniu rzeczy przez finansującego. Zabezpieczeniem

roszczenia finansującego o zapłatę wynagrodzenia jest przysługujące mu prawo własności przedmiotu leasingu.” Wskazuje się także, że z punktu widzenia ekonomicznego leasing, podobnie jak kredyt, „stanowi szczególną formę finansowania inwestycji koniecznych przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej.” Podobne postrzeganie umowy leasingu wynika również z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Przykładowo, Sąd ten w wyroku z dnia 9 września 2010 r. (sygn. akt I CSK 641/09) wskazał: „ponieważ umowa leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy), poszczególne raty, które korzystający obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy jeszcze m.in. odsetki, stanowiące koszt „kredytu rzeczowego”, zaciągniętego przez korzystającego u finansującego.”

Wprawdzie pojęcie leasingu w rozumieniu podatkowym ma szersze znaczenie niż na gruncie cywilistycznym, to jednak wyraźne wyliczenie części odsetkowej raty leasingowej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i przez to uznanie jej za „koszt finansowania dłużnego” (czyli kredytowania) nakazuje stwierdzić, że Umowa (jako spełniająca warunki do uznania jej za umowę leasingu finansowego w znaczeniu nadanym w ustawie o CIT) powinna być traktowana jak umowa leasingu w każdym aspekcie podatkowo istotnym. W szczególności, skoro część odsetkowa raty leasingowej występuje zarówno jako pojęcie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, to powyższe argumenty o funkcji umowy leasingu w obrocie gospodarczym powinny również znaleźć zastosowanie przy wykładni przepisów podatkowych.

Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Spółki część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez nią na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT. Jednocześnie, część odsetkowa raty leasingowej nie stanowi „wszelkiego rodzaju opłaty i należności”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, wobec czego nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop” lub „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ww. ustawy przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jak natomiast stanowi art. 15c ust. 12 ww. ustawy kosztami finansowania dłużnego, są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Ponadto wskazać należy, że katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, o którym mowa powyżej, ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Powyższy przepis, zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4-7 odnosi się wyłącznie do:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanych przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwanych wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy w tym miejscu wskazać, iż intencją wprowadzenia ww. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT było wyłączenie możliwości obniżania wyniku podatkowego podatnika (rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów) w sytuacji, gdy podatnik zbył prawa/wartości wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT na rzecz innego podmiotu, a następnie wykorzystuje przedmiotowe prawa/wartości w oparciu o umowę licencyjną, ponosząc z tego tytułu koszty opłat licencyjnych; w takiej sytuacji wysokość opłat licencyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest wysokością przychodu podatkowego rozpoznanego przez podatnika na transakcji zbycia przedmiotowych praw/wartości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką z Grupy (Kontrahentem) umowę, na podstawie której Kontrahent oddał Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegający amortyzacji znak towarowy. Znak ten był uprzednio własnością Wnioskodawcy, ale w wyniku realizacji wewnątrzgrupowej strategii biznesowej (…), postanowiono o jego przekazaniu do majątku Kontrahenta.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 ustawy o CIT umowa stanowi tzw. leasing finansowy. Wnioskodawca, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi (finansujący) okresową opłatę za korzystanie ze Znaku (ratę leasingową), która składa się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Podczas gdy część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, część odsetkowa pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony - co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Wchodząca w skład wynagrodzenia Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, stanowiąca koszt finansowania dłużnego, zasadniczo podlegać będzie ograniczeniu w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT.

Spółka powzięła wątpliwość, co należy rozumieć pod pojęciem „wszelkiego rodzaju opłat i należności” o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, czy obejmuje ono również część odsetkową raty leasingowej, stanowiącą równocześnie koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, a więc podlegającą już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. W szczególności nie można przyznać słuszności tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której stwierdza on, że „przyjęcie, że część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy, prowadzi do sytuacji, gdzie zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT”. Należy podkreślić, że wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73 dotyczy wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 ma na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych dot. niektórych wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, w tym za „koszt finansowania dłużnego”, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która zdaniem tut. Organu uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również część odsetkową raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych przez Wnioskodawcę w zamian za korzystanie z opisanego znaku towarowego w części przekraczającej przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z ich zbycia. Jednocześnie wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 73 nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tego przepisu jeżeli do tego rodzaju wydatków ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy o CIT, tj. m.in. z art. 15c ustawy.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi na rzecz Kontrahenta opłaty za wykorzystywanie znaku towarowego, który uprzednio stanowił jego własność i który Wnioskodawca zbył na rzecz tego Kontrahenta.

Przedstawiona powyżej sytuacja odpowiada zatem normie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. W konsekwencji, płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15 ust. 12 ustawy o CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.