Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-764/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Czy udzielone przez Gminę nieodpłatne poręczenie spłaty kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę na realizację projektu „...” jest dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: gwarancje; kredyt; poręczenie; pożyczka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2014 r. (który wpłynął do tut. BKIP 26 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z poręczeniem przez Gminę kredytu zaciągniętego przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z poręczeniem przez Gminę kredytu zaciągniętego przez Spółkę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której 100% udziałów należy do jednostek samorządu terytorialnego - samorządu gminnego. Spółka powstała w dniu 15 grudnia 2000 r., w wyniku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotychczasowego Zakładu Usług Komunalnych, będącego zakładem budżetowym Gminy. Przedmiotem działalności Spółki jest zaopatrywanie (dystrybucja) w energię cieplną oraz wodę mieszkańców gminy, a także odprowadzanie i oczyszczanie ścieków mieszkańców gminy.

Dyrektywa unijna 91/271/EWG dotycząca oczyszczania ścieków komunalnych odgrywa zasadniczą rolę w gospodarowaniu ściekami komunalnymi oraz ochronie środowiska wodnego, w tym wód powierzchniowych, do których są one odprowadzane. Dyrektywa ta należy do najkosztowniejszych oraz najtrudniejszych aktów prawnych UE. W Dyrektywie tej określono szereg definicji związanych z gospodarką ściekową oraz m.in. konieczność wyposażenia aglomeracji w konkretnych terminach w systemy oczyszczania ścieków. Traktat Akcesyjny Polski do Unii Europejskiej podpisany 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowany przez Polskę 23 lipca 2003 r. nakreślił indywidualne okresy przejściowe dla nowych Państw Członkowskich na wdrażanie dyrektywy 91/271/EWG. Ostateczny termin jej wdrażania upływa 31 grudnia 2015 r. Przepisy dyrektywy 91/271/EWG zostały implementowane do prawa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w szeregu ustaw i rozporządzeń związanych z gospodarką wodno-ściekową. W polskim systemie prawnym całość zagadnień związanych z gospodarką ściekową, racjonalnym kształtowaniem i ochroną zasobów wodnych regulowana jest ustawą Prawo wodne i rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy. Dokładny opis wymogów wraz z terminami realizacji inwestycji i wykazami gmin znajduje się w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych zatwierdzonym przez Radę Ministrów 16 grudnia 2003 r. W myśl ww. przepisów gminy odpowiadają za wyposażenie aglomeracji w zbiorcze systemy kanalizacyjne i oczyszczalnie ścieków o odpowiednim stopniu oczyszczenia.

W związku z powyższym, na podstawie Uchwały Rady Miejskiej powierzono Wnioskodawcy przygotowanie wniosku do Funduszu Spójności o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`”, a uchwałą Rady Miejskiej z 8 września 2009 r. upoważniono Wnioskodawcę do złożenia wymienionego wniosku i przyjęcia przedsięwzięcia do realizacji.

W wykonaniu i z upoważnienia wyżej wymienionych uchwał Rady Miejskiej, 27 lutego 2012 r. została podpisana pomiędzy Instytucją Wdrażającą - Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Beneficjentem Projektu - Wnioskodawcą, umowa o dofinansowanie Projektu pn.: „\`(...)\`”. Warunkiem koniecznym do otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej na realizacje tegoż Projektu było spełnienie przez Beneficjenta szeregu wymogów krajowych i unijnych, w tym zapewnienie źródła jego finansowania, w części nieobjętej dofinansowaniem. W wyniku prowadzonego postępowania, Projekt ten został ostatecznie zaakceptowany przez Komisję Europejską i uzyskał dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 - Działanie 1.1 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM. Projekt jest w trakcie realizacji.

W celu sfinansowania wkładu własnego ww. Projektu, Wnioskodawca 14 września 2012 r. zawarł z Bankiem umowę długoterminowego kredytu inwestycyjnego udzielonego w walucie polskiej. Umowa została zawarta w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 39-46 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Kredyt udzielony jest na okres od dnia zawarcia Umowy do 31 grudnia 2029 r. Środki z kredytu postawione są do dyspozycji Kredytobiorcy w okresie od dnia uruchomienia kredytu do 31 grudnia 2014 r. i mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie różnicy między wysokością ponoszonych kosztów kwalifikowanych Projektu, a kwotą dofinansowania pozyskiwaną ze środków Funduszu Spójności. Spłata kredytu nastąpi do 31 grudnia 2029 r. Formą zabezpieczenia spłaty kredytu jest poręczenie cywilne udzielone przez Gminę - większościowego udziałowca Spółki, które zostało dokonane na podstawie uchwały Rady Miejskiej z 28 lutego 2012 r., w sprawie wyrażenia zgody na udzielenie poręczenia kredytu komercyjnego w banku wyłonionym w drodze przetargu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę na dofinansowanie projektu „\`(...)\`”. Poręczenie jest udzielone w ciężar środków budżetu Gminy, zabezpieczone w budżecie zgodnie z zapisami Wieloletniej Prognozy Finansowej na okres obowiązywania poręczenia. Gmina nie otrzymała od Wnioskodawcy wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Udzielone Wnioskodawcy przez Gminę poręczenie stanowiące zabezpieczenie spłaty kredytu, było koniecznym dla realizacji Projektu. Z kolei zrealizowanie Projektu „\`(...)\`” pozwoli na prawidłową realizację ustawowo określonych zadań własnych Gminy za pośrednictwem Wnioskodawcy. Bez poręczenia Gminy Spółka nie otrzymałaby kredytu, a sama nie mając wystarczających środków własnych na sfinansowanie udziału własnego, nie miałaby możliwości uzyskania dofinansowania ze środków unijnych Projektu, a to z kolei wpłynęłoby na brak możliwości realizacji samego Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielone przez Gminę nieodpłatne poręczenie spłaty kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę na realizację projektu „\`(...)\`” jest dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Również Kodeks cywilny nie definiuje określenia „świadczenie”. Udzielone przez Gminę poręczenie spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na realizację Projektu nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie spowoduje przysporzenia majątku dla Spółki mającego konkretny wymiar finansowy ani w dniu udzielenia poręczenia, ani w dniu zawarcia umowy kredytowej, ani w czasie trwania tej umowy. Umowa ta z punktu widzenia prawa podatkowego jest obojętna dla przychodów Spółki. Spółka nie otrzyma żadnych korzyści, a Poręczyciel (Gmina) nie poniesie żadnych kosztów związanych z udzieleniem poręczenia. Należy mieć na uwadze fakt, że zgodnie z wymogami przepisów prawa (wyżej wymienionych) podstawowym powodem powstania a następnie funkcjonowania Spółki nie jest działalność komercyjna, a realizacja działań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Stąd też przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy mieć na uwadze interes społeczny, również jako „wykonywanie usług publicznych świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym”, mających zapewnić „prawidłowe funkcjonowanie usług publicznych”, w rozumieniu TFUE. Należy mieć również na uwadze, że realizacja przedsięwzięć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej jest działaniem priorytetowym Rządu RP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność poręczenia została dokonana przez Gminę w ramach realizacji zadania własnego tej Gminy. Skoro zatem Spółka wykonuje we własnym imieniu czynności będące zadaniem własnym Gminy, to nie stanowią one dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od Gminy w rozumieniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego nie rodzą konsekwencji podatkowych w zakresie konieczności jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma fakt, że nieodpłatne poręczenie zostało Spółce udzielone przez Gminę w związku z wypełnianiem ustawowych obowiązków Gminy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zadania określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, są zadaniami publicznymi, służącymi zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, a więc zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 Konstytucji, są zadaniami własnymi Gminy. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Formy prowadzenia gospodarki gminnej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), która w art. 1 ust. 1 i 2 określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest również treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), w myśl którego jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, z uwzględnieniem przepisów tej ustawy.

Biorąc pod uwagę, że celem zaciągniętego przez Spółkę kredytu jest zapewnienie dofinansowania Projektu „\`(...)\`”, którego realizacja stanowi zadanie własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a brak zabezpieczenia w postaci poręczenia uniemożliwiłoby jego uzyskanie, należy uznać, że udzielenie poręczenia do ww. kredytu przez Gminę miało bezpośredni związek z wykonywaniem czynności związanych z realizacją jej zadań własnych i nastąpiło w interesie samego poręczyciela. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych jest niewątpliwy.

Ponadto, zdaniem Spółki, przychód z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez Gminę własnej spółce komunalnej, realizującej zadania z zakresu użyteczności publicznej, nie powinien być w tej spółce ustalany, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje w ogóle sytuacja „rynkowa”, a także nie spełniona jest podstawowa dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia przesłanka, dotycząca ekwiwalentności. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, natomiast w opisanej sytuacji dzięki udzielonemu poręczeniu Spółka otrzymała kredyt, zapewniający finansowanie projektu inwestycyjnego, a Gmina może spełnić tym samym wymogi prawa, co chroni ją przed potencjalnymi, ogromnymi konsekwencjami finansowymi. Udzielenie tego poręczenia powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji inwestycji. Brak poręczenia umowy przez Gminę własnej spółce uniemożliwiłby finansowanie inwestycji warunkującej wykonywanie zadań własnych Gminy i obligatoryjnych wymogów unijnych i krajowych. Jeżeli nie doszłoby (na skutek nie udzielenia poręczenia), do zawarcia umowy kredytu, a tym samym (wobec braku zagwarantowania środków), nie doszłoby do realizacji zadania inwestycyjnego, doszłoby do sytuacji naruszenia interesu publicznego poręczającego (strategicznego dla Gminy), uniemożliwiając jej realizację obligatoryjnych zadań własnych. Niezrealizowanie projektu, a tym samym niespełnienie zapisów dyrektywy unijnej 91/271/EWG, w terminie skutkować będzie zgodnie z art. 292 ustawy Prawo ochrony środowiska nałożeniem podwyższonych o 500% opłat za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Pobieranie przez marszałków podwyższonych opłat za szczególne korzystanie z wód oraz kar administracyjnych spowodować mogłoby bardzo poważne i uciążliwe konsekwencje. Skutkiem tego może być dodatkowe obciążenie ludności korzystającej z usług kanalizacyjnych świadczonych przez systemy wodociągowo-kanalizacyjne, w wyniku podwyższenia taryf za usługi (gdyż koszty związane ze świadczeniem usług są kalkulowane do cen zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków). Tak wysokie kary spowodują znaczny wzrost cen za usługi wodociągowo-kanalizacyjne, a co za tym idzie przekroczą poziom możliwy do zaakceptowania przez społeczeństwo lub doprowadzą do upadłości przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W takiej sytuacji skutki ostatecznie (w tym głównie finansowe) i tak poniosłaby Gmina, a skutkowałoby to dodatkowo zachwianiem bezpieczeństwa zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W opisanej sytuacji żadna z instytucji finansowych działających na rynku i zajmujących się usługami finansowymi nie podejmie ryzyka finansowania tak ogromnego projektu inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę bez poręczenia spłaty kredytu.

W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmujące wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wówczas, jeżeli ich następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Jak wykazano powyżej opisana sytuacja jest natomiast koniecznością dla obu stron, zarówno Spółki, jak i Gminy i nie można tego rozpatrywać oddzielnie.

Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotowe poręczenie, udzielone przez udziałowca (Gminę), stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, poprzez zobowiązanie się przez niego do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Spółkę. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych Spółka uważa, że w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.