Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-320/12-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-09
Teza: Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; przychód; spółki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.), w piśmie uzupełniającym z dnia 14.06.2012 r. (data nadania 20.06.2012 r., data wpływu 25.06.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 25.06.2012 r. (data nadania 28.06.2012 r., data wpływu 02.07.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-320/12-2/RS z dnia 21.06.2012 r. (data nadania 21.06.2012 r., data doręczenia 25.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez holenderskiego rezydenta podatkowego posiadającego status akcjonariusza w polskiej spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez holenderskiego rezydenta podatkowego posiadającego status akcjonariusza w polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P . B.V. (dalej: „Wnioskodawca” lub Spółka”) jest spółką kapitałową prawa holenderskiego, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca podlega w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest holenderskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: „UPO”).

W związku z planowaną reorganizacją w grupie kapitałowej Spółki, w przyszłości Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie pełnił roli komplementariusza w SKA.

SKA, jako spółka operacyjna prowadząca działalność na terytorium Polski, będzie uzyskiwała przychody z nieruchomości będącej w jej posiadaniu (np. z tytułu najmu lub sprzedaży), jak również z innych źródeł (np. przychody finansowe).

Z uwagi na fakt, że SKA, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa w celu ustalenia swojego statusu podatkowego w Polsce, wynikającego z posiadania akcji w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Spółki z tytułu posiadanych akcji w SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 j. t., dalej: „Ustawa O CIT”), podatnicy, nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów, przepisy polskiej Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazano, iż z treści art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączą się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Oznacza to zatem, zdaniem Wnioskodawcy, iż SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a osiągnięte przez nią dochody alokowane będą do dochodu wspólników. Podkreślono, że przywołany przepis nie wprowadza definicji pojęcia „przychodu z udziału w spółce nie będącej osobą prawną”, nie przesądza też, że jest to odrębna kategoria/ źródło przychodów. Tym samym, ustalenie zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych powinno zostać przeprowadzone w kontekście brzmienia ogólnych przepisów dotyczących przychodów (ogólnej kategorii przychodów) przy uwzględnieniu charakterystyki spółek osobowych, w szczególności zaś specyfiki akcjonariusza SKA przewidzianej regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz.1037 ze zm. - dalej: „KSH”).

Wskazano, iż w doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych, zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych, jak i spółki kapitałowej. Wynika to z faktu, że w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariusz i akcjonariusz (art. 125 KSH). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia oraz prowadzi sprawy spółki, co wynika wprost z art. 140 § 1 KSH. Z kolei akcjonariusz jest wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki i nie reprezentuje spółki na zewnątrz. Konsekwentnie, uczestnictwo Wnioskodawcy w SKA jako akcjonariusza jest formą inwestycji kapitałowej – akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym swoje wolne środki finansowe w SKA co nie powinno być utożsamiane z jakąkolwiek formą aktywności gospodarczej. Akcjonariusz nie zarządza również SKA, czyli nie ma bezpośredniego wpływu na jej działalność gospodarczą. Co więcej, zgodnie z art. 126 KSH do SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Wzmacnia i podkreśla to quasi kapitałowy charakter spółki, a w szczególności akcjonariusza, do którego te rozwiązania mają głównie zastosowanie. Dodatkowo, w przeciwieństwie do innych wspólników w innych spółkach osobowych, akcjonariuszowi SKA nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki – a w razie podjęcia decyzji o wycofaniu się ze SKA, musi on podjąć działania zmierzające do zbycia posiadanych przez siebie akcji. W konsekwencji, podstawowym zobowiązaniem akcjonariusza wobec SKA jest wniesienie wkładu na kapitał.

Mając na uwadze powyższe podniesiono, że uczestnictwo Wnioskodawcy w SKA jako akcjonariusza stanowić będzie jedynie pasywną formę inwestycji, przez co nie będzie on wykonywał działalności gospodarczej na terytorium Polski. O pasywnym charakterze uczestnictwa Wnioskodawcy świadczyć może także okoliczność, iż akcje SKA, jako papiery wartościowe, mogą być przedmiotem swobodnego obrotu na rynku, w konsekwencji czego, struktura akcjonariuszy ma charakter płynny. Dodatkowo, akcje w SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu, co powoduje że struktura akcjonariatu w SKA może mieć charakter rozdrobniony.

Podniesiono, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy zatem rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień UPO (zgodnie z art. 1 UPO). Przy czym sama UPO nie reguluje wprost zasad opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółkach osobowych, w szczególności SKA - należy zatem rozważyć, w których kategoriach tego typu dochody należy umieścić. Potencjalnie, dochody te mogłyby zostać zakwalifikowane jako dochody o charakterze dywidendowym (art. 10 ustawy o CIT), a w konsekwencji nawet podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 22 Ustawy o CIT w związku z art. 22a Ustawy o CIT). SKA jest jednak spółką osobową niemającą osobowości prawnej, a więc wypłacane przez nią zyski nie mogą być traktowane jako dywidenda lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tego względu nie mogą być uznane za dochody z art. 10 UPO.

Podniesiono, iż w przypadku uznania z kolei, że dochody akcjonariusza z tytułu inwestycji w SKA należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej, co do zasady podlegałyby one opodatkowaniu w Holandii (zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO), chyba że akcjonariusz ten prowadziłby działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. Zdaniem Wnioskodawcy, status akcjonariusza nie ma żadnych cech, które wskazywałyby w szczególności, na posiadanie zakładu i - bardziej ogólnie - na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 5 ust. 1 UPO, zakładem jest stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zakładem są w szczególności miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka warsztat i kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Pojęcie zakładu zostało w analogiczny sposób zdefiniowane także w polskich regulacjach podatkowych w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT. Jednocześnie w świetle art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Z powyższego, zdaniem Spółki, jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski zakładu w rozumieniu UPO oraz Ustawy o CIT - nie można bowiem twierdzić, że SKA stanowi dla Wnioskodawcy, jako jej akcjonariusza „stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Podniesiono, iż Wnioskodawca nie będzie prowadził spraw SKA, nie będzie też prowadził ani posiadał prawa do prowadzenia interesów SKA, również w zakresie przekraczającym zwykłe czynności SKA. Tym bardziej, według Wnioskodawcy, w żaden sposób nie będzie wykorzystywał aktywów SKA. Forma partycypacji Wnioskodawcy jako akcjonariusza w działalności SKA sprowadzać się będzie jedynie do pasywnej formy inwestowania oraz udziału w zyskach. Tym samym, nie można twierdzić, że Wnioskodawca jako akcjonariusz w SKA wykonuje na terytorium Polski działalność (co dodatkowo w okolicznościach rozdrobnionego akcjonariatu staje się niewykonalne), a tym bardziej, że wykonuje ją poprzez zagraniczny zakład w postaci SKA, gdyż jego formuła uczestnictwa w SKA ma charakter inwestycji kapitałowej. Tym samym, dochody akcjonariusza należy uznać za zyski przedsiębiorstw (zgodnie z art. 7 UPO) nie wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. W konsekwencji, zyski te mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Holandii. Niezależnie, nawet gdyby uznać, że dochody akcjonariusza w SKA stanowią zyski z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, to nie można twierdzić, iż jest ona prowadzona poprzez polski zakład Wnioskodawcy, a zatem na mocy art. 7 UPO, zyski z tego tytułu podlegałyby opodatkowaniu w Holandii.

Zauważono, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1637/10) w którym sąd stwierdził, że SKA cypryjska będąca akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, więc jej dochód powinien być opodatkowany na Cyprze. Sąd uznał, iż w badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy przeliczony na akcje nie prowadzi spraw spółki (w przeciwieństwie do komplementariusza), a więc nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dodatkowo, podobnie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 3 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3345/10) uznając, że działalność Skarżącej, powinna być traktowana nie w płaszczyźnie „działalności” gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych.

Podkreślono, iż zgodnie z przyjętym stanowiskiem przez Naczelny Sąd Administracyjnym w Uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) „(…) Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w SKAch prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`). Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy SKA komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. (\`(...)\`) Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej”.

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy, zdaniem Spółki uznać, że przychody Wnioskodawcy - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Mianowicie, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał na terytorium Polski przychodów, które w świetle UPO (w związku z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT), nakładały na Wnioskodawcę obowiązek opodatkowania w Polsce. W szczególności, na gruncie UPO, przychody/dochody Wnioskodawcy nie powinny być bowiem kwalifikowane jako pochodzące ze źródła działalności gospodarczej powodującej powstanie zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ani też innych źródeł powodujących powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

W piśmie uzupełniającym z dnia 14.06.2012 r. Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wyroku NSA z dn. 3 kwietnia 2012 r., (sygn. akt II FSK 975/10). Podniesiono, iż orzeczenie NSA zapadło w stanie faktycznym podobnym do zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawiono główne tezy tego wyroku, które według Wnioskodawcy są istotne w kontekście złożonego wniosku.

Podniesiono, iż w uzasadnieniu powyższego orzeczenia NSA zaprezentował następujące konkluzje:

1.  NSA, podzielając stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) uznał, że „biorąc od uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA podkreślił przy tym, że przychód akcjonariusza wynika z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki osobowej, co stanowi o jego pasywnym charakterze.
2.  NSA podkreślił, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę komandytowo- akcyjną oraz (czy też) jej charakter nie mają znaczenia dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza, stwierdzając, że „działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej”. Jednocześnie NSA uznał za błędną tezę przedstawioną przez WSA, że „zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowić będą zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, za stale miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej)”. Na taki wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje wyraźnie podmiotowa niezależność spółki komandytowo-akcyjnej i jej akcjonariusza, do której odwołuje się NSA w przywoływanym orzeczeniu.

Podniesiono, iż wyżej zacytowane tezy NSA wzmacniają argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, że zagraniczny akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie czerpie zyski z posiadanych praw majątkowych, nie prowadząc jednocześnie na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa holenderskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120 – dalej „upo”).

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawno-podatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-holenderskiej konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1-3 ww. konwencji, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych oraz plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f cytowanej konwencji, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-holenderskiej konwencji. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. konwencji.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa prawa holenderskiego będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. Konwencji.

Natomiast, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-holenderskiej konwencji, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce. Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie.

I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji "dywidendy", art. 11 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji "odsetki", art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji "należności licencyjne").

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji ("Dywidendy"), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 ww. Konwencji.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład holenderskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę holenderską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa holenderskiego z rezydencją podatkową w Holandii) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki holenderskiej w Polsce w rozumieniu konwencji polsko-holenderskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Podkreślenia wymaga, iż ani ww. konwencja polsko-holenderska, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko-holenderskiej upo. Udział Wnioskodawcy w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 ww. upo. Oznacza to, iż dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 konwencji wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11 organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane „związanie” odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż „związanie” organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Wskazać należy, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA prezentowane są rozbieżne oceny dotyczące m. in. charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach: z 1.02.2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), z 8.02.2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 2.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 8.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały – w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA – iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą „dywidendy”, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Innego natomiast zdania był WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 06.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1104/11) uznał, iż otrzymana przez osobę fizyczną (niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Analogiczne stanowisko, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w przedmiotowym zakresie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 02 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3169/10 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dn. 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 821/09.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.