Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-303/12-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-20
Teza: Czy odsetki od pożyczki, za którą został nabyty środek trwały, naliczone do dnia przekazania środka trwałego Spółce do używania, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powiększają cenę nabycia środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym czy odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej odsetkom od pożyczki udzielonej w ramach tzw. „cienkiej kapitalizacji” stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), reprezentowanej przez pełnomocnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowców Spółki, które zwiększają wartość początkową inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zastosowania przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowców Spółki, które zwiększają wartość początkową inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskująca Spółka nabyła środek trwały za środki finansowe pochodzące z pożyczki zaciągniętej od Jej udziałowców posiadających ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wartość tego zadłużenia przekroczyła trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Tym samym odsetki od przedmiotowej pożyczki nie mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki finansowe uzyskane z tytułu pożyczki zostały wydatkowane na zakup środków trwałych, a odsetki od pożyczki zostały uznane przez Spółkę za koszty związane z ich zakupem, o które to koszty Spółka powiększyła cenę nabycia tych środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przyjmując jako wartość początkową środków trwałych wartość uwzględniającą również odsetki od pożyczki udzielonej w ramach tzw. „cienkiej kapitalizacji” i zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne również w części odpowiadającej odsetkom od ww. pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki, za którą został nabyty środek trwały, naliczone do dnia przekazania środka trwałego Spółce do używania, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powiększają cenę nabycia środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, czy odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej odsetkom od pożyczki udzielonej w ramach tzw. „cienkiej kapitalizacji” stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji” nie mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, powiększają cenę nabycia środka trwałego, a co za tym idzie wartość początkową.

Z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem warunek, aby powiększające cenę nabycia środka trwałego odsetki nie mogły dotyczyć pożyczek udzielanych w ramach tzw. „cienkiej kapitalizacji”. Tym samym należy uznać, że odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej tym odsetkom stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do odsetek uwzględnianych w wartości początkowej środka trwałego. W pierwszej kolejności należy wskazać na to, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do możliwości bezpośredniego zaliczenia określonego rodzaju odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nie reguluje on ani kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego, ani możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości początkowej (tak, jak np. czyni to art. 16 ust. 1 pkt 63 i pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tymczasem odsetki naliczane w trakcie trwania inwestycji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz są uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że może do nich mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie dotyczy zasad ustalania wartości początkowej, ani rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej wartości.

Przeciwny wniosek stanowiłby wyjście poza literalne brzmienie tego przepisu – co jednak byłoby nieuzasadnione ze względu na to, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako ustanawiający wyjątek od ogólnej zasady dopuszczalności rozliczenia odsetek w kosztach uzyskania przychodów, musi być interpretowany w sposób ścisły.

Niezależnie natomiast od wykładni literalnej, za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa. Jak wspomniano, odsetki od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania tak czy inaczej nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji” - co skądinąd stanowi samodzielny argument przemawiający przeciwko możliwości objęcia tych odsetek zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy. Wykładnia systemowa art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia bowiem za uznaniem, że dany koszt nie powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie kilku różnych punktów tego przepisu (zakresy zastosowania poszczególnych regulacji art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie powinny się przecinać).

Skoro, zatem odsetki od pożyczki zaciągniętej na finansowanie danej inwestycji naliczone w trakcie jej trwania są objęte zakresem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie powinny być one zarazem objęte zakresem zastosowania pkt 60 tego przepisu.

Przeciwny wniosek prowadziłby do zanegowania wewnętrznej spójności art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi do wniosku, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy dotyczy jedynie tych odsetek, które nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie pozostałych punktów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc tych odsetek, które mogłyby być na zasadach ogólnych bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich zapłaty.

Dodatkową przesłanką przemawiającą za powyższym wnioskiem jest okoliczność, że ocena, czy zachodzą określone w tym przepisie przesłanki wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów (czy zostały przekroczone limity zadłużenia określone w tym przepisie), powinna być dokonywana na dzień zapłaty odsetek - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (\`(...)\`) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”. Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje więc na to, że przywołany przepis decyduje o tym, jaka część odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Natomiast nie ma on zastosowania do odsetek, które tak czy inaczej nie są rozliczane w kosztach podatkowych w momencie ich zapłaty - a więc do odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ponadto Spółka wskazała, że ocena czy ziściły się przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dokonywana na dzień zapłaty odsetek, w związku z czym wniosek, iż przepis ten ma zastosowanie do odsetek naliczanych przed dniem przekazania środka trwałego do używania jest niemożliwy do przyjęcia z punktu widzenia wykładni celowościowej. Przy założeniu, że (zdaniem Spółki) w wartości początkowej środka trwałego uwzględnia się odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, bez względu na to, czy zostały zapłacone, przyjęcie takiego stanowiska mogłoby bowiem oznaczać konieczność skorygowania wartości początkowej środka trwałego w związku z tym, że w dniu zapłaty naliczonych odsetek, mającym miejsce już po rozpoczęciu amortyzacji, byłyby spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy - czego w momencie przyjęcia do używania środka trwałego nie można byłoby przewidzieć.

Taki skutek jest niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni celowościowej: przepisy prawa podatkowego powinny umożliwiać podatnikowi prawidłowe i definitywne określenie wartości początkowej środka trwałego w momencie jego przyjęcia do używania – nie mogą zatem zakładać, że na ten dzień wartość jest ustalona w sposób niejako prowizoryczny i będzie mogła podlegać korekcie w dniu zapłaty odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dotyczących zasad korekty wartości początkowej środka trwałego w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, ani nie przewidują możliwości takiej korekty - co stanowi jeszcze jedną przesłankę świadczącą o tym, że przepis ten nie ma zastosowania do odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, objętych zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zarówno literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wykładnia systemowa i celowościowa nie dają zdaniem Wnioskodawcy podstaw do przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca na sfinansowanie inwestycji, naliczanych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) finansowanie spółki przez jej udziałowców metodą zwrotną, tj. za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców, wywołuje skutki podatkowe określone przepisami regulującymi instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – koszt nabycia/wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy jednak na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

I tak, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo.

W ustawowym katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych mieszczą się jednak regulacje w zakresie niedostatecznej („cienkiej kapitalizacji”).

W myśl powołanych ww. przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (jako pierwszą z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. Następnie, na dzień spłaty odsetek należy ocenić, czy występują warunki zastosowania ograniczenia. Jednakże w pierwszej kolejności to pożyczka musi być udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację.

Amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych i nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w katalogu negatywnym zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wskazano, za wartość początkową nabywanych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. o koszty naliczonych odsetek (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). „Koszty prowizji i odsetek od kredytu/pożyczki winny powiększać wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych” (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 564/97).

Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetek związanych ze spłatą pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środka trwałego nie zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Na gruncie materialnych uregulowań prawa podatkowego nie są kosztami uzyskania przychodów (o czym była mowa wyżej) wydatki zawarte w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak słusznie zauważyła Spółka, w kilku punktach tego ostatniego przepisu wymienia się odpisy amortyzacyjne, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w trakcie amortyzacji (art. 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku stosowania tych przepisów nie ma konieczności korygowania kosztów podatkowych, bowiem z góry jest określone, które odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, w więc również i z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z niedostateczną kapitalizacją, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację. Na dzień natomiast zapłaty odsetek, po dokonanej weryfikacji, w sytuacji gdy po oddaniu środka trwałego do używania zostaną one w części wykluczone z kosztów podatkowych, należy w konsekwencji zweryfikować koszty z tytułu amortyzacji, to znaczy na bieżąco wyeliminować z kosztów podatkowych odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych.

Odmienna wykładnia omawianych przepisów naruszałaby spójność systemu podatkowego i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez akcjonariusza Spółki na zakup środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają – na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddaniu go do używania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.