Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-498/14-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Stwierdzić należy, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów będą wydatki rzeczywiście poniesione na ich nabycie przez Wnioskodawcę tj. koszt historyczny. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data nadania 14 sierpnia 2014 r., data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-498/14-2/MT z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data nadania 6 sierpnia 2014 r., data doręczenia 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca”), posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka kapitałowa”) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki kapitałowej i objąć cześć nowo wyemitowanych udziałów przez Spółkę kapitałową. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „SPZOO”) w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w których Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników.

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej odpowiadać będzie jego wartości rynkowej z dnia jego wniesienia do Spółki kapitałowej. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki kapitałowej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Docelowo Spółka kapitałowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Spółka kapitałowa może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Wnioskodawcy możliwe jest, iż w ramach szerszej restrukturyzacji Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako „Spółka osobowa”). Na skutek przekształcenia aktywa Spółki kapitałowej obejmujące m.in. udziały w SPZOO staną się aktywami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę kapitałową, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać udziały w spółkach kapitałowych. W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o zakończeniu działalności Spółki osobowej, zostanie ona rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej obejmujący m.in. udziały w SPZOO, zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

W dalszej kolejności Wnioskodawca może się zdecydować na odpłatne zbycie udziałów w SPZOO, otrzymanych wskutek rozwiązania Spółki osobowej na rzecz innego podmiotu.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w żądanym zakresie, tj.: sprecyzował pytanie interpretacyjne i przedstawił własne stanowisko w sprawie adekwatne do sprecyzowanego pytania interpretacyjnego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, w przypadku gdy udziały te Wnioskodawca nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego przyszłego, odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, w wysokości odpowiadającej wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej (która to zostanie przekształcona w Spółkę osobową), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w SPZOO do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, bez przeprowadzenia likwidacji.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji, a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o PIT. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Ustawa o PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Jak już wskazano, powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej. Jeżeli bowiem Ustawa o PIT określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po rozwiązaniu tej spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednakże w sprawie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że w myśl art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów Ustawy o PIT wynika zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami Spółki kapitałowej, jak i kontynuującej jej działalność Spółki osobowej, jest przedmiotem ich działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT - stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno dla Spółki kapitałowej, jak i kontynuującej jej działalność Spółki osobowej, obrót udziałami w spółkach kapitałowych będzie przedmiotem działalności gospodarczej, co oznacza że tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności określonym w umowach tych spółek.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi należy wskazać, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej rozwiązanej Spółki osobowej będzie obrót udziałami, to sprzedaż udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania tej spółki skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów w SPZOO nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów w SPZOO otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osoba prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej (która zostanie przekształcona w Spółkę osobową), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji (w postaci środków pieniężnych jak i wszystkich składników majątku).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. ILPB1/415-1282/13-5/AP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB1/415-1324/13-5/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póź.zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną co do zasady stanowi operacją neutralną podatkowo.

Zgodnie art. 22 § 1 Ks.h., ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji spółki osobowej, a więc m. in. spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności likwidowanej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie udziałów spółek kapitałowych, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów polskich spółek z o.o. (wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę do innej spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów) skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,

*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W świetle powyższego objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów polskich spółek z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że czynności otrzymania udziałów w drodze wymiany udziałów nie generuje przychodu w momencie otrzymania, a w rezultacie nie może być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Skoro na żadnym z etapów funkcjonowania spółek, nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów polskich spółek z o.o., to nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ww. ustawy. Udziały polskich sp. z o.o. otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej zostały wcześniej wniesione przez niego do innej spółki z o.o., (będącej poprzednikiem prawnym rozwiązanej spółki jawnej) w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów polskich sp. zo.o. otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej rozwiązania będą koszty historyczne tj. wydatki poniesione na nabycie ww. udziałów przez Wnioskodawcę niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez niego lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów polskich sp. zo.o. tylko w jednym momencie – ich pierwotnego nabycia. Nie poniósł zaś takiego kosztu ani na moment wymiany udziałów, ani też na moment przekształcenia spółek. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w momencie pierwotnego nabycia udziałów stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, bo to wtedy Wnioskodawca poniósł realny wydatek.

Podkreślić również należy, że ani czynność wymiany udziałów, ani czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie powodowała powstania przychodu u Wnioskodawcy.

Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów nie można uznać wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. (która zostanie przekształcona w spółkę jawną), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji (w postaci środków pieniężnych jak i wszystkich składników majątku).

Podsumowując stwierdzić należy, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów będą wydatki rzeczywiście poniesione na ich nabycie przez Wnioskodawcę tj. koszt historyczny.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto interpretacje te dotyczyły tożsamych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.