Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1189/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania kwoty przedpłaty, uiszczonej przez kontrahenta na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego. Dopiero skorzystanie z Karty A. będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dla takiej czynności obowiązek podatkowy — zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT — powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od wydania towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; karta; obowiązek-obowiązek podatkowy; pieniądze; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2012 r.(data wpływu 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na konto Spółki w ramach kontraktu przepłaconego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami płynnymi. Spółka należy do francuskiej grupy A., która stworzyła sieć automatycznej dystrybucji paliw (w ramach grupy świadczone są również usługi powiązane z taką dystrybucją). Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie nowego modelu biznesowego polegającego na stosowaniu tzw. „kart przedpłaconych”. Model, o którym mowa powyżej, zakłada wykorzystywanie kart A. wydanych do kontraktu przepłaconego (dalej: „Karta A.”), będących odmianą znaku legitymacyjnego, który uprawnia posiadacza Karty do nabycia dowolnego rodzaju paliwa lub środka Adblue (reduktor spalin) na dowolnej stacji benzynowej sieci A. Kwota, za jaką posiadacz Karty może nabyć towar, jest uzależniona od wcześniejszych przedpłat dokonanych w ramach kontraktu przedpłaconego na konto Spółki. Do jednej przedpłaty na podstawie danego kontraktu przepłaconego może być wydana dowolna ilość Kart. Przedpłata może być wykorzystana w całości za pomocą tylko jednej karty, kilku kart lub wszystkich w dowolnych proporcjach do wysokości w sumie nieprzekraczającej kwoty przedpłaty. W rozważanym modelu, Karta zastępuje de facto środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi.

Dzięki oferowanej w ramach świadczonych usług Karcie A., klienci będą mieli możliwość korzystania z niezawodnego, ekonomicznego i szybkiego systemu, który zapewni bezpieczne rozwiązanie w zakresie zaopatrywania pojazdów w paliwo lub środek Adblue, bez posługiwania się pieniądzem papierowym. Oferta Kart A. (dalej: Oferta”) oferowana w ramach kontraktu przedpłaconego, skierowana będzie w głównej mierze do profesjonalnych użytkowników samochodów ciężarowych, wyjątkowo oferta trafi również do przedsiębiorców — użytkowników samochodów osobowych w Unii Europejskiej i poza nią. Klienci będą mieli możliwość tankowania paliwa/zakupu środka Adblue na podstawie Kart A. wydanych przez Spółkę ze względu na zawarcie kontraktu przedpłaconego. Jednocześnie posiadacze Kart A. będą mogli tankować dowolny rodzaj paliwa/nabyć środek Adblue na terenie Polski, jak również w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej i poza nią.

System Kart A. polega na możliwości wielokrotnego wpłacania przez kontrahenta przedpłat na rachunek Spółki na podstawie zawartego kontraktu przedpłaconego. Następnie klient korzystając ze zgromadzonych środków może za pomocą Kart A. tankować paliwo i nabyć środek Adblue na stacjach benzynowych sieci A., do wysokości przedpłaconego wcześniej limitu.

Spółka w momencie otrzymania wpłaty na konto w ramach kontraktu przedpłaconego, nie jest w stanie ani przyporządkować jednostkowego tankowania/ zakupu do konkretnej przedpłaty (określić rodzaju towaru oraz jego ceny), ani ustalić terytorium kraju przyszłego tankowania mogącego mieć miejsce w Polsce jak i za granicą. Nie ma również możliwości określenia kto będzie dostawcą towaru (w sytuacji tankowania w innym Państwie członkowskim UE/lub poza UE, będzie to bowiem inny podmiot).

Co za tym idzie nie ma podstaw, aby powyższe wpłaty na gruncie VAT traktować jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż 7 dni od wydania towarów ?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w momencie otrzymania przez Spółkę przedpłaty na konto w związku z wydaniem Karty A. w ramach zawarcia kontraktu przepłaconego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż 7 dni od wydania towarów i nie powstaje w momencie otrzymania przez Spółkę przedpłaty na konto w związku z wydaniem Karty A. w ramach zawarcia kontraktu przedpłaconego.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się:

„rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”.

Karta A. jest odmianą znaku legitymacyjnego, stanowiącego dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia (samo wydanie Kart A. nie stanowi dostawy towarów/ świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT). W analizowanym przypadku Karta jest dokumentem uprawniającym do nabycia określonego towaru (paliwa lub środka Adblue), w łącznej wartości nieprzekraczającej sumy ówcześnie dokonanych przedpłat na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego. Karta A. zastępuje środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi. Przy czym do jednej przedpłaty w ramach danej umowy może być wydana dowolna ilość kart. Przedpłata może być wykorzystana w całości za pomocą tylko jednej karty, kilku kart lub wszystkich w dowolnych proporcjach do wysokości w sumie nieprzekraczającej kwoty przedpłaty.

Jednocześnie, w stosunku do przedpłat uiszczanych przez klienta na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego, na poczet przyszłych dostaw towaru, nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie ma możliwości przyporządkowania tej płatności do poszczególnych dostaw towaru/paliwa/środka Adblue (wpłaty te nie mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka o których mowa w tej regulacji).

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT:

„jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.”.

Warto wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z jednej strony, przyszła dostawa w momencie dokonania przedpłaty nie jest jeszcze szczegółowo określona — nieznana jest ilość oraz rodzaj zakupionego towaru (benzyna, diesel lub środek Adblue), jak również jego cena. Nie jest znany dostawca paliwa (może to być bowiem inna spółka z Grupy w sytuacji tankowania w innym kraju członkowskim UE lub poza UE). Możliwe jest także, iż do dostawy towaru ostatecznie nie dojdzie ze względu na niewykorzystanie Karty A. Z drugiej strony, aby można było mówić o czynności opodatkowanej VAT, musi zaistnieć transakcja, przedmiotem, której jest konkretny towar bądź konkretnie określona usługa (która występuje de facto dopiero w momencie zatankowania konkretnego rodzaju i określonej ilości paliwa lub zakupu środka Adblue przez klienta z użyciem Karty A).

Podsumowując, w stosunku do przedpłaty uiszczonej na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego nie powstanie obowiązek podatkowy, ponieważ w momencie zapłaty (tj. przelewu na konto Spółki) przyszła dostawa towaru nie jest jeszcze szczegółowo określona — nieznane jest miejsce opodatkowania sprzedaży towarów (dostawca towaru), ilość oraz rodzaj zamówionego towaru (paliwo/środek Adblue), jak również jego cena. Dlatego też, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż 7 dni od wydania towarów.

2.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2009 r. sygn. I FSK 932/08 stwierdzono iż:

„(\`(...)\`) w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi. Jako odstępstwo od ww. zasady, ustawodawca określił m.in. opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej dostawy (jednakże wyłącznie w przypadku gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów). Wynika to z faktu, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Należy bowiem pamiętać o funkcji zaliczki w systemie VAT. Otóż jest ona wyłącznie zdarzeniem, które przyspiesza powstanie obowiązku podatkowego. Zaliczka (jej otrzymanie) nie stanowi bowiem, co ma znaczenie fundamentalne, samoistnego przedmiotu opodatkowania. Przekazanie pieniędzy/Karty A. przez jeden podmiot innemu bez żadnego tytułu nie jest czynnością opodatkowaną. Nie jest nią również przekazanie (otrzymanie) zaliczki. Czynnością opodatkowaną jest zawsze tylko i wyłącznie dostawa towarów lub świadczenie usługi, na poczet których zaliczka jest przekazywana. Powyższe tezy znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 (Societe Thermale).

Wobec powyższego opodatkowanie płatności z tytułu nabycia paliwa w sytuacji będącej przedmiotem zapytania może nastąpić jedynie w określonym przypadku. To jest, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, iż stroną transakcji będą Spółka oraz kontrahent. Kontrahentowi będzie przysługiwało uprawnienie do tankowania paliwa lub nabycia środka Adblue na terenie Unii Europejskiej i poza nią. Dlatego też pierwszy z warunków opodatkowania płatności na podstawie art. 19 ust 11 należy uznać za spełniony.

Natomiast, aby stwierdzić czy obowiązek podatkowy w omawianej sytuacji powstaje w sposób szczególny, należy określić czy skonkretyzowana zostaje, na moment dokonania przedpłaty strona przedmiotowa transakcji. Skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment dokonania płatności na konto Spółki, nie jest określone:

1.  miejsce opodatkowania dostawy, dostawca towaru (paliwa/środka Adblue);
2.  ilość, rodzaj oraz cena towaru (paliwo/środek Adblue);

\-to nie ulega wątpliwości, że nie ma skonkretyzowanego przedmiotu przyszłej dostawy, w sposób pozwalający na opodatkowanie płatności dokonywanej na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego.

3.

Reasumując powyższą argumentację oraz odnosząc przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania kwoty przedpłaty, uiszczonej przez kontrahenta na konto Spółki w ramach kontraktu przedpłaconego. Dopiero skorzystanie z Karty A., czyli fizyczne wydanie określonej ilości i rodzaju zakupionego towaru (diesel, benzyna, środek Adblue) —klientowi regulującemu zapłatę za towar Kartą A., będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dla takiej czynności obowiązek podatkowy — zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT — powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od wydania towarów.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09 stwierdzono, iż „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym (\`(...)\`)”.

Powyższe zagadnienie zostało również rozstrzygnięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Już w wyroku w sprawie BUPA Hospitals LTD (C-419/02) Trybunał przyjął jednoznacznie, że przedpłaty mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy dokonane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Jeżeli taka konkretyzacja nie jest możliwa, należy przyjąć, że płatność spełnia inne funkcje niż zaliczka czy przedpłata. Trybunał podkreślił, że na gruncie dyrektywy zaliczka nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jedyną funkcją którą przypisuje jej dyrektywa, jest przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z czynności opodatkowanej, np. dostawy towarów, czy świadczenia usług. Dlatego też, aby przedpłata (zaliczka) spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, niezbędne jest to, by w chwili dokonywania płatności strony znały wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, w szczególności to, jakich towarów lub usług przedpłata dotyczy (analogicznie w przywoływanym powyżej wyroku w sprawie Societe thermale, C-277/05).

Również w wyroku z 11 stycznia 2012 r. WSA (sygn. akt III SA/Wa 1269/11) w Warszawie podkreślił niezbędność istnienia bezpośredniego i oczywistego związku między otrzymaną płatnością a przyszłym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu, aby otrzymana płatność mogła zrodzić obowiązek podatkowy. W ocenie sądu obowiązek podatkowy w chwili otrzymania wpłaty nie powstanie, jeżeli przyszłe świadczenie nie zostało jednoznacznie określone w chwili jej dokonania (analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki). Jedynie otrzymanie zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej przyszłej usługi/dostawy, rodzi ten obowiązek na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze całokształt przedstawionej dokumentacji, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.