Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-322/07-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-23
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów – pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; oddział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zarachowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2007 r. (data wpływu 24.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Firma X świadczy usługi w zakresie instalacji sanitarnych i centralnego ogrzewania. Działalność gospodarcza jest wykonywana w Polsce (około 5% przychodów) oraz w Niemczech (około 95% przychodów) w formie zarejestrowanego (numer podatkowy XXX), niesamodzielnego oddziału (zakładu) firmy polskiej. Oddział ten podlega więc niemieckim regulacjom podatkowym. Usługi w obydwu państwach są świadczone przy wykorzystaniu zatrudnionego personelu, na podstawie umowy o pracę, zawieranej w Polsce według polskiego Kodeksu Pracy. Pracownicy oddelegowani do pracy w Niemczech mają wypłacane wynagrodzenie w Niemczech w EURO, zgodnie z niemieckim układem taryfowym. W Polsce prowadzona jest zgodnie z obowiązującymi przepisami Podatkowa księga przychodów i rozchodów. Przy wyliczaniu zaliczki w ciągu roku podatkowego, a w zeznaniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu odliczane są wszystkie koszty związane z wykonaniem usług instalacyjnych i centralnego ogrzewania w Polsce oraz koszty, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, udokumentowane wystawionymi w Polsce dowodami księgowymi.

Wszystkie powyżej wymienione oryginalne dowody księgowe są przechowywane w Polsce. Na podstawie wystawianej co miesiąc noty obciążeniowej (przykładowa nota obciążeniowa z 31 marca 2007 roku jest załączona do wniosku) są zmniejszane koszty w książce przychodów i rozchodów. W 100% są refakturowane koszty bezpośrednie dotyczące Niemiec, a koszty pośrednie w 2007 roku w 85% (według tzw. klucza mieszanego, uwzględniającego stosunek ilości pracowników pracujących w Niemczech do ogółu pracowników zatrudnionych w firmie oraz proporcję przychodu uzyskanego w Niemczech do łącznego przychodu osiągniętego przez firmę z całej jej działalności, zarówno na terenie Polski, jak i Niemiec). W kosztach, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pozostaje 15% kosztów pośrednich, poniesionych w Polsce. W Polsce jest też odliczany podatek naliczony VAT, wynikający z oryginalnych faktur VAT, wystawionych przez polskie podmioty gospodarce i w Polsce przechowywanych. Na terenie Niemiec do wyliczenia podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, uwzględniane są poniższe koszty:- 100 % wynagrodzenia pracowników pracujących w Niemczech oraz 100 % ich ubezpieczenia płaconego w Polsce (ZUS), przeliczanego na Euro wg obowiązujących kursów NBP, - wszystkie koszty poniesione przez firmę na terenie Niemiec związane z niemiecką działalności takie jak np.: kwatery pracownicze, dojazdy pracowników do pracy, koszt utrzymania zakładu, telefony na terenie Niemiec, przejazdy właściciela firmy w Niemczech, hotele, opłaty za obsługę księgową w Niemczech itp., - koszty poniesione w Polsce, a przypisane do działalności niemieckiej, takie jak np.: a) koszty bezpośrednie wchodzące w 100% w koszt niemiecki: „.100% ubezpieczenia ZUS właściciela firmy, •.delegacje właściciela firmy oraz pracowników pracujących w Polsce oddelegowanych na krótki czas do pracy w biurze w Niemczech, t. j. koszty ich przejazdu tam i z powrotem (bilety autobusowe, kolejowe lub lotnicze kupowane w Polsce), a także ich diety za każdy dzień pobytu w delegacji w Niemczech,

1.  koszty pośrednie, przypisane do działalności niemieckiej w proporcji ustalonej z niemieckim Urzędem Finansowym Oranienburg w/g tzw. „klucza mieszanego” (opisanego powyżej). Stosunek ten wynosi 85% i w takim procencie wszystkie pozostałe koszty, poza wyżej wymienionymi kosztami bezpośrednimi, poniesione w Polsce przypisane są do działalności niemieckiej. A więc 85% kosztów ogólnych, takich jak np.: benzyna, opłaty za rachunki bankowe, wynagrodzenia pracowników pracujących w Polsce i ich ubezpieczenia ZUS, zakupy na potrzeby firmy dokonane w Polsce, opłaty za usługi księgowe, wszystkie pozostałe koszty działalności związane z funkcjonowaniem firmy w Polsce obciążają działalność prowadzoną w Niemczech na podstawie wystawianej Noty obciążeniowej (przykładowa nota załączona do wniosku). Ta sama nota stanowi podstawę zmniejszenia kosztów w książce przychodów i rozchodów prowadzonej w Polsce. Do kosztów niemieckich nie wchodzą wszystkie koszty związane z wykonaniem usług instalacyjnych i centralnego ogrzewania na terenie RP.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłowy jest przyjęty przez wnioskodawcę sposób dokumentowania i rozliczania kosztów uzyskania przychodów firmy w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku oraz Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Zdaniem wnioskodawcy przyjęty przez wnioskodawcę sposób dokumentowania i rozliczania kosztów uzyskania przychodów firmy jest zgodny z obowiązującymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowy między Rzeczypospołitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (art. 7 ust. 1-3, art. 25) oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy z dnia maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zyski przedsiębiorstwa, które ma siedzibę w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w RFN poprzez położony tam zakład. Wtedy zyski przedsiębiorstwa mogą podlegać opodatkowaniu w RFN, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Umowa polsko-niemiecka definiuje w art. 5 ust. 1 pojęcie zakładu, stanowiąc, iż jest to „stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku przez wnioskodawcę działalność gospodarcza w Republice Federalnej Niemiec prowadzona jest w formie zarejestrowanego niesamodzielnego oddziału (zakładu) firmy polskiej. Oddział posiada niemiecki numer podatkowy i podlega niemieckim regulacjom podatkowym.

Z przepisów art. 7 ust. 2 w/w umowy wynika, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zatem zagraniczny zakład, niesamodzielny pod względem prawnym, do celów podatkowych należy traktować jak samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo.

Artykuł 7 ust. 3 w/w umowy stanowi, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W rezultacie zatem zakład (oddział) jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą.

Należy zauważyć, iż w wielu sytuacjach koszty, w szczególności dotyczy to kosztów administracyjnych dotyczą zarówno jednostki macierzystej, jak i zakładu, a ich bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe. W zakresie w jakim nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie kosztów ponoszonych przez jednostkę macierzystą do kosztów zakładu, a dotyczących działalności tego zakładu, koszty te należy ustalić w proporcji wynikającej ze stosunku, w jakim pozostają przychody zakładu w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższa metoda wynika z treści art. 22 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanych przepisów jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W państwie, w którym działalność jest wykonywana i dochód z tej działalności podlega opodatkowaniu, dla tej działalności powinny być prowadzone odpowiednie księgi według miejscowych przepisów, zapewniające prawidłowe wyliczenie dochodu. Księgi powinny zawierać przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące zakładu. Dla zakładu prowadzonego na terenie Niemiec winna być prowadzona ewidencja podatkowa w/g przepisów obowiązujących na terytorium Niemiec, która obejmie zdarzenia dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) związanych z tą działalnością. W takiej sytuacji sposób ustalenia dochodów zagranicznego zakładu na potrzeby rozliczeń podatkowych dokonywanych przez przedsiębiorcę, regulowany jest przepisami prawa krajowego, tutaj niemieckiego podatku dochodowego, a zatem nie może być przedmiotem interpretacji udzielanej przez Ministra Finansów.

Natomiast dla ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością prowadzoną na terytorium Polski podatnicy są obowiązani prowadzić księgi podatkowe, zgodne z polskim prawem podatkowym. W przedmiotowej sprawie zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy podatkowe nie regulują, jakim dokumentem jednostka macierzysta powinna obciążać swój zagraniczny zakład kosztami np. kosztami administracyjnymi.

W kwestii dokumentów będących podstawą dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy zauważyć, iż zgodnie z w/w rozporządzeniem podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w § 12 ust. 3 oraz § 13 cyt. rozporządzenia.

Stosownie do treści § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

1.  faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2.  inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych,
5.  oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

W myśl § 13 w/w rozporządzenia, w przypadku braku faktury, za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt

Wobec powyższego należy srtwierdzić, iż nota księgowa, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest uznawana za dowód księgowy.

W podsumowaniu należy uznać, iż ogólna koncepcja zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów przedstawiona przez wnioskodawcę jest prawidłowa, z zastrzeżeniem przestrzegania przepisów wynikających z art. 22 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 7 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ocena prawidłowości konkretnej metody rozliczania kosztów wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem celem pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa.

Natomiast konkretny sposób rozliczeń podatkowych stanowi element postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację księgową, prowadzoną przez podatnika.

Jednocześnie informujemy, iż załącznik do wniosku w postaci przykładowej noty obciążeniowej z dnia 31 marca 2007 nie podlega analizie i weryfikacji. Podatnik jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego wyłącznie we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.