Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.230.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu w związku ze skróceniem czasu trwania umów, które także po zmianie będą spełniały warunki podatkowej umowy leasingu, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt; leasing-leasing operacyjny; podatek; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu w związku ze skróceniem czasu trwania umów, które także po zmianie będą spełniały warunki podatkowej umowy leasingu, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu w związku ze skróceniem czasu trwania umów, które także po zmianie będą spełniały warunki podatkowej umowy leasingu, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), uprawnionym do udziału w zysku Spółki. W związku z tym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., - dalej: „u.p.d.o.p.”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Samochody wykorzystywane w działalności Spółki nie stanowią jej środków trwałych, lecz pozyskiwane są na podstawie umów o odpłatne oddanie do używania.

Wśród zawieranych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest komplementariuszem umów na podstawie których pozyskuje ona samochody osobowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się umowy leasingu zawarte z Bankiem, tj.:

1.  umowa z 26 lutego 2015 r., której przedmiotem jest samochód osobowy Mercedes, rok produkcji 2015, która:
    *   zawarta została na okres 47 miesięcy,
    *   określa wartość początkową przedmiotu leasingu na 570.681,85 zł netto + 131.256,83 zł VAT 23 %
    *   określa pierwszą ratę na 10 % wartości początkowej tj. 57.068,19 zł netto + 13.125, 68 zł VAT 23 %
    *   określa wartość końcową przedmiotu leasingu na 1% wartości początkowej tj. 5.706,82 zł netto + 1.312,57 zł VAT 23%W chwili obecnej upłynęło już 29 miesięcy obowiązywania tej umowy, a Spółka zapłaciła dotychczas 29 z 48 przewidzianych umową rat (wliczając opłatę wstępną);
2.  umowa z 24 lipca 2015 r., której przedmiotem jest samochód osobowy Toyota, rok produkcji 2015, która:
    *   zawarta została na okres 35 miesięcy,
    *   określa wartość początkową przedmiotu leasingu na 58.437,40 zł netto + 13.440,80 zł VAT 23 %
    *   określa pierwszą ratę na 1% wartości początkowej tj. 584,37 zł netto + 134,41 zł VAT 23 %
    *   określa wartość końcową przedmiotu leasingu na 1% wartości początkowej tj. 584,37 zł netto + 134,41 zł VAT 23%

W chwili obecnej upłynęły już 24 miesiące obowiązywania tej umowy, a Spółka zapłaciła dotychczas 25 z 36 przewidzianych umową rat (wliczając opłatę wstępną).

Ww. umowy spełniają przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 i art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zwłaszcza zawarte zostały na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca zalicza opłaty z tytułu używania samochodów, których dotyczyła Umowa cesji do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki). Spółka ponosi zwłaszcza następujące koszty związane z tymi pojazdami:

*   koszt rat leasingu,
*   koszt opłat serwisowych i napraw,
*   koszt zakupu paliwa,
*   koszt zakupu płynów eksploatacyjnych,
*   koszty myjni,
*   elementy wyposażenia pojazdów - eksploatacyjne np. wycieraczki, opony,
*   koszt przejazdu autostradami,
*   koszt parkingów.

Obecnie Spółka (leasingobiorca) planuje dokonanie zmian ww. umów leasingu poprzez skrócenie ich okresów, a następnie wykupienie przedmiotu leasingu. Skrócenie okresu leasingu dokonane zostanie w drodze aneksu/porozumienia zawartego z leasingodawcą, w którym określony zostanie nowy okres obowiązywania umowy leasingu i harmonogram (w tym wysokość rat) oraz nowa wysokość wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Dla umowy z 26 lutego 2015 r. planowane jest jej skrócenie z 47 do 31 miesięcy oraz w konsekwencji zmiana wysokości rat pozostałych do zapłaty do końca tak skróconego okresu obwiązywania umowy w ten sposób, iż zamiast aktualnie pozostałych do zapłaty 19 rat miesięcznych w dotychczasowej wysokości zapłaci tylko 3 raty miesięczne w odpowiednio większej wyliczonej przez leasingodawcę wysokości, jak również zmiana wartości wykupu przedmiotu leasingu z 1% do 7% jego wartości początkowej, tak aby łącznie zapłacone przez leasingobiorcę w ww. sposób kwoty obejmowały wartość początkową przedmiotu leasingu.

Dla umowy z 24 lipca 2015 r., planowane jest jej skrócenie z 35 do okresu prawdopodobnie 25-28 miesięcy (dokładny okres zostanie ustalony ale będzie to okres dłuższy niż 24 miesiące i krótszy niż pierwotny okres obowiązywania umowy) oraz w konsekwencji zmiana wysokości rat pozostałych do zapłaty do końca tak skróconego okresu obwiązywania umowy w ten sposób, iż zamiast aktualnie pozostałych do zapłaty 11 rat miesięcznych w dotychczasowej wysokości zapłaci mniej rat (w zależności od długości skróconego okresu obowiązywania umowy) w odpowiednio większej wyliczonej przez leasingodawcę wysokości, jak również ewentualna zmiana wartości wykupu przedmiotu leasingu, tak aby łącznie zapłacone przez leasingobiorcę w ww. sposób kwoty obejmowały wartość początkową przedmiotu leasingu.

Po upływie skróconego w powyższy sposób okresu leasingu Spółka planuje zgodnie z warunkami umów leasingu dokonać wykupu ich przedmiotu płacąc leasingodawcy określoną w umowie leasingu cenę wykupu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komplementariuszem) zawarła umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych spełniające w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany tych umów leasingu poprzez skrócenia pierwotnego okresu obowiązywania umów na okres, który także po zmianie umów będzie dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17b ww. ustawy poniesionych do momentu wykupu przedmiotu leasingu (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 ww. ustawy ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komplementariuszem) zawarła umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych spełniające w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany tych umów leasingu poprzez skrócenia pierwotnego okresu obowiązywania umów na okres, który także po zmianie umów będzie dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17b ww. ustawy poniesionych do momentu wykupu przedmiotu leasingu (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 ww. ustawy.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

W celu prawidłowego zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, oprócz konieczności spełnienia warunków wskazanych w przytoczonym wyżej art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, należy mieć również na względzie generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem kosztami uzyskania przychodów są koszty pozostające w związku bezpośrednim z uzyskiwanymi przychodami, ale również koszty, których związek z przychodami jest pośredni. Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług outsourcingowych. W tym celu zawarła z firmą leasingową umowy leasingu środków transportu, które w dniu ich zawierania spełniały warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, tj. warunki do uznania ich za podatkowe umowy leasingu operacyjnego. Ponadto opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę w trakcie trwania umów leasingowych pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Mogły więc stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost skutków podatkowych wynikających z przedterminowego rozwiązania umów leasingowych. Określają jedynie skutki podatkowe występujące w trakcie podstawowego okresu umowy oraz rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. Analizując przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p stanowiący katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie znaleziono w nim rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, gdy następuje jej wcześniejsze rozwiązanie.

Wobec powyższego, okoliczność, że podatkowe umowy leasingu operacyjnego zawarte przez Spółkę zostaną rozwiązane przed upływem podstawowego okresu tych umów, nie spowoduje, że dotychczas zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe, winny być w momencie rozwiązania ww. umów uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takich skutków nie przewidują bowiem przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów (art. 15-16 u.p.d.o.p) oraz opodatkowania stron umowy leasingu (rozdział 4a u.p.d.o.p.). Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2007 r., Znak: ILPB3/423-62/07-2/HS. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują szczegółowych regulacji w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w sytuacji podjęcia przez strony decyzji o zmianie umów leasingu operacyjnego polegającej na skróceniu okresu ich obowiązywania oraz wcześniejszym przeniesieniu na korzystającego - prawa własności przedmiotu leasingu operacyjnego. Kwestia zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów precyzowana jest w u.p.d.o.p. jedynie w trakcie trwania podstawowego okresu umowy (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w przypadku rozporządzenia przedmiotem leasingu operacyjnego po upływie podstawowego okresu umowy (art. 17c pkt 2 oraz art. 17d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

Ocena zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu rat leasingowych poniesionych do momentu wcześniejszego wykupu środka transportu (w wyniku skrócenia obowiązywania umowy leasingu) powinna zatem być dokonywana w oparciu o ogólną zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazującą, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów, zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia rat leasingowych już poniesionych przez podatnika z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu operacyjnego w trakcie obowiązywania umowy w sytuacji, gdy ma miejsce wcześniejszy wykup środka transportu w wyniku skrócenia okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego. Z uwagi na fakt, iż Spółka wykorzystuje przedmioty leasingu operacyjnego (środki transportu) bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w celu osiągnięcia przychodów i nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki na sfinansowanie rat leasingowych, poniesione od momentu zawarcia umowy do momentu wcześniejszego wykupu środka transportu (w wyniku skrócenia okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, nie będzie on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych poniesionych do momentu omawianego wcześniejszego wykupu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2014 r, Znak: IPPB1/415-1062/14-2/KS.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze ww. warunki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawarto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym nie zostały wymienione wydatki na raty leasingowe zapłacone z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu, w sytuacji, gdy nastąpi jej wcześniejsze rozwiązanie. Zatem poniesione opłaty z tytułu zawarcia umowy leasingu na używanie maszyny drukarskiej, stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. W przypadku wcześniejszego zakończenia umowy leasingu operacyjnego, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty.

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko w powyższym zakresie potwierdza ugruntowana linia piśmiennictwa organów podatkowych, w szczególności:

*   (\`(...)\`) okoliczność, iż umowa leasingu operacyjnego została rozwiązana przed upływem podstawowego okresu umowy, nie powoduje, że dotychczas zapłacone raty leasingowe winny być uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Takiego skutku rozwiązania umowy nie przewidują bowiem ani art. 16 ust. 1, ani rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) raty leasingowe płacone w trakcie trwania umowy leasingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z leasingodawcą. - postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 26 stycznia 2007 r., nr ZD/4061-243/06;
*   (\`(...)\`) poniesione przez spółkę opłaty do momentu rozwiązania umowy leasingu stanowią koszt uzyskania przychodu przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) w przypadku zerwania umowy leasingu, korzystający z przedmiotu leasingu nie musi dokonywać korekty kosztów poniesionych z tytułu opłat leasingowych. - postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 30 października 2006 r., nr 1473/704/WD/423/89/06/BC;
*   (\`(...)\`) poniesione przez Spółkę wydatki związane z korzystaniem z przedmiotu leasingu stanowić będą koszt uzyskania przychodów do czasu korzystania z przedmiotu umowy, pod warunkiem ich pozostawania w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami. - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 21 lipca 2006 r., nr PII/423-8/06;
*   Spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów zarachowane raty leasingowe bez względu na okres trwania leasingu pod warunkiem, że raty te dotyczą okresu, w którym używała przedmiotów leasingu do dnia ich scedowania. - postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 20 listopada 2006 r., nr RO/423-58/06.

W konsekwencji pierwotna prawidłowa kwalifikacja umowy jako umowy leasingu z uwagi na spełnianie przez jej warunki wymogów określonych w art. 17b u.p.d.o.p. nie ulegnie zmianie w wyniku skrócenia okresu leasingu. Zmiana klasyfikacji umowy w związku z uznaniem za konieczne powtórne przekwalifikowanie umowy jako umowy nie spełniającej wskutek ww. różnorodnych zdarzeń kryteriów umowy leasingu opisanych w art. 17b u.p.d.o.p. oznaczałoby bowiem konieczność wstecznej korekty wyniku podatkowego za okres, w którym korekta taka nie była w żadnym stopniu uprawniona gdyż w okresie tym umowa była prawidłowo zakwalifikowana jako umowa leasingu (tak przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1102/08-2/GJ).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu na stronach umowy nie spoczywa obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres do momentu wygaśnięcia umowy leasingu.

Za stanowiskiem takim przemawia dodatkowo fakt, iż umowa leasingu może ulec skróceniu także w wyniku innych niż wola stron okoliczności np. w wyniku szkody całkowitej pojazdu będącego jej przedmiotem skutkującej wygaśnięciem umowy. Takie zdarzenie może wystąpić w każdym czasie trwania umowy, zarówno po, jak i przed upływem okresu 40% okresu amortyzacji i brak jest jakiegokolwiek argumentu (podstawy prawnej) dla różnicowania sposobu rozwiązania umowy w takiej sytuacji i w sytuacji jej przedterminowego rozwiązania wolą stron. Skoro zatem przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu w wyniku utraty/uszkodzenia całkowitego jej przedmiotu nie skutkuje koniecznością korekt jakichkolwiek rozliczeń kosztów uzyskania przychodów od początku zawarcia umowy, to skutków takich nie powinno wywoływać również zakończenie umowy w wyniku woli stron.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest fakt konsekwencji do jakich prowadziłoby uznanie stanowiska przeciwnego w kontekście praktycznych skutków rekwalifikacji umowy na podstawie, której Spółka pozyskał samochody osobowe wykorzystywane w działalności dla możliwości uznania kosztów eksploatacji tych samochodów za koszty uzyskania przychodów spółki. Mianowicie zwrócić należy uwagę, iż skutki podatkowe umowy zawartej przez Spółkę w celu pozyskania do używania samochodów osobowych na podstawie umowy nie uznanej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p są takie, że zaliczenie wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu odbywa się przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W konsekwencji jeśliby przyjąć, iż umowa spełniająca w chwili zawarcia warunku umowy leasingu określone w art. 17b u.p.d.o.p może następczo już po jej zawarciu utracić charakter podatkowej umowy leasingu w wyniku późniejszego zdarzenia takiego jak decyzja o wcześniejszym wykupie przedmiotu leasingu, konieczne byłoby potraktowanie takiej umowy jako umowy najmu, a możliwość uznania poniesionych na jej podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczona byłaby limitem z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i uzależniona od prowadzenia ewidencji przebiegu. W konsekwencji takiej hipotetycznej sytuacji:

*   ponieważ w przypadku żadnej umowy w chwili jej zawierania i dokonywania kwalifikacji na podstawie art. 17b u.p.d.o.p. nigdy nie ma pewności czy warunki te zostaną faktycznie zrealizowane bo nie można chociażby wykluczyć niezależnych od jej stron sytuacji polegających na utracie przedmiotu leasingu i wygaśnięciem umowy przed upływem okresu wskazanego w ww. przepisie - teoretycznie zawsze zachodziłoby ryzyko, iż umowa uznana za umowę spełniającą wymogi tego przepisu może następczo utracić status umowy leasingu w rozumieniu tego przepisu - a w konsekwencji podatnik chcąc zabezpieczyć się przed ryzykiem nieuznania kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotu takiej umowy za kosztu uzyskania przychodu zawsze musiałby liczyć się z ryzykiem utraty przez umowę kwalifikacji, jako podatkowa umowa leasingu i jej przekwalifikowania na umowę najmu – i w konsekwencji zawsze z ostrożności prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów także dla umów zakwalifikowanych początkowo jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. gdyż musiałby liczyć się z ryzykiem możliwej utraty przez tą umowę tego statusu. Tym samym wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. stałoby się puste i niemożliwe do zastosowania, a przepis ten przepisem zbędnym, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który przewidując określone normy prawne zakłada ich możliwość faktycznego zastosowania,
*   w sytuacji nieprowadzenia z góry z ostrożności dla każdej umowy dotyczącej pozyskania samochodu osobowego niezależnie od jej uznania za umowę spełniająca w chwili zawarcia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. ewidencji przebiegu pojazdu - realnie wykluczona byłaby możliwość uznania kosztów poniesionych na podstawie takiej umowy za koszty uzyskania przychodu gdyż obiektywnie nierealne jest przecież ustalenie wstecz wszelkich jazd wykonanych pojazdem i sporządzenie ewidencji przebiegu pojazdu wstecz, np. po 1 czy 1,5 roku użytkowania samochodu na podstawie umowy zakwalifikowanej na podstawie art. 17b u.p.d.o.p. jako umowa leasingu, jeśliby umowa ta mogła następnie status taki utracić i miałaby zostać podatkowo rozliczana jak umowa najmu. Co więcej, konieczność stworzenia wstecz takiej ewidencji przebiegu pojazdu nie tylko byłaby obiektywnie technicznie niewykonalna ale i naruszała wymogi, którym winna odpowiadać ewidencja przebiegu pojazdu, określone w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. gdyż zgodnie z treścią tego przepisu przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca - a zatem przepis ten nie dopuszcza prowadzenia ewidencji wstecz za cały okres korzystania z danego pojazdu tylko zakłada jej prowadzenie na bieżąco,
*   w zasadzie z góry wykluczona byłaby możliwość nieskorzystania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu z opcji wykupu przedmiotu leasingu, jak i przeciwnie z możliwości przedterminowego wykupienia go, gdyż takie działania prowadziłyby do niespełnienia przez daną umowę warunków określonych w art. 17b u.p.d.o.p. - to z kolei zmieniałoby zupełnie charakter zawieranej umowy i wykluczało w praktyce możliwość zastosowania dopuszczalnych na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, jak i samej u.p.d.o.p. konstrukcji przyznających korzystającemu prawo decyzji w ww. zakresie.

Powyższych niemożliwych do zaakceptowania skutków można uniknąć jedynie w przypadku przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, iż opłaty ustalone w umowie leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., ponoszone z tytułu używania samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy, stanowić będą nadal koszt uzyskania przychodów jeśli umowa ta w chwili zawierania zawierała warunki umożliwiające jej kwalifikację jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci skrócenia okresu leasingu i to bez względu na to czy skrócenie nastąpi do okresu dłuższego, czy krótszego niż okres 40% okresu amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy nie trzeba w konsekwencji opisanej powyżej sytuacji dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów, a poniesione w trakcie trwania takiej umowy koszty stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki jako jej komplementariusz) bez konieczności jej przekwalifikowania na umowę o statusie umowy najmu i w konsekwencji bez konieczności wstecznego prowadzenia dla samochodów będących jej przedmiotem ewidencji przebiegu pojazdów wymaganej dla pojazdów pozyskanych na podstawie umów nie spełniających kryteriów podatkowej umowy leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.