Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1395/13/17-S/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT? 2. Czy przedmiotowa czynność bezpłatnego przekazania do użytkowania oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem przez Gminę do zakładu budżetowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje; kanalizacja; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 770/14, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem oraz braku opodatkowania czynności bezpłatnego przekazania do użytkowania oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem oraz braku opodatkowania czynności bezpłatnego przekazania do użytkowania oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W celu realizacji zadań - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Gmina wykonuje swoje zadania w szczególności poprzez jednostki budżetowe, samorządowy zakład budżetowy i instytucję kultury, które zostały utworzone w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy regulujące zasady działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, czyli w oparciu o ustawę z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Obecnie w Gminie (oprócz Urzędu Gminy), funkcjonują następujące jednostki organizacyjne, powołane do realizacji zadań Gminy:

1.  jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Oświaty w Gminie……., Zespół Szkół w……,
2.  samorządowy zakład budżetowy: Zakład Usług Komunalnych w……..,
3.  instytucja kultury: Biblioteka Publiczna w…….

Wymienione powyżej jednostki zostały powołane do życia w drodze uchwał organu stanowiącego tj. Gminy (Rada Gminy podjęła stosowne uchwały w celu nadania im statutów).

Zakład budżetowy i Urząd Gminy zostały w przeszłości zarejestrowane dla celów VAT jako odrębni niż Gmina, podatnicy VAT. Jednostki te posiadają własne numery NIP i rozliczają VAT samodzielnie (składają własne deklaracje VAT).

W latach 2003-2012 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą: „………”. Inwestycja realizowana była wieloetapowo, począwszy od 2001 r., kiedy to przystąpiono do sporządzenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy dla działki 128/10 położonej we wsi ……….w zakresie zmiany funkcji terenu pod projektowaną oczyszczalnię ścieków.

Pierwszy etap budowy oczyszczalni wraz z budową kolektora sanitarnego wykonano w 2003 r. za kwotę 1.476.285,45 zł brutto. Na sfinansowanie zadania zostało przyznane dofinansowanie ze środków SAPARD w kwocie 1.081.565,78 zł (umowa z dnia 28 maja 2003 r. z ARiMR w ramach działania 3: „Rozwój i poprawa infrastruktury obszarów wiejskich”, schemat 3.2). Dofinansowanie stanowiło 73,26% kosztów przedsięwzięcia kwalifikowanych do refundacji. Podatek VAT był kosztem kwalifikowanym.

Kolejny etap budowy realizowano w 2005 i 2006 r. i obejmował on budowę kolektora grawitacyjnego i tłocznego wraz z towarzyszącą infrastrukturą - ogólny koszt - 234.062,29 zł brutto. Na realizację etapu wykorzystano środki własne Gminy. Budowę kontynuowano w 2010 r. Umowa dotyczyła „………..”. Wykonawcy wypłacono kwotę 813.958,64 zł netto, 179.070,90 zł - VAT 22%, co stanowi 993.029,54 zł brutto. Zadanie zostało dofinansowane ze środków PROW 2007-2013 w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” (umowa z dnia 18 lutego 2010 r. i aneks z dnia 1 października 2010 r.) w kwocie 555.618,00 zł, co stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych. Należy nadmienić, że podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Kolejne wydatki poniesiono w 2011 r. na kwotę 873.996,44 zł netto, 201.019,18 zł podatku VAT wg stawki 23%, co stanowi ogółem 1.075.015,62 zł brutto. Zadanie zostało dofinansowane ze środków PROW 2007-2013 w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” (umowa z dnia 27 listopada 2010 r. i aneks z dnia 13 października 2011 r.) w kwocie 658.638,84 zł, co stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych, przy czym podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Kontynuacja realizacji zadania miała miejsce w 2012 r. (koszt etapu netto 506.054,86 zł, 116.392,62 zł, VAT 23%, brutto 622.447,48 zł). Zadanie również objęto dofinansowaniem ze środków PROW 2007-2013 w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” (umowa z dnia 25 listopada 2010 r. i aneks z dnia 13 października 2011 r.) w kwocie 384.924,42 zł, co stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych, przy czym podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Oczyszczalnia ścieków wraz z kolektorem została przekazana do Zakładu Usług Komunalnych w bezpłatne użytkowanie na podstawie dokumentu PT z dnia 1 marca 2013 r., gdyż Zakład został powołany do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy. W celu dokonywania odbioru nieczystości zawarł stosowne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, dokonuje odczytu liczników wody, które stanowią podstawę do naliczania opłat za odprowadzone ścieki. Zakład rozpoczął działalność 1 stycznia 1995 r. na mocy Uchwały Rady Gminy z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. Zakład jest czynnym podatnikiem VAT od 1 marca 1995 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT?
2.  Czy przedmiotowa czynność bezpłatnego przekazania do użytkowania oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem przez Gminę do zakładu budżetowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony.

Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z prawnej i organizacyjnej więzi łączącej gminę i „samorządową jednostkę budżetową”. Mianowicie, zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z dochodów własnych i z budżetu, a pobrane dochody przeznacza na realizację zadań. Zakłady budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, posiadając jednak pewien zakres uprawnień, składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym im w zarząd. „Jednostki budżetowe” stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IVSA/Wa 2083/04). Podsumowując stwierdzić należy, że cechą charakterystyczną zakładów budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania zadań samorządu terytorialnego (w omawianym przypadku w zakresie gospodarki wodno-ściekowej).

Zakład budżetowy działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący „jednostkę budżetową”, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Konieczność wyposażenia zakładu budżetowego w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy Gmina prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzysta potem zakład budżetowy jako samorządowa jednostka organizacyjna, która ma odrębną podmiotowość podatkową VAT), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej Gminie nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami, a taką sprzedaż opodatkowaną prowadzi zakład budżetowy, któremu Gmina nieodpłatnie przekazała przedmiotową inwestycje.

Przedmiotowy problem znalazł rozwiązanie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13, które jednomyślnie stwierdziły, iż: „W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Przedmiotowy wyrok odnosi się do samorządowej jednostki budżetowej, ale ma również zastosowanie do zakładu budżetowego. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D.Dominik-Ogińska, M.Bącal, T.Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65). Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pakt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą, a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między Gminą, a podległym jej zakładem budżetowym. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między Gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - „po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną. Jakkolwiek Gmina B. i Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to należy podkreślić, że GZOŚ został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy B. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina B. (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa - GZOŚ) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (GZOŚ jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”

Powyższe rozumowanie znajduje również potwierdzenie w niedawnej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., która stanowi, iż gmina może odliczyć VAT od wydatków służących gminnym jednostkom budżetowym, a jej konsekwencją jest możliwość ujęcia w deklaracjach VAT-7 składanych przez samą gminę podatku VAT naliczonego od wydatków służących działalności opodatkowanej jej jednostek budżetowych. I to nawet wówczas, gdy przekazanie to jest przekazaniem nieodpłatnym. Powyższe rozumowanie będzie również miało zastosowanie do zakładu budżetowego.

W związku z powyższym - Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z dotychczasowych rozważań wynika, iż przekazanie przez Gminę zrealizowanych inwestycji w zakresie realizacji gospodarki wodno-ściekowej, do nieodpłatnego użytkowania na rzecz zakładu budżetowego - jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w tej samej osobie prawnej - Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia. Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie przedmiotowej inwestycji zakładowi budżetowemu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 770/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 21 października 2014 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. organ cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 4268/15 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 7 lutego 2017 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 770/14.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na wstępie wskazał, że w skarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał całe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy stwierdził jedynie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji, natomiast przyjął jednocześnie, że nieodpłatne przekazanie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zatem jedynie kwestia, prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków, wraz z kolektorem i infrastrukturą przekazanej następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu.

WSA zwrócił uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie w związku nieodpłatnym używaniem oczyszczalni ścieków, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, a jednocześnie mając na uwadze specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, na gruncie VAT dochodzi do „zagubienia” jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Prawo do odliczenia jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Prawo to stanowi podstawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Gmina w skardze, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

WSA w Bydgoszczy wskazał również, że podobny stan faktyczny był już przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych, a tezy tych wyroków WSA w Bydgoszczy w pełni aprobuje. Jako przykłady Sąd wskazał na następujące wyroki: WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. - I SA/Kr 536/14, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. - I SA/Sz 856/13, WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. - III SA/Wa 2523/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. - I SA/Go 112/14, WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. - I SA/Rz 311/14, WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r. - I SA/Rz 513/14, WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. - I SA/Po 185/14.

Zdaniem Sądu, zarówno na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych i jednocześnie - zdaniem Sądu - chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi dokonanymi przez tego podatnika.

Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. WSA powołując się na wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 wskazał, że w pierwszym przypadku Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś w drugim poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Tym samym Trybunał przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy analizując te dwie sytuacje wskazane w powyższych wyrokach należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego.

Zdaniem Sądu, przedstawione poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą z samorządowym zakładem budżetowym oraz m.in. z faktu, że pomiędzy działalnością zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek, gdyż świadczenie przedmiotowych usług przez zakład bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe. W odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę terytorialną, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

WSA w Bydgoszczy uznał również (powołując się na wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14), że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Sposób powiązania zakładu z Gminą, a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją inwestycji oczyszczalni ścieków, mimo że opodatkowana sprzedaż usług odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. Zatem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, WSA w Bydgoszczy uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zatem w ponownie wydanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 770/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gmina wystąpiła w charakterze podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 7a). pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
9.  Cmentarzy

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W latach 2003-2012 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą: „……….”. Inwestycja realizowana była wieloetapowo. Pierwszy etap budowy oczyszczalni wraz z budową kolektora sanitarnego wykonano w 2003 r., kolejny etap budowy realizowano w 2005 i 2006 r. i obejmował on budowę kolektora grawitacyjnego i tłocznego wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Budowę kontynuowano w 2010 r., kolejne wydatki poniesiono w 2011 r., a kontynuacja realizacji zadania miała miejsce w 2012 r. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych (m.in. SAPARD, PROW). W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych budową oczyszczalni ścieków oraz budowę kolektora grawitacyjnego i tłoczonego wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Oczyszczalnia ścieków wraz z kolektorem została przekazana do zakładu budżetowego w bezpłatne użytkowanie na podstawie dokumentu z dnia 1 marca 2013 r. Zakład rozpoczął działalność 1 stycznia 1995 r. - został powołany do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy. Zakład (zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT) w celu dokonywania odbioru nieczystości zawarł stosowne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, dokonuje odczytu liczników wody, które stanowią podstawę do naliczania opłat za odprowadzone ścieki.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

W rozpatrywanej sprawie Gmina przekazała do nieodpłatnego użytkowania, powstałe w ramach inwestycji, elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Usług Komunalnych.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do dnia 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie);
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostaje spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności jakie, w danej sprawie występują.

W konsekwencji aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie uzależnia faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że czynność przekazania powyższych inwestycji w bezpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych, który wykonywał i wykonuje zadania Gminy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej – Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków z budową kolektorów sanitarnych wraz z infrastruktura towarzyszącą, przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „(…) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE wprawdzie nie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji uchwały podjętej przez NSA należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Powyższe zostało unormowane w przepisach ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Ustawa ta określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1.  rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
2.  korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
3.  zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

Przenosząc przywołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z uchwały NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że – jak wynika z ww. uchwały – samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Gmina wykonując ww. zadania własne za pośrednictwem Zakładu wykonywała czynności opodatkowane.

W związku z powyższym – uwzględniając model „scentralizowany” – skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina „działała jako podatnik VAT”, a nabycia służyły ww. sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to, co do zasady, przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy, podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Należy jednak zauważyć, że - jak wskazano we wniosku - inwestycja była realizowana w latach 2003-2012. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. W myśl z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowej infrastruktury, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/może/będzie mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty te musiałaby – biorąc pod uwagę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałę NSA, sygn. akt I FPS 4/15 – uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.