Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-358/15/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-12
Teza: w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej, w związku z nieodpłatnym przekazaniem składnika majątku wniesionego uprzednio tytułem wkładu do tej spółki
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 17 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej, w związku z nieodpłatnym przekazaniem składnika majątku wniesionego uprzednio tytułem wkładu do tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej, w związku z nieodpłatnym przekazaniem składnika majątku wniesionego uprzednio tytułem wkładu do tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 września 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-358/15/ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz jego udziałowcy, rozważają utworzenie w przyszłości spółki osobowej jawnej lub komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Wnioskodawca jako wkład do Spółki osobowej wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Przedsiębiorstwo”). W skład Przedsiębiorstwa wchodzą również nieruchomości. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy (tj. wartość Przedsiębiorstwa), będzie znacznie wyższa od wartości wkładu, który wniosą pozostali wspólnicy Spółki osobowej, zaś udział Wnioskodawcy w zyskach/stratach Spółki osobowej, będzie znacząco niższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wartości wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę.

Niewykluczone, że na etapie funkcjonowania Spółki osobowej jej wspólnicy postanowią dokonać przekazania określonych składników majątku Spółki osobowej nabytych tytułem wkładu w postaci Przedsiębiorstwa (w tym np. nieruchomości wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa) do majątków jej wspólników. Przekazanie miałoby charakter nieodpłatny. Udziały wspólników w przekazanym prawie (np. udziały we współwłasności nieruchomości) odpowiadałyby udziałom w zyskach i stratach w Spółce osobowej.

Podstawą przekazania praw byłaby jednomyślna uchwała wspólników Spółki osobowej o wycofaniu określonego składnika z majątku Spółki osobowej celem przekazania wspólnikom, a jedynie w jej wykonaniu zostałaby sporządzona umowa nieodpłatnego przekazania praw.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że podstawą czynności przekazania składników majątku Spółki osobowej do majątków wspólników nie będzie zmiana umowy Spółki osobowej, polegająca na obniżeniu wkładów wspólników, ale uchwała o nieodpłatnym przekazaniu określonych składników majątku Spółki osobowej wspólnikom. Zgodnie z treścią umowy Spółki osobowej, przekazanie składników majątku Spółki osobowej do majątków osobistych wspólników nie będzie skutkować obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej w chwili dokonywania tej czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji przekazania składnika majątku nabytego tytułem wkładu (w tym nieruchomości) z majątku Spółki osobowej do majątków jej wspólników, gdy przekazanie to będzie miało charakter nieodpłatny i nastąpi w proporcjach odpowiadających udziałom w zyskach i stratach Spółki osobowej, czynność ta będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie składnika majątku z majątku Spółki osobowej i nieodpłatne przekazanie go wspólnikom, nie spowoduje u wspólników Spółki osobowej (w tym u Wnioskodawcy) powstania przychodu podatkowego. Bez wpływu na powyższe pozostanie, czy przekazywany nieodpłatnie wspólnikom składnik majątku zostanie nabyty przez Spółkę osobową tytułem wniesienia wkładu (np. jako element Przedsiębiorstwa), czy też na innej podstawie. Zgodnie z art. 8 § 1, 22 § 1, 28, 50 § 1,102 oraz 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarówno spółka jawna jak i komandytowa są spółkami osobowymi, które prowadzą przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie są innymi spółkami handlowymi. Obie spółki mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Ich majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez te spółki w czasie ich istnienia. W przypadku obu spółek możliwe jest dokonanie częściowego zwrotu wkładu wspólnika, co rzutuje na wysokość udziału kapitałowego tego wspólnika. Zwrot wkładu może nastąpić również w naturze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa”) przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozliczane są w oparciu o zasadę memoriałową - łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Oznacza to, iż przychody spółki osobowej są opodatkowane wyłącznie na poziomie jej wspólników tj. całkowicie niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników. Zyski z udziału w spółce jawnej i komandytowej podlegają opodatkowaniu „na bieżąco”. W konsekwencji, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy takimi spółkami, a jej wspólnikami, jako wcześniej opodatkowane, są neutralne dla podatku dochodowego.

Jak podkreśla w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny: o ile tylko przesunięcie majątkowe na linii spółka -wspólnik dokonane zostaje w okresie, w którym dany podmiot pozostaje wspólnikiem spółki, to taka czynność, niezależnie od tego, co stanowi jej podstawę (np. wypłata zysku, częściowy zwrot wkładu) nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1471/12
*   NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt: II FSK 2046/12

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 § 1 tej ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do przepisu art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółek jawnej i komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółek osobowych niemających osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takich formach, to nie spółki te są podatnikami podatku dochodowego, lecz ich wspólnicy.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przykładowe przysporzenia wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego o czym świadczy użyte w treści tego przepisu sformułowanie „w szczególności”.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle powyższych przepisów, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz jego udziałowcy, rozważają utworzenie w przyszłości spółki osobowej jawnej lub komandytowej. Wnioskodawca jako wkład do Spółki osobowej wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W skład przedsiębiorstwa wchodzą również nieruchomości. Niewykluczone, że na etapie funkcjonowania Spółki osobowej jej wspólnicy postanowią dokonać przekazania określonych składników majątku Spółki osobowej nabytych tytułem wkładu w postaci przedsiębiorstwa (w tym np. nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) do majątków jej wspólników. Przekazanie miałoby charakter nieodpłatny. Zgodnie z treścią umowy Spółki osobowej, przekazanie składników majątku Spółki osobowej do majątków osobistych wspólników nie będzie skutkować obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej w chwili dokonywania tej czynności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie składników majątkowych o których mowa we wniosku przez Spółkę osobową nie spowoduje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem przekazującej spółki, ponieważ w katalogu rodzaju przychodów określonym w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie występuje taka kategoria przychodów. Zatem odnosząc się do powołanych przepisów należy stwierdzić, że czynność polegająca na dokonaniu nieodpłatnego przekazania składników majątku Spółki po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem w jej efekcie nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.