Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4518.7.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Wnioskodawca jako spółka przejmująca nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej, na gruncie art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia.
Słowa kluczowe: obowiązek; osoba-osoby prawne; połączenie; prawa; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony prawnej Wnioskodawcy jako spółki przejmującej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej, na gruncie art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ochrony prawnej Wnioskodawcy jako spółki przejmującej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej, na gruncie art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). Do 2013 roku Wnioskodawca działał na rynku polskim w ramach modelu zakładającego tworzenie i funkcjonowanie tzw. spółek celowych tzn. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczonych dla realizacji konkretnego projektu deweloperskiego. Od 2013 roku Wnioskodawca zmienił model działania i przystąpił do konsolidacji spółek celowych poprzez ich prawne przejmowanie. Tym samym wszelkie projekty deweloperskie, dla których spółki celowe były przeznaczone, po ich przejęciu mogą być realizowane (kontynuowane) przez Wnioskodawcę.

Typowy projekt deweloperski składa się z następujących elementów:

*   prace przygotowawcze (poszukiwanie nieruchomości, wstępne prace projektowe, etc.),

*   zapewnienie finansowania,

*   nabycie nieruchomości,

*   budowa,

*   faza operacyjna (zbycie lub wynajem).

W dniu 18 czerwca 2015 r. Wnioskodawca - jako spółka przejmująca - przejął na drodze prawnego połączenia spółek cały majątek zależnej spółki projektowej o nazwie W. Sp. z o.o. (spółka przejmowana). Połączenie spółek odbyło się w trybie art. 492 i następne kodeksu spółek handlowych, a zatem z zastosowaniem pełnej sukcesji praw i obowiązków spółki przejmowanej.

Spółka przejmowana znajdowała się wówczas w początkowej fazie projektu deweloperskiego tzn. poszukiwała nieruchomości do nabycia oraz organizowała finansowanie projektu. W związku z tym wystąpiła ona o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie kilku pytań dotyczących kosztów finansowych i ich traktowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 21 czerwca 2012 r. spółce przejmowanej wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna o sygnaturze IPPB5/423-231/12-2/IŚ (interpretacja indywidualna).

We wniosku o interpretację indywidualną spółka przejmowana przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość („Grunt”), na której prowadzić będzie inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych z częściej użytkowej („Budynki”), w których powstaną lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży („Inwestycja”). Być może, że Wnioskodawca będzie prowadził inną niż opisana powyżej działalność, ale ewentualne zapytania odnośnie tej, innej działalności będą przedmiotem osobnych wniosków.

Nabycie Gruntu może nastąpić poprzez jego zakup lub też może być wynikiem połączenia spółek, w tym spółki Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 492 i następnych kodeksu spółek handlowych.

Celem sfinansowania nabycia Gruntu (w przypadku zakupu) oraz prowadzenia Inwestycji Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej („Pożyczka”), która zostanie udzielona w walucie obcej.

Wnioskodawca dopuszcza także możliwość zaciągnięcia obok lub zamiast Pożyczki kredytu bankowego w walucie obcej („Kredyt”).

Wnioskodawca może także otrzymać Pożyczkę/Kredyt w wyniku Połączenia.

W związku z obsługą Pożyczki/Kredytu Wnioskodawca ponosić będzie koszt odsetek („ Odsetki”), które będą okresowo kapitalizowane lub okresowo płatne („Odsetki Zapłacone”).

W związku z finansowaniem mogą powstać u Wnioskodawcy, w chwili spłaty części lub, całości Pożyczki/Kredytu, dodatnie, bądź ujemne, różnice kursowe („Różnice Kursowe Zrealizowane”).

Koszty Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych zwane, będą zbiorczo Kosztami Finansowania. Wnioskodawca zamierza rozliczać Różnice Kursowe według metody podatkowej zdefiniowanej w art. 15a PDOP.

W trakcie trwania Inwestycji Wnioskodawca wykazywać będzie wszelkie ponoszone w związku z nią koszty na koncie „produkcja w toku”, a po jej zakończeniu wartość inwestycji zostanie przeniesiona na konto „produkty”.

Tak samo Wnioskodawca zamierza klasyfikować Odsetki Zapłacone oraz Różnice Kursowe Zrealizowane (zwiększą one wartość produkcji w toku w przypadku różnic kursowych ujemnych lub zmniejszą ją w przypadku różnic kursowych dodatnich), w tym zarówno Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredy tu w części przeznaczonej na zakup Gruntu i Różnice Kursowe Zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu, jak i Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Budynków lub budowli („Budowle”), które powstaną w ramach Inwestycji oraz Różnice Kursowe Zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu.

Wnioskodawca posiadać będzie rachunek walutowy przeznaczony dla rozliczania realizacji Inwestycji („Dedykowany Rachunek Walutowy”), na który wpływać będą środki w walutach obcych i z którego regulowane będą wydatki w walutach obcych. W związku z wpływami na rachunek walutowy i zapłatami dokonywanymi w walucie oraz wypływami w walucie powstawać będą Różnice Kursowe od środków własnych zgromadzonych na Dedykowanym Rachunku Walutowym (,, Różnice Kursowe od Środków Własnych”).

Wnioskodawca zamierza traktować koszty Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym w oparciu o sumę kosztów poniesionych w związku z Inwestycją w tym sumę Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych oraz ilość metrów kwadratowych powierzchni w Budynkach przeznaczoną do sprzedaży jako lokale mieszkalne lub użytkowe, Wnioskodawca ustali koszt uzyskania przychodu dla jednego metra kwadratowego powierzchni, która będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę.

Koszt stanowiący iloczyn kosztu przypadającego na jeden metr kwadratowy powierzchni sprzedawanej oraz ilości metrów kwadratowych objętych sprzedażą będzie rozliczany jako koszt uzyskania przychodu z przychodem należnym z tytułu tej sprzedaży, w momencie przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego lub użytkowego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Jeśli chodzi o Różnice Kursowe od Środków Własnych Wnioskodawca zamierza klasyfikować je na koncie „produkcja w toku ” (zwiększą one wartość produkcji w toku w przypadku różnic kursowych ujemnych lub zmniejszą ją w przypadku różnic kursowych dodatnich) i traktować je jako element kosztu bezpośrednio związanego z przychodem potrącalnego w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Szczegółowa metoda rozliczania Różnic Kursowych od Środków Własnych będzie taka sama jak opisana w akapicie poprzednim metoda rozliczania Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych.

We wniosku o interpretację indywidualną spółka przejmowana zadała następujące pytania.

*   Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza traktować Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części związanej z zakupem Gruntu, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?

*   Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) wartość produkcji w toku o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części związanej z zakupem Gruntu, traktując je jako element kształtujący koszt (zwiększający go lub zmniejszający go) bezpośrednio związany z przychodem, potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?

*   Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza traktować Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części związanej z realizacją Budynków i Budowli, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?

*   Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) wartość produkcji w toku o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części związanej z realizacją Budynków i Budowli, traktując je jako element kształtujący koszt (zwiększający go lub zmniejszający go) bezpośrednio związany z przychodem, potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?

*   Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) wartość produkcji w toku o Różnice Kursowe od Środków Własnych, traktując je jako element kształtujący koszt (zwiększający go lub zmniejszający go) bezpośrednio związany z przychodem, potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?

W uzasadnieniu stanowiska własnego spółka przejmowana przedstawiła następujący pogląd.

Ad. 1, 2, 3, 4

Odnosząc się do pytań od nr 1 do nr 4 Wnioskodawca wskazuje, iż pojęcie kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm. dalej: PDOP) i bezpośrednich (art. 15 ust. 4 PDOP) nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych. W doktrynie wskazuje się, że wobec braku ustawowej definicji przy kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki.

Ponadto mając na uwadze właśnie tak ogólną niedookreśloną kategorię ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować (ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto, m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam rodzaj wydatku w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2523/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Odsetek Zapłaconych od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu, jak również w części przeznaczonej na realizację Budynków i Budowli, mają wyraźny charakter kosztów bezpośrednich, gdyż będą ponoszone w związku z obsługą Pożyczki/Kredytu, która będzie wykorzystywana dla realizacji konkretnej inwestycji, która wykreuje w przyszłości konkretny strumień przychodów do opodatkowania.

Podobnie rzecz się ma z Różnicami Kursowymi Zrealizowanymi od Pożyczki/Kredytu w części związanej z zakupem Gruntu, jak również w części związanej z realizacją Budynków i Budowli, które zdaniem Wnioskodawcy są elementem kształtującym koszt (zwiększającym go lub zmniejszającym go) bezpośrednio związany z przychodem.

Koszty Finansowania związane z Pożyczką/Kredytem, z której Wnioskodawca lub jego poprzednik prawny (w przypadku połączenia) sfinansuje zakup Gruntu oraz będzie finansować realizację poszczególnych etapów budowy Budynków i Budowli, które mają powstać ramach inwestycji, wręcz nie mogą stanowić kosztów ogólnie związanych z działalnością gospodarczą Spółki (czyli pośrednich), ponieważ uzyskanie i wydatkowanie kwot pochodzących z Pożyczki/Kredytu, a w konsekwencji ponoszenie w przyszłości Kosztów Finansowania, jest nakierowane wyłącznie na wygenerowanie przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. W szczególności wskazać należy, iż jedynie fakt istnienia zamiaru prowadzenia Inwestycji spowoduje zawarcie umowy Pożyczki/zaciągnięcie Kredytu. Gdyby Wnioskodawca nie planował prowadzenia Inwestycji, której celem jest uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, to nie planowałby równocześnie zaciągnięcia Pożyczki/Kredytu. W takim przypadku należy uznać, że Koszty finansowania, są kosztem bezpośrednim, gdyż nie służą ogółowi działalności Wnioskodawcy, lecz są skierowane na osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów ze sprzedaży.

Wobec powyższego Koszty Finansowania to koszty bezpośrednio związane z przychodem, jako że Pożyczka/Kredyt zostanie zaciągnięta w jednym konkretnym celu, tj. na zakup Gruntu i realizację Inwestycji, nawet jeśli cel ten bezpośrednio nie będzie wynikał z umowy pożyczki, W każdym przypadku cel ten będzie wynikał z faktycznego przeznaczenia środków pochodzących z Pożyczki/Kredytu.

Ze względu na brak definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich w ustawie o PDOP ten sam wydatek w pewnych okolicznościach może zostać uznany za koszt pośredni, a w innych jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu. Decydującym w przedmiotowej kwestii jest wystąpienie określonych indywidualnych okoliczności stanu faktycznego.

W przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie występują okoliczności, które pozwalają koszty związane z obsługą Pożyczki/Kredytu, która będzie związana z zakupem Gruntu i finansowaniem Inwestycji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich niewątpliwy związek z przyszłym przychodem ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Koszty te mają charakter kosztów bezpośrednich, a zatem Koszty Finansowania powinny być rozliczone w odpowiedniej proporcji w chwili osiągnięcia przychodów ze sprzedaży, jako że sprzedaż spowoduje powstanie przychodu, a tym samym powstanie związek przyczynowo - skutkowy między przychodem a kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP. Zaistnienie takiego stanu uzasadnia uznanie poniesionych kosztów za koszty podatkowe.

Wskazać należy na znaczenie słowa bezpośredni w języku polskim. „Bezpośredni” oznacza „dotyczący czegoś wprost”. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle przytoczonych faktów Koszty Finansowe dotyczą wprost Inwestycji, gdyż gdyby nie Inwestycja to w ogóle by nie powstały. Zwrócić należy uwagę na to, iż Koszty Finansowe ponad wszelką wątpliwość winny stanowić element kosztu własnego sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych i z tej przyczyny nie mogą stanowić kosztu pośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomocniczo, celem określenia charakteru Kosztów Finansowych z punktu widzenia ich bezpośredniości, należy odwołać się do treści art. 16g ust. 3-5 PDOP z uwagi na możliwe podobieństwo stanów faktycznych regulowanych bądź przez przepis art. 16g ust. 3-5 PDOP (np. budynek przeznaczony do wynajmu stanowiący dla celów PDOP środek trwały podlegający amortyzacji) lub przepis art. 15 ust. 4 lub 4d PDOP (np. budynek przeznaczony do sprzedaży traktowany najpierw jako „produkcja w toku”, a następnie „produkt”). Zauważyć należy, iż z uwagi na spójność systemu podatkowego nie powinna mieć miejsca sytuacja, w której przeznaczenie wytwarzanej rzeczy wpływa na sposób rozliczenia kosztu jej wytworzenia. Skoro z uwagi na treść przepisu art. 16g ust. 3-4 PDOP związku z art. 16g ust. 1 PDOP, odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego (budynku) do używania winny zwiększać wartość początkową takiego środka trwałego (budynku), czyli podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych, to podobnie za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem winny być uznane Odsetki Zapłacone do dnia wydania pozwolenia na użytkowanie Budynku (co należałoby uważać za moment przekazania do używania), dla którego będą obliczane koszty własne sprzedaży, chyba że do przeniesienia własności Budynku lub jego części w drodze umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dojdzie przed uzyskaniem takiego pozwolenia (i w takiej sytuacji istnieć będzie konieczność ustalenia kosztu własnego na dzień sprzedaży).

Podobnie rzecz się ma z Różnicami Kursowymi Zrealizowanymi, o które w sytuacji wytworzenia np. środka trwałego w postaci budynku przeznaczonego do wynajmu byłby korygowany jego koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 5 PDOP. Jeśli różnice kursowe naliczone do dnia przekazania budynku jako środka trwałego wpływają na koszt jego wytworzenia, to podobnie Różnice Kursowe Zrealizowane do dnia wydania pozwolenia na użytkowanie Budynku (co należałoby uważać z moment przekazania do używania), dla którego będą obliczane koszty własne sprzedaży, winny korygować „produkcję w toku” stanowiącą ogól kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z budową budynku przeznaczonego do sprzedaży, celem ustalenia adekwatnego kosztu własnego sprzedaży.

Wskazać należy, iż taki sposób traktowania Kosztów Finansowych stanowi także wyraz zasady proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 15 ust. 4 PDOP.

Zauważyć należy, iż nie istnieje żadne uzasadnienie dla odmiennego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w podobnych stanach faktycznych dotyczących wytworzenia podobnych przedmiotów materialnych (budynki) o odmiennym przeznaczeniu (najem lub sprzedaż). W obu przypadkach winna mieć miejsce kapitalizacja Kosztów Finansowych w czasie prowadzenia Inwestycji „a następnie ich późniejsze odniesienie do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne (budynek - środek trwały) lub ustalenie kosztu własnego sprzedaży (budynek-produkt), przy czym w przypadku budynku - środka trwałego - odbywać się to będzie bezpośrednio oparciu o przepis art. 16g ust. 3-5 PDOP, natomiast w przypadku budynku -produktu w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 PDOP z uwzględnieniem w drodze wykładni systemowej i funkcjonalnej - treści art. 16g ust. 3-5 PDOP.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia Odsetek Zapłaconych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, Wnioskodawca wskazuje na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-202/10-4/DG, natomiast w zakresie zaliczania Kosztów Finansowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, Wnioskodawca wskazuje na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-211/10-5/DG, a także na treść poniższych interpretacji prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-l- 423OZ-127/06/KST);

*   Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. 1471/DPR1/423/12/07/MK);

*   Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2007 r. (sygn. 1471/DPR1/423-105/07/MK/I);

*   Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2007 r.(sygn. 1471/DPR2/423-149/07/ĄB;

*   Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2006 r. (sygn. PO-1/423/222/262/JF/2006).

Ad. 5

Odnosząc się do pytania nr 5, Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną której jedyną działalnością będzie prowadzenie Inwestycji, a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w wybudowanych w ramach Inwestycji Budynkach. Rachunek walutowy, na którym powstawać będą Różnice Kursowe od Środków Własnych będzie Dedykowanym Rachunkiem Walutowym, tj, będzie przeznaczony tylko i wyłącznie do rozliczania realizacji Inwestycji. Tym samym, mając na względzie, iż operacje na rachunku walutowym będą związane z prowadzeniem Inwestycji, zasadne jest twierdzenie, iż Różnice Kursowe od Środków Własnych winny zwiększać lub zmniejszać wartość „produkcji w toku”.

Różnice Kursowe od Środków Własnych zgromadzonych na Dedykowanym Rachunku Walutowym nie powstałyby w ogóle gdyby Inwestycja nie byłaby prowadzona, co przemawia za tym by wymienionych wyżej różnic nie odnosić w koszty pośrednie lub w przychody bieżące na zasadzie wynikającej z art. 15a PDOP.

Dodatkowo wskazać należy, iż dopiero zwiększanie lub zmniejszanie wartości „produkcji w toku” stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 PDOP, z tego względu iż przychody generowane przez Inwestycję powstaną dopiero po zakończeniu przynajmniej części Inwestycji, jako przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

W świetle powyższego zasadne jest by koszty związane z Inwestycją stały się kosztem uzyskania przychodu (poprzez ustalenie kosztu własnego sprzedaży i proporcjonalne odniesienie odpowiedniej części kosztów w koszty uzyskania przychodu) w okresach, w których będą powstawać przychody z Inwestycji.

W tym miejscu należy także powołać argumentację zawartą w ocenie prawnej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do punktu 1-4 w części dotyczącej pomocniczego stosowania art. 16g ust. 3-5 PDOP na zasadzie wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu art. 15 ust. 4 PDOP.

Posiłkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 9 listopada 2011 r. jedna ze spółek („Spółka”) należąca do grupy kapitałowej, do której należy także Wnioskodawca, złożyła wniosek odnoszący się do podobnego stanu faktycznego, tj. do sytuacji, w której budynki zrealizowane w oparciu o podobny schemat finansowania stanowić będą przedmiot najmu, a nie sprzedaży. W odpowiedzi na wyżej wymieniony wniosek Spółka otrzymała w dniu 22 lutego 2012 r. interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. IPPB5/423-1128/11-2/IŚ, którą uznano za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie większości zapytań.

Jak już wskazywał Wnioskodawca nie istnieje żadne uzasadnienie dla odmiennego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w podobnych stanach faktycznych dotyczących wytworzenia podobnych przedmiotów materialnych (budynki) o odmiennym przeznaczeniu (najem lub sprzedaż). Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku wykładnia art. 15 ust. 4 PDOP winna odbyć się z uwzględnieniem - w drodze wykładni systemowej i funkcjonalnej - treści art. 16g ust 3-5 PDOP, a tym samym posiłkowo jest możliwe odwołanie się do wyżej wskazanej interpretacji prawa podatkowego.

W wydanej interpretacji indywidualnej, stanowisko spółki przejmowanej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego.

Wnioskodawca kontynuuje projekty deweloperskie podjęte (na różnych etapach) przez zależne spółki projektowe, w tym spółkę przejmowaną. Tym samym, u Wnioskodawcy powstają analogiczne zagadnienia podatkowe dotyczące sposobu rozliczania kosztów finansowych w podatku dochodowym od osób prawnych jak te, które były treścią interpretacji indywidualnej uzyskanej przez spółkę przejmowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako spółka przejmująca, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej, na gruncie art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej spółce przejmowanej, w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych (\`(...)\`) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powołane przepisy są wyrazem sukcesji praw i obowiązków podatkowych i nakazują one spółce przejmującej - z dniem połączenia - wstąpić w prawa i obowiązki podatkowe spółek przejmowanych.

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, uwzględniając treść przepisu art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że ustawodawca ustalił zakres jej zastosowania w sposób szeroki. Wskazuje na to użyty zwrot „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki”. Regulacja taka daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. A. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych, s. 126 i n.; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, s. 451 i n.; R. Szymkowiak, T. Klimczak, „Przekształcenia przedsiębiorstw”, s. 13 i n.; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Prawnopodatkowe aspekty, s. 10 i D. Gajewski, Wybrane aspekty podatkowe, s. 10, a także wyrok NSA z 20 lipca 1993 r., SA/P 3225/92, oraz wyrok NSA z 10 marca 1994 r., SA/Ka 1/93). Wyjątek od tej zasady ma miejsce wówczas, gdy przepisy szczególne, przede wszystkim ustaw podatkowych, wyraźnie odnoszą się do sukcesji podatkowej i ustalają prawa oraz obowiązki z tym związane. Przykładem w tym zakresie może być przepis art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalający, że w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane lub dzielone, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Zasada jest zatem pełna sukcesja wszelkich praw i obowiązków podatkowych, aby je ograniczyć musiałby na to wskazywać konkretny zapis ustawowy (jak np. w odniesieniu do rozliczania strat na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych). Obecnie obowiązująca regulacja Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14m i art. 14k, nie zawiera tego rodzaju zapisów w odniesieniu do interpretacji indywidualnych.

Na tle zagadnienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych wynikających z interpretacji podatkowych powstało zagadnienie opisane przez Wnioskodawcę w treści pytania zawartego w niniejszym wniosku o interpretację.

Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie połączenia ze spółką przejmowaną, stanie się on sukcesorem generalnym (prawno-podatkowym) spółki przejmowanej również w zakresie wydanej spółce przejmowanej interpretacji indywidualnej. Opierając się na przepisie art. 93 § 1, art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, iż prawa ochronne i gwarancyjne wynikające z otrzymanej przez spółkę przejmowaną interpretacji indywidualnej stanowią bowiem prawa objęte sukcesją generalną. Z tego względu, jeśli po połączeniu zaistnieją zdarzenia, których istotne elementy stanu faktycznego i prawnego będą odpowiadały przedstawionym w interpretacji indywidualnej wydanej spółce przejmowanej, Wnioskodawca jest uprawniony do ochrony wynikającej z treści tej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyrażony został w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, z którego wynika, że skoro art. 93 Ordynacji podatkowej przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem również skutki (prawa), płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Sąd przyjął, że _„osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej - będzie przysługiwała ochrona prawna (\`(...)\`) wynikająca z ww. przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej”_. Nie może ulegać wątpliwości, że spółce przejmowanej przysługiwałaby ochrona z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, prawo do zastosowania się do interpretacji w danym stanie faktycznym nie rodzi się w momencie zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia opisanego jako przyszłe - tylko właśnie w momencie otrzymania interpretacji. Wynika to z faktu że zazwyczaj (i tak jest w omawianym przypadku) realizacja wszystkich elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację zajmuje określoną (często dłuższą) ilość czasu a nie sposób argumentować, że do tego czasu interpretacja indywidualna nie wywołuje żadnych skutków (nie jest źródłem żadnych uprawnień i obowiązków podatkowych). Prawo do ochrony powstaje w momencie otrzymania interpretacji, natomiast sama ochrona materializuje się w dacie zakwestionowania podejścia podatnika przez organ kontrolujący. Brak jest jakichkolwiek przyczyn, aby uznać, że połączenie spółek, które nastąpiło w międzyczasie (tzn. pomiędzy wydaniem interpretacji indywidualnej a potencjalnym kwestionowaniem rozliczeń podatnika) powoduje utratę przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjno-ochronnej. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że w omawianym przypadku Wnioskodawca kontynuuje projekt deweloperski, którego dotyczyła interpretacja indywidualna wydana spółce przejmowanej oraz fakt, że spółka przejmowana - w treści wniosku o interpretację - wyraźnie zaznaczyła, że jeden z kluczowych elementów stanu faktycznego (nabycie nieruchomości) może nastąpić również w drodze połączenia prawnego z inną spółką (tak jak to miało w rzeczywistości miejsce w omawianym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy można w pewnym uproszczeniu stwierdzić, że funkcja gwarancyjno -ochronna interpretacji indywidualnej ma charakter zbliżony do ekspektatywy prawa tzn. jej realizacja następuje dopiero wówczas, gdy spełnią się przewidziane w ustawie przestanki. Nie oznacza to jednak, że sama w sobie nie stanowi pewnej wartości prawnej podlegającej regułom sukcesji generalnej. W drodze analogii można w tym zakresie powołać orzeczenie NSA z 14 lutego 2014 r. (II FSK 536/12), w którym sąd - rozpatrując sukcesję generalną prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego dla dywidend - stwierdził _„Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wraz z uwzględnieniem okresu posiadania kwalifikowanego udziału (10 %) w spółce córce. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu 2-letniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”_. W sprawie tej sąd rozpatrywał prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego, dla którego nie zostały jeszcze spełnione wszystkie przesłanki (szczególnie przesłanka wymaganego okresu) - zatem dopiero spółka przejmująca „dokończyła” stan faktyczny niezbędny do realizacji zwolnienia podatkowego. Sąd wyraźnie stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie sukcesji generalnej. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 OrdPU podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.

W jednym z nowszych orzeczeń, WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. (III SA/Wa 2560/13), potwierdził, że jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji. Zdaniem sądu, jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Zatem organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że ochrona prawna uzyskana przez łączący się podmiot wskazany w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie się przed połączeniem do interpretacji indywidualnej, nie ma zastosowania do takich samych stanów faktycznych jak opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji występujących po połączeniu podmiotów wskazanych w tym przepisie.

W podobnym duchu wypowiedział się również NSA w najnowszym wyroku z 22 listopada 2016 r. (II FSK 2903/14) stwierdzając - w uzasadnieniu ustnym - że po przejęciu jednej firmy przez inną nie trzeba występować o nową wykładnię. Można korzystać z tej, którą otrzymał podmiot przejmowany. Sąd wyjaśnił, że zastosowanie się do interpretacji wydanej poprzednikowi daje następcy, powstałemu z połączenia obu firm, ochronę prawną. Warunek jest jednak taki, żeby stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie uległ zmianie.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że może korzystać z ochrony wypływającej z treści interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej pod warunkiem, że stan faktyczny jaki będzie u Wnioskodawcy występował (zrealizuje się) będzie analogiczny do opisu podanego przez spółkę przejmowaną we wniosku o przedmiotową interpretację.

Na marginesie powyższych rozważań, Wnioskodawca zauważył, że w aktualnym stanie prawnym oraz praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę z ponownym wnioskiem o interpretację (powtarzającym opis podany przez spółkę przejmowaną) wydana ponownie interpretacja indywidualna również potwierdzałaby prawidłowość stanowiska wskazanego we wniosku (w sposób analogiczny jak w przypadku przedmiotowej interpretacji indywidualnej). Świadczą o tym przykładowo interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. (IPPB6/4510-316/15-2/AZ) czy interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r. (ILPB3/423-388/14-2/KS). Wnioskodawca jest zdania, że ponowne występowanie w takiej sytuacji z wnioskiem o interpretację byłoby niepragmatyczne i nieuzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się również do przekształcenia spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 93e Ordynacji, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich poniesienia (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Należy uznać, ze przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakiś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Kwestie związane z ochroną prawną wynikającą z zastosowania się przez podatnika do uzyskanych indywidualnych interpretacji zostały podniesione w art. 14k-141 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W myśl art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 14m Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Funkcja ochronna, o której mowa powyżej, może być wykorzystana przez Wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - jako spółka przejmująca - przejął na drodze prawnego połączenia spółek cały majątek zależnej spółki projektowej (spółka przejmowana). Połączenie spółek odbyło się w trybie art. 492 i następne kodeksu spółek handlowych. Spółka przejmowana znajdowała się wówczas w początkowej fazie projektu deweloperskiego tzn. poszukiwała nieruchomości do nabycia oraz organizowała finansowanie projektu. W związku z tym wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów finansowych i ich traktowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy w przypadku opisanym, w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca korzysta z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej, na gruncie art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej spółce przejmowanej, w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. W opinii organu interpretacyjnego Wnioskodawca może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy spółka przejmowana, której udzielono interpretacji, zastosowała się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Wnioskodawca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, ze organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który uważa, że może korzystać z ochrony wypływającej z treści interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej pod warunkiem, że stan faktyczny jaki będzie u Wnioskodawcy występował (zrealizuje się), będzie analogiczny do opisu podanego przez spółkę przejmowaną we wniosku o wydanie interpretacji.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany. Sama interpretacja nie wiąże podatnika, a samo jej wydanie nie daje ochrony podatnikowi.

Zauważyć ponadto należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej.

Jak już wcześniej wskazano, prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tej interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną, nie zastosował się do niej, to następca prawny tego podatnika nie będzie mógł skorzystać z ochrony prawnej, wynikającej z otrzymanej przez poprzednika interpretacji. Ponadto w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia to mimo, że będą one analogiczne jak rozliczenia wykonane przez poprzednika, który zastosował się do interpretacji, to interpretacje nie będą chroniły następcy prawnego w zakresie dokonanych przez niego rozliczeń. Będą chroniły go jedynie w zakresie, w którym to poprzednik zastosował się do interpretacji dotyczących dokonanych rozliczeń podatkowych.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej, na gruncie art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto dodać należy, że przedmiotem rozstrzygnięć wydawanych przez tut. organ są konkretne przepisy prawa podatkowego, wobec czego organ nie jest upoważniony do prowadzenia polemiki z wnioskodawcą, zwłaszcza prowadzącej do oceny orzeczeń sądowych.

Podkreślić również trzeba, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tutejszy organ. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2046/10, który dotyczy sukcesji w zakresie możliwości zastosowania się przez Spółkę po przejęciu Banku do interpretacji udzielonej temu ostatniemu, z zachowaniem ochrony, jaka przysługiwałaby Bankowi, gdyby to on się do niej zastosował. W ocenie NSA następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Op wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Zdaniem NSA odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 Op prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnej interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.