Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-703/09/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Biorąc pod uwagę utrwalone już stanowisko organów podatkowych w sprawie braku możliwości uznawania, jako kosztu związanego z gospodarką mieszkaniową odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę lokali mieszkalnych stanowiących zasób mieszkaniowy pytanie brzmi: z jaką pozostałą działalnością Spółki i z jakim przychodem ten koszt jest związany ?
Słowa kluczowe: zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę mieszkań (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę mieszkań (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, polegającą na budowie lokali mieszkalnych i ich wynajmie. Ponadto Spółka buduje i wynajmuje lokale użytkowe i podziemne garaże z miejscami postojowymi dla samochodów, niebędącymi częścią lokali mieszkalnych. Budowa lokali mieszkalnych (tylko mieszkalnych) finansowana jest między innymi za pomocą kredytów inwestycyjnych zaciąganych z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego w Banku.

Przychody Spółki stanowią głównie czynsze z wynajmowanych lokali. Czynsz za lokale mieszkalne jest czynszem regulowanym, a jego stawka zgodnie z w/w ustawą ustalana jest w takiej wysokości, aby suma czynszów płaconych przez najemców pokrywała koszty utrzymania mieszkań oraz spłatę kredytów zaciągniętych na ich budowę. Przyszli najemcy podpisali z Wnioskodawcą umowy partycypacyjne na mocy, których deklarują wpłatę części kosztów budowy w zamian za wynajęcie lokalu. Z chwilą podpisania umowy najmu najemcy wpłacają kaucje na poczet ewentualnych rozliczeń z tytułu umowy najmu. Kaucja i partycypacja jest zwracana najemcy w dniu opróżnienia lokalu mieszkalnego.

Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonała rozdzielenia ewidencji przychodów i kosztów na związaną z gospodarką mieszkaniową (z której ustalony dochód po przeznaczeniu go na utrzymanie mieszkań jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych) i pozostałą (z której dochód podlega opodatkowaniu).

Jako przychód z gospodarki mieszkaniowej Spółka ewidencjonowała czynsz płacony przez najemców tych lokali. Jako koszty gospodarki mieszkaniowej uznawała wszystkie koszty związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, jak również spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę lokali mieszkalnych. W wyniku tak prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów dochód z działalności polegającej na wynajmie mieszkań był znikomy lub nawet ujemny. Od dochodu osiąganego z pozostałej działalności Spółka odprowadza podatek.

W myśl pojawiających się interpretacji dotyczących tego, co może być zaliczone do kosztów utrzymania mieszkań, w tym pisma Ministerstwa Finansów do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej z dnia 5 marca 2008 okazało się, że Spółka nie może kwalifikować jako kosztu związanego z gospodarką mieszkaniową odsetek płaconych za kredyty zaciągnięte na budowę lokali mieszkalnych.

Wynika z tego, że pomimo, iż czynsz obejmuje również zapłatę odsetek (zgodnie z ustawą), Spółka nie może ich zaliczyć w koszty, czego skutkiem jest powstanie znacznego dochodu na tej działalności.

Dochodu tego Spółka nie może jednak przeznaczyć na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (gdyż z niego spłaca odsetki), wobec czego w rozumieniu w/w interpretacji, podlega on opodatkowaniu. Zgodnie z logiką kwalifikowania kosztów jako koszty uzyskania przychodu, odsetki od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych na budowę mieszkań nie są związane z jakąkolwiek inną działalnością Spółki generującą przychód. W takiej sytuacji Spółka nie mogąc uznać tego kosztu, jako związanego z innymi przychodami zmuszona jest ustalić dochód z pozostałej działalności bez uwzględnienia tego kosztu i uiścić podatek. Gdyby jednak uznać, że koszt ten może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu z pozostałej działalności to na tej działalności Spółka poniosłaby znaczną stratę. Innym nie do końca zgodnym ze stanem faktycznym sposobem ewidencji byłoby dzielenie przychodu z tytułu czynszu na część stanowiącą przychód z lokali mieszkalnych przeznaczony na ich utrzymanie i część przeznaczoną na zapłatę odsetek.

Reasumując w wyniku wyposażenia podmiotu takiego jak Wnioskodawca w prawo do zwolnienia przychodu uzyskiwanego z gospodarki mieszkaniowej pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych zgodnie z w/w interpretacją podmiot ten zwolniony jest ze strat a opodatkowany z zysków.

Zatem zwolnienie z podatku, wbrew intencji ustawodawcy (art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy) faktycznie stało się karą, bo bez takiego zwolnienia powodującego nienaturalne ewidencjonowanie przychodów i kosztów i ustalanie dochodu do opodatkowania Spółka zapłaciłaby mniejszy podatek.

W związku z powyższym podmiot taki jak Wnioskodawca w celu uniknięcia opisanych wyżej konsekwencji nie chce korzystać z przysługującego mu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy w przypadku, gdy dochód uzyskany z wynajmu lokali mieszkalnych nie ma zamiaru przeznaczyć na ich utrzymanie lub gdy dochód taki nie wystąpi. W takim przypadku całkowity dochód tego podmiotu podlega opodatkowaniu i nie zachodzi potrzeba prowadzenia oddzielnej ewidencji gdyż służy ona jedynie do ustalenia części dochodu podlegającego zwolnieniu. Na taką to możliwość, jako prawidłową wskazują interpretacje indywidualne wydane w identycznych sprawach, również te wydane przez tutejszy organ.

W związku z tym Wnioskodawca po przeanalizowaniu sytuacji nie chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego zrezygnowała z osobnej ewidencji przychodów i kosztów i oblicza podatek dochodowy od łącznego dochodu uzyskanego z całej prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Biorąc pod uwagę utrwalone już stanowisko organów podatkowych w sprawie braku możliwości uznawania, jako kosztu związanego z gospodarką mieszkaniową odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę lokali mieszkalnych stanowiących zasób mieszkaniowy pytanie brzmi: z jaką pozostałą działalnością Spółki i z jakim przychodem ten koszt jest związany?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, prowadzi ona gospodarkę mieszkaniową polegającą na wytwarzaniu i wynajmowaniu własnych lokali mieszkalnych. Pojęcie „gospodarka mieszkaniowa" zdaniem Spółki nie jest tożsama z działalnością polegająca jedynie na samym utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Ustawodawca sam rozgraniczył te pojęcia objaśniając, na czym polega zwolnienie podatkowe pisząc o "dochodzie z gospodarki mieszkaniowej" i "utrzymaniu zasobu mieszkaniowego". Gdyby pojęcia te były tożsame to wystarczyło stwierdzenie, iż dochód z gospodarki mieszkaniowej jest zwolniony w przypadku przeznaczenia go na prowadzenie tej gospodarki

W przypadku uznania, że odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę lokali mieszkalnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z gospodarki mieszkaniowej zachodzi pytanie: z jakim przychodem ten koszt należy powiązać przy prowadzeniu oddzielnej ewidencji księgowej dla gospodarki mieszkaniowej i pozostałej? Pozostałe przychody Spółki stanowią czynsze z lokali użytkowych i podziemnych miejsc postojowych, które w całości były finansowane ze środków własnych. Jak również odsetki uzyskane od zdeponowanych kaucji i partycypacji. W takiej sytuacji zachodzi okoliczność, w której Spółka ponosząc koszty związane z przychodami z gospodarki mieszkaniowej nie może ich uwzględnić przy ustalaniu dochodu z tej działalności jak również nie może uwzględnić tych kosztów przy ustalaniu dochodu z działalności pozostałej gdyż nie są one w żadnym stopniu z nią związane. Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku prowadzenia oddzielnej ewidencji księgowej dla gospodarki mieszkaniowej i pozostałej powinna ona ustalić dochód z tej gospodarki ujmując wszystkie przychody i koszty z nią związane w tym koszty odsetek od kredytów a następnie tak obliczony dochód przeznaczyć lub nie na utrzymanie zasobu mieszkaniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części skrótem: ustawa o pdop) kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że do tej kategorii należy zaliczyć wszystkie racjonalnie poniesione koszty, które pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami albo służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że ze związkiem o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop mamy do czynienia także wtedy gdy określany koszt nie zaowocował powstaniem konkretnego przychodu ale w wyniku jego poniesienia taki przychód mógłby wystąpić.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych”, „gospodarki zasobami mieszkaniowymi” ani kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wobec braku legalnej definicji powyższych pojęć należy im nadać znaczenie wynikające z ich potocznego rozumienia. W języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych” określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, z wykładni językowej pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi zaś kosztami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą wydatki poniesione w związku z prowadzoną gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Mając na względzie powyższe do „zasobów mieszkaniowych” zaliczyć można:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz techniczne wyposażenie, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wyżej wymienionymi budynkami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu updop (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Budowa mieszkań nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi (gdyż zasób ten jeszcze nie powstał), co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości uznania odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę mieszkań, jako kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Odsetki te przy spełnieniu pozostałych warunków o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop będą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań 1, 2, 3, 5, 6 wydano oddzielne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.