Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.654.2016.1.DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: w zakresie wystawiania not korygujących do faktur dokumentujących zakupy towarów/usług wystawionych po przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur
Słowa kluczowe: faktura; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek naliczony; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not korygujących do faktur dokumentujących zakupy towarów/usług wystawionych po przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not korygujących do faktur dokumentujących zakupy towarów/usług wystawionych po przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany także „Spółką przekształconą”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą wskutek przekształcenia przedsiębiorcy indywidualnego (zwanym także „Przedsiębiorcą przekształcanym”) będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Przekształcenie odbyło się w trybie przepisów art. 5841\- 58413 kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że przedsiębiorstwo prowadzone przez Przedsiębiorcę przekształcanego jest na zasadzie kontynuacji prowadzone przez Spółkę przekształconą.

Przedsiębiorstwo funkcjonowało pod firmą Przedsiębiorcy przekształcanego do końca dnia 31 maja 2016 roku. W dniu 1 czerwca 2016 roku doszło do wpisania przekształcenia działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dzień przekształcenia). Od tego dnia przedsiębiorstwo funkcjonuje pod firmą Spółki przekształconej.

Przekształcenie nie miało wpływu na działalność przedsiębiorstwa (nie doszło do zawieszenia czy zaprzestania wykonywania działalności).

Przedsiębiorca przekształcany był stroną wielu umów przewidujących dostawy na jego rzecz towarów lub usług. Dostawy mają swe źródło w umowach zarówno o charakterze ciągłym jak i jednorazowym. Dostawy są realizowane na bieżąco. Dostawy były wykorzystywane do wykonywania przez Przedsiębiorcę przekształcanego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dostawy są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę przekształconą czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z przekształceniem występują sytuacje, w której podmiotem zamawiającym dostawę był Przedsiębiorca przekształcany, a faktycznym odbiorcą tejże dostawy jest Spółka przekształcona. W tym miejscu ponownie należy zaznaczyć, że Spółka przekształcona wykorzystuje dostawy na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również, że to Spółka przekształcona ponosi wszelkie koszty dostaw (dla jasności - Przedsiębiorca przekształcany nie poniósł żadnych kosztów tych dostaw, które zostały zrealizowane na rzecz Spółki przekształconej po dniu przekształcenia).

Powyższe doprowadziło do wielu sytuacji, w których na fakturze dokumentującej dostawę, jako nabywca figuruje Przedsiębiorca przekształcany, mimo, że to Spółka przekształcona faktycznie odebrała przedmiot dostawy i za niego zapłaciła. Spółka przekształcona otrzymała więc faktury, w których jako nabywcę wskazano Przedsiębiorcę przekształcanego zamiast Spółki przekształconej, mimo, że zostały one wystawione po dniu przekształcenia.

Faktury dotyczą dostaw:

1.  towarów dostarczonych Spółce przekształconej po dniu przekształcenia, które zostały przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
2.  usług jednorazowych i ciągłych, które zostały wykonane po dniu przekształcenia, co oznacza, że faktycznym odbiorcą tych usług była Spółka przekształcona, która wykorzystała te usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka przekształcona może, na podstawie art. 106k u-VAT, wystawić notę korygującą do faktury wystawionej przez kontrahenta Przedsiębiorcy przekształcanego, która została wystawiona po dniu przekształcenia (tj. po wpisaniu spółki przekształconej do KRS), dotyczy dostawy wykonanej na rzecz Spółki przekształconej, której koszt poniosła Spółka przekształcona, a w której jako nabywcę wskazano Przedsiębiorcę przekształcanego? W przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca ma prawo do wystawienia noty korygującej:
2.  Czy brak akceptacji noty korygującej przez wystawcę faktury uniemożliwia obniżenie przez Spółkę przekształconą jej podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury, do której wystawiono tę notę korygującą? (pytanie nr 3 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka przekształcona ma prawo wystawić notę korygującą do faktury wystawionej przez kontrahenta Przedsiębiorcy przekształcanego, która została wystawiona po dniu przekształcenia (tj. po wpisaniu spółki przekształconej do KRS), dotyczy dostawy wykonanej na rzecz Spółki przekształconej, której koszt poniosła Spółka przekształcona, a w której jako nabywcę wskazano Przedsiębiorcę przekształcanego, z następujących względów:

Zgodnie z przepisem art. 5842 § 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z przepisem art. 5842 § 2 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 4 ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z przepisem art. 106k uVAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 uVAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W art. 106k ust. 1 pkt 8-15 uVAT zostały wskazane następujące dane składowe faktury, których nie można zmienić notą korygującą:

*   pkt 8 - miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,

*   pkt 9 - cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa brutto),

*   pkt 10 - kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,

*   pkt 11 - wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),

*   pkt 12 - stawkę podatku,

*   pkt 13 sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

*   pkt 14 - kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,

*   pkt 15 - kwotę należności ogółem.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, do którego doszło po dacie przekształcenia, zostały po dacie przekształcenia wystawione na rzecz osoby fizycznej (Przedsiębiorcy przekształcanego), która w wyniku dokonanego przekształcenia przestała być podmiotem praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w fakturach wystawianych na rzecz nabywcy towarów i usług po dacie przekształcenia, wystąpiła pomyłka co do informacji związanej z nazwą nabywcy. Tym samym w sytuacji otrzymania po dacie przekształcenia przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług wykonanych po dacie przekształcenia, gdzie jako nabywca na fakturach wskazany został Przedsiębiorca przekształcany (osoba fizyczna), Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty tych faktur w następstwie wystawienia noty korygującej w zakresie danych rzeczywistego nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca jako następca podatkowy, między innymi w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabytych fakturach VAT (o czym w dalszej części uzasadnienia, dotyczącego pytania nr 3).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy brak akceptacji noty korygującej przez wystawcę faktury nie uniemożliwia obniżenia przez Spółkę przekształconą jej podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury, do której wystawiono tę notę korygującą. Zgodnie z przepisem art. 5842 § 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z przepisem art. 5842 § 2 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 4 ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Dlatego też to powyższe okoliczności, mając na uwadze art. 86 ust. 1 uVAT i wyrażoną w nim zasadę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego realizuje się w związku z wykorzystaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie okoliczność akceptacji noty korygującej przez wystawcę faktury, decydują o prawie Spółki przekształconej do obniżenia jej podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury, do której wystawiono tę notę korygującą.

Za powyższym dodatkowo przemawia art. 93a § 4 ordynacji podatkowej przewidujący wstąpienie przez Spółkę przekształconą w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednym z takich praw jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, u Wnioskodawcy - w sensie prawnym nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o VAT, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wywołuje sukcesję tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h.

Na mocy art. 551 § 5 K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Natomiast z treści art. 5841 K.s.h. i art. 5842 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie w przepisach tych zostały określone zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.

I tak, w myśl art. 5841 § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 5842 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 – w świetle art. 5842 § 3 K.s.h. – staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Tak wynika z art. 58413 K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony) (§ 2 art. 93a)

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W świetle art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Tym niemniej prawodawca w art. 112b Ordynacji podatkowej wskazał, że spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Decydujące znaczenie ma kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie podstawowych jego składników oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, przy jednoczesnym pozbawieniu zbywcy przedsiębiorstwa tych możliwości.

Oznacza to, że konieczne jest przeniesienie na zbywcę wszystkich elementów przedsiębiorstwa, które są niezbędne w celu prowadzenia w spółce tej samej działalności.

Z treści wniosku wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło przekształcenie osoby fizycznej, występującej w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na tle powyższych uregulowań, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wystąpieniem w tej sytuacji następstwa prawnego określonych praw, Spółka ma wątpliwości, czy może na podstawie art. 106k u-VAT, wystawić notę korygującą do faktury wystawionej przez kontrahenta Przedsiębiorcy przekształcanego, która została wystawiona po dniu przekształcenia (tj. po wpisaniu spółki przekształconej do KRS), dotyczy dostawy wykonanej na rzecz Spółki przekształconej, której koszt poniosła Spółka przekształcona, a w której jako nabywcę wskazano Przedsiębiorcę przekształcanego.

Kwestie wystawiania faktur oraz ewentualnej ich korekty uregulowane są w Dziale XI - Dokumentacja, Rozdział 1 - Faktury ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

I tak zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że po przekształceniu przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w jednoosobową Spółkę z o.o. sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu przekształconego mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę osobę fizyczną.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw. Tym samym Spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania not korygujących do faktur wystawionych po przekształceniu, dotyczących zakupu towarów i usług.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura dokumentująca dostawę towaru lub świadczenie usługi na rzecz przedsiębiorstwa Spółki zostanie wystawiona po dniu przekształcenia, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Wnioskodawcy będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty zostały wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejna kwestia dotyczy zagadnienia, czy brak akceptacji noty korygującej przez wystawcę faktury uniemożliwia obniżenie przez Spółkę przekształconą jej podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury, do której wystawiono tę notę korygującą.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 93a § 4 ordynacji podatkowej wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem Spółka będzie sukcesorem praw podmiotu przekształcanego – czyli przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy i przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. otrzymując faktury dokumentujące wydatki poniesione po dacie przekształcenia z danymi dotyczącymi osoby fizycznej powinna w trybie art. 106k wystawić noty korygujące dane adresata na tych fakturach. Wystawiana przez nabywcę towaru/usługi nota korygująca wymaga akceptacji ze strony kontrahenta wystawiającego fakturę z błędnymi danymi jej odbiorcy. Jednakże brak akceptacji wystawionej noty korygującej nie stanowi, że faktura dokumentująca faktycznie dokonane zakupy towarów/usług stanie się fakturą nieważną, z której nabywca zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

W konsekwencji tut. Organ uznał, że jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje wystąpią tzw. wadliwości mniejszej wagi (tutaj w zakresie adresata faktury), a Wnioskodawca nie uzyska od kontrahenta potwierdzenia przesłanej noty korygującej, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania faktur, w tym - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi.

Tut. Organ podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11 wskazano, że:

„Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.