Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.156.2017.1.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa użytkowania wieczystego w ramach wykonania układu w postępowaniu upadłościowym.
Słowa kluczowe: nieruchomości; postępowanie-postępowanie upadłościowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu – 07 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa użytkowania wieczystego w ramach wykonania układu w postępowaniu upadłościowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa użytkowania wieczystego w ramach wykonania układu w postępowaniu upadłościowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła w przeszłości wierzytelność pieniężną (dalej: Wierzytelność) wobec Spółki X S.K.A. w upadłości układowej.

Nabycie wierzytelności miało charakter odpłatny, w związku z czym Wnioskodawca wypłacił dotychczasowemu wierzycielowi wynagrodzenie ustalone tytułem zapłaty ceny za Wierzytelność.

W ten sposób Wnioskodawca stał się wierzycielem Spółki X. Wnioskodawca stał się również beneficjentem zabezpieczeń, które służyły zabezpieczeniu Wierzytelności (zarówno zabezpieczeń o charakterze rzeczowym jak i osobistym).

Spółka X była spółką działającą w sektorze wynajmu powierzchni handlowych. Obecnie Spółka X znajduje się w upadłości układowej. Jednym z jej wierzycieli jest Wnioskodawca. Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy należy do I Grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, na której Spółka X prowadziła swoją działalność.

Wnioskodawca wskazał, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki X rozpoczęło się jeszcze w 2014 roku, co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli Spółki X, na którym został zawarty układ z wierzycielami (dalej: Układ). Został on zatwierdzony postanowieniem sądu upadłościowego z 7 listopada 2016 r. natomiast 20 kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił apelację zaskarżającą postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym, 20 kwietnia 2017 r. postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne w rozumieniu art. 363 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

Na podstawie postanowień Układu, wierzyciel z Grupy I (Wnioskodawca) przejął (nabył), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na mocy samego Układu – tj. Układ w momencie uprawomocnienia się postanowienia o jego zatwierdzeniu, tj. 20 kwietnia 2017 r. był samodzielnym tytułem prawnym do przejścia własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z przejęciem Nieruchomości, na mocy postanowień Układu, wierzytelność Wnioskodawcy została zaspokojona w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości (która została ustalona w toku postępowania upadłościowego). W pozostałym zakresie, na mocy postanowień Układu, wierzytelność Wnioskodawcy została zredukowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Prawa upadłościowego. Do zredukowanej części Wierzytelności znajdzie zastosowanie art. 291 Prawa upadłościowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie Nieruchomości w ramach wykonania Układu w postępowaniu upadłościowym prowadzi do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie Nieruchomości w ramach wykonania Układu w postępowaniu upadłościowym nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, iż zawiera on zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1349/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1606/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2015 r.. sygn. akt I SA/Bk 99/14).

Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając zasadę zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyłączył od opodatkowania inne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie Nieruchomości w ramach wykonania Układu w postępowaniu upadłościowym nie zawiera się w ww. katalogu czynności opodatkowanych wedle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy również pamiętać o zasadzie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, która zabrania prowadzenia wykładni przepisów prawa podatkowego w taki sposób aby prowadziła ona do rozszerzenia obowiązków fiskalnych ponad wyrażoną wprost w tekście ustawy wolę ustawodawcy. Takie stanowisko zajął miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 69/13, w której wskazał, że „w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost

z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej”. W orzecznictwie podkreśla się dodatkowo, że zakres przedmiotu opodatkowania powinien być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (wyrok NSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Ld 251/00).

Doktryna i orzecznictwo do tej pory nie wypowiadały się co do objęcia zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych przejęcia majątku dłużnika w ramach układu zawartego w postępowaniu upadłościowym. Niemniej jednak, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje aktualne stanowisko wypracowane na gruncie problemu objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych instytucji datio in soultum (świadczenie w miejsce wykonania), która ma bardzo zbliżony charakter do przejęcia majątku dłużnika w ramach układu zawartego w postępowaniu upadłościowym.

Doktryna stoi na stanowisku, że umowa między dłużnikiem a wierzycielem ustalająca świadczenie w miejsce wykonania nie rodzi obowiązku podatkowego nawet w przypadku, gdy wykonywane przez dłużnika świadczenie odpowiadałoby przedmiotowo świadczeniu wynikającemu z umowy, której zawarcie jest opodatkowane (np. polega na przeniesieniu własności wierzytelności, które – gdyby zostało dokonane w ramach umowy sprzedaż – podlegałoby opodatkowaniu – Filipczyk Hanna, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz publikacja LEX 2015 – komentarz, stan prawny: I września 2015 r., Gargul Michał. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LexisNexis 2013 r. – komentarz, stan prawny: 24 listopada 2013 r., Michta Dariusz, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LexisNexis 2013 r. – komentarz, stan prawny: 1 października 2012 r., Waluga Marek, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. wyd. III LexisNexis 2009 – komentarz, stan prawny: 15 sierpnia 2009 r.). Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy skarbowe interpretacjach indywidualnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualną organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył w przeszłości wierzytelność pieniężną wobec Spółki X w upadłości układowej. Wnioskodawca stał się wierzycielem Spółki X jak również beneficjentem zabezpieczeń. Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości.

Na zgromadzeniu wierzycieli 7 października 2016 r., został zawarty z nimi układ. W dniu 20 kwietnia 2017 r. postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne. Na podstawie postanowień Układu, Wnioskodawca (wierzyciel) przejął (nabył), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Układ w momencie uprawomocnienia się postanowienia o jego zatwierdzeniu, tj. 20 kwietnia 2017 r. był samodzielnym tytułem prawnym do przejścia własności prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy. W związku z przejęciem tego prawa, wierzytelność Wnioskodawcy została zaspokojona w wysokości rynkowej wartości tego prawa. W pozostałym zakresie, na mocy postanowień Układu, wierzytelność Wnioskodawcy została zredukowana.

Zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2015 r., poz. 233, ze zm.) propozycje układowe powinny określać sposób restrukturyzacji zobowiązań upadłego oraz zawierać uzasadnienie.

W myśl art. 270 ust. 1 ww. ustawy propozycje restrukturyzacji zobowiązań upadłego mogą obejmować w szczególności:

1.  odroczenie wykonania zobowiązań;
2.  rozłożenie spłaty długów na raty;
3.  zmniejszenie sumy długów;
4.  konwersję wierzytelności na udziały lub akcje;
5.  zmianę, zamianę lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Jak wskazano powyżej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają orzeczenia sądowe, które wywołują takie same skutki jak czynności cywilnoprawne, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że na mocy postanowień układu zredukowano część wierzytelności zgodnie z zasadami wynikającymi z Prawa upadłościowego natomiast pozostała część została zaspokojona w ten sposób, że zamiast pieniędzy Wnioskodawca otrzymał prawo użytkowania wieczystego. Prawomocne orzeczenie zatwierdzające układ jest tożsame ze skutkami jakie występują w przypadku zastosowania instytucji datio in solutum. W ramach tej instytucji dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie prawa użytkowania wieczystego w ramach wykonania Układu w postępowaniu upadłościowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, gdyż nie wywołuje skutków prawnych tożsamych do czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie więc na Wnioskodawcy w związku z realizacją postanowień układu, w tym przejęciem (nabyciem) prawa użytkowania wieczystego nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.