Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.640.2025.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-15
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług rejestracji
elektronicznych winiet i podstawy opodatkowania podatkiem
VAT.
Słowa kluczowe: autostrada-opłata za przejazd autostradą
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
winiety
świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie określenia miejsca świadczenia usług rejestracji elektronicznych
    winiet i podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest
    polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu
    art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT,
    zarejestrowanym również jako podatnik VAT UE. Przedmiotem przeważającej działalności
    Wnioskodawcy jest pośrednictwo w sprzedaży detalicznej niewyspecjalizowanej (PKD
    47.91.).
    Od maja 2025 roku Wnioskodawca oferuję klientom (firmom i osobom prywatnym z PL
    oraz z innych krajów UE oraz z krajów trzecich) usługę rejestracji elektronicznej winiety
    pozwalającej na legalne korzystanie (przejazd) po drogach płatnych w kilku państwach UE,
    takich jak: Czechy, Austria, Słowacja, Węgry, Słowenia, Rumunia, Bułgaria, Szwajcaria.
    Całość obsługi świadczonej usługi odbywa się on-line przez Internet (płatność
    dokonywana jest kartą płatniczą lub przelewem, za pośrednictwem porali płatniczych).
    Schemat transakcji wygląda następująco:
    Klient składa zamówienie na portalu określając kraj, którego winieta dotyczy oraz wybiera
    okres ważności winiety, numer rejestracyjny pojazdu, swoje dane osobowe lub dane firmy.
    Za taką usługę Klient dokonuje jednej płatności, na którą składają się koszt winiety (kwota
    brutto z lokalnym VAT danego państwa, wg oficjalnego cennika) oraz opłata za usługę
    pośrednictwa.
    Po dokonanej transakcji pracownik Spółki na komputerze znajdującym się w siedzibie
    Spółki loguje się na oficjalnym portal danego kraju, zamawia winietę na dane klienta
    wskazując w zamówieniu: imię, nazwisko/firma, nr rejestracyjny pojazdu, daty
    obowiązywania winiety, adres e-mail klienta. Następnie dokonuje on płatności za pomocą
    karty płatniczej Spółki. W zależności od kraju portal generuje elektroniczną winietę w
    formie pliku do pobrania (z informacjami o pojeździe i lokalnym VATem) lub też
    elektroniczną winietę oraz fakturę z danymi klienta z lokalnym VAT (np. 21% CZ).
    Takie dokumenty trafiają na adres email klienta. Dodatkowo pracownik Spółki również
    pobiera elektroniczną winietę, którą następnie przesyła na adres e-mail klienta, jako
    dodatkową kopię.
    Tak więc, Wnioskodawca w ramach świadczonych usług jedynie pośredniczy w imieniu
    klienta w nabyciu przez niego winiet, co wynika wprost z regulaminu świadczenia usług na
    portalu, który każdy klient musi zaakceptować składając zamówienie.
    Zgodnie z tym regulaminem przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz
    Klienta usługi jest pozyskanie przez Spółkę na rzecz i w imieniu Klienta winiety za zapłatą
    określonej ceny, a akceptacja regulaminu jest równoznaczna z upoważnieniem
    Wnioskodawcy do zawarcia umowy sprzedaży konkretnej winiety na rzecz klienta.

    Wnioskodawca na wystawianych fakturach dolicza VAT w odniesieniu do usługi
    pośrednictwa przy zastosowaniu stawki 23% (na fakturach wpisuje np. „usługa rejestracji
    Czechy, Słowacja, Węgry” w zależności do jakiego kraju jest winieta, a osobną pozycję na
    fakturze zajmuje wartość brutto samej winiety wskazując, że nie podlega ona VAT („NP.”).
    Spółka nie świadczy innych usług. Klientami Spółki w większości są polscy konsumenci,
    czyli osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, ale również z innych krajów Unii
    Europejskiej i krajów trzecich. Zdarzają się również podmioty gospodarcze z Polski, UE i
    krajów trzecich.
    Wyżej wymienieni klienci nie posiadają siedziby swojej działalności gospodarczej ani
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Także
    Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego UE
    i nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym z tych
    państw.
    Pytania
      1. Czy świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług rejestracji elektronicznych
        winiet na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i
        usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      2. Czy świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług rejestracji elektronicznych
        winiet na rzecz podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce
        podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki 23%?
      3. Czy świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług rejestracji elektronicznych
        winiet na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a
        ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na miejsce ich zamieszkania,
        które nie prowadzą działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem
        od towarów i usług, wg stawki 23%?
      4. Czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej w stanie
        faktycznym usług rejestracji elektronicznych winiet winna obejmować również
        wartość winiety?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko 1
    Świadczenie przedmiotowych usług rejestracji elektronicznych winiet na rzecz podatników
    w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce.
    UZASADNIENIE nr 1
    Stosownie do art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której
          mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej
          działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z
          uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
          zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub
          podatku od wartości dodanej;

      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1 , uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.
    Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca opodatkowania w przypadku świadczenia
    usług zawartą w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
    Zasada ta odnosi się tylko do podatników, a więc podmiotów prowadzących działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
    Tym samym świadczenie przedmiotowych usług rejestracji elektronicznych winiet na rzecz
    takich podatników podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, który to
    przejmuje obowiązek rozliczenia podatku należnego w oparciu o zasadę odwrotnego
    obciążenia.
    Stanowisko nr 2
    Świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług rejestracji elektronicznych winiet na
    rzecz podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    UZASADNIENIE nr 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z powołanych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-
    12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z tym, że na
    podstawie art. 146aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku
    następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy
    z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o
    której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o
    której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

    Tym samym świadczenie w Polsce opisanych w stanie faktycznym usług rejestracji
    elektronicznych winiet na rzecz podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych
    w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych,
    wg stawki podatku 23%.
    Stanowisko nr 3
    Świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług rejestracji elektronicznych winiet na
    rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku
    od towarów i usług, bez względu na miejsce ich zamieszkania, które nie prowadzą
    działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce
    wg stawki 23%.
    UZASADNIENIE nr 3
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-
    12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z tym, że na
    podstawie art. 146aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku
    następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy
    z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o
    której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o
    której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.
    Tym samym świadczenie w Polsce opisanych w stanie faktycznym usług rejestracji
    elektronicznych winiet na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami i mieszkających
    w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na zasadach
    ogólnych, wg stawki podatku 23%.
    Tak samo będą opodatkowane usługi elektronicznej rejestracji winiet w przypadku, gdy
    nabywcą takich usług będzie podmiot niebędący podatnikiem, a mieszkający poza
    granicami Polski. Zgodnie bowiem z art. 28c ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na
    rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada
    siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art.
    28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n.

    Wobec powyższego niezależnie od miejsca zamieszkania nabywcy usługi, niebędącego
    podatnikiem będzie ona opodatkowana w kraju siedziby usługodawcy, czyli w Polsce i
    również wg stawki 23%.
    Stanowisko nr 4
    Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej w stanie faktycznym
    usług rejestracji elektronicznych winiet nie powinna obejmować wartość winiety.
    Uzasadnienie nr 4
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3
    i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika. Natomiast zgodnie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania
    nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot
    udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub
    usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego
    ewidencji na potrzeby podatku.
    Tym samym skoro Wnioskodawca w ramach świadczonych usług jedynie pośredniczy w
    imieniu klienta w nabyciu przez niego winiet, zasadne jest aby podstawa opodatkowania
    nie obejmowała wartości winiet, pomimo że usługobiorcy przelewają za nie środki na
    rachunek bankowy Wnioskodawcy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz.U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    W myśl art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i

      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania
    usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości,
    z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest
    wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie
    wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest
    możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego
    brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się
    nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost
    dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te
    mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w
    tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte
    dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także
    usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu
    nieruchomości.
    Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.
    UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”,
    zgodnie z którym:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest
      miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie
    wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L
    Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z
    dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011,
    str. 1, ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem 282/2011” pojęcie „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art.
    31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie 282/2011
    wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy
        sposób zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.

    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
        składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
        mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w
    całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego,
    jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Kierunki interpretacji ww. przepisów zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do
    kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie
    „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest
    stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub
    stanowi centrum świadczenia.
    W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z
    dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów
    w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług
    związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych
    okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi
    nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką
    art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady
    szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet
    niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub
    bardziej związana nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania
    połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być
    wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w
    zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń
    na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do
    dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w
    postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra
    takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego
    świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu
    ostatecznego skorzystania z usługi”.
    W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów
    stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w
    ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy
    świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z
    systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej
    mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim
    związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z
    nieruchomością związana.
    W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-530/09, w odniesieniu do usług
    związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od
    rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług
    związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które
    pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w
    zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych
    usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że

    stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas
    umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.
    Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych
    usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z
    konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z
    nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku
    VAT, zarejestrowanym również jako podatnik VAT UE. Od maja 2025 roku oferują Państwo
    klientom (firmom i osobom prywatnym z PL oraz z innych krajów UE oraz z krajów
    trzecich) usługę rejestracji elektronicznej winiety pozwalającej na legalne korzystanie
    (przejazd) po drogach płatnych w kilku państwach UE, takich jak: Czechy, Austria, Słowacja,
    Węgry, Słowenia, Rumunia, Bułgaria, Szwajcaria. Klient składa zamówienie na portalu
    określając kraj, którego winieta dotyczy oraz wybiera okres ważności winiety, numer
    rejestracyjny pojazdu, swoje dane osobowe lub dane firmy. Za taką usługę Klient
    dokonuje jednej płatności, na którą składają się koszt winiety (kwota brutto z lokalnym
    VAT danego państwa, wg oficjalnego cennika) oraz opłata za usługę pośrednictwa. Po
    dokonanej transakcji Państwa pracownik na komputerze znajdującym się w Państwa
    siedzibie loguje się na oficjalnym portal danego kraju, zamawia winietę na dane klienta
    wskazując w zamówieniu: imię, nazwisko/firma, nr rejestracyjny pojazdu, daty
    obowiązywania winiety, adres e-mail klienta. Następnie dokonuje on płatności za pomocą
    Państwa karty płatniczej. Klientami Państwa w większości są polscy konsumenci, czyli
    osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, ale również z innych krajów Unii
    Europejskiej i krajów trzecich. Zdarzają się również podmioty gospodarcze z Polski, UE i
    krajów trzecich.
    W rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia
    realizowanych przez Państwa usług, ponieważ z przywołanych wyżej regulacji wynika, że
    dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie miejsca ich
    świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich
    opodatkowania.
    Ustawodawca określając w art. 28e powołanej ustawy, miejsce świadczenia dla usług
    związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i
    używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy drogami
    (autostradami). Sprzedaż winiet zagranicznych jest sprzedażą usługi prawa przejazdu po
    ściśle określonych drogach, tj. prawa dostępu korzystania (użytkowania) konkretnej
    nieruchomości (drogi). Zatem w odniesieniu do powyższych przepisów w przedmiotowej
    sprawie znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy.
    W związku z powyższym, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usługi, tj. prawa
    przejazdu po określonych drogach (które znajdują się poza terytorium Polski) niezależnie
    od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana - w myśl ww. art. 28e ustawy - jest miejsce
    na terenie którego położona jest nieruchomość. Zatem usługa sprzedaży prawa przejazdu
    po określonych drogach (winiety) - poza terytorium kraju - nie podlega w Polsce
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 uznałem za
    nieprawidłowe.
    Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    W myśl ust. 6 tego artykułu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, Klient dokonuje jednej płatności, na którą składają się
    koszt winiety (kwota brutto z lokalnym VAT danego państwa, wg oficjalnego cennika) oraz
    opłata za usługę pośrednictwa.
    W przedmiotowej sprawie - jak wyżej wskazano - usługa sprzedaży prawa przejazdu po
    określonych drogach (winiety) - poza terytorium kraju - nie podlega w Polsce
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasady opodatkowania podatkiem VAT, w
    tym w szczególności kwestie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT regulują
    przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terytorium kraju, w którym powinien
    zostać rozliczony podatek od towarów i usług. Zatem dla określenia podstawy
    opodatkowania ww. czynności nie znajdują zastosowania przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6
    ustawy, które obowiązują na terytorium Polski.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 oparte na zastosowaniu
    przy określeniu podstawy opodatkowania ww. przepisów ustawy uznałem za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem,
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zauważam, że Organ nie wydaje interpretacji indywidualnych w zakresie stawki podatku
    VAT. Kwestie te są rozstrzygane w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacji
    stawkowych.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy
    zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści
    wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w
    sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.