Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-817/10-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-22
Teza: Możliwość zastosowania mechanizmu reverse charge, prawo do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz moment ujęcia faktur korygujących w ewidencji podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-nadwyżka podatku naliczonego; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; termin-termin zwrotu; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2010r. (data wpływu 23.08.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania mechanizmu reverse charge, prawa do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz momentu ujęcia faktur korygujących w ewidencji podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania mechanizmu reverse charge, prawa do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz momentu ujęcia faktur korygujących w ewidencji podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P (dalej: Spółka lub P.) posiada siedzibę w Niemczech, jest zarejestrowany na potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) m.in. w Niemczech i w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa elektroniczne podzespoły i urządzenia, półprzewodniki oraz baterie do produkcji sprzętu komputerowego (dalej: towary). Towary te nabywane są zarówno od kontrahentów spoza Unii Europejskiej, m.in. z Malezji i Filipin, jak również od kontrahentów pochodzących z Unii Europejskiej, m. in. Niemiec, Holandii.

Obecny model dostawy towarów do nabywców oparty jest na następujących zasadach:

*   Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów (we własnym imieniu i na własną rzecz) z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski. W ciągu ostatnich miesięcy Spółka dokonywała ww. przemieszczenia jedynie z terytorium Niemiec. Jednorazowo dokonała przemieszczenia towarów z Wielkiej Brytanii. W niedalekiej przyszłości, z uwagi na centralizację użytkowanych powierzchni magazynowych w Europie, Spółka planuje też przemieszczać towary z terytorium Holandii. Towar transportowany jest na warunkach dostaw określonych jako DDP (dostarczone, cło opłacone), co oznacza, że sprzedający tj. P, dostarcza towar do dyspozycji kupującego na terytorium kraju, w określonym miejscu przeznaczenia wraz z poniesieniem kosztów transportu i ubezpieczenia.
*   wyżej wspomniane przemieszczenie towarów dokonywane jest w celu późniejszej dostawy towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju na rzecz nabywców, tj. wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT),
*   kontrahentami Spółki z siedzibą w kraju są przede wszystkim producenci sprzętu komputerowego. Towar należący do spółki pobierany jest przez nich na podstawie aktualnego zapotrzebowania na towary w sposób ciągły tj. w zależności od potrzeb procesu produkcyjnego. W oparciu o informacje dotyczące faktycznych pobrań towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce Spółka wystawia na rzecz kontrahentów faktury sprzedaży VAT. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel klienci Spółki nabywają dopiero w momencie wydania im towarów w wykonaniu umowy sprzedaży,
*   sporadycznie, spółka dokonuje w Polsce także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. eksport towarów do Malezji (w przypadku zwrotu towarów), a także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), głównie do Niemiec.
*   w ramach swojej działalności Spółka dokonuje też w kraju zakupów towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych oraz bezspornie i bezpośrednio związane są z działalnością spółki. P. nabywa m.in. następujące usługi: - przechowywanie towarów, tj. spółka nabywa u polskiego kontrahenta usługi związane z usługami magazynowymi. spółka nie wynajmuje powierzchni magazynowej, lecz kupuje usługi związane z przechowywaniem i obsługą towarów, takie jak załadunek, rozładunek, pakowanie itp., - transport towarów do ich finalnego odbiorcy w kraju, - Spółka nie posiada swoich pracowników w Polsce,
*   Spółka, za ww. usługi otrzymuje od swojego kontrahenta faktury zakupowe z niemieckim numerem VAT i konsekwentnie, zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ustawy o VAT, rozlicza je w miejscu, w którym posiada swoją siedzibą, tj. w Niemczech.
*   Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. P. swoją siedzibę posiada bowiem w Niemczech, natomiast w Polsce nie posiada ani personelu ani żadnych urządzeń technicznych, które stanowiłby jej własność.

Czasem zdarza się, że część towarów sprzedanych kontrahentom przez spółkę okazuje się wadliwa albo niezbędna jest ich modyfikacja. Każdy ze zwrotów potwierdzany jest informacją, tj. reklamacją uzyskaną od kontrahenta o wadliwych produktach. W celu udokumentowania przedmiotowych zwrotów spółka wystawia na rzecz kontrahenta faktury korygujące.

Zważywszy powyższe, spółka zastanawia się nad możliwością zmiany schematu transakcji i przeniesieniem obowiązku wynikającego z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 53, poz. 535 z pózn. zm., dalej: ustawa o VAT) do dokonywania rozliczeń podatku należnego związanego z dostawą towarów dokonywaną na terytorium kraju na nabywców, zgodnie z tzw. odwróconym mechanizmem rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanizm).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a oraz ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów przez Spółkę nieposiadającą na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik podatku VAT, możliwe będzie uznanie nabywców towarów dostarczanych przez Spółkę za podatników zobowiązanych do rozliczenia podatku VAT z tytułu zawartych transakcji w sytuacji, gdy podatek VAT nie zostanie rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju czynnego podatnika VAT?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka będzie miała prawo, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku naliczonego z tytułu nabytych lub zaimportowanych w Polsce towarów i usług w terminie 60 dni?
3.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i możliwości skorzystania z mechanizmu reverse charge, Spółka będzie miała obowiązek ujmowania w rejestrach i potwierdzania otrzymania przez kontrahenta faktur korygujących, skoro przerzucając obowiązek rozliczania się z podatku VAT na nabywców Spółka nie będzie wykazywała w deklaracjach za poszczególne okresy VAT należnego?

Pytanie 1

Zdaniem Spółki, w celu odpowiedzi na pytanie 1 należy rozstrzygnąć czy w przytoczonym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1 a oraz ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1 a oraz ust. 2 i 5 ustawy o VAT nabywca staje się podatkiem z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy towarów, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabywca towarów jest podatnikiem podatku VAT posiadającym na terenie kraju swoją siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, które nie uczestniczy w transakcji lub nie posiada stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, oraz
3.  dokonujący dostawy towarów nie rozliczy podatku należnego.

Ad a)

Wszyscy nabywcy towarów, dostarczanych przez spółkę na terytorium kraju za wynagrodzeniem, w stosunku do których P. chciałby zastosować odwrócony mechanizm rozliczenia podatku, są podatnikami VAT posiadającymi siedzibę w Polsce. Zatem pierwszy z wymienionych wyżej warunków zostanie wymieniony.

Ad. b)

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, P. nie posiada siedziby w Polsce. Spółka nie posiada też w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności - nie posiada bowiem w Polsce ani personelu ani żadnych urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka chciałaby w tym miejscu wskazać, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., seria L, nr 06.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Dlatego też, należy odnieść się w tym względzie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

Najbardziej znanymi orzeczeniami ETS w tym zakresie są m.in. wyroki w sprawach:

C-190/95 z 17 lipca 1997 r. (w sprawie Aro Lease), C-231/94 z 2 maja 1996 r. (w sprawie Faaborg Gelting Linien A/S), C-168/84 z 4 lipca 1985 r. (w sprawie Gunter Birkholz) oraz

C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. (w sprawie DFDS A/S). Zgodnie w powyższymi wyrokami ETS-u, aby miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (inne niż siedziba podatnika) można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   działalność prowadzona z tego miejsca prowadzona jest w sposób niezależny od głównej działalności spółki. Sytuacja taka, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem nr C-190/95 z dnia 17 lipca 1997 r. ma miejsce wówczas, gdy miejsce prowadzenia działalności w kraju posiada trwałą strukturę organizacyjną w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług.” Podkreślić należy, że zgodnie ze stanem faktycznym spółka swoją siedzibę posiada w Niemczech i wszelkie umowy czy decyzje podejmowane są przez zarząd w Niemczech; spółka nie posiada w Polsce żadnej trwałej struktury organizacyjnej, która byłaby uprawniona do podejmowania w imieniu spółki jakichkolwiek decyzji.
*   w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne które pozwalają wykonać dane usługi w określony powyżej niezależny sposób. Zgodnie bowiem z orzeczeniem C-168/84 w przypadku w którym spółka nie posiada w kraju członkowskim personelu ani odpowiedniego zaplecza technicznego zapewniającego wykonywanie usług oraz podejmowania decyzji zarządczych, nie można uznać takiego miejsca prowadzenia działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka podkreśla, że nie posiada w Polsce ani zasobów ludzkich ani technicznych.

Spółka jest zatem zdania, że nie posiada w analizowanym stanie faktycznym stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że również drugi z wymienionych wyżej warunków zastosowania tzw. „reverse charge” został w przedstawionym stanie faktycznym spełniony.

W ramach swojej działalności gospodarczej P. dokonuje w Polsce m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Działania te, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, 2,4 i 5 ustawy o VAT, stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zaznaczyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w powyżej przywoływanym artykule 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku VAT lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te (tak jak w przypadku spółki) zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zatem dokonywane przez P. przemieszczenie własnych towarów z Niemiec, oraz planowane przemieszczenie towarów z Holandii, należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, tj. czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Przy dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski dostawie towarów, zasadą jest, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT, ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za podatnika także inne podmioty. I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W świetle powyższego, w przypadku nabycia przez kontrahentów spółki towarów można wskazać dwóch podatników tj.:

1.  spółkę (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz
2.  nabywców towarów (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Nie można jednak doprowadzić do sytuacji, w której jedna transakcja zostanie dwukrotnie opodatkowana tym samym podatkiem przez dwie strony transakcji.

W konsekwencji, wnioskując z przeciwieństwa, zastosowanie znajdzie art. 17 ust 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie stosuje się w odniesieniu do transakcji, do których podatek VAT należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 28b oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Z uwagi na powyższe, spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy nie wykaże ona podatku należnego na fakturze sprzedaży z tytułu dostawy krajowej, nabywca towarów staje się podatnikiem VAT z tytułu dokonanej dostawy. Oznacza to, iż w takim przypadku spółka nie będzie traktowana jako podatnik z tytułu tej dostawy i nie będzie zobowiązana do wykazania należnego VAT.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1580/08-2/BM z dnia 17 grudnia 2008 r. i nr IPPP2/443-1717/08-4/AS z dnia 19 lutego 2009 r. oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-929B/08/MN z dnia 5 lutego 2009 r., w której stwierdza się dodatkowo, że w tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że spółka jest zarejestrowana jako podatnik dla potrzeb podatku VAT.

Podsumowując, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym spełnione zostały łącznie wszystkie warunki wymagane przepisami prawa (opisane w punktach a, b i c). Zatem należy stwierdzić, iż w przypadku wystawienia przez spółkę faktury bez wykazanego polskiego podatku VAT należnego, to nabywca będzie zobowiązany do dokonywania rozliczenia podatku należnego związanego z dostawą towarów dokonywaną przez spółkę.

Pytanie 2

Spółka, w ramach swojej działalności, nabywa towary i usługi, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz bezspornie i bezpośrednio związane są z działalnością spółki. na otrzymywanych przez spółkę fakturach jako nabywca widnieje P. z polskim numerem VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124, kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust 2 pkt i lit. a ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika zatem z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zarejestrowana do celów podatku VAT, a nabywane towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki, przysługiwać jej będzie zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast ze znowelizowanym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo, w świetle obowiązującego również od tego dnia art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa powyżej, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe.

P., w związku z tym, że zamierza skorzystać z zasady reverse charge i przerzucić obowiązek rozliczania VAT należnego na nabywców jej towarów. Będzie wykonywała w Polsce i rozliczała w deklaracji VAT za poszczególne okresy głównie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wyłącznie sporadycznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport towarów. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że przywołane przepisy art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka będzie zatem uprawniona do otrzymania zwrotu różnicy kwoty podatku należnego i naliczonego na zasadach ogólnych.

Zważywszy powyższe, spółka jest zdania, że będzie uprawniona do realizowania zwrotu różnicy podatku z zastosowaniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwrot, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 oni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy.

Pytanie 3

Spółka w ramach swojej działalności wystawia faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży oraz faktury korygujące zmniejszające wartość pierwotnej sprzedaży. W większości przypadków faktury korygujące wystawiane są w związku ze zgłaszanymi przez kontrahentów spółki reklamacjami. Zdarza się bowiem, że część towarów sprzedanych przez spółkę kontrahentom okazuje się być wadliwa albo niezbędna jest ich modyfikacja. Spółka ujmuje faktury korygujące w rejestrach VAT i, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniża podstawę opodatkowania w miesiącu potwierdzenia od kontrahenta otrzymania korekty faktury. Spółka zamierza jednak zmienić schemat transakcji i zastosować w stosunku do swoich klientów tzw. odwrócony mechanizm rozliczania podatku. Zobowiązanym do rozliczania podatku będzie zatem nabywca dostarczanych przez Spółkę towarów. Spółka nie będzie w związku z tym wykazywać w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT należnego ani podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych dostaw. Zobowiązany do tego będzie każdy z jej kontrahentów. Spółka będzie bowiem, po zastosowaniu reverse charge, wystawiać faktury z informacją że do rozliczania VAT z tytułu dokonanej transakcji zobowiązany jest nabywca towarów lub usług. Wystawiając fakturę korygującą podstawa opodatkowania ulegnie co prawda zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej pierwotnie fakturze, ale nie będzie to miało żadnego znaczenia z punktu widzenia rozliczeń podatkowych spółki, jako że nie będzie ona wykazywać tej sprzedaży w deklaracji. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, iż pomimo, że po wystawieniu przez spółkę faktury korygującej podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu, to obniżenia podstawy opodatkowania spółka będzie mogła dokonać w wewnętrznych rejestrach prowadzonych dla potrzeb ewidencji bez konieczności potwierdzania odbioru tych faktur przez kontrahentów spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust.2).

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stwierdza, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W ustępie 1a stwierdza się, że przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z kolei w ustępie 2 tego samego artykułu wskazuje się, że przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Odnosząc powyższe do zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik zarejestrowany m.in. w Polsce, z siedzibą Niemczech, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje przemieszczania własnych towarów z magazynów w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Holandii. Następnie towary te są sprzedawane polskim kontrahentom z siedzibą w Polsce. Sporadycznie Wnioskodawca dokonuje również eksportu towarów do Malezji a także wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W związku ze zmianą schematu rozliczania transakcji z polskimi klientami, Spółka zamierza zastosować mechanizm reverse charge, w związku z zapisem w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i w związku z tym powzięła wątpliwość, czy ma taką możliwość.

Przywołane powyżej przepisy odnoszą się do czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego może dokonać podatnik podatku VAT, jak również podatnik od wartości dodanej. Natomiast na podstawie zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5, podatnikiem może zostać podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę. Umożliwia to zastosowanie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism). Jednak, jak wskazuje ustawodawca w ust. 2 art. 17 ustawy, mechanizmu tego nie stosuje się w sytuacji, gdy podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Jeżeli dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z ogólnymi zasadami - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy.

Wnioskodawca, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, dostarczając towary dla polskiego podatnika podatku VAT, może zastosować się do schematu z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wnioskodawca, po przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym własnych towarów do Polski z magazynów na terenie Unii Europejskiej, dokonuje w dalszej kolejności dostawy produktu na rzecz polskiego kontrahenta - podatnika podatku VAT z siedzibą w Polsce. Możliwe będzie rozliczenie przez nabywcę polskiego podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowych produktów. Wyłączenie zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca rozliczyłby polski podatek VAT z tytułu dokonanych dostaw, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 2 ustawy, co jest fakultatywnym rozwiązaniem prawidłowego rozliczenia dostawy towarów.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nabywcy towarów dostarczanych przez Spółkę będą podatnikami, zobowiązanymi do rozliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego od przedmiotowej transakcji.

Ad.2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (…)

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

1.  prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
2.  podatnik nabył towary lub usługi, a z nabycia tego wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy,
3.  towary i usługi, o których wyżej mowa, podatnik wykorzystał (wykorzysta) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (albo np. niektórych czynności nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy),
4.  kwotę podatku naliczonego podatnik wykazał we właściwym terminie (okresie rozliczeniowym), określonym w art. 86 ust. 10-18 ustawy,
5.  w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał kwotę podatku należnego, a kwota ta jest niższa od kwoty podatku naliczonego,
6.  nie występują okoliczności powodujące wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 5a - w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W związku ze swoją działalnością jako podatnika podatku VAT w Polsce, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, kiedy wystąpi sprzedaży na rzecz polskiego kontrahenta towaru, gdzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, podatek należny będzie rozliczał nabywca towaru.

W sytuacji zastosowania mechanizmu reverse charge, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju nie wykonuje czynności opodatkowanej. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi według zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy- dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący rozlicza podatek VAT z tytułu tej transakcji.

Zatem fakt, że Wnioskodawca w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podaje w uzasadnieniu swojego stanowiska, że rozlicza w deklaracji za poszczególne okresy wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz sporadycznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy i na podstawie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy, ma także prawo do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a przy spełnieniu warunków z art. 87 ust. 6 ustawy w terminie 25 dni.

Ad. 3

Pytanie trzecie odnosi się do kwestii ujmowania w ewidencji podatku VAT wystawianych przez Spółkę faktur korygujących, w związku ze zgłaszanymi przez kontrahentów reklamacjami. W sytuacji, gdy Wnioskodawca działał jako podatnik podatku VAT z art. 15 ust. 1 ustawy i wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, faktury korygujące ujmowane były przez niego w rejestrach VAT dopiero w miesiącu potwierdzenia od kontrahenta otrzymania korekty faktury, zgodnie z zapisem art. 29 ust. 4a ustawy.

W związku z planowaną zmianą w sposobie rozliczania transakcji dostawy towarów z polskimi podatnikami podatku VAT, Spółka pragnie wyjaśnić, kiedy powinna ujmować faktury korygujące, wystawiane dla swoich kontrahentów, w związku z uwzględnioną reklamacją czy zwrotem towaru. Jednocześnie podaje, że zarówno faktury sprzedaży, na których będzie znajdować się adnotacja o rozliczeniu podatku przez nabywcę, jak i faktury korygujące wystawione do takich faktur pierwotnych, nie będą ujmowane przez Spółkę w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ustępie 4a mowa jest o sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się, zgodnie z zapisem w ustępie 4b :

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

W tym miejscu należy wskazać, że deklaracja podatkowa składana dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski jest odzwierciedleniem prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów tego podatku. A zatem dane z ewidencji winny być przeniesione do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W sytuacji stosowania zasady reverse charge z powodu nieposiadania na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawca nie wykazuje w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z tytułu tego rodzaju transakcji. Wskazane powyżej przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4a i 4b ustawy nie mają zatem zastosowania w tym przypadku. Bez znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę pozostaje fakt, czy Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie faktury korygującej czy też nie. To Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podstawy opodatkowania po otrzymaniu faktury korygującej od Wnioskodawcy, a zatem istotne jest potwierdzenie faktury korygującej ale dla określenia momentu dokonania korekty przez nabywcę towaru a nie przez Wnioskodawcę. Jeżeli więc Spółka rozlicza tego typu transakcje zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, to przepisy dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie mają do Niej zastosowania. Spółka nie wykazuje bowiem obrotu ani też podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej dla celów rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski.

Zatem Wnioskodawca prawidłowo uznał, że wystawione przez niego faktury korygujące, powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, nie będą miały wpływu na rozliczenia podatku VAT, a co za tym idzie Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w swoich rejestrach podatku VAT na podstawie faktury korygującej, niepotwierdzonej przez kontrahenta polskiego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.