Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-924/13-6/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-24
Teza: w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług z tytułu wykonania przez podmiot zagraniczny czynności związanych z organizacją praktyk zawodowych w ramach projektów unijnych
Słowa kluczowe: import; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług z tytułu wykonania przez podmiot zagraniczny czynności związanych z organizacją praktyk zawodowych w ramach projektów unijnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług z tytułu wykonania przez podmiot zagraniczny czynności związanych z organizacją praktyk zawodowych w ramach projektów unijnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lutego 2014 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku, opisu sprawy oraz o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X (Wnioskodawca) to państwowa jednostka budżetowa nadzorowana przez ministra właściwego do spraw pracy. O. wykonują zadania państwa w zakresie zatrudnienia oraz przeciwdziałania marginalizacji i wykluczeniu społecznemu młodzieży, a także w zakresie jej kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca jest realizatorem programu …. Program … jest częścią programu edukacyjnego Unii Europejskiej „…”. Wspiera działania w obszarze kształcenia i szkolenia zawodowego. Fundacja …, będąca beneficjentem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podjęła decyzję o przyznaniu beneficjentowi – Wnioskodawcy dofinansowania na realizację projektu pt.: …, zwanego dalej „Działaniem”, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wszyscy uczestnicy projektu to uczniowie kształcący się w zawodach na poziomie zasadniczej szkoły zawodowej.

W ramach tego programu grupa młodzieży odbywająca praktyki zawodowe w placówce Wnioskodawcy w Ośrodku … w … brała udział w praktykach zawodowych w Hiszpanii. Potwierdzeniem kwalifikacji było uzyskanie dokumentu Europass Mobilność. Organizatorem pobytu szesnastu uczestników młodocianych oraz dwóch opiekunów w Hiszpanii w dniach od 7 do 20 kwietnia 2013 roku była firma E. Jest to hiszpańska firma nastawiona na zarządzanie europejskimi projektami mobilnymi w ramach podprogramów, np. …. Jest partnerem T. (Grupy …). Instytucja ta specjalizuje się w organizacji miejsc pracy, programów i wizyt edukacyjnych. Zadania organizacji to: zapewnienie odpowiedniego zakwaterowania, posiłków, transportu wewnętrznego oraz organizacja programu szkoleniowego i programu kulturalnego pobytu (mającego na celu poznanie historii, obyczajów i kultury Hiszpanii).

Dziesięciu młodych kucharzy odbywało praktyki w hotelach trzy- i czterogwiazdkowych oraz w stołówce studenckiej. Posadzkarze poznawali technologię prac wykończeniowych wnętrz, domów mieszkalnych oraz budynków przemysłowych w hiszpańskim budownictwie. W czasie wolnym uczestnicy stażu poznali najstarszą część Valencji: Ogród Botaniczny, Katedrę, Giełdę …, …. oraz nowoczesną budowlę – …..

W dniu 19.03.2013 r. przez firmę E. została wystawiona faktura nr …: for the placement of 16 students and 2 accompanying teachers in the framework of … (za ulokowanie szesnastu studentów i dwóch towarzyszących nauczycieli w ramach praktyk „…”), Program „…” (Agreement: …). Na fakturze została podana kwota łączna: 13.900,00 Euro oraz zostały wyszczególnione wraz z kwotami cztery pozycje:

1.  Cultural programme (program kulturalny),
2.  Accommodation and maintenance (zakwaterowanie i wyżywienie) for 16 students,
3.  Transfer (transport) 16 students and 2 teachers,
4.  Accommodation (zakwaterowanie) for 2 teachers.

Odnośnie podatku VAT zamieszczono informację: Exlusión de IVA por operación intracomunitaria conforme al articulo (wyłączenie z VAT przez operację wewnątrzwspólnotową zgodnie z artykułem) 70 de la Ley 37/92. Faktura została zapłacona w kwocie 13.900,00 Euro.

Z informacji Urzędu Skarbowego w … wynika, że firma E. wykazała import usług przez Wnioskodawcę. Usługa nie została wykazana jako import w deklaracji VAT-7 przez Zainteresowanego. W dniu 27.09.2013 r. Wnioskodawca otrzymał wezwanie z Urzędu Skarbowego z poleceniem wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług za I kw. 2013 roku.

Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto odnośnie pytania zadanego jako pytanie pierwsze Wnioskodawca wskazał, że według posiadanej wiedzy firma E. nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Firma E. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyszczególnione na fakturze wystawionej przez firmę E. usługi nazwane „Programem kulturalnym” stanowiły usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne.

Odnośnie natomiast pytania zadanego jako pytanie drugie wniosku Zainteresowany wskazał, że zagraniczni kontrahenci nie będą posiadali siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zagraniczni kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi kulturalne (mające na celu poznanie kultury i obyczajów innych krajów) będą stanowiły usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy.

Ponadto Zainteresowany poinformował, że w kwestii będącej przedmiotem wniosku nie była prowadzona kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe. W związku z wezwaniem z Urzędu Skarbowego z poleceniem wykazania importu usług za I kwartał 2013 roku Wnioskodawca złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2013 roku, wykazując import usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT-7 import usług z tytułu faktury wystawionej w dniu 19.03.2013 roku przez firmę E. o nr …?
2.  Czy w związku z innymi fakturami otrzymywanymi od zagranicznych kontrahentów z tytułu usług świadczonych na rzecz uczestników młodocianych O. oraz towarzyszących im opiekunów w ramach projektów unijnych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego: usług kulturalnych (mających na celu poznanie kultury i obyczajów innych krajów), usług zakwaterowania i wyżywienia oraz transportu na terenie kraju, w którym dany kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Zainteresowany powinien wykazywać w deklaracji VAT-7 import tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Określenie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zawarte jest w art. 28a do art. 28o ustawy.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 oraz 1a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j oraz art. 28n.

Od zasady tej ustawa przewiduje wyjątki, zgodnie z którymi miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Zagadnienia tego dotyczy art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W myśl art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z kolei stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W konsekwencji w przypadku nabywanych poza terytorium kraju usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych, cateringowych, parkingowych, wejść do muzeów, teatrów, na cmentarze (nekropolie) i różne imprezy kulturalne, sportowe, rekreacyjne (np. wieczory folklorystyczne), miejscem świadczenia ww. usług nie jest terytorium Polski, to tym samym nie występuje import usług.

W związku z tym Wnioskodawca nie powinien wykazać w deklaracji VAT-7 importu usług z tytułu faktury wystawionej w dniu 19.03.2013 roku przez firmę E. o nr ….

Również w przypadku innych usług nabywanych od zagranicznych kontrahentów z tytułu usług świadczonych na rzecz uczestników młodocianych O. oraz towarzyszących im opiekunów w ramach projektów unijnych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego: usług kulturalnych (mających na celu poznanie kultury i obyczajów innych krajów), usług zakwaterowania i wyżywienia oraz transportu na terenie kraju, w którym dany kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Zainteresowany nie powinien wykazywać w deklaracji VAT-7 importu tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Przez import usług – stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Według art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku natomiast, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika – stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem odnośnie opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest państwową jednostką budżetową nadzorowaną przez ministra właściwego do spraw pracy. O. wykonują zadania państwa w zakresie zatrudnienia oraz przeciwdziałania marginalizacji i wykluczeniu społecznemu młodzieży, a także w zakresie jej kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca jest realizatorem programu „…” – … „…”. Program … jest częścią programu edukacyjnego Unii Europejskiej „…”. Wspiera działania w obszarze kształcenia i szkolenia zawodowego. Fundacja …, będąca beneficjentem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podjęła decyzję o przyznaniu beneficjentowi – Wnioskodawcy – dofinansowania na realizację projektu pt.: …, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wszyscy uczestnicy projektu to uczniowie kształcący się w zawodach na poziomie zasadniczej szkoły zawodowej. W ramach tego programu grupa młodzieży odbywająca praktyki zawodowe w placówce Wnioskodawcy w Ośrodku … w … brała udział w praktykach zawodowych w Hiszpanii. Potwierdzeniem kwalifikacji było uzyskanie dokumentu Europass Mobilność. Organizatorem pobytu szesnastu uczestników młodocianych oraz dwóch opiekunów w Hiszpanii w dniach od 7 do 20 kwietnia 2013 roku była firma E. Jest to hiszpańska firma nastawiona na zarządzanie europejskimi projektami mobilnymi w ramach podprogramów, np. …. Jest partnerem T. (Grupy …). Instytucja ta specjalizuje się w organizacji miejsc pracy, programów i wizyt edukacyjnych. Zadania organizacji to: zapewnienie odpowiedniego zakwaterowania, posiłków, transportu wewnętrznego oraz organizacja programu szkoleniowego i programu kulturalnego pobytu (mającego na celu poznanie historii, obyczajów i kultury Hiszpanii).

Dziesięciu młodych kucharzy odbywało praktyki w hotelach trzy- i czterogwiazdkowych oraz w stołówce studenckiej. Posadzkarze poznawali technologię prac wykończeniowych wnętrz, domów mieszkalnych oraz budynków przemysłowych w hiszpańskim budownictwie. W czasie wolnym uczestnicy stażu poznali najstarszą część ….: Ogród Botaniczny, Katedrę, Giełdę …, …. oraz nowoczesną budowlę – …..

W dniu 19.03.2013 r. przez firmę E. została wystawiona faktura nr … za ulokowanie szesnastu studentów i dwóch towarzyszących nauczycieli w ramach praktyk „…”, Program „…”. Na fakturze została podana kwota łączna: 13.900,00 Euro oraz zostały wyszczególnione wraz z kwotami cztery pozycje:

1.  Cultural programme (program kulturalny),
2.  Accommodation and maintenance (zakwaterowanie i wyżywienie) for 16 students,
3.  Transfer (transport) 16 students and 2 teachers,
4.  Accommodation (zakwaterowanie) for 2 teachers.

Faktura została zapłacona w kwocie 13.900,00 Euro.

Zainteresowany wskazał, że firma E. nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Firma E. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Wyszczególnione na fakturze wystawionej przez firmę E. usługi nazwane „Programem kulturalnym” stanowiły usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne.

Odnośnie natomiast pytania zadanego jako pytanie drugie wniosku Wnioskodawca wskazał, że zagraniczni kontrahenci nie będą posiadali siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zagraniczni kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Usługi kulturalne (mające na celu poznanie kultury i obyczajów innych krajów) będą stanowiły usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy.

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w ocenie tut. Organu opisane we wniosku poszczególne usługi, tj. zakwaterowanie i wyżywienie studentów, zakwaterowanie nauczycieli oraz transport służą wykonaniu czynności zasadniczej, jaką w przedmiotowej sprawie jest usługa organizacji praktyk zawodowych świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez firmę hiszpańską. Jak wynika z zaistniałych okoliczności – intencją Zainteresowanego było nabycie usługi organizacji praktyk zawodowych, a nie wyłącznie pobytu z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla studentów i opiekunów, czy też transportu. Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi był zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim było odbycie praktyk zawodowych grupy młodzieży w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pt.: …, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z nabytych przez Wnioskodawcę usług, tj. zakwaterowanie i wyżywienie studentów, zakwaterowanie nauczycieli oraz transport, stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z organizacją praktyk zawodowych w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast nabyte przez Wnioskodawcę od firmy hiszpańskiej usługi nazwane „Programem kulturalnym”, które nie są niezbędne przy świadczeniu usługi organizacji praktyk zawodowych, należy zdaniem tut. Organu traktować jako odrębne, niezależne od ww. usługi organizacji praktyk zawodowych. Nie sposób uznać bowiem, że ww. usługi dodatkowe wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne przy organizacji praktyk zawodowych, w taki sposób, iż w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenia dodatkowe zdeterminowane są przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług.

Wobec powyższego, miejsce świadczenia i opodatkowania dla nabytych przez Wnioskodawcę od firmy hiszpańskiej usług stanowiących kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych oraz usług nazwanych „Programem kulturalnym” należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych świadczonej przez firmę hiszpańską – z uwagi iż Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy – jest stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w tym przypadku Polska. W konsekwencji Zainteresowany, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia przedmiotowej usługi organizacji praktyk zawodowych od firmy hiszpańskiej, na którą składają się usługi wyżywienia i zakwaterowania studentów, zakwaterowania opiekunów oraz transport, zobowiązany jest do rozpoznania i wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług.

Natomiast dla świadczonych przez firmę hiszpańską usług nazwanych „Programem kulturalnym”, które – jak wskazał Zainteresowany – stanowiły usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, zastosowanie znajdzie przepis art. 28g ust. 1 ustawy. Ww. usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz miejscem opodatkowania tych usług będzie miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbyły, tj. terytorium Hiszpanii. Wobec powyższego, Zainteresowany w tytułu nabycia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne nazwanych „Programem kulturalnym” nie jest zobowiązany do rozpoznania i wykazania w deklaracji podatkowej importu usług.

Ad. 2

Odnosząc się z kolei do pytania drugiego wniosku, należy wskazać, że w przypadku gdy czynności pomocnicze, tj. usługi zakwaterowania i wyżywienia studentów, zakwaterowania nauczycieli oraz transportu, będą składały się – jak w przypadku usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego przez hiszpańską firmę E. – na kompleksową usługę związaną z organizacją praktyk zawodowych w ramach projektów unijnych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, to także w tym przypadku miejscem świadczenia ww. usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca z tytułu nabycia tych usług będzie zobowiązany do rozpoznania i wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług. Natomiast dla nabywanych przez Zainteresowanego usług kulturalnych, mających na celu poznanie kultury i obyczajów innych krajów, które stanowić będą usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, miejscem opodatkowania będzie miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Wówczas, w sytuacji gdy ww. imprezy będą odbywały się poza terytorium Polski, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozpoznania i wykazania w deklaracji podatkowej importu usług z tytułu ich nabycia od kontrahentów zagranicznych.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe. Zainteresowany bowiem w uzasadnieniu własnego stanowiska nie dokonał oceny nabytych usług w ramach projektów unijnych od firmy hiszpańskiej oraz od innych kontrahentów zagranicznych z punktu widzenia ich kompleksowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego/zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.