Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.701.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości 1 i obowiązek wystawienia faktur dokumentujących ww. transakcję oraz obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1 i ewentualne wystawienie faktury korygującej dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1 dotyczącej ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 w przypadku późniejszej zmiany stanu prawnego i faktycznego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; teren-teren budowlany; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty przed sprzedażą ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących ww. transakcję,
*   obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1 i ewentualnego wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1 dotyczącej ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 w przypadku późniejszej zmiany stanu prawnego i faktycznego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lutego 2024 r. (wpływ 14 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. ma siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polce. („Wnioskodawca” lub „Sprzedający 1”). Sprzedający 1 jest spółką prawa polskiego i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowych z B. sp. z o.o. („Kupujący”). Kupujący ma siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zgodnie z ustawą o VAT. Kupujący realizuje bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek celowych inwestycje deweloperskie w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego.

Kupujący zamierza nabyć trzy nieruchomości w celu realizacji wieloetapowej inwestycji deweloperskiej. Planowana transakcja będzie dotyczyła następujących nieruchomości:

*   niezabudowanej nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 z obrębu (…), o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Nieruchomość 1”),
*   zabudowanej nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2 z obrębu (…), o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Nieruchomość 2”),
*   zabudowanej nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 3 z obrębu (…), o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Nieruchomość 3”).

Właścicielem Nieruchomości 1 jest Wnioskodawca.

Natomiast właścicielem Nieruchomości 2 i 3 są aktualnie osoby fizyczne („Osoby fizyczne”), które na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży zobowiązały się, że dokonają zbycia własności tych nieruchomości na rzecz polskiej spółki kapitałowej, podatnika podatku VAT - Sprzedającego 2.

Dla Nieruchomości 1 brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie podjęto stosowanej uchwały o przystąpieniu do sporządzenia takiego planu. Nieruchomość 1 jest niezabudowana.

Dla Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie podjęto stosowanej uchwały o przystąpieniu do sporządzenia takiego planu.

Nieruchomość 2 i Nieruchomości 3 są zabudowane. Budynki i budowle zostały zasiedlone dawniej niż dwa lata temu. Zostały wydane także pozwolenia na rozbiórkę dotyczące wszystkich zabudowań istniejących na tych nieruchomościach.

Nabycie poszczególnych Nieruchomości jest uzależnione od ich inwestycyjnego przygotowania, w tym w umowie przewidziano możliwość podziału tych nieruchomości i wydzielenia nowych działek („Działki przyszłe’’). Będą to powstałe zgodnie z koncepcją Kupującego działki ewidencyjne przeznaczone pod realizację poszczególnych etapów inwestycji przez Kupującego.

W zakresie skutków podatkowych sprzedaży Działek przyszłych Sprzedający wystąpią z odrębnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych w zakresie sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3.

Wszystkie nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży będą w dalszej części wniosku zwane także „Nieruchomościami”.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomości od Sprzedających. W tym celu została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości („Umowa przedwstępna”). Stronami umowy są Sprzedający 1, Sprzedający 2 („Sprzedający”) oraz Kupujący.

W umowie postanowiono, że Nieruchomości zostaną sprzedane za ceną stanowiącą iloczyn 2 x zł oraz powierzchni użytkowej mieszkań i lokali w ramach inwestycji wynikającej z wydanego pozwolenia na budowę („Cena”). Cena z tytułu sprzedaży Nieruchomości na moment zawarcia umowy wynosiła 8xxxxxx zł.

W umowie postanowiono, że Sprzedający 1 i Sprzedający 2 oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której:

*   Sprzedający 1 sprzeda Kupującemu prawo własności Nieruchomość 1, a Kupujący kupi je za cenę („Cena 1”) - stanowiącą iloczyn Ceny i stosunku powierzchni Nieruchomości 1 do Nieruchomości powiększoną o należny podatek VAT,
*   Sprzedający 2 sprzeda Kupującemu prawo własności Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, a Kupujący kupi je za cenę:

(i) w przypadku Nieruchomości 2 „Cenę 2” - stanowiącą iloczyn Ceny i stosunku powierzchni Nieruchomości 2 do Nieruchomości oraz

(ii) w przypadku Nieruchomości 3 - stanowiącą iloczyn Ceny oraz stosunku powierzchni Nieruchomości 3 do Nieruchomości „Cena 3”) powiększone o należny podatek VAT.

W poniższej tabeli przedstawiono podsumowanie danych w zakresie Nieruchomości będących przedmiotem przyszłej sprzedaży:


| Nieruchomość | Sprzedający | Oznaczenie nieruchomości | Status nieruchomości 
| Nieruchomość 1 | A. sp. z o.o. | działka nr 1 z obrębu (…), o powierzchni (…) m2, KW nr (…) | Niezabudowana 
| Nieruchomość 2 | C. sp. z o.o. 4 sp.k. | działka nr 2 z obrębu (…), o powierzchni (….) m2, KW nr (…) | Zabudowana 
| Nieruchomość 3 | C. sp. z o.o. 4 sp.k. | działka nr 3 z obrębu (…), o powierzchni (…) m2, KW nr (…) | Zabudowana 

Przedmiotem sprzedaży będą więc Nieruchomości, na które składać się będzie faktycznie obszar gruntu zajęty przez Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3.

Zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostało zastrzeżone pod warunkiem łącznego spełnienia się lub zrzeczenia się przez Kupującego m.in. następujących Warunków Zawieszających w postaci:

*   wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu umożliwiającą realizację na Nieruchomościach inwestycji,
*   wydania pozwolenia na budowę,
*   dokonania podziału Nieruchomości, na skutek którego zostaną wydzielone działki ewidencyjne.

W Umowie przedwstępnej postanowiono, że Cena będzie wyliczona zgodnie z algorytmem wskazanym w tej umowie i zostanie powiększona o należny podatek VAT. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 oraz Kupujący zobowiązali się także, że gdy poddanie opodatkowaniu podatkiem sprzedaży Nieruchomości będzie wymagało uprzedniego złożenia do właściwego organu oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, Strony złożą takie oświadczenie najpóźniej na 1 dzień roboczy przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Przewidziano także przekazanie zaliczek do depozytu notarialnego według harmonogramu określonego szczegółowo w Umowie przedwstępnej. Wypłaty zaliczek na rzecz Sprzedających będą natomiast dokonywane dopiero po ziszczeniu się warunków określonych w Umowie przedwstępnej. Stosownie do postanowień tej umowy wypłaty Zaliczek z depozytu notarialnego będą dokonywane dopiero po pewnym okresie i w następujący sposób:


| Rodzaj płatności | OtrzymującyZaliczkę | Przedmiot | Sposób udokumentowania 
| Zaliczka 1 | Sprzedający 1 | Na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości 1 | Sprzedający 1 wystawi fakturę VAT ze zwolnieniem z podatku 
| Zaliczka 2 | Sprzedający 2 | Na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości 2 | Sprzedający 2 wystawi fakturę z należnym podatkiem VAT 
| Zaliczka 3 | Sprzedający 1 Sprzedający 2 w częściach równych | Na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości | Sprzedający 1 i Sprzedający 2 z należnym podatkiem VAT 
| Zaliczka 4 | Sprzedający 1 Sprzedający 2 w częściach równych | Na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości | Sprzedający 1 i Sprzedający 2 z należnym podatkiem VAT 

W terminie 3 dni roboczych od otrzymania każdej Zaliczki, Sprzedający 1 i Sprzedający 2 przekażą Kupującemu fakturę VAT obejmującej daną Zaliczkę, wystawioną zgodnie z ustawą o VAT, w tym:

*   Sprzedający 1 wystawi fakturę za Zaliczkę 1 ze zwolnieniem z podatku VAT, zaś w sytuacji zmiany stanu prawnego lub faktycznego w zakresie Nieruchomości 1 uzasadniającej naliczenie podatku VAT, Sprzedający 1 wystawi fakturę korygującą o należny podatek VAT.
*   Sprzedający 2 wystawi fakturę za Zaliczkę 2 z ewentualnie należnym podatkiem VAT, zaś w sytuacji zmiany stanu prawnego lub faktycznego w zakresie Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 uzasadniającej naliczenie podatku VAT, Sprzedający 2 wystawi fakturę korygującą o należny podatek VAT.
*   Sprzedający 1 i Sprzedający 2 wystawi fakturę za Zaliczkę 3 z ewentualnie należnym podatkiem VAT, zaś w sytuacji zmiany stanu prawnego lub faktycznego w zakresie Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 uzasadniającej naliczenie podatku VAT, Sprzedający 1 i Sprzedający 2 wystawią fakturę korygującą o należny podatek VAT.
*   Sprzedający 1 i 2 wystawi fakturę za Zaliczkę 4 z ewentualnie należnym podatkiem VAT, zaś w sytuacji zmiany stanu prawnego lub faktycznego w zakresie Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 uzasadniającej naliczenie podatku VAT, Sprzedający 1 i Sprzedający 2 wystawią fakturę korygującą o należny podatek VAT.

W Umowie przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się również, że będą współpracować z Kupującym w celu zapewnienia spełnienia się warunków zawieszających zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W szczególności Sprzedający:

*   udzielą Kupującemu pełnomocnictw do badania Nieruchomości,
*   udzielą Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu realizacji inwestycji, w szczególności w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, pozwoleń.

Sprzedający zobowiązali się także do udzielenia Sprzedającemu lub podmiotom przez niego wskazanym wszelkich innych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do przygotowania i realizacji inwestycji.

Aby uniknąć wątpliwości, Wnioskodawca zaznacza, że:

*   W dacie podpisania umowy sprzedaży na rzecz Kupującego lub na założoną przez niego spółkę celową („D”) zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu realizacji na Nieruchomości inwestycji.
*   Sprzedający będą współdziałać w procesie odrolnienia i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę dla Nieruchomości oraz udzielą Kupującemu w tym celu wszelkich niezbędnych pełnomocnictw.
*   Nabycie Nieruchomości związane jest z działalnością gospodarczą Kupującego opodatkowaną VAT (działalnością deweloperską, czyli budową i sprzedażą nowych mieszkań, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT stawką inną niż zwolniona).
*   Sprzedaż Nieruchomości obejmie budynki oraz budowle zasiedlone dawniej niż 2 lata przed transakcją.
*   Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu organowi podatkowemu wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Nabycie Nieruchomości 1 jako nieruchomości rolnej i niezabudowanej, nabytej od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT nie było opodatkowane podatkiem VAT. Z tego tytułu nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Nieruchomość nr 1 była wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, wskazali Państwo następująco: Nie. Nieruchomość 1 była przez lata i jest obecnie wykorzystywana w działalności rolniczej - produkcji kukurydzy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pytania
-------

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości 1 przewidziana w Umowie przyrzeczonej będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących taką sprzedaż?
------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących otrzymanie Zaliczek, w tym:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1.3.1. czy w przypadku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1, dotyczącej ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 bez naliczenia podatku VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, w przypadku późniejszej zmiany stanu prawnego i faktycznego (wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub też złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT) dopiero w momencie zmiany tego stanu faktycznego oraz będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT dopiero z momentem zmiany tego stanu faktycznego bez odsetek?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Sprzedaż Nieruchomości 1 przewidziana w Umowie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------

2\. Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż tej Nieruchomości.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących otrzymanie Zaliczek, w tym:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------

1.3.1. w przypadku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1, dotyczącej ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 bez naliczenia podatku VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, w przypadku późniejszej zmiany stanu prawnego i faktycznego (wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) dopiero w momencie zmiany tego stanu faktycznego oraz będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT dopiero z momentem zmiany tego stanu faktycznego bez odsetek.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 1
----------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1, o której mowa w Umowie przedwstępnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym czynność sprzedaży Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z tym należy ocenić, czy sprzedaż Nieruchomości będzie mogła podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości nie będzie jednocześnie podlegała takiemu zwolnieniu z opodatkowania. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa o VAT w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje więc oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na moment podpisania Umowy przedwstępnej Nieruchomość 1 była niezabudowana. Brak jest także planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym Nieruchomości są położone.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednak istotne jest, że - jak wprost zastrzeżono w Umowie przedwstępnej - na dzień sprzedaży Nieruchomości wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynikać będzie możliwość realizacji inwestycji deweloperskiej zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem na dzień sprzedaży Nieruchomość 1 będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W rezultacie, planowana sprzedaż Nieruchomości 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec tego sprzedaż Nieruchomości 1 jako odpłatna dostawa towaru w postaci niezabudowanej działki gruntu będącej terenem budowalnym (dla której będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.
-----------------------------------

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca i strony umowy są i na dzień dokonania transakcji/zawarcia umowy będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i będą spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (wynika to z faktu prowadzenia działalności deweloperskiej stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z tym Wnioskodawca będzie zobligowany wystawić faktury VAT dokumentujące sprzedaż Nieruchomości 1.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości 1 będzie podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów oraz do transakcji tej nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Jednocześnie ww. zasady wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 będą miały zastosowanie także do wszystkich należności związanych z transakcją, tj. będą dotyczyły nie tylko zapłaty Ceny, ale także Zaliczek.

Przy czym zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej każdorazowo w odniesieniu do Zaliczek na poczet Ceny Sprzedający będą wystawiać faktury VAT dokumentujące ich otrzymanie według stawki podatku właściwej na ten moment, a w razie zmiany stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości będą wystawiać odpowiednie korekty tych faktur.

W odniesieniu do Zaliczek na poczet Ceny należy zauważyć, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji otrzymania części zapłaty tytułem zaliczki podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie takiej zapłaty, zawierającą dane wskazane w art. 106f ww. ustawy.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano przy tym co należy rozumieć pod pojęciem zaliczki. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Jak wskazuje się w doktrynie:

„W obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej zaliczki w obrocie krajowym - niezależnie od jej wielkości - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Pamiętać należy, że otrzymanie zaliczki nie jest samoistnym zdarzeniem, czy tej czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki. Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka, czy też jakakolwiek inna płatność (niezależnie od jej postaci) (\`(...)\`) Jak już wskazywano, otrzymanie części należności nie jest samodzielną czynnością, czy tej zdarzeniem opodatkowanym. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itd.)”.

W sprawie spełnione są przesłanki uznania kwoty wypłaconej tytułem Zaliczek jako świadczenia o takim charakterze. W Umowie przedwstępnej określono wyraźnie, że zaliczki w określonej wysokości mają być dokonane na poczet zapłaty Ceny Nieruchomości. W umowie tej określono także wszystkie istotne okoliczności dostawy (w tym status podmiotów dokonujących transakcji, jej cel, przedmiot dostawy, warunki dostawy).

Zaznaczyć trzeba, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów, dlatego też regulacje odnoszące się do otrzymanych zaliczek należy analizować w połączeniu z czynnością podatnika, na poczet której przekazano zaliczkę, biorąc pod uwagę charakter tej czynności i przypisaną do niej stawkę VAT.

Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość takiego stanowiska w wydanych interpretacjach m.in. z 9 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.682.2022.2.MM oraz z 2 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.603.2022.1.MK. W uzasadnieniu ww. interpretacji przeczytać można:

„W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są nieruchomości stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie j miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym opodatkowane właściwą stawką podatku, to równiej zaliczka na poczet ceny ww. działek powinna być opodatkowana stawką podatku w tej samej wysokości. Zatem, na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku / zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT”.

Z kolei w przedmiocie odliczenia VAT naliczonego: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania stosownej faktury zakupowej o ile w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Prawo to przysługuje, ponieważ zakupy te są związane ze sprzedażą działek, opodatkowaną wg właściwej stawki VAT. Zatem, warunek związku zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną będzie w tym przypadku spełniony. Prawo to przysługuje bez względu na moment wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Wnioskodawcę oraz bez względu na okoliczność, czy na fakturach VAT zaliczkowych Wnioskodawca wykazał VAT należny”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z 28 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.15.2017.1.AM, w której stwierdzono, że:

„Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, ż otrzymana przez Sprzedającą zaliczka wpłacona tytułem dostawy nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci gruntu niezabudowanego posiadającego status gruntu rolnego, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku, do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. A zatem w chwili dokonania wpłaty zaliczki na rzecz przyszłej dostawy ww. nieruchomości możliwe było określenie stawki podatku VAT. W momencie wpłaty zaliczki przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, lecz posiadał status gruntu rolnego, zatem wpłacona kwota na poczet przyszłej dostawy tego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast od momentu zmiany kwalifikacji gruntu na grunt budowlany otrzymaną zaliczkę należy opodatkować 23% stawką podatku VAT. Podkreślić należy, że - jak wskazano wyżej - regulacji dotyczących zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. Jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności a umowy przyrzeczonej nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanej zaliczki, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT”.

Z przepisów ustawy o VAT wynika bowiem, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.883.2019.2.ICz:

„Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. (\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że faktury pierwotne dokumentujące wpłaty zaliczki do 21 listopada 2019 r. na poczet przyszłej dostawy budynku mieszkalnego (budynek D) postały wystawione prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie istniały przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), to oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy postało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika. Natomiast okoliczności powodujące zmiany w charakterze budynku D (zmiana z budynku mieszkalnego na budynek usługowy) zaistniały po dniu wystawienia faktur zaliczkowych, tj. 22 listopada 2019 r. na podstawie decyzji zmieniającej, budynek D postał zmieniony na budynek mieszkalno-usługowy. Tak więc w przedmiotowej sprawie - jeżeli strony transakcji podjęły decyzję o zmianie przeznaczenia budynku D z budynku o charakterze mieszkalnym na budynek usługowy - a wcześniej zostały wystawione faktury dokumentujące wpłaty zaliczek na poczet tej dostawy ze stawką 8%, koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących ze stawką 23% do faktur zaliczkowych. Natomiast faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę przedmiotu opodatkowania (tj. w okresie rozliczeniowym kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku tj. w miesiącu wydania decyzji zmieniającej przeznaczenie budynku D). Zatem faktury korygujące powinny postać rozliczone na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem kwoty podatku należnego, tj. za listopad 2019 r.”.

Zatem jeżeli korekta faktury zaliczkowej jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po jej wystawieniu, czyli zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT, to korekta powinna być dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym przesłanki te zaistniały.

Analogiczne zasady i te same przepisy będą miały zastosowanie w odniesieniu do obowiązków Wnioskodawcy z tytułu otrzymania Zaliczki 1, Zaliczki 3 oraz Zaliczki 4.

W przypadku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie tych Zaliczek, dotyczących Ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości bez naliczenia podatku VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, w przypadku późniejszej zmiany stanu prawnego i faktycznego (wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wyburzenia budynków lub też złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT przed zapłatą Zaliczki) dopiero w momencie zmiany tego stanu faktycznego oraz będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT dopiero z momentem zmiany tego stanu faktycznego bez odsetek.

Jeżeli po wystawieniu faktur zaliczkowych wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury to podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Skoro Sprzedający wystawią najpierw zgodną z rzeczywistym charakterem transakcji fakturę zaliczkową bez naliczania podatku VAT (z uwagi na status Nieruchomości), a następnie zaistnieją zdarzenia skutkujące zmianą tego stanu, to konieczne będzie wystawienie faktur korygujących i ich ujęcie w rozliczeniu za okres, w którym te zdarzenia zaistniały.

W związku z tym należy stwierdzić, że jeśli Sprzedający wystawią faktury zaliczkowe z tytułu otrzymania Zaliczek 1, 3-4 bez podatku VAT, a następnie zmieni się stan faktyczny, skutkujący zmianą statusu Nieruchomości, to będą zobligowani także do korekty wystawionych faktur zaliczkowych i ujęcia ich w okresie, w którym zaistniały zdarzenia skutkujące tym, że dostawa gruntu nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Sprzedający będą zobowiązani także do zapłaty podatku VAT dopiero z momentem zmiany tego stanu faktycznego w rozliczeniu za ten okres, a tym samym bez odsetek od zaległości podatkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczą pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 1.3.1. jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i jest właścicielem Nieruchomości 1. Nieruchomość 1 była i jest wykorzystywana przez Spółkę w działalności rolniczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dojdzie do sprzedaży majątku należącego do przedsiębiorstwa Spółki. Zatem przy dostawie Nieruchomości 1, Spółka będzie podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości 1 (działki nr 1) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych gruntów reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 stanowiąca działkę nr 1 jest niezabudowana. Dla Nieruchomości 1 brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Państwa wskazaniem, na moment sprzedaży dla Nieruchomości (na którą faktycznie składać się będzie obszar gruntu zajęty przez Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3) zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu realizacji na Nieruchomości inwestycji.

Zatem w momencie dostawy Nieruchomość 1 (działka nr 1) stanowić będzie teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpiły przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie Nieruchomości 1 od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT nie było opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym, z tego tytułu nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z Państwa wskazaniem Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa działki nr 1 nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości 1 stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 uznaję je za **prawidłowe**.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania sprzedaży Nieruchomości 1, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 - jak wyżej wskazano - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że będą Państwo zobowiązani udokumentować na rzecz Kupującego sprzedaż Nieruchomości 1 - niezabudowanej działki nr 1, wystawiając fakturę z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznaję je za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1 i ewentualnego wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1 dotyczącej ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 w przypadku późniejszej zmiany stanu prawnego i faktycznego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

1\. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podpisali Państwo umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z Kupującym. Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i realizuje bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek celowych inwestycje deweloperskie w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Kupujący zamierza nabyć trzy nieruchomości w celu realizacji wieloetapowej inwestycji deweloperskiej m.in. niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 1 („Nieruchomość 1”). Dla Nieruchomości 1 brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie podjęto stosowanej uchwały o przystąpieniu do sporządzenia takiego planu.

W umowie postanowiono, że Sprzedający 1 sprzeda Kupującemu prawo własności Nieruchomość 1, a Kupujący kupi je za cenę („Cena 1”) - stanowiącą iloczyn Ceny i stosunku powierzchni Nieruchomości 1 do Nieruchomości, powiększoną o należny podatek VAT. Zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostało zastrzeżone pod warunkiem łącznego spełnienia się lub zrzeczenia się przez Kupującego m.in. następujących Warunków Zawieszających w postaci:

*   wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu umożliwiającą realizację na Nieruchomościach inwestycji,
*   wydania pozwolenia na budowę,
*   dokonania podziału Nieruchomości, na skutek którego zostaną wydzielone działki ewidencyjne.

W dacie podpisania umowy sprzedaży na rzecz Kupującego lub na założoną przez niego spółkę celową („D”) zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu realizacji na Nieruchomości inwestycji. Przewidziano przekazanie zaliczek do depozytu notarialnego według harmonogramu określonego szczegółowo w Umowie przedwstępnej. Wypłaty zaliczek na rzecz Sprzedających będą natomiast dokonywane dopiero po ziszczeniu się warunków określonych w Umowie przedwstępnej. W terminie 3 dni roboczych od otrzymania Zaliczki, Sprzedający 1 wystawi fakturę za Zaliczkę 1 ze zwolnieniem z podatku VAT, zaś w sytuacji zmiany stanu prawnego lub faktycznego w zakresie Nieruchomości 1 uzasadniającej naliczenie podatku VAT, Sprzedający 1 wystawi fakturę korygującą o należny podatek VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Państwa Zaliczka 1 mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Państwa obowiązek podatkowy w podatku VAT w dniu jej otrzymania.

Należy wskazać, że do czasu łącznego spełnienia się Warunków Zawieszających przewidzianych w Umowie przedwstępnej zaliczki mają charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych w depozycie ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia Warunków Zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Sprzedający może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W konsekwencji - środków przekazanych do depozytu notarialnego nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania nie maja Państwo możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot do depozytu jest fakt, czy środki te zostały postawione do Państwa dyspozycji, w ten sposób, że możecie nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na do depozytu powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

W sytuacji zrzeczenia się przez Kupującego warunków zawieszających, w momencie otrzymania Zaliczki 1 dotyczącej ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, możliwe jest określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci gruntu niezabudowanego posiadającego status gruntu ornego, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. A zatem w chwili wypłaty Zaliczki 1 na rzecz przyszłej dostawy ww. nieruchomości możliwe jest jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru. W tych okolicznościach w dniu otrzymania Zaliczki 1 działka nr 1 nie będzie stanowiła terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, lecz będzie posiadała status gruntu ornego, zatem Zaliczka 1 na poczet przyszłej dostawy tego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, w sytuacji łącznego spełnienia się warunków zawieszających w postaci m.in. wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, Zaliczka 1 dotycząca ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka nr 1 przeznaczona będzie pod zabudowę i stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Dla otrzymanej przez Państwa Zaliczki 1 na poczet sprzedaży Nieruchomości 1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że z tytułu nabycia Nieruchomości 1 nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji, Zaliczka 1 dotycząca ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Podsumowując, w przypadku zrzeczenia się Kupującego Warunków Zawieszających, z uwagi na fakt, iż w momencie otrzymania przez Państwa Zaliczki 1 działka nr 1 nie będzie stanowiła terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, lecz będzie posiadała status gruntu ornego, to wpłacona kwota na poczet przyszłej dostawy tego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast od momentu zmiany kwalifikacji gruntu na grunt budowlany (w przypadku spełnienia się Warunków Zawieszających skutkujących wydaniem dla Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) otrzymaną przez Państwa Zaliczkę 1 powinniście opodatkować właściwą stawką podatku VAT.

Podkreślić bowiem należy, że - jak wskazano wyżej - regulacji dotyczących zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to powinni Państwo wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej wpłatę Zaliczki 1 (która wcześniej korzystała ze zwolnienia, gdyż na moment wystawienia grunt nie posiadał jeszcze statusu warunkującego opodatkowanie VAT) i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podlegać będzie cała kwota należna z tytułu zbycia ww. Nieruchomości obejmująca także Zaliczkę 1.

Należy uznać, że w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1 - wystawiona była poprawnie (bez wykazania podatku należnego, gdyż dostawa Nieruchomości 1 w tamtym momencie korzystała ze zwolnienia od podatku), tym samym podatek z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 powinni Państwo rozliczyć na bieżąco.

W konsekwencji, w przypadku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Zaliczki 1, dotyczącej ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 bez naliczenia podatku VAT, będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej, w przypadku późniejszej zmiany stanu prawnego i faktycznego (wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) dopiero w momencie zmiany tego stanu faktycznego oraz będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku VAT dopiero z momentem zmiany tego stanu faktycznego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1.3.1. uznaję je za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2 i 1.3.1. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1.3.2. i 1.3.3. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).