Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-265/12-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-27
Teza: Czy inwestorowi – Miastu i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących wyżej opisanej inwestycji w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu?
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją zadań proekologicznych sfinansowanych z umorzonej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2012 r. do Izby Skarbowej został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją zadań proekologicznych sfinansowanych z umorzonej pożyczki.

Powyższy wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością (data wpływu 30 marca 2012 r.).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wystąpić o umorzenie pożyczki, pod warunkiem przeznaczenia kwoty pochodzącej z umorzenia na realizację proekologicznych zadań.

W związku z powyższym w załączeniu Wnioskodawca przekazuje ostateczne zestawienie zadań, które Miasto i Gmina zamierza zrealizować z umorzonych środków, tj:

*   termomodernizację 5 obiektów użyteczności publicznej: budynku Szkoły Podstawowej, budynku Szkoły Podstawowej, budynku Przedszkola, budynku Ośrodka Zdrowia oraz budynku Biblioteki i Policji;

*   budowę kanalizacji sanitarnej – etap II;

*   budowę kanalizacji deszczowej w S;

*   budowa kanalizacji deszczowej w D.

Pożyczkodawca żąda uzasadnienia braku prawnej możliwości odliczenia podatku VAT i przedstawienia odpowiedniej opinii organu skarbowego. Ważne jest ustalenie, czy podatek od towarów i usług zawarty w fakturach za towary i usługi wykorzystywane w ramach realizacji projektu jest kosztem kwalifikowanym. Jednym z warunków uznania podatku VAT za kwalifikowany jest brak możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach dotyczących inwestycji, również po jej zakończeniu.

Opis stanu istniejącego:

*   Szkoła Podstawowa, Szkoła Podstawowa, Przedszkole prowadzą działalność edukacyjną i nie ma żadnej sprzedaży opodatkowanej. Towary i usługi nabyte w ramach działań termomodernizacyjnych będą służyć wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto i Gmina jest właścicielem wyżej wymienionych obiektów i udostępnia je nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym w celu wykonywania zadań własnych Gminy przez te jednostki. W budynkach szkół istnieją mieszkania, których lokatorzy opłacają czynsz zasilający budżet Gminy – czynsz mieszkaniowy jest formą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oprócz czynszu, który jest formą nieopodatkowaną lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

*   Budynku Ośrodka Zdrowia – jest to budynek będący własnością Miasta i Gminy i jest on wynajmowany przez osoby prywatne na podstawie umów najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT 23%).

*   Budynek Biblioteki i Policji – budynek jest własnością Miasta i Gminy – znajdują się w nim Komisariat Policji (pomieszczenia używane na podstawie umowy użyczenia – nieodpłatnie), Klub AA – umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług –VAT 23%), Biblioteka – instytucja kultury – nieodpłatne użytkowanie oraz najem dla przedsiębiorcy – umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług –VAT 23%).

*   Budowę kanalizacji sanitarnej – etap II – Miasto i Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która będzie obejmować rozbudowę kanalizacji sanitarnej. Po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

*   Budowa kanalizacji deszczowej – Miasto i Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która będzie obejmować budowę kanalizacji deszczowej. Po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

*   Budowa kanalizacji deszczowej – Miasto i Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która będzie obejmować budowę kanalizacji deszczowej. Po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

Faktury dotyczące poszczególnych zadań proekologicznych wystawiane będą na Miasto i Gminę.

Po modernizacji budynki Szkoły Podstawowej, Szkoły Podstawowej, Przedszkola nr 2 służyć będą zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części lokali mieszkalnych, których lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

Budynek Ośrodka Zdrowia służyć będzie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

Budynek Biblioteki i Policji służyć będzie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

Budowa kanalizacji sanitarnej, budowa kanalizacji deszczowej w Szczytach, budowa kanalizacji deszczowej – po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Nieodpłatnie przekazane mienie nie jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art., 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z realizowanymi przez Miasto i Gminę zadaniami proekologicznymi do poszczególnych inwestycji.

Faktury obciążające lokatorów za czynsz, wodę i ścieki oraz energię elektryczną wystawia Miasto i Gmina.

Nie ma możliwości w związku z inwestycją w budynku Biblioteki i Policji przyporządkowania wydatków do pomieszczeń zajmowanych odpowiednio przez Policję, Klub AA, Bibliotekę oraz prywatnego przedsiębiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy inwestorowi – Miastu i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących wyżej opisanej inwestycji w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie zadania opisane w zdarzeniu przyszłym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego fakturami za towary i usługi dotyczące ww. inwestycji. Miasto i Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję w ramach zadań publicznych we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych.

W wyniku inwestycji – wybudowanie kanalizacji deszczowej – powstanie mienie, które nieodpłatnie zostanie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – ZWiK. Nieodpłatne przekazanie mienia jest czynnością nieopodatkowaną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalsze użytkowanie wytworzonego przez Gminę i Miasto w ramach inwestycji mienia przez ZWiK również nie daje podstawy do obniżenia należnego VAT-u, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym wyklucza się możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Miasto i Gminę.

W przypadku Szkół i przedszkoli – wiodącą działalnością jest świadczenie usług w zakresie edukacji, które nie dają podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

W przypadku termomodernizacji budynków, w których mieści się siedziba policji i biblioteki oraz ośrodka zdrowia dochody z tytułu sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem VAT stanowią znikome dochody. Dlatego Wnioskodawca uznaje, że nie ma możliwości odzyskania podatku VAT przez Miasto i Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika transakcji udokumentowanych fakturą nie podlegają opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany zamierza wystąpić o umorzenie pożyczki, pod warunkiem przeznaczenia kwoty pochodzącej z umorzenia na realizację proekologicznych zadań.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zrealizować z umorzonych środków następujące zadania: - termomodernizację 5 obiektów użyteczności publicznej: budynku Szkoły Podstawowej, budynku Szkoły Podstawowej, budynku Przedszkola, budynku Ośrodka Zdrowia oraz budynku Biblioteki i Policji oraz budowę kanalizacji sanitarnej – etap II, - budowę kanalizacji deszczowej, budowa kanalizacji deszczowej.

*   Szkoła Podstawowa w D, Szkoła Podstawowa w T, Przedszkole nr 2 prowadzą działalność edukacyjną i nie ma żadnej sprzedaży opodatkowanej. Towary i usługi nabyte w ramach działań termomodernizacyjnych będą służyć wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto i Gmina Działoszyn jest właścicielem wyżej wymienionych obiektów i udostępnia je nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym w celu wykonywania zadań własnych Gminy przez te jednostki. W budynkach szkół istnieją mieszkania, których lokatorzy opłacają czynsz zasilający budżet Gminy – czynsz mieszkaniowy oraz obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

*   Budynek Ośrodka Zdrowia będący własnością Miasta i Gminy jest wynajmowany przez osoby prywatne na podstawie umów najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT 23%). Budynek Biblioteki i Policji służyć będzie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

*   Budynek Biblioteki i Policji – budynek jest własnością Miasta i Gminy – znajdują się w nim Komisariat Policji (pomieszczenia używane na podstawie umowy użyczenia – nieodpłatnie) Klub AA – umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług –VAT 23%), Biblioteka – instytucja kultury – nieodpłatne użytkowanie – oraz najem dla przedsiębiorcy – umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług –VAT 23%).

*   Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości Kolonia Lisowice – etap II – Miasto i Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która będzie obejmować rozbudowę kanalizacji sanitarnej. Po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

*   Budowa kanalizacji deszczowej zamierza zrealizować inwestycję, która będzie obejmować budowę kanalizacji deszczowej. Po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

*   Budowa kanalizacji deszczowej – Miasto i Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która będzie obejmować budowę kanalizacji deszczowej. Po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Faktury dotyczące poszczególnych zadań proekologicznych wystawiane będą na Miasto i Gminę.

Po modernizacji budynki Szkoły Podstawowej nr 1, Szkoły Podstawowej, Przedszkola nr 2 służyć będą zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części lokali mieszkalnych, których lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

Budynek Ośrodka Zdrowia służyć będzie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

Budynek Biblioteki i Policji służyć będzie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości, budowa kanalizacji deszczowej, budowa kanalizacji deszczowej – po zakończeniu inwestycji powstałe w jej wyniku mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w użytkowanie gminnej jednostce organizacyjnej – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Nieodpłatnie przekazane mienie nie jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z realizowanymi przez Miasto i Gminę zadaniami proekologicznymi do poszczególnych inwestycji.

Faktury obciążające lokatorów za czynsz, wodę i ścieki oraz energię elektryczną wystawia Miasto i Gmina.

Nie ma możliwości w związku z inwestycją w budynku Biblioteki i Policji w Działoszynie przyporządkowania wydatków do pomieszczeń zajmowanych odpowiednio przez Policję, Klub AA, Bibliotekę oraz prywatnego przedsiębiorcy.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w ramach zadań publicznych we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wydatki związane z realizacją inwestycji będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca budynki i budowle objęte przedmiotową inwestycją są jego własnością, z których część jest udostępniana nieodpłatnie własnym jednostkom w celu wykonywania zadań własnych Gminy przez te jednostki, natomiast część z nich jest wynajmowana jako mieszkania (zwolnione z opodatkowania) oraz lokale wynajmowane przez osoby prywatne i firmy (opodatkowane stawką 23%). Oprócz najmu lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w odniesieniu do ponoszonych wydatków na przedmiotową inwestycję, które związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z tego podatku jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca odliczy podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, może wówczas powstać u niego obowiązek opodatkowania, wynikający z art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż na wszystkie zadania inwestycyjne nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji „interpretacji” przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Dlatego też, tut. Organ nie dokonał oceny braku możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, lecz okoliczność ta została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Podkreśla się także, iż tut. Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania.

Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Ponadto powołane przez Wnioskodawcę we wniosku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, utraciło moc obowiązującą. Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Zwolnienie, o którym mowa w cytowanym § 13 ust. 1 pkt 11 reguluje obecnie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że pomimo tego, iż Wnioskodawca w poz. 52 uzupełnienia wniosku ORD-IN wskazał 8 zdarzeń przyszłych, to mając na uwadze okoliczności sprawy oraz zadane pytanie, przyjęto, że sprawa dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.