Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.158.2018.2.KSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; struktury-struktura sprzedaży; termomodernizacja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „…” w odniesieniu do budynku administracyjnego w Cz. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „…” w odniesieniu do budynku administracyjnego w Cz.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje projekt pod nazwą „…”. Zadanie jest dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.2 Efektywność energetyczna, Poddziałania 10.2.1 Efektywność energetyczna - wsparcie dotacyjne ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina realizować będzie montaż paneli fotowoltaicznych w następujących budynkach użyteczności publicznej:

1.  Budynku administracyjnym w Cz., ul. \`(...)\`. Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 9kW, która zostanie zamontowana na dachu budynku. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 Wp.;
2.  Budynku Szkoły Podstawowej nr 2 w Cz., ul. …. Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 39,75 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 Wp.;
3.  Budynku Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w Cz., ul. \`(...)\` Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 6,00 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 Wp.;
4.  Budynku Urzędu Miejskiego w Cz., ul. \`(...)\` Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy całkowitej 15 kW, która zostanie zamontowana na dachu budynku. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 275 W.;
5.  Budynku Przedszkola nr 1 w Cz., ul. \`(...)\` Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 7,50 kW, która zostanie zamontowana na dachu budynku. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 Wp.;
6.  Budynku Przedszkola nr 2 w Cz., ul. \`(...)\`. Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 19,50 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 W.;
7.  Budynku Szkoły Podstawowej nr 1 w Cz., ul. \`(...)\` Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 36,00 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 Wp.;
8.  Budynku Zespołu Szkół w R., ul. … Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 27,5 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 W.;
9.  Budynku Zespołu Szkół w Ł., ul. \`(...)\` Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 30,00 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 W.;
10.  Budynku Szkoły Podstawowej w G. Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 9,00 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 W.;
11.  Budynku Szkoły Podstawowej w K. filia Zespołu Szkół w R. Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 15 kW, która zostanie zamontowana na dachu szkoły. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 250 Wp.;
12.  Budynku Ośrodka Kultury w Ł. ul. \`(...)\` Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o łącznej mocy 4,5 kW, która zostanie zamontowana na dachu budynku. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 275 W.;
13.  Budynku Ośrodka Kultury w R., ul. \`(...)\`. Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy całkowitej 18,5 kW, która zostanie zamontowana na dachu budynku. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 275 W.;
14.  Budynku Ośrodka Kultury w Cz. ul. \`(...)\` Zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy osiągalnej 11,25 kW zostanie zamontowana na dachu budynku. Jako źródło energii odnawialnej zastosowane zostaną moduły fotowoltaiczne o mocy 275 W.

Realizując projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), tj. zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w sprawach edukacji publicznej, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Budynki objęte projektem stanowią własność Gminy i samorządowych instytucji kultury, służą do wypełniania zadań publicznoprawnych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto sporadycznie i w niewielkim zakresie mogą być wykorzystywane również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

*   Budynek administracyjny służy jednostce budżetowej Gminy (tj. Administracji Zasobów Komunalnych). Jednostka budżetowa otrzymała budynek w trwały zarząd. Sprzedaż, która jest realizowana przez Administrację Zasobów Komunalnych odbywa się na zewnątrz budynku i dotyczy: sprzedaży ciepła, wody, odprowadzania ścieków, z tyt. dzierżawy i wyniosła w 2017 r. 12 568,86 zł netto (sprzedaż dotycząca tego budynku). Po zakończeniu realizacji inwestycja zostanie nieodpłatnie przekazana jednostce budżetowej. Prewspółczynnik VAT za 2017 r. wyniósł 12,48%, wskaźnik struktury sprzedaży wyniósł 48% (wskaźniki dotyczą całej działalności jednostki budżetowej).
*   Budynek Szkoły Podstawowej nr 2 w Cz. służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji. Ponadto w budynku znajduje się hala sportowa, siłownia, sauna, która może być przez Gminę odpłatnie wynajmowana zainteresowanym. Przy czym należy zaznaczyć, że najem odbywa się na wniosek zainteresowanych i w ramach ich zapotrzebowania, dlatego może się zdarzyć miesiąc, w którym najem nie wystąpi. W 2017 sprzedaż netto opodatkowana wyniosła 62.681,92 zł, a sprzedaż zwolniona wyniosła 136.587,30 zł. Prewspółczynnik VAT w 2017 r. wyniósł 1,28%. Szkoła Podstawowa nr 2 w Cz. jest jednostką budżetową Gminy.
*   Budynek MGOPS w Cz., gdzie prowadzi się tylko sprzedaż zwolnioną, która w 2017 r. wyniosła 125.864,26 zł. Sprzedaż ta dotyczyła głównie odpłatności za DPS i usługi opiekuńcze. Miejsko-Gminy Ośrodek Pomocy Społecznej w Cz. jest jednostką budżetową Gminy.
*   Budynek Urzędu Miejskiego w Cz. - sprzedaż opodatkowana w 2017 r. wynosiła 739.554,16 zł, zwolniona 53.494,68 zł. Prewspółczynnik za 2017 r. wyniósł 3,76%. Urząd Miejski w Cz. jest jednostką budżetową Gminy.
*   Budynki Przedszkoli nr 1 i 2 - w których prowadzi się tylko sprzedaż zwolnioną, która wyniosła w 2017 r. odpowiednio 111.352,80 zł i 228.199,16 zł. Przedszkola nr 1 i 2 są jednostkami budżetowymi Gminy.
*   Budynek Szkoły Podstawowej nr 1 w Cz. służy do realizacji zadań w zakresie edukacji. Sprzedaż opodatkowana, która dotyczy głównie wynajmu sali lekcyjnej, sali gimnastycznej oraz refaktur za wodę i ścieki wyniosła w 2017 r. 10.503,20 zł. netto, a sprzedaż zwolniona wyniosła 171.823,55 zł. Prewspółczynnik VAT za 2017 r. wyniósł 0,18%. Szkoła Podstawowa nr 1 w Cz. jest jednostką budżetową Gminy.
*   Budynek Zespołu Szkół w R. poza działalnością edukacyjną osiągnął sprzedaż opodatkowaną netto w 2017 r. 3.520,00 zł netto, a sprzedaż zwolniona wyniosła 243.029,60 zł. Prewspółczynnik VAT za 2017 r. wyniósł 0,10%. Zespół Szkół w R. jest jednostką budżetową Gminy.
*   Budynek Zespołu Szkół w Ł. służy również celom edukacyjnym. Sprzedaż netto z tyt. wynajmu sal wyniosła w 2017 r. 17.189,90 zł netto, a sprzedaż zwolniona wyniosła 122.680,37 zł. Prewspółczynnik VAT za 2017 r. wyniósł 0,60%. Zespół Szkół jest jednostką budżetową Gminy.
*   Budynek Szkoły Podstawowej w G. - sprzedaż netto za 2017 r. wyniosła 751,00 zł i dot. wynajmu pomieszczeń szkolnych, sprzedaż zwolniona wyniosła w 2017 r. 16.551,00 zł. Prewspółczynnik VAT za 2017 r. wyniósł 0%. Szkoła Podstawowa w G. jest jednostką budżetową Gminy.
*   Budynek Szkoły Podstawowej w K. jest filią Zespołu Szkół w R., w budynku odbywa się tylko i wyłącznie działalność edukacyjna. Szkoła Podstawowa w K. – filia Zespołu Szkół w R. jest jednostką budżetową Gminy.

We wszystkich ww. budynkach sprzedaż netto w roku poprzedzającym tj. 2016 r. wystąpiła na zbliżonym poziomie.

*   Odnośnie Budynków Ośrodka Kultury w Cz., R. i Ł. podatek nie może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Po zakończeniu inwestycji nieruchomość zostanie oddana w bezpłatne użytkowanie, czyli Wnioskodawca nie będzie miał działania w celach zarobkowych. Ponadto przekazanie przez Gminę nieruchomości ośrodkom kultury w celu zrealizowania zadań własnych nie podlegają VAT. Ośrodki Kultury są samorządowymi instytucjami kultury.

W przypadku pozostałych nieruchomości inwestycja zostanie nieodpłatnie przekazana jednostkom budżetowym Gminy. Projekt będzie realizowany przez Gminę ze środków unijnych. Dofinansowanie wyniesie 83,56%. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury będą wystawiane na Gminę. Po zakończeniu realizacji projektu Gmina nie zamierza zmienić przeznaczenia ww. obiektów.

Budynek administracyjny wykorzystuje jednostka budżetowa Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub części kwoty podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją ww. inwestycji w odniesieniu do budynku administracyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z otrzymanych faktur i dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu w odniesieniu do inwestycji realizowanej na budynku wskazanym we wniosku, ponieważ brak jest związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina realizując tą część inwestycji występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami i nie jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Gmina realizując projekt nie działa w celach zarobkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się z podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te ograny w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, ponieważ budynek nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wykonując przedmiotowe zadanie inwestycyjne, Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, lecz realizuje zadania własne na podstawie art. 6 i art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Potrzeba realizacji projektu wynika ze zdiagnozowanych problemów dotyczących efektywności energetycznej budynku, jak znaczne zapotrzebowanie na energię, potrzebę zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych. Termomodernizacja będzie miała pozytywny wpływ na środowisko. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-149/16/JP), w której organ podatkowy stwierdził, ze nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupu dotyczących termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w ramach projektu, gdyż wykorzystywanie pomieszczeń na cele komercyjne (najem) w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa, a ponadto jej cel służy przede wszystkim zaspakajaniu potrzeb zbiorowych.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ organ podatkowy stwierdził, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość i bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dawać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.834. 2017.1.DM) organ podatkowy stwierdził, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86 ust. 22 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie § 2 pkt 6 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X =---------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnika ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%
2.  nie przekroczyła 2 % - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 %.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że - wbrew twierdzeniom Gminy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku administracyjnego, w zakresie w jakim budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że budynek administracyjny wykorzystywany jest do czynności związanych z działalnością gospodarczą Gminy/jej jednostki budżetowej jak i czynności nie stanowiących przejawu działalności gospodarczej (realizacja zadań własnych w ramach, których Gmina nie występuje w charakterze podatnika), a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina będzie zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.- podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym wskazać należy, że w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej, określony w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Następnie do tak wyliczonej kwoty, w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej Gminy/jej jednostki budżetowej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku i przypisanie tych wydatków w całości do działalności opodatkowanej nie będzie możliwe, zastosować art. 90 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.