Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.946.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

W przyszłości Spółka może zostać rozwiązana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Rozwiązanie Spółki nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Rejestr" lub „KRS”). Działania podejmowane w ramach likwidacji zmierzać będą do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki zgodnie z art. 282 § 1 KSH.

Kwoty uzyskane ze ściągnięcia wierzytelności i upłynnienia majątku w ramach likwidacji Spółki mogą jednak nie wystarczyć na pokrycie wszystkich zobowiązań Wnioskodawcy. W szczególności, Spółka może nie dysponować środkami pieniężnymi wystarczającymi do wypełnienia zobowiązań pożyczkowych wobec swojego większościowego albo wyłącznego udziałowca (dalej także jako „Wierzyciel"). Na zobowiązania pozostałe na moment rozwiązania Spółki (tj. niezaspokojone w trakcie procesu likwidacji Spółki) będą składały się zobowiązania własne Spółki lub zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych pierwotnie przez spółki z o.o. z siedzibą w Polsce, uprzednio przejęte przez Wnioskodawcę w drodze połączenia przez przejęcie (zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH), realizowanego w trybie uproszczonym tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki zgodnie z art. 515 § 1 KSH (oba rodzaje zobowiązań dalej określane jako „Zobowiązania”). Zobowiązania będą mogły obejmować część kapitałową, jak i odsetkową pożyczek, a także zobowiązania z tytułu opłat przygotowawczych (arrangement fees). Zobowiązania nie będą przedawnione, a Wierzyciel nie wyrazi zgody na ich nieodpłatne umorzenie. Zobowiązania mogą być określone w walucie polskiej, walucie obcej, lub w walucie polskiej waloryzowane kursem waluty obcej.

Okoliczność nieuregulowania wszystkich Zobowiązań Spółki nie powinna stać na przeszkodzie wykreślenia Wnioskodawcy z KRS. Należy jednak podkreślić, że wykreślenie Spółki z KRS skutkować wygaśnięciem Zobowiązań Spółki wobec Wierzyciela.

Wnioskodawca rozpoznaje różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy CIT, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Na marginesie opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zarówno planowane połączenie Spółki z innymi podmiotami powiązanymi (niebędące przedmiotem niniejszego wniosku), jak i późniejsze jej rozwiązanie na skutek ukończenia procedury likwidacji (będące przedmiotem niniejszego wniosku) stanowią etapy procesu uproszczenia struktury podmiotów zależnych od Wierzyciela w Polsce. Proces ten motywowany jest w szczególności brakiem perspektyw rozwoju części podmiotów zależnych od Wierzyciela w Polsce, przy jednoczesnych wysokich kosztach obsługi prawnej, księgowej i podatkowej znacznej liczby spółek, które prowadzą działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wygaśnięcie niespłaconych Zobowiązań (pożyczek) wobec Wierzyciela, które pozostaną nieuregulowane po zakończeniu likwidacji nie będzie prowadzić do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana: ustawa CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie niespłaconych Zobowiązań (pożyczek) wobec Wierzyciela, które pozostaną nieuregulowane po zakończeniu likwidacji nie będzie prowadzić do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy CIT.

Wykreślenie Spółki z Rejestru

Tytułem wstępu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że orzecznictwo sądów powszechnych szeroko dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z Rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji, w której posiada ona niewypełnione zobowiązania wobec wierzycieli. Przykładowo, w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r. Sąd Najwyższy orzekł, że brak jakichkolwiek składników majątkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po zakończeniu postępowania likwidacyjnego uzasadnia żądanie wykreślenia jej z rejestru także wtedy, gdy nie zostały spełnione obciążające ją zobowiązania (teza za portalem Legalis). Zatem art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być wypełnione w takim zakresie, w jakim pozwala na to istniejący majątek spółki. Również w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r., Sąd Najwyższy ocenił, że „można uznać za utrwalony w judykaturze Sądu Najwyższego pogląd sprowadzający się do tezy, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone.".

Niespełnienie ogólnych przesłanek wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, posługując się sformułowaniem „w szczególności”, wymienia jedynie przykładowe źródła przychodów, niemniej jednak katalog ten pozwala na wyciągnięcie pewnych wniosków, co do przesłanek wystąpienia przychodu podatkowego. Przyjmuje się, że podstawową przesłanką powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy CIT jest zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Innymi słowy, aby podatnik wykazał przychód podatkowy, powinno wystąpić trwałe (definitywne) zwiększenie jego aktywów lub pomniejszenie jego pasywów.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wartość niespłaconych Zobowiązań (pożyczek) pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. Do wygaśnięcia Zobowiązań dojdzie z chwilą wykreślenia Spółki z KRS a zatem Wnioskodawca nie uzyska jakiegokolwiek świadczenia, gdyż przestanie istnieć. Analogiczny pogląd został wyrażony między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 roku (sygn. ILPB3/423- 143/14-3/EK).

W świetle powyższego należy również zaznaczyć, że art. 8 ust. 6 ustawy o CIT przewiduje, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Takim odrębnym przepisem, do którego odsyła ustawa CIT jest art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. 2013r. poz. 330 ze zm. dalej jako „ustawa o rachunkowości”), który stanowi, że z dniem zakończenia działalności jednostki, w tym także likwidacji, zamyka się księgi rachunkowe jednostki. Tym samym, mając na uwadze przytoczony art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, ostatni rok podatkowy Spółki dobiegnie końca z dniem zakończenia likwidacji. Niemniej jednak Zobowiązania wobec Wierzyciela wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z Rejestru. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że wygaśnięcie Zobowiązań stanowić będzie zdarzenie opodatkowane, to potencjalne przysporzenie i tak nastąpiłoby już po zakończeniu ostatniego roku podatkowego Spółki.

Niewystąpienie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu umorzenia zobowiązań

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu przez „umorzenie” należy rozumieć zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 380, dalej jako „Kc”). Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku zawarcia umowy stron, tj. złożenia oświadczeń woli. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą oświadczeń woli co do umorzenia zobowiązania, to do zwolnienia z długu powodującego jego wygaśnięcie nie dojdzie.

Wobec powyższego, mając także na względzie to, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wierzyciel nie wyrazi zgody na zwolnienie Spółki z długów, należy przyjąć, że nie dojdzie do umorzenia Zobowiązań w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT. Wygaśnięcie Zobowiązań spowodowane będzie wykreśleniem Spółki z Rejestru i nastąpi ono z mocy prawa, a nie na podstawie umowy dłużnika z wierzycielem. Tym samym w niniejszej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z umorzeniem Zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT zarówno w odniesieniu do części kapitałowej, jak i do części odsetkowej lub zobowiązania z tytułu opłaty przygotowawczej.

Należy podkreślić, że prezentowane powyżej stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia umorzenia zobowiązań na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT jest powszechnie przyjęte w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-5/15/KP), przyjął, że „Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu, instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r., Nr 121 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Podobnie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-143/14-3/EK) wskazując, że „W niniejszej sytuacji nie można \[\`(...)\`\] mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiem do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzycie! zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową »umorzenia«, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie. Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika”.

Niewystąpienie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych lub z tytułu spłaty pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej

Potencjalnie część Zobowiązań pożyczkowych Spółki będzie określona w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy CIT przychód w postaci dodatniej różnicy kursowej powstaje, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Analogicznie, kosztem uzyskania przychodów jest ujemna różnica kursowa występująca, jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy ww. przepisy nie mogą znaleźć zastosowania w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie Zobowiązań Spółki w efekcie jej wykreślenia z KRS nie będzie wiązać się ze spłatą pożyczek. Przez spłatę należy bowiem rozumieć wyłącznie takie uregulowanie zobowiązania, które efektywnie prowadzi do zaspokojenia roszczenia wierzyciela (np. poprzez przekazanie środków pieniężnych w gotówce, wykonanie przelewu bankowego na konto wierzyciela czy potrącenie wzajemnych roszczeń). Należy zatem podkreślić, że wygaśnięcie Zobowiązania będące konsekwencją zakończenia bytu prawnego Spółki nie doprowadzi do zaspokojenia roszczenia Wierzyciela. Tym samym, w okolicznościach tych nie dojdzie do spłaty zobowiązań w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy CIT lub art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT.

Z tych samych względów, co wymienione powyżej, do Wnioskodawcy nie będą mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwsze ustawy CIT w odniesieniu do wygaśnięcia Zobowiązań z tytułu pożyczek w walucie polskiej waloryzowanych kursem waluty obcej. Art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy CIT przewiduje, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Analogicznie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwsze ustawy CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu). Zatem, tak jak Wnioskodawca podkreślił w poprzednim akapicie - w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spłaty pożyczek, lecz ich wygaśnięcia w efekcie wykreślenia Spółki z KRS. Konsekwentnie, ww. przepisy ustawy CIT nie będą mogły znaleźć zastosowania.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy o neutralności podatkowej wygaśnięcia zobowiązań dla rozwiązywanej spółki kapitałowej znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. W tym zakresie przykładowo można wymienić następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna z 8 grudnia 2009 roku, sygn. sygn. IBPBI/2/423-1075/09/PP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   interpretacja indywidualna z 23 lipca 2013 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS,

*   interpretacja indywidualna z 10 grudnia 2013 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-746/13-2/DP,

*   interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2014 roku wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-143/14-3/EK,

*   interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2016 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu , sygn. ILPB3/4510-1-45/16-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.