Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.227.2019.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Stawki podatku dla najmu, mediów i gospodarowania odpadami.
Słowa kluczowe: media; odpady (śmieci); refakturowanie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Wnioskodawca prawidłowo stosuje:

*   jednolitą stawkę VAT zwolnioną w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych, w których skalkulowano koszty czynszu i mediów tj. wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków) oraz jednolitą stawkę VAT 23% w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, w których skalkulowano koszty czynszu i mediów tj. wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków **– jest nieprawidłowe.**

*   jednolitą stawkę VAT zwolnioną w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych, w których skalkulowano opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz jednolitą stawkę VAT 23% w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, w których skalkulowano opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Wnioskodawca prawidłowo stosuje jednolitą stawkę VAT zwolnioną w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych w których skalkulowano koszty czynszu i mediów oraz jednolitą stawkę VAT 23% w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, w których skalkulowano koszty czynszu i mediów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółdzielnia ,,” w zwana dalej ,,Spółdzielnią” jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia wykonuje usługi w zakresie handlu detalicznego oraz wynajmu lokali, obiektów i terenów. Spółdzielnia posiada 81% udziałów w budynku mieszkalno-usługowym, w którym działa Wspólnota Mieszkaniowa.

Lokale użytkowe Spółdzielnia wynajmuje najemcom prowadzącym działalność gospodarczą, a lokale mieszkalne Spółdzielnia wynajmuje pracownikom, emerytom i innym osobom fizycznym. Najemcy zajmują lokale użytkowe i mieszkalne na podstawie umów najmu zawartych ze Spółdzielnią.

Zgodnie z umowami najmu, najemcy obciążani są z tytułu opłaty za najem w przypadku lokali mieszkalnych lub z tytułu czynszu w przypadku lokali użytkowych. Wraz z umową za najem lokali mieszkalnych w załączeniu najemca otrzymuje wyliczenie opłat na które składa się: czynsz za najem, zaliczkowe opłaty za świadczenia (centralne ogrzewanie, zimna woda, podgrzanie wody i odprowadzenie ścieków) i gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z treści umowy wynika, że jest to jedno świadczenie. Opłatę i czynsz skalkulowano w następujący sposób: czynsz za najem, opłata zaliczkowa za centralne ogrzewanie, opłata zaliczkowa za podgrzanie wody, opłata zaliczkowa za zimną wodę i ścieki oraz wywóz nieczystości. Lokale użytkowe i mieszkalne posiadają liczniki zużycia centralnego ogrzewania i wody, które w okresach półrocznych lub rocznych podlegają rozliczeniu przez Wspólnotę Mieszkaniową na podstawie ,,Regulaminu …”. Pierwsze rozliczenie z tytułu podgrzania wody, zimnej wody i ścieków planowane jest na koniec czerwca 2019 roku, a rozliczenie centralnego ogrzewania planowane jest na koniec bieżącego roku.

W przypadku powstania różnic pomiędzy pomiarem zużycia centralnego ogrzewania i wody, a skalkulowaną opłatą czynszową Wspólnota Mieszkaniowa rozliczy je na poszczególnych najemców, a ogólną kwotą obciąży lub uzna Spółdzielnię jako właściciela 81% lokali. Różnica wynikająca z pomiarów pomiędzy licznikiem głównym, a sumą poszczególnych liczników rozliczona będzie na poszczególnych najemców proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lokalu. Rozliczenie na zasadzie korekty wyświadczonej usługi (in „+” lub in„-”) dotyczyć będzie jednej kwoty z tytułu opłaty czynszowej.

Najemcy nie mają możliwości zawarcia umów bezpośrednio z dostawcami mediów, korzystają z usług świadczeniodawców, z którymi Wspólnota Mieszkaniowa zawarła umowy.

Spółdzielnia, ani Wspólnota Mieszkaniowa, nie decydują o wielkości zużycia mediów przez najemców.

Wspólnota Mieszkaniowa, która nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT obciąża Spółdzielnię jako właściciela 81% lokali Notą Księgową za zarządzanie i fundusz remontowy oraz w skalkulowanej wartości brutto za media. Elementem opłat za media są: opłata za centralne ogrzewanie, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zimna woda i odprowadzenie ścieków.

Należności wynikające z opłaty za najem lokali mieszkalnych wpływają bezpośrednio na konto Zarządcy Wspólnoty Mieszkaniowej, który w okresach miesięcznych rozlicza się ze Spółdzielnią.

Spółdzielnia ewidencjonuje sprzedaż na kasie fiskalnej z tytułu opłat za najem lokali mieszkalnych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej korzystając ze zwolnienia dla całej wyświadczonej usługi najmu. Spółdzielnia z tytułu najmu lokali użytkowych dla osób prowadzących działalność gospodarczą wystawia faktury VAT stosując jednolitą stawkę 23% dla całej usługi najmu.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r. (sygn. I S.A./KA 485/99) sąd potwierdził że jednym z warunków uzależniających wystawienie ,,refaktury” za media jest przypadek w którym dany podmiot otrzymujący fakturę z tytułu świadczonych usług wystawia fakturę (refakturę) na podmiot, który z tych usług korzysta, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku VAT, jaka widnieje na fakturze pierwotnej (od dostawcy mediów).

Wobec powyższego w sytuacji Wnioskodawcy ,,refakturowanie” usług za media nie może być zastosowane, co w konsekwencji potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług najmu w przypadku lokali mieszkalnych stawką VAT zwolnioną, a w przypadku lokali użytkowych stawką VAT 23%, gdyż pośrednikiem w świadczeniu usług jest Wspólnota Mieszkaniowa.

Ponadto, ponoszone przez wynajmującego koszty mediów stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych na rzecz najemców. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności. W przypadku Wnioskodawcy należności od najemców są regulowane w całości jedną kwotą.

Reasumując, zdaniem Spółdzielni świadczenia dodatkowe (centralne ogrzewanie, woda zimna i ciepła, odprowadzanie ścieków, wywozu nieczystości stałych) są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych i usługowych i mają w stosunku do nich charakter uzupełniający, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości – kalkulacji ceny i stanowią jedno świadczenie – usługę najmu oraz podlegają opodatkowaniu według właściwych stawek VAT. W przypadku najmu lokali mieszkalnych znajduje zastosowanie treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednocześnie w przypadku lokali użytkowych należy zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej – usług najmu tj. stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Oznaczenie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej: art. 43 w związku z art. 5, art. 7, art. 8, art. 29a, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Na pytanie postawione w wezwaniu, tj. należy jednoznacznie wskazać jakie koszty (media), którymi Wnioskodawca obciąża/będzie obciążał najemców lokali są/będą objęte zakresem pytań, Wnioskodawca odpowiedział, że zakresem pytań objęte są następujące media:

zimna woda/odprowadzanie ścieków, energia cieplna na potrzeby podgrzania wody i centralnego ogrzewania oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na pytanie postawione w wezwaniu: czy przedmiotem usługi dostarczania mediów do lokali, objętych zakresem wniosku, jest/będzie wyłącznie odsprzedaż mediów bez jakiejkolwiek marży, Wnioskodawca odpowiedział, że zakresem wniosku objęta jest wyłącznie odsprzedaż mediów bez jakiejkolwiek marży.

Na pytanie postawione w wezwaniu: czy najemcy, objętych zakresem wniosku, mają/będą mieli wpływ na wielkość zużycia mediów, Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie lokale wyposażone są w urządzania pomiarowe (zimna woda/odprowadzanie ścieków, energia cieplna na potrzeby podgrzania wody i centralnego ogrzewania), a więc użytkownik lokalu ma wpływ na wielkość zużycia mediów, a co za tym idzie na wysokość opłaty. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalana jest przez Radę Gminy w przeliczeniu na jedną osobę.

Na pytanie postawione w wezwaniu: czy lokale mieszkalne oddane w najem, są/będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca odpowiedział, że: tak, lokale mieszkalne oddane w najem są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na pytanie postawione w wezwaniu: czy opłaty za media dostarczane do lokali wspólnoty mieszkaniowej stanowią/będą stanowiły opłaty niezależne od Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2016 r., poz. 207), Wnioskodawca odpowiedział:

Poniżej opłaty za media dostarczane do lokali Wspólnoty Mieszkaniowej, które stanowią opłaty niezależne od Wnioskodawcy:

1.  zimna woda/odprowadzanie ścieków - lokale mieszkalne i użytkowe: opłaty niezależne od Wnioskodawcy,
2.  energia cieplna na potrzeby podgrzania wody i centralnego ogrzewania – lokale mieszkalne i użytkowe: opłaty niezależne od Wnioskodawcy.
3.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – lokale mieszkalne i użytkowe: opłata niezależna od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo stosuje jednolitą stawkę VAT zwolnioną w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych w których skalkulowano koszty czynszu i mediów oraz jednolitą stawkę VAT 23% w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, w których skalkulowano koszty czynszu i mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółdzielni:

*   obciążając najemców lokali mieszkalnych z tytułu opłat za czynsz w którym skalkulowano koszty czynszu i mediów winna zastosować stawkę właściwą dla całej usługi zasadniczej – usługi najmu tj. zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług;

*   obciążając najemców lokali użytkowych z tytułu opłat za czynsz w którym skalkulowano koszty czynszu i mediów winna zastosować stawkę właściwą dla całej usługi zasadniczej – usługi najmu tj. stawkę podatku VAT 23%.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust.1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust.1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073, 2244, z 2019 r. poz. 80.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuję się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Według Spółdzielni, najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, płaceniu umówionego czynszu przez najemcę, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Strony w zawartych umowach cywilnoprawnych określiły co jest przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy jest usługa najmu z której nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (centralne ogrzewanie, woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych). Kalkulacja ceny za najem, ma istotne znaczenie informacyjne przy jej ustaleniu, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Zdaniem Spółdzielni postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemcy nie mają możliwości zawarcia umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Najem więc pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń prowadzących do określonego celu czyli najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Dodatkowe usługi w postaci dostępu do wody, energii cieplnej, odprowadzanie ścieków, wywozu nieczystości stałych są jedynie środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego czyli najmu lokalu. Dodatkowe usługi traktowane są jako element usługi zasadniczej, ponieważ bez nich nie można wykonać usługi najmu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) kierując się ogólną zasadą wynikająca z art. 1 ust.2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenie, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielnie miałaby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółdzielni usługa zasadnicza i dodatkowa opodatkowane winny być taką samą stawką VAT. Bez usługi zasadniczej tj. usługi najmu odsprzedaż ww. mediów utraciłaby sens. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna czyli najem lokalu, a koszty dodatkowe w tym opłaty z tytułu mediów (wody, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych) stanowią element rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia uzupełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w sprawie Wnioskodawcy sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu oraz stosować odrębne stawki VAT.

W przypadku Wnioskodawcy Wspólnota Mieszkaniowa zawiera umowę na dostawę wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów na najemcę.

Wspólnota Mieszkaniowa obciąża Spółdzielnię (właściciela lokali mieszkalnych i użytkowych) jako podatnik niebędący czynnym podatnikiem VAT, Notą Księgową za zarządzanie i fundusz remontowy oraz w skalkulowanej wartości brutto za media, których elementami są: opłata za centralne ogrzewanie, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zimna woda i odprowadzenie ścieków. Z uwagi na to że Wspólnota Mieszkaniowa obciąża Spółdzielnię wartością brutto usług za media Spółdzielnia nie ma możliwości odliczenia VAT-u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania, iż Wnioskodawca prawidłowo stosuje:

*   jednolitą stawkę VAT zwolnioną w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych, w których skalkulowano koszty czynszu i mediów tj. wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków) oraz jednolitą stawkę VAT 23% w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, w których skalkulowano koszty czynszu i mediów tj. wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków **– jest nieprawidłowe.**

*   jednolitą stawkę VAT zwolnioną w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych, w których skalkulowano opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz jednolitą stawkę VAT 23% w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, w których skalkulowano opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy, precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W kwestii określenia czy opłaty za dostarczanie wody (woda zimna), dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody (woda ciepła) i odprowadzanie ścieków do/z pomieszczeń wynajmowanych przez Najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (np. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE orzekł, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc, co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Należy zauważyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada 81% udziałów w budynku mieszkalno-usługowym, w którym działa Wspólnota Mieszkaniowa. Lokale użytkowe Spółdzielnia wynajmuje najemcom prowadzącym działalność gospodarczą, a lokale mieszkalne Spółdzielnia wynajmuje pracownikom, emerytom i innym osobom fizycznym. Najemcy zajmują lokale użytkowe i mieszkalne na podstawie umów najmu zawartych ze Spółdzielnią. Zgodnie z umowami najmu, najemcy obciążani są z tytułu opłaty za najem w przypadku lokali mieszkalnych lub z tytułu czynszu w przypadku lokali użytkowych. Wraz z umową za najem lokali mieszkalnych w załączeniu najemca otrzymuje wyliczenie opłat na które składa się: czynsz za najem, zaliczkowe opłaty za świadczenia (centralne ogrzewanie, zimna woda, podgrzanie wody i odprowadzenie ścieków) i gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z treści umowy wynika, że jest to jedno świadczenie. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umów bezpośrednio z dostawcami mediów, korzystają z usług świadczeniodawców, z którymi Wspólnota Mieszkaniowa zawarła umowy. Spółdzielnia, ani Wspólnota Mieszkaniowa, nie decydują o wielkości zużycia mediów przez najemców. Zakresem wniosku objęta jest wyłącznie odsprzedaż mediów bez jakiejkolwiek marży. Wszystkie lokale wyposażone są w urządzania pomiarowe (zimna woda/odprowadzanie ścieków, energia cieplna na potrzeby podgrzania wody i centralnego ogrzewania), a więc użytkownik lokalu ma wpływ na wielkość zużycia mediów, a co za tym idzie na wysokość opłaty. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalana jest przez Radę Gminy w przeliczeniu na jedną osobę.

Lokale mieszkalne oddane w najem są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na pytanie postawione w wezwaniu: czy opłaty za media dostarczane do lokali wspólnoty mieszkaniowej stanowią/będą stanowiły opłaty niezależne od Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2016 r., poz. 207), Wnioskodawca odpowiedział:

Poniżej opłaty za media dostarczane do lokali Wspólnoty Mieszkaniowej, które stanowią opłaty niezależne od Wnioskodawcy to:

1.  zimna woda/odprowadzanie ścieków - lokale mieszkalne i użytkowe: opłaty niezależne od Wnioskodawcy,
2.  energia cieplna na potrzeby podgrzania wody i centralnego ogrzewania – lokale mieszkalne i użytkowe: opłaty niezależne od Wnioskodawcy.
3.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - lokale mieszkalne i użytkowe: opłata niezależna od Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu dostawy wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków za element składowy usługi najmu.

W konsekwencji, skoro najemcy/użytkownicy lokali mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia oraz Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość rozliczenia zużycia mediów na podstawie faktycznego odczytu z liczników (wodomierzy, liczników ciepła), to najem lokali oraz związane z nimi media w postaci wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

Tym samym, Wnioskodawca wystawiając dla najemców/użytkowników lokali faktury za koszty mediów powinien stosować stawki właściwe dla danej usługi, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że opłaty z tytułu dostawy wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, którymi Wnioskodawca obciążając najemców/użytkowników lokali w tym również lokali użytkowych, należy traktować jako odrębne świadczenie z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla danej usługi.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych z tytułu opłat za czynsz w którym skalkulowano koszty czynszu i mediów winien zastosować stawkę właściwą dla całej usługi zasadniczej – usługi najmu tj. stawkę podatku VAT 23%, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych należących do wspólnoty mieszkaniowej, których właścicielem jest Wnioskodawca, należy wskazać, że stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2016 r., poz. 207), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem, zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, przez lokatora należy rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – właścicielem jest wynajmujący lub inna osoba, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Z kolei w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - przez mieszkaniowy zasób gminy - należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w tym przypadku spełnione są warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych oraz świadczy na rzecz użytkowników usługi najmu i pobiera opłaty za media (tj. opłaty niezależne z tytułu dostawy wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków), a przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez użytkowników wyłącznie na cele mieszkaniowe. W konsekwencji dla usługi polegającej na świadczeniu na rzecz najemców lokali usytuowanych w budynkach wspólnot mieszkaniowych dostawy mediów tj. opłaty z tytułu dostawy wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, za które pobierane są płaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, w myśl § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość stosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostaw mediów (tj. opłaty niezależne z tytułu dostawy wody zimnej, dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie), podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków) do lokali mieszkalnych, których jest właścicielem znajdujących się we wspólnocie mieszkaniowej, wykorzystywanych przez użytkowników na podstawie umowy najmu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali mieszkalnych z tytułu opłat za czynsz w którym skalkulowano koszty czynszu i mediów winna zastosować stawkę właściwą dla całej usługi zasadniczej – usługi najmu tj. zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w związku z pobieranymi przez Wnioskodawcę opłatami za wywóz nieczystości komunalnych zauważyć należy, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu zużycia wody.

Zauważyć należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości komunalnych jest Wnioskodawca. Jeżeli jednak Wnioskodawca „przerzuca” koszt opłaty za wywóz nieczystości komunalnych na Najemcę, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, opodatkowaną – 23% stawką podatku dla najmu lokali użytkowych oraz zwolnioną dla najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.