Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-123/15-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Czy w przypadku zbycia Udziałów nabytych przez Powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, dochód z tytułu tej transakcji powinien wykazać i opodatkować Zleceniodawca, czy też Wnioskodawca?
Słowa kluczowe: dywidendy; powiernictwo-zlecenia powiernicze; pośrednictwo; przeniesienie; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; umowa-umowa powiernictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów nabytych przez Powiernika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów nabytych przez Powiernika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zawarł z osoba trzecią (dalej: „Zleceniodawca”) umowę powiernictwa (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Zleceniodawca zlecił Powiernikowi podjęcie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do nabycia udziałów w spółce kapitałowej (dalej: „Udziały”), a następnie zwrotne przeniesienie praw do Udziałów na Zleceniodawcę. Umowa dopuszczała także zbycie Udziałów na inny, wskazany przez Zleceniodawcę podmiot (dalej: „Nabywca”).

W efekcie podjętych działań, nastąpiło zbycie Udziałów na rzecz Nabywcy za wynagrodzeniem. Zgodnie z Umową, przeniesienie Udziałów na Nabywcę odbyło się w drodze umowy zbycia w terminie, miejscu i czasie uzgodnionym pomiędzy Zleceniodawcą, Wnioskodawcą i Nabywcą na podstawie wzoru umowy zbycia stanowiącej załącznik do Umowy. Uzyskane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu zbycia Udziałów na rzecz Nabywcy zostały przekazane Zleceniodawcy.

Za pełnione czynności Powiernik otrzymał określone w Umowie wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia Udziałów nabytych przez Powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, dochód z tytułu tej transakcji powinien wykazać i opodatkować Zleceniodawca, czy też Wnioskodawca?

Stanowisko Wnioskodawcy

W przypadku zbycia Udziałów nabytych przez Powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, dochód wykazany z tytułu tej transakcji powinien wykazać i opodatkować Zleceniodawca. Przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wynikające z Umowy wynagrodzenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z przepisów tych wynika również, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym, o czym stanowi art. 740 zd. 2 KC.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 KC dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało przez ustawodawcę w przepisach art. 11 tej ustawy. Przychodem będzie zatem każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, otrzymane przez Powiernika środki pieniężne z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy Udziałów jest immanentną cechą stosunku prawnego wynikającego z Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, który skutkuje przysporzenie majątkowe. Otrzymane środki pieniężne zostały bowiem przekazane na rzecz Zleceniodawcy na postawie Umowy. Tym samym środki te nie stanowią dla Powiernika przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT. Jednocześnie przychodem Powiernika jest wynikające z Umowy wynagrodzenie.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-620/13/AD nadmienił, iż:
„Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno otrzymanie od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pobycie kapitału zakładowego spółki) jak również późniejsze przeniesienie przez powiernika nieodpłatnie własności 100 % udziałów na zleceniodawcę (powierzającego) będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, który zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym z tytułu otrzymania od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pobycie kapitału zakładowego spółki) jak również z tytułu późniejszego przeniesienia przez powiernika nieodpłatnie własności 100 % udziałów na zleceniodawcę (powierzającego), po stronie Pani jako powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy wyłącznie wynagrodzenie (prowizję) jakie Pani, jako powiernik otrzyma od powierzającego z tytułu czynności dokonywanych w ramach umowy powierniczej. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-59/13-2/AM, który odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy:
„umowa zawarta pomiędzy Podatnikiem a Inwestorami jest umową o charakterze powierniczym i w związku z tym przeniesienie Udziałów przez Podatnika na Inwestorów w jej wykonaniu będzie neutralne podatkowo. Powiernictwo jest kategorią nieuregulowaną wprost w przepisach prawa cywilnego, ale znaną w polskim obrocie gospodarczym. Podstawą powiernictwa jest wynikająca z art. 3531 polskiego Kodeksu Cywilnego zasada swobody umów zgodnie, z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. A zatem przeniesienie Udziałów przez Podatnika na Inwestorów także nie będzie powodowało powstania przychodu podatkowego i będzie neutralne podatkowo. Będzie to jedynie zwrot ekwiwalentu środków pieniężnych powierzonych uprzednio Podatnikowi pod tytułem zwrotnym. Jeżeli środki pieniężne powierzone Podatnikowi pod tytułem zwrotnym na nabycie Udziałów nie są uznawane za przychód podatkowy, to ich zwrot w postaci ekwiwalentu, jakim są Udziały również pozostanie neutralny podatkowo. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zwrotu pożyczki. Jedynym przychodem rozpoznawanym u Podatnika będzie jego wynagrodzenie z tytułu wykonania Umowy Powierniczej. Wynagrodzenie to nie może być potraktowane, jako odpłatność za przeniesienie Udziałów na Inwestorów, bowiem jest to wynagrodzenie za wszelkie czynności dokonywane na podstawie Umowy Powierniczej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 roku (sygn. III SA 3031/03): „ Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy, zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-441/14-3/EC zauważył, iż: „biorąc pod uwagę cyt wyżej przepisy stwierdzić należy, że zarówno w momencie przeniesienia własności udziałów, akcji oraz instrumentów finansowych, np. obligacji w wykonaniu umowy powierniczej na Powiernika jak również późniejsze przeniesienie przez powiernika nieodpłatnie własności udziałów, akcji, obligacji lub innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie klienta doszło do zbycia przekazanych aktywów - na Zleceniodawcę (powierzającego) będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie należnym, samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym z tytułu otrzymania udziałów, akcji oraz obligacji jak również z tytułu późniejszego przeniesienia przez Powiernika własności udziałów, akcji, obligacji lub innych aktywów na Zlecającego, po stronie Wnioskodawcy jako powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.