Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-978/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-17
Teza: moment ujęcia kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 17 listopada 2015r. (data wpływu 19 listopada 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

J. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na dystrybucji ekspresów do kawy marki J., akcesoriów do ekspresów do kawy, a także zastawy stołowej oraz kawy. Ponadto, Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie pomocy w doborze odpowiedniego urządzenia oraz naprawy urządzeń (ekspresów do kawy). Ekspresy do kawy dystrybuowane i serwisowane przez Spółkę są produktami spółki matki Spółki, szwajcarskiego podmiotu J. AG (dalej: spółka matka). W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności Spółka ponosi wydatki, które ze względu na ich celowość zaliczane są do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Ze względu na to, że Spółka funkcjonuje w międzynarodowej grupie firm, dokonując rozliczeń bilansowych Spółka, w granicach prawa, musi dostosować się do reguł wspólnych, tj. funkcjonujących we wszystkich podmiotach grupy (oczywiście nie ma tutaj mowy o podatkowej grupie kapitałowej w znaczeniu CIT).

W związku z potrzebami konsolidacji rozliczeń bilansowych i stosownie do zasad funkcjonujących wewnątrz grupy, Spółka już na początku kolejnego roku obrotowego (który oczywiście jest też rokiem podatkowym) w pierwszych jego dniach sporządza sprawozdanie finansowe i przekazuje je do spółki matki. W konsekwencji część kosztów dotyczących roku poprzedniego księgowana jest (tj. ewidencjonowania, ujmowana w księgach rachunkowych na kontach podatkowych) w roku kolejnym, czyli w roku, w którym sporządzane jest sprawozdanie za rok, którego takie koszty dotyczą. W księgach, jako data księgowania prezentowana jest data dnia, w którym fizycznie dokonywany jest wpis do ksiąg. Przy czym doprecyzować należy, że określenie „koszty dotyczą” oznacza zarówno sytuacje, w których koszty bezpośrednie są powiązane z przychodami poprzedniego roku jak i takich, w których koszty pośrednie odnoszą się do kosztów świadczeń zrealizowanych w poprzednim roku względnie inne okoliczności wiążą je w sposób wystarczający dla stwierdzenia, że koszty takie dotyczą poprzedniego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem dokonanym w księgach rachunkowych na kontach podatkowych? Jednym słowem, czy koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy koszt?
2.  Czy Spółka ma prawo przyjąć na potrzeby CIT (w tym stosowania regulacji art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), że dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa jest w ustawie o CIT, jest dzień przygotowania takiego sprawozdania w siedzibie Spółki tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka ma prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem dokonanym w księgach rachunkowych na kontach podatkowych. Czyli koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy koszt.

Ad 2.

Spółka ma prawo przyjąć na potrzeby CIT (w tym stosowania regulacji art. 15 ust 4b ustawy o CIT), że dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa jest w ustaw e o CIT jest dzień przygotowania takiego sprawozdania w siedzibie Spółki tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Fakt i moment poniesienia kosztu ma może mieć istotny wpływ dla rozliczenia kosztów (tak zasadności ujęcia w rachunku podatkowym jak i, w części przypadków przewidzianych w ustawie, momentu ich aktywacji).

Ze względu na to, że pytanie nr 1 dotyczy momentu poniesienia a nie zasad aktywacji kosztów czasie należy tutaj wskazać na wspólny dla kosztów bezpośrednich jak i pośrednich, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W regulacji takiej, prawodawca wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podkreślić przy tym należy, że poniesienie nie musi oznaczać aktywacji bilansowej czy nawet podatkowej kosztu a chodzi jedynie o jego prezentację (ujęcie) w księgach podatnika.

Co do samej zasady uwzględnienia poniesionych kosztów w rachunku podatkowym zastosowanie mają odrębne regulacje (np. art. 15 ust. 4b, 4d ustawy o CIT) i nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku. Zaznaczyć trzeba, że przy istnieniu i poszanowaniu przez prawodawcę zasady autonomii prawa podatkowego, nie zdecydował się on na doprecyzowanie co to oznacza zaksięgowanie kosztu oraz jak, w jakiej dacie, koszty winny być księgowane. Zatem samo księgowanie kosztu, chociaż ma swoje implikacje podatkowe nie jest normowane na płaszczyźnie prawa podatkowego.

W konsekwencji, poprzez zastosowanie takiego rozwiązania prawodawca świadomie godzi się na to, aby księgowanie, a w efekcie poniesienie podatkowe kosztu w trybie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (co absolutnie nie musi automatycznie oznaczać jego aktywacji podatkowego, tj. ujęcia w rachunku podatkowym) miało miejsce w dacie zaksięgowania kosztu zgodnie z obowiązującymi u podatnika regułami bilansowymi.

Przykładowo, NSA w wyroku z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11, orzekł, że:

"(\`(...)\`) za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki (\`(...)\`)."

Czy jeszcze dobitniej i w relacji do zasady autonomii prawa podatkowego NSA w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych i tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Nie narusza to autonomii prawa podatkowego, bowiem ww. przepis nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów (czyni to art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ww. ustawy), a jedynie określa moment ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów”.

Oczywiście, powołane powyżej orzeczenia, tak jak inne wyroki, nie stanowią źródła prawa jednak w wyraźny i dobitny sposób prezentują jak je interpretować, co wobec tożsamości stanów prawnych, do których się odnoszą i niniejszego wniosku, powinno mieć istotny wpływ na wykładnię dokonaną w drodze interpretacji indywidualnej.

Podobnie, prawodawca nie precyzuje w przepisach ustawy o CIT zasad identyfikowania pojęcia dnia sporządzenia sprawozdania (co jest istotne jeżeli dla zastosowania regulacji art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Co ważne, nie ma ono swojej normatywnej definicji w innych regulacjach, w tym w ustawie o rachunkowości.

Bez wątpienia intencją prawodawcy było to, aby podatnicy, już po zakończeniu roku podatkowego zidentyfikowali jakiś konkretny moment sfinalizowania rozliczania owego poprzedniego roku, tak aby późniejsze zdarzenia nie oddziaływały na miniony rok podatkowy. Z uwagi na to, ż o właściwości takiej daty decyduje każdorazowo specyfika prowadzonej działalności i okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, prawodawca pozostawia podatnikom pewną swoboda działania. Istotnym jest jednak to, aby stosowana przez podatnika metoda identyfikacji dnia sporządzenia sprawozdania miała swoje racjonalne i obiektywne uzasadnienie oraz aby była ona konsekwentnie stosowana przez podatnika w kolejnych latach.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że warunki takie spełnia zdarzenie polegające na faktycznym ukończeniu przygotowywania sprawozdania finansowego w siedzibie Spółki tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jest to bowiem dla Spółki rzeczywisty dzień sporządzenia sprawozdania, w przypadku jego prawidłowego przygotowania (do czego Spółka jest zobowiązana i skutecznie dąży) późniejsze operacje jak formalne podpisanie, akceptacja etc., z założenia nie kreują jego treści, a co najwyżej służą weryfikacji, sprawdzeniu, konsolidacji w ramach grupy czy wręcz mają wymiar li tylko formalny.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że Spółka:

*   ma prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodni z zapisem dokonanym w księgach rachunkowych na kontach podatkowych. Czyli koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy koszt;

*   ma prawo przyjąć na potrzeby CIT (wyznaczenia momentu poniesienia kosztu), że dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa jest w ustawie o CIT jest dzień przygotowania takiego sprawozdania w siedzibie Spółki tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Konsekwentne stosowanie takiej zasady w kolejnych latach nie tylko pozwoli na efektywne i skuteczne, bez nadmiernie uciążliwych korekt, stosowanie regulacji art. 15 ust. 4b ustawy o CIT ale wyeliminuje pod podejmowanie przez Spółkę działań mających na celu przesunięcie kosztów w czasie (co zwiększy bezpieczeństwo fiskalne Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe.

W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwanych dalej również kosztami pośrednimi).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w pierwszych jego dniach kolejnego roku obrotowego (zgodnego z rokiem podatkowym) sporządza sprawozdanie finansowe i przekazuje je do spółki matki, przy czym za sporządzenie sprawozdania uznaje cyt. „faktyczne ukończenie przygotowywania sprawozdania finansowego w siedzibie Spółki tj. zakończenie dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie”. W konsekwencji część kosztów dotyczących roku poprzedniego (dotyczy to zarówno kosztów pośrednich jak i bezpośrednich) księgowana jest (tj. ewidencjonowania, ujmowana w księgach rachunkowych na kontach podatkowych) w roku kolejnym, czyli w roku, w którym sporządzane jest sprawozdanie za rok, którego takie koszty dotyczą.

W związku z tym, że wątpliwości Spółki dotyczą momentu zaliczania do kosztów podatkowych zarówno kosztów o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy: art. 15 ust.4, 4b updop (jeżeli chodzi o koszty bezpośrednie) oraz art. 15 ust.4d, 4e updop (jeżeli chodzi o koszty pośrednie).

W tym miejscu, organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż przepis art. 15 ust.4e updop jest wspólny dla kosztów bezpośrednich jak i pośrednich.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn.akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. ”

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn.akt II FSK 1298/11, w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4,4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów", a także Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, w którym stwierdzono: „W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności - art. 15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2013 r. sygn.akt III SA/Wa 1649/13.

Tak więc, jak już wyżej wskazano, ocena przedstawionego przez Spółkę stanowiska dotyczącego podatkowego momentu ujęcia kosztów bezpośrednich wymaga analizy art. 15 ust.4, 4b updop.

Jak wynika z powyższych przepisów (pełne ich brzmienie przywołano na wstępie uzasadnienia) bezpośrednie koszty uzyskania przychodów można zasadniczo odliczyć w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. Zasada potrącania kosztów w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, obowiązuje także w sytuacji, gdy najpierw zostały uzyskane przychody, a dopiero później koszty związane z tymi przychodami. Kwestię tę, w przypadku gdy sytuacja taka ma miejsce na przestrzeni dwóch lat podatkowych, reguluje powołany powyżej art. 15 ust. 4b updop, zgodnie z którym (w analizowanej sytuacji zastosowanie będzie miał pkt 1 tego przepisu) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi użyte w tym przepisie pojęcie „dnia sporządzenia sprawozdania finansowego”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost co należy rozumieć jako sporządzenie sprawozdania finansowego, a jedynie odsyła do odrębnych przepisów. Przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: uor).

W myśl art. 45 ust. 1 uor sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1 b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określonego w rozdziale 4. Art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (\`(...)\`). Stosownie zaś do art. 52 ust. 1 kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu (art. 52 ust. 2). Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości).

Zatem sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w momencie złożenia pod sprawozdaniem finansowym podpisów:

1.  osoby której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz
2.  kierownika jednostki, którym jest osoba lub organ jedno lub wieloosobowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką

poprzez co, powyższe osoby wspólnie poświadczają, że sprawozdanie finansowe jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, a zatem - może zostać formalnie uznane za „sporządzone”.

Ponadto złożenie podpisu pod sprawozdaniem jest równoznaczne z przyjęciem odpowiedzialności przez te osoby za prawidłowość i rzetelność sporządzonego sprawozdania finansowego.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 updop jest dzień zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jak stwierdza zresztą sama Spółka jest to jedynie dzień ukończenia przygotowania takiego sprawozdania w celu przekazania go do spółki matki w pierwszych dniach po zakończeniu roku obrotowego, cyt. „W związku z potrzebami konsolidacji rozliczeń bilansowych i stosownie do zasad funkcjonujących wewnątrz grupy”.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. podpisania sprawozdania finansowego przez upoważnione osoby, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Spółki, że koszty te mogą być uznane za koszty kolejnego roku podatkowego w momencie ich zaksięgowania tj. dokonania zapisu w księgach rachunkowych.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), określony został w art. 15 ust. 4e updop jako dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (\`(...)\`).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
*   wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
*   wyrok z dnia 9.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, w którym czytamy: „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e) PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W świetle zatem tego orzeczenia za „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”, należy rozumieć dzień, w którym dane zdarzenie gospodarcze znajduje swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych jako koszt, czyli wydatek zostaje przypisany do konkretnego okresu sprawozdawczego jako koszt (a nie dzień, w którym faktycznie dokonano takiego zapisu)”.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki cyt. „poniesienie nie musi oznaczać aktywacji bilansowej czy nawet podatkowej kosztu a chodzi jedynie o jego prezentację (ujęcie) w księgach podatnika”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.