Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1507/15-3/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; przychód; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola w części wydatkowanej na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacj

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą niepubliczną placówkę przedszkolną (dalej: przedszkole). Placówka ta jest wpisana na listę placówek oświatowych od dnia 17 lipca 2014 r. (wpis do ewidencji szkół i przedszkoli niepublicznych prowadzoną przez burmistrza gminy), natomiast w dniu x lipca 2014 r. Wnioskodawca został wpisany do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadach ogólnych w sposób miesięczny. Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat rodziców z tytułu pobytu dziecka w przedszkolu oraz z dotacji gminnych (dotacja w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). Wnioskodawca jako przedsiębiorca dąży do osiągania zysku z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak w związku z dużymi nakładami związanymi z rozpoczęciem działalności Wnioskodawca od momentu założenia firmy ponosi stratę lub osiąga dochód niepowodujący zapłaty podatku. Oprócz nakładów inwestycyjnych i wydatków związanych z remontami przedszkole ponosi normalne koszty związane z prowadzeniem i utrzymaniem placówki.

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane dotacją gminną nie stanowią dla Wnioskodawcy (jako podatnika) kosztów uzyskania przychodu. Są to przede wszystkim: koszty związane z wynagrodzeniami dla nauczycieli, koszty usług telekomunikacyjnych, wydatki na artykuły biurowe i pomoce dydaktyczne, ZUS i inne. Ponadto w ramach pełnego pokrycia kosztami otrzymanej dotacji Wnioskodawca wycenia swoją własną pracę (jako pedagoga w przedszkolu), co jest uznane przez urząd gminy za zasadne jako rozliczenie dotacji, natomiast w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu (jako praca własna przedsiębiorcy).

Przychód oraz wydatki i koszty związane z dotacją nie są wpisywane do podatkowej książki przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy, Wnioskodawca (podatnik) w przypadku osiągnięcia dochodu powodującego zapłatę podatku powinien ustalać zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku, jeśli uzyskany dochód będzie chciał przeznaczyć w roku podatkowym lub w kolejnym roku na cele szkoły (przedszkola) i na jakim etapie ustalania podatku dochodowego podatnik decyduje o przeznaczeniu osiągniętego dochodu (czy na etapie ustalania miesięcznych zaliczek, tj. do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który oblicza podatek, czy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następnego)?
2.  Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych część dotacji gminnej, której nie pokrył wydatkami lub którą pokrył kosztami pracy własnej wycenionej według własnego uznania, które nie są kosztami podatkowymi, a które wobec ww. ustawy stanowią wydatki sfinansowane dotacją?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). ,br>

Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola w części wydatkowanej na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zawarto w interpretacja z dnia 27 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1507/15-2/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek ustalania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 36 zwalnia z opodatkowania dochody jednostek oświatowych warunkowo. Jeśli warunek zostanie spełniony, zasadnym było skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania w momencie, gdy dochód ten powstał. Weryfikacja faktu, czy podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania może nastąpić dopiero po upływie okresu, który został oznaczony w art. 21 ust. 1 pkt 36.

Przychód z wpłat rodziców stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy).

Jednocześnie dochód przedszkola, jako jednostki oświatowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy, w części wydatkowanej na cele szkoły (przedszkola), o czym stanowi art. 21 ust. 7 w bieżącym roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga za danym miesiąc zysk, który zamierza przeznaczyć na cele przedszkola, to zysk ten korzysta ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do uznania dochodu za zwolniony z opodatkowania powstaje w momencie podjęcia decyzji przez podatnika o przeznaczeniu dochodu, przyjmując dalej, że podatnik cały osiągnięty dochód zamierza przeznaczyć na cele przedszkola, nie ma on obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Ponieważ nie powstaje dochód podatkowy (tylko dochód zwolniony z opodatkowania), podatnik zobowiązany jest dokonać rozliczenia, czy cały osiągnięty dochód przeznaczył na cele przedszkola przed upływem roku następującego po roku, w którym osiągnął dochód (np. do końca 2016 roku powinien rozliczyć dochód osiągnięty za 2015 roku). Rozliczyć to znaczy zweryfikować, że dochód został przeznaczony na cele przedszkola w przeciwnym razie podatnik będzie musiał dokonać korekty rozliczenia podatkowego, w którym uznał dochód za zwolniony.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, cały przychód z otrzymanej dotacji korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy i przychodu tego nie należy włączyć do podstawy opodatkowania nawet, jeżeli obdarowany nie rozliczy się w pełni z otrzymanych z urzędu gminy funduszy.

Przychód z otrzymanej dotacji również stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto ta część przychodu z dotacji, która nie znajduje pokrycia w kosztach (w przypadku, gdy suma przychodu z dotacji jest większa od sumy kosztów przedstawionych urzędowi gminy jako rozliczenie dofinansowania) nie stanowi przychodu podatkowego.

Zatem dochodu powstałego z rozliczenia dotacji gminnej Wnioskodawca nie włącza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 129 otrzymana dotacja jest wolna od podatku. Kwestia rozliczenia dotacji pozostaje do wyjaśnienia między Wnioskodawcą a jednostką samorządową (tu: urząd gminy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 1 powołanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z wpłat rodziców z tytułu pobytu dziecka w przedszkolu oraz z dotacji gminnych (dotacja w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). W ramach pełnego pokrycia kosztami otrzymanej dotacji Wnioskodawca wycenia swoją własną pracę (jako pedagoga w przedszkolu).

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ustawie o systemie oświaty jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności przedszkola, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z poźn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.). Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem, dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym z gminy jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową − są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych we wniosku informacji należy stwierdzić, że dotacje udzielone przedszkolom niepublicznym jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego – są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że ww. zwolnienie dotyczy również tej części dotacji, która została przeznaczona na sfinansowanie należności Wnioskodawcy za pełnienie funkcji pedagoga, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedszkole). W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. należności jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawca otrzymuje z jednostki samorządu terytorialnego w części przeznaczonej na sfinansowanie należności za pełnienie funkcji pedagoga w przedszkolu, nie stanowi dla niego wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanej z gminy dotacji w części, która faktycznie nie zostanie przez Wnioskodawcę wydatkowana, wskazać należy, że ta część otrzymanego dofinansowania także stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanej dotacji, nawet jeśli wystąpiła nadwyżka otrzymanych środków w wyniku rozliczenia kwot większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.