Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.255.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: W którym momencie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu rekompensaty wypłacane na rzecz pracowników Spółki?
Słowa kluczowe: pracownik; rekompensata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w którym momencie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu rekompensaty wypłacane na rzecz pracowników Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w którym momencie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu rekompensaty wypłacane na rzecz pracowników Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”), na potrzeby której kalkuluje swoje przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodu rozliczane w roku kalendarzowym, będącym rokiem podatkowym PGK. W Spółce obowiązywał zakładowy układ zbiorowy pracy (dalej: „ZUZP”), który został wypowiedziany ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r. Ze skutkiem na dzień 1 września 2016 r. Spółka odstąpiła również od Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia 13 maja 1993 r. (dalej: „PUZP”).

Na mocy postanowień ZUZP i PUZP pracownicy Wnioskodawcy byli uprawnieni m.in. do:

*   korzystania z energii elektrycznej dla potrzeb własnego gospodarstwa,
*   otrzymania nagrody jubileuszowej,
*   otrzymania odprawy emerytalnej, w wysokości różnicy pomiędzy wysokością odprawy wyliczonej na podstawie ZUZP, a wysokością odprawy wynikającej z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W związku z wypowiedzeniem ZUZP i odstąpieniem od PUZP Spółka dokonała likwidacji ww. świadczeń. Spółka zawarła z Organizacjami Związkowymi porozumienie dotyczące zasad wypłaty rekompensat z tytułu likwidacji ww. świadczeń (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie to stało się załącznikiem nowego ZUZP, który został podpisany w dniu 9 czerwca 2017 r. i został zarejestrowany przez Państwową Inspekcję Pracy w dniu 5 lipca 2017 r.

Strony przyjęły następujące warunki wypłaty rekompensat:

*   rekompensata z tytułu likwidacji ekwiwalentu energetycznego - poprzez wypłatę jednorazowej rekompensaty pieniężnej w wysokości stanowiącej równowartość czteroletniego uprawnienia (za okres 2017-2020);
*   rekompensata z tytułu likwidacji nagrody jubileuszowej w stosunku do Pracowników, którzy nabyliby prawo do nagrody jubileuszowej w latach 2017-2021, poprzez zapłatę jednorazowej rekompensaty z tytułu likwidacji powyższego świadczenia, w wysokości 100% nagrody jubileuszowej, jaka przysługiwałaby danemu Pracownikowi w danym roku;
*   rekompensata z tytułu likwidacji nagrody jubileuszowej w stosunku do Pracowników legitymujących się - na dzień 1 listopada 2017 r. - co najmniej 5-letnim stażem pracy w Spółce, poprzez zapłatę jednorazowej rekompensaty z tytułu likwidacji powyższego świadczenia, z przeznaczeniem na ten cel łącznej kwoty 15.515.305,00 zł;
*   rekompensata z tytułu likwidacji odprawy emerytalnej - poprzez wypłatę jednorazowej rekompensaty w wysokości różnicy pomiędzy wysokością odprawy wyliczonej na podstawie zapisów starego ZUZP, a wysokością odprawy wynikającej z przepisów prawa pracy, tj. odpowiednio:
    *   100% tej różnicy, w przypadku Pracowników, którzy zgodnie z treścią Załącznika do starego ZUZP nabyliby prawo do emerytury w 2017 i 2018 roku;
    *   90% tej różnicy, w przypadku Pracowników, którzy zgodnie z treścią Załącznika do starego ZUZP nabyliby prawo do emerytury w 2019, 2020 i 2021 roku;
    *   80% tej różnicy, w przypadku Pracowników, którzy zgodnie z treścią Załącznika do starego ZUZP nabyliby prawo do emerytury w 2022 roku;
    *   70% tej różnicy, w przypadku Pracowników, którzy zgodnie z treścią Załącznika do starego ZUZP nabyliby prawo do emerytury w 2023 roku;
    *   60% tej różnicy, w przypadku Pracowników, którzy zgodnie z treścią Załącznika do starego ZUZP nabyliby prawo do emerytury w 2024 roku;
    *   50% tej różnicy, w przypadku Pracowników, którzy zgodnie z treścią Załącznika do starego ZUZP nabyliby prawo do emerytury w 2025 roku;
    *   40% tej różnicy, w przypadku Pracowników, którzy zgodnie z treścią Załącznika do starego ZUZP nabyliby prawo do emerytury w 2026 roku.

Zatem świadczenia wypłacane w formie rekompensat będą dotyczyły okresu 2017-2026. Pracownik nabędzie prawo do rekompensat z dniem, z którym zaczną go obowiązywać nowe warunki zatrudnienia wynikające z nowego ZUZP, a więc z dniem następującym po dniu upływu okresu wypowiedzenia mu indywidualnych warunków zatrudnienia lub po zmianie tych warunków na podstawie porozumienia stron. Co do zasady będzie to dzień 1 listopada 2017 roku, o ile do tego dnia nastąpi zmiana indywidualnych warunków zatrudnienia pracownika, a w przypadku pracownika, któremu do tego dnia warunki zatrudnienia nie zostaną zmienione, będzie to termin późniejszy, pokrywający się z dniem, w którym zaczną go obowiązywać nowe warunki zatrudnienia wynikające z nowego ZUZP.

Wypłata rekompensat nastąpi, w zależności od wyboru pracownika, w następujący sposób i w następujących terminach:

*   w całości do 28 grudnia 2017 roku; albo
*   w całości w 2018 roku, do 31 stycznia 2018 roku; albo
*   w dwóch ratach - 50% do 28 grudnia 2017 roku i 50% w 2018 roku, do 31 stycznia 2018 roku; albo
*   w trzech ratach - 30% do 28 grudnia 2017 roku, 30% w 2018 roku, do 31 stycznia 2018 roku i 40% w 2019 roku, do 31 stycznia 2019 roku.

Ponadto, w związku z utratą przez emerytów i rencistów oraz osoby pobierające zasiłki i świadczenia przedemerytalne oraz wdowy i sieroty, które pobierają rentę po zmarłych pracownikach, emerytach i rencistach, prawa do ekwiwalentu pieniężnego za energię elektryczną, Spółka zamierza przyznać ww. osobom uprawnionym do ekwiwalentu pieniężnego za energię elektryczną na dzień 31 grudnia 2016 roku oraz takim, którzy - zgodnie ze starym ZUZP - nabyliby takie prawo w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 31 października 2017 roku, jednorazowe świadczenie pieniężne odpowiadające równowartości rocznego ekwiwalentu pieniężnego za energię elektryczną. Wypłata przedmiotowych rekompensat z tytułu utraty prawa do ekwiwalentu pieniężnego za energię elektryczną nastąpi w terminie do 31 grudnia 2017 roku.

Oprócz tego, zgodnie z Porozumieniem, Spółka wpłaciła na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: „ZFŚS”) dodatkową kwotę. Wpłata nastąpiła w terminie do 10 dni od dnia zarejestrowania nowego ZUZP (w dniu 6 lipca 2017 r.). Powyższa wpłata została dokonana w związku ze zmniejszeniem odpisu podstawowego na ZFŚS, wynikającego ze starego ZUZP, do wysokości odpisu ustawowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych rekompensat oraz dodatkowej wpłaty na rachunek ZFŚŚ.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu rekompensaty wypłacane na rzecz pracowników Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** rekompensaty wypłacane na rzecz pracowników są kosztami pośrednimi, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W związku z tym ww. wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w okresach, w których pracownicy nabyliby uprawnienia do otrzymania świadczeń, za które są wypłacane rekompensaty. Zatem te wydatki powinny powiększyć koszty uzyskania przychodu w odpowiednich częściach w okresie 2017-2026.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania pośrednich kosztów podatkowych uregulowano w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wyjaśnienie sposobu stosowania tego przepisu można znaleźć między innymi w doktrynie:

„Lektura tego przepisu wskazuje na wątpliwości interpretacyjne dotyczące zawartego w nim pojęcia „okresu, którego dotyczą” dane koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Można tu przyjąć dwie interpretacje:

1.  możemy uznać, że „okres, którego dotyczą” dane koszty, to okres uzyskiwania przychodów, z którymi związane są koszty. Interpretacja ta ma dwie wady. Po pierwsze, skoro rozpatrujemy tu koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, to jest praktycznie niemożliwe ustalenie okresu uzyskiwania przychodów, które są związane z tymi kosztami. Po drugie, nawet gdyby teoretycznie było możliwe ustalenie, z jakimi przychodami dane koszty są pośrednio związane, to w dacie ich poniesienia nie jest wiadome, jak długo (przez ile lat podatkowych) te przychody będą uzyskiwane, zatem nie wiadomo, jak długo ma trwać „okres, którego dotyczą” dane koszty;
2.  możemy również przyjąć, że „okres, którego dotyczą” dane koszty, to okres, w jakim będzie wykonywana usługa, za którą ponoszony jest ten dany koszt skutkujący uzyskiwaniem przychodu. Na przykład okres najmu powierzchni magazynowej, okres emitowania reklamy, okres prenumeraty czasopism czy też programów komputerowych (np. baz danych).

\[\`(...)\`\] wyłącznie ta druga interpretacja jest prawidłowa, w przeciwnym bowiem wypadku zastosowanie omawianej regulacji art. 15 ust. 4d PDOPrU byłoby praktycznie niemożliwe, gdyż nie byłoby możliwe ustalenie „okresu, którego dotyczą” koszty pośrednie. Zatem w przypadku, gdy znany jest okres, przez który podatnik będzie beneficjentem danej usługi, za którą ponosi koszt (np. w formie jednorazowej opłaty), to koszt ten powinien być przez niego rozliczony w czasie, proporcjonalnie do trwania tej usługi.” (Komentarz do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Dmocha; Legalis 2017).

Podobne stanowisko wyrażone zostało w innym komentarzu do ustawy CIT - „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter. Autorzy stoją mianowicie na stanowisku, że jeżeli zapłata zobowiązania jest warunkiem korzystania z przedmiotu umowy, to dotyczy ona całego okresu trwania umowy, a tym samym okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem koszt poniesienia opłaty należy podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Bazując na powyższym, należy uznać, że kwestią kluczową dla przyjęcia właściwego momentu rozpoznania kosztu pośredniego dotyczącego okresu przekraczającego rok podatkowy jest możliwość określenia tego okresu. W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie to nie powinno być rozumiane, jako okres, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające kosztom przychody, lecz jako okres, przez który podatnik będzie korzystał z „usługi”, za jaką ponosi koszt (np. okres trwania abonamentu na oprogramowanie komputerowe).

Dopiero natomiast w przypadku braku możliwości ustalenia okresu, z którym związane są dane koszty pośrednie, koszty te zgodnie z pierwszym zdaniem omawianego przepisu powinny być ujmowane, jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jako przykład kosztów pośrednich ujmowanych, jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, ze względu na brak możliwości przypisania do tych kosztów okresu, którego dotyczą można wskazać koszty funkcjonowania danej jednostki, tj. koszty ogólnoadministracyjne.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 15 ust. 4d odnosi się wprost do kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy, o ile nie jest możliwe określenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego. Przepis ten nie odnosi się jednak wprost do sytuacji, w której, jak w przypadku omawianego stanu faktycznego, możliwe jest przypisanie kosztu pośredniego przekraczającego rok podatkowy do konkretnych okresów. W ocenie Wnioskodawcy, stosując wykładnię systemową omawianej regulacji, należy jednak uznać, że takie koszty powinny być odnoszone do właściwych im okresów.

Podobne rozumienie omawianego przepisu potwierdzają władze skarbowe. Przykładowo, w interpretacji z 29 maja 2017 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.10.2017.2.KK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zgodnie z drugą częścią art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty pośrednie należy oceniać pod kątem możliwości powiązania tych kosztów z danym okresem. W przypadku możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich do danego okresu, dany koszt powinno się rozliczać dla celów podatkowych w tym okresie. Natomiast w sytuacji, gdy dany okres przekracza rok podatkowy, podatnik ma obowiązek podzielić koszt pośredni według kryterium odpowiadającego rzeczywistemu związkowi części kosztu z danym rokiem, a w przypadku braku takiej możliwości, proporcjonalnie do długości okresu, którego koszt pośredni dotyczy”.

Przyjęcie odmiennego stanowiska podważałoby zasadę racjonalności ustawodawcy. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której:

*   podatnik mający możliwość odniesienia kosztów pośrednich do konkretnych okresów przekraczających rok podatkowy zobowiązany byłby rozpoznać je w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo,
*   w przypadku braku możliwości dokładnego określenia jaka część kosztu pośredniego dotyczy poszczególnych okresów przekraczających rok podatkowy, podatnik byłby zobowiązany rozpoznawać koszt w czasie.

Z związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 4d należy interpretować w następujący sposób:

*   o ile koszt pośredni nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, należy rozpoznać go w dacie poniesienia,
*   o ile koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy,
*   o ile koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, podatnik ma obowiązek podzielić go według kryterium odpowiadającego rzeczywistemu związkowi części kosztu z danym rokiem.

Zatem, zdaniem Spółki, koszty związane z rekompensatami wypłacanymi obecnym pracownikom pełnią analogiczną rolę, jak koszty nabycia usług których świadczenie jest rozciągnięte w czasie, tj. usług, o których mowa w pierwszym z przywołanych komentarzy (np. koszty najmu powierzchni magazynowej, koszty emitowania reklam). Wynika to z faktu, że wydatki na wypłatę rekompensat pozwolą w znacznym stopniu ograniczyć koszty świadczeń pracowniczych w kolejnych latach podatkowych, które powstałyby, gdyby przepisy ZUZP pozostały w mocy.

Ponadto, zgodnie z treścią Porozumienia, możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kosztów wypłacanych rekompensat dotyczy konkretnego okresu tj. okresu, w którym dany Pracownik nabyłby prawo do wypłaty odprawy emerytalnej. Mając zatem na uwadze fakt, że Spółka dokonuje wypłaty rekompensat za łączny okres 2017-2026, wypłaty rekompensat na rzecz pracowników Spółki powinny w odpowiednich wartościach zostać rozliczone w kosztach podatkowych Spółki właśnie w tych latach podatkowych.

Spółka stoi ponadto na stanowisku, że jednorazowe zaliczenie wydatków na ww. rekompensaty do podatkowych kosztów uzyskania przychodów doprowadziłoby do niezasadnego zaniżenia dochodu podatkowego Spółki w jednym roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że rekompensaty wypłacane na rzecz pracowników Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w odpowiednich wartościach w latach 2017-2026.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami podatkowymi mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 updop. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy, rekompensaty i ekwiwalenty. Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce obowiązywał zakładowy układ zbiorowy pracy (ZUZP), który został wypowiedziany ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r. Ze skutkiem na dzień 1 września 2016 r. Spółka odstąpiła również od Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego (PUZP).

Na mocy postanowień ZUZP i PUZP pracownicy Wnioskodawcy byli uprawnieni m.in. do:

*   korzystania z energii elektrycznej dla potrzeb własnego gospodarstwa,
*   otrzymania nagrody jubileuszowej,
*   otrzymania odprawy emerytalnej, w wysokości różnicy pomiędzy wysokością odprawy wyliczonej na podstawie ZUZP, a wysokością odprawy wynikającej z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W związku z wypowiedzeniem ZUZP i odstąpieniem od PUZP Spółka dokonała likwidacji ww. świadczeń. Spółka zawarła z Organizacjami Związkowymi porozumienie dotyczące zasad wypłaty rekompensat z tytułu likwidacji ww. świadczeń. Świadczenia wypłacane w formie rekompensat będą dotyczyły okresu 2017-2026.

Wypłata rekompensat nastąpi, w zależności od wyboru pracownika, w następujący sposób i w następujących terminach:

*   w całości do 28 grudnia 2017 roku; albo
*   w całości w 2018 roku, do 31 stycznia 2018 roku; albo
*   w dwóch ratach - 50% do 28 grudnia 2017 roku i 50% w 2018 roku, do 31 stycznia 2018 roku; albo
*   w trzech ratach - 30% do 28 grudnia 2017 roku, 30% w 2018 roku, do 31 stycznia 2018 roku i 40% w 2019 roku, do 31 stycznia 2019 roku.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych należy zauważyć że ustawodawca zawarł odrębne uregulowania dotyczące momentu zaliczania ich do kosztów podatkowych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawodawca wprowadził więc zasadę, na podstawie której, co do zasady, każde świadczenie uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy, stanowi dla danego pracodawcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który dane świadczenie jest należne.

Należy zauważyć, że w ww. art. 15 ust. 4g updop mowa jest o należnościach, których źródłem jest łączący strony stosunek pracy. Z tego powodu przepis ten obejmuje nie tylko wynagrodzenia ale wszelkie inne świadczenia na rzecz pracownika wymienione przykładowo w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca określając moment zaliczenia do kosztów podatkowych tzw. kosztów pracowniczych posługuje się niedookreślonym pojęciem „należny”. Powyższe uzasadnia aby, przy odkodowaniu normy prawnej objętej art. 15 ust. 4g updop, nadać temu pojęciu takie znaczenie jakie wynika z języka powszechnego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „należny” to „przysługujący komuś lub czemuś”. Skoro zatem świadczenia o jakich mowa we wniosku będą mu przysługiwać „z dniem z którym zaczną go obowiązywać nowe warunki zatrudnienia wynikające z nowego ZUZP”, dzień ten będzie dniem na który rekompensaty staną się należne. Ich wypłata w terminach wynikających z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony będzie skutkowała zaliczeniem dokonanych wypłat do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który stały się należne.

Na marginesie należy zaznaczyć, że przepis art. 15 ust. 4g updop, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ust. 4d updop i zgodnie z zasadą, że lex specialis derogat legi generali, winien być stosowany przed prawem ogólniejszym, którym w rozpoznawanej sprawie jest art. 15 ust. 4d updop.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, rekompensaty wypłacane na rzecz pracowników winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne na podstawie art. 15 ust. 4g updop, a w przypadku niedochowania tego terminu, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.