Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-883/11-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy; spółki; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskująca) świadczy usługi polegające na organizacji różnego typu szkoleń, warsztatów oraz konferencji i kongresów (zwane łącznie dalej: szkoleniami) o zróżnicowanej tematyce. Część z organizowanych przez Spółkę szkoleń związana jest z podnoszeniem przez jej uczestników kwalifikacji zawodowych, z doszkalaniem, z kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym. Szkolenia pomagają osobom biorącym w nich udział poszerzyć ich kwalifikacje, nabyć nowe umiejętności, niezbędne do wykonywania określonego zawodu, czy też uzupełnić posiadaną wiedzę, wymaganą na danym stanowisku.

Przykładowe szkolenia prowadzone przez Spółkę dotyczą: prowadzenia książki obiektu budowlanego, odpowiedzialności zarządcy budynku za wady i błędy budowlane w świetle zmienionych przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązków dyrektorów placówek oświatowych w związku z reformą kształcenia uczniów, dostosowania maszyn i urządzeń do wytycznych nowej Dyrektywy Maszynowej 2006/42/WE i Dyrektywy Narzędziowej 2009/104/WE, nowych przepisów ochrony środowiska 2010-2011, przeciwdziałania przemocy w rodzinie (szkolenie dla ośrodków pomocy społecznej), wytycznych dla dyrektorów szkół w zakresie podsumowania pracy za rok szkolny 2010/2011, w zakresie realizacji podstawy programowej (konferencja dla dyrektorów szkół), sprawozdania z nadzoru planowania i organizacji pracy w roku szkolnym 2011/2012, chorób przewodu pokarmowego o podłożu naczyniowym oraz chorób jelit (konferencja gastroenterologiczno-angiologiczna), kontrowersji w neurologii dziecięcej (konferencja neurologiczna), nowych zasad utrzymania czystości w gminie po nowelizacji ustawy.

Spółka organizuje także szkolenia w zakresie budowania autorytetu i przywództwa, menedżerskie dla kobiet oraz szkolenia bhp, szkolenia dla branży budowlanej, kierowników aptek, pedagogów i psychologów szkolnych, administracji publicznej, fizjoterapeutów i lekarzy rehabilitacji.

Klientami Spółki nabywającymi jej usługi i biorącymi udział w szkoleniach organizowanych przez Spółkę są zarówno podmioty prywatne, finansujące przedmiotowe szkolenia z własnych, prywatnych środków, a także instytucje państwowe, a właściwie pracownicy tych instytucji. W tym drugim przypadku instytucje państwowe kierują swoich pracowników na szkolenia organizowane przez Spółkę. Instytucje te opłacają szkolenia zatrudnionym w nich pracownikom ze środków publicznych.

W uzupełnieniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

*   nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
*   z uwagi na fakt, że Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, nie jest kwalifikowana do podmiotów wskazanych w art. 2 tej ustawy,
*   nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji placówek niepublicznych,
*   świadczy m. in. usługi w zakresie kształcenia, co zostało wskazane we wniosku,
*   efektem szkoleń prowadzonych przez Spółkę jest kształcenie zawodowe/przekwalifikowanie zawodowe, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Szkolenia prowadzone przez Spółkę mają na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Spółka organizuje szkolenia, które mają na celu podnieść kwalifikacje zawodowe uczestników, wzbogacić i poszerzyć ich wiedzę zawodową. Pozyskana w trakcie szkoleń wiedza może być wykorzystywana przez uczestników w ich pracy zawodowej. Wniosek dotyczy właśnie tych usług,
*   planuje organizację szkoleń z zakresu BHP na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.). W chwili obecnej jednak Spółka nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   w opisie wniosku przedstawiono, że uczestnikami szkoleń organizowanych przez Spółkę są osoby finansujące szkolenia ze środków własnych. W szkoleniu jednak biorą udział także pracownicy instytucji państwowych. Te osoby nie płacą za szkolenie ze środków prywatnych koszty szkolenia są w tym przypadku pokrywane przez instytucję państwową, która wysłała wybrane osoby na dane szkolenie. Taką instytucją może być szkoła, urząd administracji państwowej lub samorządowej, jednostka sfery budżetowej (np. szpital). Instytucje te dysponują i gospodarują środkami publicznymi i finansują szkolenia swoim pracownikom z tych właśnie środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy słuszne jest przyjęcie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, że przez wyrażenie „finansowane ze środków publicznych” można rozumieć uiszczenie zapłaty za usługę szkoleniową ze środków pozostających w dyspozycji takich jednostek jak szkoły publiczne, urzędy administracji państwowej oraz urzędy administracji samorządowej, a także innej jednostki sfery budżetowej (np. szpitale) i czy Spółka będzie miała prawo stosować zwolnienie od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdy nabywcą usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są takie podmioty jak szkoły publiczne, objęte przepisami o systemie oświaty, urzędy administracji państwowej oraz urzędy administracji samorządowej, a także inne jednostki sfery budżetowej (np. szpitale)?
2.  Czy w przypadku gdy nabywcami szkolenia będą instytucje prywatne (prywatne szkoły, przedszkola, szpitale i in.), ale zapłacą za szkolenie ze środków publicznych np. w ramach otrzymanej z budżetu państwa dotacji, Spółka będzie mogła te szkolenia traktować jako finansowane ze środków publicznych i zastosować do nich zwolnienie od podatku VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskującej, że w przypadku gdy uczestnikami szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są zarówno osoby finansujące je ze środków publicznych, jak i osoby finansujące je ze środków prywatnych, Spółka będzie musiała dokonać podziału uczestników? Czy Spółka w odniesieniu do podmiotów płacących za określone szkolenie ze środków prywatnych powinna dokonać opodatkowania tych usług, w odniesieniu natomiast do podmiotów płacących za szkolenie ze środków publicznych zastosować zwolnienie od podatku VAT?
4.  W jaki sposób należy udokumentować fakt, że szkolenie organizowane przez Spółkę finansowane jest przez podmioty korzystające ze środków publicznych? Czy wystarczające będzie oświadczenie nabywcy szkolenia, że środki, którymi płaci za szkolenie są środkami publicznymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Należy uznać, że organizowane przez Spółkę szkolenia są szkoleniami „finansowanymi ze środków publicznych”. Uczestnicy organizowanych przez Spółkę szkoleń to, jak wskazano we wniosku, podmioty prywatne, które koszt szkolenia pokrywają z własnych środków, ale także osoby zatrudnione w instytucjach państwowych. Te osoby nie pokrywają kosztu szkolenia z prywatnych pieniędzy, ale otrzymują na to środki od instytucji, w których są zatrudnione. Te instytucje z kolei gospodarują środkami publicznymi (w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych).

W związku z powyższym, środki otrzymane przez Spółkę jako zapłata za szkolenie pracowników instytucji państwowych są de facto środkami publicznymi, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że szkolenie jest w tym zakresie, w jakim płacą za nie instytucje publiczne, finansowane ze środków publicznych. Spółka ma zatem prawo stosować zwolnienie od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, dla tych usług organizacji szkolenia, których nabywcą usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są takie podmioty jak szkoły publiczne, objęte przepisami o systemie oświaty, urzędy administracji państwowej oraz urzędy administracji samorządowej, a także inne jednostki sfery budżetowej (np. szpitale), które wysyłają swoich pracowników na szkolenia organizowane przez Spółkę.

Powyższe potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r., sygn. IPPP1/443-6/11-4/AW.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskującej także w przypadku gdy nabywcą usługi przez nią świadczonej będzie instytucja prywatna, ale finansująca szkolenie w co najmniej 70% środkami publicznymi (pochodzącymi np. z dotacji lub dofinansowania), Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskującej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia, w tej części, w jakiej finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych. Spółka powinna zatem podzielić nabywców usług na tych, którzy finansują je ze środków prywatnych oraz tych, którzy finansują je ze środków publicznych. W odniesieniu do podmiotów, które płacą za szkolenie ze środków prywatnych usługa ta będzie opodatkowana wg właściwej stawki VAT.

Natomiast w przypadku podmiotów, które finansują usługę w co najmniej 70% ze środków publicznych, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego obniżono do wysokości 70% wysokość finansowania ze środków publicznych, która upoważnia świadczącego usługę do zastosowania zwolnienia.

W ocenie Wnioskującej najbardziej poprawnym sposobem postępowania w opisanym w stanie faktycznym w przypadku (gdy w szkoleniu, seminarium, konferencji biorą udział zarówno podmioty finansujące je ze środków prywatnych, jak i podmioty finansujące je w co najmniej 70% ze środków publicznych) będzie rozdzielenie szkolenia na dwie części. W części w jakiej szkolenie będzie finansowane przez podmioty z ich prywatnych środków nie będzie ono korzystało ze zwolnienia i w tej części Spółka powinna opodatkować je zgodnie z odpowiednią stawką (w chwili obecnej 23%).

W pozostałej części natomiast, tzn. w odniesieniu do podmiotów, które płacą za szkolenie ze środków publicznych, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od podatku VAT.

W ocenie Spółki, jeżeli cena za szkolenie uczestnika finansowana jest ze środków publicznych (w co najmniej 70%), to będzie ono korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Taki sposób postępowania znajduje, w ocenie Wnioskującej, potwierdzenie m. in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w:

*   Warszawie w dniu 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-162/11-4/SM,
*   Warszawie w dniu 7 marca 2011 r., sygn. IPPP1/443-6/11-4/AW,
*   Poznaniu w dniu 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-312/11-4/MS.

W ostatniej z powołanych interpretacji organ podatkowy stwierdził: „Dokonując oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy realizowane przez stronę szkolenia będą finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych Zainteresowana będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

W przypadku natomiast udziału w szkoleniach pracowników podmiotów komercyjnych, gdzie udział w szkoleniu nie jest finansowany ze środków publicznych, zwolnienie nie będzie miało zastosowania i należy stosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%”.

Ad. 4.

W ocenie Spółki dla celów dokumentacyjnych wystarczające jest oświadczenie podmiotów nabywających szkolenie, że finansują je ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W oświadczeniu nabywca szkolenia wskaże również w jakiej części środki finansujące szkolenie są środkami publicznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej), opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zmianami).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważa się, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło ww. rozporządzenie Rady nr 1777/2005.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji różnego typu szkoleń o zróżnicowanej tematyce. Część z organizowanych przez Spółkę szkoleń związana jest z podnoszeniem przez jej uczestników kwalifikacji zawodowych, z doszkalaniem, z kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym. Szkolenia pomagają osobom biorącym w nich udział poszerzyć ich kwalifikacje, nabyć nowe umiejętności, niezbędne do wykonywania określonego zawodu, czy też uzupełnić posiadaną wiedzę, wymaganą na danym stanowisku.

Przykładowe szkolenia prowadzone przez Spółkę dotyczą: prowadzenia książki obiektu budowlanego, odpowiedzialności zarządcy budynku za wady i błędy budowlane w świetle zmienionych przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązków dyrektorów placówek oświatowych w związku z reformą kształcenia uczniów, dostosowania maszyn i urządzeń do wytycznych nowej Dyrektywy Maszynowej 2006/42/WE i Dyrektywy Narzędziowej 2009/104/WE, nowych przepisów ochrony środowiska 2010-2011, przeciwdziałania przemocy w rodzinie (szkolenie dla ośrodków pomocy społecznej), wytycznych dla dyrektorów szkół w zakresie podsumowania pracy za rok szkolny 2010/2011 w zakresie realizacji podstawy programowej (konferencja dla dyrektorów szkół), sprawozdania z nadzoru planowania i organizacji pracy w roku szkolnym 2011/2012, chorób przewodu pokarmowego o podłożu naczyniowym oraz chorób jelit (konferencja gastroenterologiczno-angiologiczna), kontrowersji w neurologii dziecięcej (konferencja neurologiczna), nowych zasad utrzymania czystości w gminie po nowelizacji ustawy.

Spółka organizuje także szkolenia w zakresie budowania autorytetu i przywództwa, menedżerskie dla kobiet oraz szkolenia bhp, szkolenia dla branży budowlanej, kierowników aptek, pedagogów i psychologów szkolnych, administracji publicznej, fizjoterapeutów i lekarzy rehabilitacji.

Klientami Spółki nabywającymi jej usługi i biorącymi udział w szkoleniach organizowanych przez Spółkę są zarówno podmioty prywatne, finansujące przedmiotowe szkolenia z własnych, prywatnych środków, a także instytucje państwowe, a właściwie pracownicy tych instytucji. W tym drugim przypadku instytucje państwowe kierują swoich pracowników na szkolenia organizowane przez Spółkę. Instytucje te opłacają szkolenia zatrudnionym w nich pracownikom ze środków publicznych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Spółka nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji placówek niepublicznych. Efektem szkoleń prowadzonych przez Spółkę jest kształcenie zawodowe/przekwalifikowanie zawodowe, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Szkolenia prowadzone przez Spółkę mają na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Spółka organizuje szkolenia, które mają na celu podnieść kwalifikacje zawodowe uczestników, wzbogacić i poszerzyć ich wiedzę zawodową. Pozyskana w trakcie szkoleń wiedza może być wykorzystywana przez uczestników w ich pracy zawodowej. Spółka planuje organizację szkoleń z zakresu BHP na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. W chwili obecnej jednak Spółka nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zainteresowana nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W opisie wniosku przedstawiono, że uczestnikami szkoleń organizowanych przez Spółkę są osoby finansujące szkolenia ze środków własnych. W szkoleniu jednak biorą udział także pracownicy instytucji państwowych. Te osoby nie płacą za szkolenie ze środków prywatnych koszty szkolenia są w tym przypadku pokrywane przez instytucję państwową, która wysłała wybrane osoby na dane szkolenie. Taką instytucją może być szkoła, urząd administracji państwowej lub samorządowej, jednostka sfery budżetowej (np. szpital). Instytucje te dysponują i gospodarują środkami publicznymi i finansują szkolenia swoim pracownikom z tych właśnie środków.

Dla oceny tego, czy szkolenia dla pracowników firm prywatnych, jak i instytucji państwowych, wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany świadcząc przedmiotowe usługi w postaci ww. szkoleń, nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Ponadto, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia dla pracowników firm prywatnych, jak i instytucji państwowych, nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania ww. szkoleń będą spełniały definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te będą miały na celu – jak wskazał Wnioskodawca – podnoszenie przez ich uczestników kwalifikacji zawodowych, doszkolenie, kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe. Szkolenia pomagają osobom biorącym w nich udział poszerzyć ich kwalifikacje, nabyć nowe umiejętności, niezbędne do wykonywania określonego zawodu, czy też uzupełnić posiadaną wiedzę, wymaganą na danym stanowisku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poinformował, iż realizowane przez niego szkolenia dla pracowników firm prywatnych i instytucji państwowych nie będą prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Tym samym zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zaznacza się, iż ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi, które będą objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W treści wniosku Zainteresowany poinformował, iż prowadzone przez niego szkolenia nie będą posiadały akredytacji. W związku z tym należy stwierdzić, iż ww. usługi również nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, określonego w 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Jednakże Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż uczestnikami szkoleń organizowanych przez Spółkę są osoby finansujące szkolenia ze środków własnych. W szkoleniu jednak biorą udział także pracownicy instytucji państwowych. Te osoby nie płacą za szkolenie ze środków prywatnych koszty szkolenia są w tym przypadku pokrywane przez instytucję państwową, która wysłała wybrane osoby na dane szkolenie. Taką instytucją może być szkoła, urząd administracji państwowej lub samorządowej, jednostka sfery budżetowej (np. szpital). Instytucje te dysponują i gospodarują środkami publicznymi i finansują szkolenia swoim pracownikom z tych właśnie środków.

W odpowiedzi na zadane pytania, tut. Organ stwierdza, iż:

Ad. 1.

Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla szkół publicznych, objętych przepisami o systemie oświaty, urzędów administracji państwowej oraz urzędów administracji samorządowej, a także innych jednostek sfery budżetowej (np. szpitali), będą wypełniały przesłankę umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, bowiem ww. szkolenia będą finansowane w całości ze środków publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ad. 2.

W sytuacji gdy Zainteresowany prowadzi szkolenia dla instytucji prywatnych (prywatne szkoły, przedszkola, szpitale i in.), które będą finansowane w całości ze środków publicznych, zostanie wypełniona przesłanka umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia od podatku, w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast, jeśli ww. szkolenia będą finansowane w granicach od 70%-100% w ramach środków publicznych, to ww. usługi również będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Ad. 3

W przypadku gdy uczestnikami szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, będą zarówno osoby finansujące je ze środków publicznych, jak i osoby finansujące je ze środków prywatnych, Spółka będzie zobowiązana dokonać podziału uczestników.

Wobec tego w odniesieniu do szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych, zostanie spełniony warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, bądź jeśli ww. szkolenia będą finansowane w granicach od 70%-100% w ramach środków publicznych, to ww. usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji udziału w szkoleniach osób finansujących je ze środków prywatnych, zwolnienie nie będzie miało zastosowania i należy stosować najwyższą stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 4.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi szkoleniowe pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na fakt, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do zastosowania, Wnioskodawca winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 22 września 2011 r., nr ILPP1/443-883/11-4/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.