Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.853.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 22 stycznia, 1 i 13 lutego 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 22 stycznia, 1 i 13 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach złożonym przez:

1.  zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. Pana ….;
2.  zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. Panią …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej niezbudowanej nieruchomości, tj. działki nr 238/37 nr o pow. … m2 zlokalizowanej w … przy ul. …, objętej księgą wieczystą powadzoną przez Sąd Rejonowy … w … o nr KW … (dalej jako „Nieruchomość”).

Nieruchomość została przez nich nabyta do majątku wspólnego w 2002 r.

W momencie nabycia Nieruchomość stanowiła część działki ewidencyjnej nr 236/7 o powierzchni … m2 i miała w całości status nieruchomości rolnej.

Działka nr 236/7 została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego nabycia.

Wnioskodawcy nabyli działkę 236/7 z zamiarem przekazania jej części (odpowiadającej po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr „238/36”) spółce z o.o. (dalej jako „spółka X”) na cele prowadzonej działalności, tj. głównie w celu rozbudowy zakładu prowadzonego przez tę spółkę.

Pozostała część działki (odpowiadająca po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr 238/37) została nabyta bez konkretnego celu. Wnioskodawcy nigdy nie wykorzystywali tej części działki.

W 2005 r. Wnioskodawcy sprzedali udział w ww. nieruchomości wynoszący …. na rzecz spółki X, której większościowym wspólnikiem był Wnioskodawca.

Od momentu nabycia jej przez Wnioskodawców do chwili sprzedaży udziału wynoszącego … działka nr 236/7 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie była także przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub przedmiotem innych czynności o podobnym charakterze.

Między Wnioskodawcą, a spółką X nie spisano żadnego porozumienia w zakresie rozdziału kompetencji właścicielskich do działki nr 236/7 (np. quod ad usum), natomiast faktycznie takie porozumienie istniało i sprowadzało się do tego, że spółka X miała prawo korzystać wyłącznie z części powierzchni działki odpowiadającej po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr „238/36” i nie miała prawa korzystać z pozostałej części działki. Było to możliwe dzięki temu, że spółka X była spółką powiązaną kapitałowo i zarządczo z osobą Wnioskodawcy.

Po sprzedaży … części działki 236/7 na rzecz spółki X, fragment działki (odpowiadający po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr „238/36”) został ogrodzony płotem, doprowadzono drogę wjazdową na wydzielony teren i rozpoczęto przygotowania do budowy na tym obszarze budynku biurowo-magazynowego. Jednocześnie podjęto działania celem wydzielenia tej części działki i ustanowienia odrębnej księgi wieczystej dla tej części działki.

Pozostałą część działki 236/7 (odpowiadającą po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki „238/37”) pozostawiono bez innego gospodarczego wykorzystania.

Po nabyciu oraz uchwaleniu w 2006 r. Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przewidującego dla części tego terenu funkcję produkcyjno-usługową, spółka X wybudowała na części tej nieruchomości (tj. na terenie, który obecnie objęty jest działką o nr „238/36”) budynek usługowo produkcyjno-magazynowy na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie w 2009 r. działka 236/7 – na wniosek współwłaścicieli – uległa podziałowi na Nieruchomość oraz dwie inne działki (tj. działkę nr „238/35” o pow. 140 m2. objęta KW …, która na mocy decyzji podziałowej przeszła na własność Gminy … jako działka wydzielona pod drogę oraz działkę nr „238/36” o pow. … m2 objętą KW …).

Celem podziału nie było wszakże uatrakcyjnienie ww. nieruchomości na potrzeby sprzedaży przez Wnioskodawców, ale wyłącznie stworzenie prawnej możliwości zniesienia współwłasności tej nieruchomości między Wnioskodawcami a spółką X.

Działka 236/7 została podzielona wyłącznie w celu umożliwienia zniesienia jej współwłasności pomiędzy Wnioskodawców i spółkę X.

Ostatecznie do zniesienia współwłasności doszło na mocy umowy notarialnej zawartej w dniu … września 2013 r. W następstwie tej umowy działka nr 238/36 stała się wyłączną własnością spółki z o.o., powstałej z podziału przez wydzielenie spółki X, zaś działka o nr 238/37 stała się ponownie wyłączną własnością Wnioskodawców. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez czynienia jakichkolwiek spłat lub dopłat na rzecz współwłaścicieli.

Działka nr 238/37 nigdy nie była wykorzystywana w celach prywatnych. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami VAT, w związku z czym działka przeznaczona do sprzedaży, tj. działka nr 238/37 nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez … działka 238/37 ma w dalszym ciągu status działki rolnej, natomiast z zapisów obowiązującego dla tego terenu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2006 r. wynika, że działka znajduje się na obszarze o symbolu … teren zabudowy produkcyjno-usługowej, … teren trasy tramwaju szybkiego (obecnie teren …), … teren budowy produkcyjno-usługowej.

W trakcie procedury uchwalania przedmiotowego planu Wnioskodawcy nie występowali o wprowadzenie jakichkolwiek zmian do uchwalanego planu.

Od momentu nabycia przedmiotowej działki do chwili obecnej Wnioskodawcy opłacali od Nieruchomości podatek rolny. Nigdy nie wydzierżawiali Nieruchomości, ani nie wykorzystywali jej w żaden inny sposób.

Nieruchomość nie była również wykorzystywana przez którąkolwiek z ww. spółek w okresie, w którym stanowiła ich współwłasność.

Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili, a ani nie prowadzą (pod własnym imieniem i nazwiskiem) działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w tym działalności rolniczej. Wnioskodawcy nie są i nie byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawcy nigdy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, rozliczającymi ten podatek na zasadach ogólnych (również z działalności rolniczej).

Aktualnie Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Nieruchomość. Nabywcą ma być niepowiązana z Wnioskodawcami spółka z o.o., która prowadzi działalność na terenie sąsiadującym z Nieruchomością. Działka nr 238/37 nie była oferowana na rynku nieruchomości (np. prasa Internet, biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). O planowanej sprzedaży Nieruchomości, nabywca dowiedział się bezpośrednio od Wnioskodawców. W celu dokonania sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów, jak również nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Na moment sprzedaży działka nr 238/37 będzie stanowiła grunt niezabudowany.

W przeszłości Wnioskodawcy nabywali inne nieruchomości, tj:

*   od 1992 do 2009 r. sukcesywnie (w miarę posiadanych środków) nabyli w drodze umów sprzedaży kilka nieruchomości rolnych niezabudowanych położonych nad jeziorem położonym w okolicy … (nieruchomości te stanowią aktualnie jeden kompleks gospodarczy, tj. jednolite gospodarstwo rolne). Na jednej z tych nieruchomości postawili dla własnych potrzeb całoroczny dom. Nieruchomości te są częściowo wykorzystywane w celach rekreacyjnych, częściowo zaś wydzierżawiane na cele działalności rolniczej;
*   w 2007 r. nabyli gospodarstwo rolne (nieruchomość składającą się z jednej działki rolnej), które jest aktualnie wydzierżawiane na cele działalności rolniczej;
*   w 2007 r. nabyli 2 działki niezabudowane położone na terenie …, które w 2015 r. w drodze darowizny przekazali dzieciom;
*   w 2014 r. nabyli mieszkanie w …, które aktualnie jest wynajmowane na cele mieszkaniowe, a w przyszłości ma służyć potrzebom własnym Wnioskodawców;
*   w 2018 r. nabyli (już po złożeniu wniosku o interpretację) 2 mieszkania w … w celach inwestycyjnych;
*   w 1999 r. Wnioskodawca odziedziczył po ojcu 50% udziałów w domu mieszkalnym w …, który sprzedał w 2015 r. ze względu na niemożność zarządzania budynkiem i prowadzenia remontów.

Ponadto w 1993 r. Wnioskodawcy nabyli działkę budowlaną położoną przy ul. w …, którą sprzedali w 2016 r. z uwagi na zmienione otoczenie „na działki sąsiedniej” (pierwotnie na działce tej Wnioskodawcy zamierzali postawić dom). Ponadto Wnioskodawcy są właścicielami domu mieszkalnego przy ul. … w …, który aktualnie zamieszkują. Dom mieszkalny został wybudowany w 1988 r. na działce przydzielonej pracownikowi (Wnioskodawcy) przez … w ….

Wnioskodawcy nie zamierzają na chwilę obecną sprzedawać innych nieruchomości, niż działka 238/37.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i na Wnioskodawcach nie będzie ciążył obowiązek naliczenia VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, co do zasady, dostawa gruntu, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT mieści się w definicji towaru, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy.

Tym niemniej, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe regulacje należy stwierdzić, że pod pojęciem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa rozumie:

1.  działalność wykonywaną przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne;
2.  działalność wykonywaną bez względu na cel i rezultat takiej działalności;
3.  działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody;
4.  działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest każdorazowo ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt wchodzący w skład jej majątku prywatnego działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Podsumowując powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, w stosunku do których zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1.  podmiotowa - podmiot mający cechę podatnika dokonał transakcji, w ramach której działał w charakterze podatnika VAT oraz
2.  przedmiotowa - działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. dostawę towarów lub świadczenie usług).

Zdaniem Wnioskodawców, transakcja dotycząca dostawy Nieruchomości, która jest przedmiotem wniosku, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na niespełnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek. Wynika to z faktu, że Wnioskodawcy nie będą działali w ramach planowanej transakcji jako podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą, lecz będą dokonywali sprzedaży majątku prywatnego.

Jak już wskazano, uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w których Trybunał dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów.

W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje. Przepis ten daje możliwość opodatkowania VAT sprzedaży gruntów pod zabudowę, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem ze transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Polska nie skorzystała jednak z „opcji opodatkowania”. Ponadto po wyroku uchylono przepis przyzwalający na opodatkowanie sprzedaży, w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania.

Z przywołanego orzeczenia TSUE wynika, że:

*   osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;
*   osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z powyższego wynika zatem, że nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym szereg czynników. Jeżeli wszakże dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie powinna uzyskać z tego tytułu statusu podatnika VAT.

Na bazie stanowisk wyrażanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie w sprawach dotyczących sprzedaży działek można wskazać na kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o prowadzeniu działalności w charakterze podatnika:

*   uzbrajane nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną;
*   prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykle formy ogłoszenia;
*   cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych;
*   uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę;
*   występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu);
*   działania podatnika skierowane na wyłączenie terenu z produkcji rolnej;
*   krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych;
*   zakup „w celu inwestycyjnym” w połączeniu z faktycznym „niezadysponowaniem” gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w ramach opisanej transakcji Wnioskodawcy nie będą występowali w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi rozporządzenie majątkiem prywatnym Wnioskodawców (nie jest prowadzona w ramach działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami).

Na potwierdzenie powyższego można wskazać w szczególności następujące argumenty:

1.  nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawców nie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej działalności na własny rachunek;
3.  w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy nie podejmowali aktywnych działań mających na calu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości;
4.  Wnioskodawcy nie prowadzili również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości;
5.  Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości.

Wnioskodawcy nie prowadzili zatem żadnych działań w związku z przedmiotową transakcją, które można byłoby uznać za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje fakt, że dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa Nieruchomość został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewidujący przeznaczenie tego terenu pod zabudowę. Podkreślenia bowiem tu wymaga, że uchwalenie tego planu odbyło się całkowicie bez udziału Wnioskodawców, którzy w trakcie procedury uchwalania tego planu nie podejmowali żadnych aktywnych działań.

Podobnie w sprawie nie może mieć znaczenia fakt dokonania z inicjatywy współwłaścicieli (Wnioskodawców oraz spółki X) podziału nieruchomości. Jego celem nie było bowiem - jak już wskazano - uatrakcyjnienie nieruchomości na potrzeby sprzedaży, ale wyłącznie stworzenie prawnej możliwości zniesienia współwłasności tej nieruchomości między Wnioskodawcami a spółką X.

Oceny tej nie zmienia także cel nabycia Nieruchomości, który nie sprowadzał się do zamiaru wykorzystania Nieruchomość w celach prywatnych (faktycznym celem był zamiar zbycia części nieruchomości, tj. działki 238/36 - Spółce X na cele budowy budynku produkcyjno-magazynowego).

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawców doszło przeszło 16 lat temu i jakkolwiek przez cały ten czas Nieruchomość (działka 238/37) nie była wykorzystywana do celów prywatnych, to również nie była wykorzystywana w żaden inny sposób.

Ponadto, jak już wskazano, dla uznania kogoś za podatnika potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki. Wszystkie zaś inne przesłanki w sposób jednoznaczny świadczą, o tym, że Wnioskodawcy dokonując sprzedaży Nieruchomości będą to czynić, jako dysponenci majątku prywatnego. W związku z powyższym, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawców należy uznać za zbycie gruntu stanowiącego majątek prywatny, która nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że dysponowanie majątkiem prywatnym w przedstawionych okolicznościach może zostać uznane za działanie profesjonalisty (handlowca).

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w przywołanym już wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), a także wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, można wskazać na następujące wyroki oraz interpretacje:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., (sygn. I FSK 1085/16) „(\`(...)\`) przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13 – publ. CBOSA)”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. I FSK 621/13): „Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. …”;
*   interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r„ (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.463.2017.2.MK) „(\`(...)\`) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowana przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. IBPP1/443-827/13/AW: „Wnioskodawczyni, dokonując zbycia przedmiotowej działki niewykorzystywanej do celów prowadzenia działalności gospodarczej, wykonuje zatem czynności zarządu swoim majątkiem prywatnym. Nie można uznać, by planowana przez nią sprzedaż ww. działki przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Wobec powyższego uznać należy, że zbycie przedmiotowej działki nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP1/443-40/14-4/AWa: „Zainteresowany przed sprzedażą nie wyposażał działek w przyłącza do sieci wodną, gazową, kanalizacyjną lub telefonicznej. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na przygotowanie działki do sprzedaży jak np. na wykonanie ogrodzenia, utwardzenia dróg wewnętrznych lub wytyczenia dostępu do drogi publicznej. Uwzględniając powyższy brak działań marketingowych Wnioskodawcy stwierdzić należy, ze nic nie wskazuje na to, aby nabyciu nieruchomości towarzyszył zamiar ich późniejszego zbycia oraz wykorzystywania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem Zainteresowany dokonując sprzedaży wymienionych działek korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa wari. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę działki cech czynności opodatkowanej, o którą mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy uważają, że transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanej we wniosku, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, i nie będą w związku z tym zobligowani do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Według art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby taka czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwana dalej „Dyrektywą” – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenie wymaga – na co wskazują sądy administracyjne – że jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TS wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawcy są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej niezabudowanej nieruchomości (działka nr 238/37, KW …). Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego w 2002 r. W momencie nabycia Nieruchomość stanowiła część działki ewidencyjnej nr 236/7 i miała w całości status nieruchomości rolnej. Działka nr 236/7 została nabyta z zamiarem przekazania jej części (odpowiadającej po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr „238/36”) spółce X na cele prowadzonej działalności (w celu rozbudowy zakładu prowadzonego przez tę spółkę) od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego nabycia. Pozostała część działki (odpowiadająca po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr 238/37) została nabyta bez konkretnego celu. Wnioskodawcy nigdy nie wykorzystywali tej części działki.

W 2005 r. Wnioskodawcy sprzedali udział w ww. nieruchomości wynoszący … na rzecz spółki X, której większościowym wspólnikiem był Wnioskodawca. Od momentu nabycia jej przez Wnioskodawców do chwili sprzedaży wskazanego udziału działka nr 236/7 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie była także przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub przedmiotem innych czynności o podobnym charakterze.

Między Wnioskodawcą, a spółką X nie spisano żadnego porozumienia w zakresie rozdziału kompetencji właścicielskich do działki nr 236/7 (np. quod ad usum), natomiast faktycznie takie porozumienie istniało i sprowadzało się do tego, że spółka X miała prawo korzystać wyłącznie z części powierzchni działki odpowiadającej po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr „238/36” i nie miała prawa korzystać z pozostałej części działki. Było to możliwe dzięki temu, że spółka X była spółką powiązaną kapitałowo i zarządczo z osobą Wnioskodawcy.

Po sprzedaży … części działki 236/7 na rzecz spółki X, fragment działki (odpowiadający po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr „238/36”) został ogrodzony płotem, doprowadzono drogę wjazdową na wydzielony teren i rozpoczęto przygotowania do budowy na tym obszarze budynku biurowo-magazynowego. Jednocześnie podjęto działania celem wydzielenia tej części działki i ustanowienia odrębnej księgi wieczystej dla tej części działki.

Pozostałą część działki 236/7 (odpowiadającą po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki „238/37”) pozostawiono bez innego gospodarczego wykorzystania.

Po nabyciu oraz uchwaleniu w 2006 r. Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przewidującego dla części tego terenu funkcję produkcyjno-usługową, spółka X wybudowała na części tej nieruchomości (tj. na terenie, który obecnie objęty jest działką o nr „238/36”) budynek usługowo produkcyjno-magazynowy na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie w 2009 r. działka 236/7 – na wniosek współwłaścicieli – uległa podziałowi na Nieruchomość oraz dwie inne działki (tj. działkę nr „238/35”, KW …, która przeszła na własność Gminy … oraz działkę nr „238/36”, KW …).

Celem podziału nie było uatrakcyjnienie ww. nieruchomości na potrzeby sprzedaży przez Wnioskodawców, ale wyłącznie stworzenie prawnej możliwości zniesienia współwłasności tej nieruchomości między Wnioskodawcami a spółką X.

Ostatecznie do zniesienia współwłasności doszło na mocy umowy notarialnej (… września 2013 r.), w następstwie której działka nr 238/36 stała się wyłączną własnością spółki z o.o., powstałej z podziału przez wydzielenie spółki X, zaś działka nr 238/37 stała się ponownie wyłączną własnością Wnioskodawców. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez czynienia jakichkolwiek spłat lub dopłat na rzecz współwłaścicieli.

Działka nr 238/37 nigdy nie była wykorzystywana w celach prywatnych. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami VAT, w związku z czym działka przeznaczona do sprzedaży, tj. działka nr 238/37 nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W ewidencji gruntów i budynków działka 238/37 ma w dalszym ciągu status działki rolnej, natomiast z zapisów obowiązującego dla tego terenu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2006 r. wynika, że działka znajduje się na obszarze o symbolu … teren zabudowy produkcyjno-usługowej, … teren trasy tramwaju szybkiego (obecnie teren …), … teren budowy produkcyjno-usługowej. W trakcie procedury uchwalania przedmiotowego planu Wnioskodawcy nie występowali o wprowadzenie jakichkolwiek zmian do uchwalanego planu.

Od momentu nabycia przedmiotowej działki do chwili obecnej Wnioskodawcy opłacali od Nieruchomości podatek rolny. Nigdy nie wydzierżawiali Nieruchomości, ani nie wykorzystywali jej w żaden inny sposób.

Nieruchomość nie była również wykorzystywana przez którąkolwiek z ww. spółek w okresie, w którym stanowiła ich współwłasność.

Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili, a ani nie prowadzą (pod własnym imieniem i nazwiskiem) działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w tym działalności rolniczej. Wnioskodawcy nie są i nie byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, nigdy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, rozliczającymi ten podatek na zasadach ogólnych (również z działalności rolniczej).

Aktualnie zamierzają sprzedać Nieruchomość. Nabywcą ma być niepowiązana z Wnioskodawcami spółka z o.o. Działka nr 238/37 nie była oferowana na rynku nieruchomości (np. prasa Internet, biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). O planowanej sprzedaży Nieruchomości, nabywca dowiedział się bezpośrednio od Wnioskodawców. W celu dokonania sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów, jak również nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Na moment sprzedaży działka nr 238/37 będzie stanowiła grunt niezabudowany.

W przeszłości Wnioskodawcy nabywali inne nieruchomości, tj:

*   od 1992 do 2009 r. sukcesywnie (w miarę posiadanych środków) nabyli w drodze umów sprzedaży kilka nieruchomości rolnych niezabudowanych (nieruchomości te stanowią aktualnie jeden kompleks gospodarczy, tj. jednolite gospodarstwo rolne). Na jednej z tych nieruchomości postawili dla własnych potrzeb całoroczny dom. Nieruchomości te są częściowo wykorzystywane w celach rekreacyjnych, częściowo zaś wydzierżawiane na cele działalności rolniczej;
*   w 2007 r. nabyli gospodarstwo rolne (nieruchomość składającą się z jednej działki rolnej), które jest aktualnie wydzierżawiane na cele działalności rolniczej;
*   w 2007 r. nabyli 2 działki niezabudowane, które w 2015 r. w drodze darowizny przekazali dzieciom;
*   w 2014 r. nabyli mieszkanie, które aktualnie jest wynajmowane na cele mieszkaniowe, a w przyszłości ma służyć potrzebom własnym Wnioskodawców;
*   w 2018 r. nabyli (już po złożeniu wniosku o interpretację) 2 mieszkania w celach inwestycyjnych;
*   w 1999 r. Wnioskodawca odziedziczył po ojcu 50% udziałów w domu mieszkalnym, który sprzedał w 2015 r. ze względu na niemożność zarządzania budynkiem i prowadzenia remontów.

Ponadto w 1993 r. Wnioskodawcy nabyli działkę budowlaną, którą sprzedali w 2016 r. z uwagi na zmienione otoczenie „na działki sąsiedniej” (pierwotnie na działce tej Wnioskodawcy zamierzali postawić dom). Ponadto Wnioskodawcy są właścicielami domu mieszkalnego, który aktualnie zamieszkują.

Wnioskodawcy nie zamierzają na chwilę obecną sprzedawać innych nieruchomości, niż działka 238/37.

Na tym tle Wnioskodawcy powzięli wątpliwość w kwestii podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży Nieruchomości i ewentualnie ciążącego na nich w związku z tą sprzedażą obowiązku opodatkowania (naliczenia VAT).

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, przy uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht) oraz w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) z dnia 15 września 2011 r., prowadzi do wniosku, że Wnioskodawców należy uznać za podatników podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Grunty spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w związku ze sprzedażą Wnioskodawcy działać będą w charakterze handlowca. Wprawdzie będąca przedmiotem sprzedaży Nieruchomość nie została uzbrojona (media, przyłącza), jak również nie była aktywnie oferowana do sprzedaży na rynku nieruchomości, Wnioskodawcy nigdy nie wydzierżawiali jej, ani nie wykorzystywali w żaden inny sposób, a także w trakcie procedury uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego na terenie położenia Nieruchomości nie występowali o wprowadzenie jakichkolwiek zmian do uchwalanego planu. Niemniej jednak przy rozstrzygnięciu sprawy dla uznania Wnioskodawców za podatników z tytułu sprzedaży Nieruchomości kluczowe są inne okoliczności. A mianowicie, Wnioskodawcy dokonywali szeregu czynności związanych z nabywaniem nieruchomości, w tym w celach inwestycyjnych (2 mieszkania nabyte w celach inwestycyjnych. Wnioskodawcy także sukcesywnie (od 1992 do 2009 r.) nabyli w drodze umów sprzedaży kilka nieruchomości rolnych niezabudowanych, stanowiących aktualnie jeden kompleks gospodarczy, tj. jednolite gospodarstwo rolne. Na jednej z tych nieruchomości postawili dla własnych potrzeb całoroczny dom, zaś nieruchomości te są częściowo wykorzystywane w celach rekreacyjnych, częściowo zaś wydzierżawiane na cele działalność rolniczej. Ponadto Wnioskodawcy wydzierżawiają nabyte w 2007 r. gospodarstwo rolne składające się z jednej działki rolnej. Z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy istotny jest również fakt, że Nieruchomość przed jej wydzieleniem wchodziła w skład działki nr 236/7 nabytej z zamiarem przekazania jej części spółce X na cele prowadzonej działalności (w celu rozbudowy zakładu prowadzonego przez tę spółkę). W tym miejscu zauważyć należy także, że podana przez Wnioskodawców informacja o tym, że nie spisano żadnego porozumienia w zakresie rozdziału kompetencji właścicielskich do działki nr 236/7 (np. quod ad usum), natomiast faktycznie takie porozumienie istniało i sprowadzało się do tego, że spółka X miała prawo korzystać wyłącznie z części powierzchni działki odpowiadającej po dokonanym podziale geodezyjnym powierzchni działki nr „238/36” i nie miała prawa korzystać z pozostałej części działki, nie rzutuje na zmianę charakteru w jakim Wnioskodawcy będą działali w związku ze sprzedażą Nieruchomości. Pomimo okoliczności, że Nieruchomość nie została do tej pory sprzedana, planowanej przez Wnioskodawców sprzedaży tego składnika majątkowego nie można przypisać znamion dostawy majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością handlową.

W tym kontekście nie można zgodzić się z tezą zawartą we wniosku, że „(…) sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawców należy uznać za zbycie gruntu stanowiącego majątek prywatny (…)”. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się bowiem stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg TSUE stwierdził, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Ww. przesłanki nie pozostają bez wpływu na ocenę prawnopodatkowego statusu Wnioskodawców na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w związku z planowaną dostawą Nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że niewątpliwym faktem jest niewystępujący zamiar zaspokojenia przez Wnioskodawców – w związku z nabyciem działki 236/7, z której wydzielono Nieruchomość – potrzeb prywatnych, osobistych. Nieruchomość ta nie miała służyć takim celom. A zatem dokonanej przez organ kwalifikacji prawnopodatkowej planowanej sprzedaży nie może zmienić podana przez Wnioskodawców informacja, że nie zamierzają oni na chwilę obecną sprzedawać innych nieruchomości niż działka 238/37. Tym bardziej, że systematycznie angażują znaczne środki finansowe celem ulokowania ich w nieruchomościach, w tym w celach inwestycyjnych.

Powyższe świadczy o tym, że w rozstrzyganej sprawie czynność ta (planowana dostawa) będzie zrealizowana w sytuacji, w której Wnioskodawcy działają w warunkach zawodowych (profesjonalnych), pomimo że nie prowadzą – jak wynika z wniosku – zarejestrowanej działalności (tu: zgłoszonej działalności) w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak wskazują okoliczności sprawy transakcja nabycia zrealizowana została przez Wnioskodawców w celach handlowych. Tym samym planowana dostawa będzie dotyczyła zbycia składnika majątkowego, który nie był wykorzystywany w celach prywatnych i bez wątpienia nie służył takim celom. Na taką okoliczność zwracają uwagę – jak zaznaczono wcześniej – sami Wnioskodawcy podkreślając, że działka nr 238/37 nigdy nie była wykorzystywana w celach prywatnych (tu: faktycznym celem nabycia był zamiar zbycia części nieruchomości, tj. działki 238/36 - Spółce X, z którą kapitałowo i zarządczo powiązany jest Wnioskodawca, na cele budowy budynku produkcyjno-magazynowego).

Ponadto podkreślić należy, że Wnioskodawcy najpierw dokonali sprzedaży udziału w całej działce na rzecz spółki X (zatem sprzedali również udział w mającej powstać działce 238/37), a dopiero później dokonano podziału działki na dwie odrębne, w tym 238/37, która w związku z tym stała się w całości własnością Wnioskodawców.

Skutkiem powyższego, na Wnioskodawcach będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku z tytułu planowanej dostawy z zastosowaniem efektywnej stawki podatku. Zauważyć bowiem należy, że w sprawie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Nieruchomość (gruntowa) nie była – jak wynika z wniosku – wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym brak jest jednej z dwóch kumulatywnych przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. W sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, albowiem Nieruchomość (grunt niezabudowany), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej, teren trasy tramwaju szybkiego i teren budowy produkcyjno-usługowej. W rezultacie, planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Reasumując, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy działać będą w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym będzie na nich ciążył obowiązek naliczenia z tego tytułu VAT według stawki 23%.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawców uznano za nieprawidłowe.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.