Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-901/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-12
Teza: 1. Czy jeżeli spółka przejmowana D B nie będzie zamykała ksiąg rachunkowych na dzień połączenia (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości), łączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, poprzez sumowanie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek wg stanu na dzień połączenia (art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości) ma zastosowanie art. 7 ust 2 ustawy o PDOP do ustalenia dochodu podatkowego, rozumianego jako różnica między sumą przychodów i sumą kosztów uzyskania przychodów obu spółek? 2. Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółek połączonych, spółka przejmująca B ma prawo do odliczenia strat z lat ubiegłych zarówno spółki przejmującej B jak i spółki przejmowanej D B?
Słowa kluczowe: dochód; księgi-księgi rachunkowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia); strata-odliczenie strat; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2008r. (data wpływu 19.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu po połączeniu spółek metodą inkorporacji oraz odliczenia straty jednej ze spółek przejmowanych przy połączeniu spółek metodą łączenia udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu po połączeniu spółek metodą inkorporacji oraz odliczenia straty jednej ze spółek przejmowanych przy połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka B Sp. z o.o. posiada 100% udziałów spółki zależnej D „B”. Jednocześnie spółka B jest jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla B B S.A., która posiada 100% udziałów spółki B. W 2008 roku rozpoczął się proces łączenia spółki B i spółki D B. Połączenie dokonane będzie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych przez przeniesienie całego majątku spółki D B(spółka przejmowana) na spółkę B (spółka przejmująca). Na dzień połączenia spółka B posiada stratę z lat ubiegłych, którą rozlicza na bieżąco. Spółka D B posiada stratę z lat ubiegłych oraz stratę za okres od stycznia 2008 do dnia połączenia. Połączenie przedmiotowych spółek przez przejęcie będzie księgowane zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości metodą łączenia udziałów, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. W takim wypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie przewiduje się zamykania ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W obu spółkach rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Dzień połączenia przewiduje się na 31.08.2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli spółka przejmowana D B nie będzie zamykała ksiąg rachunkowych na dzień połączenia (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości), łączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, poprzez sumowanie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek wg stanu na dzień połączenia (art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości) ma zastosowanie art. 7 ust 2 ustawy o PDOP do ustalenia dochodu podatkowego, rozumianego jako różnica między sumą przychodów i sumą kosztów uzyskania przychodów obu spółek?
2.  Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółek połączonych, spółka przejmująca B ma prawo do odliczenia strat z lat ubiegłych zarówno spółki przejmującej B jak i spółki przejmowanej D B?

Zdaniem wnioskodawcy.

Ad 1. W ocenie Spółki, ustalenie dochodu w oparciu o art. 7 ust 2 ustawy o PDOP nie stoi w sprzeczności z art. 7 ust. 3 pkt 4, gdyż wobec braku zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej D B na dzień połączenia, nie można mówić o ustaleniu straty za okres od stycznia 2008 do dnia połączenia. W związku z czym obliczenie dochodu winno nastąpić w oparciu o art. 7 ust. 2.

Ad 2. Zdaniem Spółki, przy ustalaniu podstawy opodatkowania po połączeniu spółek należy od dochodu obliczonego na podstawie art. 7 ust. 2 odliczyć stratę z lat ubiegłych tylko spółki przejmującej B. W stosunku do strat z lat ubiegłych spółki przejmowanej D B ma zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, z którego wynika brak prawa do odliczenia.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

W art. 12 ust. 3 przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia spółek przez inkorporację stosuje się metodę łączenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Metoda łączenia udziałów jest możliwa do zastosowania wówczas, gdy żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą, w szczególności po spełnieniu przesłanek określonych w art. 44c ust. 1 pkt 1-11 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, metodą łączenia udziałów, również w przypadku połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Z wniosku Spółki wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki zawarte w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ jest ona 100% udziałowcem przejmowanej spółki D „B”.

Tak więc, jeżeli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółki te za rok, w którym nastąpi połączenie, będą mogły ustalić dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalić wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego).

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno zawierać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę przejmującą jak i przez Spółkę przejmowaną.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Kwestia podatkowego rozliczenia strat poniesionych w latach ubiegłych przez spółkę powstałą w wyniku połączenia spółek kapitałowych uregulowana jest w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość starty na podstawie art. 7 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, przysługuje podmiotowi, który taką stratę osiągnął. Natomiast po połączeniu się spółek, mocą przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 wyłączona jest możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez spółkę przejmowaną. Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o. W związku z powyższym B Sp. z o.o. jako Spółka przejmująca przy ustalaniu swojego dochodu nie będzie mogła uwzględnić nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmowanej D „B”, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą, prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody jak i straty osób prawnych ustala się bez uwzględniania „cudzej” straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny, więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty.

W związku z powyższym, po połączeniu Spółek, B Sp. z o.o. będzie mogła odliczyć jedynie własną stratę podatkową z lat ubiegłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.