Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.445.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Podatek od towarów i usług m.in. w zakresie stosowania przy nabywaniu usług mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; wynagrodzenia-wynagrodzenie ryczałtowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przy nabywaniu usług mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stosowania przy nabywaniu usług mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z tym jest właścicielem infrastruktury (sieci) energetycznej położonej na terytorium całego kraju, w skład której wchodzą m.in. następujące urządzenia: sieć pasywna i aktywna wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, służąca do obsługi obiektów elektroenergetycznych i pozostałej infrastruktury elektroenergetycznej; instalacje, połączone i współpracujące ze sobą, służące do dystrybucji energii elektrycznej; stacje transformatorowe (dalej jako: Infrastruktura). Poprawne działanie Infrastruktury jest niezbędne dla prawidłowego i nieprzerwanego dostarczania energii elektrycznej. Zdarza się, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które – zależnie od jego rodzaju i zasięgu – X klasyfikuje jako:

1.  Awarię masową (polegającą na jednoczesnym pozbawieniu dostawy energii elektrycznej określonej liczby wielu odbiorców),
2.  Awarię niemasową (polegającą na pozbawieniu dostawy energii elektrycznej odbiorców w mniejszej liczbie niż przy Awarii masowej) oraz
3.  zdarzenie szkodowe (wyrządzające określoną szkodę majątkową w Infrastrukturze).

Ponadto Infrastruktura wymaga dokonywania na niej bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz dokonywania prac doraźnych.

W związku z tym, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, X nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Mając to na względzie X zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej Umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (…) (dalej jako: Umowy).

Przedmiotem każdej Umowy jest świadczenie przez spółkę kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Z, wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej (dalej jako: Spółka Powiązana lub Wnioskodawca) na rzecz X, na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze X, usuwanie Awarii masowych, usuwanie Awarii niemasowych, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze. Spółka Powiązana świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, Awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych).

Dodatkowo X i Spółka Powiązana zawierają z podmiotem zewnętrznym (dalej jako: Podmiot Zewnętrzny) Porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej X (dalej jako: Porozumienie).

Zgodnie z Porozumieniem Spółka Powiązana zleca w razie potrzeby Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w Porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca Spółkę Powiązaną. Podmiot Zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez X. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez Podmiot Zewnętrzny są własnością X i są mu udostępniane albo przez X albo przez Spółkę Powiązaną. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych Podmiotu Zewnętrznego decydują w porozumieniu X i Spółka Powiązana. W trakcie realizacji prac Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek informować Spółkę Powiązaną o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. W przypadku zakończenia etapu prac związanych z załączeniem urządzeń pod napięcie Podmiot Zewnętrzny zobowiązuje się do dostarczenia Spółce Powiązanej oświadczenia o gotowości urządzeń do załączenia. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek powiadomić X za pośrednictwem Spółki Powiązanej. Również X dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego. Spółka Powiązana może jednak brać w tym udział. Zgodnie z Porozumieniem Podmiot Zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec Spółki Powiązanej oraz osób trzecich.

Kara umowna za wycofanie się z przyjętego zlecenia przez Podmiot Zewnętrzny przewidziana jest na rzecz Spółki Powiązanej. Podobnie kara umowna za opóźnienie z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Zewnętrznego przewidziana jest na rzecz Spółki Powiązanej. Z kolei jeżeli zlecenie zostałoby wycofane przez Spółkę Powiązaną, to ona musi pokryć koszt prac wykonanych przez Podmiot Zewnętrzny do czasu przedmiotowego wycofania.

Gwarancji na wykonane prace Podmiot Zewnętrzny udziela Spółce Powiązanej.

Strony Porozumienia rozliczają się w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny przedstawia X za pośrednictwem Spółki Powiązanej kosztorys powykonawczy. Jeżeli X oraz Spółka Powiązana zaakceptują kosztorys, Podmiot Zewnętrzny wystawia Spółce Powiązanej fakturę VAT na kwotę wskazaną w zaakceptowanym kosztorysie. Zapłaty za wykonane przez Podmiot Zewnętrzny świadczenie dokonuje Spółka Powiązana.

Jeżeli wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych między X a Spółką Powiązaną ryczałtowo to Spółka Powiązana nie refakturuje na X kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje się, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Spółka Powiązana na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz X fakturę VAT.

Jeżeli z kolei wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca zalicza się do usług rozliczanych między X a Spółką Powiązaną na zasadzie kosztów faktycznie poniesionych (m.in. Awarie masowe), to Spółka Powiązana refakturuje na X ciężar zapłaconego Podmiotowi Zewnętrznemu wynagrodzenia.

Powyżej opisane Umowy i Porozumienia zostały zawarte, a opisany wyżej mechanizm wdrożony w życie (Stan faktyczny), jednakże zawieranie takich samych umów i stosowanie mechanizmu współpracy jest planowane również w przyszłości (Zdarzenie przyszłe).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że opisane wyżej prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (m.in. PKWiU 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni).

Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. Wnioskodawca (Spółka Powiązana) jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również X jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ramach Umowy, która została zawarta przez niego ze spółką X, w oparciu o zastrzeżone na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie ryczałtowe, wykonuje on oraz będzie wykonywać w przyszłości następujące czynności na Infrastrukturze należącej do X:

1.  zabiegi eksploatacyjne,
2.  usuwanie Awarii niemasowych,
3.  prace doraźne.

W ramach wskazanych powyżej usług Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1.  zabiegi eksploatacyjne – oględziny, pomiary, przeglądy (co do zasady są to zabiegi eksploatacyjne konserwacyjne i pomiarowe na sieciach i urządzenia elektroenergetycznych służące do dokonania oceny stanu technicznego infrastruktury), realizacja tych czynności wynika z obligatoryjnego obowiązku i realizowana jest cyklicznie a jej celem jest utrzymanie właściwego stanu technicznego sieci pozwalającego w bezpieczny sposób, przy zachowaniu właściwych parametrów jakościowych, realizować usługę dystrybucji energii elektrycznej.
2.  usuwanie Awarii niemasowych – polega na naprawie/wymianie uszkodzonych na skutek awarii (nie spowodowanych przyczynami o charakterze nadzwyczajnym/masowym) elementów sieci elektroenergetycznej; celem jest przywrócenie normalnej funkcjonalności sieci po wystąpieniu zakłócenia, uszkodzeniu się pojedynczych jej elementów.
3.  prace doraźne – polegają na wykonaniu czynności prewencyjnych, przed wystąpieniem awarii na podstawie oceny stanu technicznego sieci np. konserwacja, wymiana wyeksploatowanych elementów; głównym celem jest przywrócenie pełnej dotychczasowej funkcjonalności sieci przed wystąpieniem awarii.

Opisane powyżej czynności klasyfikowane są przez Wnioskodawcę pod następującymi kodami PKWiU:

1.  zabiegi eksploatacyjne – 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic;
2.  usuwanie Awarii niemasowych – 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic;
3.  prace doraźne – 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym zachodzi konieczność stosowania przez Wnioskodawcę, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, zarówno w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych mu przez X w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe (\`(...)\`)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, zaś Wnioskodawcę za głównego wykonawcę, a X za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy X a Wnioskodawcą będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym Stanie faktycznym jak i Zdarzeniu przyszłym, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, zachodzi konieczność stosowania przez niego mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, zarówno w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych mu przez X w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, jak i robót zleconych mu przez X do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych).

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (m.in. PKWiU 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni). Ponadto Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Wnioskodawca (Spółka Powiązana) jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również X jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy powstają na tle sprecyzowania, czy Podmiot Zewnętrzny jest „podwykonawcą”, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w szczególności czy rolę tę pełni zarówno w przypadku wykonywania robót w ramach których X i Wnioskodawca rozliczają się ryczałtowo, jak i tych, w których Wnioskodawca wystawia na rzecz X refakturę za wykonane roboty, a więc obciąża go kosztami rzeczywiście poniesionymi.

Zdaniem Wnioskodawcy Podmiot Zewnętrzny w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym pełni rolę „podwykonawcy” w obydwu przypadkach i powinien wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia za wykonanie wszystkich robót zleconych mu na podstawie Porozumienia.

Jak wynika z Objaśnień Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. (wydanych na podstawie art. 14a 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i mających na podstawie art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej skutki ochronne przewidziane w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej) zatytułowanych „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: »podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy«. Należy mieć na uwadze, że jeżeli »generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Według powyższego wyjaśnienia aby mieć do czynienia z podmiotem będącym „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT należy zbadać czy podatnik VAT czynny, którego łączy z innym podmiotem umowa, zleci innemu podatnikowi VAT wykonanie usług w ramach tej umowy.

Z dotychczas wydanych interpretacji podatkowych wynika konkluzja, że w hierarchii zleceń muszą wystąpić przed wykonawcą przynajmniej dwa inne podmioty. Podwykonawcą może być zarówno podmiot, który w rzeczywistości wykonuje większość lub nawet wszystkie prace, do wykonania których pierwotnie względem Inwestora zobowiązał się główny wykonawca (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.149.2017.1.MR), jak i wykonujący usługi o charakterze pobocznym względem robót budowlanych, o ile usługi podwykonawcy są użyteczne dla głównego wykonawcy do realizacji jego umowy (i tak podwykonawcą może być podmiot pokrywający poza terenem budowy ekrany akustyczne powłoką antygraffitową, o ile później ekrany ten zostały wykorzystane w trakcie robót budowlanych – por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r.).

Z powyższego wynika – zdaniem Wnioskodawcy – że jeśli jeden podmiot zleci drugiemu, będącemu podatnikiem VAT czynnym, wykonanie usług o charakterze kompleksowym (np. jak w stanie faktycznym pieczy nad Infrastrukturą energetyczną), których wykonanie wymaga m.in. wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, to jeśli ten drugi podmiot zleci wykonanie robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT kolejnemu podatnikowi VAT czynnemu, to ten ostatni podmiot będzie „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT i będzie wystawiał faktury z tytułu wyświadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Umowa wymaga do prawidłowego jej zrealizowania wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

Z kolei zawarte Porozumienie wskazuje, że to Wnioskodawca, a nie X będzie powierzał wykonanie konkretnych robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT Podmiotowi Zewnętrznemu. Zgodnie z treścią Porozumienia to Wnioskodawca w razie potrzeby każdorazowo wypełnia zlecenie na dokonanie konkretnych robót i przekazuje je Podmiotowi Zewnętrznemu. Również na rzecz Wnioskodawcy Podmiot Zewnętrzny wystawia fakturę VAT z tytułu wykonanych usług, zaś Wnioskodawca płaci wskazaną tam cenę. Kary umowne są określone wzajemnie między Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym, podobnie jak odpowiedzialność za szkodę wynikłą na skutek prowadzenia przez Podmiot Zewnętrzny zleconych prac. Dodatkowo Podmiot Zewnętrzny udziela gwarancji Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy te elementy Porozumienia decydują o tym, że to Wnioskodawcę, a nie X, należy uznać za podmiot, który zleca Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie określonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy poboczne znaczenie ma fakt, że to X wyznacza standardy wykonania prac, materiały wykorzystywane do wykonania robót są co do zasady własnością X, Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek poinformować X o zakończeniu całości prac i przygotowaniu dokumentacji czy też to, że to X ma prawo dokonać odbioru prac oraz to X wspólnie z Wnioskodawcą akceptuje przedstawiony przez Podmiot Zewnętrzny kosztorys.

Jak zostało wspomniane, prace są wykonywane na majątku X i ostatecznie to on (poprzez ryczałt lub bezpośredni zwrot wydatków uiszczany na rzecz Wnioskodawcy) pokrywa koszt tych prac, w związku z czym ma on interes w jak najlepszym ich wykonaniu, z czego wynikają jego wyżej wymienione uprawnienia względem Podmiotu Zewnętrznego.

Nie zmienia to jednak faktu, że to Wnioskodawca decyduje o każdorazowym zleceniu wykonania określonych prac przez Podmiot Zewnętrzny, jest nabywcą usług wskazanym na fakturze wystawionej przez Podmiot Zewnętrzny i płaci cenę wynikającą z tej faktury. Te elementy – zdaniem Wnioskodawcy – są kluczowe, by uznać, że w opisanym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym dochodzi do sytuacji, w której Podmiot Zewnętrzny świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy i dla których to usług podatnikiem VAT jest nabywający je Wnioskodawca zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Z tego względu, w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym, przy nabywaniu przez Wnioskodawcę usług od Podmiotu Zewnętrznego zachodzi konieczność stosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny będzie wystawiał na jego rzecz fakturę VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Wnioskodawca będzie musiał ten sam podatek VAT naliczyć jako należny oraz odliczyć jako naliczony.

Nie ma przy tym znaczenia czy Wnioskodawca i X rozliczają się ryczałtowo (za wykonanie zabiegów eksploatacyjnych i prac doraźnych oraz usunięcie Awarii niemasowych), czy też X zwraca Wnioskodawcy rzeczywiście poniesione koszty wykonanych prac (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych). Ustawa o VAT w żadnym przypadku nie uzależnia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT od sposobu rozliczeń między stronami (czy to między inwestorem a głównym wykonawcą, czy też między głównym wykonawcą a podwykonawcą).

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Mając na uwadze powyższą analizę zdaniem Wnioskodawcy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, Wnioskodawcę za głównego wykonawcę, a X za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy X a Wnioskodawcą będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.

X jest podmiotem od którego wywodzi się zlecenie szeregu usług, mających na celu utrzymanie prawidłowego stanu Infrastruktury. Usługi te zawierają w sobie roboty, o których mowa w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT i które następnie są powierzane do wykonania przez Spółkę Powiązaną Podmiotowi Zewnętrznemu. Z tego powodu to od X należy rozpocząć badanie ciągu zależności między kolejnymi podmiotami i to ten podmiot w takiej strukturze pełni funkcję inwestora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych oraz świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia ma określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Z opisu sprawy wynika, że X (dalej jako: X) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z tym jest właścicielem infrastruktury (sieci) energetycznej położonej na terytorium całego kraju, w skład której wchodzą m.in. następujące urządzenia: sieć pasywna i aktywna wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, służąca do obsługi obiektów elektroenergetycznych i pozostałej infrastruktury elektroenergetycznej; instalacje, połączone i współpracujące ze sobą, służące do dystrybucji energii elektrycznej; stacje transformatorowe (dalej jako: Infrastruktura). Poprawne działanie Infrastruktury jest niezbędne dla prawidłowego i nieprzerwanego dostarczania energii elektrycznej. Zdarza się, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które – zależnie od jego rodzaju i zasięgu – X klasyfikuje jako: Awarię masową (polegającą na jednoczesnym pozbawieniu dostawy energii elektrycznej określonej liczby wielu odbiorców); Awarię niemasową (polegającą na pozbawieniu dostawy energii elektrycznej odbiorców w mniejszej liczbie niż przy Awarii masowej) oraz zdarzenie szkodowe (wyrządzające określoną szkodę majątkową w Infrastrukturze). Ponadto Infrastruktura wymaga dokonywania na niej bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz dokonywania prac doraźnych.

W związku z tym, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, X nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Mając to na względzie X zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej Umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (\`(...)\`) (dalej jako: Umowy).

Przedmiotem każdej Umowy jest świadczenie przez spółkę kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Z, wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej (dalej jako: Wnioskodawca) na rzecz X, na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze X, usuwanie Awarii masowych, usuwanie Awarii niemasowych, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze. Wnioskodawca świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, Awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych).

Dodatkowo X i Wnioskodawca zawierają z podmiotem zewnętrznym (dalej jako: Podmiot Zewnętrzny) Porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej X (dalej jako: Porozumienie).

Zgodnie z Porozumieniem Wnioskodawca zleca w razie potrzeby Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w Porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca Wnioskodawcę. Podmiot Zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez X. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez Podmiot Zewnętrzny są własnością X i są mu udostępniane albo przez X albo przez Wnioskodawcę. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych Podmiotu Zewnętrznego decydują w porozumieniu X i Wnioskodawca. W trakcie realizacji prac Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek informować Wnioskodawcę o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. W przypadku zakończenia etapu prac związanych z załączeniem urządzeń pod napięcie Podmiot Zewnętrzny zobowiązuje się do dostarczenia Wnioskodawcy oświadczenia o gotowości urządzeń do załączenia. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek powiadomić X za pośrednictwem Wnioskodawcy. Również X dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego. Wnioskodawca może jednak brać w tym udział. Zgodnie z Porozumieniem Podmiot Zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec Wnioskodawcy oraz osób trzecich.

Strony Porozumienia rozliczają się w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny przedstawia X za pośrednictwem Wnioskodawcy kosztorys powykonawczy. Jeżeli X oraz Wnioskodawca zaakceptują kosztorys, Podmiot Zewnętrzny wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT na kwotę wskazaną w zaakceptowanym kosztorysie. Zapłaty za wykonane przez Podmiot Zewnętrzny świadczenie dokonuje Wnioskodawca.

Jeżeli wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych między X a Wnioskodawcą ryczałtowo to Wnioskodawca nie refakturuje na X kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje się, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Wnioskodawca na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz X fakturę VAT.

Opisane prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni).

Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również X jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W ramach Umowy, która została zawarta przez Wnioskodawcę z X, w oparciu o zastrzeżone na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie ryczałtowe, wykonuje on oraz będzie wykonywać w przyszłości następujące czynności na Infrastrukturze należącej do X: zabiegi eksploatacyjne, usuwanie Awarii niemasowych, prace doraźne.

W ramach wskazanych powyżej usług Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1.  zabiegi eksploatacyjne – oględziny, pomiary, przeglądy (co do zasady są to zabiegi eksploatacyjne konserwacyjne i pomiarowe na sieciach i urządzenia elektroenergetycznych służące do dokonania oceny stanu technicznego infrastruktury), realizacja tych czynności wynika z obligatoryjnego obowiązku i realizowana jest cyklicznie a jej celem jest utrzymanie właściwego stanu technicznego sieci pozwalającego w bezpieczny sposób, przy zachowaniu właściwych parametrów jakościowych, realizować usługę dystrybucji energii elektrycznej – klasyfikowane są przez Wnioskodawcę do PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic,
2.  usuwanie Awarii niemasowych – polega na naprawie/wymianie uszkodzonych na skutek awarii (nie spowodowanych przyczynami o charakterze nadzwyczajnym/masowym) elementów sieci elektroenergetycznej; celem jest przywrócenie normalnej funkcjonalności sieci po wystąpieniu zakłócenia, uszkodzeniu się pojedynczych jej elementów – klasyfikowane są przez Wnioskodawcę do PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic,
3.  prace doraźne – polegają na wykonaniu czynności prewencyjnych, przed wystąpieniem awarii na podstawie oceny stanu technicznego sieci np. konserwacja, wymiana wyeksploatowanych elementów; głównym celem jest przywrócenie pełnej dotychczasowej funkcjonalności sieci przed wystąpieniem awarii – klasyfikowane są przez Wnioskodawcę do PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia, czy w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych mu przez X w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe zachodzi konieczność stosowania przez Wnioskodawcę, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 15 i 16 wyroku), TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem tutejszego organu istotne są oczekiwania nabywcy, tj. czy w przedmiotowej sprawie X jest zainteresowany wykonaniem przez Wnioskodawcę na jego rzecz zabiegów eksploatacyjnych, usuwania Awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych, a nie zespołu poszczególnych czynności składających się na te usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, X zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej Umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (\`(...)\`), której przedmiotem jest świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz X, na obszarze jej działania, m.in. zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze X, usuwanie Awarii niemasowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze, które świadczone są odpłatnie (wynagrodzenie za te czynności ustalane jest ryczałtowo).

Wnioskodawca w celu wykonania powyższych czynności nabywa usługi od Podmiotu Zewnętrznego, które zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni).

Jeżeli wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych między X a Wnioskodawcą ryczałtowo, to Wnioskodawca nie refakturuje na X kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje się, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Wnioskodawca na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz X fakturę VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że poszczególne usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego nie stanowią celu samego w sobie dla X, lecz są środkami służącymi do wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz X zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze X, usuwania Awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych na Infrastrukturze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od Podmiotu Zewnętrznego usługi, które zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni). Natomiast Wnioskodawca świadczy na rzecz X następujące usługi: zabiegi eksploatacyjne o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic; usuwanie Awarii niemasowych o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic oraz prace doraźne o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic.

Należy zauważyć, że usługi sklasyfikowane do PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic, nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jako usługi w stosunku do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wskazać należy, że świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach tego świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z ww. orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, że stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej. Nie można bowiem porównywać charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi, polegające na wykonaniu na rzecz X: zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze X, usuwaniu Awarii niemasowych oraz wykonywaniu prac doraźnych na Infrastrukturze, na które składają się poszczególne czynności, w tym usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego.

Jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywane przez niego od Podmiotu Zewnętrznego usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Jednocześnie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz X nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji Wnioskodawca zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a X nie została zawarta umowa o roboty budowlane.

Zatem w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę od Podmiotu Zewnętrznego usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, które służą mu do wykonywania innych usług niż usługi budowlane, tj. innych niż wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.

W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym, od którego Wnioskodawca nabywa usługi, w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych mu przez X w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podwykonawstwem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Reasumując, w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych Wnioskodawcy przez X w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe nie zachodzi/nie będzie zachodzić konieczność stosowania przez Wnioskodawcę przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego mechanizmu odwrotnego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę, że odpowiedz na pytanie nr 1 jest przecząca, pytanie nr 2 „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, zaś Wnioskodawcę za głównego wykonawcę, a X za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy X a Wnioskodawcą będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT?” – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to sposobu wystawienia faktury przez Podmiot Zewnętrzny oraz odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przy nabywaniu usług mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym stosowania przy nabywaniu usług mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) oraz w zakresie sposobu rozliczenia podatku pomiędzy X a Wnioskodawcą została wydana interpretacja z dnia 6 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.321.2017.2.KB.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.