Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-424/15/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-28
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W 2013 r. Wnioskodawca wykonywał na rzecz spółki X usługi koparką, ładowarką oraz świadczył usługi transportowe. Za wykonane usługi wystawił faktury VAT, które ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2013 r., jako przychód należny do opodatkowania. Podatek należny od towarów i usług od ww. sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Zostały zgłoszone sędziemu w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki X, obejmującą likwidację majątku upadłego i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza. W związku z powyższym, 3 października 2013 r. za pośrednictwem pełnomocnika, Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność względem upadłego wynikającą z niezapłaconych przez dłużnika faktur, w łącznej kwocie 431.988,01 zł, na którą składały się: należność główna w wysokości 424.845, 67 zł brutto oraz 7.142,34 zł naliczonych odsetek od należności głównej (na nie dłużej niż rok przed ogłoszeniem upadłości). W 2013 i 2014 r. Wnioskodawca nie utworzył odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność w kwocie netto 345.402,98 zł, z uwagi na brak pewności, czy może tego dokonać prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będę mógł w ciężar kosztów roku 2015 zaliczyć odpis aktualizacyjny, którego dokonam w 2015 r. od nieściągalnej wierzytelności w kwocie 345.402,98 zł, z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości) od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3.

W myśl tego przepisu, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust.1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub został ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe będzie tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   wierzytelność nie jest przedawniona,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że skoro spełnione zostaną podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności.

Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. W konsekwencji dopiero łączne spełnienie

przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy, w późniejszym terminie (jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności), pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy, rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie wskazane w cytowanych przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w którym odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli dokona odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w 2015 r., to będzie mógł w tym roku zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizujących regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wnioskodawca uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników), lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości), który po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wymienione przepisy będą miały więc zastosowanie również do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r., Znak: ITPB1/415-1299/13/MW oraz z 21 marca 2013r., Znak: ITPB1/415-26/13/WM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1612/12/AB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330),
*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca wykonywał na rzecz spółki X usługi koparką, ładowarką oraz świadczył usługi transportowe. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które w 2013 r. były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód należny do opodatkowania. Wierzytelności te nie są przedawnione, w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności i zostały zgłoszone sędziemu w postepowaniu upadłościowym. Postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki X, obejmującą likwidację majątku upadłego i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza. W związku z powyższym, 3 października 2013 r. za pośrednictwem pełnomocnika, Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność względem upadłego wynikającą z niezapłaconych przez dłużnika faktur, w łącznej kwocie 431.988,01 zł, na którą składały się: należność główna w wysokości 424.845,67 zł brutto oraz 7.142,34 zł naliczonych odsetek od należności głównej (na nie dłużej niż rok przed ogłoszeniem upadłości).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dokona odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w 2015 r., to będzie mógł zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została ogłoszona upadłość obejmująca likwidacje majątku dłużnika. Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany zostanie w 2015 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w 2015 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych w 2015 r., należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.