Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.6.2021.4.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: W zakresie obowiązków podatkowych w związku ze zmianą proporcji udziałów po zakończeniu roku obrotowego.
Słowa kluczowe: korekta; proporcja; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowa; zaliczka; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.6.2021.3.EC (data nadania 22 marca 2021 r., data doręczenia 22 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych w związku ze zmianą proporcji udziałów po zakończeniu roku obrotowego:

*   w części dotyczącej rozliczenia pobranych zaliczek po zakończeniu roku obrotowego (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych w związku ze zmianą proporcji udziałów po zakończeniu roku obrotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 marca 2021 r. (data nadania 22 marca 2021 r., data doręczenia 22 marca 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.6.2021.3.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) w charakterze komandytariusza. W Spółce będą uczestniczyć inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej: „Wspólnicy”).

W umowie Spółki ustalone zostaną zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Początkowo udział Wspólników w zysku Spółki ustalony zostanie proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: „Tymczasowa proporcja”). Zgodnie z umową Spółki proporcja ta będzie mogła zostać przez Wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: „Zmieniona proporcja”).

Po zakończeniu danego roku obrotowego Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki będzie dokonywać w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podjęcia uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, Tymczasowa proporcja oraz Zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk Spółki (dalej: „Ostateczna proporcja”), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy Spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów.

Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

1.  udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji,
2.  udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji.

Co więcej, zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy będą mieć prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. Sposób kalkulacji zaliczek nie zostanie określony umową Spółki ani nie jest określony przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym Wspólnikom będzie więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości wypłacanych Wspólnikom zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku Spółki.

Wobec powyższego:

1.  wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją,
2.  kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Mając to na względzie, po podziale zysku Spółki za dany rok obrotowy (dokonanej już po jego zakończeniu) Wnioskodawca dokona, w zależności od sytuacji:

1.  zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, lub
2.  otrzyma od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a zyskiem przyznanym Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Dla potrzeb wydawania niniejszej interpretacji należy przyjąć, że Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw 1 (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Spółka w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Spółka zamierza jednak skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.6.2021.3.EC Wnioskodawca wskazał, że zapytanie zawarte we wniosku dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. stanu prawnego, w którym spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki będzie skutkowało obowiązkiem uwzględnienia tej zaliczki w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy za okres, w którym wskazana zaliczka została otrzymana?
3.  Czy kwoty zwracane do Spółki tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu pobranej zaliczki lub zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki przez niego i innych Wspólników będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?
4.  Czy w przypadku, w którym wypłacone zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki przekroczą część zysku przypadającego Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, zaś Wnioskodawca nie rozliczy ze Spółką otrzymanych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek, Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić za korzystanie z kapitału w tej wysokości (różnicy pomiędzy pobranymi zaliczkami a przypadającym mu udziałem w zysku w oparciu o Ostateczną proporcję), który to przychód powinien rozliczyć w zeznaniu rocznym, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: „UPDOF”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust 1a) UPDOF przychodów z działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1.

W myśl art. 30c UPDOF podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej wynosi 19% podstawy obliczania podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 UPDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie zaś do art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”) komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie zatem z wyrażonymi powyżej zasadami, wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Należy jednak zauważyć, że zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Tym samym, jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy, jego udział w przychodach i kosztach Spółki ustala się odpowiednio do przyznanego mu udziału w jej zysku. Od określonego w ten sposób dochodu Wnioskodawca obowiązany jest w ciągu roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki może zostać ustalony w trakcie roku obrotowego zgodnie z Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

*   Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) nie podjęli uchwały w sprawie zmiany Tymczasowej proporcji, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Tymczasową proporcję;

*   Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) podjęli uchwałę, na mocy której Tymczasowa proporcja została zmieniona na Zmienioną proporcję, od momentu podjęcia takiej uchwały jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Zmienioną proporcję.

Niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki może dokonać podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w ciągu tego roku (Ostateczna proporcja). Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonywał obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku.

Mając to na względzie, w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy większy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek,

*   Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy mniejszy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek.

W obu przypadkach, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Wspólników decyzji w sprawie podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym (podatkowym), zdaniem Wnioskodawcy powinien on dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku Spółki w oparciu o Ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji Wnioskodawca powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Co więcej, mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

*   w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,

*   w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Potwierdzeniem dla powyższych wniosków jest ugruntowana w praktyce organów podatkowych teza, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-274/12/KB.

Co więcej, należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

*   Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: „OP”), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie w trakcie roku obrotowego (podatkowego) dokonywał wpłat zaliczek na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, natomiast po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego), w przypadku gdy kwota wpłaconych zaliczek będzie niższa od należnego podatku, dokona płatności stosownej kwoty.

Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 marca 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1432/14-2/AM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekt odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.”

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 6 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-477/14-2/AMN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, według którego: „Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłat tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa.”

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 8 maja 2013 r. (sygn. IPPB1/415-262/13-2/AM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego: w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi”.

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 czerwca 2010 r. przed Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-370/10-2/AM, zgodnie z którą: „Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 rok przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości.

W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek. ”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie będzie skutkowało obowiązkiem uwzględnienia tej zaliczki w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy za okres, w którym wskazana zaliczka zostanie otrzymana.

KSH nie zawiera regulacji dotyczących możliwości pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż wspólnicy spółki komandytowej mogą podjąć decyzję, na mocy której będą uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku osiągniętego przez taką spółkę.

KSH nie zawiera również regulacji dotyczących zwrotu wypłaconych wspólnikom zaliczek, w sytuacji gdy spółka nie osiągnie zysku, na poczet którego zaliczki te zostały wypłacone. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2 KSH, w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KC”).

W sytuacji, gdy na koniec roku obrachunkowego spółka niemająca osobowości prawnej nie osiągnie zysku, po jej stronie powstanie, co do zasady, wierzytelność w stosunku do wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem zaliczki na poczet zysku. Do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez wspólników tytułem zysku zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, powinny mieć przepisy o nienależnym świadczeniu wyrażone w art. 410 w zw. z art. 405 i nast. KC.

Przekładając powyższe na grunt przepisów podatkowych, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że UPDOF nie reguluje zagadnienia pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia ewentualnego przychodu nie może mieć zastosowania art. 11 ust. 1 UPDOF. Żaden bowiem ze wskazanych przepisów nie wskazuje na zaliczki na poczet zysku jako źródła przychodu.

Podobnie żaden z tych przepisów nie daje wskazówek, jak należałoby taki przychód obliczyć. W szczególności nie jest możliwe ustalenie ewentualnego przychodu na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 UPDOF, ponieważ nie istnieje pojęcie ceny rynkowej dla pobieranych zaliczek. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu otrzymania wskazanych zaliczek.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z argumentacją przedstawioną w odniesieniu do poprzedniego pytania, dochodem wspólnika spółki komandytowej podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy przychodami i kosztami spółki komandytowej, przypisanymi temu wspólnikowi zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku tej spółki. UPDOF nie przewiduje możliwości pomniejszenia tak ustalonego dochodu o kwotę wypłaconych wspólnikowi zaliczek na poczet zysku. W konsekwencji opodatkowanie tychże zaliczek powodowałoby dwukrotne objęcie tego samego dochodu opodatkowaniem.

Wobec powyższego, mając na względzie, że po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego Wnioskodawca dokona, w zależności od sytuacji:

1.  zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, lub
2.  otrzyma od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a zyskiem przyznanym Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone mu w trakcie roku obrotowego (podatkowego) zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki Wnioskodawcy na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane. Wypłacane w trakcie roku zaliczki nie mają również, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na wysokość proporcji określonej w art. 8 ust. 1 UPDOF, według której na bieżąco w trakcie roku podatkowe podatnik ustala przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej, a następnie odprowadza zaliczki na podatek (są neutralne podatkowo).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać:

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-69/15/KB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, prawnie dopuszczalne będzie pobieranie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłego zysku, to sam fakt ich otrzymania w trakcie roku podatkowego nie będzie skutkował powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany uwzględniać otrzymanych kwot zaliczek w podstawie opodatkowania ustalanej dla obliczenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy. ”

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 marca 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1432/14-3/AM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wypłacone mu w trakcie roku obrotowego (podatkowego) zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki Wnioskodawcy na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane. Wypłacane w trakcie roku zaliczki nie mają również, zdaniem Wnioskodawcy wpływu na wysokość proporcji określonej w art. 8 ust. 1 UPDOF, według, której na bieżąco w trakcie roku podatkowego podatnik ustała przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej, a następnie odprowadza zaliczki na podatek (są neutralne podatkowo).”

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 6 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-477/14-3/AMN),

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 września 2010 r. (sygn. IPPB1/415-484/10-4/AM), zgodnie z którą: „Reasumując mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne uznać należy, iż wypłata Wnioskodawcy zaliczek na poczet przyszłych zysków Spółki oraz późniejsze ich rozliczenie nie rodzi skutków podatkowych. ”

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty zwracane przez niego lub innych Wspólników Spółce tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu wypłaconych im wcześniej zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki nie będą dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu z jakiegokolwiek tytułu i będą dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo.

Mając na względzie argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 2 powyżej należy stwierdzić, że również zwrot otrzymanych przez niego zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki nie będzie skutkował dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania.

Jednocześnie, z tych samych powodów, brak jest uzasadnienia dla traktowania zwróconych przez pozostałych Wspólników zaliczek jako przychodu Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko potwierdzają wydane interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja wydana w dniu 16 lipca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-1/4511-70/15/KB);

*   interpretacja wydana w dniu 17 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1432/14-4/AM);

*   interpretacja wydana w dniu 6 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-477/14-4/AMN).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym wypłacone zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok przekroczą część zysku przypadającego Wnioskodawcy za ten rok na mocy uchwały Wspólników o podziale zysków za ten rok (według Ostatecznej proporcji) podjętej już po zakończeniu tego roku, zaś Wnioskodawca w dacie podjęcia uchwały Wspólników o podziale zysków (według Ostatecznej proporcji) nie dokona rozliczenia ze Spółką z tytułu wypłaconych mu zaliczek (tj. nie dokona zwrotu ewentualnej nadwyżki zaliczek nad przypadającym mu udziałem w zysku Spółki), osiągnie on przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten Wnioskodawca powinien określić w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić, gdyby nadwyżka pobranych w formie zaliczek środków ponad przypadający Wnioskodawcy udział w zysku Spółki (ustalony zgodnie z Ostateczną proporcją) stanowiła pożyczkę. W takim, bowiem przypadku Wnioskodawca (od momentu podjęcia uchwały o podziale zysku według Ostatecznej proporcji) będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, warunkiem sankcjonującym brak opodatkowania zaliczek wypłacanych Wnioskodawcy na poczet udziału w zysku Spółki, jest rozliczenie tychże zaliczek, po ustaleniu Ostatecznej proporcji podziału zysku Spółki pomiędzy Wspólników.

Jeżeli zatem kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek przekroczy przypadający mu zgodnie z Ostateczną proporcją udział w zysku Spółki, zaś Wnioskodawca nie dokona w dacie podjęcia uchwały Wspólników o podziale zysków (według Ostatecznej proporcji) rozliczenia ze Spółką z tytułu otrzymanych zaliczek, otrzyma on prawo nieodpłatnego korzystania z kapitału Spółki. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF osiągnie on przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten, w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 UPDOF powinien zostać określony w wysokości odsetek, jakie Wnioskodawca musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki (w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalony na podstawie Ostatecznej proporcji) stanowiły pożyczkę.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w przypadku gdy roszczenie Spółki o zwrot pobranych przez niego zaliczek ulegnie przedawnieniu, kwota niezwróconych Spółce zaliczek będzie stanowić na moment przedawnienia przychód Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko potwierdzają wydane interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 16 lipca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-1/4511-71/15/KB);

*   powołana powyżej interpretacja wydana w dniu 17 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1432/14-4/AM);

*   powołana powyżej interpretacja wydana w dniu 6 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-477/14-4/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków podatkowych w związku ze zmiana proporcji udziałów po zakończeniu roku obrotowego:

*   w części dotyczącej rozliczenia pobranych zaliczek po zakończeniu roku obrotowego (pytanie nr 4) **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r. (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy od 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c. W związku z tym przepis ten otrzymał następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to „spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Z kolei art. 5a pkt 26 wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym – co do zasady – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej – spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W opisie sprawy wskazano, że spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na 1 maja 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.): przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 2 Kodeksu spółek handlowych: w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu: spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych: komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku spółek komandytowych, które przesunęły moment nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na 1 maja 2021 r., do tego dnia nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych do 30 kwietnia 2021 r. podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej (do dnia 30 kwietnia 2021 r.) opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 powołanej ustawy podatkowej: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Przy czym, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Przypadający do 30 kwietnia 2021 r. na wspólnika spółki komandytowej dochód z działalności gospodarczej ustalany jest na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka ta jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, z późn. zm.), z uwzględnieniem zasad wynikających z cyt. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej jest zobowiązany odprowadzać (miesięcznie lub kwartalnie) zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – przychodem z działalności gospodarczej są należne podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności przysporzenia majątkowe, a nie przysporzenia fizyczne otrzymane przez podatnika. Przy czym, w przypadku wspólnika spółki komandytowej przychód ten określa się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zyskach spółki. Tak ustalony przychód stanowi podstawę do obliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że nie ma podstaw, żeby kwestionować wynikające z umowy spółki komandytowej zasady określania udziału wspólników w zysku spółki przypadającym za rok podatkowy (Ostateczna proporcja). Tak więc, jeżeli zgodnie z umową spółki komandytowej udział w zysku rocznym wspólnika określany jest po zakończeniu roku podatkowego, roczne przychody z udziału w spółce oraz roczne koszty podatkowe z tej spółki, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u każdego wspólnika, dla celów podatkowych, określane są proporcjonalnie do jego udziału w rocznym zysku spółki.

Zmiana, po zakończeniu roku podatkowego, proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczy w zysku spółki komandytowej, nie spowoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o ile były one prawidłowo naliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji. W takim przypadku nie ma też podstaw, aby stwierdzić powstanie zaległości podatkowej w zaliczkach na podatek, gdy udział danego wspólnika w rocznym zysku jest większy niż istniejący w okresie obliczania zaliczki, o ile zaliczki były zapłacone w terminie określonym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeśli u wspólnika nie powstaje zaległość z tytułu niewpłacenia w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy, nie może powstać obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy, wspólnik spółki komandytowej uwzględnia dochód stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania, a nie faktyczną wypłatę przez taką spółkę zaliczki na poczet udziału w zysku tej spółki. Otrzymane przez wspólnika zaliczki na poczet udziału w zysku spółki nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane.

Jednocześnie należy podkreślić, że kwoty należne spółce komandytowej, które są zwracane przez Wnioskodawcę spółce tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu wypłaconych mu wcześniej zaliczek na poczet udziału w zysku spółki, są dla niego neutralne podatkowo.

Natomiast w przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego zostanie podjęta uchwała o zmianie proporcji udziałów wspólników w zysku spółki komandytowej przypadającej za rok podatkowy, a u danego wspólnika wypłacone przez spółkę w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet podziału rocznego zysku przekraczają kwotę wynikającą z proporcji jego udziału w rocznym zysku spółki, wówczas powstaje zobowiązanie wspólnika wobec spółki do zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między otrzymanymi ze spółki zaliczkami a należną mu kwotą wynikającą z rocznego podziału zysku. Z tego tytułu spółka ma roszczenie w stosunku do wspólnika. Powstanie zobowiązania wspólnika wobec spółki nie stanowi jednak przysporzenia wspólnika, a więc nie powstaje dla niego przychód dla celów podatkowych. Dopiero, kiedy to zobowiązanie wygaśnie w inny sposób niż przez zapłatę (zostanie przez spółkę umorzone) albo nastąpi przedawnienie roszczeń spółki z tego tytułu, u wspólnika powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości istniejącego zobowiązania. Należy zauważyć, że wysokość tego przychodu powinna być określana na dzień jego uzyskania. Kwota świadczenia należnego spółki może ulec zmianie w czasie i być w innej wysokości niż wynikająca z różnicy między otrzymanymi zaliczkami a przypadającym udziale w zysku rocznym spółki (np. pomniejszona o częściowe spłaty albo podwyższona o odsetki ustawowe).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, w którym wypłacone zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok przekroczą część zysku przypadającego Wnioskodawcy za ten rok na mocy uchwały Wspólników o podziale zysków za ten rok (według Ostatecznej proporcji), podjętej już po zakończeniu tego roku, zaś Wnioskodawca w dacie podjęcia uchwały Wspólników o podziale zysków (według Ostatecznej proporcji) nie dokona rozliczenia ze Spółką z tytułu wypłaconych zaliczek (tj. nie dokona zwrotu ewentualnej nadwyżki zaliczek nad przypadającym Wnioskodawcy udziałem zysku Spółki), osiągnie On przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując − na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę;
2.  otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie będzie skutkowało obowiązkiem uwzględnienia tej zaliczki w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy za okres, w którym wskazana zaliczka została otrzymana;
3.  kwoty zwracane do Spółki tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu pobranej zaliczki lub zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki przez niego będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo;
4.  w przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego zostanie podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwała o podziale zysku lub pokryciu straty, z której będzie wynikać ostateczna proporcja, w jakiej zostanie podzielony zysk Spółki, a wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki przekroczą kwotę zysku przypadającą Wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją, wówczas powstaje zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki do zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między otrzymanymi ze Spółki zaliczkami a należną Wnioskodawcy kwotą wynikającą z rocznego podziału zysku, którego wartość nie stanowi przysporzenia Wnioskodawcy, a zatem nie powstanie z tego tytułu przychód dla celów podatkowych.

Powyższe rozstrzygnięcie będzie obowiązywało Wnioskodawcę tylko do 30 kwietnia 2021 r., ponieważ od 1 maja br. spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto Organ wskazuje, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne tylko dla Wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Wydana interpretacja nie dotyczy innych wspólników.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.