Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1123/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Stawka podatku obowiązująca dla czynności związanych z organizowaniem rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami.
Słowa kluczowe: przewóz-przewóz osób; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport morski; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wykonuje Pan działalność gospodarczą w sferze morskiej turystyki sportowo-rekreacyjnej. Główna działalność obejmuje transport morski - specjalnie do tego rodzaju działalności przystosowanymi jachtami - osób uprawiających wędkarstwo lub nurkowanie na Morzu \`(...)\` . Wykonuje Pan rejsy z wędkarzami, rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne) i rejsy z nurkami. W czasie rejsu zapewnione są m.in. przekąski i napoje zimne lub ciepłe, a także miejsca do spania. Rejsy trwają od kilku godzin (do określonego miejsca na morzu) do kilku dni (z zawinięciem do portów w innych państwach członkowskich). Przy rejsach jednodniowych statek wychodzi z portu macierzystego (w Polsce) i płynie do określonych punktów na morzu (są to miejsca występowania ryb lub położenia wraków), a następnie wraca do portu macierzystego. W przypadku rejsów kilkudniowych postępowanie jest podobne, tyle że statek zawija do portu obcego i następnego dnia płynąc po poszczególnych rejonach morskich wraca do portu macierzystego. Załoga jachtu ma obowiązek dbania o bezpieczeństwo pasażerów oraz pomoc w przypadku kłopotów ze sprzętem wędkarskim lub do nurkowania. Jachty są wyposażone w pojemniki do przechowywania złowionych w czasie rejsu przez wędkarzy ryb oraz miejsca do przechowywania sprzętu do nurkowania. Załogę stanowią kapitan, mechanik okrętowy oraz bosman. Na życzenie klienta organizator wypożycza np. wędkę oraz sprzedaje przynęty czy nabija butle do oddychania.

Do wykonywanych czynności zamierza Pan stosować następujące stawki podatku od towarów i usług:

1.  transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim - 0%,
2.  transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju - 0%,
3.  transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, bez zawijania do portu obcego (transport do określonych miejsc na morzu) - 8%,
4.  transportu morskiego pasażerów na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego - 8%,
5.  wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4,
6.  sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4,

Obroty z tytułu czynności określonych w pkt 5) i 6) stanowić będą maksymalnie do 5% obrotu uzyskiwanego z transportu pasażerów.

Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, świadczone przez Pana usługi polegające na organizowaniu rejsów pasażerskich morskich lub przybrzeżnych na jachcie motorowym, np. z wędkarzami lub płetwonurkami (z zapewnieniem załogi i np. wyżywienia), mieszczą się grupowaniu: PKWiU 50.10.19.0 „Pozostały pasażerski transport morski i przybrzeżny”.

Około 90% klientów stanowią osoby fizyczne. Incydentalnie nabywcami usług są podmioty z innych państw członkowskich – w tych przypadkach są to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług, powinien Pan zastosować do poszczególnych czynności wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wykonywanych czynności właściwe zastosowanie powinny znaleźć następujące stawki podatku od towarów i usług:

1.  transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim - 0%,
2.  transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju - 0%,
3.  transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, bez zawijania do portu obcego (transport do określonych miejsc na morzu) - 8%,
4.  transportu morskiego pasażerów na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego - 8%,
5.  wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4,
6.  sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwana dalej „ustawą"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. - jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zarówno w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z poz. 158 załącznika nr 3, obniżoną stawkę stosuje się odpowiednio do usług transportu morskiego i przybrzeżnego - pasażerskiego, włączając żeglugę bliskiego zasięgu (PKWiU 50.10.1). Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. pod ww. symbolem sklasyfikowane są;

*   50.10.1 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu,
*   50.10.11 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, promowy,
*   50.10.11.0 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, promowy 8% - poz. 158 zał. nr 3 do ustawy,
*   50.10.12 Transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi,
*   50.10.12.0 Transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi 8% - poz. 158 zał. nr 3 do ustawy,
*   50.10.19 Pozostały pasażerski transport morski i przybrzeżny,
*   50.10.19.0 Pozostały pasażerski transport morski i przybrzeżny 8% - poz. 158 zał. nr 3 do ustawy.

Należy wskazać, że jeżeli przy symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług prawodawca stosuje oznaczenie „ex”, oznacza to, iż zakres wyrobów lub usług objętych daną stawką lub zwolnieniem jest węższy niż określony w danym grupowaniu. W odniesieniu jednak do przedmiotowych usług takiego ograniczenia ustawodawca nie przewidział. Stawkę obniżoną zatem należy stosować do wszystkich usług określonych w grupowaniu, tj. 50.10.11.0, 50.10.12.0, 50.10.19.0. Dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności określonych w pkt 1-4 stanu faktycznego, kluczowe znaczenie ma miejsce, w którym opodatkowana jest dostawa towarów lub świadczenie usług (określenie terytorium kraju jest przy tym niezwykle istotne). W przypadku, gdy miejsce to znajduje się w kraju, wówczas, co do zasady, zastosowanie będą miały polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Trzeba zatem rozstrzygnąć, czy konkretne miejsce, w którym następują dostawa czy też świadczenie usług, znajduje się na terytorium kraju, czy nie. Definicja terytorium kraju została zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu, terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W celu ustalenia, jaki obszar stanowi terytorium kraju, należy odwołać się przede wszystkim do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67 ze zm.). Na podstawie przepisów powyższej ustawy należy uznać, że terytorium RP to obszar znajdujący się wewnątrz granicy państwowej. Przepis art. 1 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi bowiem, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Tak więc terytorium RP to wyodrębnione granicami państwa terytorium lądowe, morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne, a także przestrzeń powietrzna i wnętrze ziemi znajdujące się nad (odpowiednio pod) terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza. Linię podstawową morza terytorialnego stanowi linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych. Zewnętrzną granicę morza terytorialnego stanowi linia, której każdy punkt jest oddalony o 12 mil morskich od najbliższego punktu linii podstawowej. To, jaka część usług transportu międzynarodowego osób opodatkowana jest w Polsce stawką podatku w wysokości 0%, a jaka w ogóle nie podlega opodatkowaniu w kraju, bezpośrednio zależy od miejsca świadczenia tych usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 r. poz, 247 ze zm. zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r."). Na gruncie tych przepisów występują różnice w sposobie określenia miejsca świadczenia usług transportowych w zależności od rodzaju środka transportu używanego do przewozu, a także podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi. Jak wykazano powyżej, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie do poszczególnych czynności opisanych w pkt 1-4, istotne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania. Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów i towarów, o których mowa w art. 28f ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium UE, jest terytorium znajdujące się poza terytorium UE. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Miejsce rozpoczęcia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Miejsce zakończenia transportu, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.

Ponadto zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Niezależnie od brzmienia art. 28f ustawy, skutkiem regulacji w rozporządzeniu kwestii miejsca świadczenia przy usługach transportowych jest odejście od konieczności dzielenia wartości usługi transportowej na część przypadającą według kilometrów na każdy kraj, w którym transport faktycznie się odbywał, na rzecz zasady, że usługa - o której mowa w § 4 tego rozporządzenia, a więc świadczona środkami transportu morskiego lub lotniczego - podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. O zaliczeniu konkretnej usługi wykonywanej przez podatnika do usług transportu międzynarodowego decyduje zarówno terytorium państw, przez które przebiega trasa podróży, rodzaj środka transportu, jak i to, czy przewożone są towary, czy ludzie. W przedstawionym stanie faktycznym klient nabywa usługę, w ramach której usługodawca zobowiązuje się do jednego świadczenia, polegającego na przewozie drogą morską pasażerów do określonych miejsc/punktów na morzu lub między portami. Istotą tej usługi jest więc transport pasażerów, czyli przemieszczanie osób. W tym przypadku chodzi o samą czynność przemieszczania się (podróżowania morskim środkiem transportu).

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Zauważyć należy, że na podstawie § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., stawka 0% ma zastosowanie także do usług transportu towarów towarzyszących osobom, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe (np. przy przewozach promowych), jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem w wysokości 0%. Definicję „usług transportu międzynarodowego" zawiera art. 83 ust. 3 tej ustawy. Przez usługi transportu międzynarodowego osób rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego lub kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju;
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju;
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Definicja usług transportu międzynarodowego przy przewozie osób nie obejmuje przemieszczania ich środkami transportu żeglugi śródlądowej. Należy również zwrócić uwagę, że przepis ustawy dopuszcza, aby przewóz osób przebiegał wyłącznie w ramach terytorium UE. Z definicji usług transportu międzynarodowego ustawodawca - w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - wyłączył przewóz osób w przypadku, gdy miejsce wyjazdu i miejsce przyjazdu tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu. Z kolei art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, iż dowodem potwierdzającym, że miało miejsce świadczenie usługi międzynarodowego transportu osób, jest międzynarodowy bilet promowy, okrętowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Mając na uwadze brzmienie powołanych powyżej przepisów, w przypadku międzynarodowego transportu morskiego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim, jeżeli przewoźnik świadczący usługę będzie posiadał dowód w postaci międzynarodowego biletu promowego lub okrętowego, na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera - czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju - niezależnie od tego, czy nabywca jest podatnikiem, czy nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a właściwe zastosowanie znajdzie stawka 0%. W przypadku międzynarodowego transportu morskiego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju, jeżeli przewoźnik świadczący usługę będzie posiadał dowód w postaci międzynarodowego biletu promowego lub okrętowego, na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera - czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju - niezależnie od tego czy nabywca jest podatnikiem, czy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a właściwe zastosowanie znajdzie stawka 0%.

W przypadku transportu morskiego osób, bez zawijania do portu obcego (gdy transport odbywa się do określonych miejsc na morzu) - czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju, jednak wypłynięcie z portu na terytorium kraju do określonego miejsca na morzu (stanowiącego międzynarodowe terytorium) i powrót do portu na terytorium kraju nie będzie stanowić usługi transportu międzynarodowego, w usłudze tej bowiem nie występuje konkretne „miejsce przyjazdu poza terytorium kraju”, którego występowania wymaga ustawa do uznania transportu morskiego osób za międzynarodowy. Z definicji usług transportu międzynarodowego ustawodawca - w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - wyłączył przewóz osób w przypadku, gdy miejsce wyjazdu i miejsce przyjazdu tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu. Właściwe zastosowanie w tym przypadku znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z poz. 158 załącznika nr 3 ustawy.

W przypadku transportu morskiego na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z art. 28f ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% - zgodnie z poz. 158 załącznika nr 3 tej ustawy - jako „Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu".

Czynności polegające na wypożyczaniu sprzętu do wędkowania lub nurkowania oraz sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania, korzystać będzie z jednej ze stawek -właściwej dla usługi transportu - określonej w pkt 1-4 niniejszego wniosku, jako czynności pomocnicze względem usługi głównej transportu morskiego.

Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punkt widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje za usługę zasadnicza, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a tym samym również podatku od towarów i usług jest zasada odrębnego opodatkowania tym podatkiem każdego świadczenia. W konsekwencji każde świadczenie (usługa bądź dostawa towarów) powinno podlegać opodatkowaniu według zasad ustalanych indywidualnie dla tej transakcji. W praktyce jednak bardzo często zdarzają się sytuacje, w których jedna transakcja obejmuje w istocie dwie bądź więcej czynności, które dopiero w połączeniu ze sobą tworzą całość. Koncepcja świadczeń złożonych - ma ona w przedmiotowej sprawie zastosowanie - wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej „TSUE” lub „Trybunałem”). W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Dopiero bowiem po dokonaniu takiej identyfikacji, możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług całego kompleksowego świadczenia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE przyjmuje się, że każde świadczenie usług traktuje się odrębnie i niezależnie od siebie. Naczelna zasada prawa wspólnotowego stanowi, że każde świadczenie winno być traktowane odrębnie. Zasada ta została także przypomniana m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan. Należy jednak oddać, że w wyroku tym ETS wskazał, kiedy daną usługę należy traktować jako jednolitą uznając, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy zatem kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych jeżeli w tych ramach wyodrębnienie poszczególnych części składowych i ich odrębne traktowania gruncie podatku od wartości dodanej byłoby niezasadne nie powinny być sztucznie dzielone. Na przesłanki uznawania dwóch lub większej ilości świadczeń identyfikowanych jako usługa kompleksowa wskazywano wielokrotnie również w innych orzeczeniach Trybunału, w tym m.in. C-281/91 Muysen De Winter´s Bouw-en Aannemingsbedriff BV, C-572 Tellmer, C-41 /04 Levob. Trybunał rozstrzygał kwestie dotyczące traktowania usług o charakterze kompleksowym. Generalna konkluzja płynąca z powyższych wyroków wskazuje jasno, że aby uznać dwa lub więcej świadczeń za świadczenie złożone jedno z nich musi mieć charakter pomocniczy i jedynie umożliwiać wykonanie świadczenia głównego bądź też zapewniać jego lepsze wykonanie, a samo świadczenie główne bez świadczenia pomocniczego dla kontrahenta jest bezużyteczne. W orzeczeniach w sprawie C-349/96 oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy - zdaniem TSUE - podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. Powyższą linię orzeczniczą TSUE podtrzymał w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs:

„14 Na wstępie należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. 1-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I 12359, pkt 21).

15 Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

16 W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

17 Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Servlce, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C 501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54).

18 Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53).

19 Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41 /04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE podkreślił:

20 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

21 W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C 34/99, Primback, Rec. Str. I 3833, pkt 45).

25 Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31).

26 Jak stąd wynika, art. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT co do zasady uznawane za jedno świadczenie.

27 Jeśli chodzi z kolei o kwestię, czy tego rodzaju jedno złożone świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, to wymaga ona zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 14).

28 Prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie.

29 Na podstawie tych różnych kryteriów Gerechtshof te Amsterdam słusznie stwierdził, że miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb".

Jak wynika z powyższego, ocena czy dane świadczenie jest towarem, czy usługą powinna uwzględniać sposób jego postrzegania przez nabywcę, tj. zamiar z jakim dokonuje on czynności z dostawcą. Klient nabywa usługę, w ramach której dany podmiot zobowiązuje się do jednego świadczenia polegającego na przewozie drogą morską pasażerów. Istotą usługi świadczonej przez podmiot jest więc transport pasażerów, czyli przemieszczanie pasażerów. W tym przypadku chodzi o samą czynność przemieszczania się (podróżowania morskim środkiem transportu). Uatrakcyjnieniem oferty transportu jest możliwość nurkowania w określonych miejscach (miejsca atrakcyjne ze względu na występowanie wraków statków) lub połowu ryb. Uczestnicy rejsu, mogą wykonywać w jego trakcie określone czynności (nurkowanie, połów ryb, wypoczynek), co nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu są to tylko pasażerowie jachtu. Klient nabywa od danego podmiotu wyłącznie jedną usługę, w ramach której dokonywany jest przewóz drogą morską pasażerów między określonymi portami - punktami na morzu lub do określonego miejsca na morzu. Istotą usługi świadczonej przez podmiot jest więc transport pasażerów, czyli przemieszczanie pasażerów, a fakt, że w trakcie rejsu mają miejsce dodatkowe usługi (zapewnienie żywności, miejsc do spania, wypożyczanie sprzętu) już mniejsze znaczenie, gdyż w tym przypadku chodzi o samą czynność przemieszczania się (podróżowania morskim środkiem transportu). Innym sposobem identyfikacji świadczenia wiodącego w ramach świadczenia kompleksowego może być weryfikacja wartości (ceny) poszczególnych świadczeń. W takim przypadku, świadczeniem wiodącym byłoby świadczenie o najwyższej wartości (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przychody ze sprzedaży czy wypożyczenia sprzętów stanowią do 5% obrotu uzyskiwanego z transportu). Wskazany sposób identyfikacji świadczenia wiodącego był często przedmiotem rozważań TSUE (przykładowo: orzeczenie z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwln, C-308/96 i C-94/97, orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05), jednakże Trybunał, choć często wskazywał, że wartość poszczególnych świadczeń może być pomocną wskazówką przy identyfikacji świadczenia wiodącego, to jednak nie ma ona charakteru decydującego. Dodatkowo można stwierdzić, iż okoliczność ta (istnienie różnych opłat z tytułu różnych świadczeń) nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi innych usług z czynnością główną (transport morski), ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. Wskazany sposób identyfikacji świadczenia wiodącego ma zasadniczą przewagę nad innymi, mianowicie jest to przesłanka obiektywna i łatwo weryfikowalna, w przeciwieństwie np. do przesłanki analizy oczekiwań nabywcy (rozumianego jako przeciętny konsument). Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika bowiem, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (przykładowo: orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41 /04, orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-l 11/05).

W Pana ocenie, za świadczenie wiodące należy w analizowanym przypadku uznać usługę transportu morskiego. Wszystkie pozostałe czynności należy uznać za podporządkowane, dzielące zasady opodatkowania świadczenia głównego. Jak wyżej wskazano, choć sposób określenia ceny nie przesądza o kompleksowości świadczenia, to jednak stanowi wskazówkę interpretacyjną. Podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi świadczenie wzajemne, które „stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy". Skoro strony nadały takie znaczenie - poprzez kalkulację ceny - usługom transportu pasażerów, przemawia to za tym, że jest ono wiodące, a pozostałe czynności są mu podporządkowane (opłaty za wypożyczenie sprzętu do nurkowania, sprzedaż akcesoriów do wędkowania i nurkowania). Biorąc pod uwagę powyższe, usługa transportu morskiego winna być traktowana jako świadczenie o charakterze kompleksowym, w którym czynnością wiodącą jest transport osób statkiem, pozostałe zaś czynności, tj. wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania, sprzedaż akcesoriów do wędkowania lub nurkowania są świadczeniami podporządkowanymi, opodatkowanymi tak jak usługa główna.

W Pana ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym do wszystkich świadczonych na rzecz klientów usług znajdzie zastosowanie jedna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, właściwa dla świadczenia głównego w postaci transportu morskiego, lub 0% w przypadku międzynarodowego transportu morskiego. Nie mają zatem wpływu na stosowaną stawkę okoliczności, w których w trakcie rejsu część z pasażerów korzysta z możliwości nurkowania lub połowu ryb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. poz. 1656), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię tą w sposób analogiczny regulował § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.).

Stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 158, jako usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono „transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu” - PKWiU 50.10.1.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu - rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy).

Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia „usługa transportowa”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego, użytego w przywoływanym przepisie sformułowania. Zgodnie z definicjami zawartymi w „Słowniku języka polskiego PWN”, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”, „konwojowana grupa ludzi”, „ładunek wysłany dokądś”. Charakteryzując istotę usługi transportowej pośrednio posiłkować można się również treścią art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, z którego wynika, że przez usługi transportu rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego miejsca.

Opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego, nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględniać istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Klasyfikacje te mają charakter pomocniczy, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06), w którym wskazał, że „(…) opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i podatników”. Ponadto - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 507/08) - klasyfikacje statystyczne nie są źródłem prawa czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla innych adresatów i jak każdy dowód powinny podlegać swobodnej ocenie.

Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Wskazać należy, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Analiza treści wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że, w ocenie tut. organu, charakter świadczeń wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Pana usług nie jest przetransportowanie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom jachtu specyficznego rodzaju wypoczynku i relaksu. Jak sam Pan wskazał, prowadzi działalność gospodarczą w sferze morskiej turystyki sportowo-rekreacyjnej i tak należy ocenić charakter rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami.

Zgodzić należy się co do tego, że ww. usługi są usługami kompleksowymi, wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, przewóz osób jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej a nie istotą świadczenia. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanych świadczeń jest bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość nurkowania, wędkowania czy odbycia podróży morskiej, połączona z konsumpcją posiłków i noclegiem. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu we wniosku, nurkowanie, czy wędkowanie nie są w takiej sytuacji „uatrakcyjnieniem oferty transportu”, lecz celem samym w sobie.

W Pana ofercie znajdują się ponadto takie usługi jak: wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania, sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania, nabijanie butli do oddychania, pomoc w przypadku kłopotów ze sprzętem wędkarskim lub do nurkowania, przechowywanie złowionych w czasie rejsu ryb oraz sprzętu do nurkowania. O ile zasadne jest traktowanie tych czynności jako pomocniczych do usługi sportowo-rekreacyjnej i stosowanie do nich tych samych zasad opodatkowania, o tyle nazwanie ich „czynnościami pomocniczymi względem usługi głównej transportu morskiego” jest daleko posuniętą rozszerzającą interpretacją stosowania preferencji podatkowych. Kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca - usługę sportowo-rekreacyjną. W przypadku usługi transportowej, ww. czynności, jako w żaden sposób niesłużące do lepszego zrealizowania usługi zasadniczej oraz niebędące niezbędnymi do jej wykonania, należałoby rozpatrywać jako odrębne od usługi transportu, pojedyncze, samodzielne usługi.

Zatem w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy świadczone przez Pana kompleksowe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na organizacji rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami wykonywane będą na rzecz firm będących podmiotami polskimi oraz osób fizycznych, ich miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie terytorium kraju. Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, mimo że sklasyfikowane są - jak wskazał Pan - pod symbolem PKWiU 50.10.19.0, nie będą korzystały z preferencyjnej, 0% lub 8% stawki podatku od towarów i usług, lecz zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką tego podatku.

W sytuacji, gdy nabywcy usług będą spełniali definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i posiadali siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca będzie posiadał siedzibę. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.