Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.325.2017.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Czy określone Odpisy i Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego Porozumienia, będącego konsekwencją Uchwał 2017 i 2009 powierzających obu spółkom zadanie własne Gminy, stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 uCIT
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym 21 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku Odpisy i Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego Porozumienia, stanowią koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku Odpisy i Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego Porozumienia, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 5 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.325.2017.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „ZU”) jest jednoosobową spółką Gminy, która realizuje powierzone zadania własne Gminy w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi i utrzymania porządku i czystości. Zadania te ZU wykonuje współdziałając (na mocy aktów prawnych wskazanych poniżej) od 15 września 2017 r. ze spółką Usługi Komunalne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „GUK”), tj. także jednoosobową spółką komunalną, której całość udziałów należy do Gminy. ZU jest polskim rezydentem podatkowym – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „uCIT”). ZU jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”). Zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku w gminach należą do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji. Gmina odpowiedzialna za utrzymanie wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych jest zobowiązana ustawowo do osiągania należytego poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych.

Wyżej opisane zadania Gmina wykonywała dotychczas przy wykorzystaniu ZU, na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 17 grudnia 2009 r. (dalej: „Uchwała 2009”), która to spółka została ówcześnie wyposażona w odpowiedni sprzęt, w tym pojemniki do selektywnej zbiórki odpadów i środki transportu i zapewniała realizację zadań Gminy w zakresie:

1.  składowisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  zapewnienia budowy, utrzymania i eksploatacji instalacji i urządzeń do odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
3.  zapewnienia warunków zbierania i odbierania odpadów komunalnych, aby było możliwe:
    1.  ograniczenie składowania odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,
    2.  wydzielanie odpadów niebezpiecznych z odpadów komunalnych,
    3.  osiągnięcie poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych;
4.  zapewnienia warunków ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji kierowanych do składowania w poziomach i terminach określonych ustawą.

ZU do dziś prowadzi Regionalną Instalację Przetwarzania Odpadów Komunalnych (dalej: „RIPOK”). W związku z tym, że od 1 kwietnia 2018 r. w Gminie zaczną obowiązywać zmiany do Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta przygotowane w oparciu o wytyczne rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego sposobu selektywnego zbierania wybranych frakcji odpadów (Dz.U. z 2017 r., poz. 19), które szczegółowo reguluje sposób selektywnego zbierania odpadów komunalnych, Rada Miasta podjęła Uchwałę z dnia 31 sierpnia 2017 r. (dalej: „Uchwała 2017”), powierzającą na okres 10 lat wykonywanie przez GUK zadań własnych Gminy w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku obejmujących:

1.  zapewnienie warunków selektywnego zbierania i odbierania odpadów komunalnych z ogólnodostępnych gniazd segregacyjnych, stanowiących uzupełnienie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych, składających się z zestawów pojemników ustawionych na terenach Gminy przeznaczonych do użytku publicznego, obejmujących docelowo frakcje odpadów szkła, metali, papieru i tworzyw sztucznych,
2.  zapewnienie warunków wydzielania odpadów niebezpiecznych z odpadów komunalnych poprzez organizowanie objazdowego systemu przyjmowania odpadów niebezpiecznych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, stanowiącego uzupełnienie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

Zgodnie z uzasadnieniem Uchwały 2017, przez cały okres wykonywania powierzonych zadań, GUK ma pozostać „podmiotem wewnętrznym” w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Tak więc, z inicjatywy Gminy, wspólnika Wnioskodawcy, uznano, że racjonalnym będzie podzielić wykonywane dotąd przez ZU zadania i zaangażować do kooperacji spółkę celową, GUK. W efekcie, dla dalszych rozważań istotnych dla Wnioskodawcy będzie przedstawienie, na jakich zasadach i przy użyciu jakich narzędzi postanowiono „osadzić” GUK w trójstronnych relacjach z Gminą i ZU. Kwestie szczegółowe, związane z realizacją powierzonych GUK zadań własnych Gminy, zostały uregulowane w drodze umowy zobowiązującej realizację usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym zawartej pomiędzy GUK a Gminą z dnia 13 września 2017 r. na mocy art. 67 ust. 1 pkt 12 uPZP (dalej: „Umowa Wykonawcza”), zgodnie z zasadami wynikającymi z Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE/L 2012 nr 7) (dalej: „Decyzja Komisji”). Umowa Wykonawcza przewiduje, że w ramach zleconych działań (o charakterze użyteczności publicznej, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji) GUK przez okres 7 lat z możliwością przedłużenia Umowy Wykonawczej o kolejne 3 lata:

1.  zapewni zbieranie i przekazanie do zagospodarowania w ZU frakcji zbieranych selektywnie z pojemników umieszczonych w gniazdach oraz zapewni warunki wydzielenia i przekazanie do zagospodarowania odpadów niebezpiecznych pochodzących z objazdowej zbiórki,
2.  zapewni bieżące utrzymanie stanu technicznego pojemników umieszczonych w gniazdach, w tym zakresie będzie dokonywał napraw i konserwacji bieżących, będzie utrzymywał stan magazynowy rezerwowych pojemników oraz będzie prowadził gospodarkę pojemnikami włączając w to zakupy nowych oraz likwidację zużytych,
3.  będzie realizował podstawianie oraz przemieszczanie pojemników w celu prawidłowej realizacji Umowy wykonawczej, zgodnie z Porozumieniem,
4.  zapewni utrzymanie czystości w obrębie 1m wokół gniazd,
5.  zobowiązany będzie do monitorowania funkcjonowania systemu gniazd w celu zapewnienia ich efektywnego wykorzystania i osiągnięcia poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych wymaganych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Strony Umowy Wykonawczej ponadto zgodnie ustaliły, że przy jej realizacji zobowiązują się do ścisłej współpracy oraz do dochowania maksymalnej staranności i rzetelności przy jej realizacji przez każdą ze stron. Za zgodną z Umową Wykonawczą realizację swych obowiązków GUK otrzymuje rekompensatę, której wysokość i zasady przyznawania szczegółowo określają postanowienia Umowy Wykonawczej. Wystarczy wskazać, że przyznanie rekompensaty uwzględnia się od pokrycia przez GUK szeregu rodzajów kosztów, uzyskanych przezeń przychodów, a także wystąpienia marży zysku.

Z punktu widzenia uPZP istotne jest, że GUK w Umowie Wykonawczej zobowiązał się ponadto do:

1.  zapewnienia właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej,
2.  poddania się kontroli prowadzonej przez Gminę w zakresie realizacji Umowy,
3.  zapewnienia przejrzystości działania oraz uniknięcia subsydiowania skrośnego w przypadku podjęcia tzw. działalności pozostałej w odróżnieniu od działalności powierzonej, powyżej opisanej, czego wymagają przepisy unijne i Decyzja Komisji,
4.  zawarcia w trybie art. 67 ust. 1 pkt 15 uPZP Porozumienia z ZU, na podstawie którego obie spółki wdrożą współpracę w zakresie realizacji zbiórki frakcji i ich zagospodarowania oraz w zakresie realizacji objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych.

Podstawą do realizacji zadań powierzonych przez Gminę jest wreszcie Porozumienie horyzontalne w sprawie współpracy w zakresie selektywnej zbiórki odpadów komunalnych i ich zagospodarowania na terenie Gminy (dalej: „Porozumienie”) zawarte przez GUK i ZU z dnia 12 września 2017 r. na mocy art. 67 ust. 1 pkt 15 ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej: „uPZP”).

Porozumienie przewiduje, że GUK:

1.  zapewni odbiór i transport do ZU frakcji zbieranych selektywnie z ogólnodostępnych gniazd,
2.  zapewni bieżące utrzymanie właściwego stanu technicznego pojemników umieszczonych w gniazdach, w tym będzie dokonywał ich napraw i konserwacji bieżących, będzie utrzymywał rezerwę pojemników oraz będzie prowadził gospodarkę pojemnikami włączając zakupy nowych oraz przy udziale ZU, likwidację zużytych należących do ZU,
3.  będzie podstawiał oraz przemieszczał pojemniki w celu prawidłowej realizacji Porozumienia,
4.  zapewni utrzymanie czystości w obrębie 1 m wokół gniazd,
5.  zapewni funkcjonowanie w godzinach 7.00 - 15.00 w dni robocze infolinii związanej z obsługą systemu gniazd,
6.  zobowiązany będzie do monitorowania funkcjonowania systemu gniazd w celu zapewnienia ich efektywnego wykorzystania i osiągnięcia poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych wymaganych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa,
7.  zapewni bieżące utrzymanie właściwego stanu technicznego pojazdów i kontenerów transportowych, w tym będzie dokonywał ich obsługi technicznej, napraw, konserwacji, przeglądów, badań technicznych i remontów, pokrywał koszty eksploatacyjne, w tym m.in. paliwo,
8.  zobowiązuje się do zwrotu pojazdów sprawnych technicznie, w stanie niepogorszonym poza naturalnym zużyciem eksploatacyjnym w stosunku do stanu określonego w protokole przekazania, z ważnymi badaniami technicznymi; w przypadku niedopełnienia tego warunku zobowiązuje się do pokrycia kosztów przywrócenia do stanu pierwotnego,
9.  zapewni odbiór i transport odpadów niebezpiecznych w ramach objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych, zgodnie z Regulaminem Usług ZU,
10.  w ostatnim kwartale każdego roku kalendarzowego uzgodni z ZU stany inwentaryzacyjne udostępnionego majątku, należącego do ZU.

Ponadto, ZU i GUK powołując się na Porozumienie, zawarły umowę najmu nieruchomości i udostępnienia adresu, na mocy której ZU odpłatnie zobowiązał się względem GUK udostępnić:

1.  adres do oznaczenia siedziby i prowadzenia działalności,
2.  budynek o powierzchni 28,98 m2, do używania z przeznaczeniem na pomieszczenie biurowe,
3.  w pomieszczeniach socjalnych dla pracowników GUK szafki ubraniowe, umożliwić korzystanie z toalet, pryszniców i stołówki w celu spożywania posiłków,
4.  wolne miejsca do parkowania pojazdów pracowników GUK.

GUK z tytułu powyższej umowy zobowiązał się do zapłaty czynszu. Czynsz po doliczeniu VAT w wysokości obowiązującej na dzień wystawienia faktury, płatny jest przez GUK miesięcznie, w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury przez ZU. Czynsz obejmuje koszty przedmiotu najmu, a w tym w szczególności koszty amortyzacji, podatku od nieruchomości, ogrzewania, sprzątania, zużywania wody i energii elektrycznej. Po zakończeniu umowy GUK obowiązany jest zwrócić ZU przedmiot najmu w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem stopnia normalnego zużycia. Poza powyższą umową ZU zobowiązał się w ramach współpracy określonej postanowieniami Porozumienia na rzecz GUK do tego, że:

1.  udostępni miejsce do postoju i parkowania pojazdów do selektywnej zbiórki oraz miejsce do magazynowania pojemników,
2.  udostępni własne pojemniki stanowiące wyposażenie gniazd oraz środki transportu wraz z kontenerami transportowymi w celu realizacji wspólnych zadań,
3.  udostępni miejsce w pomieszczeniu przeznaczonym na cele zaplecza technicznego (przechowywanie części, materiałów eksploatacyjnych, narzędzi itp.) o powierzchni 30 m2,
4.  przekaże listy lokalizacji gniazd oraz w miarę posiadanych możliwości tytułów do ich lokalizacji
\-zwane dalej łącznie Zasobami, a ponadto że:5.  wskaże podmiotom władającym terenami, na których zlokalizowane są gniazda, że w związku z zawarciem Porozumienia, dalszą obsługę gniazd prowadził będzie GUK,
6.  przyjmie do dalszego zagospodarowania frakcje odpadów zbieranych selektywnie w gniazdach oraz zebranych odpadów niebezpiecznych w ramach objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych przez GUK,
7.  nie podejmie działań zmierzających do wygaśnięcia dotychczasowych praw do dysponowania terenami pod pojemnikami.

Należy dodać, że ZU przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Zasobów. Bez udostępnienia Zasobów wykonanie zadań powierzonych GUK, przez ZU na rzecz GUK nie będzie możliwe. Zasoby będą powierzone GUK na okres trwania Porozumienia bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia i nie będą mogły być przez GUK wykorzystane do innych celów, jak realizacja zadań w ramach Porozumienia. Oznacza to, że GUK nie będzie mógł Zasobów, wydzierżawić, wynajmować, ani na jakichkolwiek warunkach przekazać do korzystania osobom trzecim. Przez cały okres trwania

Porozumienia ZU będzie właścicielem Zasobów, a po zakończeniu Porozumienia GUK będzie zobowiązany do ich zwrotu. Udostępnienie i zwrot poszczególnych elementów Zasobów będzie następował na podstawie odpowiednich protokołów. Porozumienie stanowi, że zostało zawarte na czas oznaczony odpowiadający okresowi obowiązywania Umowy Wykonawczej między GUK i Gminą. ZU oświadczył, że udostępnione GUK środki transportu są sprawne technicznie. Ponadto zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych kosztów przygotowania pojazdów do badań technicznych wymaganych do końca 2017 r. Po tej dacie koszty te pokrywać będzie GUK. Należy dodać, że ustawowe zadania Gminy wykonywane przez ZU są zabezpieczone karami pieniężnymi wynikającymi z umowy między Gminą a ZU na rzecz Gminy na wypadek niewykonania przez ZU zadań jej powierzonych. Istotne, że strony Porozumienia przewidziały zasady ponoszenia kosztów związanych z jego realizacją - każda z nich ponosi koszty swoich zadań realizowanych na podstawie Porozumienia. Ponadto, wskazano, że GUK ponosi koszty realizacji zobowiązań wynikających z Umowy Wykonawczej, natomiast ZU ponosi pozostałe koszty wynikające z powierzenia mu realizacji Uchwały Rady Miasta, a w szczególności koszty zagospodarowania frakcji zebranych selektywnie, a nieobjęte rozliczeniami wynikającymi z Umowy wykonawczej GUK z Gminą. W ramach Porozumienia, ZU ponosi m.in. koszty związane z majątkiem, który udostępniany jest GUK w celu realizacji powierzonych tej spółce zadań.

Wśród kosztów tych wyróżnić trzeba:

1.  Odpisy amortyzacyjne związane z pojemnikami stanowiącymi wyposażenie gniazd oraz kontenerami transportowymi, których właścicielem jest i będzie ZU, - zwane dalej łącznie Odpisami,
2.  Koszty przygotowania pojazdów do badań technicznych wymaganych do końca 2017 r. (konieczne remonty i naprawy, koszty legalizacji), - zwane dalej łącznie Wydatkami.

Należy wyraźnie podkreślić, że z Porozumienia nie wynika, aby jego strony przewidziały jakiekolwiek wynagrodzenie, czy odpłatność za czynności wykonywane w ramach współpracy podjętej na jego podstawie. Ponadto, ustalono, że z tytułu przyjęcia przez ZU odpadów przywiezionych przez GUK do zagospodarowania, ZU wystawiać będzie fakturę na koniec każdego miesiąca zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w ZU. Faktura zostanie wystawiona w ten sposób, że nabywcą czynności opodatkowanych VAT będzie Gmina (płatnikiem zaś Zarząd Dróg i Zieleni). Za wynagrodzenie nie można uznać czynszu wynikającego z zawartej umowy najmu nieruchomości i udostępnienia adresu (niewynikającego z Porozumienia), gdyż czynsz dotyczy odpłatnego udostępnienia elementów infrastruktury niebędącej „Zasobami”.

Celem wyjaśnienia działalności ZU można wskazać, że przychodami tej spółki są m.in.:

1.  kwoty z opłat pokrywanych przez Gminę ustalonych ściśle w cenniku ZU (zatwierdzonym przez Prezydenta Gminy) z tytułu przyjęcia odpadów komunalnych przywiezionych z terenu Gminy przez GUK. Opłata wyliczona jest jako iloczyn masy netto odpadów oraz opłaty jednostkowej netto dla danego rodzaju odpadów,
2.  kwoty z opłat pokrywanych z tytułu przyjęcia odpadów przywiezionych przez niezależnych, prywatnych usługobiorców,
3.  kwoty ze sprzedaży na wolnym rynku zebranych w gniazdach odpadów surowcowych oraz odpadów wysortowanych z odpadów komunalnych w instalacji RIPOK
4.  kwoty uzyskane z dopłat organizacji odzysku.
5.  kwoty uzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej z biogazu pobranego z kwater składowych oraz przychody z praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii z OZE.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 lutego 2018 r. Spółka wyjaśniła ponadto, że:

1.  nowe pojemniki zakupione przez GUK będą własnością GUK. Pojemniki udostępnione na mocy Porozumienia przez Wnioskodawcę (ZU) na rzecz GUK pozostają natomiast własnością ZU przez cały okres porozumienia. Po zakończeniu okresu trwania porozumienia GUK zwróci ZU wyłącznie pojemniki należące do ZU.
2.  Pojemniki, będące własnością ZU, ujęte są w ewidencji środków trwałych ZU. Jeżeli ze względu na trwałe uszkodzenia, zniszczenia (np. podpalenia), itp., nie będą nadawały się do dalszego użytkowania, GUK przekaże je do ZU celem likwidacji, jako obiektu inwentarzowego.
3.  GUK otrzymuje rekompensatę (na mocy Umowy Wykonawczej) od Gminy.
4.  Zasadniczą różnicą pomiędzy udostępnieniem Zasobów (nieodpłatnie) a zapewnieniem innych świadczeń (odpłatnie) jest to, że Zasoby stanowią element konieczny do umożliwienia GUK realizacji powierzonych tej spółce zadań. Co więcej, Zasoby, z uwagi na ich specjalistyczne przeznaczenie, stanowią majątek, którego dostępność jest ograniczona w obrocie - ich pozyskanie z innych źródeł w krótkim czasie byłoby co najmniej znacząco utrudnione i pociągało za sobą znaczne (nieracjonalne) koszty. Z kolei, świadczenia udostępniane odpłatnie nie mają bezpośredniego i nierozerwalnego związku z realizacją zadań, o których mowa w Porozumieniu i Umowie Wykonawczej - albo mogą być swobodnie zastąpione świadczeniami pozyskanymi od podmiotów zewnętrznych albo po prostu pominięte. Tak więc, to specyfika, charakter Zasobów (nierozerwalny związek z istotą świadczenia) powoduje, że obie spółki uznały, że należy je udostępnić nieodpłatnie (w odróżnieniu do świadczeń o charakterze powszechnym, które zostały udostępnione odpłatnie). Dodatkowo, przesłanką leżącą u podstaw nieodpłatnego udostępniania Zasobów na rzecz GUK jest to, że ZU nie będzie ponosić kosztów związanych z eksploatacją tych Zasobów, np. w odniesieniu do samochodów nie będzie pokrywać kosztów remontów, przeglądów, zużycia paliwa, itp., nie będzie także pokrywać takich kosztów jak wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników wykorzystujących Zasoby, kosztów remontów pojemników, mycia pojemników, sprzątania wokół gniazd pojemników i innych kosztów związanych z organizacją zbiórki odpadów surowcowych do pojemników i ich odbierania z tych pojemników. Z punktu widzenia ZU i prawa do rozliczania kosztów związanych z Zasobami, istotne jest też to, że ograniczając koszty, Spółka zabezpiecza sobie źródło przychodów pochodzących z odpadów surowcowych, do których przywiezienia zmuszona jest na podstawie Umowy Wykonawczej z Miastem Spółka GUK. Ponadto, jak wskazano we Wniosku, osiągnięcie przez ZU przychodów uzależnione jest od efektywnego wykorzystania infrastruktury, w tym Zasobów - osiągnięcie wpłat od Gminy następuje w związku z przyjęciem do utylizacji odpadów z terenu miasta, a do tego, aby ZU mógł zagospodarować te odpady, musi je otrzymać od GUK. Z kolei, aby GUK mógł te odpady dostarczyć, musi je zebrać, a do tego wykorzystuje udostępnione przez ZU Zasoby. Innymi słowy, bez Zasobów wykorzystywanych przez GUK, ZU nie wystawi faktury na rzecz Gminy i nie osiągnie przychodu w postaci rekompensaty od Gminy. Podobnie, bez aktywności GUK (realizowanej na udostępnionych Zasobach), ZU nie będzie w stanie przesortować dostarczonych odpadów i uzyskać przychodów z tej ich części, która podlega dalszej obróbce (odpady poddające się recyklingowi). Na zakończenie trzeba też przypomnieć, że Porozumienie zawarte między ZU a GUK służyć ma wspólnej (wykonywanej przez ZU i GUK) realizacji zamówienia w trybie określonym w art. 67 ust. 1 pkt 15 ustawy Prawo zamówień publicznych (zamówienie z tzw. wolnej ręki) a co za tym idzie, przekazanie Zasobów jest elementem działań związanych z realizacją zadania publicznego - GUK odpowiedzialny jest za odbiór i transport odpadów, z obowiązkiem ich przywiezienia do ZU (i z tej działalności otrzymuje od Gminy rekompensatę), natomiast ZU zajmuje się ich zagospodarowaniem wykorzystując posiadaną infrastrukturę (sortownię). Bez udostępnienia Zasobów przez ZU wykonanie zadań powierzonych GUK i ZU nie będzie możliwe. Trzeba zatem zaznaczyć, że Zasoby będą udostępnione (powierzone) GUK na okres trwania Porozumienia bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia i wyłącznie w celu jego realizacji - nie będą mogły być przez GUK wykorzystane do innych celów jak realizacja zadań w ramach Porozumienia.

Podsumowując, można powiedzieć, że:

*   udostępnienie Zasobów stanowi element konieczny do umożliwienia GUK należytej realizacji zobowiązań w zakresie utrzymania czystości w Gminie, w tym sensie, że bez udostępnienia części majątku ZU (Zasobów), GUK nie byłby w stanie świadczyć usług w ramach Umowy Wykonawczej. W efekcie, z punktu widzenia prawa ZU do zaliczenia Wydatków i Odpisów do kosztów, kluczowe jest to, że bez udostępnienia GUK Zasobów, ZU nie otrzymywałby odpadów od GUK, a co za tym idzie, nie mógłby realizować swej podstawowej działalności i nie osiągałby przychodów. A zatem, udostępnienie Zasobów GUK jest elementem koniecznym do zapewnienia ZU przychodów,
*   udostępnienie Zasobów nastąpiło nieodpłatnie z uwagi na to, że:
    1.  Zasoby, w odróżnieniu od innych świadczeń, które udostępniono odpłatnie, stanowią element konieczny do umożliwienia GUK realizacji zadań wynikających z Porozumienia i Umowy Wykonawczej,
    2.  na czas przekazania do GUK, ZU nie ponosi kosztów ich eksploatacji,
    3.  Zasoby, z uwagi na ich specjalistyczne przeznaczenie, stanowią majątek, którego dostępność jest ograniczona w obrocie - ich pozyskanie z innych źródeł w krótkim czasie byłoby utrudnione i pociągało za sobą nieracjonalne koszty,
*   udostępnienie Zasobów następuje w sytuacji szczególnej (odmiennej od klasycznej, występującej na rynku, relacji pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie), wynikającej z usytuowania obu spółek jako podmiotów publicznych, w pełni kontrolowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, i powołanych do wspólnej realizacji celów publicznych (zadań własnych gminy).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy określone Odpisy i Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego Porozumienia, będącego konsekwencją Uchwał 2017 i 2009 powierzających obu spółkom zadanie własne Gminy, stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 uCIT ?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym Odpisy oraz Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zanim jednak zostanie to wyraźnie uzasadnione, z uwagi na charakterystykę opisanych w stanie faktycznym relacji między Gminą, ZU i GUK, należy przedstawić ich skróconą analizę w kontekście prawa zamówień publicznych, ten aspekt w istotny sposób wpływa bowiem na takie a nie inne ułożenie relacji między stronami. Umowa Wykonawcza oraz Porozumienie służą wykonaniu własnych zadań gminnych i zostały zawarte, jako tzw. zamówienia in-house, na podstawie znowelizowanej w 2016 r. uPZP. Trzeba pamiętać, że GUK i ZU realizują zadania własne Gminy na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „uSG”) i przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: „uGK”), a także w oparciu o uchwały Gminy i akty założycielskie spółek, a więc są obowiązane przy ich realizacji stosować uPZP na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 uPZP. Ratio legis nowelizacji polega na dopuszczeniu podmiotów powiązanych m.in. z gminami do efektywniejszej współpracy przy realizacji zadań własnych gminy, a jednocześnie podmiotów, które nie mogły do tej pory – z uwagi na rozbieżności interpretacyjne orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE – przeprowadzić procedury udzielenia sobie zamówienia publicznego, by zawrzeć odpłatną umowę, która nie budziłaby wątpliwości co do jej zgodności z dotychczasowymi przepisami uPZP. W analizowanym przypadku, Gmina, realizując gminne zadania własne, skorzystała z przepisów art. 67 ust. 1 pkt 12 uPZP i powierzyła GUK ich wykonanie w części dotyczącej gospodarki odpadami. W związku z tym, że do tej pory zadania te były wykonywane przez ZU, Gmina zobowiązała GUK, aby zawrzeć z ZU porozumienie horyzontalne na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 15 uPZP i uzgodnić współpracę w tym zakresie poprzez m.in. udostępnienie GUK Zasobów oraz określenie wzajemnych rozliczeń. Opisana w art. 67 ust. 1 pkt 15 uPZP współpraca między co najmniej dwoma zamawiającymi określana jest mianem współpracy horyzontalnej, gdyż opiera się na założeniu współdziałania podmiotów publicznych w celu wspólnego realizowania właściwego im zadania. Wskazuje się, że instytucje zamawiające powinny mieć możliwość postanowienia o wspólnym świadczeniu swych usług publicznych w drodze współpracy bez konieczności zastosowania konkretnej formy prawnej. Taka współpraca może wówczas obejmować wszystkie rodzaje działalności związane z wykonaniem usług oraz obowiązków nałożonych na uczestniczące instytucje lub przyjętych przez te instytucje, takich jak obowiązkowe lub dobrowolne zadania władz lokalnych lub regionalnych lub usługi powierzone konkretnym organom na mocy prawa publicznego. Usługi świadczone przez poszczególne uczestniczące instytucje nie muszą być identyczne, mogą mieć również charakter komplementarny (tak Skubiszak-Kalinowska Irena, Wiktorowska Ewa, Prawo zamówień publicznych. Komentarz 2017). Charakterystycznym dla porozumień horyzontalnych i umów zawartych na postawie art. 67 ust. 1 pkt 12 uPZP jest element odpłatności, który musi być interpretowany w ten sposób, że obejmuje on wyłącznie zwrot kosztów poniesionych wzajemnie przez strony. Zasada ta znajduje wyraz w Porozumieniu oraz w postanowieniach Umowy Wykonawczej, które przewidują system rekompensat wydatków GUK przez Gminę. Unormowania te mają na celu zapewnienie spójności z Decyzją Komisji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT. Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, zdaniem jednolitego stanowiska organów podatkowych, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Odpisów i Wydatków wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Co warto podkreślić, zgodnie z powszechnie ugruntowanymi poglądami zarówno doktryny prawa podatkowego jak i judykatury, nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać takiego efektu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przychody ZU i ich źródła związane są ściśle z dalszym zagospodarowaniem frakcji pozostawianych przez mieszkańców w gniazdach, która następnie odbierana jest przez GUK i dostarczana do ZU celem dalszego zagospodarowania. Co istotne, zmiana organizacji i wprowadzenia GUK jako odpowiedzialnego za obsługę gniazd i dowóz odpadów nie zmieniła struktury przychodowej Wnioskodawcy.

Nadal są nimi głównie:

1.  kwoty z opłat pokrywanych przez Gminę z tytułu przyjęcia odpadów przywiezionych z terenu Gminy przez GUK,
2.  kwoty z opłat z tytułu przyjęcia odpadów przywiezionych przez niezależnych, prywatnych usługobiorców,
3.  kwoty ze sprzedaży na wolnym rynku zebranych w gniazdach i przywiezionych przez GUK odpadów surowcowych oraz odpadów wysortowanych z odpadów komunalnych w instalacji RIPOK,
4.  kwoty uzyskane z dopłat organizacji odzysku,
5.  kwoty uzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej z biogazu pobranego z kwater składowych oraz przychody z Praw Majątkowych do Świadectw Pochodzenia Energii z OZE.

Osiągnięcie wyżej wymienionych przychodów ZU uzależnione jest od efektywnego wykorzystania infrastruktury, w tym Zasobów. Przykładowo, osiągnięcie kwot z opłat pokrywanych przez Gminę z tytułu przyjęcia odpadów przywiezionych przez GUK możliwe jest obecnie dzięki realizacji zadań powierzonych GUK – do tego aby ZU mógł zagospodarować odpady, musi je otrzymać od GUK. Oczywistym jest, że GUK musi te odpady zebrać i wykorzystuje do tego udostępnione przez ZU Zasoby. Innymi słowy, bez Zasobów wykorzystywanych przez GUK, ZU nie wystawi faktury na rzecz Gminy i nie osiągnie przychodu w postaci rekompensaty od Gminy. Podobnie, bez aktywności GUK (realizowanej na udostępnionych Zasobach), ZU nie będzie w stanie przesortować dostarczonych odpadów i uzyskać przychodów z tej ich części, która podlega dalszej obróbce (odpady poddające się recyklingowi). Podsumowując, udostępnienie GUK Zasobów, za pomocą których odpady są zbierane i dostarczane do ZU, przyczynia się do osiągnięcia przychodów (tak w zakresie rozliczeń z Gminą jak i ze sprzedaży surowca na wolnym rynku). Biorąc pod uwagę powyższe, Odpisy i Wydatki należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu ZU, mimo że ZU udostępnia Zasoby na rzecz GUK. Udostępnienie to nastąpiło bowiem w żywotnym interesie gospodarczym kooperujących podmiotów, tj. ZU, GUK i Gminy wykonujących wspólne zadanie, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 uSG. Gmina, dążąc do zapewnienia realizacji zbiorowych potrzeby wspólnoty gminnej, postanowiła zastosować rozwiązanie przewidziane w art. 67 ust. 1 pkt 12 i 15 uPZP, ponieważ uważa opisaną wyżej strukturę za optymalną, pozwalającą w przyszłości wymagać od spółek komunalnych najwyższego poziomu jakości wykonywanych świadczeń. Wskazane w stanie faktycznym przychody ZU (jak opisano powyżej), a także ryzyko niewykonania powierzonych ZU obowiązków (które usankcjonowano karami umownymi), pozwala przyjąć, że koszty w postaci Odpisów i Wydatków ponoszone są w celu uzyskania, a także zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów ZU. Szerszej oceny wymaga, w ocenie Wnioskodawcy, podatkowa kwalifikacja Odpisów, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) uCIT. ZU oddaje bowiem do używania Zasoby, w tym środki trwałe, od których są naliczane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego GUK, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego ZU. Pod tym pojęciem, zgodnie z bogatym orzecznictwem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce w tych przypadkach, w których na skutek działania jednego podmiotu, drugi – kosztem tego pierwszego – uzyskuje korzyści. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że udostępnienie GUK Zasobów, nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia. Treść Porozumienia, a także Uchwała 2017 wskazuje, że zaangażowanie GUK do wykonywania zadań własnych Gminy, wykonywanych dotychczas (i nadal) przez ZU jest uzależnione od udostępnienia infrastruktury ZU (majątku), w tym Zasobów do korzystania z nich w celu wykonywania właśnie tych zadań. W zamian za to GUK będzie dostarczał ZU odpady komunalne pozwalając tym samym ZU na osiąganie przychodów. W tym kontekście, relacji stron nie można kwalifikować w kategoriach świadczenia czy przysporzenia. Celem udostępnienia Zasobów nie jest bowiem zapewnienie GUK jakichś dodatkowych (nieodpłatnych) profitów, a jedynie umożliwienie tej spółce należytej realizacji świadczeń na rzecz ZU. W świetle powyższego, udostępnienie środków trwałych, stanowiących własność ZU, bez pobierania opłat za korzystanie z nich, nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit, c) uCIT. Brak zatem podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Odpisów od wartości początkowej przekazywanych środków trwałych. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2010 r. Znak: IPPB5/423-656/10-3/DG, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2012 r. Znak: IPPB5/423-999/12-2/AB. W tej ostatniej stwierdzono, że Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spotka w celu zwiększenia przychodów zamierza zawrzeć z innymi podmiotami leczniczymi - szpitalami (zwanymi dalej „Szpitalem") umowę, na podstawie której będzie udzielała Szpitalowi odpłatnych świadczeń medycznych, polegających na wykonywaniu opisu badań RTG w oparciu o teleradiologię. Usługa ta będzie polegała na tym, że w szpitalu będzie wykonywane badanie na odpowiednim sprzęcie diagnostyki obrazowej, wynik badania w formie cyfrowej będzie przesyłany łączami telekomunikacyjnymi do Spółki, w której pracownicy z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu i oprogramowania będą dokonywali oceny i opisu danego badania. Urządzenia te będą dostarczone Szpitalowi na okres trwania umowy bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia i nie będą mogły być przez Szpital wykorzystane do innych celów, jak realizacja usług w ramach umowy ze Spółką. Oznacza to, że Szpitale nie będą mogły udostępnionych urządzeń, wydzierżawić, wynajmować, ani na jakichkolwiek warunkach przekazać do korzystania osobom trzecim. (\`(...)\`) Odnosząc niniejsze zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego w zakresie amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, iż skoro będące własnością Spółki środki trwałe udostępniane są szpitalom w celu zwiększenia zysków Wnioskodawcy, a ponadto - jak twierdzi Spółka - takie działanie jest uzasadnione, gdyż taka forma współpracy zapewnia zobowiązania dla obu stronom transakcji, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę powinny stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów. Reasumując skoro umowa miedzy wnioskodawcą a szpitalami będzie określała czynności wzajemne tj., że w zamian za udostępnione środki trwałe, Szpital będzie przesyłał do Spółki badania do opisu (podkr. autora niniejszego wniosku), to w niniejszej sprawie nie dochodzi do nieodpłatnego udostępnienia środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania innemu podmiotowi, tym bardziej, że urządzenia będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na realizację umowy ze spółką. Biorą powyższe pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c nie będzie miał zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne). Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. I tak, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
    *   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
    *   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    *   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
3.  oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej także: „ZU”) jest jednoosobową spółką Gminy, która realizuje powierzone zadania własne Gminy w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi i utrzymania porządku i czystości. Zadania te ZU wykonuje współdziałając ze spółką Usługi Komunalne – Sp. Z o.o. (dalej także: „GUK”), tj. także jednoosobową spółką komunalną, której całość udziałów należy do Gminy. W związku z tym, że od 1 kwietnia 2018 r. w Gminie zaczną obowiązywać zmiany do Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta przygotowane w oparciu o wytyczne rozporządzenia Ministra Środowiska Rada Miasta podjęła Uchwałę powierzającą na okres 10 lat wykonywanie przez GUK zadań własnych Gminy w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku. Z inicjatywy Gminy, wspólnika Wnioskodawcy, uznano, że racjonalnym będzie podzielić wykonywane dotąd przez ZU zadania i zaangażować do kooperacji spółkę celową, GUK. Kwestie szczegółowe, związane z realizacją powierzonych GUK zadań własnych Gminy, zostały uregulowane w drodze umowy zobowiązującej realizację usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym zawartej pomiędzy GUK a Gminą. Umowa Wykonawcza przewiduje, że w ramach zleconych działań (o charakterze użyteczności publicznej, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji) GUK przez okres 7 lat z możliwością przedłużenia Umowy Wykonawczej o kolejne 3 lata:

1.  zapewni zbieranie i przekazanie do zagospodarowania w ZU frakcji zbieranych selektywnie z pojemników umieszczonych w gniazdach oraz zapewni warunki wydzielenia i przekazanie do zagospodarowania odpadów niebezpiecznych pochodzących z objazdowej zbiórki,
2.  zapewni bieżące utrzymanie stanu technicznego pojemników umieszczonych w gniazdach, w tym zakresie będzie dokonywał napraw i konserwacji bieżących, będzie utrzymywał stan magazynowy rezerwowych pojemników oraz będzie prowadził gospodarkę pojemnikami włączając w to zakupy nowych oraz likwidację zużytych,
3.  będzie realizował podstawianie oraz przemieszczanie pojemników w celu prawidłowej realizacji Umowy wykonawczej, zgodnie z Porozumieniem,
4.  zapewni utrzymanie czystości w obrębie 1 m wokół gniazd,
5.  zobowiązany będzie do monitorowania funkcjonowania systemu gniazd w celu zapewnienia ich efektywnego wykorzystania i osiągnięcia poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych wymaganych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Za zgodną z Umową Wykonawczą realizację swych obowiązków GUK otrzymuje rekompensatę, której wysokość i zasady przyznawania szczegółowo określają postanowienia Umowy Wykonawczej. Podstawą do realizacji zadań powierzonych przez Gminę jest Porozumienie horyzontalne w sprawie współpracy w zakresie selektywnej zbiórki odpadów komunalnych i ich zagospodarowania na terenie Gminy zawarte przez GUK i ZU. Porozumienie przewiduje, że GUK:

1.  zapewni odbiór i transport do ZU fakcji zbieranych selektywnie z ogólnodostępnych gniazd,
2.  zapewni bieżące utrzymanie właściwego stanu technicznego pojemników umieszczonych w gniazdach, w tym będzie dokonywał ich napraw i konserwacji bieżących, będzie utrzymywał rezerwę pojemników oraz będzie prowadził gospodarkę pojemnikami włączając zakupy nowych oraz przy udziale ZU, likwidację zużytych należących do ZU,
3.  będzie podstawiał oraz przemieszczał pojemniki w celu prawidłowej realizacji Porozumienia,
4.  zapewni utrzymanie czystości w obrębie 1 m wokół gniazd,
5.  zapewni funkcjonowanie w godzinach 7.00 - 15.00 w dni robocze infolinii związanej z obsługą systemu gniazd,
6.  zobowiązany będzie do monitorowania funkcjonowania systemu gniazd w celu zapewnienia ich efektywnego wykorzystania i osiągnięcia poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych wymaganych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa,
7.  zapewni bieżące utrzymanie właściwego stanu technicznego pojazdów i kontenerów transportowych, w tym będzie dokonywał ich obsługi technicznej, napraw, konserwacji, przeglądów, badań technicznych i remontów, pokrywał koszty eksploatacyjne, w tym m.in. paliwo,
8.  zobowiązuje się do zwrotu pojazdów sprawnych technicznie, w stanie niepogorszonym poza naturalnym zużyciem eksploatacyjnym w stosunku do stanu określonego w protokole przekazania, z ważnymi badaniami technicznymi; w przypadku niedopełnienia tego warunku zobowiązuje się do pokrycia kosztów przywrócenia do stanu pierwotnego,
9.  zapewni odbiór i transport odpadów niebezpiecznych w ramach objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych, zgodnie z Regulaminem Usług ZU,
10.  w ostatnim kwartale każdego roku kalendarzowego uzgodni z ZU stany inwentaryzacyjne udostępnionego majątku, należącego do ZU.

Ponadto, ZU i GUK powołując się na Porozumienie, zawarły umowę najmu nieruchomości i udostępnienia adresu, na mocy której ZU odpłatnie zobowiązał się względem GUK udostępnić:

1.  adres do oznaczenia siedziby i prowadzenia działalności,
2.  budynek o powierzchni 28,98 m2, do używania z przeznaczeniem na pomieszczenie biurowe,
3.  w pomieszczeniach socjalnych dla pracowników GUK szafki ubraniowe, umożliwić korzystanie z toalet, pryszniców i stołówki w celu spożywania posiłków,
4.  wolne miejsca do parkowania pojazdów pracowników GUK.

GUK z tytułu powyższej umowy zobowiązał się do zapłaty czynszu. Poza powyższą umową ZU zobowiązał się w ramach współpracy określonej postanowieniami Porozumienia na rzecz GUK do tego, że:

1.  udostępni miejsce do postoju i parkowania pojazdów do selektywnej zbiórki oraz miejsce do magazynowania pojemników,
2.  udostępni własne pojemniki stanowiące wyposażenie gniazd oraz środki transportu wraz z kontenerami transportowymi w celu realizacji wspólnych zadań,
3.  udostępni miejsce w pomieszczeniu przeznaczonym na cele zaplecza technicznego (przechowywanie części, materiałów eksploatacyjnych, narzędzi itp.) o powierzchni 30 m2,
4.  przekaże listy lokalizacji gniazd oraz w miarę posiadanych możliwości tytułów do ich lokalizacji,

a ponadto że:

1.  wskaże podmiotom władającym terenami, na których zlokalizowane są gniazda, że w związku z zawarciem Porozumienia, dalszą obsługę gniazd prowadził będzie GUK,
2.  przyjmie do dalszego zagospodarowania frakcje odpadów zbieranych selektywnie w gniazdach oraz zebranych odpadów niebezpiecznych w ramach objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych przez GUK,
3.  nie podejmie działań zmierzających do wygaśnięcia dotychczasowych praw do dysponowania terenami pod pojemnikami

Bez udostępnienia Zasobów wykonanie zadań powierzonych GUK, przez ZU na rzecz GUK nie będzie możliwe. Zasoby będą powierzone GUK na okres trwania Porozumienia bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia i nie będą mogły być przez GUK wykorzystane do innych celów, jak realizacja zadań w ramach Porozumienia. Oznacza to, że GUK nie będzie mógł Zasobów, wydzierżawić, wynajmować, ani na jakichkolwiek warunkach przekazać do korzystania osobom trzecim. Przez cały okres trwania Porozumienia ZU będzie właścicielem Zasobów, a po zakończeniu Porozumienia GUK będzie zobowiązany do ich zwrotu. ZU oświadczył, że udostępnione GUK środki transportu są sprawne technicznie. Ponadto zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych kosztów przygotowania pojazdów do badań technicznych wymaganych do końca 2017 r. Po tej dacie koszty te pokrywać będzie GUK. Strony Porozumienia przewidziały zasady ponoszenia kosztów związanych z jego realizacją - każda z nich ponosi koszty swoich zadań realizowanych na podstawie Porozumienia. Ponadto, wskazano, że GUK ponosi koszty realizacji zobowiązań wynikających z Umowy Wykonawczej, natomiast ZU ponosi pozostałe koszty wynikające z powierzenia mu realizacji Uchwały Rady Miasta, a w szczególności koszty zagospodarowania frakcji zebranych selektywnie, a nieobjęte rozliczeniami wynikającymi z Umowy wykonawczej GUK z Gminą. W ramach Porozumienia, ZU ponosi m.in. koszty związane z majątkiem, który udostępniany jest GUK w celu realizacji powierzonych tej spółce zadań. Wśród kosztów tych wyróżnić trzeba:

1.  Odpisy amortyzacyjne związane z pojemnikami stanowiącymi wyposażenie gniazd oraz kontenerami transportowymi, których właścicielem jest i będzie ZU, - zwane dalej łącznie Odpisami,
2.  Koszty przygotowania pojazdów do badań technicznych wymaganych do końca 2017 r. (konieczne remonty i naprawy, koszty legalizacji),- zwane dalej łącznie Wydatkami.

Z Porozumienia nie wynika przy tym, aby jego strony przewidziały jakiekolwiek wynagrodzenie, czy odpłatność za czynności wykonywane w ramach współpracy podjętej na jego podstawie. Ponadto, ustalono, że z tytułu przyjęcia przez ZU odpadów przywiezionych przez GUK do zagospodarowania, ZU wystawiać będzie fakturę na koniec każdego miesiąca zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w ZU. Faktura zostanie wystawiona w ten sposób, że nabywcą czynności opodatkowanych VAT będzie Gmina. Za wynagrodzenie nie można uznać czynszu wynikającego z zawartej umowy najmu nieruchomości i udostępnienia adresu (niewynikającego z Porozumienia), gdyż czynsz dotyczy odpłatnego udostępnienia elementów infrastruktury niebędącej „Zasobami”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku Odpisów, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, który jak już wskazano powyżej stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Ze złożonego wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że udostępnienie pojemników stanowiących wyposażenie gniazd oraz kontenerów transportowych ma charakter nieodpłatny, zważywszy że wskazano w nim, iż z porozumienia nie wynika aby jego strony przewidziały jakiekolwiek wynagrodzenie, czy odpłatność za czynności wykonywane w ramach współpracy podjętej na jego podstawie. Oceny w powyższym zakresie nie zmienia okoliczność, że udostępnienie wskazanej powyżej infrastruktury było niezbędne dla realizacji zawartych umów i miało na celu umożliwienie GUK realizacji świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. Udostępnienie to mogło mieć bowiem charakter odpłatny, tak jak ma to miejsce w odniesieniu chociażby do wskazanej we wniosku nieruchomości. Powołane we wniosku okoliczności, dot. zwłaszcza charakteru relacji łączących Wnioskodawcę z GUK i realizowanych przez te podmioty zadań, nie mogą same w sobie wpływać na prawno-podatkową ocenę charakteru czynności prawnej, na podstawie której udostępniono ww. wskazaną we wniosku infrastrukturę. Okoliczności te, w opinii tut. Organu, nie pozwalają na uznanie ww. udostępnienia za odpłatne. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej każdego oddanego w nieodpłatne używanie środka trwałego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, za te miesiące, w których dany środek trwały będzie przedmiotem nieodpłatnego używania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie bowiem przesądza, że oddanie środka trwałego w nieodpłatne używanie wyklucza możliwość zaliczania dotyczących go odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro odpisy amortyzacyjne dokonywane od oddanych w bezpłatne używanie składników majątkowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, to nawet istnienie związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie upoważnia do zaliczenia tychże odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na przygotowanie pojazdów do badań technicznych wymaganych do końca 2017 r., w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ze złożonego wniosku wynika, iż w Porozumieniu zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a GUK, ZU oświadczył, że udostępnione GUK środki transportu są sprawne technicznie. Ponadto Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych kosztów przygotowania pojazdów do badań technicznych wymaganych do końca 2017 r. Po tej dacie koszty te pokrywać będzie GUK, jak również, że w ramach Porozumienia, ZU ponosi m.in. koszty związane z majątkiem, który udostępniany jest GUK w celu realizacji powierzonych tej spółce zadań. Wśród kosztów tych wymienić trzeba (…) 2. Koszty przygotowania pojazdów do badan technicznych wymaganych do końca 2017 r. (konieczne remonty i naprawy, koszty legalizacji) (…).

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że wskazane we wniosku wydatki do pokrycia których zobowiązał się Wnioskodawca zostaną poniesione już po oddaniu do nieodpłatnego użytkowania pojazdów, których te wydatki dotyczą. W takiej sytuacji nie sposób uznać ww. wydatku za racjonalny z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zważywszy, że powszechnym w stosunkach gospodarczych jest poniesienia tego typu wydatków przez podmioty, które faktycznie korzystają z udostępnianych im rzeczy. Zważywszy przy tym, że ww. udostępnienie pojazdów miało – jak już wskazano – charakter nieodpłatny nie sposób także uznać, że poniesienie wydatków miało na celu uzyskanie przychodów, czy też zmierzało do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach na gruncie odmiennych od przedstawionego we wniosku stanów faktycznych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena zgodności opisanych we wniosku działań Wnioskodawcy w zakresie uregulowanym w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie są bowiem przepisami prawa podatkowego i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku kosztów dotyczących przekazanych przez Wnioskodawcę „Zasobów”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy nadmienić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięci.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.