Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-969/09-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-04
Teza: Czy poprawne jest w zaistniałej sytuacji zaliczenie kwoty 491.959,25 zł jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia niefinansowego składnika majątku trwałego?
Słowa kluczowe: hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej ze zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 27.01.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej ze zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w 2005 r. nabyła od Spółki „X” prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Na poczet ceny za nabywane prawo, Spółdzielnia zobowiązała się spłacić bezpośrednio na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwotę 1.552.236,86 zł tytułem spłaty hipotek przymusowych obciążających nabywaną nieruchomość. w 2006 r. Spółdzielnia zbyła powyższe prawo na rzecz firmy „Y”. Na poczet ceny zaliczono zadłużenie Spółdzielni jako dłużnika rzeczowego z tytułu zabezpieczenia hipotecznego w kwocie łącznej 2.044.196,11 zł. Różnicę między kwotami 2.044.196,11 zł a 1.552.236,86 zł w wysokości 491.959,25 zł tytułem naliczonych odsetek i kosztów upomnień, Spółdzielnia na podstawie uzyskanej opinii prawnej zaewidencjonowała jako roszczenie sporne z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. w 2009 r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo Spółdzielni o zapłatę kwoty 491.959,25 zł przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. z uwagi na fakt, że w 2008 r. Spółka „X” została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółdzielnia nie może dochodzić powyższej kwoty od zbywcy przedmiotowego prawa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 27.01.2010 r.) wskazano, iż:

*   zakupione prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   Spółdzielnia nie dokonała zapłaty na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem spłaty hipotek przymusowych obciążających nieruchomość, zapłata ta została dokonana przez „Z”,
*   naliczone odsetki i koszty upomnienia w wysokości 491.959,25 zł dotyczą okresu od października 2001 roku do 06 lutego 2006 roku,
*   Spółdzielnia przedmiotowych odsetek nie zapłaciła, lecz zostały one potrącone z należnej kwoty za sprzedaż przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości,
*   przedmiotowe odsetki dotyczą zwłoki z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,
*   w momencie sprzedaży przez Spółkę „X” prawa wieczystego użytkowania nieruchomości cena nie obejmowała odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poprawne jest w zaistniałej sytuacji zaliczenie kwoty 491.959,25 zł jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia niefinansowego składnika majątku trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać powiększenie sumy kosztów uzyskania przychodów za 2006 rok o kwotę 491.959,25 zł z tytułu braku ustalenia pełnej wysokości kosztów zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż podatnik ma możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obciążoną hipoteką przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 1.552.236,86 zł. Kwota sprzedaży przez Spółkę „X” prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie obejmowała przedmiotowych odsetek. Następnie Spółdzielnia zbyła powyższe prawo na rzecz innej firmy. Na poczet ceny zaliczono zadłużenie z tytułu zabezpieczenia hipotecznego w kwocie łącznej 2.044.196,11 zł. Różnicę między kwotami 2.044.196,11 zł a 1.552.236,86 zł w wysokości 491.959,25 zł stanowią naliczone odsetki i koszty upomnień. Ponadto Spółdzielnia wskazała, iż przedmiotowych odsetek nie zapłaciła lecz zostały one potrącone z należnej kwoty za sprzedaż przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Wydatki poniesione na spłatę hipoteki mają wpływ na przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, jednakże wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na szczególne uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na nabycie nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia danej nieruchomości. Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „nabycie” określonych składników majątkowych. w konsekwencji sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie danych gruntów tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W tym kontekście zauważyć należy, iż spłata hipoteki związanej z nabytą nieruchomością nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyż nie jest wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie przedmiotowej nieruchomości, co wynika również z istoty instytucji hipoteki oraz dłużnika rzeczowego.

Hipoteka w myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16 poz. 93 ze zm.) stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Art. 65 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Zatem należy przyjąć, iż w przedmiotowej sytuacji nabywca nie przejmuje zobowiązań sprzedającego wynikających ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki. Nie została zawarta umowa przejęcia długu przez kupującego. Zobowiązanym do spłaty zobowiązania jest nadal sprzedający. Prawo dochodzenia przez wierzyciela wierzytelności nie jest związane z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, ale z ustanowionym zabezpieczeniem na nieruchomości wynikającym z tego stosunku.

Zatem wartość hipoteki ustanowionej na rzecz wierzycieli nie ma wpływu na wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa majątkowego (prawa użytkowania wieczystego) obciążonego tą hipoteką. Spłata hipoteki (która stanowi zabezpieczenie zapłaty długu) nie stanowi wydatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie wskazanego przepisu w momencie zbywania przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wskazane w tym przepisie tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć także spłatę należności przez dłużnika hipotecznego. Tym samym ww. przepis obejmuje swoją dyspozycją również sytuację spłaty hipoteki opisaną we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

Wskazać należy ponadto na art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanego przepisu należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki.

Natomiast z treści art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy wskazać, iż w przypadku gdy przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały Jednostki, za wartość początkową tego środka stosownie do brzmienia art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę jego nabycia. Natomiast za cenę nabycia zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów związanym ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie jego wartość określona w akcie notarialnym oraz koszty poniesione w związku z dokonaną czynnością sprzedaży, o ile były poniesione przez zbywcę. Do kosztów tych nie można jednakże zaliczyć naliczonych odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz kosztów upomnień.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.