Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1371/09-3/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-28
Teza: Czy postępowanie Gminy jest zgodne z prawem, że naliczając opłatę za centralne ogrzewanie najemcom lokali w budynkach komunalnych uwzględnia się koszty węgla i miału węglowego w cenie brutto i nie dokonuje obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu węgla i miału węglowego?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; energia; faktura; kwota-kwota należna; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu: 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu węgla i miału węglowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu węgla i miału węglowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jako samorządowa osoba prawna wykonuje zadania publiczne wynikające z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych są zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Prowadzenie działalności gospodarczej w Gminie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotyczy tylko wybranych obszarów, w tym sprzedaży ciepła do mieszkań komunalnych.

Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy ustala się wysokość opłaty za centralne ogrzewanie w budynkach komunalnych Gminy. Dotyczy to budynku mieszkalnego. Opłata za centralne ogrzewanie zawiera jedynie koszty związane bezpośrednio ze świadczoną usługą – głównie koszt węgla i miału węglowego z podatkiem od towarów i usług (wartość brutto z faktury przy zakupie opału). Przyjmując jako podstawę naliczenia opłaty za centralne ogrzewanie ceny opału z podatkiem od towarów i usług, wzięto pod uwagę głównie to, że Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie węgla od podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Gminy jest zgodne z prawem, że:

1.  naliczając opłatę za centralne ogrzewanie najemcom lokali w budynku komunalnym uwzględnia koszty węgla i miału węglowego w cenie brutto,
2.  nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu węgla i miału węglowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie podatku od towarów i usług to przysługujące całkowite lub częściowe prawo do obniżenia podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest jedynie prawem, a nie obowiązkiem, to w zależności od tego, czy podatnik będzie chciał z tego uprawnienia skorzystać czy też nie, powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów i podatku od towarów i usług oraz wyodrębniania całości lub części kwot, o które podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Przeprowadzona przez Wnioskodawcę analiza, wykazała, że skala czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest niewielka, a co za tym idzie realny koszt przystosowania urządzeń księgowych i prowadzenia operacji związanych z tym podatkiem, przewyższa korzyści z odzyskanego podatku naliczonego. Dlatego też Gmina, podobnie jak wiele innych jednostek samorządu terytorialnego zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, ustalając wysokość opłaty za centralne ogrzewanie, Wnioskodawca przyjmuje podatek naliczony w cenie węgla i miału węglowego jako koszt, który został poniesiony na ogrzewanie i obciąża nim odbiorców ciepła. w przypadku, gdyby Wnioskodawca korzystał z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, opłatę za centralne ogrzewanie należałoby rzeczywiście pomniejszyć o kwotę podatku od towarów i usług (w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną), ale należałoby powiększyć o koszty obsługi administracyjnej (zatrudnienie osoby), co w efekcie dałoby stawkę dużo wyższą od obecnie obowiązującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości rezygnacji z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu węgla i miału węglowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Aby uznać energię za towar, należało wymienić ją oddzielnie, ponieważ nie jest ona rzeczą ruchomą. Trzeba podkreślić, że uznanie energii za towar pozostaje w zgodności z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii l Nr 347 str. 1 ze zm.). w myśl art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (2) VI Dyrektywy), za rzeczy na potrzeby wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznaje się energię elektryczną, gaz, energię cieplną, energię chłodniczą itp.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia. Natomiast, wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, nie korzystają ze zwolnienia, ale są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina jako samorządowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w zakresie wybranych obszarów, w tym sprzedaży ciepła do mieszkań komunalnych. Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy ustala się wysokość opłaty za centralne ogrzewanie w budynkach komunalnych Gminy. Opłata za centralne ogrzewanie zawiera jedynie koszty związane bezpośrednio ze świadczoną usługą – głównie koszt węgla i miału węglowego z podatkiem od towarów i usług (wartość brutto z faktury przy zakupie opału). Przyjmując jako podstawę naliczenia opłaty za centralne ogrzewanie ceny opału z podatkiem od towarów i usług, wzięto pod uwagę głównie to, że Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie węgla od podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż energii cieplnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej ww. czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Odnosząc stan faktyczny przedstawiony we wniosku do przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że odpłatna dostawa energii cieplnej dokonywana przez Gminę na rzecz najemców lokali w budynkach komunalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Gmina jest obowiązana wystawiać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, jeżeli Gmina dokonuje sprzedaży energii cieplnej na rzecz najemców i czynności te opodatkowuje podatkiem VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jej wytworzeniem.

Jednocześnie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje całkowicie w gestii podatnika. w praktyce trudno wyobrazić sobie podatników niedokonujących odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy takie prawo im przysługuje, niemniej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje w sferze uprawnień podatnika, z którego skorzystanie jest wolnym wyborem podatnika. Uznać trzeba, że tak jak podatnikowi pozostawiona jest swoboda co do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, tak samo podatnik może prawo do odliczenia podatku naliczonego zrealizować częściowo. Nie jest bowiem wykluczone, że z pewnych względów podatnik będzie chciał w danym okresie rozliczeniowym odliczyć jedynie część podatku naliczonego z tego okresu.

Reasumując, Wnioskodawca może nie korzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii cieplnej o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu opału.

Tut. Organ informuje, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. kwestie dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług niektórych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego regulował § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336). Natomiast, od dnia 1 stycznia 2010 r. odpowiednikiem powołanego wyżej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. jest § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799).

Ponadto, informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości rezygnacji z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu węgla i miału węglowego. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa Gminy do naliczenia opłaty za centralne ogrzewanie najemcom lokali w budynku komunalnym z uwzględnieniem kosztów węgla i miału węglowego w cenie brutto został załatwiony postanowieniem z dnia 28 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443-1371/09-2/AT odmawiającym wszczęcia postępowania w tej części.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.