Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.492.2020.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2020 r. (data wpływu do Organu 26 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia go do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń pracowników w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki, tj. dotyczącej stworzonej aplikacji,
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki, tj. dotyczącej stworzonej aplikacji,
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, kosztów nabycia narzędzi informatycznych, aplikacji niezbędnych do realizacji przedstawionych prac B-R Spółki, tj. dotyczącej stworzonej aplikacji,
*   czy ewidencja wyodrębniająca działalność B+R opisana przez Wnioskodawcę spełnia warunki o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Sp. z o. o. (dalej również jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, którego głównym przedmiotem działalności jest tworzenie oraz dostarczenie klientom krajowym oraz zagranicznym oprogramowania mającego na celu (\`(...)\`).

W celu utrzymania swojej pozycji rynkowej oraz zwiększania konkurencyjności swojej oferty Spółka w sposób stały i systematyczny prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej również: „prace B+R”, „projekt B+R”) nad nowymi, innowacyjnymi rozwiązaniami produktowymi, procesowymi oraz nowymi funkcjonalnościami \`(...)\` (dalej również: „narzędzie”, „oprogramowanie”, „aplikacja”).

Jednym z narzędzi tworzonej i wciąż udoskonalanej przez Spółkę, jest narzędzie, (\`(...)\`). Narzędzie to pozwala na (\`(...)\`). Nadto, narzędzie to będzie miało możliwość (\`(...)\`).

Ponadto, model biznesu, który Spółka zdecydowała się prowadzić to Software as a Service czyli świadczenie usługi w formie udostępnienia oprogramowania w przeglądarce internetowej i pobierania opłat za korzystanie z niego w postaci odnawianej co miesiąc subskrypcji. W tym modelu następuje przede wszystkim nabycie usługi, a nie nabycie prawa do oprogramowania (np. licencji). Ponadto, Spółka zachowuje wszystkie prawa majątkowe, związane z tworzonym oprogramowaniem, w związku z czym może w dowolnym momencie i zakresie dokonywać jego aktualizacji.

Należy podkreślić, że powyższe działania podjęte przez Wnioskodawcę ukierunkowane są na zdobywanie i poszerzanie posiadanej wiedzy, która następnie wykorzystywana jest zarówno w tworzeniu nowych produktów, jak i tworzeniu od podstaw całkowicie nowych rozwiązań informatycznych. Prace realizowane w ramach projektów B+R mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych produktów IT. Stworzenie takiego oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Spółkę znajdują zastosowanie. Opisane prace są i będą prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny i zaplanowany, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych pomimo tego, że często wiążą się z wyzwaniami polegającymi na pokonaniu barier technologicznych wcześniej nieprzewidzianych.

Na dodatek, zakres prac B+R podejmowanych przez Wnioskodawcę obejmuje przede wszystkim projektowanie, opracowywanie i testowanie nowych funkcji aplikacji lub rozwijanie i ulepszanie dotychczas stosowanych rozwiązań w celu poprawienia ich parametrów. Poprzez rozwijanie i ulepszanie dotychczas stosowanych rozwiązań należy rozumieć przykładowo opracowywanie nowych wersji oprogramowania, które uwzględniają całkowicie nowe funkcjonalności umożliwiające wprowadzenie nowych usług. Ponadto, każde tego typu przeprowadzone prace finalnie kończą się optymalizacją i konfiguracją środowiska programistycznego i testowego w celu sprawdzenia poprawności działania wszystkich aspektów oprogramowania pod kątem wymagań aplikacji i nowych jej funkcji.

Spółka wskazuje, że opisywane prace w zakresie projektowania i opracowywania nowego oprogramowania lub rozwijania i ulepszania dotychczas stosowanych rozwiązań stanowią nieodłączny element prowadzonej przez nią działalności, w związku z czym są i będą przez Spółkę prowadzone również w przyszłości.

Ponadto, poniżej przedstawiono harmonogram przykładowych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią projektów B+R:

1.  opracowanie nowych wytycznych oraz koncepcji projektu wraz przygotowaniem niezbędnej dokumentacji,
2.  projektowanie \`(...)\`
3.  optymalizacja wydajności systemów,
4.  tworzenie narzędzi oraz skryptów \`(...)\`,
5.  dodawanie nowych funkcjonalności i ulepszanie istniejących,
6.  opiniowanie \`(...)\`,
7.  testowanie stworzonych elementów aplikacji,
8.  pisanie kodu \`(...)\`,
9.  pisanie kodu do \`(...)\`,
10.  prace nad \`(...)\`,
11.  prace nad stroną graficzną aplikacji: przygotowanie materiałów graficznych do umieszczenia w aplikacji,
12.  stworzenie tekstów pomocniczych dla klientów Spółki, które umożliwią bardziej skuteczne wykorzystanie narzędzia.

Ponadto, w celu realizacji projektów B+R Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in. p(\`(...)\`). Spółka współpracuje również ze specjalistami (np. \`(...)\`).

W związku z tym, w przypadku osób zatrudnionych w spółce na umowę o pracę Spółka ponosi na rzecz poszczególnych pracowników koszty należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację danego projektu pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Ponadto, w przypadku działań mających charakter badawczo-rozwojowy Spółka zamierza odliczyć koszty wynagrodzeń poniesione na rzecz danego pracownika za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika przeznaczony na faktyczną realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu kosztów wynagrodzeń niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółki), z uwzględnieniem także kosztów szkoleń i delegacji bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, koszty badawczo-rozwojowe stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W kwestii zaliczenia przedmiotowych kosztów do działalności B+R uwzględniana jest w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wy konanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, Spółka w celu realizacji prac B+R oraz udoskonalenia tworzonej przez nią aplikacji wykorzystuje również inne narzędzia informatyczne nabywane od innych firm informatycznych. Spółka nabywa narzędzia służące, m.in. do tzw. \`(...)\` w którym sprawdzano potencjał wyszukiwania linków do serwisu (…) z wykorzystaniem danych adresów mailowych, stworzenia \`(...)\` (uproszczonej strony internetowej), zbierania zapisów na beta wersję, pełną analitykę oraz moduł programu poleceń dla beta użytkowników, dostosowania projektów w różnych formatach do potrzeb naszej strony www, zaawansowanej segmentacji firm, monitoringu aplikacji dla developerów.

W tym miejscu należy również podkreślić, że Spółka dla rozliczenia prac badawczo-rozwojowych prowadzi pomocniczą ewidencję rachunkową pozwalającą na ich wyodrębnienie w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów, które w ocenie Spółki stanowią koszty kwalifikowane o których mowa art. 18d ustawy o CIT. W tym celu, koszty projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja kosztów projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego projektu. W tym przypadku w Spółce stosowane są również narzędzia informatyczne pozwalające na szczegółową ewidencję projektów B+R. Ewidencja ta zawiera informację takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników, zleceniobiorców, współpracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

W tym zakresie należy dodać, że raportowanie wyników prac odbywa się w sposób elektroniczny, tzn. wyniki przekazywane są z poszczególnych kont pracowników na konto przełożonego. Ponadto, pracownik nie dokonuje pisemnego potwierdzenia przeniesienia utworu.

Nadto, Wnioskodawca zaznacza, że:

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.),
*   nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,
*   koszty uznane przez Wnioskodawcę za kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   koszty uznane przez Wnioskodawcę za kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R są zaliczane i będą zaliczane przez Wnioskodawcę także do kosztów uzyskania przychodów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. co uprawnia go do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń pracowników w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki, tj. dotyczącej stworzonej aplikacji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki, tj. dotyczącej stworzonej aplikacji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, kosztów nabycia narzędzi informatycznych, aplikacji niezbędnych do realizacji przedstawionych prac B-R Spółki, tj. dotyczącej stworzonej aplikacji?
5.  Czy ewidencja wyodrębniająca działalność B+R opisana przez Wnioskodawcę spełnia warunki o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojowa przez niego przedstawiona w powyższym stanie faktyczny spełnia definicje określoną w art. 4a ust. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym badania naukowe zostały podzielone na:

*   badania podstawowe - zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej także: „pswin”) jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, oraz
*   badania aplikacyjne - zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 2 pswin, jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe zostały natomiast zdefiniowane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe (naukowe) i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych w ramach stworzonego przez Spółki \`(...)\` jest opracowywanie nowych rozwiązań, \`(...)\` .

Ponadto, pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań, łączą istniejącą wiedzę oraz zdobywają nową, w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na implementacji nowych funkcjonalności do oferowanych produktów, stanowiąc odpowiedź na unikalne wymagania stawiane przez klientów oraz rosnące oczekiwania rynku, związane z zapewnieniem najbardziej efektywnych i niezawodnych rozwiązań.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez pracowników Spółki, nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian w ramach wprowadzanych do już istniejących produktów. Czynności rutynowe nie są uznawane przez Wnioskodawcę za działania badawczo-rozwojowe.

Natomiast nierutynowany charakter projektów realizowanych w ramach Spółki wynika z faktu, że prowadzone w tym zakresie prace, poprzedzone są koniecznością określenia wymagań, a w trakcie wykonywania zadań pracownicy Spółki często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. niepewność badawcza, charakterystyczna dla prowadzenia prac B+R i wymaga od pracowników Spółki samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania - w tym rozważenia czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod.

Ponadto, rozwiązania w ramach działalności Spółki powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą opracować najbardziej efektywne rozwiązania dla zdefiniowanych wyzwali technologicznych. Istotną rolę w procesie odgrywa także testowanie opracowywanych rozwiązań pod kątem spełniania określonych wstępnie wymagań.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się w szczególności w przedstawioną wyżej definicję prac rozwojowych, obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zaznaczyć, że działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych spełnia również przesłankę systematyczności wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, realizacja projektów badawczo-rozwojowych odbywa się bowiem regularnie, w sposób planowy (zgodnie z harmonogramem i istniejącą w Spółce metodyką) i jest to jeden z podstawowych elementów prowadzenia przez Spółkę działalności, niezbędny dla zapewnienia stałego rozwoju. Co więcej, Spółka podkreśla, że tego rodzaju prace od początku nakierowane są na opracowywanie nowego rozwiązania, a efekty te nie są skutkami ubocznymi działań podejmowanych rutynowo.

Nadto, w tym zakresie należy przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 28 października 2019 r. (nr. 0113-KDIPT2-1.4011.379.2019.2.MD), w której potwierdzono, że za działalność badawczo-rozwojową mogą być uznane prace, w ramach których spółka specjalizuje się w tworzeniu od podstaw innowacyjnych rozwiązań IT, które pozwalają na między innymi na zarządzanie podpisami email, synchronizacji danych, migracji danych oraz backupowanie danych. W przytoczonej interpretacji wnioskodawca zaznaczył, iż kluczowe w działalności spółki jest tworzenie i usprawnianie produktów dedykowanych do zarządzania podpisami wiadomości mailowych takich jak systemy działające w „chmurze” oraz systemy działające stacjonarnie (na serwerach klienta).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.209.2019.1.PC), wskazano, że działalność polegająca na projektowaniu i wdrażaniu nowych/ulepszonych funkcjonalności w tworzeniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych, które pozwalają personalizować każdy etap komunikacji między klientami biznesowymi a klientem końcowym, to działalność badawczo-rozwojowa. Organ potwierdził również, iż opisywana działalność prowadzi do stworzenia zupełnie nowej funkcjonalności, odpowiadającej potrzebom rynku, wypełniającej niszę, jak również cechującej się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, co dodatkowo potwierdza okoliczność, iż przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prace dotyczące stworzenia aplikacji spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, uprawniająca Spółkę do skorzystania z ulgi B+R, na podstawie art. 18d ustawy CIT.

Ad. 2

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym opisana część działalności Spółki wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, może on dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w części dotyczącej realizacji działalności B+R Spółki.

W tej kwestii, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel. tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, należy podkreślić, że w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIBl-3.4010.514.2017.l.MBD), wyjaśnił m.in.. że w sytuacji gdy wydatki poniesione przez jednostkę na uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach, takie jak koszty dojazdu, koszty noclegów i wyżywienia, koszty delegacji dotyczących działalności badawczo-rozwojowej są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników, to stanowią one koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając zatem na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Należy dodatkowo wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad.3

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W konsekwencji, aby uznać wydatki na usługi za koszty kwalifikowane, decydujące jest określenie, czy koszty te stanowią należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT. a więc z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli tzw. przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie i składki dotyczące usług świadczonych na podstawie umów o dzieło lub zlecenia, są kosztami kwalifikowanymi w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac rozwojowych pozostaje w całkowitym czasie przeznaczonym na wykonanie usługi. Tym samym, należy uznać, że koszty ponoszone na wynagrodzenie osób, z którymi Spółkę łączy umowa zlecenie lub umowa o dzieło, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w zakresie, w jakim czas pracy takiej osoby poświęcony został na działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym powyżej opisem, czas opracowywania poszczególnych prac B+R może zostać określony na podstawie prowadzonej przez pracowników ewidencji B+R. Pozwoli to na wyodrębnienie odpowiedniej części kosztów zatrudnienia przypisanych do prac B+R.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z usługami świadczonymi na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi świadczonej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt la ustawy CIT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia narzędzi informatycznych, aplikacji służących realizacji prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, wszelkich kosztów materiałów i surowców, bez których niemożliwe byłoby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby stworzenie danej funkcjonalności oprogramowania to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo- rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę. W przypadku Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony.

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.220.2019.1.APO) oraz z 18 grudnia 2019 r. (nr 01I1-KDIB1-3.4010.536.2019.1.BM). Nadto, stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidulanej z 1 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.160.2019.4.MBD), w której stwierdzono: „Materiałem bądź surowcem może być prawie wszystko, co przyczynia się do powstania nowego w ramach przedsiębiorstwa produktu/prototypu/procesu. Wnioskodawca wydatki na materiały np. okulary IR oraz aplikacje służące do ulepszenia, stworzenia nowych programów będzie wykorzystywał wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.”

Wobec powyższego, nabywane przez Wnioskodawcę narzędzia informatyczne, aplikacje ewidencjonowane jako materiały i surowce niezbędne do realizacji prac B+R należy uznać, za koszty kwalifikowane o których mowa w 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się zatem do ust. 1 tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, w tej kwestii warto przytoczyć z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.2019 r., poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”), który wskazuje, że księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

*   dziennik,
*   księgę główną,
*   księgi pomocnicze.
*   zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych.
*   wykaz składników aktywów i pasy wów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane powyżej regulacje nakładają na Spółkę obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym. podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii kosztów.

Uwzględniając zatem, że regulacje ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że ustawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Autonomia ta przejawia się m.in. w fakcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uznał za nieprawidłowe ewidencjonowanie kosztów kwalifikowanych w programie Microsoft Excel w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r., (nr 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST), gdzie wnioskodawca w uzasadnieniu stwierdził: „Wnioskodawca zaznacza że w ramach prowadzonej przez Spółkę księgowości, wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych z innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu, w systemie księgowym, dla każdej prowadzonej pracy stworzono odrębne Miejsce Powstawania Kosztów, przy pomocy którego są rejestrowane koszty dla każdego działania, poszczególne kategorie kosztów w ramach działania B+R są ewidencjonowane przy pomocy programu Excel.”

Spółka wskazuje, również że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.172.2019.1.PC), z 25 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.442.2019.1.JKT) z 14 stycznia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.603.2019.1.MBD) uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, w którym to podatnik prowadzi, ewidencję w sposób analogiczny do Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie ewidencji w sposób przedstawiony jak w opisie stanu faktycznego będzie spełniał warunek „wyodrębnienia” bądź „wydzielenia” kosztów prac B+R z całości wydatków poniesionych przez Spółkę w danym roku podatkowym. Jednocześnie należy wskazać, że żadne regulacje nie odnoszą się do momentu, w którym powinno nastąpić technicznie wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych. Na gruncie prawa podatkowego nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby czynność ta została wykonana już po zakończeniu roku. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.223.2018.1.JS): „zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że ewidencja działalności B+R prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia warunki o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.