Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.139.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in.: wynajem maszyn i urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, naprawy podzespołów i maszyn budowlanych oraz pojazdów mechanicznych.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 11/16, objętą księgą wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Ujawniony w księdze wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości, określony zgodnie z danymi z rejestru gruntów, to zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem „Bp”.

Spółka uzyskała prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie umowy zniesienia współużytkowania wieczystego zawartej w dniu 10 września 2003 roku, w wyniku której doszło do podziału działki 11/14, której Wnioskodawca był współużytkownikiem wieczystym, na działkę gruntu nr 11/15 oraz 11/16. Prawo użytkowania wieczystego działki nr 11/14, a w rezultacie i Nieruchomości, zostało ustanowione na rzecz Spółki na okres do dnia 5 grudnia 2089 r.

W dniu 11 stycznia 2017 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (dalej: „Umowa”). Nabywcą tego prawa będzie spółka prawa polskiego - „B” Sp. z o.o., niebędąca stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego niniejszym wnioskiem, lecz posiadająca status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazana w załączniku ORD-WS/B do niniejszego wniosku.

Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność deweloperską. Nabywca zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na Nieruchomości wielorodzinnego budynku mieszkalnego z miejscami postojowymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (dalej: „Inwestycja”) a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Na dzień sporządzenia Umowy dla obszaru Nieruchomości nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Stan ten nie uległ również zmianie na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, poza ujawnioną w księdze wieczystej hipoteką ustanowioną tytułem zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umów leasingowych. Nieruchomość nie jest również przedmiotem żadnej umowy najmu, dzierżawy bądź użyczenia.

Spółka korzystała z Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej traktując ją jako bazę dla sprzętu budowlanego. Spółka wykorzystywała zatem Nieruchomość na cele swojej działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Nabywcę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków. Jednym z tych warunków jest uzyskanie przez Nabywcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji oraz prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji.

Tym samym, dla celów niniejszego wniosku i wydanej w jego oparciu interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że zdarzenie przyszłe objęte pytaniami Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, Nieruchomość będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przewidującą lokalizację na Nieruchomości opisanej powyżej Inwestycji.

Tym samym Nieruchomość w chwili zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z ww. decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Spółkę na Nabywcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości pomiędzy Spółką a Nabywcą?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja sprzedaży przez Spółkę na rzecz Nabywcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, jako dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT 23%, właściwej dla dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad 2. Z uwagi na fakt, że prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie nabyte przez Nabywcę dla celów jego opodatkowanej działalności gospodarczej, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dla udokumentowania tej transakcji.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Spółki jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT (obowiązku rozliczenia bądź nie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży), jak również dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Nabywcy, dla którego wiąże się z kwestią ustalenia czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”) - z tego tytułu obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Nabywcy.

Kwestia ta w przypadku Nabywcy wpływać będzie również na ewentualne powstanie po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatnikowi VAT z mocy ustawy o VAT przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących tego podatku. Sam fakt, że kontrahenci skarżącego nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżący może być przez organ podatkowy traktowany jako nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (szerzej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Spółki jak i Nabywcy.

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich oddanie w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Spółka dokonuje zbycia Nieruchomości, którą wykorzystywała w ramach prowadzonej przez siebie opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem w ocenie Wnioskodawcy dokonywana przez niego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (dostawa) objęta jest zakresem przedmiotowym VAT.

W sytuacji zbycia prawa użytkowania gruntu, która to czynność stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązują zasady opodatkowania właściwe dla dostawy nieruchomości będącej przedmiotem tego prawa.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, czynność ta podlega co do zasady opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, z zastrzeżeniem jednak pewnych wyjątków przewidzianych w tej ustawie.

W przypadku dostawy nieruchomości wyjątki te dotyczą czynności opodatkowanych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT. Przy czym pierwszy z powołanych przepisów dotyczy dostaw nieruchomości niezabudowanych, podczas gdy dwa pozostałe odnoszą się do szczegółowo opisanych w ustawie przypadków dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zważywszy na fakt, że Nieruchomość stanowi, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość niezabudowaną, przepisy art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem dalsza analiza skutków podatkowych planowanej transakcji powinna opierać się w pierwszej kolejności na interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W rezultacie, w świetle powołanej definicji, grunty dla których nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, bądź nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy nie są uznawane za grunty budowlane. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639, w której Minister stwierdził, że: „(\`(...)\`) od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były (\`(...)\`) istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.”

Odnosząc powyższe stwierdzenie do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że o ile na dzień zawarcia Umowy dla Nieruchomości nie obowiązuje jeszcze ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, o tyle zgodnie z założeniem Stron, na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomość będzie już objęta taką decyzją. Decyzja ta będzie przewidywać lokalizację na Nieruchomości opisanej Inwestycji w postaci wielorodzinnego budynku mieszkalnego z miejscami postojowymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową.

W chwili zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie zatem przeznaczona pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stąd będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zakładając, że na dzień dokonania analizowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wskazany powyżej warunek zawieszający zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie spełniony, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Spółkę na Nabywcę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy nieruchomości z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 lub ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie przesądza jednak o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano jednak powyżej Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość jako bazę dla sprzętu budowlanego, a zatem w ocenie Spółki, na cele swojej działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności nie objętej zwolnieniem od podatku. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

Tym samym czynność zbycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do treści tych przepisów, stawka podatku, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wynosi 22%, przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka ta wynosi 23%.

Stanowisko powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej znak IBPP1/4512-55/16/KJ z dnia 28 kwietnia 2016 r., w której organ wyjaśnił: „(\`(...)\`) zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje zwolnienie od podatku VAT zbycia gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania stawki 23% dla sprzedaży działki niezabudowanej (pod zabudowę mieszkaniową).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jeżeli przyszły nabywca wystąpi o decyzję o warunkach zabudowy i decyzja taka zostanie wydana przed sprzedażą tej działki i jak wskazał Wnioskodawca w pytaniu, działka będzie przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, to planowana dostawa działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż będzie terenem przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Planowana dostawa tej działki nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej.

W związku z powyższym w sytuacji gdy przed sprzedażą zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy przewidująca zabudowę mieszkaniową, dostawa tej działki będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast przyszły nabywca wystąpi o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale przed dokonaniem sprzedaży decyzja taka nie zostanie wydana oraz dla działki tej nadal nie będzie planu zagospodarowania przestrzennego, to dostawa tej działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż gruntu w momencie posiadania decyzji o klasyfikacji terenu pod budownictwo mieszkaniowe będzie opodatkowana stawką VAT 23%, należało uznać za prawidłowe.”

Stanowisko to należy uznać również za trafne w odniesieniu do transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, która to czynność stanowi dostawę towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, a jej skutki na gruncie VAT powinny być oceniane według tych samych zasad co skutki przeniesienia prawa własności terenu niezabudowanego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2012 r., znak IPPP3/443-735/12-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że: „(\`(...)\`) Dostawa towaru w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, jednak przeznaczonego pod zabudowę (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku 23%”.

Mając na względzie powyższe analizowana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%, co powinno zostać udokumentowane przez Spółkę za pomocą faktur obejmującej kwotę podatku obliczoną przy zastosowaniu tej stawki.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (w tym dostawę towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku. Obowiązek taki nie zachodzi natomiast w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, co jednak z przyczyn opisanych powyżej nie dotyczy będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 ustawy o VAT, obejmujący m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywca nabędzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości celem zlokalizowania na niej Inwestycji w postaci budynku wielorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą. Znajdujące się w tym budynku lokale przeznaczone zostaną do sprzedaży i będą, zgodnie z założeniem Nabywcy, przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Nabywca nabędzie zatem prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości z zamiarem jego wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych.

Przedmiotowe nabycie stanowić będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, dostawę towaru w postaci gruntu niezabudowanego, jednak przeznaczonego pod zabudowę (terenu budowlanego), jak to zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie nr 1, i jako taka będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%. Z przyczyn opisanych powyżej czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Mając na względzie powyższe art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę dla udokumentowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich oddanie w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa traktowane jest jako dostawa towaru.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in.: wynajem maszyn i urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, naprawy podzespołów i maszyn budowlanych oraz pojazdów mechanicznych.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej Nieruchomości.

Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Nabywcą tego prawa będzie spółka prawa polskiego.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską. Nabywca zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na Nieruchomości wielorodzinnego budynku mieszkalnego z miejscami postojowymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową a następnie sprzedaż wybudowanych lokali.

Wnioskodawca korzystał z Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej traktując ją jako bazę dla sprzętu budowlanego. Wnioskodawca wykorzystywał zatem Nieruchomość na cele swojej działalności opodatkowanej VAT.

Nieruchomość w chwili zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z ww. decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą uznania, czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości za wynagrodzeniem stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23% oraz czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powyższych regulacji dowodzi, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa Nieruchomość w chwili zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem Nieruchomość spełni definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzystał z Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że Nieruchomość była wykorzystywana na cele działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można uznać, że przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca wskazał, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż (czynność opodatkowana).

Należy wskazać, że Nabywca spełnienia przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistniały w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, w związku z powyższym należy uznać, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej Nieruchomości, gdyż przedstawione okoliczności wskazują, że inwestycja będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.