Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.442.2019.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Czy dochód uzyskany ze zbycia, przed upływem 5 lat od dnia nabycia - odziedziczonej po ojcu Wnioskodawcy nieruchomości, można uznać za wydatkowany na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę trzech lokali na współwłasność z siostrą oraz przy zawartej umowie o podział nieruchomości do korzystania w ten sposób, że Wnioskodawcy aktualnie do wyłącznego korzystania przysługiwać będzie w zasadzie jeden lokal w całości, zaś siostrze i jej rodzinie drugi oraz jeden lokal do wspólnego korzystania, w którym w przyszłości zamieszkać mają dzieci siostry i/lub Wnioskodawcy, przy czym umowa ta może zostać zmieniona w zależności od potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. (data nadania 4 grudnia 2019 r., data wpływu 5 grudnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.442.2019.1.JK3 (data nadania 25 listopada 2019 r., data doręczenia 2 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tej części dochodu dotyczącego zamiany nieruchomości, która przypada na przychód wydatkowany przez Wnioskodawcę na nabycie udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym stanowiącym część składową lokalu jako pomieszczenie przynależne, w którym Wnioskodawca będzie w najbliższym czasie realizował własne cele mieszkaniowe, tj. ma zamiar tam zamieszkać,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.442.2019.1.JK3 (data nadania 25 listopada 2019 r., data doręczenia 2 grudnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Pismem (data nadania 2 grudnia 2019 r., data wpływu 5 grudnia 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 18 lutego 2014 roku zmarł ojciec Wnioskodawcy i z tą chwilą doszło do nabycia spadku po zmarłym ojcu. Okoliczność ta została potwierdzona aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 11 marca 2014 roku, z którego wynika, że na zasadach dziedziczenia ustawowego spadek po zmarłym ojcu odziedziczyli (syn spadkodawcy) Wnioskodawca oraz (córka spadkodawcy) w udziałach po 1/2 każdy. W skład majątku spadkowego wchodziły aktywa oraz długi spadkowe. Jednym z długów spadkowych był ciążący na spadkodawcy obowiązek zapłaty zachowku w wysokości (…) zł wynikający z ugody zawartej przez ojca Wnioskodawcy z dnia 12 grudnia 2012 roku. Zapłata zachowku miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2013 r., jednak w lutym 2014 roku nadal nie był spłacony przez ojca Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie dokonał formalnego działu spadku z siostrą. W celu spłaty długów spadkowych ciążących na spadkobiercach, już wymagalnych (wartość odsetek za opóźnienie dawała średniomiesięcznie kwotę ok. (…) złotych), nie mając do tego wystarczających środków finansowych, Wnioskodawca razem z siostrą zmuszeni byli do niezwłocznej sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, po to by spłacić zachowek, który obciążał ich ojca.

W dniu 8 kwietnia 2014 roku Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy stanęli do aktu notarialnego (dalej: „Akt Notarialny I”) z lokalnym deweloperem (dalej: „Deweloper”), który jako jedyny dysponował odpowiednim potencjałem w celu sprawnego zrealizowania zawartej umowy. Na podstawie zawartej umowy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zamiany nieruchomości. Wynikiem zawartej umowy było nabycie przez Wnioskodawcę na współwłasność z siostrą dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w R. przy ul. L - lokal o numerze X i Y wraz z przynależnymi do lokalu miejscami postojowymi, w zamian za przeniesienie na rzecz Dewelopera własności nieruchomości gruntowej (oddziedziczonej po ojcu) o numerze działki (…) o obszarze (…) ha - umowa zamiany. Łączna wartość umowy ustalona została na kwotę (…) złotych, tj. (…) złotych każdy lokal (wartość miejsc postojowych nie została wyodrębniona z ceny) w stosunku do (…) zł - wartość przekazanej nieruchomości. Deweloper zobowiązał się w umowie, że różnicę pomiędzy wartością przekazanej przez Wnioskodawcę działki wynoszącą (…) zł brutto dopłaci w formie pieniężnej w trzech ratach: I rata - (…) zł w dniu podpisania umowy, II rata - (…) zł w terminie do 1 grudnia 2014 roku, III rata (…) zł w terminie do 31 grudnia 2015 roku. Z I raty w formie pieniężnej w dniu podpisania niniejszego Aktu Notarialnego I, niezwłocznie solidarnie przez Wnioskodawcę i siostrę został uregulowany dług spadkowy, tj. zachowek.

Następnie w dniu 22 grudnia 2014 roku Wnioskodawca oraz jego siostra po raz kolejny stanęli do aktu notarialnego (dalej: „Akt Notarialny II”) z Deweloperem z uwagi na fakt, że Deweloper nie zapłacił II raty wynikającej z Aktu Notarialnego I w wysokości (…) zł. Na podstawie Aktu Notarialnego II doszło do nabycia przez Wnioskodawcę i jego siostrę na współwłasność kolejnej nieruchomości lokalowej znajdującej się w R. przy ul. L. nr Z wraz z przynależnym do lokalu miejscem postojowym (wartość miejsca postojowego nie została wyodrębniona z ceny). Dodatkowym skutkiem zawartej umowy było umorzenie zobowiązania Dewelopera z Aktu Notarialnego I, które zostało potrącone z wierzytelnością Dewelopera o zapłatę za przekazany w ramach Aktu Notarialnego II lokal. Całość wyceniono na kwotę (…) zł brutto.

W wyniku powyżej opisanych transakcji z Aktu Notarialnego I oraz Aktu Notarialnego II, Wnioskodawca i jego siostra w 2014 roku stali się współwłaścicielami 3 nieruchomości lokalowych, które zamierzają wykorzystywać na własne cele mieszkaniowe. Z kwot uzyskanych w gotówce ((…) - (…) zł) rozliczyli się w ramach deklaracji PIT-39 płacąc podatek dochodowy po niemal (…) złotych każdy.

Wnioskodawca wraz z siostrą, jako współwłaściciele trzech lokali, zawarli umowę o podział nieruchomości do wspólnego korzystania (quad usum), w ten sposób, że:

1.  w lokalu przy ul. L. nr Z, o wartości (…) zł (dalej: „Lokal I”) zamieszkała siostra Wnioskodawcy ze swoją rodziną,
2.  lokal przy ul. L. nr Y, o wartości (…) zł (dalej: „Lokal II”) ma służyć przyszłości Wnioskodawcy, który aktualnie mieszka jeszcze w starym mieszkaniu odziedziczonym po ojcu, gdyż do czasu jego śmierci opiekował się nim. Przejściowo Lokal II został oddany do używania znajomym Wnioskodawcy w zamian za ponoszenie kosztów jego utrzymania.
3.  lokal przy ul. L nr X (dalej: „Lokal III”) o wartości (…) zł, ma służyć w przyszłości wspólnie własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy i siostry Wnioskodawcy, przejściowo został oddany do używania znajomym siostry Wnioskodawcy w zamian za ponoszenie kosztów jego utrzymania. W przyszłości w Lokalu III zamieszka najbliższa rodzina Wnioskodawcy i/lub siostry Wnioskodawcy, np. dzieci (kuzynostwo) kiedy pójdą na studia, po to by już od początku uczyły się samodzielności i prowadzenia gospodarstwa.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona formalnego działu spadku z siostrą niekoniecznie w sposób odpowiadający aktualnej umowie quad usum, przy czym na dzień złożenia wniosku to jeszcze nie nastąpiło, bowiem Wnioskodawca pozostaje z siostrą w bardzo dobrych relacjach, nie spierając się o sprawy majątkowe, w efekcie więc dotychczas nie było potrzeby formalnie dzielić spadku. Z założenia wszystkie nabyte lokale mają służyć własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy bądź jego rodziny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   ul. L. Nr Z: miejsce postojowe nie posiada odrębnego numeru KW, nie jest więc odrębną nieruchomością, miejsce postojowe umiejscowione jest na tej samej nieruchomości (objętej tym samym numerem KW) co wybudowany budynek, w którym Wnioskodawca zakupił lokal. W akcie notarialnym sprzedaży opisane jest, że „strony zgodnie oświadczają, że ustalają sposób korzystania z nieruchomości wspólnej (\`(...)\`) polegający na tym, że właścicielom poszczególnych lokali znajdujących się w budynku usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości, przysługiwało będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, które (\`(...)\`) wyznaczone zostały w garażu zlokalizowanym na parterze budynku”. W załączniku do aktu notarialnego, na mapce sytuacyjnej oznaczono miejsce postojowe - można więc stwierdzić, że doszło do podziału nieruchomości do wspólnego korzystania tzw. quad usum.
*   ul. L. - lokal o numerze X iY: miejsce postojowe nie posiada odrębnego numeru KW, nie jest więc odrębną nieruchomością, miejsce postojowe umiejscowione jest na tej samej nieruchomości (objętej tym samym numerem KW) co wybudowany budynek, w którym Wnioskodawca zakupił lokale. W akcie notarialnym sprzedaży opisane jest, że „strony zgodnie oświadczają, że ustalają sposób korzystania z nieruchomości wspólnej (\`(...)\`) polegający na tym, że właścicielom poszczególnych lokali znajdujących się w budynku usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości, przysługiwało będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, które w liczbie 29 wyznaczone zostały w garażu zlokalizowanym na parterze budynku”. Następnie w treści aktu ściśle określono prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oznaczonego konkretnym numerem. Dla lokalu X przypisano miejsce postojowe nr 18, do lokalu Y miejsce postojowe nr 8 - można więc stwierdzić, że doszło do podziału nieruchomości do wspólnego korzystania tzw. quad usum.

W ocenie Wnioskodawcy miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym nie mogą być odrębnym przedmiotem obrotu, będą przysługiwać wyłącznie każdoczesnemu właścicielowi lokalu, do którego zostały przypisane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze zbycia, przed upływem 5 lat od dnia nabycia - odziedziczonej po ojcu Wnioskodawcy nieruchomości, w wysokości (…) złotych, można uznać za wydatkowany na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę trzech lokali na współwłasność z siostrą oraz przy zawartej umowie o podział nieruchomości do korzystania w ten sposób, że Wnioskodawcy aktualnie do wyłącznego korzystania przysługiwać będzie w zasadzie jeden lokal w całości (Lokal II), zaś siostrze i jej rodzinie drugi (Lokal I) oraz jeden lokal do wspólnego korzystania - Lokal III, w którym w przyszłości zamieszkać mają dzieci siostry i/lub Wnioskodawcy, przy czym umowa ta może zostać zmieniona w zależności od potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie nieruchomości, jakie miało miejsce w 2014 roku (Akt Notarialny I oraz Akt Notarialny II), tj. nabycie na współwłasność z siostrą Wnioskodawcy trzech lokali mieszkalnych, daje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości (…) złotych \[(…) (1/2 wartości Lokalu I), + (…) (1/2 wartości Lokalu II) + (…) (1/2 wartości Lokalu III), który to wydatek traktowany jest jako wydatek na „własne cele mieszkaniowe” pomimo, że „wydatkowanie” dochodu nastąpiło poprzez:

1.  zawarcie umowy zamiany (Akt Notarialny I) oraz umowy zakupu nieruchomości z potrąceniem (brak przepływu gotówki),
2.  Wnioskodawca nabył 3 lokale na współwłasność (stąd odliczeniu podlega jedynie 1/2 wartości zakupionych Lokali), i dokonał formalnego, umownego podziału nieruchomości do korzystania (quad usum) z siostrą,
3.  niektóre Lokale przejściowo zostały oddane do używania osobom trzecim.

Szczegółowe uzasadnienie:

Wnioskodawca będąc zobowiązanym do spłaty długów obciążających spadek, z uwagi na szybko narastające wysokie odsetki, zmuszony był do zbycia odziedziczonej nieruchomości jeszcze przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości (…) (trzy miliony) złotych. Na podstawie zawartych umów - Akt Notarialny I oraz Akt Notarialny II nabył na współwłasność trzy lokale o łącznej wartości (…) złotych. Wnioskodawca przed upływem dwóch lat nie dokonał formalnego działu spadku, ale dokonał z siostrą podziału do faktycznego korzystania. Gdyby dział spadku nastąpił już teraz, Wnioskodawca prawdopodobnie stałby się wyłącznym właścicielem Lokalu II, siostra Lokalu I, zaś Lokal III pozostałby objęty współwłasnością. Wszystkie Lokale służą zapewnieniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i rodziny siostry, z tego względu w ramach ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku PIT do dochodu wolnego od podatku należy zaliczyć wartość każdego z trzech Lokali w stosunku w jakim Wnioskodawcy przysługuje udział we współwłasności.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uszczegółowienie normy z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT znajdujemy w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 tej ustawy, który precyzuje (definiuje) katalog wydatków na „własne cele mieszkaniowe”, wskazując, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (\`(...)\`)\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 21 ust. 26 przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie, w określonym terminie, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (poprzez wydatkowanie lub nabycie w drodze zamiany) na wskazane w ustawie o PIT cele. Enumeratywne wyliczenie zawartych w ust. 25 wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zdaniem Wnioskodawcy nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu (wydatki mogą być przeznaczone częściowo na spłatę kredytu, częściowo na nabycie nieruchomości). A ponadto obowiązujący w 2014 roku stan prawny, jak również aktualny stan prawny nie zastrzegają, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się mają do tylko do nabycia jednego lokalu. W stanie faktycznym sprawy, życie podyktowało nietypowy scenariusz, w wyniku którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem trzech Lokali, aktualnie własne cele mieszkaniowe realizować może w Lokalu II i Lokalu III przy czym w przyszłości może to ulec zmianie (np. gdy siostra wybuduje dom i zwolni Lokal I, a dzieci jej zamieszkają w Lokalu III). W konsekwencji Wnioskodawca prawidłowo twierdzi, że jako wydatki na własne cele mieszkaniowe należy uznać wartość odpowiadającą w całości 1/2 wartości wszystkich trzech nabytych Lokali.

Powyższą konstatację potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

*   Interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPTPB2/415-348/11-4/MP, gdzie stwierdzono: „Przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika (Wnioskodawczyni), w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, iż obydwa mieszkania stanowić będą własność lub współwłasność Wnioskodawczyni (wymóg posiadania stosownego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego). Wydatkowanie w okresie dwóch lat, przychodu na nabycie drugiego własnego mieszkania i zamiar zameldowania w nim syna, nie spowoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).”

*   Interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2013 roku, sygn. IPPB4/415-135/13-4/MS.
*   Interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2009 roku, ITPB2/415-358/09/BK, czy
*   Interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2013 r., sygn. ITPB2/415-1184/12/BK, wskazująca: „Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup dwóch mieszkań wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego. (\`(...)\`) Wydatkowanie przychodu na zakup dwóch mieszkań, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, nie będzie zatem skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku. Przy czym, dla oceny możliwości zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego nie ma znaczenia fakt posiadania przez Pana innych nieruchomości, czy też ich brak.”

*   Interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 roku, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.381.2018.2.MN. Również judykatura wskazuje, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT powodowałoby niedopuszczalne zawężenie zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. II FSK 1053/15 zwraca uwagę, „(\`(...)\`) że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 PDoFizU. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać”.

Rzeczywiście uzasadnienie ustawy, która zmieniała zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa opublikowana w Dz.U. 2008 Nr 209, poz. 1316) z ulgi meldunkowej (jako rozwiązania przestarzałego w dobie polityki Państwa rezygnującej z obowiązku meldunkowego) na zwolnienie polegające na wydatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na „własne cele mieszkaniowe” nakazuje interpretować „nowe” przepisy przez pryzmat celów regulacji, jakim był rozwój budownictwa mieszkaniowego.

W doktrynie wyrażany jest pogląd, akceptowany również w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (tak m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. I SA/Ld 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Ol 555/15). NSA w wyroku z dnia 04 lipca 2018 roku, sygn. II FSK 1935/16, dodatkowo podkreślał, że „Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje”.

W innym wyroku WSA w Warszawie wskazywał, że spełnienie celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT możliwe jest także wtedy, gdy za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości podatnik nabył, w okresie dwóch lat od zbycia, więcej niż jedno mieszkanie. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. „W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. To, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Za powyższym wnioskiem przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - tym bardziej - lit. c, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można” - WSA w Warszawie, wyrok z dnia 22 października 2014 roku, sygn. III SA/Wa 1028/14.

Mając powyższe na względzie, wykładnia językowa normy z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o PIT wsparta wykładnią celowościową przesądza, że Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie trzech Lokali na współwłasność z siostrą, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe w stosunku w jakim Wnioskodawcy przysługuje udział we współwłasności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tej części dochodu dotyczącego zamiany nieruchomości, która przypada na przychód wydatkowany przez Wnioskodawcę na nabycie udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym stanowiącym część składową lokalu jako pomieszczenie przynależne, w którym Wnioskodawca będzie w najbliższym czasie realizował własne cele mieszkaniowe, tj. ma zamiar tam zamieszkać, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 lutego 2014 roku zmarł ojciec Wnioskodawcy. Wnioskodawca odziedziczył wspólnie z siostrą udział w masie spadkowej wynoszący po 1/2 dla każdego ze spadkobierców, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 11 marca 2014 r. W skład masy spadkowej wchodziły zarówno aktywa jak i długi spadkowe. Jednym ze zobowiązań ciążących na spadkobiercach była spłata zachowku w kwocie (…) zł, której termin zapłaty upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Z uwagi na ciążące na spadkobiercach zadłużenie i związane z nim stale rosnące odsetki Wnioskodawca wraz z siostrą postanowili podpisać z deweloperem umowę dotyczącą zamiany nieruchomości gruntowej – działki nr (…) o powierzchni (…) ha, wchodzącej w skład spadku.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. na podstawie aktu Notarialnego I zawartego pomiędzy Wnioskodawcą i jego siostrą a deweloperem doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zamiany ww. działki nr (…). Zgodnie z zawartą umową zamiany Wnioskodawca nabył na zasadzie współwłasności dwa lokale mieszkalne znajdujące się w R. przy ul. L o numerach X i 1Y wraz z przynależnymi do tych lokali miejscami postojowymi. Deweloper natomiast otrzymał na własność nieruchomość gruntową – działkę nr (…) o powierzchni (…) ha. Łączna wartość przekazanej deweloperowi nieruchomości wyniosła (…) zł. Natomiast wartość otrzymanych w wyniku zamiany lokali nr X i Y wraz z miejscami postojowymi wynosiła (…) zł, z czego wartość każdego lokalu wynosiła (…) zł. Wartość miejsc postojowych nie została wyodrębniona z kwot poszczególnych mieszkań. Deweloper zobowiązał się różnicę pomiędzy wartością otrzymanej nieruchomości gruntowej – działki nr (…), a wartością dwóch lokali mieszkalnych zapłacić w trzech ratach. Termin płatności pierwszej raty w kwocie (…) zł wyznaczony został na dzień podpisania umowy z deweloperem, drugiej raty w kwocie (…) zł płatność ustalono na dzień 1 grudnia 2014 r., natomiast płatność trzeciej raty w kwocie (…) zł, ustalono na dzień 31 grudnia 2015 r. Po otrzymaniu pierwszej raty Wnioskodawca wraz z siostrą dokonał spłaty zachowku w kwocie (…) zł. Z uwagi na fakt, że deweloper nie wypłacił Wnioskodawcy drugiej raty wynikającej z Aktu Notarialnego I w dniu 22 grudnia 2014 r. Wnioskodawca i jego siostra przystąpili do podpisania kolejnego aktu notarialnego – Aktu Notarialnego II. Zgodnie z Aktem Notarialnym II Wnioskodawca stał się współwłaścicielem trzeciego lokalu położonego w R. przy ul. L nr Z wraz z przynależnym do tego lokalu miejscem postojowym. Wobec powyższego w związku z zawarciem umowy w sprawie nabycia udziału w prawie własności do trzeciego lokalu mieszkalnego (wycenionego na kwotę (…) zł), umorzone zostało zobowiązanie dewelopera wynikające z Aktu Notarialnego I.

Wnioskodawca i jego siostra kwoty, które otrzymali w gotówce od dewelopera z tytułu transakcji zamiany nieruchomości wykazali w deklaracjach PIT-39 oraz dokonali zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z tych deklaracji.

Wnioskodawca wspólnie z siostrą jako współwłaściciele wszystkich trzech lokali mieszkalnych zawarli nieformalną umowę, w wyniku której siostra Wnioskodawcy zamieszkuje wraz z rodziną lokal mieszkalny przy ul. L nr Z. Lokal przy ul. L, ma służyć w przyszłości Wnioskodawcy, jednak obecnie został oddany do użytkowania osobom trzecim w zamian za ponoszenie przez te osoby kosztów utrzymywania lokalu. Trzeci lokal mieszkalny przy ul. L nr X, ma służyć w przyszłości wspólnie własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy i jego siostry. Obecnie został on oddany do użytkowania znajomym siostry w zamian za ponoszenie kosztów jego utrzymania. W przyszłości lokal ten zamieszka najbliższa rodzinna Wnioskodawcy i/lub rodzina jego siostry, tj. dzieci (kuzynostwo). Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości dokona formalnego działu spadku, niekoniecznie w sposób odpowiadający aktualnej umowie.

Miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym nie mogą być odrębnym przedmiotem obrotu, będą przysługiwać wyłącznie każdoczesnemu właścicielowi lokalu, do którego zostały przypisane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nabycia w drodze spadku”, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca udział w prawie własności do nieruchomości gruntowej – działki nr (…), nabył w dniu śmierci ojca, tj. w dniu 18 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w dniu 8 kwietnia 2014 r. dokonał zamiany nieruchomości na podstawie Aktu Notarialnego I.

Odnosząc się zatem do kwestii zamiany nieruchomości wskazać należy, że użyte ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy Kodeks cywilny umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest podatkowo obojętne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stąd też na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię, a także czy w sprawie wystąpiły spłaty i dopłaty. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w drodze zamiany w 2014 r. udziału w nieruchomości gruntowej - działki nr (…), nabytego w spadku po zmarłym ojcu, stanowi źródło przychodu, z uwagi na fakt, że od momentu nabycia przedmiotowego udziału do dnia odpłatnego zbycia w drodze zamiany nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Na podstawie przepisu art. 22 ust. 6d wspomnianej ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały/ zostaną na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie udziałów w kilku lokalach mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru ewentualnego zamieszkania w nabytym lokalu, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

Dodać należy, że ww. zwolnienie ma charakter celowościowy. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik realizuje zdefiniowane w ustawie cele mieszkaniowe. Cel mieszkaniowy realizowany jest wówczas jeżeli nabycie lokalu wiąże się z dążeniem podatnika do zamieszkania w nim.

Powyższym przepisem nie zostało literalnie objęte nabycie miejsca postojowego. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnej definicji lokalu mieszkalnego, lecz wskazał jedynie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, zasadne jest odwołanie się do definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Zatem uznać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty wydatkowanej na zakup nowej nieruchomości wraz z miejscem parkingowym, garażem, komórką lokatorską, uzależniona jest od tego, czy miejsce postojowe, garaż, komórka lokatorska są przynależne do lokalu mieszkalnego. Jeśli miejsce postojowe spełnia ten warunek – wówczas całość wydatków poniesiona na te cele może zostać uznana za cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast definicja nie zostanie spełniona i miejsce postojowe będzie stanowić odrębną nieruchomość i tym samym odrębny przedmiot obrotu, wówczas wydatkiem na cele mieszkaniowe będzie wyłącznie ta część ceny zakupu, która odpowiada wartości samego lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w wyniku dokonanej zamiany nieruchomości nabytej w drodze spadku wspólnie z siostrą stali się współwłaścicielami trzech lokali mieszkalnych. Siostra Wnioskodawcy zamieszkuje wraz z rodziną jeden lokal mieszkalny, natomiast drugi lokal ma w przyszłości służyć Wnioskodawcy. Obecnie lokal ten został oddany do użytkowania znajomym Wnioskodawcy, w zamian za ponoszenie kosztów jego utrzymania. Trzeci lokal mieszkalny ma służyć w przyszłości wspólnie własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy i jego siostry, w przyszłości lokal ten zamieszka najbliższa rodzina Wnioskodawcy lub rodzina jego siostry, tj. dzieci, kuzynostwo. Obecnie lokal ten został oddany do użytkowania znajomym w zamian za ponoszenie kosztów jego utrzymania. Wnioskodawca wskazał, że z założenia wszystkie nabyte lokale mają służyć własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy lub jego rodziny. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona działu spadku, po dokonaniu którego podział udziałów w prawie własności do nieruchomości może ulec zmianie i nie będzie odpowiadał obecnie obowiązującemu podziałowi.

W tym miejscu wskazać należy, że subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, w którym podatnik zaspokaja, bądź będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości lub prawa. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

W świetle takiego wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne lokale (udziały w lokalach), w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci, rodziny lub najemców. Powtórzyć zatem należy, że same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją/ zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z nabyciem udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym miejscem postojowym na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten udział w lokalu mieszkalnym w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że spełnia wymogi do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nabyciem udziałów w trzech lokalach mieszkalnych, bowiem zamiar przeznaczenia dwóch lokali mieszkalnych, wskazuje, że ich nabycie nie nastąpiło w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wyjaśnić należy, że wydatek na nabycie udziałów w lokalach mieszkalnych, które zostały nabyte celem realizacji celów mieszkaniowych innych osób, tj. siostry Wnioskodawcy, rodziny Wnioskodawcy i/lub siostry Wnioskodawcy nie mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu ustawowych przesłanek, wyłącznie w stosunku do udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym miejscem postojowym, w którym faktycznie będzie realizować własne cele mieszkaniowe, a tym samym zostanie przez Niego spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wnioskodawca nie będzie natomiast uprawniony do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do udziałów w lokalach mieszkalnych, w których nie będzie faktycznie zamieszkiwać.

Zatem stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Końcowo, zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawczyni prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez nią stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, wskazać należy, że stanowiska przyjęte w tych orzeczeniach nie mogą stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.