Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-560/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Sposób opodatkowania dostawy budynku administracyjnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony, dostawy budynku portierni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony, dostawy niezabudowanej działki gruntu
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania:

*   dostawy budynku administracyjnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony - **jest nieprawidłowe**,
*   dostawy budynku portierni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony - **jest prawidłowe**,
*   dostawy niezabudowanej działki gruntu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy budynku administracyjnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony, dostawy budynku portierni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony oraz dostawy niezabudowanej działki gruntu.

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej na działce o nr 11/7 o powierzchni 0,0795 ha i przylegającej do niej niezabudowanej działki (trawnik) o nr 11/20 o powierzchni 0,0471 ha. W najbliższym czasie Spółka zamierza dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego tych działek wraz z posadowionymi na działce nr 11/7 budynkami administracyjnym i dawnej portierni. Trzykondygnacyjny budynek administracyjny został wybudowany w 1976 r. i przyjęty do ewidencji środków trwałych. Wartość tego budynku po aktualizacji wyceny w 1995 r. wyniosła 400.408,20 zł i została ustalona w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Prawnie budynek ten jest jednym obiektem, ale w ewidencji środków trwałych ujęto go w dwóch pozycjach (do końca 2011 r. budynek funkcjonował na dwóch odrębnych numerach inwentarzowych). Wyodrębnienia nastąpiły dla potrzeb sprawozdawczości GUS i organizacji zakładowej służby zdrowia, w ramach działających wówczas Zespołów Opieki Zdrowotnej. Jedna kondygnacja była wówczas wydzielona na przychodnię zakładową. W dniu 31 grudnia 2011 r. budynek został połączony w jeden numer inwentarzowy. Część budynku (jedna kondygnacja po dawnej przychodni zakładowej) była wynajmowana firmie prywatnej od listopada 2004 r. do grudnia 2010 r. Od stycznia 2011 r. budynek w całości służył wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten był modernizowany kilkukrotnie w następujących latach:


| Rok | Zwiększenie wartości (kwota) 
| 1996 | 5.471,00 
| 1996 | 83.080,10 
| 1997 | 7.333,12 
| 1998 | 18.535,53 
| 2011 | 6.896,81 
| SUMA | 121.316,56 

Przy modernizacjach Spółka korzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Na tej samej działce znajduje się również drugi budynek - portiernia, który został wybudowany w 1965 r. i został przyjęty do ewidencji środków trwałych. W stosunku do tego budynku Spółka nie ponosiła żadnych nakładów polegających na jego ulepszeniu, wykorzystując go na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej. Wartość początkowa po aktualizacji wyceny w 1995 r. wyniosła 6.509,64 zł. Wartość ta została ustalona w oparciu o ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż gruntu w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami oraz przylegającym do nich trawnikiem powinna być opodatkowana stawką 23%, czy korzystać ze zwolnienia od podatku?
2.  Czy wartość ulepszenia, istotną z punktu widzenia zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odnosić do wartości początkowej budynku z daty jego nabycia, czy też wartości początkowej dla danego roku podatkowego, w którym ulepszenie zostało dokonane?
3.  Jeżeli jeden budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a drugi byłby opodatkowany stawką 23%, to w jaki sposób należy ustalić wartość podstawy opodatkowania w zakresie dostawy zwolnionej oraz opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami będzie zwolniona od podatku, natomiast przyległa działka, będąca trawnikiem, powinna zostać opodatkowana. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że pierwsze zasiedlenie ma obecnie miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

1.  nowowybudowanego budynku (budowli lub jego części) lub
2.  gruntownie odnowionego budynku (budowli lub jego części), przy czym nakłady na odnowienie to co najmniej 30% jego wartości,

*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najmem, dzierżawa, leasing).

Stwierdziła, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce np. wtedy, gdy podatnik wybuduje nowy obiekt budowlany (np. biurowiec), po czym dokona jego sprzedaży, najmu, dzierżawy czy leasingu, w wyniku czego nastąpi oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Zauważyła, że w przedmiotowej sprawie w przypadku budynku administracyjnego nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, ponieważ jego część została wynajęta od 2004 r. do 2010 r. prywatnej firmie. Podniosła, że istotną a zarazem kluczową sprawą pozostaje kryterium ulepszenia. Zasadnicze znaczenie dla określenia możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma sposób wyliczenia wartości początkowej. Według Spółki, wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego, nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Spółka wskazała, że sprzedaż budynku po starej portierni korzysta ze zwolnienia z opodatkowania pomimo, że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (po budowie budynek był wykorzystywany na potrzeby własne). W trakcie jego budowy nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego (w 1965 r. nie istniał podatek naliczony, wprowadzono go dopiero w 1993 r.), nie ponosiła także żadnych wydatków na jego modernizację.

Reasumując Spółka wskazała, że budynek po starej portierni korzysta przy sprzedaży ze zwolnienia od podatku, natomiast budynek administracyjny może skorzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że nie przekroczono wydatków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W opinii Spółki, wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej. Przyległa działka, będąca trawnikiem, przy sprzedaży powinna zostać opodatkowana z uwagi na to, że nie spełnia wymogów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z planem zagospodarowania teren ten jest przypisany pod teren zabudowy przemysłowej, składów i magazynów.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka stwierdziła, że każdorazowe ulepszenie w danym roku podatkowym budynku zwiększa jego wartość początkową o wartość ulepszenia. Dlatego też w rozpatrywanym przypadku wartość początkowa nie stanowi wyłącznie wartości początkowej z dnia oddania do użytkowania budynku, tylko wartość ta powinna być powiększana o już wcześniejsze modernizacje, co w konsekwencji powoduje, że wydatki ponoszone na ulepszenie stanowią mniej niż 30% wartości początkowej. Spółka zauważyła, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie wskazał konkretnie, którą wartość początkową dla wyliczenia wskaźnika 30% miał na myśli, czy wartość początkową z dnia oddania budynku do użytkowania, czy skorygowaną o ewentualne ulepszenia.


| Rok | Kwota zwiększenia | Nowa wartość początkowa | Procent modernizacji środka do okresu poprzedniego 
| 1996 | 5.471,00 | x | x 
| 1996 | 83.080,10 | 488.959,30 | 22,12% 
| 1997 | 7.333,12 | 496.292,42 | 1,50% 
| 1998 | 18.535,53 | 514.827,95 | 3,73% 
| 2011 | 6.896,81 | 521.724,76 | 1,34% 
| SUMA | 121.316,56 | x | x 

Spółka stwierdziła, że badanie wysokości nakładów - wobec treści art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w każdym przypadku powinno dotyczyć nakładów poczynionych w okresie 5 lat wstecz, liczonych od dnia dokonania czynności (dostawa). Wynika to z faktu, że art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje powrót do zwolnień od podatku, nawet jeżeli nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej, o ile budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli bowiem nakład poczyniony na budynek był używany powyżej 5 lat do czynności opodatkowanych i przekraczał 30% wartości początkowej, nie wpływa na brak prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do pytania 3 Spółka wskazała, że w przypadku gdyby tylko jeden z budynków przy sprzedaży korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to część podstawy opodatkowania, do której znajduje zastosowanie ewentualne zwolnienie od podatku, wyznacza proporcja powierzchni użytkowej budynku, wg tzw. klucza powierzchniowego, w którym należy podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki, która może korzystać ze zwolnienia. W analogicznej proporcji należy opodatkować wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu. Należy więc proporcjonalnie określić podstawę opodatkowania dla budynku, która ze zwolnienia nie korzysta.

Reasumując Spółka stwierdziła, że w związku z tym, że zarówno przepisy ustawy, jak i aktów wykonawczych, nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć, że w przypadku sprzedaży prawa wieczystego prawa użytkowania gruntu, gdy na działce znajdują się budynki trwale z gruntem związane, opodatkowane według stawki podatku w wysokości 23% oraz zwolnione od podatku, należy proporcjonalnie przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę oraz zwolnienie. Dodała, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania dostawy budynku administracyjnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony,
*   prawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania dostawy budynku portierni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony,
*   prawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania dostawy niezabudowanej działki gruntu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze m.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy określa, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 9 omawianego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, iż przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Pierwsze zasiedlenie obiektu nastąpi po każdym jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej i oddaniu go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż, leasing) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

W świetle art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu (prawa użytkowania wieczystego) do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego 2 działek, z których jedna jest zabudowana budynkami administracyjnym i portierni, a druga jest niezabudowana (trawnik). Trzykondygnacyjny budynek administracyjny został wybudowany w 1976 r. i przyjęty do ewidencji środków trwałych. Wartość tego budynku po aktualizacji wyceny w 1995 r. wyniosła 400.408,20 zł. Część budynku (jedna kondygnacja po dawnej przychodni zakładowej) była wynajmowana firmie prywatnej od listopada 2004 r. do grudnia 2010 r. Od stycznia 2011 r. budynek w całości służył wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek w okresie od 1996 do 2011 r. był modernizowany kilkukrotnie (łączna kwota ulepszeń 121.316,56 zł): w 1996 zwiększenie wartości 5.471,00 zł, w 1996 r. - 83.080.10 zł, w 1997 r. - 7.333,12 zł, 1998 r. - 18.535,53 zł, 2011 r. - 6.896,81 zł. Przy modernizacjach Spółka korzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego. Drugi budynek - portiernia - został wybudowany w 1965 r. Spółka nie ponosiła żadnych nakładów polegających na jego ulepszeniu, wykorzystując go na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w celu wyliczenia procentu poniesionych nakładów na ulepszenie należy ich wartość odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku, budowli). Obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wartości początkowej.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Z kolei zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie, jeżeli w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej („ostatniej”), lub gdy od ponoszonych nakładów (ulepszeń) podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli ulepszenia, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części), zwolnienie ma zastosowanie, o ile po ich dokonaniu obiekt był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 5 lat.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że okoliczności sprawy wskazują, że wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego przekroczyły 30% jego wartości początkowej w 2011 r. Skoro po tym ulepszeniu nie został on wydany w wykonaniu czynności opodatkowanej pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, to pierwsze zasiedlenie tego obiektu nastąpi w momencie jego zbycia przez Spółkę w stanie ulepszonym, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże dokonując jego dostawy Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, o ile będzie wykorzystywała budynek do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej nieprzerwanie przez okres 5 lat od momentu dokonania tego ulepszenia (czyli od 2011 r.). W przeciwnym wypadku sprzedaż ta - wbrew stanowisku Spółki - nie będzie zwolniona, lecz będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku (obecnie 23%).

Natomiast czynność zbycia budynku portierni, pomimo że nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego budowie i nie ponosiła żadnych wydatków na jego ulepszenie.

W sytuacji, jeśli planowana dostawa budynku administracyjnego nastąpi przed upływem 5 lat od dokonania ostatniego ulepszenia, a więc będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, podczas gdy dostawa budynku portierni będzie zwolniona od podatku, Spółka winna przyporządkować odpowiednie części gruntu, którego jest użytkownikiem wieczystym, do poszczególnych obiektów. Skoro przedmiotowe budynki mają określoną powierzchnię użytkową, to w celu ustalenia, w jakiej części zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu związane jest z każdym z tych budynków, Spółka będzie mogła zastosować proponowany klucz powierzchniowy, o ile sposób ten najbardziej miarodajnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny. Podkreślenia wymaga, że metoda, którą zastosuje Spółka, będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Ponadto należy zgodzić się z opinią Spółki, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu stanowiącej trawnik, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Wskazać należy, iż analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).