Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.28.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu Opłaty przygotowawczej należnej z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki
Słowa kluczowe: opłata; pożyczka; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej należnej z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej należnej z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i sama rozlicza swoje przychody.

Wnioskodawca jest Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym (dalej: „Klient”). Spółka udziela pożyczek wieloratalnych, tj. spłacanych w ratach miesięcznych. Pożyczki wieloratalne udzielane są na okres nie dłuższy niż 48 miesięcy i spłacane są w równych miesięcznych ratach (miesiąc – około trzydziestodniowy okres).

Przy zawieraniu umowy pożyczki wieloratalnej, Klient otrzymuje harmonogram spłat miesięcznych, wskazujący datę płatności każdej raty. Rata stanowi sumę wymagalnych w dacie spłaty: kwoty kapitału oraz poszczególnych opłat i odsetek (dalej: „Rata”).

Zasady naliczania i pobierania opłat i odsetek są i będą wyszczególnione w umowie zawieranej z Klientem, w tym w Regulaminie (dalej: „Umowa”).

Spółka planuje wprowadzić zmiany w Umowie, zgodnie z którymi z tytułu umowy pożyczki, Klient będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za czynności związane z zaciągniętą pożyczką, obejmujące przykładowo koszty dystrybucji (zawierające koszty asysty przedkontraktowej), analizę ryzyka kredytowego, zbadanie zdolności kredytowej (dalej: „Opłata przygotowawcza”). Wysokość Opłaty przygotowawczej będzie uzależniona od kwoty udzielonej Pożyczki i nie będzie uzależniona od okresu trwania umowy. Obowiązek zapłaty Opłaty przygotowawczej zostanie rozłożony proporcjonalnie na okresy miesięczne i Opłata przygotowawcza stanie się należna i wymagalna w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w Umowie z klientem (Dzień spłaty), w odniesieniu do danej części opłaty przygotowawczej wynikającej z harmonogramu spłat. Innymi słowy, Opłata przygotowawcza będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki oraz wszystkich opłat (w tym całej kwoty Opłaty przygotowawczej) przez Klienta, umowa pożyczki wygasa. Niezapłacona dotychczas część Opłaty przygotowawczej jest należna w takim przypadku w ostatnim dniu ostatniego okresu rozliczeniowego.

Klient jest i będzie zobowiązany także do zapłaty opłaty operacyjnej, w zakresie której Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W dniu 25 października 2016 r. wydana została interpretacja podatkowa dotycząca momentu rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu Opłaty operacyjnej, w których organ podatkowy uznał stanowisko Spółki (analogiczne do stanowiska opisanego poniżej) za prawidłowe. Sygnatura wskazanej interpretacji to: 2461-IBPB-1-3.4510.791.2016.1.JKT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu Opłaty przygotowawczej należnej z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu Opłaty przygotowawczej w przypadku pożyczki spłacanej w ratach miesięcznych – w ostatnim dniu każdego przyjętego w Umowie z Klientem okresu rozliczeniowego – w części Opłaty przygotowawczej przypadającej zgodnie z Umową na dany okres, do dnia zakończenia albo wygaśnięcia Umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Kwestia momentu rozpoznawania przychodów podatkowych w przypadku osób prawnych została uregulowana w art. 12 ustawy CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast, moment rozpoznania przychodów dla celów podatkowych określają m.in. przepisy art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c ustawy CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz ust. 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną przez organy podatkowe definicją, „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-417/15-2/JBB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1280/14/SD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 r., sygn. ITPB3/423-397/14/KK).

W przypadku pożyczek wieloratalnych, Opłata przygotowawcza, zgodnie z Umową, będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Zatem, przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w odniesieniu do Opłaty przygotowawczej należnej za dany okres, zgodnie z Umową pożyczki. W przypadku wygaśnięcia umowy z powodu wcześniejszej spłaty pożyczki przez Klienta, Opata przygotowawcza jest należna w części określonej w Umowie pożyczki w ostatnim dniu ostatniego okresu rozliczeniowego.

Należy zaznaczyć, że do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r., sygn. ILPB3/423-477/11-2/JG: „Reasumując, skoro w zawartych umowach strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usług pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu w przypadku opisanych przez Spółkę umów, należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (miesiąc kalendarzowy), bez względu na dzień uzyskania raportu o kwocie należnej prowizji, wystawienia faktury, czy moment dokonania płatności za wykonane usługi.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, powinien on rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu Opłaty przygotowawczej w ostatnim dniu każdego przyjętego w Umowie z Klientem okresu rozliczeniowego – w części przypadającej na dany okres zgodnie z Umową pożyczki.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-268/15/MJ.

Podejście takie zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych dotyczących rozliczanego w okresach rozliczeniowych dotyczących pożyczki przykładowo w:

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-45/15-2/DS i sygn. ILPB4/4510-1-46/15-2/ŁM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r., sygn. IPPB3/423-1094/14-6/MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1280/14/SD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-44/14/PS.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., sygn. II FSK 1363/14: „jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy, uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy Opłatę przygotowawczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Opłata przygotowawcza jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za czynności związane z zaciągniętą pożyczką, obejmujące przykładowo koszty dystrybucji, analizę ryzyka kredytowego, zbadanie zdolności kredytowej. Wysokość Opłaty przygotowawczej będzie uzależniona od kwoty udzielonej Pożyczki i nie będzie uzależniona od okresu trwania umowy.

Opłata przygotowawcza nie jest odrębną (niezależną) usługą od udzielonej Pożyczki. Poprzez zmiany, które Wnioskodawca planuje wprowadzić w Umowie, Klient będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za dodatkowe czynności związane z faktem udzielenia pożyczki, przy czym charakter tych czynności wskazuje, że będą one dokonane przed udzieleniem pożyczki. Z tych względów nie można mówić o odrębności Opłaty Przygotowawczej. Czynności za które jest pobierana Opłata przygotowawcza są ściśle związane z udzieleniem Pożyczki.

Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki, Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Opłata przygotowawcza jest znana w momencie udzielenia pożyczki, a jej wysokość zostanie proporcjonalnie rozłożona na okresy miesięczne i stanie się należna w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w Umowie z Klientem.

Z powyższych względów, wartość Opłaty przygotowawczej, stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop, przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i updop. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 updop, za datę powstania przychodu z Opłaty przygotowawczej należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody z tytułu Opłaty przygotowawczej należy rozpoznawać w ostatnim dniu każdego przyjętego w Umowie z Klientem okresu rozliczeniowego – w części Opłaty przygotowawczej przypadającej zgodnie z Umową na dany okres, do dnia zakończenia albo wygaśnięcia Umowy.

Opis czynności, w związku z którymi pobierana jest Opłata przygotowawcza nie wskazuje, że usługa ma charakter ciągły. Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnej dodatkowej usługi w trakcie okresu na jaki została udzielona pożyczka, a wszystkie wskazane we wniosku czynności wiążą się nierozerwalnie z samym udzieleniem pożyczki. A zatem, momentem powstania przychodu podatkowego – w myśl art. 12 ust. 3a updop – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę (podpisanie umowy).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ zauważa, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania art. 12 ust. 3a i 3c updop, zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.