Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.612.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania VAT dla czynności dostawy betonu (dostawa masy betonowej).
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla czynności związanych z dostawą betonu (dostawa masy betonowej) jednolitych zasad opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla czynności związanych z dostawą betonu (dostawa masy betonowej) jednolitych zasad opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy betonowej. Wnioskodawca zawiera z Kupującymi umowy na dostawę betonu. Umowy te zawierane są w różnych wariantach.

Wariant 1:

Wnioskodawca realizuje na rzecz Kupującego zamówienie, polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa betonowa wylewana jest przez Wnioskodawcę bezpośrednio z betonomieszarki do gotowej formy (szalunku).

Wariant 2:

Wnioskodawca realizuje na rzecz Kupującego zamówienie, polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonomieszarką na teren budowy, gdzie masa betonowa wypompowywana jest przez Wnioskodawcę przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tych wariantów ograniczają się do dostarczenia, ewentualnie wylania lub wypompowania, masy betonowej. Po przekazaniu masy betonowej Kupującym Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności (prac). Wnioskodawca w szczególności nie zajmuje się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu.

Działalność jaką Wnioskodawca prowadzi posiada PKWiU 26.63.10 – „masa betonowa”

W ramach dostawy masy betonowej Wnioskodawca wykonuje na rzecz Kupujących następujące czynności:

1.  dostawa masy betonowej;
2.  transport masy betonowej (specyficzny transport ze względu na specyficzny towar);
3.  praca pompy do betonu.

Masa betonowa jest specyficznym towarem i jego dostarczenie do Kupującego wymaga specyficznego transportu, który zapewnia Wnioskodawca. Dostawa wyprodukowanej masy betonowej jest dostawą towaru i czynności pomocnicze, jakie przy tak specyficznym towarze muszą być wykonane nie mogą przesądzać o tym, że zmienia on swój charakter i staje się w wyniku tych czynności usługą procesu budowlanego (a nie towarem).

W związku z powyższym Wnioskodawca (zgodnie z nadanym PKWiU 26.63.10) wykonywane przez siebie czynności kwalifikuje jako dostawę towaru i dokumentuje fakturami VAT, w których wykazuje VAT należny w stawce 23%.

Transport masy betonowej i jej wylanie to czynności pomocnicze, inaczej dostawy tak specyficznego towaru nie można by było wykonać na rzecz Kupującego. Jednak głównym elementem jest tu dostawa towaru. Odrębne kwalifikowanie każdej z tych czynności byłoby sztucznym podziałem.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy wszystkie czynności wykonywane w ramach wyżej wymienionych usług powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że dokonuje dostawy towaru, zgodnie z klasyfikacją, jaką posiada dla swojej działalności. Czynności jakie wykonuje Wnioskodawca zakwalifikowane są w PKWiU 26.63.10, a tego symbolu nie zawiera załącznik nr 14 do ustawy o VAT. Świadczenia w tym przypadku są ze sobą w tak ścisłym związku, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Według Wnioskodawcy, wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Innymi słowy, w takim przypadku należałoby uznać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie złożone, na które składa się świadczenie główne (podstawowe) tu dostawa masy betonowej - mające kluczowe znaczenie dla Kupującego, oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla niego celu samego w sobie, lecz służą jedynie konieczności użycia dla realizacji świadczenia głównego.

Czynność, która jest konieczna do wylania masy betonowej, w celu dostawy towaru jest czynnością ściśle związaną z tą dostawą i kwalifikowanie jej dla potrzeb podatku VAT odrębnie jest sztucznym dzieleniem dostawy towaru.

W uzupełnieniu do wniosku wyrażono pogląd, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), opodatkowane VAT na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów (masy betonowej). Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), na przykład w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96, każde świadczenie powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Innymi słowy, w takim przypadku należałoby uznać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie złożone, na które składa się świadczenie główne (podstawowe) mające kluczowe znaczenie dla nabywcy, oraz świadczenie pomocnicze, które nie stanowi dla niego celu samego w sobie, lecz służy jedynie lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie należy uznać, że wszystkie elementy transakcji, tj. dostawa, transport masy betonowej oraz jej wylanie z betonomieszarki do gotowej formy, składają się na jedno świadczenie złożone, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem dominującym w omawianym przypadku jest dostawa towarów (masy betonowej). Tym samym, transakcja na którą składają się czynności z Wariantu I i Wariantu II powinna w całości zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towaru. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych:

*   w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Bk 144/13) WSA w Białymstoku wskazał, że: „Sprzedaż betonu wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do jego dostarczenia i wylania. Czynności te nierozerwalnie związane są z dostawą tego towaru. Jednak przeważające znaczenie dla dokonania klasyfikacji transakcji ma dostawa betonu, a nie jego transport i wylanie we wskazane miejsce. Czynności te służą jedynie „przekazaniu” towaru kontrahentowi, bez zmiany jego charakteru. Oddzielnie nie mają zaś dla klienta żadnego znaczenia. Należy zatem taką czynność potraktować jako jedno świadczenie i opodatkować stawką właściwą dla tej czynności, która ma charakter dominujący, czyli dostawy betonu”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r. (nr IPPP2/443-1107/14-2/KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Tak więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż towaru - masy betonowej podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, gdyż jak sam Zainteresowany wskazał, realizuje zamówienie na dostawę masy betonowej, a nie na wyświadczenie konkretnej usługi budowlanej, tak więc nadrzędnym celem wykonywanego świadczenia jest sprzedaż masy betonowej. Zatem w tym przypadku sprzedaż masy betonowej stanowi dostawę towaru opodatkowaną, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawką w wysokości 23% i bez znaczenia będzie to, że Wnioskodawca dokonuje jego transportu na miejsce budowy”.

Rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach i interpretacjach mają zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Wszystkie opisane czynności związane z dostawą towaru (masy betonowej) są ze sobą ściśle związane przy czym przeważające znaczenie ma dostawa betonu, a nie jego transport czy wylanie. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie wykonuje usługi budowlanej, jak np. wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki, Wnioskodawca dostarcza jedynie na budowę surowiec (masę betonową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy także, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT czynny) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy betonowej. Zawiera z Kupującymi umowy na dostawę betonu. Umowy te zawierane są w różnych wariantach:

1.  Wariant 1: Wnioskodawca realizuje na rzecz Kupującego zamówienie – dostawa masy betonowej wraz z jej transportem betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana do gotowej formy (szalunku);
2.  Wariant 2: Wnioskodawca realizuje na rzecz Kupującego zamówienie – dostawa masy betonowej wraz z jej transportem betonomieszarką na teren budowy, gdzie masa ta wypompowywana jest przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tych wariantów ograniczają się do dostarczenia, ewentualnie wylania lub wypompowania, masy betonowej. Po przekazaniu masy betonowej Kupującym Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności (prac). Wnioskodawca w szczególności nie zajmuje się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu. Działalność Wnioskodawcy klasyfikowana jest w PKWiU 26.63.10 – „Masa betonowa”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania dla czynności związanych z dostawą betonu (dostawa masy betonowej) jednolitych zasad opodatkowania. W kontekście tych wątpliwości Wnioskodawca zwraca uwagę na załącznik nr 14 do ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wskazać należy, że podana przez Wnioskodawcę czynność klasyfikowana pod symbolem PKWiU 26.63.10 – „Masa betonowa” nie została wymieniona w tym załączniku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że podana przez Wnioskodawcę czynność klasyfikowana pod symbolem PKWiU 26.63.10 – „Masa betonowa” nie została wymieniona w tym załączniku.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się natomiast obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Natomiast w myśl ust. 12b powołanego powyżej art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie następujących przesłanek: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części oraz budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikację czynności PKWiU 26.63.10 – „Masa betonowa”.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, ze realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące dostawę masy betonowej wraz z jej transportem betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana do gotowej formy (szalunku) (Wariant I) oraz dostawę masy betonowej wraz z jej transportem betonomieszarką na teren budowy, gdzie masa ta wypompowywana jest przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku) (Wariant II) ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów, sklasyfikowaną (jak wskazano we wniosku) pod symbolem PKWiU 26.63.10. Tym samym okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby zostały spełnione warunki pozwalające na przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą (tu: jedną kompleksową usługą budowlaną). Wobec tego słusznie przyjmuje Wnioskodawca, że czynności te (tu: w Wariancie I i II), stanowiąc jedną kompleksową czynność, podlegają – jako integralna część dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę – opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru – co w całokształcie poglądów Wnioskodawcy sprowadza się do zastosowania stawki VAT w wysokości 23%.

Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie, tj. dostawa masy betonowej sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 26.63.10, wskazanym przez Wnioskodawcę będącego producentem tego towaru. Jako że w tych okolicznościach zastosowania nie znajduje norma art. 41 ust. 12 ustawy (nie zostały spełnione warunki dla tej preferencji) oraz z uwagi na fakt, iż towary zaklasyfikowane do tego symbolu nie zostały wymienione w przepisach dotyczących zwolnienia od podatku lub objęte obniżoną stawką podatku w załącznikach do ustawy oraz w przepisach wykonawczych, ich dostawa podlega/będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.