Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-951/14/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Jednocześnie jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej „Spółka”). Od momentu powstania Spółki jego udział w jej zyskach kształtował się następująco: w okresie od 4 stycznia 2008 r. do 9 maja 2013r. wynosił 10%, w okresie od 10 maja 2013 r. do 22 grudnia 2013 r. wynosił 1%, a od 23 grudnia 2013 r. wynosi 0,5%. Udziały te, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), stanowiły podstawę do ustalenia przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Od dochodu stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy, a od dochodu osiągniętego w 2014 r. odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, które będą składać się na roczne zobowiązanie podatkowe. Umowa Spółki określa także wysokość udziałów Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w majątku Spółki w przypadku jej likwidacji. Stosownie do postanowień umowy Spółki, Wnioskodawca ma prawo do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki wynoszącego 8%, który jest proporcjonalnie większy od udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Podstawą takiego rozróżnienia jest art. 82 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych), który przewiduje, że pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki.

Z uwagi na zrealizowanie założonych celów gospodarczych, Wnioskodawca i pozostali wspólnicy chcą obecnie zakończyć działalność prowadzoną w ramach Spółki. W tym celu planują podjęcie jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu Spółki oraz przeprowadzeniu jej likwidacji. Likwidacja Spółki będzie polegała na spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki oraz na podziale pozostałego majątku między wspólników. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, pochodzące z zysków Spółki osiągniętych w roku 2013 i w roku 2014. Podział tego majątku między wspólników zostanie dokonany stosownie do postanowień umowy Spółki, co oznacza ze po spłaceniu zobowiązań Spółki Wnioskodawca otrzyma 8% pozostałych w Spółce środków pieniężnych. Po zakończeniu likwidacji Spółka zostanie wykreślona z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki, będą stanowiły dla niego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji Spółki nie będą stanowiły dla niego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce komandytowej), na podstawie art. 5b ust. 2 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W taki sam sposób, jako przychód z działalności gospodarczej, kwalifikuje się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof) oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17b updof). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w 1 stycznia 2011 r. (druk nr 3500 z 20 października 2010 r.) wskazano, że w zakresie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną zakłada się zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, że art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, wyłącza z opodatkowania środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu likwidacji takiej spółki bez względu na ich wartość.

Do analogicznych wniosków należy dojść w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej zawiera postanowienia, na mocy których udział wspólnika w majątku likwidacyjnym jest proporcjonalnie większy niż udział tego wspólnika w zyskach spółki. Uregulowanie w umowie spółki komandytowej odmiennych zasad podziału majątku likwidacyjnego jest zgodne z art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Cytowany przepis jest przepisem o charakterze dyspozytywnym i stosuje się go odpowiednio do spółki komandytowej na podstawie art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Na możliwość dowolnego kształtowania udziałów w majątku likwidowanej spółki osobowej zgodnie wskazują przedstawiciele doktryny. Po spłacie zobowiązań i pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne (wymagalne muszą być spłacone) lub sporne, jeżeli pozostaje jakiś majątek, jest on dzielony między wspólników według zasad określonych w umowie spółki. Rozliczenie może być proporcjonalne, może zakładać spłatę jednych w większym stopniu niż innych (A. Kidyba, Komentarz do art. 82 Kodeksu spółek handlowych, SIP LEX 2014, teza nr 2). Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku między wspólników, pozostałego po spłacie zobowiązań spółki i zabezpieczeniu należności spornych bądź niewymagalnych (S. Sołtysiński i in., Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150, CH Beck 2012, s. 660).

Skoro umowne zróżnicowanie udziałów wspólników w majątku likwidowanej spółki komandytowej jest zdarzeniem dopuszczalnym na gruncie Kodeksu spółek handlowych, to konsekwentnie należy przyjąć, że zwiększona wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki będzie w całości podlegać regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Bez wątpienia będą to środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że nieproporcjonalny podział majątku likwidacyjnego w spółce niebędącej osobą prawną może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 i 11 updof. Z treści art. 14 updof, jednoznacznie wynika, że przychody osiągane w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną są przychodami z działalności gospodarczej, które w przypadkach wymienionych w ust. 3 nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei oznacza, że nie mogą być to jednocześnie przychody z praw majątkowych, wartości pieniężnych lub innych źródeł.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2014 r. Znak: ITPB1/415-341a/14/PSZ ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-145/14/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15maja 2014 r. Znak: IPPB1/415-170/14-2/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2013 r. Znak: ILPB1/415-949/13-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy powyższe mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce.

Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają również możliwość uregulowania w umowie spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 82 K.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo w ww. zakresie mają postanowienia umowy spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika, lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Od momentu powstania Spółki jego udział w jej zyskach kształtował się następująco: w okresie od 4 stycznia 2008 r. do 9 maja 2013 r. wynosił 10%, w okresie od 10 maja 2013 r. do 22 grudnia 2013 r. wynosił 1%, a od 23 grudnia 2013 r. wynosi 0,5 %. Udziały te, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), stanowiły podstawę do ustalenia przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Od dochodu stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy, a od dochodu osiągniętego w 2014 r. odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, które będą składać się na roczne zobowiązanie podatkowe. Umowa Spółki określa także wysokość udziałów Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w majątku Spółki w przypadku jej likwidacji. Stosownie do postanowień umowy Spółki, Wnioskodawca ma prawo do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki wynoszącego 8%, który jest proporcjonalnie większy od udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Z uwagi na zrealizowanie założonych celów gospodarczych, Wnioskodawca i pozostali wspólnicy chcą obecnie zakończyć działalność prowadzoną w ramach Spółki. W tym celu planują podjęcie jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu Spółki oraz przeprowadzeniu jej likwidacji. Likwidacja Spółki będzie polegała na spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki oraz na podziale pozostałego majątku między wspólników. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, pochodzące z zysków Spółki osiągniętych w roku 2013 i w roku 2014. Podział tego majątku między wspólników zostanie dokonany stosownie do postanowień umowy Spółki, co oznacza ze po spłaceniu zobowiązań Spółki Wnioskodawca otrzyma 8% pozostałych w Spółce środków pieniężnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą zyski (dochody), które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Również zawarcie w umowie spółki komandytowej postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż jego udział w zysku spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.