Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: - brak wpływu otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, - brak obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur, - brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych, - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur, braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur, braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wprowadzenie

(…) (dalej: „Kupujący”) planuje zawrzeć transakcję (dalej: „Transakcja”) polegającą na nabyciu od (…) (dalej: „Sprzedawca”) nieruchomości położonej w (…), na którą składa się prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu („Grunt”) zabudowanych budynkiem biurowym (dalej: „Budynek”), budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Przedmiot Transakcji (wraz z nabyciem innych związanych z Gruntem lub Budynkiem składników majątkowych, w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów) będzie dalej łącznie określany, jako „Nieruchomość”. Kupujący i Sprzedawca w dalszej części wniosku będą zwani łącznie „Zainteresowanymi”.

Powierzchnie Budynku przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe i logo. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Sprzedawcę (jako obecnego właściciela Budynku). W konsekwencji, w ramach Transakcji Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych z Budynku. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedawcę na Nabywcę praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży. Ponieważ więc Kupujący będzie podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku, w efekcie, działalność Kupującego będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

1.  Mechanizm kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz Umowa Gwarancyjna

W grudniu 2020 r. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”), na podstawie której cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej (zdefiniowanej poniżej) cała powierzchnia w Budynku będzie wynajęta. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej część powierzchni w Budynku będzie pozostawała niewynajęta. Przy czym, na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedawca jest uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku. Co istotne, nawet w przypadku gdyby działania podejmowane przez Sprzedawcę pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Umowy Przenoszącej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%, Kupujący nie będzie miał prawa do Odstąpienia od Umowy Przedwstępnej ani Umowy Warunkowej (zdefiniowanej poniżej) i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej cała powierzchnia w Budynkach jest wynajęta. Ponadto, w zakresie, w jakim powierzchnie Budynku będą pozostawały niewynajęte na dzień zawarcia Transakcji, Sprzedawca będzie, po przeprowadzeniu Transakcji, uprawniony do podejmowania działań, mających na celu pełne skomercjalizowanie (wynajęcie) powierzchni w Budynku.

W związku z powyższym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa Gwarancyjna”). Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów/wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku (oraz niektórych innych tytułów opisanych poniżej), jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej).

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. tj. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145 ze zm., zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Świadczenia z tytułu Umów Gwarancji Czynszowej będą miały charakter wyrównania Kupującemu poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości, w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów, ewentualnie w zakresie w jakim byłby zobowiązany do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem najemców, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Zainteresowani planują zawrzeć, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, najpierw warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości (z uwagi na przysługujące Miastu (…) prawo pierwokupu do części Nieruchomości) („Umowa Warunkowa”), a następnie, w przypadku niewykonania przez Miasto (…) wspomnianego prawa pierwokupu, umowę przenoszącą własność Nieruchomości („Umowa Przenosząca”).

1.  Świadczenia należne Kupującemu na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Umowa Gwarancyjna dotyczyć będzie powierzchni w Budynku, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej („Powierzchnie Niewynajęte”). Zgodnie z Umową Gwarancyjną, przez Powierzchnie Niewynajęte rozumie się, co do zasady (Umowa Gwarancyjna zawiera szczegółową definicję Powierzchni Niewynajętych): pomieszczenia biurowe, handlowe i magazynowe, powierzchnie w których lub na których można umieszczać logo, oraz miejsca parkingowe w Budynku, które w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Budynku:

*   nie są przedmiotem umowy najmu,

*   są już przedmiotem umowy najmu, ale nie zostały jeszcze wydane najemcom,

*   są już przedmiotem umowy najmu i zostały wydane najemcom, ale najemca nie dostarczył przewidzianego w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających,

*   są już przedmiotem umowy najmu, zostały wydane najemcom i najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale nie nastąpiła jeszcze lub nie stała się należna pierwsza płatność czynszu,

*   są przedmiotem najmu, ale zostaną rozwiązane lub wygasną w Okresie Gwarancyjnym (zdefiniowanym poniżej) z przyczyn zdefiniowanych w umowie.

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Sprzedawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony w Umowie Gwarancji Czynszowej czas przypadający po sprzedaży Nieruchomości (jest to co do zasady okres 4 lat od dnia podpisania Umowy Przenoszącej - dalej: „Okres Gwarancyjny”) następujących świadczeń:

1.  \[Płatność za Powierzchnie Niewynajęte\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Kupującego miesięcznych płatności odnoszących się do Powierzchni Niewynajętych, których wartość będzie rekompensowała Kupującemu braku wpływów z tytułu czynszu najmu, który Kupujący uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Kupującego zasadach. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej. Z tytułu dokonywania omawianych płatności Sprzedawca nie będzie stawał się najemcą Powierzchni Niewynajętych i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni.
2.  \[Płatność za Opłaty Eksploatacyjne za Powierzchnie Niewynajęte\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania miesięcznych płatności dotyczących Powierzchni Niewynajętych (za wyjątkiem miejsc parkingowych, powierzchni magazynowych oraz powierzchni przeznaczonych do umieszczenia logo), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Powierzchni Niewynajętej, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte. Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) najmowanych przez nich powierzchni oraz tzw. części wspólnych - proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Powierzchnię Niewynajętą (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.
3.  \[Roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych\] Sprzedawca będzie także zobowiązany do dokonywania okresowych (rocznych) płatności na rzecz Kupującego, polegających na wyrównaniu rocznej wysokości opłat eksploatacyjnych dotyczących Powierzchni Niewynajętych. Dla wyjaśnienia, jak wskazano powyżej, Sprzedawca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Kupującego z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Powierzchnie Niewynajęte, których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Należy w tym zakresie wyjaśnić, że opłaty eksploatacyjne w zakresie powierzchni najętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na budynek, dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma miesięcznych płatności dokonana przez Sprzedawcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Powierzchnie Niewynajęte jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Sprzedawca zapłaci Kupującemu taką dodatkową różnicę.
4.  \[Wyrównanie opłat eksploatacyjnych za Powierzchnie Wynajęte\] Niektóre umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku (wymienione w Umowie Gwarancyjnej i ewentualnie zawierane w przyszłości) przewidują górną granicę (limit) w zakresie którego najemcy mogą być obciążani przez wynajmującego kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi najmowanych powierzchni. W tym zakresie, Sprzedawca zobowiązał się wobec Kupującego, że jeżeli koszty eksploatacyjne poniesione przez Kupującego związane z tymi umowami najmu będą wyższe niż rzeczywiście uzyskane od najemców (z uwagi na powyższe limity, do których mogą oni być obciążeni przez Kupującego kosztami eksploatacyjnymi), Sprzedawca wypłaci Kupującemu świadczenie pokrywające tę różnicę, pod warunkiem spełnienia określonych w Umowie Gwarancyjnej warunków oraz pod warunkiem, że ostateczna kwota wyrównania nie przekroczy uzgodnionego pomiędzy stronami progu.
5.  \[Miesięczne wyrównanie czynszu bazowego za Powierzchnie Wynajęte\] Przejęte w ramach umowy sprzedaży umowy najmu będą z jednej strony ustalały pewien stały, miesięczny czynsz bazowy (określona kwota za m2 powierzchni), który co do zasady będzie płatny przez najemców w okresie trwania umowy najmu, a jednocześnie będą przewidywały pewne obniżki tego czynszu w początkowym okresie obowiązywania umów (lub nawet okresy bezczynszowe), które miały zachęcić najemców do zawarcia umów najmu. Dla przykładu, w trakcie 5-letniego trwania okresu najmu najemca ma obowiązek płacić czynsz w wysokości 100zł/m2, natomiast w pierwszych 6 miesiącach, w ramach zachęty do zawarcia umowy najmu, kwota ta jest obniżona do 50zł/m2. W tym zakresie Sprzedawca będzie obowiązany do dokonywania miesięcznej lub jednorazowej płatności, na rzecz Kupującego obejmującej:
    1.  różnicę pomiędzy wartością czynszu bazowego wynikającego z danej umowy najmu (tj. wartością czynszu bez uwzględniania okresów bezczynszowych, rabatów lub innych rekompensat finansowych przyznanych na podstawie tych umów najmu) oraz rzeczywistym czynszem należnym od danego najemcy za wynajęte powierzchnie za dany miesiąc, tj. czynszu uwzględniającego już m.in. okresy bezczynszowe, rabaty lub inne rekompensaty finansowe, oraz
    2.  nominalną wartość zachęt finansowych (w tym np. płatność stanowiąca zachętę do zawarcia umowy najmu, zwrot kosztów przeprowadzki) wypłacanych przez właściciela budynku na rzecz najemcy, należnych na podstawie umów najmu w zakresie Powierzchni Niewynajętych (jak wskazano powyżej, Powierzchnie Niewynajęte obejmują także te powierzchnie, które są już przedmiotem najmu, jednak na dzień zawarcia Transakcji nie zostały jeszcze wydane najemcom, a więc w zakresie tych powierzchni może już istnieć obowiązek wypłaty zachęt dla najemców), które nie zostały wypłacone najemcom przez Sprzedawcę jeszcze przez datą Transakcji, w części w jakiej nie zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży.
6.  \[Dodatkowe wydatki związane z obsługą budynku nieujęte w opłatach eksploatacyjnych\] Sprzedawca będzie obowiązany do dokonania na rzecz Kupującego płatności mającej na celu zrekompensowanie Kupującemu wartości poniesionych kosztów oraz wydatków niezbędnych dla funkcjonowania Budynku (np. zapewnienia dostawy do Budynków niektórych mediów) nieuwzględnianych jednak w opisanych powyżej kosztach eksploatacyjnych przenoszonych następnie na najemców ramach opłat eksploatacyjnych. Płatność ta będzie kalkulowana zgodnie z formułą zdefiniowaną w Umowie Gwarancyjnej, wyłącznie w odniesieniu (w proporcji) do Powierzchni Niewynajętych.
7.  \[Płatności związane z kosztami wykończenia powierzchni w Budynku\] Sprzedawca będzie także zobowiązany do dokonania następujących płatności na rzecz Kupującego, związanych z kosztami wykończenia wnętrza Powierzchni Niewynajętych:
    *   Tytułem wprowadzenia, na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedawca jest - co do zasady - zobowiązany do wykonania prac wykończeniowych w Powierzchniach Niewynajętych po ich wynajęciu w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego. Jeśli to nie Sprzedawca będzie realizował te prace wykończeniowe w odniesieniu do danej Powierzchni Niewynajętej (co oznacza, że Sprzedawca nie poniesie kosztów związanych z takimi pracami wykończeniowymi), a takie prace wykończeniowe zostaną wykonywane przez Kupującego, (tj. Kupujący ponosi koszty takich Prac Wykończeniowych Najemcy), Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej płatności, które ma na celu zrekompensowanie Nabywcy kosztów w zakresie wykończenia Powierzchni Niewynajętych. Należy podkreślić, że w tym zakresie Sprzedawca nie będzie nabywał od Kupującego żadnych usług budowlanych lub wykończeniowych (gdyż Sprzedawca nie będzie już właścicielem Budynku i wszelkie prace wykończeniowe będą wykonywane przez Kupującego na jego własną rzecz/na rzecz najemców), a jedynie będzie rekompensował Kupującemu jego własne koszty, do poniesienia których - co do zasady - obowiązany był Sprzedawca.
    *   W przypadku, w którym na zakończenie 4-letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały Powierzchnie Niewynajęte spełniające określone w tej umowie kryteria, a w konsekwencji, Sprzedawca nie rozpocznie żadnych prac wykończeniowych w zakresie tych powierzchni, Sprzedawca wypłaci Nabywcy jednorazową kwotę skalkulowaną zgodnie z Umowa Gwarancyjną.
    *   Jeżeli w momencie zakończenia 4 letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały jakiekolwiek powierzchnie biurowe lub handlowe, dla których:
        *   Sprzedawca wykonał prace wykończeniowe, ale przyszły najemca nie odebrał jeszcze tych powierzchni z przyczyn leżących po stronie Sprzedawcy,
        *   umowy najmu zawarte w Okresie Gwarancyjnym będą przewidywały, że wynajmujący poniesie koszty wykończenia pomieszczeń do określonej kwoty maksymalnej,wówczas (przy spełnieniu pewnych dodatkowych warunków opisanych w Umowie Gwarancyjnej) Sprzedawca wypłaci Kupującemu jednorazowe świadczenie skalkulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną.
8.  \[Płatność gwarantująca poziom wysokość czynszu nowych umów najmu\] Jeżeli w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego Sprzedawca doprowadzi do zawarcia umów najmu określonych Powierzchni Niewynajętych, jednak czynsz bazowy płatny przez najemcę na podstawie tych umów będzie niższy niż stawka tego czynszu zagwarantowana przez Sprzedawcę w Umowie Gwarancyjnej, lub jeżeli w wyniku pomiaru powierzchni będących Powierzchniami Niewynajętymi, które zostały wynajęte w wyniku działań Sprzedawcy najemca (lub przyszły najemca) będzie zobowiązany do zapłaty niższego czynszu, niż kwota, która zostałaby wypłacona przez Sprzedawcę w ramach zobowiązania opisanego w pkt 1 powyżej, Sprzedawca wypłaci jednorazowe świadczenie na rzecz Kupującego odpowiadające różnicy pomiędzy ww. kwotami, za cały okres do czasu zakończenia Okresu Gwarancyjnego.
9.  \[Zachęty należne na rzecz najemców, nieuwzględnione w cenie\] Jeżeli na dzień zawarcia Transakcji (w tym przejęcia umów najmu) będą nadal pozostawały zobowiązania względem najemców wynikające z przejętych przez Kupującego umów najmu dla których okres najmu rozpoczął się przed Transakcją i które nie stanowią Powierzchni Niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej, jak np. zachęty do zawarcia umów najmu, koszty relokacji najemców oraz dopłaty do wykończenia powierzchni biurowych, Sprzedawca zwróci koszty poniesione przez Kupującego mające na celu wywiązanie się z zobowiązania wynikającego z umowy najmu, o ile wartości te nie zostały już uwzględnione w cenie za Nieruchomość.
10.  \[Niewywiązywanie się najemcy z Obowiązku zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych\] W odniesieniu do jednego (wskazanego w Umowie Gwarancyjnej) najemcy Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Kupującego płatności w przypadku wystąpienia niedoboru czynszu lub opłat eksploatacyjnych należnych od tego najemcy z uwagi na niewywiązanie się przez tego najemcę z obowiązku płatności. Obowiązek wypłaty tego świadczenia uzależniony będzie jednak od spełnienia szeregu dodatkowych warunków przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej (nie każda zwłoka będzie automatycznie wiązała się z obowiązkiem dokonania omawianego świadczenia przez Sprzedawcę).

Świadczenia wskazane w punktach od 1 do 10 powyżej będą łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Świadczenia Gwarancyjne”, a osobno jako „Świadczenie Gwarancyjne”.

1.  Istota świadczeń należnych Kupującemu na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki Kupujący będzie miał w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców czy lub koszty prac wykończeniowych).

Innymi słowy, Sprzedawca dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy/generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Sprzedawca będzie odpowiedzialny za poszukiwanie nowych najemców powierzchni w Budynku i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu, co w dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć korzystny dla Kupującego wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedawcy na rzecz Kupującego, tj. redukować tę wysokość.

Sprzedawca nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancji Czynszowej.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Sprzedawcy z tytułu opisanych powyżej Umowy Gwarancji Czynszowej (dotyczącej Świadczeń Gwarancyjnych), Sprzedawca przedstawi Kupującemu stosowne poręczenie.

1.  Informacja dodatkowe

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji).

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na podstawie przepisów ustawy o VAT Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w tym w szczególności czy Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedawca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Na podstawie przepisów ustawy o VAT Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w tym w szczególności Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.
2.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedawca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
3.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

1.1. Wstęp

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w interesie Kupującego leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Sprzedawcy oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego/korekty podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku uznania konieczności naliczania podatku VAT należnego przez Kupującego, istotnym zagadnieniem staje się możliwość odliczenia tego podatku przez Sprzedawcę. W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Kupującego i Sprzedawcy i w interesie prawnym obu stron Umów Gwarancji Czynszowej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT.

1.2. Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynku zostanie całkowicie wynajęta. Dodatkowo strony Transakcji uzgodniły również, że (na zasadach szczegółowo ustalonych pomiędzy stronami) Sprzedawca będzie odpowiedzialny za poszukiwanie nowych najemców. Cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynku jest wynajęta.

Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynku stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie przedmiotu Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w Budynku lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości (np. zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych), Sprzedawca zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedawcy na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Kupującego wynajęcia powierzchni w Budynku w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancyjnej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli powierzchnia w Budynku określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w tej Umowie), a w konsekwencji efektywny poziom przychodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedawcę podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (bądź z tego względu, że Budynek nie będzie generował zakładanych wpływów, bądź z tego względu, że po Transakcji Kupujący będzie ponosił koszty związane z najemcami, do których będzie zobowiązany na podstawie umów najmu), Kupujący otrzyma od Sprzedawcy zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.3. Brak przesłanek do uznania, że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

(1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

(2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

(3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancyjnej nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Ponadto, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Świadczeń Gwarancyjnych - który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości - nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Kupującego Nieruchomości. Tym samym, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie wpływa na kwotę podatku naliczonego u Kupującego.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za "odpłatne świadczenie usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1141/14, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana, jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdy:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

*   istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

*   wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

*   odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W tym pierwszym wyroku TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest więc zdefiniowanie

(a) usługodawcy,

(b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie uznanie istnienia

(c) ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz

(d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C-93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek (Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. 1-9567, pkt 22 i 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił) pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem”.

Na podstawie przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedawcy w związku z wypłacanymi przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT — warunkiem tym jest istnienie świadczenia oraz jego odpłatność.

Natomiast w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Sprzedawcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Co więcej, świadczenie Sprzedawcy jest zdarzeniem niepewnym - uzależnionym od ziszczenia się przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej zdarzeń, a w konsekwencji, w świetle cytowanej opinii Rzecznika Generalnego nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedawca przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Kupujący od Sprzedawcy nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Sprzedawcy oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

1.4. Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Kupującego obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Kupujący może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/142/AP, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

1.6. Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (na podstawie przepisów ustawy o VAT), wykonywane przez Kupującego,

*   otrzymanie kwoty świadczeń Gwarancyjnych przez Kupującego od Sprzedawcy nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Kupującego zobowiązania podatkowego VAT,

*   Kupujący nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedawcę.

Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Sprzedawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r., C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący planuje zawrzeć transakcję polegającą na nabyciu od Sprzedającego nieruchomości położonej w (…), na którą składa się prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu zabudowanych budynkiem biurowym, budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku.

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji). Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

Powierzchnie Budynku przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe i logo. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Sprzedawcę (jako obecnego właściciela Budynku). W konsekwencji, w ramach Transakcji Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych z Budynku. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedawcę na Nabywcę praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży. Ponieważ więc Kupujący będzie podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku, w efekcie, działalność Kupującego będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W grudniu 2020 r. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”), na podstawie której cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej (zdefiniowanej poniżej) cała powierzchnia w Budynku będzie wynajęta. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej część powierzchni w Budynku będzie pozostawała niewynajęta. Przy czym, na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedawca jest uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku. Co istotne, nawet w przypadku gdyby działania podejmowane przez Sprzedawcę pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Umowy Przenoszącej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%, Kupujący nie będzie miał prawa do Odstąpienia od Umowy Przedwstępnej ani Umowy Warunkowej (zdefiniowanej poniżej) i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej cała powierzchnia w Budynkach jest wynajęta. Ponadto, w zakresie, w jakim powierzchnie Budynku będą pozostawały niewynajęte na dzień zawarcia Transakcji, Sprzedawca będzie, po przeprowadzeniu Transakcji, uprawniony do podejmowania działań, mających na celu pełne skomercjalizowanie (wynajęcie) powierzchni w Budynku.

W związku z powyższym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa Gwarancyjna”). Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów/wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku (oraz niektórych innych tytułów opisanych poniżej), jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej).

Świadczenia z tytułu Umów Gwarancji Czynszowej będą miały charakter wyrównania Kupującemu poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości, w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów, ewentualnie w zakresie w jakim byłby zobowiązany do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem najemców, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej.

Umowa Gwarancyjna dotyczyć będzie powierzchni w Budynku, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej („Powierzchnie Niewynajęte”). Zgodnie z Umową Gwarancyjną, przez Powierzchnie Niewynajęte rozumie się, co do zasady (Umowa Gwarancyjna zawiera szczegółową definicję Powierzchni Niewynajętych): pomieszczenia biurowe, handlowe i magazynowe, powierzchnie w których lub na których można umieszczać logo, oraz miejsca parkingowe w Budynku, które w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Budynku:

*   nie są przedmiotem umowy najmu,

*   są już przedmiotem umowy najmu, ale nie zostały jeszcze wydane najemcom,

*   są już przedmiotem umowy najmu i zostały wydane najemcom, ale najemca nie dostarczył przewidzianego w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających,

*   są już przedmiotem umowy najmu, zostały wydane najemcom i najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale nie nastąpiła jeszcze lub nie stała się należna pierwsza płatność czynszu,

*   są przedmiotem najmu, ale zostaną rozwiązane lub wygasną w Okresie Gwarancyjnym (zdefiniowanym poniżej) z przyczyn zdefiniowanych w umowie.

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Sprzedawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony w Umowie Gwarancji Czynszowej czas przypadający po sprzedaży Nieruchomości (jest to co do zasady okres 4 lat od dnia podpisania Umowy Przenoszącej - dalej: „Okres Gwarancyjny”) następujących świadczeń:

1.  \[Płatność za Powierzchnie Niewynajęte\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Kupującego miesięcznych płatności odnoszących się do Powierzchni Niewynajętych, których wartość będzie rekompensowała Kupującemu braku wpływów z tytułu czynszu najmu, który Kupujący uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Kupującego zasadach. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej. Z tytułu dokonywania omawianych płatności Sprzedawca nie będzie stawał się najemcą Powierzchni Niewynajętych i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni.
2.  \[Płatność za Opłaty Eksploatacyjne za Powierzchnie Niewynajęte\] Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania miesięcznych płatności dotyczących Powierzchni Niewynajętych (za wyjątkiem miejsc parkingowych, powierzchni magazynowych oraz powierzchni przeznaczonych do umieszczenia logo), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Powierzchni Niewynajętej, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte. Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) najmowanych przez nich powierzchni oraz tzw. części wspólnych - proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Kupującemu braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Powierzchnię Niewynajętą (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.
3.  \[Roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych\] Sprzedawca będzie także zobowiązany do dokonywania okresowych (rocznych) płatności na rzecz Kupującego, polegających na wyrównaniu rocznej wysokości opłat eksploatacyjnych dotyczących Powierzchni Niewynajętych. Dla wyjaśnienia, jak wskazano powyżej, Sprzedawca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Kupującego z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Powierzchnie Niewynajęte, których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Należy w tym zakresie wyjaśnić, że opłaty eksploatacyjne w zakresie powierzchni najętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na budynek, dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma miesięcznych płatności dokonana przez Sprzedawcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Powierzchnie Niewynajęte jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Sprzedawca zapłaci Kupującemu taką dodatkową różnicę.
4.  \[Wyrównanie opłat eksploatacyjnych za Powierzchnie Wynajęte\] Niektóre umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku (wymienione w Umowie Gwarancyjnej i ewentualnie zawierane w przyszłości) przewidują górną granicę (limit) w zakresie którego najemcy mogą być obciążani przez wynajmującego kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi najmowanych powierzchni. W tym zakresie, Sprzedawca zobowiązał się wobec Kupującego, że jeżeli koszty eksploatacyjne poniesione przez Kupującego związane z tymi umowami najmu będą wyższe niż rzeczywiście uzyskane od najemców (z uwagi na powyższe limity, do których mogą oni być obciążeni przez Kupującego kosztami eksploatacyjnymi), Sprzedawca wypłaci Kupującemu świadczenie pokrywające tę różnicę, pod warunkiem spełnienia określonych w Umowie Gwarancyjnej warunków oraz pod warunkiem, że ostateczna kwota wyrównania nie przekroczy uzgodnionego pomiędzy stronami progu.
5.  \[Miesięczne wyrównanie czynszu bazowego za Powierzchnie Wynajęte\] Przejęte w ramach umowy sprzedaży umowy najmu będą z jednej strony ustalały pewien stały, miesięczny czynsz bazowy (określona kwota za m2 powierzchni), który co do zasady będzie płatny przez najemców w okresie trwania umowy najmu, a jednocześnie będą przewidywały pewne obniżki tego czynszu w początkowym okresie obowiązywania umów (lub nawet okresy bezczynszowe), które miały zachęcić najemców do zawarcia umów najmu. Dla przykładu, w trakcie 5-letniego trwania okresu najmu najemca ma obowiązek płacić czynsz w wysokości 100zł/m2, natomiast w pierwszych 6 miesiącach, w ramach zachęty do zawarcia umowy najmu, kwota ta jest obniżona do 50zł/m2. W tym zakresie Sprzedawca będzie obowiązany do dokonywania miesięcznej lub jednorazowej płatności, na rzecz Kupującego obejmującej:
    1.  różnicę pomiędzy wartością czynszu bazowego wynikającego z danej umowy najmu (tj. wartością czynszu bez uwzględniania okresów bezczynszowych, rabatów lub innych rekompensat finansowych przyznanych na podstawie tych umów najmu) oraz rzeczywistym czynszem należnym od danego najemcy za wynajęte powierzchnie za dany miesiąc, tj. czynszu uwzględniającego już m.in. okresy bezczynszowe, rabaty lub inne rekompensaty finansowe, oraz
    2.  nominalną wartość zachęt finansowych (w tym np. płatność stanowiąca zachętę do zawarcia umowy najmu, zwrot kosztów przeprowadzki) wypłacanych przez właściciela budynku na rzecz najemcy, należnych na podstawie umów najmu w zakresie Powierzchni Niewynajętych (jak wskazano powyżej, Powierzchnie Niewynajęte obejmują także te powierzchnie, które są już przedmiotem najmu, jednak na dzień zawarcia Transakcji nie zostały jeszcze wydane najemcom, a więc w zakresie tych powierzchni może już istnieć obowiązek wypłaty zachęt dla najemców), które nie zostały wypłacone najemcom przez Sprzedawcę jeszcze przez datą Transakcji, w części w jakiej nie zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży.
6.  \[Dodatkowe wydatki związane z obsługą budynku nieujęte w opłatach eksploatacyjnych\] Sprzedawca będzie obowiązany do dokonania na rzecz Kupującego płatności mającej na celu zrekompensowanie Kupującemu wartości poniesionych kosztów oraz wydatków niezbędnych dla funkcjonowania Budynku (np. zapewnienia dostawy do Budynków niektórych mediów) nieuwzględnianych jednak w opisanych powyżej kosztach eksploatacyjnych przenoszonych następnie na najemców ramach opłat eksploatacyjnych. Płatność ta będzie kalkulowana zgodnie z formułą zdefiniowaną w Umowie Gwarancyjnej, wyłącznie w odniesieniu (w proporcji) do Powierzchni Niewynajętych.
7.  \[Płatności związane z kosztami wykończenia powierzchni w Budynku\] Sprzedawca będzie także zobowiązany do dokonania następujących płatności na rzecz Kupującego, związanych z kosztami wykończenia wnętrza Powierzchni Niewynajętych:
    *   Tytułem wprowadzenia, na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedawca jest - co do zasady - zobowiązany do wykonania prac wykończeniowych w Powierzchniach Niewynajętych po ich wynajęciu w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego. Jeśli to nie Sprzedawca będzie realizował te prace wykończeniowe w odniesieniu do danej Powierzchni Niewynajętej (co oznacza, że Sprzedawca nie poniesie kosztów związanych z takimi pracami wykończeniowymi), a takie prace wykończeniowe zostaną wykonywane przez Kupującego, (tj. Kupujący ponosi koszty takich Prac Wykończeniowych Najemcy), Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej płatności, które ma na celu zrekompensowanie Nabywcy kosztów w zakresie wykończenia Powierzchni Niewynajętych. Należy podkreślić, że w tym zakresie Sprzedawca nie będzie nabywał od Kupującego żadnych usług budowlanych lub wykończeniowych (gdyż Sprzedawca nie będzie już właścicielem Budynku i wszelkie prace wykończeniowe będą wykonywane przez Kupującego na jego własną rzecz/na rzecz najemców), a jedynie będzie rekompensował Kupującemu jego własne koszty, do poniesienia których - co do zasady - obowiązany był Sprzedawca.
    *   W przypadku, w którym na zakończenie 4-letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały Powierzchnie Niewynajęte spełniające określone w tej umowie kryteria, a w konsekwencji, Sprzedawca nie rozpocznie żadnych prac wykończeniowych w zakresie tych powierzchni, Sprzedawca wypłaci Nabywcy jednorazową kwotę skalkulowaną zgodnie z Umowa Gwarancyjną.
    *   Jeżeli w momencie zakończenia 4 letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały jakiekolwiek powierzchnie biurowe lub handlowe, dla których:
        *   Sprzedawca wykonał prace wykończeniowe, ale przyszły najemca nie odebrał jeszcze tych powierzchni z przyczyn leżących po stronie Sprzedawcy,
        *   umowy najmu zawarte w Okresie Gwarancyjnym będą przewidywały, że wynajmujący poniesie koszty wykończenia pomieszczeń do określonej kwoty maksymalnej,wówczas (przy spełnieniu pewnych dodatkowych warunków opisanych w Umowie Gwarancyjnej) Sprzedawca wypłaci Kupującemu jednorazowe świadczenie skalkulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną.
8.  \[Płatność gwarantująca poziom wysokość czynszu nowych umów najmu\] Jeżeli w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego Sprzedawca doprowadzi do zawarcia umów najmu określonych Powierzchni Niewynajętych, jednak czynsz bazowy płatny przez najemcę na podstawie tych umów będzie niższy niż stawka tego czynszu zagwarantowana przez Sprzedawcę w Umowie Gwarancyjnej, lub jeżeli w wyniku pomiaru powierzchni będących Powierzchniami Niewynajętymi, które zostały wynajęte w wyniku działań Sprzedawcy najemca (lub przyszły najemca) będzie zobowiązany do zapłaty niższego czynszu, niż kwota, która zostałaby wypłacona przez Sprzedawcę w ramach zobowiązania opisanego w pkt 1 powyżej, Sprzedawca wypłaci jednorazowe świadczenie na rzecz Kupującego odpowiadające różnicy pomiędzy ww. kwotami, za cały okres do czasu zakończenia Okresu Gwarancyjnego.
9.  \[Zachęty należne na rzecz najemców, nieuwzględnione w cenie\] Jeżeli na dzień zawarcia Transakcji (w tym przejęcia umów najmu) będą nadal pozostawały zobowiązania względem najemców wynikające z przejętych przez Kupującego umów najmu dla których okres najmu rozpoczął się przed Transakcją i które nie stanowią Powierzchni Niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej, jak np. zachęty do zawarcia umów najmu, koszty relokacji najemców oraz dopłaty do wykończenia powierzchni biurowych, Sprzedawca zwróci koszty poniesione przez Kupującego mające na celu wywiązanie się z zobowiązania wynikającego z umowy najmu, o ile wartości te nie zostały już uwzględnione w cenie za Nieruchomość.
10.  \[Niewywiązywanie się najemcy z Obowiązku zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych\] W odniesieniu do jednego (wskazanego w Umowie Gwarancyjnej) najemcy Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Kupującego płatności w przypadku wystąpienia niedoboru czynszu lub opłat eksploatacyjnych należnych od tego najemcy z uwagi na niewywiązanie się przez tego najemcę z obowiązku płatności. Obowiązek wypłaty tego świadczenia uzależniony będzie jednak od spełnienia szeregu dodatkowych warunków przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej (nie każda zwłoka będzie automatycznie wiązała się z obowiązkiem dokonania omawianego świadczenia przez Sprzedawcę).

Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki Kupujący będzie miał w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców czy lub koszty prac wykończeniowych).

Innymi słowy, Sprzedawca dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy/generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Sprzedawca będzie odpowiedzialny za poszukiwanie nowych najemców powierzchni w Budynku i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu, co w dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć korzystny dla Kupującego wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedawcy na rzecz Kupującego, tj. redukować tę wysokość.

Sprzedawca nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancji Czynszowej.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedawca będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w tym w szczególności Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Nabywcę nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymane Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta, nawet w sytuacji kiedy działania Sprzedającego na moment zawarcia umowy ostatecznej nie doprowadzą do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%. W celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawca zawrze ze Sprzedającym umowę gwarancji, która ma na celu zapewnienie Wnioskodawcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Wnioskodawca będzie ponosił w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Wnioskodawca otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców czy lub koszty prac wykończeniowych). Sprzedawca dokonując wypłaty środków pieniężnych na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy/generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

W konsekwencji, w związku z tym, że Wnioskodawca nie zobowiązał się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłata tych świadczeń będzie miała charakter gwarancyjny wyrównujący cenę nabycia Nieruchomości, która została skalkulowana przy założeniu, że cała wynajmowalna powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz będzie generować przychody z wynajmu powierzchni w Budynku na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny przedmiotu Transakcji. Ponadto Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Jak wskazano w myśl art. 2 pkt 22 przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane kwoty od Sprzedającego nie nastąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia w takim przypadku noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że celem zawarcia Umowy Gwarancyjnej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę ich nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia Sprzedającego co do możliwości ich wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu. W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowie Gwarancyjnej przypadkach, w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany, Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Umowy Gwarancyjnej będzie miała związek z prowadzoną przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, czynność ta nie będzie powodowała dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT, zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie przedstawionego pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawców opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.