Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.162.2016.2.HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Prawo do korekty podatku naliczonego w związku z zakupem gruntu w roku 2011.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pan przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zakupem gruntu w roku 2011 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zakupem gruntu w roku 2011. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2011 r. aktem notarialnym nr … potwierdzonym fakturami zakupu VAT nr … i nr … z dnia 22 grudnia 2011 r. zakupił od jednostki samorządu terytorialnego – Miasta nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w A., o powierzchni 415 m2, oznaczoną numerem ewidencyjnym 445. Powyższy grunt został nabyty przez Podatnika, jednak w akcie notarialnym nie wskazano, że nabycie następuje na potrzeby działalności gospodarczej, którą Zainteresowany prowadzi już od roku 2006.

Zakup gruntu na terenie A. od samego początku został zrealizowany jedynie z myślą o rozpoczęciu na nim w przyszłości inwestycji budowy nowej siedziby Firmy Wnioskodawcy. Zainteresowany bowiem prowadzi już wiele lat działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych i od początku istnienia firmy wynajmuje pomieszczenia od podmiotu trzeciego. Inwestycja budowy nowej siedziby została odroczona tylko z uwagi na poszukiwanie ewentualnego innego lokum dla siedziby firmy na terenie A., które to poszukiwania okazały się ostatecznie bezskuteczne.

W związku z tym Zainteresowany zdecydował się rozpocząć inwestycję budowy nowej siedziby firmy na obszarze zakupionej w roku 2011 nieruchomości. Wobec powyższego, Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych, prowadząca podatkową księgę przychodów i rozchodów, opodatkowana podatkiem liniowym w podatku dochodowym i zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, od listopada 2016 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, zakupiony w dniu 22 grudnia 2011 r. grunt celem rozpoczęcia inwestycji. Od początku zatem miesiąca listopada 2016 r. nieruchomość znajduje się już w ewidencji środków trwałych.

Na zakupiony grunt Zainteresowany otrzymał fakturę VAT z naliczonym 23% podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy, wprowadzając grunt do środków trwałych, na którym to gruncie powstanie siedziba firmy, a więc inwestycja związana ze sprzedażą opodatkowaną również stawką procentową 23% VAT, Wnioskodawca uważa, iż ma prawo skorygować deklarację VAT za grudzień 2011 i następne, i odliczyć VAT naliczony od zakupu gruntu według stawki 23%.

Ponadto, Wnioskodawca rozważa, czy oprócz wybudowania nowej siedziby na zakupionym gruncie może on rozszerzyć inwestycję o budowę lokali pod wynajem na rzecz osób trzecich i zachować prawo do odliczenia niezależnie od tego, iż obecnie zakres prowadzonej działalności obejmuje jedynie świadczenie usług notarialnych.

Ponadto w piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od roku 2006.
2.  Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku od momentu jej zakupu w roku 2011 nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.
3.  W zamierzeniu Wnioskodawcy, najem lokali w budynku posadowionym na nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, będzie tylko czynnością opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może odliczyć całość podatku VAT naliczonego od zakupu gruntu z dnia 22 grudnia 2011 r., na podstawie korekty deklaracji VAT, począwszy od deklaracji za miesiąc grudzień 2011 r. w przypadku inwestycji budowy tylko nowej siedziby firmy w związku z ujęciem nieruchomości w miesiącu listopadzie 2016 r. w ewidencji środków trwałych?
2.  Czy Wnioskodawca może odliczyć całość podatku VAT naliczonego od zakupu gruntu z dnia 22 grudnia 2011 r. na podstawie korekty deklaracji VAT począwszy od deklaracji za miesiąc grudzień 2011 r. w przypadku zarówno inwestycji budowy nowej siedziby firmy z przeznaczeniem części lokali pod wynajem na rzecz osób trzecich?

Alternatywnie w przypadku odpowiedzi odmownej na dwa wyżej udzielone pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że zakupiony w dniu 22 grudnia 2011 r. grunt został już wprowadzony do ewidencji środków trwałych od listopada 2016 r., to powołując się na art. 90a ustawy o VAT, w zakresie zmiany wykorzystania nieruchomości, podatnik będzie mógł skorzystać jedynie z odliczenia VAT w wysokości proporcjonalnej do pozostałego ze 120 miesięcy okresu korekty, tj. za 61 miesięcy, dokonując stosownej korekty w deklaracji VAT za listopad 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego obecnie, jak i w dniu nabycia gruntu, działalność gospodarcza obejmuje świadczenie usług notarialnych. Jednakże kierując się brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że zarówno w przypadku wybudowania samej siedziby, jak i siedziby wraz z częścią lokali pod zarobkowy wynajem, ma On prawo, w związku z wprowadzeniem gruntu do środków trwałych, a tym samym do działalności gospodarczej, do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od zakupu gruntu.

W myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego w jednym z okresów podanych w ust. 11, przysługuje mu prawo korekty deklaracji VAT za okres, którego dotyczy faktura.

Jeżeli ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą mieć zastosowania w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT wydatkowanego przy zakupie nieruchomości uprawnienie takie przysługuje podatnikowi z pewnością co do proporcjonalnej części podatku VAT.

W zakresie alternatywnego rozwiązania wskazanego w pytaniu nr 3, gdyby uznać, iż do dnia wprowadzenia gruntu do środków trwałych, grunt był wykorzystywany na inne cele niż związane z działalnością gospodarczą, podatnikowi przysługiwałoby prawo dokonania korekty i odliczenia podatku VAT w wysokości proporcjonalnej do pozostałego ze 120-miesięcznego okresu wskazanego w art. 90a ustawy o VAT, tj. za okres 61 miesięcy. Korekta ta dokonana byłaby w deklaracji za miesiąc listopad 2016 r., czyli w miesiącu, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że zakres pytań dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem gruntu w roku 2011, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie sprawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie „działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast przepis art. 90a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jednak od dnia 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie przepis art. 90a ust. 1 ustawy w zdaniu pierwszym.

Po zmianie, z art. 90a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Należy wskazać, że akt notarialny jest dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.), zwanej dalej k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Akt notarialny jest zatem niezbędnym dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2011 r. aktem notarialnym nr …, potwierdzonym fakturami zakupu VAT nr … i nr … z dnia 22 grudnia 2011 r. zakupił od jednostki samorządu terytorialnego nieruchomość gruntową niezabudowaną o powierzchni 415 m2, oznaczoną numerem ewidencyjnym 445. Powyższy grunt został nabyty przez Podatnika, jednak w akcie notarialnym nie wskazano, że nabycie następuje na potrzeby działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca prowadzi już od roku 2006.

Zakup ww. gruntu od samego początku został zrealizowany jedynie z myślą o rozpoczęciu na nim w przyszłości inwestycji budowy nowej siedziby Firmy Wnioskodawcy. Zainteresowany bowiem prowadzi już wiele lat działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych i od początku istnienia firmy wynajmuje pomieszczenia od podmiotu trzeciego. Inwestycja budowy nowej siedziby została odroczona tylko z uwagi na poszukiwanie ewentualnego innego lokum dla siedziby firmy na terenie A., które to poszukiwania okazały się ostatecznie bezskuteczne.

W związku tym Zainteresowany zdecydował się rozpocząć inwestycję budowy nowej siedziby firmy na obszarze zakupionej w roku 2011 nieruchomości. Wobec powyższego, Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, od listopada 2016 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej zakupiony w dniu 22 grudnia 2011 r. grunt, celem rozpoczęcia inwestycji. Od początku zatem miesiąca listopada 2016 r. nieruchomość znajduje się już w ewidencji środków trwałych.

Na zakupiony grunt podatnik otrzymał fakturę VAT z naliczonym 23% podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy, wprowadzając grunt do środków trwałych, na którym to gruncie powstanie siedziba firmy, a więc inwestycja związana ze sprzedażą opodatkowaną również stawką podatku w wysokości 23%, Wnioskodawca uważa, że ma prawo skorygować deklarację VAT za grudzień 2011 r. i następne odliczyć VAT naliczony od zakupu gruntu według stawki 23%.

Ponadto, Zainteresowany rozważa, czy oprócz wybudowania nowej siedziby na zakupionym gruncie może On rozszerzyć inwestycję o budowę lokali pod wynajem na rzecz osób trzecich i zachować prawo do odliczenia niezależnie od tego, iż obecnie zakres prowadzonej działalności obejmuje jedynie świadczenie usług notarialnych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy Zainteresowany może odliczyć całość podatku naliczonego od zakupu gruntu z dnia 22 grudnia 2011 r. na podstawie korekty deklaracji VAT począwszy od deklaracji za miesiąc grudzień 2011 r., zarówno w przypadku inwestycji budowy tylko nowej siedziby firmy w związku z ujęciem nieruchomości w miesiącu listopadzie 2016 r. w ewidencji środków trwałych, jaki i w przypadku zarówno inwestycji budowy nowej siedziby firmy z przeznaczeniem części lokali pod wynajem na rzecz osób trzecich.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto, jak wskazano wyżej, uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz, w którym TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9).

W kontekście opisu stanu sprawy należy powołać również wyrok TSUE w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższa teza wyroku w sprawie C-378/02 zachowuje aktualność również w odniesieniu do odpowiadającej jej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Uwzględniając powyższe, na wstępie rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić, czy Wnioskodawca w chwili nabycia gruntu w grudniu 2011 r. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przesłanką wskazującą, że Zainteresowany w momencie nabycia gruntu działał jako podatnik podatku od towarów i usług byłoby prawidłowe udokumentowanie tego zakupu oraz podanie informacji o sposobie wykorzystania zakupionego gruntu do działalności gospodarczej, która powinna być zawarta w akcie notarialnym.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w dniu 22 grudnia 2011 r. aktem notarialnym nr … potwierdzonym fakturami zakupu VAT nr … i nr … z dnia 22 grudnia 2011 r. zakupił od jednostki samorządu terytorialnego nieruchomość gruntową niezabudowaną, o powierzchni 415 m2, oznaczoną nr 445. Powyższy grunt został nabyty na podstawie aktu notarialnego, w którym nie wskazano, że nabycie następuje na potrzeby działalności gospodarczej. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – ww. nieruchomość od momentu jej zakupu nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, a do ewidencji środków trwałych została wprowadzona od listopada 2016 r.

Zatem w tej sytuacji należy stwierdzić, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca nabył przedmiotowy grunt jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jako podatnik podatku od towarów i usług, którym był już w momencie nabycia działki.

Mając na uwadze tak przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że skoro nabycia gruntu w dniu 22 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nie dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale do majątku prywatnego, to w tej sytuacji nie przysługuje Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. transakcję.

Tym samym, Wnioskodawca nie może odliczyć całości podatku naliczonego od zakupu gruntu udokumentowanego fakturami zakupu z dnia 22 grudnia 2011 r. poprzez korektę deklaracji VAT począwszy od deklaracji za miesiąc grudzień 2011 r., zarówno w przypadku inwestycji budowy tylko nowej siedziby firmy w związku z ujęciem nieruchomości w miesiącu listopadzie 2016 r. w ewidencji środków trwałych, jak i w przypadku inwestycji budowy nowej siedziby firmy z przeznaczeniem części lokali pod wynajem na rzecz osób trzecich.

Należy również nadmienić, że nawet w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nabył przedmiotowy grunt, jako podatnik podatku od towarów i usług, i gdyby przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale nie skorzystał z tego uprawnienia w momencie dokonania zakupu ww. gruntu, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, mógłby skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czyli dla zakupu dokonanego w roku 2011 Wnioskodawca mógłby dokonać korekty do końca roku 2015. Należy zaznaczyć, że na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2011 – zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 ustawy – uległo przedawnieniu. W konsekwencji upłynął już termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie ww. gruntu otrzymanej w roku 2011.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z faktem, że zakupiony w dniu 22 grudnia 2011 r. grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych od listopada 2016 r., to powołując się na art. 90a ustawy, w zakresie zmiany wykorzystania nieruchomości, Zainteresowany będzie mógł skorzystać jedynie z odliczenia VAT w wysokości proporcjonalnej do pozostałego ze 120 miesięcy okresu korekty, tj. za 61 miesięcy, dokonując stosownej korekty w deklaracji VAT za listopad 2016 r.

Należy podkreślić, że regulację art. 90a ustawy, należy rozpatrywać w połączeniu z równolegle dodanym tą samą nowelizacją nowym uregulowaniem art. 86 ust. 7b ustawy. Jej bowiem celem jest umożliwienie podatnikowi dokonanie w przyszłości (w określonym czasie), korekty dokonanego już odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust 7b ustawy, w sytuacji, gdy dojdzie do późniejszej zmiany pierwotnie uwzględnionego udziału procentowego wykorzystania tej nieruchomość do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego art. 90a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Mając na uwadze regulacje wynikające z zacytowanych przepisów oraz opis sprawy należy zauważyć, że w analizowanej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ust. 1 ustawy. Przepis ten dotyczy odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych podatnika. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby zakup został dokonany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ust. 1 ustawy, gdyż nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych Wnioskodawcy. Zatem Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy, poprzez dokonanie korekty w deklaracji VAT za listopad 2016 r. W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca wprowadził ww. grunt do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2016 r.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Tut. Organ wskazuje również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.