Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.244.2016.1.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania usług odpłatnego zakwaterowania.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; wyżywienie; zakwaterowanie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Województwa reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania usług odpłatnego zakwaterowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania usług odpłatnego zakwaterowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Województwo planuje od 1 stycznia 2017 r. rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo.

Na terenie Województwa funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm., dalej: ustawa o systemie oświaty) szkoły będące jednostkami budżetowymi Województwa. Niektóre z jednostek w swojej ofercie edukacyjnej proponują zakwaterowanie w internatach, przykładowo Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych C, Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy, Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych (dalej: A) oraz Zespół Szkół Agrotechnicznych B (dalej: B).

Województwo wyróżnia następujące przypadki czynności dokonywanych w internatach:

*   Zasadniczo, w internatach mieszkają uczniowie danej szkoły (stały pobyt w trakcie roku szkolnego w dni powszednie, a w niektórych przypadkach również w weekendy). Szkoły pobierają opłaty od uczniów z tytułu usług zakwaterowania;
*   Niemniej jednak, zdarza się, że z internatów korzystają dzieci z innych szkół (spoza obszaru Województwa). Przykładowo w B w internacie zatrzymują się odbywający praktykę zawodową uczniowie ze szkół z poza terenu Województwa, stosownie do postanowień umów zawartych przez B z danymi szkołami. Opłaty z tytułu usług zakwaterowania pobierane są od uczniów tych szkół;
*   Ponadto, zdarzają się sytuacje, gdy w ramach wolnych miejsc (np. w wakacje) z noclegów korzystają osoby z zewnątrz (niebędące uczniami danej szkoły), np. grupy sportowców, osoby indywidualne. Dla przykładu w B w internacie oferowany jest nocleg dla uczestników obozu językowego organizowanego przez stowarzyszenie. Natomiast w A w czasie ferii letnich i zimowych internat jest udostępniany zorganizowanym grupom młodzieży z całej Polski. Wskazać należy, że w internacie A znajduje się również apartament, który w wakacje jest odpłatnie udostępniany na rzecz turystów.

Województwo nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez siebie czynności. Niemniej jednak, zdaniem Województwa, świadczone usługi zakwaterowania na rzecz uczniów powinny zostać zaklasyfikowane według grupowania 55.90.11.0 PKWiU „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne” oraz w zakresie usług zakwaterowania uczestników konferencji lub gości w okresie wakacji – grupowania 55.20.19.0 PKWiU „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle centralizacji rozliczeń VAT, czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów danej szkoły stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy w świetle centralizacji rozliczeń VAT, czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży) w szczególności w okresie wakacji stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%?
3.  Czy w świetle centralizacji rozliczeń VAT, czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów innych szkół na podstawie zawieranych z tymi szkołami umów, stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów danej szkoły, stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży) w szczególności w okresie wakacji stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%.

Czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów innych szkół na podstawie zawieranych z tymi szkołami umów, stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że czynności odpłatnego zakwaterowania należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu świadczonych usług zakwaterowania Województwo będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe transakcje będzie realizowało na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji uznać należy, że Województwo świadczyć będzie usługi na terytorium kraju, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc usługi podlegające ustawie o VAT.

Ad.1.

Odpłatne zakwaterowanie uczniów danej szkoły

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

W związku z faktem, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uczeń”, „bursa” i „internat”, należy posiłkować się definicjami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 11 ustawy o systemie oświaty, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Bursa, w myśl postanowień § 57 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872), zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24 roku życia.

Internaty z kolei definiowane mogą być jako placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty.

W opinii Województwa, z przytoczonego przepisu wprost wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. usługi zakwaterowania w internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te internaty. Jak wskazano w opisie sprawy, w internatach zakwaterowani są głównie uczniowie uczęszczający do danej szkoły. W takim przypadku, zdaniem Województwa, dla świadczonych usług zakwaterowania dla uczniów i wychowanków tych szkół zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o VAT.

Województwo wskazuje, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-1355a/11/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż: „należy zaznaczyć, że zwolnieniem od podatku objęte są m.in. usługi zakwaterowania w internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te internaty. (\`(...)\`) jak słusznie wskazano we wniosku – zakwaterowanie w internacie uczniów Zespołu Szkół korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy”.

W związku z powyższym, w opinii Województwa, czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów danej szkoły stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Odpłatne zakwaterowanie osób niebędących uczniami danej szkoły

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 163 wymieniono „Usługi związane z zakwaterowaniem” (PKWiU 55).

Województwo nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez siebie czynności. Niemniej jednak, zdaniem Województwa, przedmiotowe czynności polegające na zakwaterowaniu osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży) w szczególności w okresie wakacyjnym powinny zostać zaklasyfikowane według grupowania 55.20.19.0 PKWiU „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Zdaniem Województwa, świadczona (za pośrednictwem szkół) usługa zakwaterowania świadczona na rzecz osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży), powinna zatem być opodatkowana stawką 8%.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-16/13-4/KW, w której Organ uznał, iż: „stanowisko Zainteresowanego w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia osób indywidualnych (grup zorganizowanych), osób niebędących wychowankami Bursy według stawki VAT 8%, uznaje się za prawidłowe”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. ITPP1/443-285a/12/IK stwierdził, że: „skoro usługi zakwaterowania i wyżywienia świadczone przez Zespół w okresie wakacji na rzecz młodzieży szkolnej, klubów sportowych, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 55.90.11.0, jak również usługi zakwaterowania osób indywidualnych, sklasyfikowane pod symbolem 55.20.11.0 mieszczą się w grupowaniu 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”, stwierdzić należy, iż o ile wskazana klasyfikacja jest prawidłowa, podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%”.

Takie stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1162/11/BM: „świadczone przez bursę usługi zakwaterowania grup przyjezdnych zorganizowanych, osób z zewnątrz tj. wycieczek szkolnych, studentów, dzieci i młodzież uczestniczących w zawodach sportowych, olimpiadach szkolnych i innych imprezach, sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki obniżonej do wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. nr 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146a ustawy o VAT”.

W rezultacie, w opinii Województwa, czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży) w szczególności w okresie wakacji stanowić będą po stronie Województwa usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%.

Ad. 3.

Odpłatne zakwaterowanie uczniów innych szkół na podstawie zawieranych z tymi szkołami umów

Jak wskazano powyżej, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Zdaniem Województwa, w przypadku zakwaterowania w internatach uczniów innych szkół, usługi te również powinny stanowić czynności podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT. Niemniej jednak zwolnienie to jest uwarunkowane zawarciem ze szkołą danego ucznia umowy dotyczącej jego zakwaterowania.

Wnioski takie należy wysnuć z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-1355a/11/AW, w której Organ uznał, iż: „zakwaterowanie uczniów innych szkół, studentów szkół policealnych i uczelni wyższych – wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku, gdyż nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) ustawy, bowiem szkoły te nie mają zawartych z Wnioskodawcą umów dotyczących zakwaterowania. O ile czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55, to są opodatkowane stawką 8%”.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż w przypadku gdy Województwo (poprzez swoją szkołę) zawiera umowy dotyczące zakwaterowania danego ucznia z innymi szkołami, spełnia ono przesłankę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Województwo wskazuje, iż taka argumentacja znajduje potwierdzenie przykładowo w komentarzu do art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, w którym wskazano: „Jednocześnie rozszerzono zakres zwolnienia także na podmioty trzecie świadczące usługi zakwaterowania i działające w charakterze bursy, internatu czy też domu studenckiego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby zakwaterowanie miało miejsce nie na podstawie umowy z indywidualnym wychowankiem, uczniem, studentem czy też doktorantem, lecz by odbywało się na podstawie umowy zawartej przez podmiot trzeci ze szkołą bądź uczelnią. Te ostatnie będą wówczas kierować swoich wychowanków, uczniów, studentów czy też doktorantów na pobyt w obiektach udostępnianych przez ten podmiot” (Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 10, 2016 r.).

Odnosząc powyższe do sytuacji Województwa, przykładowo w przypadku zakwaterowania uczniów odbywających praktykę zawodową w B, zastosowanie znajdzie przytoczony art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż to dana szkoła spoza obszaru Województwa kieruje swoich uczniów na pobyt w internacie B (na podstawie umowy zawartej z B). Nie ma przy tym znaczenia, iż opłaty za internat uiszcza dany uczeń, bowiem dokonuje tego na podstawie ustaleń wynikających z umowy zawartej między szkołami.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zakwaterowania uczniów innych szkół na podstawie zawieranych z tymi szkołami umów, Województwo powinno traktować te czynności jako podlegające ustawie o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE” – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Województwo planuje od 1 stycznia 2017 r. rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione od tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo.

Na terenie Województwa funkcjonują na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty szkoły będące jednostkami budżetowymi Województwa. Niektóre z jednostek w swojej ofercie edukacyjnej proponują zakwaterowanie w internatach, przykładowo Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych C, Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy, Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych A (dalej: A) oraz Zespół Szkół Agrotechnicznych B (dalej: B).

Województwo wyróżnia następujące przypadki czynności dokonywanych w internatach:

*   Zasadniczo, w internatach mieszkają uczniowie danej szkoły (stały pobyt w trakcie roku szkolnego w dni powszednie, a w niektórych przypadkach również w weekendy). Szkoły pobierają opłaty od uczniów z tytułu usług zakwaterowania;
*   Niemniej jednak, zdarza się, że z internatów korzystają dzieci z innych szkół (spoza obszaru Województwa). Przykładowo w B w internacie zatrzymują się odbywający praktykę zawodową uczniowie ze szkół z poza terenu Województwa, stosownie do postanowień umów zawartych przez B z danymi szkołami. Opłaty z tytułu usług zakwaterowania pobierane są od uczniów tych szkół;
*   Ponadto, zdarzają się sytuacje, gdy w ramach wolnych miejsc (np. w wakacje) z noclegów korzystają osoby z zewnątrz (niebędące uczniami danej szkoły), np. grupy sportowców, osoby indywidualne. Dla przykładu w B w internacie oferowany jest nocleg dla uczestników obozu językowego organizowanego przez stowarzyszenie. Natomiast w A w czasie ferii letnich i zimowych internat jest udostępniany zorganizowanym grupom młodzieży z całej Polski. Wskazać należy, że w internacie A znajduje się również apartament, który w wakacje jest odpłatnie udostępniany na rzecz turystów.

Zdaniem Województwa, świadczone usługi zakwaterowania na rzecz uczniów powinny zostać zaklasyfikowane według grupowania 55.90.11.0 PKWiU „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne” oraz w zakresie usług zakwaterowania uczestnikom konferencji lub gościom w okresie wakacji – grupowania 55.20.19.0 PKW1U „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów i opis sprawy wskazać należy, że w świetle centralizacji rozliczeń VAT, czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów stanowią po stronie Wnioskodawcy usługi podlegające ustawie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zatem kwestii czy czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów danej szkoły i innych szkół na podstawie zawieranych z tymi szkołami umów stanowić będą po stronie Województwa usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii wysokości opodatkowania czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży) w szczególności w okresie wakacji.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku w stosunku do niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Stosownie do art. 2 ust. 1-7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uczeń”, dlatego też należy posiłkować się definicjami wynikającymi z odrębnych przepisów. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 11 ustawy o systemie oświaty, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi zakwaterowania świadczone przez internaty podlegają zwolnieniu, tylko w sytuacji jeżeli są świadczone na rzecz ich własnych uczniów i wychowanków lub gdy są świadczone na rzecz uczniów i wychowanków innych szkół, pod warunkiem że szkoły te mają zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków.

Dlatego też zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, określony w taki sposób oznacza, że inne usługi zakwaterowania w bursach, internatach lub domach studenckich (np. w ramach wycieczek, obozów, usług krótkotrwałego zamieszkania dla osób innych niż wymienione w zakresie objętym zwolnieniem), nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że czynności, świadczone przez Województwo, w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów danej szkoły stanowić będą usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy. Natomiast czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów innych szkół na podstawie zawieranych z tymi szkołami umów – korzystają ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy.

Ze zwolnienia tego nie mogą korzystać natomiast usługi w zakresie odpłatnego zakwaterowania osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży – w szczególności w okresie wakacji), z którymi nie są podpisane umowy o zakwaterowanie.

Jak już wskazano podstawowa stawka podatku wynosi 23%. W przepisach ustawy, przewidziano jednak możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% – pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca wskazał, że zdarzają się sytuacje, gdy w ramach wolnych miejsc (np. w wakacje) z noclegów korzystają osoby z zewnątrz (niebędące uczniami danej szkoły), np. grupy sportowców, osoby indywidualne. Dla przykładu w B w internacie oferowany jest nocleg dla uczestników obozu językowego organizowanego przez stowarzyszenie. Natomiast w A w czasie ferii letnich i zimowych internat jest udostępniany zorganizowanym grupom młodzieży z całej Polski. Wskazać należy, że w internacie A znajduje się również apartament, który w wakacje jest odpłatnie udostępniany na rzecz turystów. Zdaniem Wnioskodawcy ww. usługi zakwaterowania powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.20.19.0 PKWiU „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponieważ świadczone przez Województwo usługi w zakresie odpłatnego zakwaterowania osób niebędących uczniami danej szkoły (tj. grup sportowców, osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup młodzieży), w szczególności w okresie wakacji, nie stanowią usług zakwaterowania korzystających ze zwolnienia, podlegają one opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.