Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.310.2025.2.SN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Brak możliwości stosowania prewspółczynnika ustalonego
jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej
liczbie wejść do Muzeum do odliczeń podatku naliczonego od
wydatków inwestycyjnych i bieżących.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane
instytucja-instytucja kultury
muzeum
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy możliwości stosowania prewspółczynnika ustalonego jako
    udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum przy
    odliczaniu podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z
    utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i
    infrastruktury należącej do Państwa, w odniesieniu do których są Państwo zobowiązani do
    stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 30 czerwca 2025 r. (wpływ 30 czerwca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Muzeum (...) (dalej: „Muzeum” lub „Wnioskodawca”) jest samorządową instytucją kultury
    działającą na podstawie:
      1) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385; dalej:
        „UOM”);
      2) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności
        kulturalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 87; dalej: „UOPDK”);
      3) statutu Muzeum (...) oraz
      4) innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa.
    Organizatorem Muzeum jest samorząd Województwa (...).
    Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury
    prowadzonego przez samorząd Województwa (...) oraz do Państwowego Rejestru Muzeów
    prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa
    narodowego pod numerem (...).
    Siedzibą Muzeum są (...), a terenem działania Muzeum jest obszar Województwa (...).
    Do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie i trwała ochrona (...) o charakterze
    materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych
    zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury, kształtowanie
    wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych
    zbiorów poprzez:
      1) gromadzenie obiektów kultury materialnej i niematerialnej w statutowo określonym
        zakresie;
      2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
      3) przechowywanie gromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy
        stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do
        celów naukowych;
      4) zabezpieczenie i konserwację zbiorów;

      5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;
      6) prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności
        upowszechniającej kulturę oraz popieranie działalności artystycznej;
      7) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
      8) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i
        zgromadzonych informacji;
      9) prowadzenie działalności wydawniczej;
      10) prowadzenie biblioteki fachowej;
      11) współpracę z krajowymi i zagranicznymi muzeami, instytucjami kultury,
        stowarzyszeniami, instytucjami badawczymi oraz administracją rządową i
        samorządową.
    Muzeum gromadzi zbiory w szczególności z zakresu:
      1) (...).
    W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzą następujące oddziały:
      1) (...).
    Muzeum w przeważającej części stanowi Muzeum (...). Wyjątkiem jest wystawa czasowa w
    nowym obiekcie Muzeum, która w tym roku będzie zamknięta ze względu na prace nad
    wystawą stałą. Muzeum czynne jest od (...) do (...).
    Źródłami finansowania działalności Muzeum są:
      1) przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku
        ruchomego;
      2) przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
      3) dotacje z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym środki
        przekazane przez Organizatora w formie dotacji:
        a) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie
          realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
        b) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
        c) celowej na realizację wskazanych zadań i programów;
      4) środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.
    Muzeum prowadzi jako dodatkową działalność gospodarczą w zakresie:
      1) działalności związanej z obsługą zwiedzających oraz wynajmu pomieszczeń;
      2) działalności handlowej i usługowej związanych z zakresem działalności Muzeum, ze
        szczególnym uwzględnieniem przygotowywania kwerend źródeł i materiałów
        archiwalnych oraz usług konserwatorskich;
      3) organizacji i realizacji form edukacyjnych oraz imprez kulturalnych na zlecenie osób
        trzecich.
    Uzyskane z działalności gospodarczej środki finansowe Muzeum wykorzystuje wyłącznie w
    celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Wpływy pozyskane z prowadzonej
    działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in.
    odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji,
    spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i

    pamiątek, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń,
    publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym
    źródłem finansowania działalności Muzeum.
    Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej
    działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361;
    dalej: „UPTU”). Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania
    VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom
    marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.
    Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo
    odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. Każdy z oddziałów Muzeum świadczy zarówno
    odpłatne usługi, jak i nieodpłatne usługi w zakresie wejścia na obiekt, czyli tzw. działalność
    mieszaną.
    W ramach swojej działalności Muzeum wykonuje następujące czynności:
      · czynności podlegające opodatkowaniu VAT – sprzedaż biletów wstępu do obiektów
        muzealnych oraz na imprezy i wydarzenia, a także na warsztaty, lekcje (odpłatne
        udostępnianie zbiorów muzealnych oraz szerzenie kultury), usługi przewodnickie,
        sprzedaż różnych publikacji, wydawnictw oraz pamiątek, opłaty z tytułu najmu i
        dzierżawy, refaktury energii i wody na rzecz najemców;
      · czynności zwolnione z opodatkowania VAT – (...);
      · czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieodpłatna działalność statutowa) –
        nieodpłatny wstęp na obiekty udostępnione zwiedzającym oraz na wydarzenia i
        imprezy kulturalne organizowane przez Muzeum.
    Zgodnie z art. 10 ust. 2 UOM, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów
    jest nieodpłatny.
    Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3b UOM, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów
    państwowych przysługuje:
      1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti
        Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze
        Gloria Artis”;
      2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
      3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady
        Ochrony Zabytków (ICOMOS);
      4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o
        Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598);
      5) dzieciom do lat 7;
      6) weteranom i weteranom poszkodowanym.
    Dodatkowo zwolnienie z opłaty za wstęp do Muzeum przysługuje:
      1) przewodnikom licencjonowanym;
      2) posiadaczom Biletu Złotego wydanego przez Muzeum;
      3) studentom (...);
      4) posiadaczom zaproszeń wydanych przez Muzeum.
    W roku 2024 Muzeum organizowało następujące bezpłatne wydarzenia: (...).
    W roku 2024 Muzeum organizowało następujące płatne wydarzenia: (...).

    Dla każdego z ww. wydarzeń i imprez kulturalnych Muzeum prowadzi szczegółową
    ewidencję osób uczestniczących w danym wydarzeniu. Muzeum wydaje również bilety,
    zarówno w przypadku odpłatnych, jak i nieodpłatnych wejść do obiektów. Muzeum
    prowadzi również szczegółową ewidencję wejść do danego obiektu w celu zwiedzania, a
    także liczbę osób uczestniczących w warsztatach, lekcjach muzealnych i oprowadzeniach.
    Do Muzeum należy szereg różnych budynków, ok. (...). Ponadto, Muzeum posiada również
    ok. (...).
    Wszystkie budynki, budowle i obiekty małej architektury wraz z wyposażeniem (dalej
    zwane łącznie: „obiekty wraz z infrastrukturą”) wchodzące w skład Muzeum są
    wykorzystywane jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.
    Jedynie (...) (będący częścią oddziału – 4) jest udostępniany wszystkim zwiedzającym
    nieodpłatnie.
    Muzeum zrealizowało w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji
    polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą
    należącą do Muzeum oraz wydatki w zakresie utrzymania eksploatacji, inwestycji,
    remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Dokonywane przez Muzeum nabycia
    towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT
    naliczonego.
    Przykładowo w ostatnich latach Muzeum ponosiło m.in. następujące wydatki inwestycyjne:
      · modernizacja (...);
      · modernizacja (...);
      · montaż (...);
      · wydatki na aktualizację dokumentacji projektów sporządzonych w latach (...) oraz
        wykonanie projektu technologii gastronomii zlokalizowanej w nowym gmachu
        Muzeum wraz z kosztorysem;
      · wydatki na dostosowanie obiektów do obowiązujących przepisów pożarowych,
        dotyczących przeciwpożarowych wyłączników prądu i oświetlenia awaryjnego
        /ewakuacyjnego;
      · zakup (...);
      · pracę nad wystawą stałą – (...) poniesiono już wydatki na opracowanie merytoryczne
        wytycznych do dokumentacji przetargowej, niezbędne do ogłoszenia postępowania
        przetargowego obejmującego zaprojektowanie, wybudowanie i uruchomienie
        wystawy. Jest to duża inwestycja wieloletnia, która będzie kontynuowana w
        kolejnych latach.
    Ponadto, Muzeum ponosi i będzie ponosiło również liczne wydatki związane z
    utrzymaniem w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych,
    energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę
    infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów,
    usługi telekomunikacyjne itp.
    W przypadku wydatków, które Muzeum jest w stanie przyporządkować w całości do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. związanych wyłącznie z organizacją
    odpłatnych wydarzeń) Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%. Przy
    czym tego rodzaju wydatki nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie
    interpretacji.
    Muzeum ponosi również wydatki, które będą w całości związane z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. związane wyłącznie z organizacją bezpłatnych
    wydarzeń), w takim przypadku Wnioskodawca nie dokonuje w ogóle odliczenia podatku
    VAT. Tego rodzaju wydatki również nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o
    wydanie interpretacji.

    Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej są wyłącznie wydatki o tzw. charakterze mieszanym – tzn. związane
    zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
    Przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte zakresem niniejszego
    wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych
    usług z zakresu działalności wystawienniczej (tj. odpłatne wstępy do Muzeum), jak również
    w mniejszym zakresie będą też wykorzystywane do świadczenia nieodpłatnych usług
    wstępu.
    Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum będące przedmiotem wniosku są/będą
    wykorzystywane przez Muzeum do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do
    prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku wydatków
    objętych przedmiotem niniejszego wniosku nie ma/nie będzie możliwości
    przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i
    inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej.
    Muzeum zamierza do ww. wydatków o charakterze mieszanym stosować prewspółczynnik
    wyliczony za pomocą indywidualnie ustalonej metody. W związku z powyższym wyliczyło
    prewspółczynnik w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycjami, utrzymaniem,
    eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do
    Muzeum, w oparciu o kryterium ilości wejść odpłatnych (na ekspozycje, warsztaty, lekcje i
    oprowadzenia, oraz wydarzenia i imprezy kulturalne) do ilości wejść ogółem na wszystkie
    obiekty Muzeum (odpłatne i nieodpłatne). Przy czym wejścia do obiektów można podzielić
    na 3 grupy:
      1) wejścia na ekspozycje stałe;
      2) warsztaty, lekcje i oprowadzenia;
      3) wejścia na imprezy i wydarzenia kulturalne.
    Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do
    zaproponowanej w RMF przyjęło opisaną poniżej metodologię według następującego
    wzoru:
    PRE=IW+WLO+EIW+WLO+E+IW+WLO+E p  ppp  pp  n  nn
    gdzie:
      · PRE – wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę
        do najbliższej liczby całkowitej;
      · IW – liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich p
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · IW – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich n
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · WLO – liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia we p
        wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · WLO – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia n
        we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · E - Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich p
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));

      · E – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich n
        oddziałach Muzeum (t.j. (...)).
    Wyliczenie udziału wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum
    do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania, zostało policzone na
    podstawie szczegółowej ewidencji wejść na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia
    oraz imprezy i wydarzenia realizowane przez Muzeum w roku 2024. Ewidencja ta
    wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do
    Muzeum ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych i liczbę wejść odpłatnych. Ewidencja ta
    jest prowadzona odrębnie dla każdego oddziału Muzeum. Następnie wyliczono udział
    wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.
    Finalnie udział wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum w
    celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz rocznej liczby wejść
    odpłatnych do Muzeum (licznik) w rocznej ogólnej liczbie wszystkich wejść do Muzeum –
    odpłatnych i nieodpłatnych (mianownik).
    Prewspółczynnik rzeczywisty za rok 2024 ustalony w opisany powyżej sposób (w oparciu o
    kryterium liczby wejść) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych
    z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami oraz modernizacjami obiektów
    wraz z infrastrukturą, który odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do
    celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok.
    67%. Natomiast proporcja wyliczona zgodnie ze wzorem ze wzorem §4 ust. 1 RMF wynosi
    kilka procent. Oznacza to, że różnica między proporcją wyliczoną w oparciu o kryterium
    wejść, a proporcją wyliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w §4 ust. 1 RMF wynosi
    kilkadziesiąt procent.
    Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Muzeum nabrało wątpliwości odnośnie
    sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług
    związanych z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją, remontami ulepszeniami oraz
    modernizacjami oraz wydatkami inwestycyjnymi Muzeum wykorzystywanego zarówno do
    celów wykonywanej przez Muzeum działalności odpłatnej i nieodpłatnej.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
      1. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT są/będą następujące czynności:
        sprzedaż biletów wstępu do obiektów muzealnych oraz na imprezy i wydarzenia, a
        także na warsztaty, lekcje (odpłatne udostępnianie zbiorów muzealnych oraz
        szerzenie kultury), usługi przewodnickie, sprzedaż różnych publikacji, wydawnictw
        oraz pamiątek, opłaty z tytułu najmu i dzierżawy, refaktury energii i wody na rzecz
        najemców.
        Natomiast czynnościami zwolnionymi od podatku VAT jak wskazano w opisie stanu
        faktycznego/zdarzenia przyszłego będą następujące czynności: (...).
      2. Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji
        indywidualnej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi
        podatkiem VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wydatki
        objęte zakresem przedmiotowego wniosku nie będą związane z czynnościami
        zwolnionymi z opodatkowania VAT – tzn. nie będą związane z wynajmem (...).
        Muzeum natomiast ma świadomość, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, że dany
        wydatek byłby związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem
        VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem
        VAT, wówczas odliczenia podatku VAT należałoby dokonać z zastosowaniem
        prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90

        ust. 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
        2025 r., poz. 775; dalej: „UPTU”). Przy czym tego rodzaju wydatki pozostają poza
        zakresem niniejszego wniosku o interpretację.
      3. Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji
        oparta na kryterium ilości wejść odpłatnych i nieodpłatnych do Muzeum jest/będzie
        najbardziej reprezentatywna, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust.
        2b UPTU oraz stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów
        administracyjnych.
        Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Obiektów
        wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie
        proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Obiektów wraz z
        infrastrukturą do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:
        · dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
          wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
        · obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
        Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w
        sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
        do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej:
        „RMF” lub „Rozporządzenie”) wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
        działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
        przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
        finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
        samorządowej instytucji kultury.
        Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa
        bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
        uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
        prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
        naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum
        mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
        Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
        opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w
        głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie
        działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone.
        Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą,
        zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy
        wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób
        nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez
        Muzeum.
        Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności
        prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych
        przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
        najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
        specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na
        odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi
        zakupów z działalnością opodatkowaną.
        Zaproponowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda opiera
        się na jednoznacznym kryterium konsumpcji usług świadczonych przez Muzeum,
        które mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej (wejścia płatne) lub

        poza taką działalnością (wejścia bezpłatne). Zakładając, że Muzeum istnieje w takim
        celu, aby prezentować dobra kulturalnego dziedzictwa (oczywiście również
        gromadzić i chronić, ale w tym celu, aby móc je następnie prezentować), to
        przejawem realizacji tego celu jest konsumpcja poszczególnych rodzajów
        świadczeń: udostępnianie w ramach działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością gospodarczą.
        Podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny
        rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych
        związanych z realizacją celów „statutowych” Muzeum. Dzięki temu możliwe jest
        obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz
        odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego,
        przez jakich użytkowników (konsumentów) Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum
        są wykorzystywane.
        Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana we wniosku metoda pozwala na
        precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z
        odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT oferty (np. nabywając bilet wstępu na
        wystawę, który jest opodatkowany podatkiem VAT) albo korzysta z nieodpłatnej,
        nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze
        wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy,
        imprezy, wydarzenia odbywające się w budynkach Muzeum korzysta z
        infrastruktury obiektów, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np.
        energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne
        zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób
        odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z
        utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane
        z prewspółczynnikiem VAT.
        Zdaniem Wnioskodawcy, metoda z RMF może być właściwa dla instytucji, które w
        dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie
        nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze
        działalność gospodarczą.
        Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda
        uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej
        (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym
        mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia
        podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę
        działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter
        proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie
        adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą
        należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla
        wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele
        działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe
        będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na
        działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum.
        Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności
        podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz
        zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT.
        Zastosowanie prewspółczynnika z RMF musi więc spowodować kaskadowy (z
        każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty
        nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania Obiektów wraz z
        infrastrukturą Muzeum do działalności gospodarczej.
        W przedmiotowej sprawie samorządowa instytucja kultury nie ma możliwości
        zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium
        ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi, z uwagi na specyfikę

        prowadzonej działalności gospodarczej (w tym żadnej z metod wskazanych w art.
        86 ust. 2c UPTU).
        Ponadto prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono
        chociażby m.in. w przytoczonym we wniosku prawomocnym orzeczeniu WSA z 8
        kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20, w której Sąd wskazał, iż: „wskazana
        przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z
        działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z
        Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym
        samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował
        jej prawidłowość”. Podkreślić należy, że przytoczone orzeczenia zapadło na tle
        analogicznego stanu faktycznego, tzn. dotyczyło prawa do odliczenia VAT od
        wydatków Muzeum za pomocą prewspółczynnika indywidualnego opartego o
        kryterium ilości wejść odpłatnych i nieodpłatnych do Muzeum.
      4. Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku,
        zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane podatkiem VAT.
      5. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku
        obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza.
      6. Jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie
        interpretacji indywidualnej, działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co
        przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w
        zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności.
        Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF, zdaniem Wnioskodawcy nie
        odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i
        dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla
        prowadzonej przez Muzeum działalności.
        Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na
        podstawie RMF względem przedmiotowych wydatków, stanowiłoby nieuzasadnione
        naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika
        musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UPTU,
        które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT
        zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co
        potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06, dotyczący konieczności
        poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego
        systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie RMF w
        odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem,
        eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz z
        infrastrukturą, należących do Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa
        do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.
        Wynikające z art. 86 ust. 2b UPTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
        podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej
        świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika
        neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu.
        Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
        zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element
        konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
        Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest
        na określonych – uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w

        ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF
        przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych
        podatników – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki
        budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na
        poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
        „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in.
        samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do
        nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i
        usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy
        z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
        ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która
        wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia
        „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była
        podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji
        kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
        w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.
        Ponadto, przyjęty w RMF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
        działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
        przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
        finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
        samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w
        różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji
        powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i
        obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
        dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
        Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do
        czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej
        działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w
        stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze
        działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż
        gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w
        sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania
        podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja
        prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony
        ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.
        Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: „w ustawie o VAT brak
        jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych
        zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca
        pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku
        VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych” (przykładowo
        orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22
        (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn.
        akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po
        398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT
        uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane
        dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż
        opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w
        oparciu o kryterium źródła finansowania. Również w orzeczeniu NSA z 16 stycznia
        2025 r. o sygn. akt FSK 1292/21 sąd wyraźnie wskazał, iż: „To, że działalność
        Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie
        podatku”.
        Wskazać również należy, że zastosowanie prewspółczynnika według RMF byłoby
        właściwie dla samorządowych instytucji kultury takich jak np. biblioteka publiczna

        czy dom kultury, które charakteryzują się niskim wolumenem sprzedaży
        opodatkowanej. Natomiast w przypadku Muzeum sytuacja jest zgoła odmienna. W
        ramach podstawowej działalności Muzeum są pobierane opłaty, a znacznie rzadziej
        świadczone są nieodpłatne usługi, co powoduje, że relacja czynności mieszczących
        się w ramach działalności gospodarczej do relacji czynności pozostających poza
        zakresem opodatkowania VAT jest zgoła odmienna niż w przypadku wspomnianych
        bibliotek publicznych czy domów kultury.

## Pytanie

Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących
    związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami
    obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których jest
    zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw.
    prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, będzie uprawnione w
    odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział
    liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w
    ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj.
    wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności
    gospodarczej, realizowanej przez Muzeum?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i
    bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami,
    modernizacją obiektów należących do Muzeum, dla których jest zobowiązane do
    stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych
    w art. 86 ust. 2a-h UPTU, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h UPTU
    w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział
    liczby wejść odpłatnych do Muzeum (na ekspozycje, warsztaty, lekcje, oprowadzanie,
    wydarzenia i imprezy kulturalne) realizowane przez Muzeum w ramach działalności
    gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej łącznie
    wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej, realizowanej przez Muzeum.
    Zdaniem Muzeum, ma ono prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu
    ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice
    wykonywanych przez Muzeum czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w
    RMF. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, bowiem zgodnie z jego
    treścią „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
    przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi
    na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności kulturalnej jest
    metoda ustalana w oparciu o ilość odpłatnych wejść w liczbie wejść ogółem. Obliczenie
    wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się
    bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą
    należących do Muzeum zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne
    przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością
    Muzeum, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych
    ze świadczeniem usług kulturalnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej
    przez te obiekty. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby
    prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej

    infrastruktury i obiektów należących do Muzeum do celów związanych z działalnością
    gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.
    Zdaniem Wnioskodawcy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury i obiektów
    należących do Muzeum zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie
    proporcji w oparciu o poniższy wzór:
    PRE=IW+WLO+EIW+WLO+E+IW+WLO+E p  ppp  pp  n  nn
    gdzie:
      · PRE – wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę
        do najbliższej liczby całkowitej;
      · IW – liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich p
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · IW – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich n
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · WLO– liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia we p
        wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · WLO – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia n
        we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · E – Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich p
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · E - Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich n
        oddziałach Muzeum (t.j. (...)).
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej przez Muzeum czynności opodatkowane w zakresie działalności
    kulturalnej, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.
    Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Muzeum będzie stosować do wszystkich zakupów
    towarów i usług, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług kulturalnych (w
    szczególności do wydatków na zakup towarów i usług w zakresie świadczenia usług
    związanych ze wstępem na obiekty, usług przewodnickich, wstępu na wydarzenia i
    imprezy kulturalne organizowane przez Muzeum), których nie da się przypisać w całości
    do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza
    zakresem opodatkowania VAT.
    Uzasadnienie.
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU: „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku
    naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej,
    skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to
    konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych
    zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z
    faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem

    możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż
    sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub
    z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w
    zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości
    podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu”, co wynika z orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; przykładowo wyroki TSUE z 6
    lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych
    od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU: „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy
    podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU.
    Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności
    – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”
    W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się
    „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Muzeum jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak
    i bieżących), związanych z realizacją zadań wykonywanych przez instytucję kultury, są
    wykorzystywane w prowadzonej przez Muzeum działalności, z tytułu wykonywania której
    Muzeum występuje w roli podatnika VAT.
    W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych
    warunków został spełniony.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu biletów wstępu do
    poszczególnych obiektów, usług przewodnickich, sprzedaży pamiątek i działalności
    wydawniczej (sprzedaż publikacji książkowych), usług najmu i dzierżawy będzie

    skutkowało powstaniem w Muzeum prawa do odliczenia podatku naliczonego przy
    zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość
    przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę
    bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług
    opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
    W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie
    odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU.
    Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których
    podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii,
    które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość.
    Wspomniane grupy wskaźników to:
      · sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
      · współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej Muzeum, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są/będą przez Muzeum wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych
    czynności w zakresie usług wstępu do obiektów oraz na wydarzenia organizowane przez
    Muzeum, do świadczenia odpłatnych usług przewodnickich i sprzedaży wydawnictw
    (publikacji książkowych) nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT
    (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) oraz na potrzeby świadczenia nieodpłatnych
    zadań statutowych – nieodpłatne wejścia do Muzeum, organizacji wydarzeń i imprez
    kulturalnych, na których wstęp jest nieodpłatny, które w opinii Wnioskodawcy będą
    czynnościami nie podlegający opodatkowaniu VAT.
    Jeśli towary i usługi nabywane są przez Muzeum zarówno do celów wykonywania
    sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT, to jest ono
    zobowiązane do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest
    to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT. Podobne
    zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez Muzeum towarów i usług do
    działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (w tym
    przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik, czyli PRE).
    Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Muzeum jest zobowiązane
    w pierwszej kolejności do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w
    związku z wykonywaniem przez Muzeum działalności gospodarczej VAT, tj. sposobu
    określania proporcji.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji (PRE) najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi
    podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium
    osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Podkreślić należy, że są to jedynie
    sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać
    rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą
    opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile
    będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane
    przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych
    przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich
    połączenie.
    Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń
    gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest
    zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że
    najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    UPTU.
    W tym miejscu należy wskazać, iż w art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy
    do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku
    niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego

    z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę
    prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu
    gospodarczego”.
    Jednocześnie na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 UPTU, zostało wydane
    Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 RMF).
    W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to:
      · jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady
        budżetowe),
      · samorządowe i państwowe instytucje kultury,
      · uczelnie publiczne,
      · instytuty badawcze.
    Stosownie do § 4 ust. 1 RMF, w przypadku samorządowej instytucji jako sposób określenia
    proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:
    X=A×100P
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      · X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
        całkowitej;
      · A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową
        instytucję kultury;
      · P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.
    W §2 pkt 4 RMF wskazano, że przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o
    której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        · odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        · odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        · eksportu towarów,
        · wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22
    UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie części deklaracyjnej
    pliku JPK_V7M za poprzedni rok podatkowy.
    Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w samorządowej instytucji
    kultury są przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Wartość ta została
    zdefiniowana w §2 pkt 12 RMF. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w Rozporządzeniu jest
    mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – rozumie się przez to
    przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

    w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
    pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach
    bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania
    należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art.
    29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu
    finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując
    przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.
    Jednocześnie w tym miejscu należy przytoczyć art. 86 ust. 2h UPTU, który stanowi, iż: „W
    przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Powyższe oznacza, że ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt
    lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego
    działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika
    jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez
    podatnika nabyć.
    Wnioskodawca również zaznacza, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia
    2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605; dalej: „UZU”), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust.
    2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa
    unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”), w
    szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.
    W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na
    którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących
    przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału
    kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie,
    „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy
    działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego
    obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na
    każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego
    uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku
    klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego
    klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym
    powyżej uzasadnieniu, że w „ramach korzystania z tego uprawniania (przyp: możliwość
    wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do
    stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem
    zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT
    podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził
    również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów
    służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we
    wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc
    pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy

    sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego
    lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez
    uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na
    dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”. Z tego też względu,
    doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie
    analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego
    zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania
    proporcji, a w przypadku instytucji kultury wprowadzenie jednego sposobu opartego na
    kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej
    bardziej specyfice podmiotu.
    Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu
    do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa
    członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede
    wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać
    tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce przy stosowaniu prewspółczynnika
    wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF.
    W tym miejscu warto również wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych
    wykształcił się pogląd, zgodnie z którym samorządowe instytucje kultury nie są
    automatycznie zobligowane do stosowania prewspółczynnika, wyliczonego zgodnie ze
    wzorem zawartym w § 4 ust. 1 RMF. Dopuszczalne jest zastosowanie indywidualnej
    proporcji przez instytucje kultury, takie jak np. muzea.
    Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376
    /22 (orzeczenie prawomocne) wydanym dla państwowej instytucji kultury, sąd wskazał, iż:
    „nie ma powodu, aby Instytut stosował metody z rozporządzenia MF, tylko dlatego że
    zalicza się do instytucji kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania
    w rozporządzeniu MF metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w
    których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania
    prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają
    z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To przepisy ustawy przyznają więc Instytutowi prawo do
    określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w
    tych przepisach przesłanki”.
    Podobnie wypowiedział się również WSA w Olsztynie w orzeczeniu z 6 marca 2024 r. o
    sygn. I SA/Ol 47/24 (orzeczenie prawomocne), wydanego dla Muzeum – samorządowej
    instytucji kultury, w którym wskazał, iż: „w sytuacji gdy uproszczona metoda z
    rozporządzenia MF może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie
    odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji
    kultury, a zatem może naruszać zasadę neutralności, nie ma powodu, aby podatnik
    stosował tę metodę, tylko dlatego że zalicza się do instytucji kultury”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w orzeczeniu WSA w Warszawie
    z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20 (orzeczenie prawomocne), w którym
    wskazano, że: „w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Muzeum
    stosowało metody z Rozporządzenia, tylko dlatego że zalicza się formalnie do instytucji
    kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w Rozporządzeniu
    metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności
    dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia
    dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u.
    To przepisy ustawy przyznają więc Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody
    kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki”.
    Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że Wnioskodawca nie jest
    zobligowany do stosowania metody z RMF, tylko z uwagi na fakt, iż posiada status
    samorządowej instytucji kultury. Oznacza to, że w analizowanym przypadku

    Wnioskodawca może zastosować inny wzór do wyliczenia prewspółczynnika, o ile spełni
    on wymagania. Oznacza to, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h VATU ma
    dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika, o ile:
      · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
        których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do
    ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86
    ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych nabyć.
    W analizowanym przypadku – świadczenie usług kulturalnych realizowane poprzez
    Muzeum – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe
    przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży
    opodatkowanej w przypadku działalności realizowanej przez samorządową instytucję
    kultury.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności Muzeum jest oparcie się na danych dotyczących ilości odpłatnych wejść do
    obiektów należących do Muzeum do łącznej ilości wejść do obiektów należących do
    Muzeum (tj. odpłatnych i nieodpłatnych). Pośrednio metoda ta wynika również z treści art.
    86 ust. 2c pkt 1 UPTU, który nakazuje przy wyborze sposobu określenia proporcji brać
    również pod uwagę osoby które związane są z działalnością gospodarczą. W ocenie
    Wnioskodawcy właśnie tak będzie w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ta w sposób najbardziej precyzyjny w opisanej sytuacji
    pozwala na zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów o prewspółczynniku, zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU. Zatem uzasadnione
    jest stosowanie przez Muzeum w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych i bieżących
    związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją
    obiektów wraz infrastrukturą należących do Muzeum prewspółczynnika ustalonego w
    sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w
    RMF. Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w
    RMF jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez
    Muzeum z wykorzystaniem obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum w
    całości działalności Muzeum wykonywanej z użyciem tych obiektów wraz z infrastrukturą,
    bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania wydarzeń i imprez kulturalnych,
    naukowych, edukacyjnych, projekcji, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu
    turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek lub świadczenia usług wydawniczych,
    wynajmu i dzierżawy obiektów należących do Muzeum, publikacji i rozpowszechniania
    wydawnictw z zakresu swojej działalności.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być
    zastosowana względem zakupów dotyczących inwestycji, utrzymania, eksploatacji,
    remontów, ulepszeń i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą należących do Muzeum,
    gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b
    UPTU tj.:
      · nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie

        przypadającej na wykonywane przez Muzeum czynności opodatkowane w ramach
        działalności gospodarczej oraz
      · obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Muzeum
        przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez
        Muzeum.
    Działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar
    dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie odpowiada najbardziej
    specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie
    jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum działalności.
    Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem wskazanych
    powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku
    VAT.
    Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym
    w art. 86a ust. 2a- 2b UPTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej
    dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze
    mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06, dotyczący konieczności
    poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu
    VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w
    odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem,
    eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz infrastrukturą
    należących do Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia
    podatku naliczonego przez Muzeum.
    Wynikające z art. 86 ust. 2b UPTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku
    z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w
    możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu.
    Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na
    określonych – uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu
    globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników – urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu
    budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje
    działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek
    wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    W uzasadnieniu do projektu ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od
    towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.),
    która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia
    „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana
    cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury
    rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Ponadto, przyjęty w RMF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
    przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania)
    pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji
    kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa

    bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w
    mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem
    ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w
    przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś
    podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest
    ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy
    wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób
    nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.
    Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: „w ustawie o VAT brak jest
    uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów
    w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na
    określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je
    wyłącznie do czynności opodatkowanych” (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22
    marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w
    Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21
    listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy
    kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów,
    w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących
    sprzedaż opodatkowaną VAT.
    Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła
    finansowania.
    Ponadto warto również wspomnieć, że przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie
    osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z
    przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę
    w art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia
    proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących
    wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie
    osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności
    prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez
    Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
    reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną.
    W przedmiotowej sprawie samorządowa instytucja kultury nie ma możliwości
    zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości
    wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej
    działalności gospodarczej. Muzeum nie może zastosować przykładowo kryterium
    powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni
    wykorzystanej wyłącznie do działalności gospodarczej. Niemal cała powierzchnia jest
    wykorzystywana do działalności mieszanej, co więcej z uwagi na wielość i różnorodność
    obiektów należących do Muzeum – różnego rodzaju budynki, obiekty małej architektury
    problematyczne byłoby prawidłowe ustalenie powierzchni wszystkich obiektów. Ponadto
    Muzeum nie ma również możliwości zastosowania kryterium czasowego, gdyż w
    godzinach otwarcia Muzeum, poszczególne obiekty są udostępniane odpłatnie i
    nieodpłatnie (wyjątkiem są dni, w których na mocy UOM przez jeden dzień w tygodniu
    wystawy są darmowe lub darmowe wydarzenia). Natomiast w pozostałe dni w tym samym
    czasie obiekt może odwiedzić osoba zobowiązana za uiszczenia opłaty za wstęp, jak i

    osoba zwolniona z opłaty za wstęp na podstawie przepisów UOM. Muzeum nie ma
    również możliwości przyporządkowania liczby pracowników czy liczby godzin roboczych,
    które są przeznaczone wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
    Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca nie uznaje za prawidłowe zastosowania
    metody w oparciu o kryterium obrotowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU –
    bowiem, otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku
    z tym zastosowanie tego wzoru zdaniem Wnioskodawcy byłoby tak samo nieadekwatne
    jak w przypadku wzoru z RMF przewidzianego dla samorządowej instytucji kultury.
    Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda
    uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT)
    oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa.
    Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum,
    co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w
    tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że
    prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania
    obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków.
    Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do
    Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu.
    W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która
    przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum.
    Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności
    podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu
    wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT.
    W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie ma innych i bardziej miarodajnych
    danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem
    obiektu stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie
    uwzględniają one ani specyfiki działalności Muzeum, ani jego nabyć. W konsekwencji
    zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna,
    adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności
    prowadzonej przez Muzeum.
    Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i
    nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum – co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 UPTU.
    W związku z powyższym zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w
    odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem,
    eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami i modernizacjami obiektów i infrastruktury
    należącej do Muzeum, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności w zakresie
    opisanym powyżej i dokonywanych przez Muzeum nabyć z tym związanych, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Warto również wskazać, iż na nieadekwatność wzorów z RMF dla instytucji kultury
    wskazuje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w
    Poznaniu w orzeczeniu z 6 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 561/21 (orzeczenie
    nieprawomocne) trafnie wskazał, iż: „w orzecznictwie sądów administracyjnych

    dotyczącym problematyki zastosowania wskazanych przez organ przepisów do podmiotu
    jakim jest muzeum, formułuje się krytyczne uwagi, co do zawartych w rozporządzeniu MF
    wzorów, które opierają się na pewnych uproszczeniach akceptowalnych z punktu widzenia
    małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest »niegospodarcza«,
    nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą
    wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory
    określone w rozporządzeniu MF są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z
    dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń
    kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych,
    wykładów, itp. Z kolei większe instytucje kultury, cechuje szeroki wolumen czynności
    opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na
    działalności wystawienniczej. W takich przypadkach działalność »niegospodarcza«
    prowadzona jest w mniejszym natężeniu. Uproszczona metoda z rozporządzenia MF może
    znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału
    działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury (wyrok WSA w
    Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1707/20)”. Analogiczne poglądy w tej kwestii
    zostały wyrażone również m.in. w orzeczeniach WSA w Olsztynie z 6 marca 2024 r. o sygn.
    akt I SA/Ol 47/24 (orzeczenie prawomocne) oraz wyroku WSA w Warszawie z 22 marca
    2022 r. o sygn. III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne).
    Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć również orzeczenie z 8 kwietnia 2021 r. o sygn.
    akt III SA/Wa 1707/20 (prawomocne), w którym zdaniem Sądu, „zastosowanie metody z
    Rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia sprowadzając
    Muzeum do statusu np. publicznej biblioteki, która jest finansowana z dotacji a nie z opłat
    klientów”.
    Mając powyższe na uwadze można dojść do wniosku, iż zastosowanie prewspółczynnika
    według RMF byłoby właściwie dla samorządowych instytucji kultury takich jak np.
    biblioteka publiczna czy dom kultury, które charakteryzują się niskim wolumenem
    sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w przypadku Muzeum sytuacja jest zgoła odmienna.
    W ramach podstawowej działalności Muzeum są pobierane opłaty, a znacznie rzadziej
    świadczone są nieodpłatne usługi, co powoduje, że relacja czynności mieszczących się w
    ramach działalności gospodarczej do relacji czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT jest zgoła odmienna niż w przypadku wspomnianych bibliotek
    publicznych czy domów kultury.
    W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji trudno w tym przypadku o bardziej
    naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Muzeum działalności i dokonywanych nabyć w zakresie świadczonej działalności
    kulturalnej. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art.
    86 art. 2a UPTU.
    Warto również wskazać, iż zaproponowana metoda przez podatnika musi być bardziej
    reprezentatywna niż w Rozporządzeniu, przy czym metoda nie musi być idealnie
    doskonała. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 37/19, 14 stycznia
    2019 r. o sygn. akt I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 509/18), że proporcja
    inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie
    dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść
    od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej
    reprezentatywny.
    Trafnie również wskazał WSA w Warszawie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376
    /22 (orzeczenie prawomocne), że: „»adekwatność« metody indywidualnej nie polega na

    tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia MF, ale na tym, że
    odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Instytut”.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji
    zaprezentowana w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    metoda oparta na kryterium liczby odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum jest
    bardziej reprezentatywna niż metoda zaprezentowana w RMF.
    Końcowo, Muzeum podkreśla, iż prawidłowość metody ustalania proporcji w oparciu o
    liczbę wejść w odniesieniu do instytucji kultury takich jak Muzeum została potwierdzona w
    orzecznictwie. W orzeczeniu WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa
    1707/20 (orzeczenie prawomocne), które zostało wydane w analogicznym stanie
    faktycznym, Sąd wskazał, iż: „zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny
    czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Osoby
    odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej
    (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z
    nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza).
    Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających
    Muzeum, to jednak – wbrew temu co twierdzi organ – pośrednio, ale dość precyzyjnie
    ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie
    odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT
    oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z
    nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w
    wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na
    wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z
    infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia,
    odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się
    substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających
    budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją,
    remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT”.
    Końcowo WSA w Warszawie wskazał, iż: „Reasumując, wskazana przez Muzeum metoda
    ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej
    adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i
    nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek
    zakwestionował jej prawidłowość”.
    Prawidłowość przytoczonego orzeczenia została potwierdzona orzeczeniem NSA z 16
    stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1292/21.
    Mając na uwadze powyższe argumenty, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86
    ust. 2h UPTU w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika
    ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na zwiedzanie Muzeum oraz odpłatnych
    wejść na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności odpłatnej w
    ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj.
    wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku
    naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika, że:
      Rozporządzenie:

      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej ,,
        sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgonie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji
      uznaje się sposób ustalony według wzoru: X=A×100P gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową
      instytucję kultury,
      P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.
    Natomiast w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak
    jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z
    tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie –
    dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż
    gospodarcza działalności.
    Z kolei § 2 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej
      instytucji kultury – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji
      z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych
      dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów
      z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których
      instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania
      jednostki samorządu terytorialnego.
    W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia;

      Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów
      uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych
        samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę
        instytucję działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z
    obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty
    przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę
    proporcję.
    Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot,
    który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do
    celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za
    działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły,
    majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991
    r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87).
    W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu,
      upowszechnianiu i ochronie kultury.
    Stosownie do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery,
      operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy
      kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w
      różnych dziedzinach kultury.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że :
      Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc
      samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest
      podstawowym celem statutowym.
    Z art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, iż:
      Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu
      terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem
      państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów
      realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister
      właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.
    Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i
      prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta
      działalność jest prowadzona.
    W myśl art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności
    kulturalnej:
      1. Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z
        uzyskiwanych przychodów.
      2. Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze
        sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy
        składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub

        jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i
        prawnych oraz z innych źródeł.
      3. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:
      a) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych
        zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
      b) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
      c) celowej na realizację wskazanych zadań i programów.
    Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu
    działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez
    organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie
    tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym
    jest ona prowadzona.
    Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o
    muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385).
    Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o muzeach:
      Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której
      celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego
      dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o
      wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych
      wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości
      poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
    Stosownie do art. 2 ustawy o muzeach:
      Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:
      1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
      2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
      3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im
        właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób
        dostępny do celów naukowych;
      4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie
        zabytków; archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów
        kultury materialnej i przyrody;
      5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;
      6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
      7) prowadzenie działalności edukacyjnej;
      7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
      8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
      9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i
        zgromadzonych informacji;
      10) prowadzenie działalności wydawniczej.
    Na mocy art. 9 ustawy o muzeach:
      Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu
      finansowania działalności określonej w art. 2.
    Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

      Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy
      podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.
    I tak, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:
      W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
    W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:
      Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo
      przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2.
      Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.
    Z art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach wynika, że:
      Zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:
      1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym
        Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony
        Kulturze Gloria Artis”;
      2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
      3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady
        Ochrony Zabytków (ICOMOS);
      4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o
        Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91);
      5) dzieciom do lat 7;
      6) weteranom i weteranom poszkodowanym.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo samorządową instytucją kultury, działającą na
    podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności
    kulturalnej, Państwa statutu oraz innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa.
    Prowadzą Państwo przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej
    działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT,
    towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom
    marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.
    Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo
    odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. Każdy z oddziałów Muzeum świadczy zarówno
    odpłatne usługi, jak i nieodpłatne usługi w zakresie wejścia na obiekt, czyli tzw. działalność
    mieszaną.
    W ramach swojej działalności wykonują Państwo następujące czynności:

      · opodatkowane podatkiem VAT – sprzedaż biletów wstępu do obiektów muzealnych
        oraz na imprezy i wydarzenia, a także na warsztaty, lekcje (odpłatne udostępnianie
        zbiorów muzealnych oraz szerzenie kultury), usługi przewodnickie, sprzedaż
        różnych publikacji, wydawnictw oraz pamiątek, opłaty z tytułu najmu i dzierżawy,
        refaktury energii i wody na rzecz najemców.
      · zwolnione od podatku VAT – wynajem (...);
      · niepodlegające opodatkowaniu (nieodpłatna działalność statutowa) – nieodpłatny
        wstęp na obiekty udostępnione zwiedzającym oraz na wydarzenia i imprezy
        kulturalne organizowane przez Muzeum.
    Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy
    stałe muzeów jest nieodpłatny. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach,
    zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:
      1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti
        Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze
        Gloria Artis”;
      2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
      3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady
        Ochrony Zabytków (ICOMOS);
      4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o
        Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598);
      5) dzieciom do lat 7;
      6) weteranom i weteranom poszkodowanym.
    Dodatkowo zwolnienie z opłaty za wstęp do Muzeum przysługuje: (...); posiadaczom
    zaproszeń wydanych przez Muzeum.
    W roku 2024 organizowali Państwo bezpłatne i płatne wydarzenia. Dla każdego z
    wydarzeń i imprez kulturalnych prowadzą Państwo szczegółową ewidencję osób
    uczestniczących w danym wydarzeniu. Wydają Państwo bilety zarówno w przypadku
    odpłatnych, jak i nieodpłatnych wejść do obiektów. Prowadzą Państwo również
    szczegółową ewidencję wejść do danego obiektu w celu zwiedzania, a także liczbę osób
    uczestniczących w warsztatach, lekcjach muzealnych i oprowadzeniach.
    Należy do Państwa szereg różnych budynków, ok. (...). Ponadto, posiadają Państwo
    również ok. (...). Wszystkie budynki, budowle i obiekty małej architektury wraz z
    wyposażeniem (dalej zwane łącznie: „obiekty wraz z infrastrukturą”) wchodzące w skład
    Muzeum są wykorzystywane jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności
    nieodpłatnej. Jedynie (...) (będący częścią oddziału – 4) jest udostępniany wszystkim
    zwiedzającym nieodpłatnie.
    Zrealizowali Państwo w przeszłości, jak i realizują na bieżąco, szereg inwestycji
    polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą
    należącą do Państwa oraz wydatki w zakresie utrzymania eksploatacji, inwestycji,
    remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Dokonywane przez Państwa nabycia towarów
    i usług są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT
    naliczonego. Ponadto, ponoszą i będą ponosili Państwo również liczne wydatki związane z
    utrzymaniem w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych,
    energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę
    infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów,
    usługi telekomunikacyjne itp. Wydatki objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,
    jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wydatki
    inwestycyjne i wydatki bieżące są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do
    świadczenia odpłatnych usług z zakresu działalności wystawienniczej (tj. odpłatne wstępy
    do Muzeum), jak również w mniejszym zakresie będą też wykorzystywane do świadczenia
    nieodpłatnych usług wstępu. Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum będące przedmiotem
    wniosku są/będą wykorzystywane przez Państwa do prowadzenia działalności

    gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. W
    przypadku wydatków objętych przedmiotem niniejszego wniosku nie ma/nie będzie
    możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących,
    jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy powzięli Państwo wątpliwość, czy dokonując
    odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem,
    eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury
    należącej do Państwa, w odniesieniu do których są Państwo zobowiązani do stosowania
    przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy, będą Państwo uprawnieni do stosowania prewspółczynnika ustalonego
    jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.
    W takich okolicznościach, które Państwo wskazali we wniosku, kwotę podatku naliczonego
    oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy –
    sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje
    obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać
    prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też
    sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku
    naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego
    ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona
    działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom
    możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy,
    natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    Wskazali Państwo, że do wyliczenia proporcji, o których mowa we wniosku, zostaną
    uwzględnione dane pochodzące ze wszystkich oddziałów Muzeum. Proporcja, o której
    mowa we wniosku, będzie wyliczana przez Państwa zgodnie z następującym wzorem:
    PRE=IW+WLO+EIW+WLO+E+IW+WLO+E p  ppp  pp  n  nn
    gdzie:

      · PRE – wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę
        do najbliższej liczby całkowitej;
      · IW – liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich p
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · IW – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia we wszystkich n
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · WLO – liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia we p
        wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · WLO – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na warsztaty, lekcje i oprowadzenia n
        we wszystkich oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · E - Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich p
        oddziałach Muzeum (t.j. (...));
      · E – liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe we wszystkich n
        oddziałach Muzeum (t.j. (...)).
    Poinformowali Państwo również, że prewspółczynnik rzeczywisty za rok 2024 ustalony
    w opisany powyżej sposób (w oparciu o kryterium liczby wejść) w odniesieniu do
    wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją,
    remontami, ulepszeniami oraz modernizacjami obiektów wraz z infrastrukturą, który
    odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności
    gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 67%. Natomiast
    proporcja wyliczona zgodnie ze wzorem ze wzorem §4 ust. 1 rozporządzenia wynosi
    kilka procent. Państwa zdaniem, zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę
    wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób
    pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania
    Obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej. W Państwa opinii,
    kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia w sposób
    nieuzasadniony ogranicza prawo od odliczenia podatku naliczonego. Twierdzą
    Państwo, że podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny
    rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z
    realizacją celów „statutowych” Muzeum.
    Uważają Państwo, że sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Według Państwa zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem przedmiotowych
    wydatków, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT –
    gdyż metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na
    określonych – uproszczonych założeniach. W Państwa opinii, zastosowanie
    prewspółczynnika według rozporządzenia byłoby właściwie dla samorządowych instytucji
    kultury takich jak np. biblioteka publiczna czy dom kultury, które charakteryzują się niskim
    wolumenem sprzedaży opodatkowanej a w Państwa przypadku sytuacja jest zgoła
    odmienna.
    Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy
    wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na

    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być
    bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.
    Przesłanką zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest
    ona korzystniejsza dla Państwa. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do
    ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji
    kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie
    niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z
    metodą zaprezentowaną przez Państwa, nie wskazuje, że proporcja obliczona według
    danych dotyczących liczby wejść do Muzeum zapewni dokonanie odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od
    ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem
    każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego
    (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano
    wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.
    W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić
    również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i
    obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice
    Państwa działalności. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających
    na stwierdzenie, że zastosowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie
    gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
    towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Oparcie proporcji na liczbie wejść (biletów) nie jest równoznaczne z rzeczywistym
    stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do
    wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.
    Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie
    w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym
    samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na
    uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez
    instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.
    Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu
    działalności kulturalnej samorządowej instytucją kultury, finansowanej lub
    dofinansowanej przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności
    kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.
    Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury
    otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne
    dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności
    gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący
    komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględniają
    zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych
    (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów
    prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i
    funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Państwa nie oddaje specyfiki prowadzonej
    działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że
    zastosowanie wskazanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do
    nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

    Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika
    (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86
    ust 2a ustawy, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne
    sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
    ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Z treści wniosku wynika, że w ramach swojej działalności wykonują Państwo
    następujące czynności opodatkowane podatkiem VAT – sprzedaż biletów wstępu do
    obiektów muzealnych oraz na imprezy i wydarzenia, a także na warsztaty, lekcje
    (odpłatne udostępnianie zbiorów muzealnych oraz szerzenie kultury), usługi
    przewodnickie, sprzedaż różnych publikacji, wydawnictw oraz pamiątek, opłaty z tytułu
    najmu i dzierżawy, refaktury energii i wody na rzecz najemców.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego
    współczynnika budzą wątpliwości.
    Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą,
    że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług
    będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje
    jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o
    której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i
    nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu pomieszczeń Muzeum dla
    realizacji zewnętrznych wydarzeń, czy sprzedaży przez Państwa publikacji, wydawnictw
    oraz pamiątek.
    Wskazana przez Państwa metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do
    nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Zaproponowana przez Państwa metoda jest wysoce nieprecyzyjna.
    Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny,
    wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do
    działalności gospodarczej. Założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą
    wiele wątpliwości.
    Tym samym, proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą
    gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
    towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można
    także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada
    zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez
    prawodawcę, Państwo jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności
    zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą
    matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać
    rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie
    ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi
    się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie
    wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz
    z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków,

    która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury
    uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury.
    Ponadto jak już wskazano powyżej z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób
    się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera
    racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej
    odpowiadają specyfice Państwa działalności.
    Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody
    nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Z powołanych wyżej
    przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi
    zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda
    zaproponowana w rozporządzeniu.
    Tym samym w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków
    powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad
    określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1
    rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w
    porównaniu do metody wskazanej przez Państwa, bardziej będzie odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.
    Podsumowując, stwierdzam, że dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków
    inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami,
    ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w
    odniesieniu do których są Państwo zobowiązani do stosowania przepisów o sposobie
    określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, nie są
    /nie będą Państwo uprawnieni w odniesieniu do tych zakupów do stosowania
    prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej
    liczbie wejść do Muzeum.
    Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia oraz
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem
    zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-

    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały
    objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii
    nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do
    indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z
    powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie
    wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc
    obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw,
    dla których zostały wydane.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.