Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-131/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym świadczenia z tytułu nieodpłatnego wyżywienia pracowników stołówki wojskowej oraz żołnierzy zawodowych korzystających z bezpłatnego wyżywienia, jeżeli wyżywienie nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; wyżywienie; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (wpływ do Biura – 8 maja 2015 r.), uzupełnionym 22 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu nieodpłatnego wyżywienia pracowników stołówki wojskowej oraz żołnierzy zawodowych korzystających z bezpłatnego wyżywienia, jeżeli wyżywienie nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu nieodpłatnego wyżywienia pracowników stołówki wojskowej oraz żołnierzy zawodowych korzystających z bezpłatnego wyżywienia, jeżeli wyżywienie nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 10 lipca 2015 r. wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 22 lipca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony m.in. następujący stan faktyczny:

Na podstawie art. 52 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Wojskowych Jednostek Organizacyjnych Sfery Budżetowej przysługują bezpłatne posiłki pracownikom stołówek wojskowych garnizonowych i polowych wszystkich typów kuchni i stołówek zatrudnionym na stanowiskach:

1.  kierowników, zastępców kierowników i kierowników sal,
2.  dietetyków, technologów i techników żywienia,
3.  kuchmistrzów, kucharzy, instruktorów kucharzy, garmażerów i cukierników,
4.  pomocy kuchennych i sprzątaczek mających w zakresie obowiązków wykonywanie czynności pomocniczych w kuchni, a także salowych w przedszkolach wojskowych,
5.  kelnerów podających do stołu,
6.  praktykantów odbywających praktyczną naukę zawodu,
7.  nauczycieli praktycznej nauki zawodu w wojskowych ośrodkach szkolenia kucharzy w dniach prowadzenia zajęć praktycznych.

W Jednostce Wojskowej zatrudnia się pracowników kuchni i stołówki: kierownik kuchni i stołówki, kucharzy i pomoce kuchenne. Pracownicy korzystają z bezpłatnego wyżywienia w dniach wykonywania obowiązków.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 4 grudnia 2014 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 42) w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką, bezpłatne wyżywienie przysługuje żołnierzom zawodowym:

1.  zajmującym stanowiska służbowe bezpośrednio związane z organizacją żywienia żołnierzy i sprawującym nad nią merytoryczny nadzór,
2.  zajmującym stanowiska służbowe kierowników i zastępców kierowników stołówek wojskowych oraz kucharzy i kucharzy instruktorów – w formie posiłków wydawanych w czasie wykonywania obowiązków służbowych,
3.  pełniącym nieetatowe całodobowe służby wewnętrzne i garnizonowe,
4.  lekarzom wojskowym albo wojskowemu personelowi medycznemu nadzorującym jakość posiłków w jednostkach wojskowych prowadzących gospodarkę kuchenną.

Żołnierze korzystają z bezpłatnego wyżywienia w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wyżywienie pracowników stołówki wojskowej przysługujące na podstawie art. 52 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Wojskowych Jednostek Organizacyjnych Sfery Budżetowej podlega opodatkowaniu?
2.  Czy wyżywienie żołnierzy zawodowych korzystających z bezpłatnego wyżywienia, niewynikające z zasad i bezpieczeństwa pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód pracownika uważa się wartość pieniężną świadczeń w naturze ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników są uznawane za przychód, jeżeli spowodowały rzeczywiste zaoszczędzenie przez nich wydatków. Pracownicy korzystają z oferowanych świadczeń dobrowolnie i świadczenia te leżą w interesie pracowników. Korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Nie ma zatem podstaw do zwolnienia tych świadczeń z podatku dochodowego.

Z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 września 2004 r. Nr 3530/4/DB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej, chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w warunkach szczególnych i korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku gdy wartość posiłków wydawanych żołnierzom nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy to ich wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Z wymienionych w § 6 Rozporządzenia MON z dnia 4 grudnia 2014 r. uprawnień do korzystania z bezpłatnego wyżywienia jedynie żołnierze pełniący nieetatowe całodobowe służby wewnętrzne i garnizonowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby. Wyżywienie żołnierzy: sprawujących merytoryczny nadzór nad organizacją żywienia, kierowników, zastępców kierowników stołówek wojskowych, kucharzy, kucharzy instruktorów oraz lekarzy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu nieodpłatnego wyżywienia pracowników stołówki wojskowej oraz żołnierzy zawodowych korzystających z bezpłatnego wyżywienia, jeżeli wyżywienie nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W zakresie:

*   skutków podatkowych nieodpłatnego szczepienia przeciwko grypie pracowników cywilnych i żołnierzy zawodowych,
*   skutków podatkowych zwrotu kosztów badań okulistycznych i kosztów zakupu okularów korygujących wzrok pracowników cywilnych i żołnierzy zawodowych

wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega – co do zasady – opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przywołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

*   świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),
*   beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,
*   świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Aby zwolnienie to przysługiwał, to spełnione muszą być równocześnie ww. okoliczności.

Stosownie do postanowień art. 137b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1414, ze zm.) – żołnierze zawodowi i żołnierze pełniący służbę kandydacką otrzymują umundurowanie i wyekwipowanie, uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Z przepisu art. 137b ust. 4 pkt 3 ww. ustawy wynika, że Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką przysługuje bezpłatne wyżywienie, oraz normy tego wyżywienia.

Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 4, powinno uwzględnić specyfikę umundurowania poszczególnych rodzajów wojsk i służb oraz charakter wykonywanych zadań służbowych. Rozporządzenie, określając szczegółowe warunki oraz normy umundurowania i wyekwipowania, uzbrojenia, a także wyżywienia, powinno uwzględnić w szczególności zróżnicowanie tych norm w zależności od charakteru wykonywanych zadań służbowych oraz krąg żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką uprawnionych do bezpłatnego wyżywienia (art. 137b ust. 5 ww. ustawy).

Z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 4 grudnia 2014 r. Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką (Dz.U. z 2015 r., poz. 42) wynika, że żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką uprawnionym do bezpłatnego wyżywienia przysługuje ono według następujących norm wyżywienia zasadniczych żołnierskiej – 010.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia żołnierskiej – 010 albo szkolnej – 020 przysługuje żołnierzom zawodowym:

1.  zajmującym stanowiska służbowe bezpośrednio związane z organizacją żywienia żołnierzy i sprawującym nad nią merytoryczny nadzór lub zastępującym w pełnieniu tych obowiązków - w formie posiłków wydawanych w czasie wykonywania obowiązków służbowych, według dominującej normy wyżywienia;
2.  zajmującym stanowiska służbowe kierowników i zastępców kierowników stołówek wojskowych oraz kucharzy i kucharzy instruktorów - w formie posiłków wydawanych w czasie wykonywania obowiązków służbowych, według dominującej normy wyżywienia stosowanej w tej stołówce;
3.  pełniącym nieetatowe całodobowe służby wewnętrzne i garnizonowe, według dominującej normy wyżywienia;
4.  lekarzom wojskowym albo wojskowemu personelowi medycznemu, nadzorującym jakość posiłków w jednostkach wojskowych prowadzących gospodarkę kuchenną - w formie jednego posiłku dziennego, według dominującej normy wyżywienia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na podstawie art. 52 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Wojskowych Jednostek Organizacyjnych Sfery Budżetowej przysługują bezpłatne posiłki pracownikom stołówek wojskowych garnizonowych i polowych wszystkich typów kuchni i stołówek zatrudnionym na stanowiskach:

1.  kierowników, zastępców kierowników i kierowników sal,
2.  dietetyków, technologów i techników żywienia,
3.  kuchmistrzów, kucharzy, instruktorów kucharzy, garmażerów i cukierników,
4.  pomocy kuchennych i sprzątaczek mających w zakresie obowiązków wykonywanie czynności pomocniczych w kuchni, a także salowych w przedszkolach wojskowych,
5.  kelnerów podających do stołu,
6.  praktykantów odbywających praktyczną naukę zawodu,
7.  nauczycieli praktycznej nauki zawodu w wojskowych ośrodkach szkolenia kucharzy w dniach prowadzenia zajęć praktycznych.

W Jednostce Wojskowej zatrudnia się pracowników kuchni i stołówki: kierownik kuchni i stołówki, kucharzy i pomoce kuchenne. Pracownicy korzystają z bezpłatnego wyżywienia w dniach wykonywania obowiązków.

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 września 2004 r. Nr 3530/4/DB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej, chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11 oraz pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, że samo ustalenie, że beneficjentami świadczeń są osoby pozostające w stosunku pracy lub służbowym i świadczenia te są przyznane na podstawie stosownych przepisów jest niewystarczające dla uzyskania rozpatrywanego zwolnienia, niezbędnym jest również ustalenie, czy wyplata ekwiwalentu za wyżywienie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby).

Skoro z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 września 2004 r. Nr 3530/4/DB wynika, że tylko świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (tj. żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe – a nie pracowników stołówki wojskowej) wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno wartość bezpłatnego wyżywienia pracowników stołówki jak i wartość posiłków niewynikających z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy wydawanych żołnierzom zawodowym – stanowi przychód tych osób ze stosunku pracy lub stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.-Biała.