Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.605.2020.1.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów (w tym paliw) i usług przy użyciu Kart DKV.
Słowa kluczowe: faktura; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje czynności uprawniających do odliczenia VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochody własne bądź leasingowane.

Wnioskodawca podpisał umowę o wydanie i używanie Kart, zawartą na czas nieokreślony z Dostawcą. Zasadniczym celem umowy jest umożliwienie bezgotówkowego nabywania lub korzystania z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem DKV przez związanych z DKV umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe.

Przedmiotem umowy jest określenie szczegółowych zasad i trybu współpracy pomiędzy Stronami w zakresie dokonywania przez Spółkę zakupu od Dostawcy Towarów i/lub Usług przy użyciu Kart.

Spółka ma prawo w ramach korzystania z kart nabywać bezgotówkowo u partnerów serwisowych powiązanych z DKV określone towary i usługi, względnie korzystać z nich.

Integralną częścią zawartej umowy są Ogólne Warunki Handlowe (dalej: OWH) wersja ze stycznia 2014 r., które określają zasady dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji przy użyciu Kart, zasady wydawania i używania Kart, a także zasady rozliczeń za transakcje. Karty nie stanowią własności Spółki, są wydawane przez Dostawcę. Karty uprawniają Wnioskodawcę do dokonywania zakupów na wybranych stacjach paliw.

Umowa z Dostawcą reguluje sposób ustalania ceny, terminy płatności itp. Zgodnie z OWH karta pozostaje własnością Dostawcy. Dostawca ma prawo zażądać ustanowienia zabezpieczenia w formie kaucji bankowej. Kaucja bankowa jest oprocentowana. O ile nie zawarto innego uzgodnienia, DKV ma prawo ustalić wysokość odsetek zgodnie z zasadą słuszności, przy uwzględnieniu zwykłych, przewidzianych dla oszczędności odsetek bankowych. Oprocentowanie zwiększa wysokość zabezpieczenia. Klient może sam zdecydować, czy w miejsce kaucji gotówkowych zapewni również bezwarunkowe, bezterminowe poręczenia lub gwarancje instytucji kredytowych w wysokości odpowiadającej kwocie zabezpieczenia. Jednak może to nastąpić pod warunkiem, że poręczyciel lub gwarant zrezygnują ze zwolnienia w drodze złożenia depozytu i że zobowiążą się do zapłaty na pierwsze wezwanie.

Dostawy i świadczenia są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek DKV na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”).

Punkt serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla DKV ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego zakresu świadczenia lub postanowień odmiennych od niniejszych OWH DKV i/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla DKV.

Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wszystkimi wydanymi mu Kartami oraz odpowiada na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy.

Spółka odpowiada także za wszelkie działania lub zaniechania własne, jak i kierowców lub osób, którym powierzył Kartę oraz za udostępnienie Kart lub numerów PIN osobom nieupoważnionym. Ani Dostawca ani jego określony punkt lub partner serwisowy nie są zobowiązani do świadczenia dostaw i usług lub do zawierania poszczególnych umów dotyczących zakupu dostaw i usług przez Spółkę. Takie zobowiązanie powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy jednostkowej dotyczącej określonej dostawy/świadczenia umownego.

W szczególności Dostawca nie udziela gwarancji na zdolność do realizacji dostawy przez partnerów serwisowych, niezależnie od tego, czy chodzi o dostawy bezpośrednie lub dostawy realizowane przez osoby trzecie.

Dostawca może – bez podania powodów – w każdym czasie w stosownym terminie, z uwzględnieniem uprawnionych interesów Spółki zakazać korzystania z OL i zablokować je u partnera serwisowego. DKV zastrzega sobie własność do określonej dostawy i usługi do momentu całkowitego uregulowania wszystkich należności wynikających ze umowy handlowej, włącznie z powstającymi w przyszłości należnościami wynikającymi również z zawartych równocześnie lub później umów, a także kwot salda stanowiących należność z rachunku bieżącego Klienta („towar będący przedmiotem zastrzeżenia”).

Dostawca ponosi odpowiedzialność za jakość Towarów i/lub Usług nabywanych za pomocą Kart.

W szczególności, reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług, natomiast w przypadku niewidocznych wad - w ciągu 24 godzin od wykrycia wady.

Dostawca uprawniony jest do wystawiana faktur za sprzedaż paliwa oraz faktur za sprzedaż pozostałych Towarów i/lub Usług zbiorczo z okresu rozliczeniowego. Faktury VAT obejmujące transakcje bezgotówkowe dokonane przez Wnioskodawcę z użyciem Kart wystawiane będą przez Dostawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, za jaki przyjmuje się jeden miesiąc kalendarzowy. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów, w tym paliw i usług przy użyciu Kart?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów, w tym paliw i usług przy użyciu Kart.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem Kart jako transakcji (dostaw), o których mowa ww. art. 7 ust. 8 ustawy VAT istotne jest, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot (tutaj: Operator – właściciel Stacji Paliw) ostatniemu w kolejności podmiotowi (tutaj: Wnioskodawca), przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Ustawodawca przyjął więc pewnego rodzaju fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, terminów płatności, jak również obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Dostawcą Kart, a Wnioskodawcą. Jeżeli więc z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli w przypadku analizowanej kwestii, jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (tutaj: Wnioskodawcy) będzie dokonana przez niego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy znajdują zastosowanie do umowy zawartej z Dostawcą, gdyż Dostawca będzie nabywać określone Towary (paliwa), które następnie odsprzeda Wnioskodawcy, przy czym fizyczne wydanie Towarów będzie miało miejsce pomiędzy Operatorem (stacją paliw) a Wnioskodawcą.

Pomiędzy stacją paliw a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego. Stacja Paliw bez okazania ważnej Karty nie będzie uprawniona do wydania Towarów.

Konieczny jest zatem udział Dostawcy w tej transakcji.

W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że to Dostawca, a nie stacja paliw przekazuje Wnioskodawcy władztwo nad paliwem.

Mając powyższe na względzie oraz przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczone, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Dostawcę, dokumentujących nabywanie towarów, w tym paliwa i usług przy wykorzystaniu Kart (z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie o VAT).

Uprawnienie takie wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą transakcje dostawy towarów, w tym paliw i usług stanowić będą odpłatną dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów (w tym paliw) oraz usług przy użyciu Kart wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez Dostawcę.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje udokumentowanych fakturą VAT zakupów m.in. paliw i usług przy użyciu Kart związanych z eksploatacją samochodów, które wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawniającej do odliczenia.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów (w tym paliw) i usług przy użyciu Kart.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w złożonym wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z dnia 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r., poz. 13)

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.