Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.15.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu opłaty przygotowawczej Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), tj. na koniec każdego z kolejnych okresów rozliczeniowych określonych w pierwotnym harmonogramie spłat?
Słowa kluczowe: opłata; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rata; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja -podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu opłaty przygotowawczej Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), tj. na koniec każdego z kolejnych okresów rozliczeniowych określonych w pierwotnym harmonogramie spłat - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu opłaty przygotowawczej Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), tj. na koniec każdego z kolejnych okresów rozliczeniowych określonych w pierwotnym harmonogramie spłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających w szczególności na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom m.in. pożyczki gotówkowe. W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty a terminy oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat (dalej: „harmonogram spłat” lub „pierwotny harmonogram spłat”).

Oprócz samego kapitału pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest również do uiszczania m.in. opłaty przygotowawczej. Kwoty do spłacenia z tytułu wyżej wymienionej opłaty również jest rozłożona na raty i spłacana zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się należne (wymagalne) dopiero na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu.

Przed wskazanym w pierwotnym harmonogramie spłat terminem Wnioskodawca nie ma, co do zasady, możliwości wymagania od pożyczkobiorcy zapłaty. Może się jednak zdarzyć sytuacja, w której klient skorzysta np. z prawa do odroczenia spłaty raty (niemniej, co do zasady, poszczególne raty są wymagalne na moment spłaty określony w pierwotnym harmonogramie spłat a nie na moment odroczonej płatności).

Wskazana opłata przygotowawcza ma charakter wynagrodzenia kwotowego, określonego z góry w umowie pożyczki, które nie jest doliczane do kwoty głównej pożyczki ani nie jest z niej spłacane na moment zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z umową pożyczki, poszczególne płatności z tytułu rat zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na bieżące, a w ramach raty - najpierw na kapitał pożyczki, następnie opłatę przygotowawczą, prowizję, prowizję za opcje dodatkowe, a na końcu na odsetki.v

Ponadto, w przypadku braku spłat rat przez pożyczkobiorcę zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat i postawienia zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu opłaty, o której mowa powyżej staje się natychmiast należne (wymagalne) w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu opłaty przygotowawczej Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), tj. na koniec każdego z kolejnych okresów rozliczeniowych określonych w pierwotnym harmonogramie spłat?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu opłaty przygotowawczej Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z kolejnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), tj. na koniec każdego z kolejnych okresów rozliczeniowych określonych w pierwotnym harmonogramie spłat.

1\. Zasady rozpoznawania przychodów podatkowych

Podstawowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodów podatkowych zostały określone w art. 12 ust. 3-3g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szczególne wyjątki:

*   należne odsetki, w tym od udzielonych pożyczek, stanowią przychód podatkowy dopiero w dniu ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy CIT),
*   w przypadku przychodu niebędącego następstwem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania przez podatnika usług lub rozliczania usług w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje dopiero z chwilą otrzymanej zapłaty (np. kary umowne, otrzymywane dotacje/subwencje czy otrzymany w związku z orzeczeniem sądowym zwrot kosztów procesowych; art. 12 ust. 3e ustawy CIT).

Co do zasady jednak, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ustawy CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Niemniej, od powyższej zasady ogólnej również przewidziano wyjątki (art. 12 ust. 3c-3g ustawy CIT).

I tak zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

2\. Definicja przychodu

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 ustawy CIT wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegając opodatkowaniu CIT (katalog pozytywny o charakterze otwartym - art. 12 ust. 1 ustawy CIT) oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego (katalog negatywny o charakterze zamkniętym - art. 12 ust. 4 ustawy CIT).

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane a przychód podlegający opodatkowaniu CIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów;
*   przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.

Podsumowując powyższe aby można było mówić, że po stronie podatnika powstaje przychód, przychód ten musi być należny, pewny i definitywny (np. interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK, interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO).

3\. Przychód należny

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego; dalej: „Słownik języka polskiego”), pojęcie „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś”.

Co do zasady, aby uznać świadczenie za należne musi być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego podatnik jest stroną. O jego wymagalności można mówić natomiast od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Ustawy podatkowe ani ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) nie zawierają jednak definicji pojęcia „wymagalności”. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili gdy wierzytelność zostanie „uaktywniona”.

Należy zauważyć, że w sytuacji, w której występuje świadczenie wynikające z umowy cywilnoprawnej możliwość spełnienia świadczenia jest związana nierozerwalnie z jego wymagalnością.

Zgodnie z regulacjami Kodeksu Cywilnego przez roszczenie wymagalne należy rozumieć takie roszczenie, którego wierzyciel może się domagać, a gdy wymagalne roszczenie nie zostanie spełnione, wierzyciel może dochodzić jego realizacji w inny określony prawnie sposób (np. przed sądami).

Należy również wskazać, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (np. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych).

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, pojęcie przychodu należnego również należy utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawa cywilnego, odnosząc pojęcie przychodu do terminu wymagalności każdej z kolejnych rat. W uproszczeniu do „uaktywnienia” wierzytelności (części wierzytelności) będzie dochodzić przy należności każdej z poszczególnych rat (zgodnie z harmonogramem spłat).

Jak jednolicie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w swoich niedawnych orzeczeniach:

*   „Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji, cytując przytoczony przezeń wyrok NSA, nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”. (Wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2184/13 oraz Wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2402/11);
*   „cecha „należności” dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podkreśla się w nich, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym (\`(...)\`). Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”. (Wyrok NSA z 13 października 2015 r., sygn. II FSK 1852/13).

Wojewódzkie Sądy Administracyjne również potwierdzają powyższą tezę w swoich najnowszych orzeczeniach:

*   „Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując zbycia udziałów (\`(...)\`) uzyska przychód z tego tytułu dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów/akcji. (\`(...)\`) Oznacza to, że przychód powstaje, wówczas gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy, obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty)”. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 483/16);

Podobne stanowisko zajmują też organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

*   „przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-354/12-2/KJ);
*   „W niniejszym przypadku opłata przygotowawcza będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty przygotowawczej). Biorąc pod uwagę wskazane argumenty; w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty przygotowawczej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-334/15/MM);
*   „W niniejszym przypadku opłata prowizyjna będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty prowizyjnej). Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty prowizyjnej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-684/15/MM).

Podsumowując, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Inaczej mówiąc, przychód podatkowy powstanie, kiedy podatnik będzie mógł się prawnie domagać aby dana kwota została mu przekazana (tj. data w której spełnienie świadczenia - dokonania zapłaty - powinno nastąpić).

W konsekwencji, w przypadku gdy podatnik nie ma możliwości prawnie domagać się przyszłych (niewymagalnych) płatności zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat, na które została rozłożona kwota do zapłaty, to nie można przyjmować, że powstaje po jego stronie przychód należny. Jak zostało wskazane w przytoczonych powyżej wyrokach w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny pożyczkodawcy.

Jednocześnie w przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego u podatnika powstanie przychód bowiem będzie mógł się domagać jego spełnienia zgodnie z zawartą umową).

4\. Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych

W przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań miedzy stronami będzie obejmowało kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

1.  „okres” to m.in. czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebiega;
2.  „rozliczeniowy” to m.in. dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności;
3.  „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań miedzy przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłyniecie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Skutkiem tego o usługach, o jakich mowa w art. 12 ust. 3c ustawy CIT, nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy CIT.

Podsumowując zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Jednak, jeżeli jednak strony postanowią w umowie, że dane opłaty będą wnoszone zgodnie z harmonogramem ich wpłat, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

5\. Podsumowanie

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przychód z tytułu wskazanej przez Wnioskodawcę opłaty przygotowawczej powstanie każdorazowo na moment, kiedy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna).

Powyższe wynika z faktu, że dopiero na moment należności (wymagalności) każdej z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) powstanie przychód, którego Wnioskodawca będzie mógł się prawnie domagać (tj. przychód będzie należny) a jednocześnie upłynie kolejny okres rozliczeniowy.

Przed nadejściem terminu spłaty poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) Wnioskodawca nie będzie miał bowiem możliwości prawnie domagać się spłaty poszczególnych elementów wynagrodzenia, składających się na ratę (chyba, że pożyczka zostanie postawiona w stan natychmiastowej wymagalności z tytułu braku spłat rat przez pożyczkobiorcę).

W konsekwencji, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ma możliwości prawnie domagać się przyszłych (niewymagalnych) rat, na które została rozłożona dana kwota do zapłaty, to nie można przyjmować, że powstaje po jego stronie przychód należny. W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, kiedy Wnioskodawca uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny Wnioskodawcy.

Jeżeli bowiem dana kwota nie jest prawnie należna, nie można tej kwoty traktować analogicznie, jak kwoty należnej w sposób definitywny. Z przychodem ma się bowiem do czynienia wtedy, gdy w majątku podatnika pojawia się trwałe i definitywne przysporzenie z jakiegoś tytułu.

Ponadto jak już zostało wskazane roszczenia staja się należne (wymagalne) z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Z charakteru opisanej we wniosku usługi polegającej na „obsłudze” udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek wynika, że spłata opłaty przygotowawczej jest należna w ustalonych okresach rozliczeniowych, płatnych zgodnie z ustalonym pierwotnym harmonogramem spłat.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, że usługę taką należy traktować jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie, a tym samym przychód z tytułu ww. opłaty Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy CIT, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat pożyczki (tj. na moment, kiedy każda poszczególna rata będzie Wnioskodawcy należna).

W takiej bowiem dacie po stronie Wnioskodawcy powstanie definitywne przysporzenie w majątku. A zatem w celu ustalenia, kiedy Wnioskodawca uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy, uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług finansowych polegających w szczególności na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw zaliczyć należy opłatę przygotowawczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że oprócz samego kapitału pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest do uiszczania m.in. opłaty przygotowawczej. Kwoty do spłacenia z tytułu wyżej wymienionej opłaty jest rozłożona na raty i spłacana zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się należne (wymagalne) dopiero na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu. Wskazana opłata przygotowawcza ma charakter wynagrodzenia kwotowego, określonego z góry w umowie pożyczki, które nie jest doliczane do kwoty głównej pożyczki ani nie jest z niej spłacane na moment zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z umową pożyczki, poszczególne płatności z tytułu rat zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na bieżące, a w ramach raty - najpierw na kapitał pożyczki, następnie opłatę przygotowawczą, prowizję, prowizję za opcje dodatkowe, a na końcu na odsetki. Ponadto, w przypadku braku spłat rat przez pożyczkobiorcę zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat i postawienia zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu opłaty, o której mowa powyżej staje się natychmiast należne (wymagalne) w całości.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że opłata przygotowawcza nie jest odrębną (niezależną) usługą od udzielonej pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za usługi polegającej na „obsłudze” udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, przy czym charakter opłaty przygotowawczej wskazuje, że są to czynności dokonane przed udzieleniem pożyczki. Z tych względów nie można mówić o odrębności opłaty przygotowawczej. Czynności za które jest pobierana opłata przygotowawcza są ściśle związane z udzieleniem pożyczki. Bez względu na przebieg spłaty pożyczki, Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Opłata przygotowawcza jest znana w momencie udzielenia pożyczki, a jej wysokość jest rozłożona na raty i spłacana zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się wymagalne na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu.

Z powyższych względów, wartość opłaty przygotowawczej, stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop, przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i updop. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 updop, za datę powstania przychodu z opłaty przygotowawczej należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opłatę przygotowawczą należy traktować jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie, a tym samym przychód z tytułu ww. opłaty Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat pożyczki.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnej dodatkowej usługi w trakcie okresu na jaki została udzielona pożyczka, a usługi polegającej na „obsłudze” udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki za które jest pobierana opłata przygotowawcza wiążą się nierozerwalnie z samym udzieleniem pożyczki. A zatem, momentem powstania przychodu podatkowego – w myśl art. 12 ust. 3a updop – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę (podpisanie umowy).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tut. Organ potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawcy. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.