Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-657/15-3/S/20/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-20
Teza: Prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; korekta; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3101/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-657/15-2/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-657/15-2/EK wniósł pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 września 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-99/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-657/15-2/EK złożył skargę z 9 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3101/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną z 21 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-657/15-2/EK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt. III SA/Wa 3101/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną z dnia 24 lutego 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 566/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3101/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 25 listopada 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Większość inwestycji była realizowana ze środków własnych Gminy, niektóre z nich zostały dofinansowane ze środków zewnętrznych m.in. z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz WFOŚiGW. W dofinansowanych inwestycjach podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym i nie był objęty dofinansowaniem. Faktury VAT były wystawiane przez wykonawców na Gminę.

Gmina do dnia 31 grudniu 2014 roku nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, ponieważ po zakończeniu inwestycji, środek trwały był przekazywany w nieodpłatne użytkowanie do zakładu budżetowego - Gminnego Zakładu (…). Zakład ten był samorządowym zakładem budżetowym, oddzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania zakładu była realizacja zadań z zakresu kanalizacji sanitarnej oraz dostawy wody.

W dniu (…) roku Uchwałą Rady Gminy został zlikwidowany Zakład, a w Urzędzie Gminy został utworzony referat, który przejął zadania wykonywane dotychczas przez w/w zakład.

Od 1 stycznia 2015 roku to Gmina zawiera umowy na dostawę wody z sieci wodociągowej i odprowadzenie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych.

Na w/w usługi Gmina wystawia faktury VAT ze stawką 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina realizując inwestycje finansowane ze środków własnych polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, które zostały najpierw nieodpłatnie przekazane do Gminnego Zakładu (…), a teraz zmieniło się ich przeznaczenie i służą Gminie do czynności opodatkowanych nabywa prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Gmina ma prawo odliczyć częściowo podatek VAT z faktur dotyczących w/w inwestycji dofinansowanych ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i z WFOŚiGW na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej zostały najpierw oddane w nieodpłatne użytkowanie do Gminnego Zakładu (…), a teraz służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina na podstawie art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7-7a ustawy o podatku od towarów i usług nabyła prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanych ze środków własnych jak również od inwestycji dofinansowanych.

Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Opierając się o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł, korekty o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego.

Gmina odliczenia będzie dokonywać począwszy od deklaracji VAT -7 za styczeń 2016 roku w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, które dotyczą danej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Doprecyzowaniem przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wskazanych w art. 86 są przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Natomiast art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

1.  W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.
2.  Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W opisanym stanie faktycznym Gmina, od 2007 roku realizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. Większość inwestycji była realizowana ze środków własnych Gminy, niektóre z nich zostały dofinansowane ze środków zewnętrznych m.in. z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz WFOŚiGW. W dofinansowanych inwestycjach podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym i nie był objęty dofinansowaniem. Faktury VAT były wystawiane przez wykonawców na Gminę. Gmina do dnia 31 grudnia 2014 roku nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, ponieważ po zakończeniu inwestycji, środek trwały był przekazywany w nieodpłatne użytkowanie do zakładu budżetowego - Gminnego Zakładu (…). Zakład ten był samorządowym zakładem budżetowym, oddzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania zakładu była realizacja zadań z zakresu kanalizacji sanitarnej oraz dostawy wody. W dniu (…) roku Uchwałą Rady Gminy został zlikwidowany Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, a w Urzędzie Gminy został utworzony referat, który przejął zadania wykonywane dotychczas przez ww. zakład. Od 1 stycznia 2015 roku to Gmina zawiera umowy na dostawę wody z sieci wodociągowej i odprowadzenie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych. Na w/w usługi Gmina wystawia faktury VAT ze stawką 8%. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości dokonania częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie art. 91 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3101/15 zapadłym w niniejszej sprawie, wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko MF, podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru/usługi. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczenie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części przepisu, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 566/17, również zapadłym w sprawie Wnioskodawcy, przywołał wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo i podkreślił, że TSUE w wyroku tym zajmował się kwestią związaną z tym, czy ma znaczenie dla korekty odliczenia VAT okoliczność, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego Gmina wyraźnie zadeklarowała zamiar wykorzystywania go w przyszłości także do celów wykonywania czynności opodatkowanych bądź go nie zadeklarowała, a także czy w braku takiego wyrażenia zamiaru, czy charakter, w jakim działał organ władzy publicznej, należy oceniać wyłącznie na podstawie pierwszego wykorzystania dobra inwestycyjnego, czy też należy wziąć pod uwagę inne kryteria. W wyroku tym TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 Dyrektywy VAT wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji. Zasadą jest zgodnie z art. 63 i art. 167 Dyrektywy VAT, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, tj. w momencie dostawy towaru. Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i n. Dyrektywy VAT. To, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał na potrzeby działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie zdaniem Trybunału należy do sądu odsyłającego z uwzględnieniem okoliczności sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej tego podatnika. W rezultacie w wyroku wskazanym wyżej TSUE uznał, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra dla celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego wynika, że został spełniony warunek ustanowiony art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonywał nabycia.

Analiza powołanych wyżej przepisów oraz orzecznictwa wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Z uwagi zatem na przepisy prawa znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Wnioskodawcę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia infrastruktury. Gmina jest uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.