Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1059/11-5/S/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: Określenie wysokości przychodu, jaki rozpozna Wnioskodawca, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, w zamian za który obejmie udziały w Spółce, Spółce Cypryjskiej i Spółce UE oraz brak możliwości ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów w ww. spółkach.
Słowa kluczowe: akcja; nieruchomości; przychód; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 7 października 2015r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1435/12 z dnia 23 stycznia 2015r. (data wpływu 7 stycznia 2016r.) stwierdza, że - stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5.12.2011r. (data wpływu 12.12.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia wysokości przychodu, jaki rozpozna Wnioskodawca, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, w zamian za który obejmie udziały w Spółce, Spółce Cypryjskiej i Spółce UE - **jest prawidłowe**,

*   braku możliwości ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów w ww. spółkach - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do niego nieruchomości położone w Polsce (dalej jako „Aport” lub „Nieruchomość”) do:

1.  spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka”);
2.  spółki mającej osobowość prawną z siedzibę na Cyprze (dalej jako: „Spółka Cypryjska”);
3.  spółki mającej osobowość prawną z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej jako: „Spółka UE”),

Wartość Nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia Aportu do Spółki, Spółki Cypryjskiej i Spółki UE (dalej łącznie określane jako: „Spółki”). Wartość rynkowa Nieruchomości będzie wskazana w zmianie umowy Spółki, na podstawie sporządzonej wyceny. W zamian za wniesiony Aport, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółkach o wartości nominalnej wielokrotnie niższej niż wartość rynkowa Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółkach wystąpi nadwyżka wartości Aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółek. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu Aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółkach (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Aportu. Inaczej mówiąc nastąpi objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach powyżej ich wartości nominalnej. A nadwyżka wartości Aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Aport będzie wniesiony do Spółek według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, Spółce Cypryjskiej, Spółce UE w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w tych Spółkach, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółkach, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”), także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie wielokrotnie niższa niż wartość rynkowe wnoszonych aportem Nieruchomości?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 3 i 4 Ustawy CIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach?

Ad pyt. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r, między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: „Umowa z Cyprem”) zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (i) majątku nieruchomego położonego na terytorium Cypru, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada na Cyprze, (iii) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, (iv) statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Ust. 1 w art. 13 Umowy z Cyprem wprost przesądza, że zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, położonego w Polsce, mogą być opodatkowane tylko w Polsce.

W konsekwencji, skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ustawy CIT. Zatem w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej wielokrotnie niższej niż wartość rynkowa Aportu przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy to samo dotyczy skutków w podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki UE w celu objęcia w niej udziałów. Zatem w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce UE o wartości nominalnej wielokrotnie niższej niż wartość rynkowa Aportu przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce UE zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Powyższe w przypadku Aportu do Spółki UE opiera się na założeniu, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem należącym do UE, w którym będzie miała siedzibę Spółka będzie przewidywała wyłączną jurysdykcję Polski dla dochodów z przeniesienia majątku w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej wielokrotnie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Stanie się tak bez względu na to czy nominalna wartość obejmowanych w Spółkach udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości Aportu, czy też będzie od niego niższa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. W konsekwencji Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółek objętych w zamian za wniesiony Aport. Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT i użycie pojęcia „nominalna” wyklucza odmienną interpretację w oparciu, o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenia przychodu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej Aportu. Wartość nominalna jest wielkością stalą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Dopuszczenie zmiany wartości nominalnej powodowałoby, iż stosowanie tego pojęcie zostałoby w praktyce wyeliminowane. Powstałaby zatem inna wielkość, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Wnioskodawca, dodatkowo wskazuje na regulację art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów na zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wobec takiego brzmienia wskazanego wyżej przepisu bezcelowe byłoby w ogóle jego istnienie gdyby równocześnie istniała możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wysokości rynkowej wnoszonego Aportu. Jeżeli bowiem ustawodawca uznałby, że także różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanego udziału lub akcji a wartością rynkową wkładu jest przychodem wspólnika, to wyłączenie tej samej wartości z przychodu spółki otrzymującej wkład byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Wobec powyższego, skoro Ustawa CIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy C1T.

Ad pyt. 2) Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, Spółce Cypryjskiej, Spółce UE w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, iż odpowiednie stosowanie art. 14 Ustawy CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Według art. 14 ust. 2 Ustawy CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z art. 14 Ustawy CIT nie wynika obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wnosząc Aport do Spółek w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wyłącznie wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie wielokrotnie niższa od wartości rynkowej Aportu. Ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów Spółek byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustalenie w tym przepisie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów stanowi zatem świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów, to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zmiana wysokości wartości nominalnej udziałów może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Stosowną decyzję w tym zakresie może podjąć jedynie zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenia akcjonariuszy, nie zaś organ podatkowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na regulacje Ustawy CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w sytuacji ustalenia przez organ podatkowy innej wartości przychodu niż wartość nominalna objętych udziałów podatnik przy zbyciu udziałów aportowych nie byłby uprawniony do uwzględnienia wartości przychodu ustalonego ponad wartość nominalną. Miałoby wówczas miejsce podwójne opodatkowanie tych samych wartości.

Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT odesłanie do art. 14 Ustawy CIT, przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 Ustawy CIT. Odpowiednie stosowanie art. 14 Ustawy CIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 14 Ustawy CIT uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż — określona w umowie spółki — wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną to wówczas doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania art. 14 Ustawy CIT, ale do całkowitego wyeliminowanie wyraźnie i precyzyjnie wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 Ustawy CIT ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki.

Wnioskodawca wskazuje również na okoliczności które — przy założeniu kompetencji organów podatkowych do określenia dochodu Wnioskodawcy według wartości rynkowej Aportu a nie według wartości nominalnej otrzymanych udziałów w Spółkach nie dawałaby podstaw do stwierdzenie istnienia „uzasadnionej przyczyny” odbiegania nominalnej wartości objętych udziałów (wartości przychodu) od wartości rynkowej Aportu. Wnioskodawca obejmując udziały w Spółkach według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółkom elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości. Z powyższych względów ustalenie w umowie Spółek tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy CIT różnicę między wartością rynkową Aportu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-328/11-2/JG) w pełni podzielił stanowisko podatnika, który twierdził, że „w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.” W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi (IPTPB3/423-44/11-2/KJ) stwierdził, że „Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki z o.o. zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa wniesienie posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Jak wyraźnie wskazano w treści wniosku aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.”

Powyższe rozumienie regulacji w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - potwierdza również orzecznictwo sądowo-administracyjne. Obie ustawy o podatku dochodowym są tu identyczne zatem ma tu w pełni zastosowanie orzecznictwo organów i sądów wydane na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), Sąd stwierdził, iż „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.of. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (..) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.of., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Ponadto w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno - podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.” W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. Akt I SA/G1 741/09), Sąd orzekł, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”

W wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), WSA w Szczecinie stwierdził, że „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ord. podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.”

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów podziela się pogląd o braku możliwości ustalenia przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej przychodu w innej wartości niż nominalna wartość udziałów obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 15 marca 2010 r. nr IPPB2/415-772/09-2/AS, można przeczytać, że „Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. (..). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce: posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 (..). Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-680/09-2/MK, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość — szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio”, oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym”.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. nr IPPB1/415-1274/08-2/AM, organ podatkowy uznał, iż „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.”

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie W imieniu Ministra Finansów (nr IPPB4/415-614/09-4/MP), w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.”

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółkach, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, niezależnie od wartości rynkowej Aportu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydal w dniu 13.02.2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-1059/11-3/JD uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z o.o, z siedzibą w Polsce, w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz w spółce kapitałowej z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej, zwane dalej „Spółki”. W celu pokrycia obejmowanych udziałów Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą należące do niego nieruchomości położone w Polsce (dalej: „Aport” lub „Nieruchomości”). Wartość rynkowa Nieruchomości będzie wskazana w zmianie umowy Spółki, na podstawie sporządzonej wyceny. W zamian za wyniesiony Aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółkach o wartości nominalnej wielokrotnie niżej niż wartość rynkowa Aportu, wystąpi tzw. agio. W konsekwencji, nadwyżka wartości rynkowej Aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółek.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu wyżej opisanej transakcji, wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustaw nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie przemawiają regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ nie podziela argumentów Wnioskodawcy, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W przedmiotowej sprawie, ewentualnie, zostanie opodatkowany przychód w wartości rynkowej obejmowanych udziałów, natomiast koszt zostanie ustalony zgodnie z powyżej powołanym przepisem. W podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje zasada, iż koszt podatkowy ma być równy uprzednio wykazanemu przychodowi podatkowemu, dlatego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby „podwójne opodatkowanie tych samych wartości”.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne o sygnaturach: IPPB2/415-772/09-2/AS, IPPB2/415-680/09-2/MK, IPPB1/415-1274/08-2/AM i IPPB4/415-614/09-4/MP zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółek wkładu niepieniężnego w Nieruchomości - niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego Aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za Aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego Aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu Aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu zostanie określona w wysokości jego wartości rynkowej, a objęcie udziałów w Spółkach w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy tych Spółek.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do Spółek skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółek objętych w zamian za Aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego Aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółek wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółek, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Dodatkowo, odnosząc się do przykładowych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawcę (dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób prawych), należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB3/423- 328/11-2/JG nie zanegowano możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej należy wskazać, iż interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnej sprawie danego podatnika, w ściśle przez niego określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i jest wiążąca tylko dla tego podatnika (zainteresowanego). Powołana interpretacja została wydana w nieco odmiennym stanie faktycznym, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPTPB3/423- 44/11-2/KJ, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t.j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 20.02.2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) w dniu 1.03.2012 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 5.03.2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa,

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła, iż naruszyła ona prawo poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości poprzez stwierdzenie, że Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, uznając, że w każdym przypadku przychód ten stanowi wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów.

Na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 13.02.2012 r., nr IPPB3/423-1059/11-3/JD podatnik złożył w dniu 16.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem:

Zaskarżanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie:

*   art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, stanowiąca przychód Skarżącego, w przypadku wyniesienia wkładu, może zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej;

*   art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz, U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., „Ordynacja podatkowa”) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni „in dubio pro fisco”) oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądownego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

*   art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1, 2 i 3 Ustawy C1T poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości wynikających z wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

*   art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1, 2 i 3 Ustawy C1T poprzez naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych oraz zasady stanowiącej, że dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe (zasada podmiotowej równomierności rozłożenia ciężaru podatkowego i eliminowania kumulacji podmiotowej i przedmiotowej zobowiązań podatkowych).

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby się ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazane przez Ministra Finansów sposoby „odpowiedniego” stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w praktyce - co wynika z unormowań k.s.h. - wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 sformułowany został w ten sposób, że zwrot „w szczególności” zamieszczony został przed wyliczeniem poszczególnych przysporzeń stanowiących przychody, np. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, itd. Jakkolwiek oznacza to, że katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego, brak jest podstaw, aby ze zwrotu „w szczególności” wywodzić, że w przypadku udziałów otrzymanych w zamian za aport przychodem może być wartość inna niż wartość nominalna objętych udziałów. Podobnie nie byłoby powodów do przyjęcia np. że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 9 jako przychód wskazano wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, za przychód mogłaby być uznana także inna wartość składników majątkowych.

Uwzględnić również należało wskazany przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 k pkt 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1 k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11; (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r, sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podniesiona przez Organ interpretacyjny odmienność uregulowań u.p.d.o.p. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie sprowadza się do redakcji przepisu. W pierwszej z wymienionych ustaw odesłanie do odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 zamieszczono w przepisie stanowiącym o przychodzie z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7), w drugiej zaś ustawie odesłanie takie znalazło się w odrębnym ustępie (art. 17 ust. 2), jako że dotyczy ono także innych przychodów, np. z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, odpłatnego zbycia udziałów.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się nieruchomości położone w Polsce, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć zastosowania.

Prawidłowe było zatem zarówno stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Minister Finansów zajmując stanowisko, że do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej może mieć ewentualnie zastosowanie art. 14 ust. 1-3, nie powinien był ograniczać się do wskazania przesłanki z art. 14 ust. 1 zdanie drugie, tj. okoliczności, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz stwierdzenia, że ustalenie, czy przesłanka ta wystąpiła może nastąpić w innym postępowaniu. Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca okoliczności te jednoznacznie wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że obejmując udziały w Spółkach według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółkom elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości. Zajęła również stanowisko w tym zakresie wyrażając pogląd, że z powyższych względów ustalenie w umowie Spółek agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 14 ust. 1, różnicę między wartością rynkową aportu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Skoro Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej o braku możliwości zastosowania do ustalenia przychodu art. 14 ust. 1-3, obowiązany był konsekwentnie dokonać oceny również powyższego stanowiska Skarżącej. Okoliczność, że Skarżąca nie sformułowała w tym zakresie odrębnego pytania nie ma znaczenia. Brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 201 Or. sygn. akt I FSK 1216/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Twierdzenie Ministra Finansów, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek zastosowania art. 14 ust. 1-3 nie może być dokonane w postępowaniu interpretacyjnym nie może być uznane za wystarczające. W postępowaniu tym bowiem z założenia oceniane są zdarzenia zaistniałe lub przyszłe, ale opisane w określony sposób przez wnioskodawcę. Rzeczywiste zdarzenia oceniane są natomiast w „zwykłym” postępowaniu podatkowym i jeżeli będą się różniły od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - interpretacja nie będzie miała żadnego znaczenia. Innymi słowy, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny na tle opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych jest „definitywne” w odniesieniu do tych okoliczności.

Nie oceniając prawidłowości stanowiska Skarżącej w powyższym zakresie Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U, z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej „p.p.s.a.”.

Wyrokiem z 7 października 2015r., sygn. akt II FSK 1070/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną na przedmiotowy wyrok WSA.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 1435/12 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.