Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.180.2017.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Czy zmiana umowy spółki związana z opisaną powyżej transakcją wkładu niepieniężnego Oddziału poszyciowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu – 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: G. S.A. (Spółka);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: GS. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji siedzeń samochodowych oraz poszyć do samochodów, samolotów, autobusów i pociągów. W ramach tej działalności dysponuje również działem technicznym, który zajmuje się m.in. badaniami i rozwojem wspierającymi produkcję. Spółka zamierza przeprowadzić reorganizację swojego przedsiębiorstwa polegającą na wniesieniu aportem składników materialnych i niematerialnych powyższej działalności (zwanej dalej: „Oddziałem poszyciowym”) do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W samej Spółce po transakcji pozostaną funkcje stricte inwestycyjno-holdingowe wraz z nieruchomościami (oraz funkcją zarządzania nimi) oraz udziały w kilku podmiotach. W efekcie z zespołu ponad 800 osób zatrudnionych obecnie w Spółce, pozostanie w niej około 45 członków zespołu, koordynujących działania inwestycyjno-holdingowe, nieruchomościowe (np. usługi zarządzania finansami, koordynacja funkcji HR, obsługa i najem nieruchomości) tworząc swego rodzaju pion grupowy (dalej: „Pion grupowy”). Można stwierdzić zatem, że zdecydowane gros biznesu produkcyjnego Spółki będzie przedmiotem aportu, a relatywnie niewielka jego część pozostanie w Spółce.

Jako, że Oddział poszyciowy stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, poniżej przedstawiony został bardziej szczegółowy jego opis w kontekście przypisanych do niego składników majątkowych oraz jego wyodrębnienia w ramach Spółki. Należy podkreślić, iż proces wyodrębnienia działalności poszyciowej jest jeszcze w trakcie realizacji niemniej na moment przeniesienia wyodrębnienie będzie się kształtować jak opisano poniżej.

W skład Oddziału poszyciowego wchodzą, stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu m.in. następujące składniki/elementy:

*   środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń,
*   środki trwałe w budowie,
*   samochody/środki transportu,
*   komputery i wyposażenie,
*   wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania związanego z produkcją, prac rozwojowych a także patentów i licencji,
*   należności z tytułu sprzedaży oraz inne należności związane z działalnością poszyciową
*   zapasy m.in.: materiałów, towarów, produktów gotowych, produkcji w toku,
*   umowy leasingowe,
*   rozliczenia międzyokresowe,
*   rezerwy i zobowiązania, w tym: zobowiązania handlowe, leasingowe,
*   alokowane zobowiązania pracownicze.

Ponadto, do Oddziału poszyciowego przypisani są określeni pracownicy oraz istnieje hierarchiczna struktura podległości służbowej, powołany został też jego zwierzchnik.

Działalność poszyciowa została w ramach Spółki przypisana w sposób formalny do oddziału, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jego prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne) zostały odpowiednio zaalokowane. Początkowo zarejestrowany oddział obejmował swym zakresem zakład produkcyjny w K. niemniej na mocy stosownej uchwały Zarządu, jego zakres rozszerzono na całość działalności poszyciowej.

Struktura organizacyjna Spółki uwzględnia działalność poszyciową jako wyodrębnioną część Spółki. Funkcjonuje w nim – jak wspominano – jako oddział Spółki kierowany bezpośrednio przez zwierzchnika (Pion grupowy zarządzany jest przy tym przez prezesa Spółki). Takie wyodrębnienie oddziału zostało usankcjonowane stosowną uchwałą Zarządu.

Wydzielenie Oddziału poszyciowego w ramach struktury organizacyjnej Spółki jest szczególnie widoczne przy alokacji pracowników Spółki. Jak wspomniano, w ramach Oddziału poszyciowego określona jest hierarchiczna struktura podległości służbowej wraz z zasadami zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Tym samym, pracownicy operacyjni zajmujący się produkcją siedzeń i poszyć przypisani są do Oddziału poszyciowego, zaś osoby zajmujące się zarządzaniem, inwestycjami, nieruchomościami oraz nadzorowaniem operacji tworzą Pion grupowy. Po dokonaniu aportu, Oddział poszyciowy poprzez Service będzie korzystać z (i) nieruchomości Pionu grupowego na podstawie umowy dzierżawy oraz (ii) pewnych usług wsparcia Pionu grupowego na podstawie umowy serwisowej niemniej będą to funkcje typowo pomocnicze i niezwiązane stricte z produkcją (takie funkcje Oddział poszyciowy mógłby z powodzeniem „wyoutsourcować” na zewnątrz – do niezależnej spółki usługowej). Tym samym po dokonanym aporcie zostanie zapewniona nieprzerwana i kompleksowa obsługa w obszarze funkcji wsparcia.

Do Oddziału poszyciowego zostały zaalokowane składniki m.in. na podstawie systemu określającego miejsce powstawania kosztów (MPK). W ten sposób zostały zaalokowane do Oddziału poszyciowego m.in. środki trwałe czy zapasy. Do Oddziału poszyciowego oraz Pionu grupowego zostały alokowane odpowiednio umowy handlowe zawarte przez Spółkę. Wyodrębnienie Oddziału poszyciowego znalazło swoje uwidocznienie w stopkach korespondencji elektronicznej, które odrębnie w ramach Spółki wykorzystywane są przez pracowników Pionu grupowego/Oddziału poszyciowego.

Należy stwierdzić, iż Oddział poszyciowy jest również wyodrębniony pod kątem finansowym. Na bazie/podstawie danych z systemu księgowego Spółki możliwe jest bowiem wydzielenie kosztów i przychodów związanych z działalnością poszyciową. Koszty bezpośrednie są alokowane do Oddziału poszyciowego, którego dotyczą, a koszty wspólne z Pionem grupowym według przyjętego klucza alokacji. Dla celów wewnętrznych (co potwierdza istniejące wyodrębnienie finansowe działalności poszyciowej), przygotowywane są dla niego bilanse oraz rachunki zysków i strat, w tym przygotowane zostaną bilanse i rachunki wyników za rok 2016 r.

Sporządzony został również odrębny, wewnętrzny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazujący ich listę z wartościami. Mając to na uwadze, istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Oddziału poszyciowego wraz z możliwością określenia jego pozycji finansowej.

Finansową odrębność Oddziału poszyciowego potwierdza fakt przypisania należności, tj. w szczególności należności handlowych, a także zobowiązań np. zawartych umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału poszyciowego.

Uwzględniając fakt wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Oddział poszyciowy posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności w obrębie produkcji poszyć i siedzeń.

Na skutek działań podjętych przez Spółkę, na moment transakcji aportu Oddział poszyciowy będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem aportem została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności. Oznacza to, iż zarówno przed jak i po aporcie Oddziału poszyciowego będzie on prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż po dokonaniu aportu Oddziału poszyciowego w Spółce pozostaną składniki majątku, zasoby (w tym zasoby ludzkie) oraz kompetencje pozwalające na kontynuowanie działalności jedynie w zakresie Pionu grupowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zmiana umowy spółki związana z opisaną powyżej transakcją wkładu niepieniężnego Oddziału poszyciowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC?

Zdaniem Zainteresowanych zmiana umowy spółki związana z opisaną powyżej transakcją wkładu niepieniężnego Oddziału poszyciowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, jak również przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zmiana umowy związana z wniesieniem Oddziału poszyciowego do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w zamian za jego udziały wypełnia dyspozycję art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC.

W szczególności, należy stwierdzić, że wniesienie Oddziału poszyciowego do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, zmiana umowy wynikająca z opisanej transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że zamierza przeprowadzić reorganizację swojego przedsiębiorstwa polegającą na wniesieniu aportem składników materialnych i niematerialnych swojej działalności (dalej: „Oddział poszyciowy”) do Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania.

Oddział poszyciowy posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności w obrębie produkcji poszyć i siedzeń.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, iż opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wniesiony do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo, stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.