Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-425/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Czy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód obliczony jako różnica pomiędzy wartością nieruchomości określoną w umowie sprzedaży na kwotę 80.000 zł, a kosztem uzyskania liczonym jako suma wartości rynkowej nieruchomości, określonej w umowie o dożywocie (60.000 zł) oraz kosztów sporządzenia umowy dożywocia w formie aktu notarialnego, tj. opłata sądowa w wysokości 350 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych 1.200 zł i wynagrodzenie notariusza w wysokości brutto 1.230 zł?
Słowa kluczowe: dożywocie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy o dożywocie:

*   wartości świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia określonej w umowie o dożywocie – **jest nieprawidłowe,**
*   wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 lipca 2011 r. babka wnioskodawcy przeniosła na rzecz wnioskodawcy i jego małżonka prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 350/10000 części w prawie własności gruntu o wartości rynkowej, potwierdzonej przez Urząd Skarbowy, w wysokości 60.000 zł w zamian za dożywotnie utrzymanie, w trybie art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego (umowa dożywocia).

Wnioskodawca i jego małżonek nabyli ww. mieszkanie z majątku wspólnego do majątku wspólnego. Od wartości rynkowej nieruchomości, która została określona na dzień podpisania umowy dożywocia, małżonkowie zapłacili 2% podatek od czynności cywilnoprawnych.

W listopadzie 2012 r. dożywotnik zmarł. W dniu 14 lutego 2013 r. małżonkowie dokonali sprzedaży ww. mieszkania za kwotę 80.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód obliczony jako różnica pomiędzy wartością nieruchomości określoną w umowie sprzedaży na kwotę 80.000 zł, a kosztem uzyskania liczonym jako suma wartości rynkowej nieruchomości, określonej w umowie o dożywocie (60.000 zł) oraz kosztów sporządzenia umowy dożywocia w formie aktu notarialnego, tj. opłata sądowa w wysokości 350 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych 1.200 zł i wynagrodzenie notariusza w wysokości brutto 1.230 zł?

Zdaniem wnioskodawcy, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Umowa dożywocia jest umową odpłatną „w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości”, potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 08 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1101/10, a także odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 6846 z dnia 13 sierpnia 2012 r., nie można więc w jej przypadku stosować przepisów art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on przypadku nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, mają więc zastosowanie przepisy art. 22 ust. 6c i 6f tej ustawy.

Jako nabywca lokalu wnioskodawca zobowiązał się do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego w zamian za nieruchomość, przy czym wartość tych świadczeń w momencie zawierania umowy nie była znana. Z tego względu przychód dożywotnika określono w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Skoro dla dożywotnika wartość rynkowa jest przychodem, to dla równowagi ta sama wartość powinna być kosztem nabycia dla wnioskodawcy, jako nabywcy. Gwarantuje to konstytucyjne prawo równości społecznej i podatkowej. Również jako nabywca wnioskodawca zapłacił 2% podatek od czynności cywilnoprawnych, którego podstawą była wartość rynkowa nieruchomości. Umowa dożywocia jest umową odpłatną i wzajemną, udokumentowanym kosztem nabycia nieruchomości jest tu więc wartość świadczeń na rzecz dożywotnika, w wysokości ekwiwalentnej cenie zbycia w drodze umowy dożywocia. Podobną interpretację wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB2/415-849/10-4/AP). Również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku II FSK 2625/10 z dnia 10 lipca 2012 r. stwierdził, iż „…umowa o dożywocie ma charakter odpłatny” oraz „\`(...)\`cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, bowiem zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego jakim było zapewnienie stałej opieki z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia i niskie dochody”.

W umowie dożywocia w zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Zbywca nieruchomości uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny.

Stad, zdaniem wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania z tytułu sprzedaży mieszkania nabytego przez niego w drodze umowy dożywocia będzie różnica między ceną sprzedaży, tj. 80.000 zł, a udokumentowanymi kosztami nabycia (art. 22 ust. 6c), na które składają się:

*   wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym, tj. 60.000 zł;
*   koszty sporządzenia umowy dożywocia w formie aktu notarialnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 29 lipca 2011 r. babka wnioskodawcy przeniosła na rzecz wnioskodawcy i jego małżonka prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 350/10000 części w prawie własności gruntu o wartości rynkowej w wysokości 60.000 zł w zamian za dożywotnie utrzymanie, w trybie art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego (umowa dożywocia). W listopadzie 2012 r. dożywotnik zmarł, natomiast w dniu 14 lutego 2013 r. małżonkowie dokonali sprzedaży ww. mieszkania za kwotę 80.000 zł.

W myśl przepisu art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż sprzedaż w 2013 r. ww. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze umowy o dożywocie.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie lokal mieszkalny wnioskodawca nabył w drodze umowy o dożywocie w dniu 29 lipca 2011 r., wobec tego przy sprzedaży tego lokalu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp.).

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy albowiem, jak słusznie zauważył wnioskodawca, nabycie na podstawie umowy o dożywocie ma charakter nabycia odpłatnego. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż dochodem wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie różnica pomiędzy połową przychodu uzyskanego ze sprzedaży a połową kosztów uzyskania tego przychodu, stosownie do udziału jaki wnioskodawca posiada we współwłasności nieruchomości.

Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie czyli opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem lokalu podatek od czynności cywilnoprawnych.

Do kosztów uzyskania przychodu jako koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie może natomiast zostać zaliczona, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia określonej w umowie o dożywocie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. W przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną będą to wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika do czasu jego śmierci. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Sama wartość nieruchomości bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu.

Kosztem nabycia dla wnioskodawcy będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika. Dopiero różnica między przychodem ze zbycia a tymi wydatkami oraz wydatkami związanymi ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było zatem uznać za prawidłowe w całości.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że stanowisko w niej zaprezentowane nie było zgodne z obowiązującą linią orzekania w zakresie interpretacji indywidualnych w związku z czym interpretacja ta została zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wydana wyłącznie dla wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie dotyczy natomiast małżonka wnioskodawcy. Małżonek wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.