Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-235/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-02
Teza: sumowanie wysokości sprzedaży w wyniku sukcesji podatkowej oraz brak prawa do ulgi związanej z zakupem kas fiskalnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kasa-kasa rejestrująca; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) uzupełnione pismem z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sumowania wysokości sprzedaży w wyniku sukcesji podatkowej oraz braku prawa do ulgi związanej z zakupem kas fiskalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sumowania wysokości sprzedaży w wyniku sukcesji podatkowej oraz braku prawa do ulgi związanej z zakupem kas fiskalnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będąca także czynnym podatnikiem podatku VAT. Równocześnie jest komandytariuszem w spółce osobowej (spółka komandytowa). Komplementariuszem w tej spółce jest osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Osoba fizyczna zamierza podwyższyć swój wkład w spółce komandytowej. Na pokrycie wkładu do spółki komandytowej zamierza wnieść całe swoje dotychczasowe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 55 KC.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca komandytariuszem w spółce osobowej, po wniesieni całego swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej celem podwyższenia swojego wkładu, nie likwiduje swojej działalności gospodarczej.

W ramach indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorca prowadzi, między innymi, sprzedaż wysyłkową z kraju do Niemiec. Rozpoczynając sprzedaż wysyłkową podjęto decyzję, że do momentu osiągnięcia progowego obrotu 100 000 EUR, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce. Wysokość sprzedaży do Niemiec do dnia wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie osiągnie wymienionego limitu sprzedaży, co za tym idzie, nie wystąpił obowiązek obligatoryjnego zarejestrowania się na terenie Niemiec i opodatkowywania sprzedaży wysyłkowej w kraju przeznaczenia.

Równocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako osoba fizyczna, są użytkowane kasy fiskalne. W związku z zamiarem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej zakupiono dwie nowe kasy fiskalne oraz zmieniono moduł w jednej z funkcjonujących kas. Kasy te zostały zakupione na spółkę komandytową (dokonano ich fiskalizacji). Spółka komandytowa do dnia wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie dokonywała żadnych dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej należy sumować sprzedaż wysyłkową z działalności indywidualnej ze sprzedażą wysyłkową spółki komandytowej w celu ustalenia momentu przekroczenia limitu 100 000 EUR obligującego do rejestracji w Niemczech, czy też pomimo wniesienia całego jednoosobowego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej liczyć należy nowy limit od „zera” ?
2.  Czy spółka komandytowa ma prawo do ulg związanych z zakupem kas fiskalnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej na podstawie art. 55 KC, a co za tym idzie wg sukcesji podatkowej zawartej w art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca uważa, że spółka komandytowa staje się następcą prawnym jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z powyższym:

*   po przejęciu przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę komandytową limit dotyczący dostaw sprzedaży wysyłkowej do Niemiec w wysokości 100 000 EUR podlegający opodatkowaniu w Polsce liczy się narastająco, czyli należy sumować wysokość obrotów z indywidualnej działalności oraz obroty spółki komandytowej (nie ma prawa spółka komandytowa liczyć limitu od „0”),
*   Spółka komandytowa nie ma prawa do skorzystania z ulgi na zakup kas fiskalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III – Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowo prawnych.

Jednocześnie art. 93e ww. ustawy przewiduje, że przepisy odrębnych ustaw, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą stanowić w powyższej kwestii inaczej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.)

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wniesienia wkładu do spółki).

Ponadto w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będąca także czynnym podatnikiem podatku VAT. Równocześnie jest komandytariuszem w spółce osobowej (spółka komandytowa). Komplementariuszem w tej spółce jest osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Osoba fizyczna zamierza podwyższyć swój wkład w spółce komandytowej. Na pokrycie wkładu do spółki komandytowej zamierza wnieść całe swoje dotychczasowe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 551 KC.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca komandytariuszem w spółce osobowej, po wniesieniu całego swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej celem podwyższenia swojego wkładu, nie likwiduje swojej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić zatem należy, że po wniesieniu do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się sukcesorem tego przedsiębiorstwa, co oznacza, że wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Powołany art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obejmuje m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Przy czym, pod pojęciem „udziału”, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć każdą formę uczestnictwa wspólnika w tej spółce, a zatem także komplementariusza, komandytariusza w spółce komandytowej. Zauważyć bowiem należy, że ani Ordynacja podatkowa, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają definicji tego pojęcia. W odniesieniu do wspólników spółek osobowych Kodeks ten posługuje się pojęciami „udział kapitału” bądź „udział w zysku”. O „udziale” w ww. Kodeksie jest mowa wyłącznie w zakresie dotyczącym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako części kapitału zakładowego tej spółki (art. 152 Ksh). Wobec powyższego, dla prawidłowego zastosowania cyt. art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy posłużyć się językową wykładnią tego pojęcia. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego pod pojęciem „udział” należy rozumieć m.in. „uczestniczenie, uczestnictwo, współdziałanie, wkład do kapitału spółki, spółdzielni, przedsiębiorstwa handlowego, przemysłowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do spółki komandytowej, spółka komandytowa jest następcą prawnym osoby fizycznej i na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej, wynikające m.in. z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca nieprawidłowo stoi na stanowisku, że w sprawie ma zastosowanie art. 93 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie nie ma to jednak wpływu na następstwo prawne występujące w sprawie objętej wnioskiem.

Reasumując, Spółka komandytowa staje się następcą prawnym działalności gospodarczej osoby fizycznej, na skutek sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na spółkę komandytową przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie osoby fizycznej.

W związku z powyższym wysokość sprzedaży wysyłkowej (zdefiniowanej w art. 2 pkt 23 ustawy) na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT z działalności osoby fizycznej należy zsumować ze sprzedażą wysyłkową spółki komandytowej jako następcy prawnego. Dopiero taka wartość sprzedaży wysyłkowej, która przekroczy limit, określony przez państwo członkowskie przeznaczenia obligować będzie Wnioskodawcę do rejestracji na terytorium tego państwa członkowskiego (zgodnie z art. 23 ustawy o VAT).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sumowania wysokości sprzedaży w wyniku sukcesji podatkowej należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 163).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanego dalej „odliczeniem”, lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1.  złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
2.  rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, zwanym dalej „potwierdzeniem”;
3.  posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, odliczenie może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania, jak również w przypadku, gdy podatnik, który mimo braku takiego obowiązku dobrowolnie rozpoczyna ewidencjonowanie przy użyciu kasy fiskalnej. Przepis ten stanowi o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania.

Zatem ustawodawca utożsamia dzień powstania obowiązku ewidencjonowania z dniem dobrowolnego rozpoczęcia tych czynności. Art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

Powyższe przepisy prawa podatkowego potwierdzają, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania lub w związku z dobrowolnym rozpoczęciem ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania lub po dobrowolnym rozpoczęciu ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania lub dobrowolnym rozpoczęciu ewidencjonowania, a także w sytuacji nabycia kas w celu wymiany starych modeli na nowe.

Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, zatem prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej. Tym samym w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej, Spółka komandytowa – jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Spółka komandytowa jest bowiem na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowana jako następca prawny. Oznacza to, że Spółka przejęła istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji, Spółka nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do ulgi związanej z zakupem kas rejestrujących uznać należy za prawidłowe.

Resumując, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.