Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.134.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-23
Teza: Opodatkowanie określonych transakcji ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; najem; place-plac manewrowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; pojazdy-pojazd samochodowy; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; usługi; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   uznania, że czynsz najmu lokalu użytkowego, placu manewrowego oraz pojazdów samochodowych wypłacany Wspólnikom nie stanowi ukrytego zysku – jest prawidłowe;
*   uznania, że odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem wypłacone w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie stanowią ukrytego zysku – jest nieprawidłowe;
*   uznania, że odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem, których wypłata nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie stanowią ukrytego zysku – jest nieprawidłowe;
*   uznania, że wynagrodzenie wypłacone do Spółki powiązanej za usługi mechaniki pojazdowej nie stanowi ukrytego zysku – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania określonych transakcji ryczałtem od dochodów spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2024 r. (wpływ 30 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka A. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Podatnik lub Spółka) posiada siedzibę miejsce zarządu na terytorium Polski. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przedmiotem działalności spółki jest:

1\. 49, 41, z, transport drogowy towarów;

2\. 52, 21, z, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy;

3\. 82,19, z, wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura;

4\. 82,11, z, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Spółka rozpoczęła swoją działalność w dniu wpisu rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. (…) 2021 r. Spółka nie powstała w wyniku reorganizacji działalności gospodarczych prowadzonych przez wspólników tj. przekształcenia, podziału, połączenia. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne J. i A. G. (dalej: Wspólnicy), Wspólnicy są udziałowcami innych spółek kapitałowych. Wspólnik J. G. prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą. Na etapie powołania Spółki Wspólnicy wyposażyli ją w znaczny majątek potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie wkładów gotówkowych na pokrycie kapitału zakładowego w wysokości 100 000 zł. Pozostałe składniki majątku Spółka nabyła samodzielnie, pożyczyła lub najęła od Wspólników na dalszym etapie prowadzenia działalności gospodarczej w związku z jej rozwojem – o czym poniżej.

Z dniem 1 września 2023 r. Spółka wybrała opodatkowanie działalności gospodarczej ryczałtem od dochodów spółek tzw. CIT Estoński. W tym celu złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD. W ocenie spółki spełnia ona wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W stosunku do spółki nie występują również przesłanki określone w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT wykluczające możliwość korzystania z CIT estońskiego.

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje majątek własny oraz majątek przekazany do użytkowania przez Wspólników na podstawie umów najmu, umów pożyczek.

Szybki rozwój Spółki wymusił poszukiwanie zewnętrznych źródeł finansowania. Podatnik mógł uzyskać finansowanie od zewnętrznych instytucji finansowych lub od Wspólników. Finalnie zdecydował się na zawarcie umów pożyczek ze Wspólnikami. Pożyczki zostały udzielone z majątków prywatnych Wspólników przed przejściem Podatnika na CIT estoński (tj. w dniu w dniu 6 maja 2022 r.). Umowy pożyczek zostały zawarte na warunkach rynkowych uwzględniając wytyczne Ministra Finansów zawarte w Obwieszczeniu z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Termin zwrotu kapitału i odsetek strony ustaliły na 31 maja 2032 r. Na dzień składania wniosku jedna z pożyczek została już w całości spłacona. Spłata kapitału i odsetek nastąpiła 23.02.2023 r.

Natomiast druga pożyczka od wspólnika J. G., w zakresie spłaty kapitału spłacana jest systematycznie w miesięcznych transzach. Kwota odsetek będzie zwrócona wraz z ostatnią transzą. Wnioskodawca przewiduje, że pożyczka wraz z odsetkami zostanie w całości zwrócona przed datą umowną, okresie opodatkowania Spółki estońskim CIT.

Dodatkowo w działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje:

*   35 pojazdów samochodowych (samochodów ciężarowych oraz przyczep ciężarowych) na podstawie umowy najmu zawartej 2 stycznia 2022 r. ze wspólnikiem J. G., która wynajmuje je w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów. Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe do świadczenia usług transportowych, które są głównym przedmiotem jej działalności i generują większość dochodu.
*   10 pojazdów samochodowych (samochodów ciężarowych oraz przyczep ciężarowych) na podstawie umowy najmu zawartej 2 stycznia 2022 r. ze wspólnikiem A. G., który wynajmuje je w ramach najmu prywatnego. Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe do świadczenia usług transportowych, które są głównym przedmiotem jej działalności i generują większość dochodu.
*   nieruchomości tj. 20m2 lokalu użytkowego oraz 1500m2 placu manewrowego na podstawie umowy najmu zawartej 2 sierpnia 2021 r. ze wspólnikiem A. G., który wynajmuje je w ramach najmu prywatnego. Lokal wykorzystywany jest jako biuro a plac manewrowy służy jako miejsce postojowe dla wykorzystywanych pojazdów samochodowych.

Wszystkie powyżej wymienione umowy najmu nadal obowiązują. Zostały zawarte na warunkach rynkowych, określonych przed rozpoczęciem stosowania przez Wnioskodawcę zasad opodatkowania CIT estońskim. Czynsze najmu zostały określone w oparciu o średnie ceny czynszów, które stosowane są między podmiotami niepowiązanymi na rynku lokalnym (powiat (…)) w odniesieniu do podobnych składników majątku w podobnej lokalizacji, podobnym zużyciu i stanie technicznym.

Wynajmowane składniki majątku nigdy nie były własnością Spółki. Wszelkie ww. aktywa, które są wykorzystywane przez Spółkę były nabywane wyłącznie do majątków wspólników (majątków osobistych lub majątku związanego z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca zaznacza, że celem Wspólników nie jest alternatywne dokapitalizowanie Spółki poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładów do Spółki. Ideą takiego rozwiązania jest ograniczenie ryzyka związanego z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka została powołana w celu generowania zysków, a nie gromadzenia majątku w postaci środków trwałych. Udziałowcy chcieli zachować prawo własności nad udostępnionym Spółce majątkiem ponieważ zabezpiecza on ich osobistą sytuację majątkową. Racjonalność wyboru określonego modelu działania należy do Wspólników, gdyż to oni ponoszą ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Dodatkowo Spółka podkreśla, że wynajmowany od wspólników majątek jest faktycznie wykorzystywany w działalności Spółki. Gdyby Podatnik nie wynajął samochodów ciężarowych od Wspólników, albo musiałby ograniczyć zakres świadczonych usług albo umowy najmu musiałyby zostać zawarte z podmiotami trzecimi (tzn. doszłoby do takiej transakcji miedzy podmiotami niepowiązanymi). Spółka musi posiadać biuro do prowadzenia działalności gospodarczej oraz składniki majątku za pomocą, których realizuje podstawowy zakres oferowanych usług transportowych. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej opiera się również na możliwości wyboru przez przedsiębiorcę (Wnioskodawcę) czy składniki majątku nabywa na własność czy korzysta ze składników majątku podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem.

Ponadto Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za usługi mechaniki pojazdowej (kompleksową usługę naprawy podjazdów samochodowych obejmującą również niezbędne części samochodowe) do spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka powiązana).

W Spółce powiązanej udziałowcami są J. G. i A. G., w związku z tym jest to podmiot powiązany z Wnioskodawcą. Głównym przedmiotem działalności Spółki powiązanej jest PKD 45.20.Z, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Nabycie usług mechaniki pojazdowej jest biznesowo uzasadnione ponieważ Spółka nie ma własnego zaplecza i pracowników, którzy mogliby je wykonać w ramach Spółki. Umowy najmu pojazdów samochodowych opisane powyżej zobowiązują Wnioskodawcę do ponoszenia we własnym zakresie między innymi kosztów związanych z przeglądami serwisowymi i technicznymi pojazdów a także naprawami gwarancyjnymi i pogwarancyjnymi, w tym wymiany części i płynów eksploatacyjnych.

Ww. usługi wykonywane są po cenie rynkowej. Wypłata wynagrodzenia do Spółki powiązanej jest należna za realnie wykonane usługi, które są Spółce potrzebne do prowadzenia działalności i gospodarczo uzasadnione.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podjął wątpliwość czy czynsz najmu, wynagrodzenie za usługi mechaniki pojazdowej, które wypłaca oraz odsetki, które będzie wypłacał w przyszłości stanowią ukryte zyski, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wypłata świadczenia w postaci zapłaty za najem lokalu użytkowego, placu manewrowego oraz pojazdów samochodowych nie służy dekapitalizowaniu podmiotów powiązanych. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, że wspólnik A. G. wynajmuje do Spółki majątek w ramach tzw. najmu prywatnego. Oznacza to, że w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie z językowym znaczeniem użytego przez organ sformułowania dokapitalizować można podmiot gospodarczy a nie osobę fizyczną. We wniosku o interpretację Spółka wskazała, że główną motywacją Wspólników wynajmujących majątek jest z jednej strony ograniczenie ryzyka gospodarczego w zakresie działalności transportowej. Stąd decyzja o prowadzeniu tego rodzaju działalności przez Spółkę. Z drugiej strony Wspólnikom zależy na ochronie ich majątku prywatnego, również tego który był nabyty w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki pozwala na osiągnięcie tych dwóch celów. W związku z tym przyjęty model działania nie ma na celu ani dekapitalizowania samej Spółki ani dekapitalizowania jej Wspólników. Spółka wypłaca wspólnikom wynagrodzenie za faktycznie wyświadczoną usługę.

Do zawarcia umów najmu doszłoby na takich samych warunkach, gdyby ww. umowy były zawierane z podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego jasno wskazał, że umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych, określonych jeszcze przed rozpoczęciem stosowania przez Wnioskodawcę zasad opodatkowania CIT estońskim. Czynsze najmu zostały określone w oparciu o średnie ceny czynszów, które stosowane są między podmiotami niepowiązanymi na rynku lokalnym (powiat (…)) w odniesieniu do podobnych składników majątku w podobnej lokalizacji, podobnym zużyciu i stanie technicznym. Gdyby Spółka nie zawarła umów ze wspólnikami musiałaby wynająć wskazane w opisie stanu faktycznego składniki majątku od podmiotów trzecich, ponieważ są jej potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zawarcie umów najmu jest uzasadnione ekonomicznie i biznesowo. Wynajmowane składniki majątku pozwalają na świadczenie usług wpisujących się w podstawową działalności gospodarczą Wnioskodawcy jaką jest działalność transportowa. We wniosku o wydanie interpretacji Podatnik wskazał, że wynajmowane pojazdy samochodowe odpowiadają za większość generowanego dochodu. Najem placu manewrowego jest uzasadniony z uwagi na konieczność zapewnienia miejsc postojowych dla pojazdów i w sposób pośredni wpływa na uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody. W związku z tym jest ekonomicznie i gospodarczo uzasadniony. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do lokalu użytkowego. Wnioskodawca prowadzi w nim biuro co w sposób pośredni wpływa na osiągane przychody. Spółka od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej stale zwiększa swój dochód w związku z czym przyjęty przez nią model biznesowy jest uzasadniony ekonomicznie i opłacalny biznesowo.

W powyższym pytaniu Organ podatkowy nie wyjaśnia co rozumie przez pojęcie doposażenia wynajmowanego lokalu przez Spółkę. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że w związku z najmem poniósł typowe wydatki związane z urządzeniem biura tj. wydatki na meble biurowe, wyposażenie biura w sprzęt techniczny oraz zaplecze socjalne. Spółka dokonała również wydzielenia powierzchni biurowej ścianką wewnętrzną.

Umowy najmu pojazdów zobowiązują Wnioskodawcę do realizacji we własnym zakresie przeglądów serwisowych i technicznych a także bieżących napraw wynajmowanych pojazdów samochodowych. Ponieważ Spółka nie posiada własnego zaplecza kadrowego, które byłoby w stanie wewnętrznie realizować te zadania, usługi tego typu musi zakupić. W związku z tym do nabycia usług mechaniki pojazdowej doszłoby również w sytuacji, w której usługodawcą byłby podmiot niepowiązany ze Spółką.

Fakt, że Wnioskodawca nabywa usługi mechaniki pojazdowej od podmiotu powiązanego, nie ma wpływu na ustalone warunki transakcji. We wzajemnych relacjach gospodarczych podmioty stosują wobec siebie ceny rynkowe. Ceny usług są, średnimi cenami oferowanymi na rynku lokalnym.

Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji nabycia usług mechaniki pojazdowej nie będzie służyło dekapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Spółka nabywa usługi, ponieważ jako najemca umownie zobowiązała się do dbałości o powierzone mienie. Abstrahując od tego obowiązku dokonywanie bieżących napraw wynika ze zużycia części mechanicznych pojazdów oraz ich awarii. Nabywanie tych usług leży w bezpośrednim interesie Wnioskodawcy, ponieważ prowadząc działalność o profilu transportowym musi dysponować sprawną flotą pojazdów. Przestój niesprawnego pojazdu generuje dla Spółki stratę ekonomiczną w postaci utraconych korzyści (nieprzyjętych zleceń). Ponadto istotne jest to, że podmiot powiązany działa pod tym samym adresem, pod którym znajduje się plac manewrowy, dzięki czemu może dokonywać napraw na miejscu co skraca czas przestoju i ogranicza koszty. Zatem Spółka nabywa usługi w celu zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych a nie w celu dekapitalizowania podmiotu powiązanego. Wypłaca wynagrodzenie za faktycznie wykonana usługę.

Głównym przedmiotem działalności spółki B. jest sprzedaż samochodów używanych, części samochodowych oraz usług wulkanizacyjnych. Usługi mechaniki pojazdowej są działalnością pomocniczą w stosunku do głównej działalności. Podmiot powiązany wykonuje je głównie na rzecz Wnioskodawcy a w stosunku do podmiotów trzecich w sposób okazjonalny.

**Pytania**

1\. Czy czynsz najmu, który Spółka wypłaca Wspólnikom za wynajem określonych w stanie faktycznym składników majątku (lokal użytkowy, plac manewrowy, pojazdy samochodowe) w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) stanowi tzw. „ukryty zysk” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem wypłacone w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) stanowią tzw. „ukryty zysk” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem, których wypłata nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) stanowią tzw. „ukryty zysk” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4\. Czy wynagrodzenie wypłacane do Spółki powiązanej za usługi mechanik pojazdowej w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) stanowi tzw. „ukryty zysk” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy czynsz najmu, który Spółka wypłaca Wspólnikom za wynajem określonych w stanie faktycznym składników majątku (lokal użytkowy, plac manewrowy, pojazdy samochodowe) w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) nie stanowi tzw. „ukrytego zysku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl powyższego przepisu ukryte zyski stanowić zatem będą dla Podatnika wszelkie świadczenia:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.
*   za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków a zatem katalog ten należy traktować jako przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. W zakresie oceny czy dane świadczenie powinno być rozpatrywane w kategorii ukrytego zysku można wziąć pod uwagę wytyczne Ministerstwa Finansów zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: Przewodnik). Zgodnie z Przewodnikiem oceniając czy dane świadczenie jest ukrytym zyskiem powinno widząc się pod uwagę:

*   rynkowy charakter transakcji tzn. czy warunki transakcji są ustalone na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli cena jest rynkowa a transakcja jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej to świadczenia pomiędzy wspólnikami a spółką nie powinny być oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (strona 34 Przewodnika).
*   faktyczne zapotrzebowanie Spółka na dane świadczenie i to czy doszłoby do niego, gdyby nie uczestniczyły w nich podmioty powiązane. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych (strona 35 Przewodnika).
*   okoliczność czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że wytyczne te nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa a ich celem jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Ponadto zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do kategorii ukrytych zysków nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jednym z wprost wymienionych przykładów ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc powyżej zacytowane przepisy ustawy o CIT oraz poczynione na ich podstawie rozważania Wnioskodawca uważa, że czynsz wypłacany Wspólnikom z tytułu najmu lokalu użytkowego, placu manewrowego oraz pojazdów samochodowych nie będzie ukrytym zyskiem ponieważ:

*   wypłata tych świadczeń nie jest w żaden sposób związana z prawem od udziału w zysku Spółki.

Czynsz najmu jest związany z zapłatą wynagrodzenia za wykonaną usługę.

*   Umowy najmu opisanych w stanie faktyczny składników majątku od Wspólników (podmiotów powiązanych) zostały zawarte na zasadach rynkowych i cena nie przekroczy średniej wartości transakcyjnych zawieranych w podobnych umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Nie wystąpi zatem nadwyżka, wartości rynkowej transakcji, która podlegałby opodatkowaniu.
*   Wynajmowane składniki majątku są potrzebne Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka potrzebuje przestrzeni biurowej, miejsca postojowego dla najmowanych pojazdów samochodowych oraz samych środków transportu przy pomocy, których świadczy usługi transportowe będące jej głównym przedmiotem działalności. Zawarcie umów ze Wspólnikami jest zatem uzasadnione gospodarczo i ekonomiczne. Gdyby Wnioskodawca nie zawarł umów najmu z udziałowcami, musiałby ww. składniki majątku wynająć od podmiotów niepowiązanych.
*   Celem Wspólników nie jest alternatywne dokapitalizowanie Podatnika poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładu. Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady gotówkowe w momencie obejmowania w niej udziałów oraz wyposażyli ją w niezbędny majątek właśnie poprzez umowy najmu.

Ponadto tytułem dygresji Wnioskodawca wskazuje, że definicja „ukrytych zysków” nie obejmuje swoim zakresem świadczeń, które wynikają z „niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności”. Warunek taki nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23.03.2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy Wspólnicy w sposób wystarczający wyposażyli Spółkę w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności poprzez wniesienie wkładów gotówkowych oraz najem składników majątku. Zamysłem Wspólników było powołanie Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w celu generowania zysków, a nie na gromadzenie majątku w postaci środków trwałych. Majątek rzeczowy Wspólnicy chcą zachować w majątkach prywatnych jako zabezpieczenie sytuacji finansowej własnej oraz najbliższej rodziny. Nie chcą się wyzbywać majątku osobistego na rzecz Wnioskodawcy wnosząc wkłady do Spółki, ponieważ zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (art. 189 KSH) istnieje zakaz zwrotu takich wkładów w czasie trwania Spółki. Ponadto ideą takiego rozwiązania jest ograniczenie ryzyka związanego z działalnością gospodarczą Podatnika. Jest to przemyślana przez Udziałowców strategia działania polegająca na pozostawieniu składników majątku o znacznej wartości w ich majątku osobistym, z którego wierzyciele Spółki nie mogą się zaspokoić w razie jej ewentualnych problemów finansowych. Jest to również uzasadnione tym, że ww. aktywa udziałowcy nabyli we własnym zakresie i za własne środki finansowe (wynajęte składniki majątku nie były wcześniej własnością spółki). Nie ma zatem racjonalnego uzasadnienia wyzbywanie się własności rzeczywistych składników majątkowych za prawo do udziału w Spółce.

Takie wnioski znajdują racjonalne potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z 11.07.2023 r., sygn. akt. I SA/Gd 176/23, w którym sąd wskazał:

„Podkreślenia wymaga na tle zaistniałej kwestii spornej, że ideą prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ograniczenie ryzyka biznesowego, a tym samym ochrona majątku prywatnego. Zatem przesuwanie całego majątku wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mija się z celem obranego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane, jednocześnie należy zaznaczyć, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, we własność nieruchomości. Co więcej wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza, jest częstą praktyką gospodarczą. Znaczna część podmiotów gospodarczych nie posiada własności nieruchomości i opiera się na wynajmie. Ważne jest, aby udziałowcy spółki z o.o. wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi zaspokoić swoje potrzeby w zakresie posiadania nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności np. na podstawie umowy najmu”.

Podobnie orzekł WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7.12.2023 r., sygn. akt I SA/Go 276/23 stwierdzając:

„Co do stwierdzenia organu, że gdyby wspólnicy wyposażyli spółkę w posiadanie od wielu lat aktywa nie byłoby potrzeby zawarcia umowy najmu nieruchomości oraz środków transportu, należy podkreślić, że udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane, (nie można również z tego wywodzić, że w takim przypadku występuję kategoria ukrytego zysku), jednocześnie należy zaznaczyć, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, we własność nieruchomości/ruchomości.

Co więcej, wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza, jest częstą praktyką gospodarczą. Znaczna część podmiotów gospodarczych nie posiada własności nieruchomości i opiera się na wynajmie. Ważne jest, aby udziałowcy spółki z o.o. wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi zaspokoić swoje potrzeby w zakresie posiadania nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności np. na podstawie umowy najmu (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lipca 2023 r., I SA/Gd 176/23, WSA w Łodzi w wyroku z 17 października 2023 r., I SA/Łd 513/23)”.

Podobnej argumentacji użył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17.05.2023 r., sygn. akt. I SA/Gl 1045/22:

„Podzielając powyższe stanowisko wskazać należy, że jest ono także aprobowane w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek, Wydawnictwo ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, Gdańsk 2023, s. 151-153). Jak wskazuje się w przywołanej pozycji „W praktyce często zdarza się, że spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych użytkuje nieruchomości (lokale biurowe, hale produkcyjne, hale magazynowe itp.) od firmy osób powiązanych z tą spółką, w tym także od firmy jej udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników. Korzystanie przez spółki z takich nieruchomości wynika z obiektywnych potrzeb tych podmiotów, czyli jest gospodarczo uzasadnione. Zatem ograny podatkowe nie mogą negować takiego zakupu usług od podmiotów powiązanych a priori”, co wadliwie uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Wspomniany przedstawiciel doktryny słusznie wskazał także, iż organy podatkowe nie mogą również wymagać od spółek, aby te reinwestowały wypracowane zyski np. w nieruchomości. Posługując się dalej argumentacją Wojciecha Safjana, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że posiadanie statutu tzw. spółki dywidendowej, która istotną częścią zysków dzieli się z udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami jest naturalnym zjawiskiem. Jednocześnie nie sposób kwestionować lokowania środków pieniężnych przez udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników spółek w różnych aktywach, w tym również w nieruchomościach czy sprzęcie budowlanym.

Przyczyną sposobu postępowania, w którym spółka wypłaca zyski, a następnie osoba zaangażowana kapitałowo w spółkę (udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik) nabywa aktywa, które odpłatnie oddaje do korzystania spółce są bowiem względy niepodatkowe. Chodzi tu przede wszystkim o chęć zabezpieczenia majątku przed jego utratą w razie upadłości spółki. W przypadku spółki niereinwestującej, lecz wypłacającej zyski, majątek jest zabezpieczony, ponieważ znajduje się w majątku osobistym wspólnika, a nie spółki. W przypadku problemów i upadłości spółki łatwiej jest wówczas po prostu założyć nowy podmiot i umowy najmu przekierować na ten nowy podmiot.

Sposób rozliczeń podatkowych jest zatem skutkiem przyjętego modelu zabezpieczenia majątku, a nie chęcią optymalizacji podatkowej, chociaż oczywiście przekłada się na wysokość podatku finalnie do zapłaty. Jeżeli spółka jest najemcą nieruchomości należących do wspólnika i ponosi z tego tytułu koszty, to następuje transfer środków na linii spółka – udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub osoba powiązana z tymi osobami. Jednakże w takim przypadku transfer środków stanowi wynagrodzenia za świadczone i obiektywnie potrzebne spółce usługi. Nie można go traktować jak chęci „ukrycia” transferu zysku. Wypłata wynagrodzenia nie jest więc związana z prawem do udziału w zyskach, lecz jest związana z zapłatą za wykonaną usługę. W takim przypadku nie są zatem spełnione przesłanki do uznania takich wypłat dokonywanych przez spółkę za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.p. W praktyce dotyczy to większości transakcji”.

Analogiczny wniosek można odnaleźć w wyroku WSA we Wrocławiu z 23.02.2023 r., I SA/Wr 521/22.

Można zatem powiedzieć, że w wojewódzkich sądach administracyjnych wykształciła się już linia orzecznicza zgodnie, z którą to udziałowcy decydują o tym w jakim modelu zdecydują się wyposażyć spółkę w aktywa niezbędne do wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Jeśli nie chcą przekazać majątku trwałego na własność spółce ale wynajmować go za zapłatę czynszu czynsz ten nie może być zrównany z transferem zysku ze spółki ponieważ czynsz ten nie jest związany z prawem do udziału w zyskach, lecz z zapłatą za wykonaną usługę. Wnioskodawca argumentację tą w całości popiera i przyjmuje jako własną. W związku z powyższym uważa, że czynsz najmu nie będzie stanowił ukrytych zysków.

Ad 2 i ad 3

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem wypłacone w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) nie stanowią tzw. „ukrytych zysków” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem, których wypłata nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) nie stanowią tzw. „ukrytych zysków” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 z związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 4 pkt 3: Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Powyższe przepisy wprost wymieniają odsetki od pożyczki udzielonej przez Wspólnika Spółce jako ukryty zysk, jednocześnie wyłączając je z katalogu świadczeń, które za ukryty zysk uznawane nie są.

Na takie rozumienie przepisów wskazuje również Przewodnik, w którym na stronie 33 wskazano przykładowe transakcje traktowane jako ukryty zysk a w wśród nich: „kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce)”.

W ocenie Wnioskodawcy błędnym byłoby jednak przekonanie, że odsetki wypłacone Wspólnikowi przez Spółkę zawsze będą stanowić ukryty zysk. Wprawdzie ustawa wymienia je bezpośrednio w przykładowym katalogu ukrytych zysków to jednak każdorazowo należałoby zbadać czy w konkretnej sytuacji Podatnika wpisują się one w ogólną definicję z art. 28m ust. 3 i spełniają wynikające z niej kryteria przede wszystkim, czy wypłacane są w związku z prawem do udziału w zysku i stanowią substytut efektywnej jego dystrybucji do Wspólników.

W ocenie Spółki odsetki nie były i nie będą wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku i nie stanowią substytut efektywnej jego dystrybucji do Wspólników. Przemawiają za tym następujące argumenty:

*   Co do zasady umowa pożyczki, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nie musi być umową odpłatną tzn. nie musi zawierać wynagrodzenia w postaci odsetek. W związku z tym Wspólnicy nie muszą pobierać odsetek od kapitału udostępnionego własnej Spółce, poprzez która prowadzą działalność gospodarczą. Jednakże wymóg zawarcia takiego wynagrodzenia nakłada ustawodawca w przepisach ustaw o PIT i CIT w zakresie tzw. cenach transferowych. Zawarcie przez strony w umowach pożyczek wynagrodzenia w postaci odsetek nie miało na celu dystrybucji zysku Spółki do Wspólników ale wywiązanie się z ustawowo nałożonego obowiązku. Ponieważ odsetki podlegają u Wspólników opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w źródle zysków z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), opodatkowanie ich również w Współce stanowiłoby naruszenia zasady zakazu podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. Skarb Państwa faktycznie pobrałby podwójny podatek od tego samego przyrostu majątkowego. Byłby to przejaw nadmiernego fiskalizmu państwowego, zwłaszcza że to przepisy podatkowe w sposób „sztuczny" kreują podstawę opodatkowania (tzn. odsetki) wbrew przepisom kodeksu cywilnego w zakresie umów pożyczek i zasadzie swobody umów.
*   Spółka wskazuje, że z uwagi na to, że w umowach pożyczek odsetki zostały ustalone w oparciu o Ministra Finansów zawarte w Obwieszczeniu z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, to nie wystąpi nadwyżka wartości tynkowej transakcji, o której mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3.
*   Wnioskodawca wskazuje, że wspomniane odsetki od pożyczek nie będą stanowić ukrytych zysków, ponieważ Umowy Pożyczki została zawarta przez Wnioskodawcę przed wejściem w reżim Estońskiego CIT. Trudno zatem wnioskować, że zostały zaciągnięte w celu efektywnej dystrybucji zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę do Wspólników. W czasie zawierania umów ani Spółka ani Wspólnicy nie rozważali przejścia na Cit estoński.
*   Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w całości popiera argumentację zawartą w cytowanym powyżej wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7.12.2023 r., sygn. akt I SA/Go 276/23 i w jego ocenie w pełni można ją odnieść nie tylko do umów najmu ale również do odsetek od pożyczek.

Udzielanie pożyczek przez wspólników do spółek jest powszechną praktyką rynkową. Brak jest przepisów prawa, które zabraniałby takiego postępowania a jednocześnie nie ma przepisów nakazujących wyposażenie spółki w określone środki pieniężne (poza przepisami KSH wskazującymi na minimalny kapitał zakładowy spółek z o.o.). W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że kapitał zakładowy, który Wspólnicy wnieśli do Spółki znacznie przewyższa ustawowe minimum i na dzień utworzenia Podatnika wydawał się wystarczający do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy mają swobodę w podjęciu decyzji w jaki sposób wyposażą Spółkę w środki pieniężne. W tym zakresie mogą kierować się własnym interesem wybierając ten sposób na udostępnienie Spółce kapitału, który uważają za optymalny z ich punktu widzenia. Niecelowe jest zatem porównywanie pożyczki z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce czy dopłatami. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnicy nie mogą wycofać swojego wkładu w czasie trwania spółki – zakaz zwrotu wkładów wynika wprost z art. 189 KSH. Zatem co do zasady jest to bezzwrotne świadczenie wspólnika. W przypadku dopłat są one wprawdzie zwracane wspólnikom w całości jednak sposób ich wnoszenia jest ściśle uregulowany przepisami KSH. Przede wszystkim dopłaty wnosi się proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W konsekwencji dopłaty wnoszą wszyscy wspólnicy solidarnie lub żaden z nich. Jest to instrument prawny zerojedynkowy a przecież nie wszyscy wspólnicy muszą być zainteresowani wniesieniem dopłat lub posiadać wystarczające środki pieniężne na ich pokrycie. Nie można zatem uznać, że Wspólnicy poza umową pożyczki mają inne dostępne instrumenty prawne równoważne w skutkach z pożyczką pozwalające na zasilenie Spółki w środki pieniężne.

W związku powyższym w ocenie Wnioskodawcy odsetki od umów pożyczek zawartych ze Wspólnikami, które zostały już wypłacone i które będą wypłacone w okresie opodatkowania „ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) nie stanowią tzw. „ukrytych zysków” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane do Spółki powiązanej za usługi mechaniki pojazdowej w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) nie stanowi tzw. „ukrytych zysków” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja ukrytych zysków o której mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że przez ukryty zysk rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawa wskazuje zatem, że ukryty zysk występuje również wtedy, gdy wspólnik w sposób pośredni staje się korzystającym ze świadczenia (w tym przypadku pieniężnego). Tak właśnie jest w opisanym stanie faktycznym. Wspólnicy nie pobierają wynagrodzenia za ww. usług bezpośrednio ze Spółki, ale mogą stać się pośrednio jego beneficjentem poprzez wypłatę zysków Spółki powiązanej. Nie przesądza to jednak o zakwalifikowaniu danego świadczenia do kategorii ukrytych zysków.

Podstawowym warunkiem takiej kwalifikacji jest bowiem wykonanie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. W przedstawionym zdarzeniu taka zależność nie występuje, ponieważ Spółka wypłaca wynagrodzenie ze rzeczywiście wykonaną usługę naprawy pojazdów.

Ponadto nie są spełnione inne warunki pozwalające na uznanie wypłacanego wynagrodzenia za ukryty zysk:

*   wynagrodzenie za usługi jest oparte na zasadach rynkowych i cena nie przekracza średniej wartości transakcyjnych zawieranych w podobnych umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Nie wystąpi zatem nadwyżka, wartości rynkowej transakcji, która podlegałby opodatkowaniu;
*   zakupione usługi są potrzebne Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka musi dokonywać okresowych przeglądów technicznych a także napraw bieżących samochodów ciężarowych będących w jej posiadaniu (będących jej własnością oraz wynajmowanych od Wspólników). Oba podmioty prowadzą oddziały swojej działalności pod tym samym adresem, w związku z czym nie bez znaczenia jest dodatkowy aspekt organizacyjny przemawiający za współpracą w tym zakresie. Powierzenie usług mechaniki samochodowej Spółce powiązanej jest zatem uzasadnione gospodarczo i ekonomiczne. Gdyby Wnioskodawca nie zlecał napraw Spółce powiązanej, musiałby zlecać je podmiotom niepowiązanym;
*   celem Wspólników nie jest alternatywne dokapitalizowanie Wnioskodawcy. W tym zakresie, nie występuje żadne świadczenie, które Wspólnicy wnoszą do Spółki.

Wszystkie powyższe argumenty przemawiają za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   uznania, że czynsz najmu lokalu użytkowego, placu manewrowego oraz pojazdów samochodowych wypłacany Wspólnikom nie stanowi ukrytego zysku – jest prawidłowe;
*   uznania, że odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem wypłacone w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie stanowią ukrytego zysku – jest nieprawidłowe;
*   uznania, że odsetki od umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem, których wypłata nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie stanowią ukrytego zysku – jest nieprawidłowe;
*   uznania, że wynagrodzenie wypłacone do Spółki powiązanej za usługi mechaniki pojazdowej nie stanowi ukrytego zysku – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy wydatek na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości oraz umowy najmu ruchomości będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy wynajmują Państwo nieruchomości oraz ruchomości od wspólników Spółki. Umowy najmu nieruchomości oraz ruchomości zostały zawarte na warunkach rynkowych. Wspólnicy wyposażyli Spółkę w znaczny majątek potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęty model działania nie ma na celu ani dokapitalizowania samej Spółki ani dokapitalizowania Wspólników. Zawarcie umów najmu jest uzasadnione ekonomicznie i biznesowo. Wynajem nieruchomości oraz ruchomości ma na celu ograniczenie ryzyka gospodarczego oraz ochronę majątku prywatnego Wspólników. Do zawarcia umów najmu doszłoby na takich samych warunkach, gdyby umowy były zawierane z podmiotami niepowiązanymi.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że czynsz z tytułu najmu nieruchomości oraz ruchomości płacony przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Przesądza o tym fakt, że najem nieruchomości oraz ruchomości jest niezbędny do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej, a także ma uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe dla Spółki. Ponadto umowy najmu zostały zawarte na warunkach rynkowych.

**W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Powzięli Państwo również wątpliwość, czy odsetki od umowy pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot powiązany wypłacone oraz których wypłata nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

W odniesieniu do pożyczek otrzymywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych, wskazać należy, że:

*   pożyczka nie jest ukrytym zyskiem,
*   odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki, stanowią ukryty zysk.

Wynika to wprost z art. 28m ust. 4 pkt 3 i art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, w którym wskazali Państwo, że: „(…) błędnym byłoby jednak przekonanie, że odsetki wypłacone Wspólnikowi przez Spółkę zawsze będą stanowić ukryty zysk. Wprawdzie ustawa wymienia je bezpośrednio w przykładowym katalogu ukrytych zysków to jednak każdorazowo należałoby zbadać czy w konkretnej sytuacji Podatnika wpisują się one w ogólną definicję z art. 28m ust. 3 i spełniają wynikające z niej kryteria przede wszystkim, czy wypłacane są w związku z prawem do udziału w zysku i stanowią substytut efektywnej jego dystrybucji do Wspólników.”, bowiem powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

**W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.**

Kolejnym przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane do Spółki powiązanej za usługi mechaniki pojazdowej stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabywania usługi mechaniki pojazdowej nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek a myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o ceny rynkowe, a wszystkie transakcje mają swoje biznesowe uzasadnienie. Nabywanie ww. usług od Spółki powiązanej jest potrzebne do prowadzenia działalności i gospodarczo uzasadnione. Do zawarcia ww. umowy doszłoby gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami. Wypłata wynagrodzenia z tytułu zawarcia ww. umowy nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

**W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).