Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.430.2023.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wykonanie grobów ziemnych (przygotowanie miejsc pochówku) wraz z montażem uprzednio wykonanych nagrobków, na zlecenie rodzin, które zgłaszają się do Wnioskodawcy po śmierci swoich bliskich.
Słowa kluczowe: groby i nagrobki; montaż; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 marca 2024 r. (data wpływu 11 marca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie grobów ziemnych (przygotowanie miejsc pochówku) wraz z montażem uprzednio wykonanych nagrobków, na zlecenie rodzin, które zgłaszają się do Wnioskodawcy po śmierci swoich bliskich

**Opis świadczenia:** Członkowie rodzin, którzy zgłaszają się do Wnioskodawcy po śmierci swoich bliskich zlecają wykonanie świadczenia, na które składa się:

\- przygotowanie do ceremonii pogrzebowej, tj. wykonanie grobu ziemnego (przygotowanie miejsca pochówku) poprzez wykopanie przed ceremonią pogrzebową dołu o wymiarach zgodnych z rodzajem grobu, zasypywanie grobu ziemią i formowanie mogiły po zakończeniu ceremonii pogrzebowej;

\- wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka;

\- montaż uprzednio wykonanego nagrobka w wyznaczonym na cmentarzu miejscu.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą obiektywnie jedną całość. Każde z poszczególnych działań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zamówionego świadczenia jest obligatoryjne, niezbędne do wykonania z uwagi na charakter i zakres oferowanego przez Wnioskodawcę świadczenia. Za zrealizowanie świadczenia polegającego na wykopaniu grobu, wykonaniu, a następnie montażu nagrobków, zamawianych przez członków rodzin po śmierci swoich bliskich, wynagrodzenie kalkulowane jest całościowo. Oznacza to, że cena określana jest w odniesieniu do kompletnego, kompleksowego świadczenia, biorąc pod uwagę jego poszczególne elementy składowe.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 11 marca 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od (…), w ramach której przeważającym kodem PKD jest 47.19.Z „Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach”. Dodatkowymi, posiadanymi przez Wnioskodawcę kodami PKD jest miedzy innymi 23.70.Z „Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia” oraz 96.03.Z „Pogrzeby i działalność pokrewna”.

Przedmiotem wydania więżącej informacji stawkowej WIS jest usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż uprzednio wykonanych nagrobków.

W celu wykonania świadczenia polegającego na montażu nagrobków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje zakupu bloków granitowych. Następnie, po wskazaniu przez zamawiających miejsc na cmentarzu, w których wykonane przez Wnioskodawcę nagrobki zostaną zamontowane, Wnioskodawca omawia z nimi ich oczekiwania oraz przygotowuje projekt wstępnie wybranych nagrobków.

Kolejną czynnością, jaką Wnioskodawca wykonuje w ramach zlecenia jest przygotowanie wskazanych miejsc na cmentarzu do ceremonii pogrzebowych (obsługa ceremonii pogrzebowych), a następnie montażu wykonanych nagrobków. W celu przygotowania do ceremonii pogrzebowych Wnioskodawca wykonuje groby ziemne (przygotowanie miejsc pochówku) poprzez wykopywanie dołów o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów (grób ziemny zwykły, ziemny pogłębiony, dziecięcy, urnowy) oraz zasypywanie grobów ziemią i formowanie mogił – jako obsługa ceremonii pogrzebowych. Ostatnią czynnością, jaką wykonuje Wnioskodawca w ramach zleconych mu zamówień jest obróbka kamienia, zgodnie z życzeniem zamawiających oraz montaż wykonanych przez Wnioskodawcę nagrobków w wyznaczonych miejscach.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej WIS – MONTAŻ NAGROBKÓW stanowią integralne (nieodłączne) świadczenie, wykonywane w związku z pochówkiem (ceremonią pogrzebową). Wykonywane usługi dotyczące obsługi ceremonii pogrzebowej, tj. wykonywanie grobów ziemnych (przygotowywanie miejsc pochówku) poprzez wykopywanie dołów o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów (grób ziemny zwykły, ziemny pogłębiony, dziecięcy, urnowy), a następnie zasypywanie grobów ziemią i formowanie mogił, są czynnościami niezbędnymi, zapewniającymi wykonanie pochówków, a tym samym są nierozłącznymi elementami pochówków. Z uwagi na fakt, że każda usługa przygotowania miejsca pochówku, bezpośrednio poprzedzająca pochówek jest jego integralnym elementem.

Zleceniodawcami usług będących przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej WIS – MONTAŻ NAGROBKÓW są członkowie rodzin osób zmarłych, zlecający Wnioskodawcy wykonanie kompleksowej usługi montażu nagrobków po śmierci ich bliskich.

Zgłaszający się do Wnioskodawcy klienci, oczekują kompleksowego wykonania usług w zakresie montażu nagrobków oraz związanych z tymże przygotowań. Członkowie rodzin, którzy zgłaszają się do Wnioskodawcy po śmierci swoich bliskich, oczekują od Wnioskodawcy wykonania czynności polegających na wykonaniu grobów ziemnych (przygotowaniu miejsc pochówku) poprzez wykopanie przed pochówkiem dołów o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów (grób ziemny zwykły, ziemny pogłębiony, dziecięcy, urnowy), zasypanie grobów ziemią, uformowanie mogił po pochówku, wykonanie projektu, a następnie montaż wykonanego zgodnie z zamówieniem nagrobka w wyznaczonym miejscu.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca prosi o stwierdzenie:

Czy usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż uprzednio wykonanych nagrobków, która stanowi integralny element usługi pogrzebowej winna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki 8% dla montażu uprzednio wykonanych nagrobków będzie stosowne, ponieważ szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jednego, przyjętego zlecenia stanowi świadczenie kompleksowe, tj. montaż wykonanych nagrobków odbywa się w miejscach uprzednio dokonanych pochówków, podczas których zajmuje się przygotowywaniem wskazanych na cmentarzach miejsc do ceremonii pogrzebowych w celu umożliwienia realizacji pochówków, a następnie montażem w ich miejscach nowych nagrobków.

Co więcej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia prowadzą do realizacji jednego, określonego celu trwałego upamiętnienia osoby zmarłej w miejscu pochówku dzięki przygotowaniu miejsca do pochówku, a następnie wykonaniu oraz montażu nagrobka i są ze sobą na tyle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią integralną całość. Żadna z nich nie stanowi odrębnej usługi, a więc istnieją przesłanki przemawiające za tym, aby przyjąć że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach jednego, przyjętego zlecenia stanowią świadczenie kompleksowe, którego motywem przewodnim jest śmierć bliskiej dla zleceniodawcy osoby.

Wszelkie dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego przyjętego zlecenia czynności stanowiące świadczenie kompleksowe są niezbędne do tego, aby osiągnąć cel w postaci wykonania, a następnie montażu nagrobków w miejscach uprzednio dokonanych pochówków i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03 przez co – w ocenie Wnioskodawcy – mogą podlegać opodatkowaniu obniżona stawka podatku 8%.

Zgodnie z klasyfikacją PKWiU, usługi pogrzebowe i pokrewne sklasyfikowane pod symbolem 96.03 obejmują:

\- 96.03.11 „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji”, tj. usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy; usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku; usługi związane z przeprowadzaniem kremacji; usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza: usługi dzierżawy łub sprzedaży grobów.

\- 96.03.12 „Usługi pogrzebowe”, tj. usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych; usługi związane z przeprowadzaniem pochówku lub ekshumacji; usługi balsamowania zwłok; usługi instytucji pogrzebowych; przewóz zwłok związany z ceremonia pogrzebową; usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 26 lutego 2024 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1\. W związku z zaznaczeniem w poz. 52 wniosku WIS-W „Przedmiot wniosku” kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”, należy skorygować poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” poprzez wpisanie cyfry większej niż 1, odpowiadającej liczbie towarów i usług składających się na przedmiotowe świadczenie.

2\. Wskazanie czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również usługi pogrzebowe związane z pochówkiem zmarłych?

3\. Wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem „obsługa ceremonii pogrzebowych”? Czy Wnioskodawca w ramach wykonywanego świadczenia dokonuje pochówku zwłok, czy wyłącznie przygotowuje miejsce do pochówku i wykonuje czynności po pochówku (zasypanie grobu ziemią, formowanie mogiły i montaż nagrobka)?

4\. Wskazanie czy w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego w ramach opisanego świadczenia czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter? Należy wskazać, w czym przejawia się ścisłe powiązanie poszczególnych czynności.

5\. Wskazanie na czym – w ocenie Wnioskodawcy – polega niezbędność wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczenia?

6\. Wskazanie jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też odrębnie określane są kwoty należności za poszczególne elementy świadczenia?

7\. Wskazanie czy cena nagrobka jest znana z góry, czy ustalana jest na podstawie indywidualnego zamówienia (czy cena zależy od rodzaju wybranego materiału i wzoru)? Należy wskazać jakie elementy mają wpływ na kształtowanie ceny?

8\. Wskazanie jaki jest stosunek procentowy ceny dostarczanego nagrobka do wykonanych usług (wykonania grobu ziemnego, montażu nagrobka)?

9\. Wskazanie czy klient wybiera materiał, wzór nagrobka?

10\. Wskazanie jaką informację o elementach składających się na wartość zlecenia otrzymuje klient?

11\. Wskazanie czy klient otrzymuje informację o wartości materiału (bloków granitowych), wartości robocizny, czy wartości poszczególnych elementów świadczenia, np. nagrobka? Jakie informacje dotyczące kształtowania ceny zamówienia otrzymuje klient?

12\. Wskazanie czy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej klient może zamówić wyłącznie wykonanie grobu ziemnego lub wyłącznie montaż nagrobka?

W dniu 11 marca 2024 r. – w odpowiedzi na ww. wezwanie – Wnioskodawca wskazał co następuje:

1\. Na przedmiotowe świadczenie stanowiące kompleksową usługę polegającą na wykonaniu, a następnie montażu nagrobków, zlecaną przez członków rodzin po śmierci swoich bliskich, składają się 3 etapy realizacji czynności dotyczące 1 towaru (nagrobka):

\- przygotowanie do ceremonii pogrzebowych, tj. wykonanie grobów ziemnych (przygotowanie miejsc pochówku) poprzez wykopywanie przed ceremoniami pogrzebowymi dołów o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów (grób ziemny zwykły, ziemny pogłębiony, dziecięcy, urnowy), zasypywanie grobów ziemią i formowanie mogił po zakończeniu ceremonii pogrzebowych – jako obsługa ceremonii pogrzebowych;

\- wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka;

\- montaż uprzednio wykonanego nagrobka w wyznaczonym na cmentarzu miejscu.

2\. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi stanowiące obsługę ceremonii pogrzebowych. Usługi te polegają na przygotowywaniu wskazanych miejsc na cmentarzu do ceremonii pogrzebowych poprzez wykonywanie grobów ziemnych, co stanowi przygotowanie miejsc pochówku. Czynności przygotowania miejsc pochówku przyjmują postać wykopywania przed ceremoniami pogrzebowymi dołów o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów (grób ziemny zwykły, ziemny pogłębiony, dziecięcy, urnowy), zasypywanie grobów ziemią i formowanie mogił po zakończeniu ceremonii pogrzebowych – jako obsługa ceremonii pogrzebowych.

3\. Pod pojęciem „obsługa ceremonii pogrzebowych” należy rozumieć szereg czynności, które są niezbędne do wykonania pochówków. Uszczegóławiając, Wnioskodawca wyjaśnia, że czynności te polegają na wykonywaniu grobów ziemnych (co stanowi przygotowywanie miejsc pochówku) poprzez wykopywanie przed ceremoniami pogrzebowymi dołów o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów (grób ziemny zwykły, ziemny pogłębiony, dziecięcy, urnowy), zasypywanie grobów ziemią i formowanie mogił po zakończeniu ceremonii pogrzebowych. Dlatego też, w celu zrealizowania zamówionych kompleksowych świadczeń, polegających na wykonaniu, a następnie montażu uprzednio wykonanych nagrobków, Wnioskodawca świadczy usługi przygotowywania miejsc do pochówków oraz usługi, które są niezbędne do wykonania po pochówkach.

4\. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach kompleksowego świadczenia, polegającego na wykonaniu, a następnie montażu nagrobków zamawianych przez członków rodzin po śmierci swoich bliskich, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą obiektywnie jedną całość. Powiązanie te wynika z faktu, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczące obsługi ceremonii pogrzebowych, tj. wykonywanie grobów ziemnych (przygotowywanie miejsc pochówku) poprzez wykopywanie przed ceremoniami pogrzebowymi dołów o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów (grób ziemny zwykły, ziemny pogłębiony, dziecięcy, urnowy), zasypywanie grobów ziemią i formowanie mogił po ceremoniach pogrzebowych, są czynnościami niezbędnymi, umożliwiającymi wykonanie pochówków, a tym samym są nierozłącznymi elementami pochówków. Wynika to z faktu, że każda usługa przygotowania miejsc pochówków bezpośrednio poprzedzająca pochówki jest ich integralnym elementem. Ponadto, bez uprzedniego, odpowiedniego przygotowania wskazanych miejsc do pochówków i wykonania wszelkich, niezbędnych czynności po ich przeprowadzeniu, niemożliwe będzie wykonanie i zamontowanie nagrobków. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności przygotowania miejsc pochówków, wykonanie zamówionych nagrobków, a następnie ich montaż stanowią jedną całość.

5\. W ocenie Wnioskodawcy, niezbędność wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę prac w ramach kompleksowego świadczenia dotyczącego wykonania, a następnie montażu nagrobków, na zlecenie członków rodzin po śmierci swoich bliskich, odnosi się do tego, że ogół wymienionych przez Wnioskodawcę, następujących po sobie w odpowiedniej kolejności czynności, zapewnia rzetelne i prawidłowe zrealizowanie przyjętych zleceń. Każde z poszczególnych działań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zamówionego, kompleksowego świadczenia jest obligatoryjne, niezbędne do wykonania z uwagi na charakter i zakres oferowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego.

6\. Za zrealizowanie kompleksowego świadczenia polegającego na wykonaniu, a następnie montażu nagrobków, zamawianych przez członków rodzin po śmierci swoich bliskich, wynagrodzenie kalkulowane jest całościowo. Oznacza to, że cena określana jest w odniesieniu do kompletnego, kompleksowego świadczenia, biorąc pod uwagę jego poszczególne elementy składowe, tj. 3 etapy czynności, realizowane w ramach jednego świadczenia, dotyczące 1 towaru (nagrobka).

7\. Ceny zamawianych przez klientów nagrobków nie są z góry znane. Są ustalane na podstawie indywidualnych zamówień. Co więcej, ceny zamawianych nagrobków są uzależnione od następujących czynników:

\- rodzaju kamienia: kamień stanowi najważniejszy czynnik determinujący ostateczną cenę nagrobków. To właśnie od rodzaju materiału – jego jakości i pochodzenia, zależy trwałość nagrobków i ich wygląd w przyszłości. Rodzaj wybranego kamienia wpływa także na łatwość utrzymania powierzchni w czystości, gromadzenie się osadów oraz odporność na działanie czynników atmosferycznych;

\- wykończenia powierzchni: wykończenie powierzchni ma znaczący wpływ na cenę zamawianych nagrobków, ponieważ nagrobki mogą być wykonywane w różnych wykończeniach, tj. polerowane, szlifowane, matowe czy antyczne. Każdy z wymienionych rodzajów wykończenia, wymaga określonego procesu obróbki, co wpływa na kształtowanie się ceny (np. polerowanie kamienia do uzyskania lśniącej powierzchni jest bardziej czasochłonne i kosztowne niż matowe wykończenie);

\- rozmiarów nagrobków: wielkość nagrobków (ich długość, szerokość i wysokość) jest bezpośrednio związana z ilością materiałów potrzebnych do ich wykonania. Stąd też kluczową rolę odgrywa wybór właściwych rozmiarów nagrobków, tj. pojedynczych, podwójnych lub jeszcze większych ponieważ nierzadko potrzebny jest cały blok kamienia, wyselekcjonowane szkło czy też metal;

\- kształtów nagrobków; wszystkie zakłady kamieniarskie posiadają w swoich ofertach wiele różnych rodzajów pomników o mniej lub bardziej oryginalnych kształtach. Nagrobki mogą być wykonywane także na specjalne zamówienia, jako indywidualne projekty, których efekty końcowe dzięki programom graficznym można zobaczyć jeszcze przed rozpoczęciem wykonywanych prac. Jednakże, trzeba mieć na uwadze fakt, iż im bardziej skomplikowany i nietypowy kształt nagrobka zostanie wybrany – tym większa będzie jego cena ze względu na bardziej czasochłonny montaż, wydłużony termin realizacji oraz możliwość powstania dużej ilości odpadów, pojawiających się w procesie cięcia kamienia o nieregularnych kształtach;

\- rodzaju liter: istotne znaczenie ma również wybrana czcionka, jej wielkość i rodzaj (sposób wykonania) liter, tj. litery piaskowane (obecnie najtańsze), rzeźbione czy mosiężne (najdroższe, wymagające niezwykłej precyzji i dokładności montażu);

\- zdobień i galanterii nagrobnej: dodatkowe elementy, takie jak frezy, ozdobne krawędzie czy wycięcia również wpływają na kształtowanie ceny. Ponadto, obecność dodatkowych elementów takich jak ławeczki, wazony, krzyże oraz podstawki, na których umieszcza się znicze zwiększają ostateczną cenę.

8\. Stosunek procentowy ceny dostarczanych nagrobków wraz z ich montażem do usług przygotowywania miejsc do pochówków wynosi 70%/30%. Wynika to z faktu, że dostarczanie uprzednio wykonanych zgodnie z zamówieniami nagrobków, a następnie ich montaż stanowią dwa najbardziej kosztowne etapy realizacji oferowanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług, które w głównej mierze determinowane są przez rodzaje kamienia wybrane przez klientów. Pomimo, że przygotowywanie miejsc do przyszłych pochówków stanowi mniej kosztowny etap realizacji kompleksowych usług, jest etapem na tyle ważnym.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w postanowieniu z dnia 13 marca 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.430.2023.3.DS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 18 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie wymienione czynności stanowią usługę kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie czynności objęte są jedną ceną i są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu zlecenia i mają charakter elementów składowych tej usługi. Poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Zleceniodawca nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od podatnika (usługodawcy) kompleksowego wykonania świadczenia.

W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. wykonanie grobu ziemnego (przygotowanie miejsca pochówku) poprzez wykopanie przed pochówkiem dołu o wymiarach zgodnych z rodzajem grobu oraz zasypanie grobu ziemią i uformowanie mogiły po pochówku, wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka, a następnie montaż wykonanego nagrobka w wyznaczonym miejscu, służą realizacji celu świadczenia, jakim jest wykonanie grobu i nagrobka dla osoby zmarłej w związku z pochówkiem. Poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Zleceniodawca nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy realizacji konkretnego celu. Za zrealizowanie kompleksowego świadczenia wynagrodzenie kalkulowane jest całościowo.

W powyższej sprawie nie występuje jednakże usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia:

\- przygotowanie do ceremonii pogrzebowych, tj. wykonanie grobu ziemnego (przygotowanie miejsca pochówku) poprzez wykopanie przed ceremonią pogrzebową dołu o wymiarach zgodnych z rodzajem grobu, zasypywanie grobu ziemią i formowanie mogiły po zakończeniu ceremonii pogrzebowej;

\- wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka;

\- montaż uprzednio wykonanego nagrobka w wyznaczonym na cmentarzu miejscu,

są niezbędne i równieważne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależnie świadczenie. Wykonanie grobu ziemnego nie jest elementem pomocniczym do wykonania i montażu nagrobka i analogicznie wykonanie i montaż nagrobka nie są elementami pomocniczymi do wykonania grobu ziemnego. Wobec powyższego, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy (zlecenia).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją świadczenia, zgodnie z którą opisane we wniosku świadczenie należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne” i w konsekwencji zastosować względem usługi obniżoną, tj. 8% stawkę podatku VAT. Jak wskazano bowiem wyżej, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jednolite świadczenie złożone – żadna z tych czynności nie jest elementem pomocniczym ani elementem dominującym realizowanego świadczenia, wszystkie z nich w równym stopniu służą jego realizacji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej, tj.:

\- przygotowanie do ceremonii pogrzebowych, tj. wykonanie grobu ziemnego (przygotowanie miejsc pochówku) poprzez wykopanie przed ceremonią pogrzebową dołu o wymiarach zgodnych z rodzajem grobu, zasypywanie grobu ziemią i formowanie mogiły po zakończeniu ceremonii pogrzebowej;

\- wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka;

\- montaż uprzednio wykonanego nagrobka w wyznaczonym na cmentarzu miejscu,

podlegają różnym klasyfikacjom, nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015.

Ponadto, trzeba podkreślić, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in.: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczanie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również z załatwianiem formalności związanych z pogrzebem. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na przygotowaniu grobu ziemnego przed ceremonią pogrzebową, a następnie po zakończeniu ceremonii pogrzebowej zasypuje grób ziemią, formułuje mogiłę i montuje uprzednio wykonany nagrobek. W analizowanym przypadku świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę, tj. wykonanie grobu zimnego oraz nagrobka wraz z montażem, następuje bez jednoczesnego świadczenia przez Wnioskodawcę usługi pochówku zwłok. W konsekwencji w ramach opisanego świadczenia złożonego żadna z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie stanowi usługi pogrzebowej.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).