Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.115.2017.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o adres elektroniczny do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat na podstawie art. 60 ust. 1-3 oraz art. 62, 66 i 67 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.) i § 1 pkt 1 lit a oraz § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 1999 r. w sprawie trybu przekazywania mienia przez Skarb Państwa powiatom i miastom na prawach powiatu oraz określenia kategorii mienia wyłączonego z przekazywania (Dz. U. Nr 13, poz. 114) z dniem 1 stycznia 1999 r. nabył z mocy prawa mienie Skarbu Państwa, na które składają się:

1.  nieruchomość stanowiąca działkę zabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów nr geod. 187/2 o pow. 54675 m2 wpisaną do rejestru zabytków , uregulowaną w księdze wieczystej,
2.  budynki trwale z gruntem związane.

Opisane mienie stanowiło na dzień 1 stycznia 1999 r. własność Skarbu Państwa i znajdowało się we władaniu Domu Dziecka.

W dniu 24 października 2006 r. na wniosek Starostwa Powiatowego została wydana decyzja w zakresie podziału nieruchomości oznaczonej nr geod. 187/20 pow. 5,4675 ha. Utworzono działkę zabudowaną o nr geod. 187/3 o pow. 3,3613 ha i działki gruntu o nr geod. 187/4 o pow. 2,1062 ha. Wydzieloną działkę gruntu przekazano w formie darowizny na rzecz Państwowej Straży Pożarnej.

Działka zabudowana o nr geod. 187/3 pozostała w użytkowaniu przez Powiat.

Przedmiotowa nieruchomość była od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w części oddana w dzierżawę a w pozostałej części oddana dzierżawcy w użyczenie. Dzierżawca zobowiązany był do wykorzystywania przedmiotu umowy do prowadzenia działalności w zakresie pomocy społecznej dotyczącej zapewnienia opieki i wychowania dzieciom całkowicie lub częściowo pozbawionym opieki rodziców. Powyższa usługa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W latach 2007-2008 Powiat poniósł nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przewyższające 30% wartości początkowej. Zostało zamontowane ogrodzenie, a tym samym zwiększono wartość początkową przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto w dniu 14 grudnia 2012 r. pomiędzy Powiatem a Wojewódzką Komendą OHP została zawarta umowa użyczenia lokalu w ww. nieruchomości. Powiat użyczył i dał w bezpłatne używanie pomieszczenie użytkowe, korytarz i WC, o łącznej powierzchni 30 m2, usytuowane w lokalu mieszkalnym położonym na nieruchomości oznaczonej nr ewid. 187/3, wraz z częścią nieruchomości gruntowej niezbędną do racjonalnego korzystania z lokalu (dojście i dojazd do lokalu) – z przeznaczeniem na prowadzenie Punktu Pośrednictwa Pracy. Wojewódzka Komenda OHP zobowiązana była do pokrywania zryczałtowanych kosztów eksploatacyjnych lokalu obejmujących opłaty za ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci. Umowa została zawarta do dnia 31 grudnia 2013 r. W dniu 1 czerwca 2013 r. podpisano aneks do umowy użyczenia w którym zwiększono powierzchnię użytkową do 77 m2. Jednocześnie biorący zobowiązany był do pokrywania użyczającemu, za każdy miesiąc z dołu, w terminie 7 dni od doręczenia stosownej faktury, zryczałtowanych kosztów eksploatacyjnych, lokalu obejmujących opłaty za ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci. Przedmiotowym aneksem zmieniono okres obowiązywania umowy do dnia 30 czerwca 2014 r. W dniu 1 lipca 2014 r. podpisano kolejną umowę użyczenia lokalu w bezpłatne używanie wraz z obowiązkiem pokrywania zryczałtowanych kosztów eksploatacyjnych lokalu. Umowa obowiązywała do dnia 3 listopada 2014 r.

Dnia 1 listopada 2014 r. pomiędzy Powiatem a Wojewódzką Komendą OHP została zawarta umowa użyczenia pomieszczeń w przedmiotowej nieruchomości. Powiat oddał w bezpłatne używanie część nieruchomości o łącznej powierzchni 145,5 m2. Biorący do używania zobowiązany był do pokrywania Użyczającemu kosztów eksploatacyjnych na podstawie wystawionej faktury w zryczałtowanej wysokości. W dniu 8 lutego 2016 r. podpisano aneks do przedmiotowej umowy który zmienił przedmiot umowy użyczenia. W ten sposób, że Powiat użyczył Wojewódzkiej Komendzie Ochotniczych Hufców Pracy pomieszczenia w innym budynku w innej lokalizacji.

Od dnia 8 lutego 2016 r. nieruchomość zabudowana o nr geod. 187/3 pozostaje wyłącznie w użytkowaniu przez Powiat.

Powiat zamierza w przyszłości sprzedać przedstawioną powyżej nieruchomość zabudowaną o nr ewid. 187/3, powierzchni 3,3613 ha.

W uzupełnieniu do wniosku otrzymanym w dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest dwoma budynkami. Jeden budynek po byłym Domu Dziecka – powierzchnia użytkowa 2416,98 m2 oraz budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 260,90 m2. Całość nieruchomości ogrodzona jest płotem który według ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2016 r., poz. 290) stanowi urządzenie budowlane.
3.  Ulepszenia dokonano tylko w stosunku do ogrodzenia którego wartość przewyższyła 30% budynku po byłym Domu Dziecka oraz budynku gospodarczego. Wartość budynku po byłym Domu Dziecka 565 598 zł Wartość budynku gospodarczego 49 370 zł. Wartość ulepszenia ogrodzenia 245 299,62 zł – stanowi ponad 30% wartości budynku po byłym Domu Dziecka i budynku gospodarczego.
4.  Po dokonaniu w latach 2007-2008 ulepszenia przedmiotem bezpłatnego użyczenia był budynek po byłym Domu Dziecka. Przedmiotem bezpłatnego użyczenia w tym budynku był lokal o powierzchni 30 m2 od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. Natomiast od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30 października 2014 r. bezpłatnie użyczono lokal o powierzchni 77 m2 oraz od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 7 lutego 2016 r. część nieruchomości o powierzchni 145,5 m2. Przedmiotem dzierżawy była pozostała część nieruchomości od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnego używania przez Biorącego części nieruchomości, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże strony zastrzegły obowiązek pokrywania kosztów eksploatacyjnych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzania ścieków i wywóz śmieci – refaktury).
6.  Przedmiotem dzierżawy był budynek po byłym Domu Dziecka od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z wyłączeniem lokali użytkowych wymienionych poniżej, które były przedmiotem użyczenia. Przedmiotem bezpłatnego użyczenia w tym budynku był lokal o powierzchni 30 m2 od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. Natomiast od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30 października 2014 r. bezpłatne użyczenie lokalu o powierzchni 77 m2 oraz od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 7 lutego 2016 r. część nieruchomości o powierzchni 145,5 m2. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że przy użyciu obiektu (dzierżawa od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) realizowana była funkcja zapewnienia dzieciom lokalu mieszkalnego, tym samym realizowano zadania powiatu z tytułu pomocy społecznej oraz wspierania rodziny.
7.  Wnioskodawca otrzymał nieruchomość nieodpłatnie od Skarbu Państwa nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia nieruchomości. Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnego użyczenia nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże strony zastrzegły obowiązek ponoszenia przez Korzystającego z lokalu kosztów eksploatacyjnych w postaci refaktury (energia elektryczna, opłaty za ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci). Tym samym, Wnioskodawca nie korzystał z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków majątkowych oraz bieżących.
8.  Tak. Zdaniem Wnioskodawcy, strony zastrzegły w umowach bezpłatne użyczenie lokalu obowiązek ponoszenia przez Korzystającego z lokalu kosztów eksploatacyjnych w postaci refaktury (energia elektryczna, opłaty za ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci).
9.  Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że przy użyciu nieruchomości realizowana była funkcja zapewnienia dzieciom lokalu mieszkalnego tym samym realizowane były zadania powiatu dotyczące pomocy społecznej oraz wspierania rodziny.
10.  Wnioskodawca nie dysponuje opinią interpretacyjną w kwestii klasyfikowania przedmiotowej nieruchomości. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, obiekty budowlane – budynek po Domu Dziecka należy sklasyfikować w Dziale 11 Budynki mieszkalne. Zgodnie z definicją przez obiekt budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
11.  Wnioskodawca nie dysponuje opinią interpretacyjną w kwestii klasyfikowania przedmiotowej nieruchomości. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, obiekty budowlane Budynek po byłym Domu Dziecka – Dział 11 (klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.). Budynek gospodarczy Dział 12 (klasa 1242).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy też będzie temu podatkowi podlegać, a jeśli tak, to wg jakich stawek?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.

Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. nabył z mocy prawa mienie Skarbu Państwa, na które składa się nieruchomość stanowiąca działkę zabudowaną oraz budynki trwale z gruntem związane.

Opisane mienie stanowiło na dzień 1 stycznia 1999 r. własność Skarbu Państwa i znajdowało się we władaniu Domu Dziecka.

W dniu 24 października 2006 r. na wniosek Starostwa Powiatowego została wydana decyzja w zakresie podziału nieruchomości. Utworzono działkę zabudowaną o nr geod. 187/3 i działki gruntu o nr geod. 187/4. Wydzieloną działkę grunt przekazano w formie darowizny na rzecz Państwowej Straży Pożarnej.

Działka zabudowana o nr geod. 187/3 pozostała w użytkowaniu przez Powiat.

Przedmiotowa nieruchomość była od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w części oddana w dzierżawę a w pozostałej części oddana dzierżawcy w użyczenie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest dwoma budynkami. Jeden budynek po byłym Domu Dziecka oraz budynek gospodarczy. Całość nieruchomości ogrodzona jest płotem.

Ulepszenia dokonano w latach 2007-2008 tylko w stosunku do ogrodzenia którego wartość przewyższyła 30% budynku po byłym Domu Dziecka oraz budynku gospodarczego.

Przedmiotem dzierżawy był budynek po byłym Domu Dziecka od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z wyłączeniem lokali użytkowych wymienionych poniżej, które były przedmiotem użyczenia.

Przedmiotem bezpłatnego użyczenia w tym budynku był lokal o powierzchni 30 m2 od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. Natomiast od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30 października 2014 r. bezpłatne użyczenie lokalu o powierzchni 77 m2 oraz od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 7 lutego 2016 r. część nieruchomości o powierzchni 145,5 m2. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że przy użyciu obiektu (dzierżawa od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) realizowana była funkcja zapewnienia dzieciom lokalu mieszkalnego, tym samym realizowano zadania powiatu z tytułu pomocy społecznej oraz wspierania rodziny.

Wnioskodawca otrzymał nieruchomość nieodpłatnie od Skarbu Państwa, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca nie korzystał z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków majątkowych oraz bieżących.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. stacje uzdatniania wody.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na przedmiotowej nieruchomości budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wykazano wcześniej zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 maja 2014 r. pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że planowana sprzedaż budynków znajdujących się na działce 187/3 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, budynki te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż dwa lata. Zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku z kolei do znajdującego się na działce 187/3 ogrodzenia, należy stwierdzić, że ww. urządzenie budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków, a jego sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku tak jak budynków z którymi jest powiązane.

Tym samym fakt, że Wnioskodawca dokonał ulepszenia ww. urządzenia budowlanego przekraczającego 30% wartości początkowej nieruchomości nie wpłynie na opodatkowanie budynków znajdujących się na działce 187/3.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budynków i urządzenia budowlanego znajdujących się na działce 187/3 bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i urządzenie budowlane również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 187/3 ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniem budowlanym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto dodać należy, że stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe ponieważ w stanowisku własnym Zainteresowany wskazał, że dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym tut. Organ pragnie zaznaczyć, że pomimo identycznego skutku podatkowego (brak kwoty podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości) – pojęcia „dostawa towarów zwolniona od podatku” oraz dostawa towarów niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” nie są tożsame, ponieważ tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 5 ustawy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.