Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.946.2016.1.IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie informacji PIT-11 w przypadku wypłaty emerytur i rent z zagranicy.
Słowa kluczowe: emerytura; informacja; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; renta; renta-renta zagraniczna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie informacji PIT-11 w przypadku wypłaty emerytur i rent z zagranicy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie informacji PIT-11 w przypadku wypłaty emerytur i rent z zagranicy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (dalej jako: „SKOK” lub „Wnioskodawca”) jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2013 poz. 1450 z późn. zmianami). Działalność SKOK opiera się głównie na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzieleniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124 poz. 1154 ze zm.).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi rachunki płatnicze w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych między innymi dla członków SKOK mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, otrzymujących na te rachunki emerytury lub renty z zagranicy. W takich przypadkach SKOK zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 z późn. zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) jako podmiot uznający rachunki płatnicze członków kwotami świadczeń emerytalnych lub rentowych z zagranicy, pełni funkcje płatnika zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT). Obowiązki płatnika SKOK wypełnia z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

W związku z powyższym, jeżeli Członek SKOK otrzymuje świadczenie emerytalne lub rentowe z zagranicy, SKOK, po otrzymaniu od Członka odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej ten fakt, ustala w oparciu o regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie dane świadczenie powinno zostać opodatkowane. Niektóre umowy, np. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, przewidują, że emerytura lub renta otrzymana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych lub w innych przypadkach, będzie opodatkowana tylko w państwie źródła świadczenia, a nie w państwie miejsca zamieszkania odbiorcy, czyli Członka Kasy (tj. Polsce). W takich sytuacjach SKOK nie potrąca zaliczek na podatek PIT, bowiem umowa wyłącza prawo do opodatkowania takiego przychodu przez Polskę jako umawiające się państwo.

Inne umowy, np. Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawierają regulacje na podstawie których emerytura lub renta może być opodatkowana zarówno w kraju, z którego jest wypłacana jak i w kraju rezydencji podatnika. W takich sytuacjach, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianą w danej umowie. Jeżeli w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano metodę wyłączenia z progresją, (np. umowa między Polską a Szwecją) dochód z takiej emerytury lub renty jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, a SKOK nie potrąca zaliczek na podatek PIT.

W związku z pełnieniem przez SKOK funkcji płatnika z tytułu wypłacanych emerytur lub rent zagranicznych, na SKOK ciążą również obowiązki sprawozdawcze wynikające z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f, polegające na sporządzaniu informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (dalej: PIT-11). W powyższych przypadkach, gdy na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód z renty/emerytury zagranicznej Członka SKOK jest nieopodatkowany podatkiem PIT w Polsce powstaje wątpliwość, czy dochód taki powinien być w ogóle wykazywany w informacji PIT-11, tj. jako dochód zwolniony od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód Członka SKOK z renty lub emerytury zagranicznej jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (np. emerytura z systemu ubezpieczeń społecznych Szwecji) powinien być on wykazywany w informacji PIT-11 sporządzanej przez SKOK na podstawie art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.?
2.  Czy w sytuacji, gdy na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód Członka SKOK z renty lub emerytury zagranicznej nie podlega opodatkowaniu w Polsce (np. emerytura z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec) powinien być on wykazywany w informacji PIT-11 sporządzanej przez SKOK na podstawie art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy SKOK nie powinien sporządzać i wykazywać w informacji PIT-11 dochodu członka SKOK z emerytur lub rent zagranicznych zwolnionego z opodatkowania w Polsce na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ w przypadku, gdy świadczenie nie jest w Polsce opodatkowane, SKOK nie działa jako płatnik i nie jest obowiązany do wystawienia informacji PIT-11.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. SKOK jako podmiot wypłacający świadczenia emerytalne lub rentowe z zagranicy, pełni funkcje płatnika zaliczek miesięcznych na podatek PIT. Obowiązki płatnika SKOK wypełnia z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Stosownie natomiast do postanowień niektórych umów, np. między Polską a Szwecją, dochód taki jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, w związku z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Powyższe oznacza, że jeżeli świadczenie emerytalne lub rentowe nie jest w Polsce opodatkowane w związku z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, otrzymanie takiego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u członka SKOK. Jeżeli nie powstaje obowiązek podatkowy dla członka SKOK, Wnioskodawca nie występuje w roli płatnika, gdyż rola płatnika jest rolą wtórną i zależną od powstania obowiązku podatkowego dla podatnika. SKOK nie ma więc obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości pobrania takiej zaliczki.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, imienne informacje PIT-11 do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Imienne deklaracje PIT-11 sporządza wyłącznie płatnik. Natomiast w opisanej sytuacji SKOK nie jest płatnikiem z powodów wskazanych powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód Członka SKOK niepodlegający opodatkowaniu na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak np. renty z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec) nie powinien być wykazywany w informacji PIT-11.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanowisku do pytania pierwszego zadanego we wniosku, jeżeli emerytura lub renta jest w Polsce nieopodatkowana, otrzymanie takiego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u członka SKOK i w konsekwencji SKOK nie występuje w roli płatnika. SKOK nie ma więc obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek PIT, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości pobrania takiej zaliczki. Tym samym SKOK nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-11, którą sporządza wyłącznie płatnik.

Ponadto, sporządzenie informacji PIT-11 i wykazanie w niej dochodów niepodlegających opodatkowaniu byłoby nieprawidłowe także wtedy gdyby na SKOK ciążyły obowiązki płatnika. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz treścią informacji PIT-11 (przypisem 7 na tej informacji - wersja 23) płatnicy zaliczek miesięcznych na podatek PIT od rent i emerytur wypłacanych z zagranicy mają obowiązek wykazać w tej informacji przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce i dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym informacja PIT-11 nie obejmuje dochodów nie podlegających opodatkowaniu na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pojęcie „zwolnienia z opodatkowania” oraz „nie podlegania opodatkowaniu” są całkowicie odrębnymi pojęciami na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku także zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. „Zwolnienie z opodatkowania” na gruncie postanowień przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza zwolnienie danej kategorii dochodu z opodatkowania, natomiast „nie podleganie opodatkowaniu” odnosi się do wyłączenia prawa jednego z umawiających się państw do opodatkowania danej kategorii dochodu rezydenta. Przykłady można znaleźć np. w art. 18 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. gdzie znajduje się zapis, zgodnie z którym płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa (tu: Niemcy), podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jest to przykład „nie podlegania opodatkowaniu”. Państwo źródła przychodu zachowuje prawo do opodatkowania całości przychodu rezydenta drugiego umawiającego się państwa. Co więcej, gdyby SKOK zamieszczał w kolumnie „Dochód zwolniony od podatku” w części E informacji PIT-11 (wersja 23) - poz. 41 dochód nie podlegający opodatkowaniu w Polsce, to wówczas mogłoby to powodować błędne rozliczenie podatków Członków SKOK, wskazując, że dochód taki podlega zwolnieniu w związku z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją i powinien być uwzględniony w zeznaniu rocznym celem ustalenia stopy procentowej.

Takie stanowisko SKOK znajduje uzasadnienie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z lipca 2014 r. IPPB4/415-325/14-2/JK.

Powyższe oznacza, że SKOK nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów niepodlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie sporządza informacji PIT-11. Gdyby nawet obowiązek taki ciążył na SKOK, w informacji PIT-11 nie przewidziano możliwości umieszczania dochodów niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent, pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty (art. 35 ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r.).

Świadczenia emerytalne lub rentowe wypłacane przez Wnioskodawcę podlegają zatem opodatkowaniu z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z państwami, z których ww. świadczenia pochodzą.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Odnosząc się zatem do kwestii obowiązku sporządzania informacji PIT-11 należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika prawo do opodatkowania w Polsce świadczenia emerytalnego lub rentowego z zagranicy wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz Członka SKOK mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzania informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy.

Przy tym, w informacji PIT-11 podlegają uwzględnieniu zarówno dochody, od których Wnioskodawca miał obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym także dochody, w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 27 ust. 8 ww. ustawy (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Z treści powołanego wyżej art. 39 ust. 1 ustawy w sposób jednoznaczny wynika bowiem taki obowiązek również w związku z wypłatą dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli natomiast zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, to na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 wyłącznie w sytuacji, gdy jednocześnie nie podlegają one również uwzględnieniu – zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy – dla celów ustalenia stopy procentowej.

Mając na względzie powyższe, uznać zatem należy, że emerytury i renty, podlegające zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w związku z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją na podstawie postanowień obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, z którego pochodzą ww. świadczenia (jak np. w przypadku umowy zawartej ze Szwecją) powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę w informacjach PIT-11.

Natomiast emerytury i renty wypłacane z krajów, z którymi zawarte przez Polskę obowiązujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują opodatkowanie ww. dochodów (jak np. płatności z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec) tylko w tym drugim umawiającym się państwie (źródło pochodzenia) i jednocześnie nie przewidują w takich przypadkach zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (w rezultacie czego przedmiotowe dochody nie podlegają również uwzględnieniu w Polsce dla celów ustalenia stopy podatkowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce), to na Wnioskodawcy w związku z wypłatą ww. świadczeń nie ciąży obowiązek wykazywania ich w informacjach PIT-11; Wnioskodawca nie ma wówczas obowiązku sporządzania z tego tytułu informacji PIT-11. W sytuacji jednak, gdyby ww. świadczenia zgodnie z postanowieniami stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegające opodatkowaniu tylko w drugim umawiającym się państwie (państwie źródła), w rozumieniu postanowień ww. umów jako „dochody zwolnione” podlegały uwzględnieniu przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu, tj. dla celów obliczenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, to Wnioskodawca ma obowiązek ich wykazywania w informacjach PIT-11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.