Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-721/09-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-20
Teza: Wykonywanie czynności inspektora nadzoru inwestorskiego w ramach umów zlecenia stanowi wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; nadzór-nadzór inwestorski; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Leszka A przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 24 lipca 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 września 2009 r. znak: IPPP1-443-721/09-2/JB, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zawartych umów zleceń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zawartych umów zleceń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Umowa zlecenia dotyczy pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego w branży drogowej z Urzędami Gmin. W umowie jest zawarty zapis, że zleceniobiorca, czyli Wnioskodawca, wykonując zleconą usługę odpowiada za prawidłowe jej wykonanie tylko wobec zleceniodawcy, a wobec osób trzecich za właściwe wykonanie usługi odpowiada zleceniodawca.

Wnioskodawca nadmienia, że koszty uzyskania przychodów oraz ulgę podatkową potrąca pracodawca, gdzie Wnioskodawca jest zatrudniony na czas nieokreślony i w pełnym wymiarze godzin.

W piśmie z dnia 7 października 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż do podstawowych zadań inwestora nadzoru inwestorskiego należy:

1.  reprezentowanie inwestora na budowie przez sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z projektem i pozwoleniem na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej,
2.  sprawdzanie jakości wykonywanych robót i wbudowanych wyrobów budowlanych, a w szczególności zapobieganie zastosowaniu wyrobów budowlanych wadliwych i niedopuszczonych do stosowania w budownictwie,
3.  sprawdzanie i odbiór robót budowlanych ulegających zakryciu lub zanikających, uczestniczenie w próbach i odbiorach technicznych instalacji, urządzeń technicznych i przewodów kominowych oraz przygotowanie i udział w czynnościach odbioru gotowych obiektów budowlanych i przekazywanie ich do użytkowania,
4.  potwierdzanie faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad, a także, na żądanie inwestora, kontrolowanie rozliczeń budowy.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż jak wynika z zawieranych przez niego umów w ramach zlecenia zobowiązuje się do:

*   sprawowania funkcji nadzoru inwestorskiego,
*   dokonywanie odbioru robót oraz odbioru końcowego całego zadania,
*   dokonywanie kontroli faktur wystawionych dla wykonawcy robót,
*   udział w naradach z wykonawcami,
*   udział w naradach z uczestnikami procesu inwestycyjnego,
*   rozliczanie zabudowanych materiałów.

Wnioskodawca wyjaśnił również, iż inspektor nadzoru budowlanego jest na budowie przedstawicielem inwestora. W ramach tego procesu zleceniodawca – inwestor sprawuje nadzór i kontrolę. Inwestor może określić częstotliwość i terminy obecności na budowie inspektora nadzoru. Inwestor ma możliwość kontroli obecności inspektora na terenie inwestycji oraz kontroli dokonywanych w książce budowy wpisów. Wystąpienie dodatkowych prac jest dokonywane po akceptacji przez inwestora. Inwestor w każdym momencie ma możliwość żądać przedstawienia stanu realizacji inwestycji. Ponadto wykonywanie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego ograniczone jest projektem i pozwoleniem na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej. Inspektor nadzoru inwestorskiego z tytułu należytego wykonania zlecenia ponosi odpowiedzialność przed inwestorem.

Wnioskodawca wskazuje również, iż inwestor jest zleceniodawcą i przed nim Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za należyte wykonywanie funkcji nadzoru inwestorskiego. Nie jest mu wiadome czy i kto firmuje podpisem wobec osób trzecich wykonanie czynności inspektora nadzoru inwestorskiego.

Wnioskodawca podkreśla również, że nadzór sprawowany przez inspektora nadzoru może być wykonywany:

*   przez pracowników własnych inwestora,
*   w drodze zlecania udzielonego uprawnionym jednostkom organizacyjnym lub osobie fizycznej.

W obu ww. przypadkach zakres i wykonywane czynności są takie same i w zasadzie niczym się nie różnią. Także w zakresie odpowiedzialności wobec podmiotów trzecich i inwestora w obydwu przypadkach nie ma żadnej różnicy. W zakresie relacji inspektor nadzoru inwestorskiego – inwestor, w obu powyżej wymienionych przypadkach, istnieją więzy o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. więzy tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Wykonanie nadzoru inwestorskiego przez pracownika inwestora bezspornie nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że wykonywanie tych samych czynności w identycznych realiach w ramach umowy zlecenie, a nie w stosunku pracy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od zawartych umów zleceń dotyczących art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT Wnioskodawca jest zwolniony z odprowadzania podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w myśl Biuletynu Informacyjnego Nr 30/2008 z 20.10.2008 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdy zleceniobiorca wykonując zleconą usługę odpowiada za prawidłowe jej wykonanie tylko wobec zleceniodawcy, a wobec osób trzecich za właściwe wykonanie usługi odpowiada zleceniodawca (a nie zleceniobiorca), wówczas wykonanie takiej usługi nie stanowi u zleceniobiorcy samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem czynność taka wyłączona jest z zakresu działania ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem art. 5 w związku z art. 7 i art. 8 ustawy określa czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmioty, które uważane są za podatników podatku od towarów i usług oraz rodzaje czynności, które stanowią samodzielną działalność gospodarczą, określone zostały m.in. w przepisach art. 15 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi bowiem, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do treści art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę,
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,
5.  przychody osób

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,
4.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku VAT) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia dotyczące pełnienia przez niego funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego w branży drogowej z Urzędami Gmin. W umowie zawarty jest zapis, że za prawidłowe wykonanie zleconych usług Wnioskodawca odpowiada tylko wobec zleceniodawcy, natomiast za właściwe wykonanie usługi wobec osób trzecich odpowiada zleceniodawca.

Zauważyć należy, iż ustalenie odpowiedzialności za wykonywane czynności nie może ograniczać się jedynie do zapisów w umowie i wspólnych ustaleń pomiędzy zlecającym a wykonawcą. Należy wziąć pod uwagę charakter oraz zakres świadczonej usługi.

W związku z powyższym, odnieść się należy do treści art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zgodnie z którym czynności wykonywania nadzoru inwestorskiego zaliczane są do samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, tzn. działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych.

Istotne jest także, aby samodzielną funkcję techniczną w budownictwie polegającą m.in. na świadczeniu usług nadzoru inwestorskiego wykonywały wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowane do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją właściwego organu, co wynika z art. 12 ust. 2 ww. ustawy Prawo budowlane.

Podkreślenia także wymaga, iż osoba wykonująca działalność obejmującą wykonywanie nadzoru inwestorskiego jest odpowiedzialna za wykonywanie swojej funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość (art. 12 ust. 6 ustawy Prawo budowlane).

Strony w umowie o zlecenie czynności inspektora nadzoru mogą ukształtować obowiązki i prawa według swojej woli, nie mogą jednak zmienić istoty stosunku wynikającego z prawa budowlanego. Oznacza to, że wyłączenie w umowie odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich będzie nieskuteczne przy ustawowo określonej odpowiedzialności inspektora nadzoru inwestorskiego za szkody wyrządzone wskutek zaniechania wykonania obowiązków określonych w art. 25 i art. 26 w/w ustawy Prawo budowlane (przykładowo powstanie szkody na skutek dopuszczenia przez inspektora nadzoru do użycia materiałów niedopuszczonych do stosowania w budownictwie). Inspektor nadzoru, wykonując w interesie zlecającego określone czynności nadzoru inwestorskiego, nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu, co oznacza, iż nadal podlega on odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu swojej funkcji, a także odpowiedzialności karnej i zawodowej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami sztuki budowlanej, bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych.

W świetle powyższego, podpisana przez Pana umowa nie może znosić mocy obowiązującej przepisów prawa, gdyż zawarcie w umowie klauzuli odpowiedzialności nie może jej przenosić na zleceniodawcę wbrew obowiązującym przepisom. Oznacza to tym samym, że wykonując czynności inspektora nadzoru na podstawie przedmiotowej umowy, nie jest spełniony jeden z trzech w/w elementów decydujących o uznaniu danej umowy za umowę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a mianowicie brak jest odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonane przez Pana czynności.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż kwestię odpowiedzialności wobec osób trzecich należy rozpatrywać co do zasady w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenie są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności „na zewnątrz”. Dokonywane zatem przez Pana czynności kontroli jakości wyrobów budowlanych, prawidłowości wykonania robót pod względem technicznym, technologicznym, sprawdzanie postępu robót, faktyczne potwierdzanie wykonanych robót, udział w odbiorze robót na rzecz inwestora, w żadnym razie nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem usług przez zlecającego (Gminę) na rzecz osoby trzeciej. Brak tożsamości tych czynności oraz fakt nie wykonywania ich przez Gminę „na zewnątrz” wyklucza możliwość przypisania odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności inspektora nawet w przypadku przywołania takich klauzuli w umowie

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż wykonywane przez Pana czynności inspektora nadzoru inwestorskiego, na podstawie zawartych umów zlecenia z Gminami, nie spełniają wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy tj. wykonuje Pan czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wykonania tych czynności jest Pan związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, nie jest natomiast spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonywane przez Pana czynności wobec osób trzecich. W związku z powyższym wykonywanie czynności nadzoru inwestorskiego w ramach zawartych przez Pana umów zlecenia należy traktować jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.