Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-117/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-07
Teza: rozliczenie transakcji polegającej na nabyciu linii produkcyjnej wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji polegającej na nabyciu linii produkcyjnej wraz z montażem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji polegającej na nabyciu linii produkcyjnej wraz z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A, \[dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca"\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: „VAT"\]. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. W ofercie Spółki znajduje się aktualnie około 1500 produktów, w tym m.in. kawa, lody, słodycze, odżywki dla dzieci, wyroby kulinarne, karmy dla psów i kotów oraz inne wyroby spożywcze.

Spółka podjęła decyzję o realizacji w Polsce inwestycji polegającej na budowie fabryki składającej się z hali produkcyjno-magazynowej wraz z budynkami technicznymi i budynkiem socjalno-biurowym oraz obiektami i infrastrukturą towarzyszącą. W fabryce Wnioskodawca będzie produkował towary (artykuły spożywcze), których sprzedaż - zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami o VAT będzie opodatkowana VAT według właściwych stawek i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W wybudowanej w tym celu hali produkcyjno-magazynowej zainstalowana zostanie przede wszystkim linia produkcyjna składająca się z urządzeń i maszyn, które zostały lub zostaną zamówione przez Spółkę u zewnętrznych dostawców, pochodzących zarówno z państw trzecich (np. Szwajcarii), jak i z państw członkowskich Unii Europejskiej \[dalej: „Dostawcy"\]. W ramach zawartych z nimi umów, Dostawcy będą zobowiązani do: (i) dostarczenia konkretnych maszyn lub urządzeń, (ii) kooperacji z innymi Dostawcami w ich połączeniu z maszynami/urządzeniami dostarczanymi przez tychże oraz (iii) udziału w zainstalowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej w fabryce Spółki na terenie Polski.

Z uwagi na znaczny poziom skomplikowania/złożoności linii produkcyjnej, w procesie jej dostarczania do Wnioskodawcy wyodrębnić można następujące etapy:

1.  Dostawcy wytwarzają w swoich fabrykach poszczególne, zlecone im maszyny/urządzenia stanowiące elementy linii produkcyjnej;
2.  następnie przemieszczają te elementy z miejsc/państw, na których znajdują się wspomniane fabryki (UE, jak i spoza UE), do wybranych państw UE (w szczególności, Hiszpanii i Wielkiej Brytanii) \[dalej: „Państwa pośrednie"\];
3.  w Państwach pośrednich maszyny/urządzenia dostarczone przez poszczególnych Dostawców będą przedmiotem dalszych specjalistycznych prac, polegających w szczególności na połączeniu poszczególnych elementów w kompletne segmenty linii produkcyjnej. Prace te zostaną przeprowadzone przez firmy montujące, które będą również dostarczać elementy linii produkcyjnej, a więc także będące Dostawcami. Firmy montujące będą wspierać Dostawców poszczególnych elementów, którzy w tym celu będą delegować do Państw pośrednich swoich przedstawicieli/pracowników, którzy będą uczestniczyć w ww. pracach. Natomiast Wnioskodawca będzie nadzorował postęp prac w Państwach pośrednich i akceptował zakończenie poszczególnych etapów tych prac. Nadzór nad postępem prac będzie przeprowadzany przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawcy, którzy będą dokonywać akceptacji wykonanych prac, co znajdzie odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji {pracownicy Spółki będą podpisywać protokoły potwierdzające akceptację/odbiór poszczególnych etapów prac};
4.  po wykonaniu prac w Państwach pośrednich (które zgodnie z założonym harmonogramem powinny trwać od kilku miesięcy do roku) gotowe segmenty linii produkcyjnej zostaną przetransportowane z Państw pośrednich do fabryki Spółki w Polsce, gdzie nastąpi ich finalne połączenie (montaż i instalacja) oraz uruchomienie (w ramach linii produkcyjnej), które to czynności także zostaną wykonane przez Dostawców, współdziałających ze sobą w tym zakresie. Przy tym czynności te będą wymagały specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia posiadanego przez wykwalifikowany personel Dostawców i nie będą się ograniczały do prostych czynności umożliwiających uruchomienie maszyn/urządzeń dostarczonych przez poszczególnych Dostawców.

Z ustaleń dokonanych między Spółką a Dostawcami (które znajdą odzwierciedlenie w dokumentacji handlowej) wynika, że Dostawcy są/będą zobowiązani do dostarczenia poszczególnych elementów linii produkcyjnej, kooperacji z innymi Dostawcami przy ich łączeniu z pozostałymi elementami linii oraz udziału w ich montażu/instalacji i uruchomieniu całej linii w fabryce Spółki na terenie Polski. Wynika z nich także, że za transport poszczególnych towarów do/w ramach Państw pośrednich oraz z Państw pośrednich do Polski, a także z ubezpieczenie/utratę towarów do momentu ich dostarczenia i instalacji w fabryce Spółki, odpowiedzialni są ich Dostawcy.

Rozliczenia między Spółką a Dostawcami następują/będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Dostawców stosownie do postępów w realizacji przez nich zlecenia. W szczególności, zgodnie z postanowieniami umów, jednym z etapów realizacji zlecenia jest obowiązek dostarczenia elementu składowego (danej maszyny lub urządzenia) przez Dostawcę do Państwa pośredniego, a następnie dostarczenie i udział w uruchomieniu całości w Polsce. Oznacza to, że faktury na część należności mogą być wystawiane przez Dostawców na rzecz Spółki przed ostatecznym dostarczeniem i uruchomieniem kompletnej linii produkcyjnej w fabryce Spółki. Jednak dopiero wtedy (tj. po zainstalowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej) Dostawcy będzie należna pozostała (tj. nieobjęta ewentualnymi wcześniejszymi fakturami) część ceny za towar. Wnioskodawca będzie przed tą chwilą dokonywał płatności za te faktury częściowe.

Faktury wystawiane przez Dostawców są/będą w kwotach netto (bez kwoty lokalnego podatku od wartości dodanej); co do zasady zawierają/będą zawierać adnotację, iż podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę, tj. Spółkę. Na fakturach tych Dostawcy posługują/będą posługiwać się numerami VAT nadanymi im na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwach ich siedziby/położenia fabryki; na fakturach jest/będzie również umieszczany polski numer VAT Wnioskodawcy.

Według wiedzy Spółki Dostawcy, których dostawy stanowią przedmiot niniejszego wniosku, nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są też tu zarejestrowani na potrzeby VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Spółka wnosi o potwierdzenie że:

1.  opisane transakcje zakupu od Dostawców maszyn i urządzeń składających się na linię produkcyjną, która zostanie zainstalowana w nowo budowanej przez Spółkę fabryce na terytorium Polski, stanowią dostawę towarów wraz z montażem/instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem ich świadczenia jest Polska jako kraj, na terytorium którego dojdzie do instalacji/montażu i uruchomienia tych maszyn i urządzeń w ramach linii produkcyjnej; w rezultacie, podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce;
2.  podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tego tytułu jest/będzie, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Spółka jako ta strona transakcji, która będąc podatnikiem VAT posiada jednocześnie siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;
3.  obowiązek podatkowy z tytułu dostaw maszyn/urządzeń realizowanych przez Dostawców na rzecz Spółki powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, tj.:
    *   z chwilą dokonania dostawy maszyny/urządzenia przez danego Dostawcę, tj. po jego zainstalowaniu i uruchomieniu w ramach linii produkcyjnej w fabryce Spółki, potwierdzonym formalnym odbiorem przez Spółkę lub
    *   jeżeli wcześniej Spółka zapłaci na rzecz Dostawcy część (lub całość) należności, w oparciu o wystawioną przez niego fakturę w związku z wykonaniem przez niego danego etapu zamówienia w momencie dokonania tej zapłaty, w odniesieniu do zapłaconej kwoty;
4.  kwota VAT należnego rozliczonego przez Spółkę zgodnie z w w. zasadami będzie stanowiła równocześnie kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostanie rozliczony VAT należny.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1.  opisane transakcje zakupu od Dostawców maszyn i urządzeń składających się na linię produkcyjną, która zostanie zainstalowana w nowobudowanej przez Spółkę fabryce na terytorium Polski, stanowią dostawę towarów wraz z montażem/instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem ich świadczenia jest Polska jako kraj, na terytorium którego dojdzie do instalacji/montażu i uruchomienia tych maszyn i urządzeń w ramach linii produkcyjnej; w rezultacie, podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce;
2.  podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tego tytułu jest/będzie, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Spółka jako ta strona transakcji, która będąc podatnikiem VAT posiada jednocześnie siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;
3.  obowiązek podatkowy z tytułu dostaw maszyn/urządzeń realizowanych przez Dostawców na rzecz Spółki powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, tj.:
    *   z chwilą dokonania dostawy maszyny/urządzenia przez danego Dostawcę, tj. po jego zainstalowaniu i uruchomieniu w ramach linii produkcyjnej w fabryce Spółki, potwierdzonym formalnym odbiorem przez Spółkę lub
    *   jeżeli wcześniej Spółka zapłaci na rzecz Dostawcy część (lub całość) należności, w oparciu o wystawioną przez niego fakturę w związku z wykonaniem przez niego danego etapu zamówienia - w momencie dokonania tej zapłaty, w odniesieniu do zapłaconej kwoty;
4.  kwota VAT należnego rozliczonego przez Spółkę zgodnie z ww. zasadami będzie stanowiła równocześnie kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przez Wnioskodawcę W rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostanie rozliczony VAT należny.

Uzasadnienie

1) Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) \[dalej: „ustawa o VAT"\] opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w ramach analizowanej transakcji dojdzie do odpłatnej dostawy towarów (tu: maszyn/urządzeń składających się na linię produkcyjną) przez Dostawców na rzecz Spółki.

W szczególności, całokształt okoliczności dotyczących analizowanej transakcji powoduje, że - w opinii Wnioskodawcy - brak jest podstaw do wyróżniania w ramach tej transakcji dla celów opodatkowania VAT (i) dostawy towarów jako takiej oraz (ii) czynności składających się na montaż/instalację maszyn/urządzeń i, w rezultacie, ich potraktowania jako odrębnego świadczenia.

O ile bowiem każda transakcja powinna być, co do zasady, dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną, to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „ETS”\] wynika, iż czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. W szczególności, jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. ETS potwierdził również, że okoliczność, iż w umowie zostały wyodrębnione w ramach ceny kwoty należne za poszczególne elementy/części świadczenia nie przesądza o zasadności odrębnego rozpatrywania tych części jako oddzielnych świadczeń dla celów VAT (vide np. wyrok ETS z 77 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen 8V, sygn. C-41/04).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy rozpatrywana transakcja powinna być traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe. Celem Spółki - a to właśnie jej perspektywa (jako nabywcy/zleceniodawcy) jest kluczowa przy ocenie gospodarczego/ekonomicznego przedmiotu/istoty transakcji - nie jest bowiem zakup poszczególnych urządzeń/maszyn składających się na linię produkcyjną, ale uzyskanie linii produkcyjnej w stanie gotowym do jej gospodarczego wykorzystania, bez nabywania w tym celu dodatkowych świadczeń. Tym samym, przedmiotem analizowanego świadczenia jest dostarczenie odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej, przetestowanej oraz uruchomienie linii produkcyjnej.

Tylko linia produkcyjna dostarczona w takim stanie będzie spełniała wymagania Spółki. Sztucznym byłoby natomiast uznanie, że najpierw Wnioskodawca nabywa urządzenia/maszyny składające się na linię produkcyjną, a następnie, od tych samych kontrahentów (Dostawców) - usługi związane z ich instalacją/montażem i uruchomieniem. Istota analizowanej transakcji sprowadza się do przekazania Spółce gotowej do eksploatacji, sprawnie funkcjonującej linii produkcyjnej. Wyszczególnienie w fakturach wynagrodzenia należnego z tytułu usługi ma w tym zakresie jedynie charakter informacyjny i nie może determinować sposobu traktowania całego świadczenia dla potrzeb VAT.

Dalszym etapem w przypadku świadczenia kompleksowego jest określenie elementu dominującego, tj. czy jest nim dostawa towarów, czy też świadczenie usług. W kontekście wcześniejszych uwag (dotyczących gospodarczego przedmiotu transakcji), nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku to dostawa maszyn/urządzeń jest dominująca, a ich montaż/instalacja jest świadczeniem uzupełniającym. Tym samym, z punktu widzenia VAT świadczenia poszczególnych Dostawców na rzecz Wnioskodawcy powinny być traktowane jednolicie jako dostawy towarów.

W świetle powyższego, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Ustawodawca wskazał również w tym przepisie, iż nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Regulacja ta stanowi implementację art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: „Dyrektywa VAT"\].

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ww. regulacji jest uzasadnione w odniesieniu do analizowanej transakcji z uwagi na spełnienie wszystkich wymienionych tam warunków, tj.:

1.  instalacja/montaż urządzeń oraz ich uruchomienie w ramach linii produkcyjnej będą realizowane przez Dostawców (tj. przez podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz Spółki), współpracujących ze sobą w tym zakresie i
2.  nie będą się one ograniczały do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych/instalowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych warunków, należy zaznaczyć, że ani Dyrektywa VAT, ani polskie przepisy o VAT, nie definiują pojęć „montaż” i „instalacja” dlatego, w celu ustalenia zakresu tych pojęć zasadne jest odwołanie się do ich wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszaw a 2005, str. 279 i 447) pod pojęciem „montaż" rozumieć należy składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części; zakładanie instalacji. Natomiast „instalacja" oznacza zakładanie urządzeń technicznych.

Na potrzeby ww. przepisu przez montaż/instalację należy zatem rozumieć takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru (vide np. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: „DIS", w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2010 r.; sygn. IBPP3/443-415/10/PK, która dotyczyła – podobnie jak w analizowanym przypadku - dostawy linii produkcyjnej). Za „proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem", których wykonanie wskazuje, że w konkretnym przypadku nie ma miejsca dostawa towarów z montażem/instalacją, należy uznać natomiast czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechuje się niską pracochłonnością i które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji (vide np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-707/10-4/MPe, oraz DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-518/09-5/ISN). Przykładowo, przez montaż/instalację nie należy więc rozumieć ustawienia towaru w miejscu dla niego przeznaczonym lub zwykłego podłączenia do instalacji elektrycznej/telefonicznej etc.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca pragnie również przywołać interpretację indywidualną z 19 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1097/09-2/JB), w której DIS w Warszawie stwierdził m.in., iż:

„W przedmiotowym stanie faktycznym, montaż i instalacja maszyny do przeróbki zużytych urządzeń elektrycznych polega na połączeniu ze sobą wielu składników. Czynności te wymagają pewnych kwalifikacji oraz specjalistycznej wiedzy, gotowa maszyna musi również spełniać określone w zleceniu normy i wykazywać odpowiednią wydajność. Dlatego też, zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, miejscem dostawy maszyny jest miejsce, gdzie jest ona montowana i instalowana, czyli terytorium RP. W konsekwencji transakcję pomiędzy M a B należy uznać za dostawę krajową”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-1039/10-2/JF) DIS w Warszawie stwierdził m.in., iż:

„Podatnik, członek konsorcjum, realizując dostawę instalacji i urządzeń będących elementem wyposażenia baterii pieców koksowniczych, wraz z ich zamontowaniem na rzecz lidera jako podatnika zarejestrowanego na terytorium Czech, powinien rozpoznać dostawę z montażem określoną w art. 22 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawę podlegającą opodatkowaniu w Czechach.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Dostawców czynności polegające na zmontowaniu poszczególnych maszyn/urządzeń w linię produkcyjną, ich zainstalowanie w fabryce Spółki oraz uruchomienie w ramach linii produkcyjnej, będą stanowiły montaż/instalację w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy po VAT. Tak jak bowiem zostało to zaznaczone w opisie transakcji, nie będą się one ograniczały do prostych czynności, a ich wykonanie będzie wymagało specjalistycznej wiedzy technicznej, którą dysponują przedstawiciele Dostawców, jako podmiotów produkujących dane maszyny/urządzenia, a której nie posiadają co do zasady podmioty trzecie, w szczególności Spółka/pracownicy Spółki. Stąd, Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać ww. prac we własnym zakresie, korzystając np. z instrukcji dołączonej do dostarczonych maszyn/urządzeń.

Mając na uwadze powyższe, miejsce dostawy towarów przez Dostawców na rzecz Wnioskodawcy powinno zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym towary będą instalowane/montowane, czyli w Polsce (jako miejscu gdzie zlokalizowana będzie fabryka, w której zostaną zainstalowane/zamontowane i uruchomione w ramach linii produkcyjnej maszyny/urządzenia dostarczone przez Dostawców). Oznacza to, że analizowane transakcje, jako transakcje krajowe, będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. Jest to zgodne z jedną z podstawowych zasad opodatkowania VAT, jaką jest opodatkowanie świadczenia w VAT w kraju jego faktycznej konsumpcji.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, że na powyższą kwalifikację nie będą miały wpływu opisane wcześniej okoliczności dotyczące rozpatrywanej transakcji, a w szczególności fakt, iż maszyny/urządzenia nie trafią bezpośrednio od Dostawców do Spółki, ale zostaną przetransportowane do Państw pośrednich, gdzie pozostaną przez okres kilku/kilkunastu miesięcy w celu poddania ich określonym pracom i skąd zostaną dopiero ostatecznie przetransportowane do Polski. W szczególności, w opinii Spółki, „postój” ten nie powinien wpływać na sposób opodatkowania VAT całej transakcji, np. poprzez próbę jej rozdzielenia na dwie odrębne transakcje, z których jedna obejmowałaby np. dostawę maszyn/urządzeń do Państw pośrednich, a druga - z Państw pośrednich do Polski. Oba powyższe etapy są bowiem elementami jednej, niepodzielnej transakcji, która polega na dostawie towarów przez Dostawców na rzecz Spółki, przy czym transakcja ta obejmuje również ich montaż i instalację. Cała transakcja ustrukturyzowana jest bowiem w taki sposób, iż od samego początku jest przesądzone, że towary dostarczane przez Dostawców trafią do Polski i zostaną zamontowane/zainstalowane w nowobudowanej fabryce Spółki. Postój maszyn/urządzeń w Państwach pośrednich podyktowany jest ściśle względami technologicznymi i nie należy go w szczególności utożsamiać z miejscem rozpoczęcia/zakończenia wysyłki/transportu towarów, którymi posługuje się ustawa o VAT w przepisach określających miejsce opodatkowania transakcji towarowych (dział V, rozdziały 1 i 2). Co więcej, wyłącznym motywem przemieszczenia maszyn/urządzeń do Państw pośrednich jest zamiar ich ostatecznej dostawy do Polski; bez tego samo w sobie przemieszczenie towarów do Państw pośrednich nie miałoby sensu/uzasadnienia. Jedynym miejscem przeznaczenia towarów jest Polska i to w Polsce cała transakcja powinna być opodatkowana VAT.

W świetle powyższego, brak jest w szczególności podstaw, aby rozpatrywać fizyczne przemieszczenie maszyn/urządzeń z Państw pośrednich do Polski jako potencjalną towarową transakcję wewnątrzunijną. Państwa pośrednie nie są bowiem miejscem, gdzie transport/wysyłka towarów się kończy i/lub rozpoczyna, a jedynie postojem/przystankiem w tym transporcie/dostawie, który nie powinien wpływać na sposób rozliczenia transakcji i obowiązki w zakresie VAT. Z perspektywy przepisów o VAT postój w Państwach pośrednich nie przerywa więc dostawy maszyn/urządzeń, który rozpoczyna się poza Państwami pośrednimi, a kończy w Polsce. Jedynym przemieszczeniem maszyn/urządzeń „widocznym" na gruncie przepisów o VAT powinien być więc ruch towarów od Dostawców do fabryki Spółki w Polsce. Z tego punktu widzenia, jedyną transakcją wewnątrzunijną, która mogłaby mieć miejsce w analizowanej transakcji, byłoby tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towarów realizowane przez Dostawców z państw UE innych niż Państwa pośrednie (tj. z państw, gdzie rozpoczyna się transport maszyn/urządzeń przeznaczonych dla Spółki) do Polski. O ile więc ich przywóz do Polski mógłby spełniać warunki we wnętrz wspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT, to jest on wprost wyłączony z zakresu obowiązywania tej regulacji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (wyłączenie z uwagi na dostawę towarów z montażem/instalacją).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość ww. argumentacji jest potwierdzana przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 15 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1250/12-2/KC) DIS w Warszawie rozpatrywał prawie identyczny schemat transakcji, przy czym to Polska była „państwem pośrednim”. Odnosząc się do takiej sytuacji, organ uznał, iż z punktu widzenia polskich przepisów o VAT transakcja jest niewidoczna i nie powoduje jakichkolwiek skutków na gruncie VAT. Jak bowiem stwierdził organ: transakcja nabycia leków od polskiego lub innego podatnika unijnego przez Wnioskodawcę i ich składowania oraz przepakowywania na terytorium Polski, do czasu znalezienia potencjalnego nabywcy na terenie Szwecji, jest jedną transakcją, która w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji.”

Podobnie, stanowisko zgodnie z którym postój towarów w trakcie transportu, celem poddania ich określonym czynnościom, „nie przerywa" realizowanej transakcji, zostało zaprezentowane przez DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP4/443-459/12-2/EWW), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) dostawa towarów, która jest/będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahenta mającej swoją siedzibę na terytorium Szwecji, może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu ich przeznaczenia, tj. u kontrahenta na terytorium Szwecji, pomimo że „po drodze” na towarze wykonywane będą usługi tłoczenia na terytorium Szwecji.”

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane przez DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2010 r. (IBPP3/443-151/10/BWo) i przez DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-940/08-2/SJ).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postój maszyn/urządzeń w Państwach pośrednich jest irrelewantny z punktu widzenia przepisów o VAT i analizowana transakcja powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie (stanowiące dostawę towarów wraz z ich instalacją/montażem), podlegające w Polsce opodatkowaniu VAT jako transakcja krajowa, zgodnie z art. 22 ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

2) Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w ramach analizowanej transakcji należy jednak odwołać się do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku spełnione zostały wszystkie ww. warunki, tj.: (i) Dostawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, (ii) Spółka jest czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, (iii) nie ma miejsca sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu przepisów o VAT.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w obliczu spełnienia łącznie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, to Spółka będzie podatnikiem, a więc podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu dostawy na jej rzecz przez Dostawców maszyn/urządzeń na wcześniej opisanych warunkach.

Na powyższy obowiązek nie ma w szczególności wpływu okoliczność, w jaki sposób dana transakcja zostanie ujęta dla celów VAT przez Dostawców. O ile bowiem Dostawcy wystawiają faktury na rzecz Spółki w kwotach netto i podają na fakturach polski numer VAT Spółki (co jest spójne z rozliczeniem przez Wnioskodawcę VAT należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), to Spółka nie może wykluczyć, że w swoich rozliczeniach Dostawcy z innych państw członkowskich UE zaraportują dokonywane przez siebie na rzecz Spółki dostawy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Polski. Kwestia ta nie zmienia jednak faktu, że w świetle przedstawionych okoliczności po stronie Spółki dojdzie do nabycia towarów w ramach transakcji krajowej, w odniesieniu do której Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia VAT należnego. Stanowisko, zgodnie z którym sposób wykazania transakcji przez kontrahenta w innym państwie UE nie przesądza sposobu ich wykazania w Polsce jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe (vide np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r., sygn. IBPP4/443-274/13/LG).

3) Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Natomiast ust. 8 tego artykułu stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Mimo braku w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. odpowiednika art. 19 ust. 20, powyższe reguły stosują się odpowiednio do dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W świetle powyższych regulacji, dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego kluczowe jest określenie momentu dokonania dostawy towarów. W opinii Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć jako moment, w którym spełnione są warunki do wystąpienia dostawy towarów, tj. następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Spółki, w przypadku analizowanej transakcji moment ten wystąpi i chwilą zainstalowania/uruchomienia maszyn/urządzeń w ramach linii produkcyjnej w fabryce Spółki, co zostanie potwierdzone formalnym odbiorem przez Spółkę. Dopiero w tym momencie Wnioskodawca przejmie na siebie prawo do rozporządzania dostarczonymi maszynami/urządzeniami jak właściciel. O ile bowiem już wcześniej Spółka będzie uczestniczyła w procesie technologicznym, w szczególności nadzorując i akceptując poszczególne etapy realizacji zlecenia/dostawy (co znajdzie odzwierciedlenie w podpisywanych protokołach), to czynności te będą miały na celu jedynie zapewnienie sobie przez Spółkę kontroli i nadzoru w celu zagwarantowania odpowiedniej jakości maszyn/urządzeń i nie powinny być traktowane jako częściowe odbiory towarów, które mogłyby kreować powstanie obowiązku podatkowego. Sam fakt, że Spółka zaakceptuje/potwierdzi zakończenie określonego etapu w procesie dostawy nie oznacza, że w tym momencie nabędzie ona prawo do rozporządzania częścią maszyn/urządzeń. Niezależnie od skomplikowania realizowanych prac, ilości ich etapów oraz czasu trwania, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy nastąpi dopiero po zakończeniu ich montażu/instalacji w fabryce Spółki. To w tym momencie zrealizowane zostanie bowiem dopiero kompleksowe świadczenie, jakim będzie dostawa maszyn/urządzeń wraz z ich instalacją/montażem. Potwierdza to w szczególności okoliczność, że za transport poszczególnych towarów do Polski, a także za ubezpieczenie/utratę towarów do momentu ich dostarczenia i instalacji w fabryce Spółki, odpowiedzialni są ich Dostawcy - to z kolei wyklucza możliwość uznania, aby już wcześniej (np. na terytorium Państw pośrednich) doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania maszynami/urządzeniami jak właściciel.

Przy tym, z uwagi na fakt, że w miarę postępów w realizacji projektu Dostawcy będą wystawiali na rzecz Spółki faktury, na podstawie których Spółka będzie dokonywała płatności, obowiązek podatkowy będzie powstawał - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - w momencie dokonania tej zapłaty, w odniesieniu do uregulowanej kwoty.

4) Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Spółki, kwota VAT należnego rozliczonego przez Spółkę w związku z dokonaną transakcją będzie stanowiła równocześnie kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostanie rozliczony VAT należny.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca (tj. kwota VAT należnego rozliczona z tytułu analizowanej transakcji przez Spółkę). Z kolei z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3 wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w momencie, w którym powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Oznacza to, że w przypadku prawidłowego rozliczenia VAT należnego (tj. w opinii Spółki rozliczenia VAT zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w zakresie pytania nr 3), Wnioskodawca będzie uprawniony do równoczesnego wykazania w deklaracji VAT naliczonego.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że zakup/urządzeń będzie wykazywał bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowaną VAT sprzedażą towarów wyprodukowanych w wybudowanej fabryce, a szerzej z ogólną działalnością Spółki opodatkowaną VAT. Spełniony będzie więc wymóg, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze zaprezentowaną wyżej argumentację Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie zadanych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. Spółka podjęła decyzję o realizacji w Polsce inwestycji polegającej na budowie fabryki składającej się z hali produkcyjno-magazynowej wraz z budynkami technicznymi i budynkiem socjalno-biurowym oraz obiektami i infrastrukturą towarzyszącą. W wybudowanej w tym celu hali produkcyjno-magazynowej zainstalowana zostanie przede wszystkim linia produkcyjna składająca się z urządzeń i maszyn, które zostały lub zostaną zamówione przez Spółkę u zewnętrznych dostawców, pochodzących zarówno z państw trzecich (np. Szwajcarii), jak i z państw członkowskich Unii Europejskiej \[dalej: „Dostawcy"\]. W ramach zawartych z nimi umów, Dostawcy będą zobowiązani do:

1.  dostarczenia konkretnych maszyn lub urządzeń,
2.  kooperacji z innymi Dostawcami w ich połączeniu z maszynami/urządzeniami dostarczanymi przez tychże oraz
3.  udziału w zainstalowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej w fabryce Spółki na terenie Polski.

Z uwagi na znaczny poziom skomplikowania/złożoności linii produkcyjnej, w procesie jej dostarczania do Wnioskodawcy wyodrębnić można następujące etapy:

Dostawcy wytwarzają w swoich fabrykach poszczególne, zlecone im maszyny/urządzenia stanowiące elementy linii produkcyjnej; następnie przemieszczają te elementy z miejsc/państw, na których znajdują się wspomniane fabryki (UE, jak i spoza UE), do wybranych państw UE (w szczególności, Hiszpanii i Wielkiej Brytanii) \[dalej: „Państwa pośrednie"\]; w Państwach pośrednich maszyny/urządzenia dostarczone przez poszczególnych Dostawców będą przedmiotem dalszych specjalistycznych prac, polegających w szczególności na połączeniu poszczególnych elementów w kompletne segmenty linii produkcyjnej. Prace te zostaną przeprowadzone przez firmy montujące, które będą również dostarczać elementy linii produkcyjnej, a więc także będące Dostawcami. Firmy montujące będą wspierać Dostawców poszczególnych elementów, którzy w tym celu będą delegować do Państw pośrednich swoich przedstawicieli/pracowników, którzy będą uczestniczyć w ww. pracach. Natomiast Wnioskodawca będzie nadzorował postęp prac w Państwach pośrednich i akceptował zakończenie poszczególnych etapów tych prac.

Po wykonaniu prac w Państwach pośrednich gotowe segmenty linii produkcyjnej zostaną przetransportowane z Państw pośrednich do fabryki Spółki w Polsce, gdzie nastąpi ich finalne połączenie (montaż i instalacja) oraz uruchomienie (w ramach linii produkcyjnej), które to czynności także zostaną wykonane przez Dostawców, współdziałających ze sobą w tym zakresie. Przy tym czynności te będą wymagały specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia posiadanego przez wykwalifikowany personel Dostawców i nie będą się ograniczały do prostych czynności umożliwiających uruchomienie maszyn/urządzeń dostarczonych przez poszczególnych Dostawców.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym określeniem miejsca opodatkowania transakcji dostaw, sposobu rozliczenia tych transakcji określenia momentu powstania obowiązku podatkowego tego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług.

I tak, w pytaniu pierwszym Wnioskodawca odnosi się do ustalenia, czy świadczenie polegające na realizacji ww. transakcji dostaw będzie stanowiło kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, z miejscem dostawy towarów w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 11 ust.1 ustawy wskazuje że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Z powyższych przepisów wynika że w sytuacji gdy dostawa towarów z montażem następuje w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (tj. ma miejsce faktyczne opodatkowanie w Polsce czyli w miejscu konsumpcji) to wówczas nie będą mieć zastosowania przepisy odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niezależnie od tego czy kontrahent zagraniczny rozpozna wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w swoim kraju to u nabywcy polskiego wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji przedstawionych świadczeń, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Jak wskazał Wnioskodawca, jego zamiarem nie jest zakup poszczególnych urządzeń/maszyn składających się na linię produkcyjną, ale uzyskanie linii produkcyjnej w stanie gotowym do jej gospodarczego wykorzystania, bez nabywania w tym celu dodatkowych świadczeń. Przedmiotem analizowanego świadczenia jest dostarczenie odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej, przetestowanej oraz uruchomienie linii produkcyjnej. Tylko linia produkcyjna dostarczona w takim stanie będzie spełniała wymagania Spółki. Istota analizowanej transakcji sprowadza się do przekazania Spółce gotowej do eksploatacji, sprawnie funkcjonującej linii produkcyjnej.

Tym samym, czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez każdego z tych Dostawców, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W dalszej kolejności, trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania tego kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy może usługa montażu.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Wnioskodawca podaje, że prace montażowe wykonywane będą przez firmy montujące które będą również dostarczać elementy linii produkcyjnej. Montaż linii produkcyjnej wymaga specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia posiadanego przez wykwalifikowany personel Dostawców i nie będą się ograniczały do prostych czynności umożliwiających uruchomienie maszyn/urządzeń.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z uwagi na powyższe wskazania, należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez każdego z Dostawców stanowią realizację świadczenia złożonego, poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca linia produkcyjna będzie montowana w hali produkcyjno-magazynowej na terytorium Polski. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem opodatkowania transakcji dostawy linii produkcyjnej wraz z montażem będzie w Polsce, ponieważ to tu nastąpi jej montaż. Tym samym słusznie wskazuje Wnioskodawca że dostawa towarów z montażem jaka jest/będzie dokonywana na Jego rzecz przez poszczególnych Dostawców nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów gdyż ustawodawca wprost wyłączył tego rodzaju transakcje z opodatkowania jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania dotyczącego podmiotu zobowiązanego do rozliczenia ww. transakcji dostaw wskazać należy że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka będzie nabywała urządzenia i maszyny wraz z montażem od Dostawców z krajów trzecich jak i z krajów UE. Jak wskazał Wnioskodawca Dostawcy, nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są też zarejestrowani na potrzeby VAT.

Zatem, to na Wnioskodawcy, jako nabywcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia przedmiotowej dostawy towaru wraz z montażem przez podmioty spoza terytorium Polski gdyż, Dostawcy nie posiadają na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie są podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że dostawa towarów wraz z montażem jest opodatkowana na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest Wnioskodawca, jako nabywca towarów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania trzeciego dotyczącego momentu obowiązku podatkowego z tytułu realizowanych dostaw na rzecz Wnioskodawcy należy wskazać że zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia transakcji dostawy towarów z montażem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Z wniosku wynika że niezależnie od skomplikowania realizowanych prac, ilości ich etapów oraz czasu trwania, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców nastąpi dopiero po zakończeniu ich montażu/instalacji w fabryce Spółki. To w tym momencie zrealizowane zostanie kompleksowe świadczenie, jakim będzie dostawa maszyn/urządzeń wraz z ich instalacją/montażem. Natomiast rozliczenia między Spółką a Dostawcami następują/będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Dostawców stosownie do postępów w realizacji przez nich zlecenia. Oznacza to, że faktury na część należności mogą być wystawiane przez Dostawców na rzecz Spółki przed ostatecznym dostarczeniem i uruchomieniem kompletnej linii produkcyjnej w fabryce Spółki. Jednak dopiero po zainstalowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej Dostawcy będzie należna pozostała (tj. nieobjęta ewentualnymi wcześniejszymi fakturami) część ceny za towar. Wnioskodawca będzie przed tą chwilą dokonywał płatności za faktury częściowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz Wnioskodawcy jako podmiot zobowiązany do rozliczenia tych dostaw powstanie, co do zasady, z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Moment ten nastąpi po zakończeniu montażu/instalacji maszyn/urządzeń w fabryce Spółki. Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dokonywał wpłat częściowych należności na rzecz Dostawców z tytułu tych rozliczeń wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zapłaty zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy w odniesieniu do tych części.

Odnosząc się do pytania 4 dotyczącego możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od nabycia maszyn/urządzeń wraz z montażem/instalacją za okres rozliczeniowy w którym zostanie rozliczony VAT należny wskazać należy, że generalna zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego została uregulowana w art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi: kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d (m.in. dostawy towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca) – powstaje zgodnie z ust. 10 pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepisy art. 86 ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

Cytowane powyżej przepisy wskazują, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktur bądź dokumentu celnego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy warunki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca dokonuje nabycia maszyn/urządzeń wraz z montażem od Dostawców z krajów UE jak i poza UE. Jak wyżej wskazano Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia przedmiotowych transakcji nabycia towarów na terytorium Polski zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Nabyte maszyny/urządzenia po zamontowaniu będą stanowiły linię produkcyjną służącą do produkcji artykułów spożywczych. Jak wskazuje Wnioskodawca sprzedaż produkowanych towarów będzie podlegała opodatkowaniu właściwymi stawkami dla danych towarów i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby dokonać tego odliczenia Wnioskodawca musi posiadać faktury dokumentujące nabycie towarów wraz z montażem. W momencie gdy powstanie obowiązek podatkowy a Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące daną transakcje to ma On prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za dany miesiąc. Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłacone zaliczki w kwocie wynikającej z tych faktur w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.