Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-758/08-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-10
Teza: 1. Czy odsetki wypłacane w ramach Umowy …-CashSweep nie podlegają w Polsce przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. nie ma do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy odsetki wypłacane w ramach Umowy ..-CashSweep przez Spółkę na rzecz Y AG podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? 3. Jeśli Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w ramach Umowy …-CashSweep przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem prowadzonym w X, a rachunkiem prowadzonym w … AG jak i pomiędzy rachunkiem prowadzonym w … AG, a Rachunkiem Agenta nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; prowizje-prowizje bankowe; rezydencja-certyfikat rezydencji; różnica-różnice kursowe; umowa; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z usługą cash poolingu jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji,
*   **nieprawidłowe** w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,
*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia powstałych różnic kursowych.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu: 20.11.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji,
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,
*   rozliczenia powstałych różnic kursowych,

w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje zawarcie z … AG (zwany dalej „\`(...)\` AG” bądź „Bankiem”) umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling; zwanej dalej „Umową \`(...)\`-CashSweep”), opartej na następującej strukturze:

*   Spółka, wchodząca w skład międzynarodowej grupy Y otwiera rachunek (zwany dalej „Rachunkiem”) w X S.A. (zwany dalej „X”);
*   dodatkowo, Spółka otwiera rachunek w \`(...)\` AG z siedzibą w Niemczech (zwany dalej „Rachunkiem”);
*   rachunek Spółki otwarty w \`(...)\` AG z siedzibą w Niemczech wykorzystywany będzie również dla celów bieżącej działalności, a klienci Spółki będą mogli wykorzystywać go dla regulowania swoich zobowiązań wobec Spółki;
*   zagraniczne i krajowe spółki z Grupy Y, także uczestniczące w systemie cash poolingu, otwierają swoje rachunki w X i w \`(...)\` AG lub w innym banku zagranicznym (zwane dalej „Rachunkami”);
*   Y AG będąca podmiotem niemieckim pełni w ramach omawianego cash pooling rolę tzw. agenta (zwana dalej „Agentem”) i w tym celu otwiera w \`(...)\` AG rachunek docelowy master account (zwany dalej „Rachunkiem Agenta”).

Cash pooling wykonywany jest w dwóch etapach:

Etap 1

*   w pierwszym etapie struktury cash pooling \`(...)\` AG dokonuje dziennych przelewów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Spółki założonym w X a Rachunkiem Spółki założonym w \`(...)\` AG, w taki sposób, aby na koniec danego dnia Rachunek Spółki w X wykazywał saldo zerowe,
*   oznacza to, iż w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek Spółki w X wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostaje przez \`(...)\` AG przelana z tego rachunku na Rachunek Spółki w \`(...)\` AG, w celu wyzerowania konta posiadanego w X,
*   natomiast w przypadku, gdy przed końcem dnia Rachunek Spółki w X wykazuje saldo ujemne, w celu wyzerowania tego konta, \`(...)\` AG przelewa środki z Rachunku założonego przez Spółkę w \`(...)\` AG,
*   analogicznie transfery przebiegają dla innych spółek z grupy.

Etap 2

*   w drugim etapie, saldo na Rachunku Spółki prowadzonym w \`(...)\` AG zostaje przeniesione na Rachunek Agenta (środki nie będą przekazywane pomiędzy uczestnikami cash pooling bezpośrednio, ale zawsze przez Rachunek Agenta),
*   oznacza to, iż w przypadku, gdy Rachunek Spółki w \`(...)\` AG wykazuje saldo dodatnie, kwota ta może zostać odpowiednio przelana przez \`(...)\` AG na Rachunek Agenta,
*   natomiast w przypadku, gdy Rachunek Spółki w \`(...)\` AG wykazuje saldo ujemne, \`(...)\` AG przelewa odpowiednio środki z Rachunku Agenta.

Kalkulacja odsetek.

Po zakończeniu danego miesiąca Bank dostarcza informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania umowy umożliwiając tym samym spółkom biorącym udział w umowie na rozliczenie odsetek z tytułu jej wykonania. Natomiast, odsetki są przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu w \`(...)\` AG, w tym Rachunkiem Spółki, a Rachunkiem Agenta. Na wniosek klienta Bank może również rozliczać te odsetki na zasadach zlecenia stałego (tj. przyjąć stałą dyspozycję dokonywania przeksięgowań z tytułu odsetek pomiędzy kontami uczestników umowy - z rachunku danego uczestnika cash poolingu w \`(...)\` AG, w tym z Rachunku Spółki, na Rachunek Agenta i odwrotnie).

Wynagrodzenie za usługę bankową.

\`(...)\` AG pobiera wynagrodzenie za świadczenie opisywanej usługi (na podstawie punktu C.5. Umowy \`(...)\`-CashSweep).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  odsetki wypłacane w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep nie podlegają w Polsce przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. nie ma do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  odsetki wypłacane w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep przez Spółkę na rzecz Y AG podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
3.  jeśli Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem prowadzonym w X, a rachunkiem prowadzonym w \`(...)\` AG, jak i pomiędzy rachunkiem prowadzonym w \`(...)\` AG, a Rachunkiem Agenta nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Równocześnie, w przypadku uznania przez tut. Organ podatkowy, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu kwalifikacji wyżej wymienionych czynności w zakresie zadanych pytań.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep jedną z czynności, która ma miejsce jest przeniesienie środków z Rachunku Agenta prowadzonego w \`(...)\` AG na rzecz Spółki, w przypadku, gdy Spółka wykazuje niedobory na swoim Rachunku w \`(...)\` AG. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka wykazuje saldo ujemne na Rachunku w \`(...)\` AG - tj. Spółka jest dłużnikiem \`(...)\` AG - zostaje ona dłużnikiem Agenta.

Mając powyższe na uwadze, powstaje pytanie, czy zastosowanie znajdą polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę, jako dłużnika. Zdaniem Spółki, odsetki te nie podlegają tym przepisom.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców:

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Tak więc w sytuacji, gdy stroną udzielającą spółce pożyczki byłby taki kwalifikowany pożyczkodawca, a wartość zadłużenia spółki przekroczy łącznie wartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki otrzymującej pożyczki, to wypłacane przez spółkę odsetki, z tytułu takich pożyczek, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w części, w której pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W związku z powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że w omawianym stanie faktycznym dług Spółki powstaje każdorazowo wobec Banku i to Bank jest wierzycielem Spółki. Wyłącznie w wyniku operacji cash poolingu zobowiązanie Spółki zostaje przejęte przez Agenta, a więc nie jest to nigdy pożyczka udzielona przez podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie podlega tym przepisom.

Należy zauważyć, iż w przypadku Umowy \`(...)\`-CashSweep opisanej we wniosku, cel którym jest minimalizacja kosztów zewnętrznego finansowania działalności powiązanych spółek (poprzez wykorzystanie własnych środków grupy) realizowany jest poprzez odpowiednie przelewy, ale podmiotem dokonującym operacji przeksięgowań i odpowiedzialnym za cash pooling jest każdorazowo Bank. Oznacza to, że Spółki z Grupy Y faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji.

Stanowisko tożsame z prezentowanym przez Spółkę zajęły także organa podatkowe w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2008 r. sygn. IBPB3/423-315/08/NG (KAN-4048/08);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-469/08-2/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-470/08-2/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-339/07-3/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. IBPB3/423-74/JD/KAN-404/08/07;
*   Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, tj. postanowienie z dnia 27 września 2007 r. sygn. PUS.I/423/74/07;
*   Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, tj. postanowienie z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-108/07/JB;
*   Pomorskiego Urzędu Skarbowego, tj. postanowienie z dnia 3 sierpnia 2007 r. sygn. DP/423-0141/07/AK;
*   Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, tj. postanowienie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. RO/436-2/06;
*   Opolskiego Urzędu Skarbowego, tj. postanowienie z dnia 19 maja 2006 r., sygn. PD/423-9/GC/2006;
*   Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, tj. postanowienie z dnia 16 maja 2006 r. sygn. PUS.I/423/14/06;
*   Lubelskiego Urzędu Skarbowego, tj. postanowienie z dnia 8 maja 2006 r. sygn. PD.423-10/06;
*   Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, tj. postanowienie z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. 1472/ROP1/423-84-122/06/AJ;
*   Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, tj. postanowienie z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. ZD/4061-8/07.

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki wypłacane w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep, nie podlegają, zdaniem Spółki, ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach omawianej Umowy \`(...)\`-CashSweep na rzecz Y AG będą podlegały w Polsce podatkowi u źródła.

Z omawianego stanu faktycznego wynika, iż odsetki mogą być należne wyłącznie w relacji: dany uczestnik cash poolingu - Agent (tzn. innymi słowy dla danego uczestnika cash poolingu odsetki mogą być należne tylko od / na rzecz Agenta). W świetle powyższego, w każdym przypadku, gdy w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep Spółka zostaje zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Agenta (Y AG) to właśnie Agent jest ich rzeczywistym odbiorcą.

Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty nie mające siedziby na terytorium Polski podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 20%. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Ponieważ w omawianym przypadku odsetki będą wypłacane na rzecz podmiotu będącego rezydentem niemieckim zastosowanie znajdą regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko w zakresie rozliczenia powstałych różnic kursowych.

W ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep Spółka jako uczestnik cash poolingu, przekazuje swoje saldo Rachunku (dodatnie lub ujemne) z rachunku prowadzonego w X na rachunek prowadzony w \`(...)\` AG, a następnie na Rachunek Agenta, na którym są one „poolowane” (łączone) z saldami innych uczestników oraz środkami Agenta. Ponieważ omawiane kwoty wyrażone są w EUR, powstaje wątpliwość, czy należy obliczać różnice kursowe od tak przekazanych sald.

Zdaniem Spółki, jeśli stosuje ona podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Tzn. zdaniem Spółki w omawianym stanie faktycznym nie należy obliczać różnic kursowych od sald przenoszonych pomiędzy rachunkiem prowadzonym w X, a rachunkiem prowadzonym w \`(...)\` AG, jak i pomiędzy rachunkiem prowadzonym w \`(...)\` AG, a Rachunkiem Agenta.

Analizując postawiony problem wydaje się, iż przede wszystkim należy wziąć pod uwagę charakter umowy cash pooling. Jest to usługa finansowa świadczona przez bank na rzecz wielu podmiotów.

Tak więc zdaniem Spółki, przekazywanie sald pomiędzy rachunkiem prowadzonym w X, a rachunkiem prowadzonym w \`(...)\` AG nie zmienia faktu, iż dalej pozostają one środkami własnymi/długami Spółki.

Natomiast, w zakresie przekazywania salda pomiędzy rachunkiem prowadzonym w \`(...)\` AG, a Rachunkiem Agenta, należy zaznaczyć, że Konto Agenta ma charakter w istocie konta technicznego, na którym zgromadzone są środki uczestników umowy oraz Agenta, a celem tego jest uzyskanie tzw. efektu skali, który ma zapewnić obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich uczestników umowy, a dodatkowo ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki poprzez możliwość korzystniejszego jej lokowania.

Zatem, wpłata tych środków w ocenie Spółki nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu. Tym samym taka transakcja nie powoduje żadnych skutków w zakresie wyceny pozycji w walucie obcej. W konsekwencji nie powstaje wówczas problem obliczenia różnic kursowych, które nie obciążają kosztów uzyskania przychodów, ani też nie stanowią przychodów Spółki.

Dokonując analizy językowej przywołanych przepisów należy podkreślić, że skutek w postaci powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wiążą z następującymi zdarzeniami: zapłatą oraz inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Odnosząc powyższe do omawianego stanu faktycznego można stwierdzić, że z pewnością przelew środków pieniężnych w ramach umowy cash pooling nie stanowi zapłaty. Drugą możliwością jest ustalenie czy transfer środków pieniężnych w ramach tego rodzaju umowy może zostać zakwalifikowany jako „inna forma wypływu środków pieniężnych”. Pojęcie „inna forma wypływu” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy je rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem zarówno użytych słów, jak też całego zwrotu. Zwrot „inna forma wypływu środków pieniężnych” powinien zdaniem Spółki obejmować wyłącznie te formy przekazania środków pieniężnych, gdzie wraz z przekazaniem dochodzi do przeniesienia władztwa nad nimi innym podmiotom (wyjątkiem są umowy pożyczki i kredytu, które zostały uregulowane odrębnie).

Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym, w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad środkami pieniężnymi innemu podmiotowi.

W odniesieniu do kwestii różnic kursowych w kontekście operacji dokonywanych w ramach cash pooling, Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 12 czerwca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-233/08/SD (KAN-2776/3/08)).

Tak więc w opinii Spółki, złotówkowe wartości historyczne salda wykazywanego na rachunku prowadzonym przez X będą przenoszone na Rachunek Agenta.

Elementem wywołującym powstanie różnic kursowych, w ramach omawianej struktury cash pooling, będzie jednak sytuacja, w której saldo przenoszone na rachunek Agenta będzie przeciwstawne do aktualnego rozrachunku z Agentem (zobowiązania / należności wobec Agenta) z tytułu sald przeniesionych w dniach poprzednich. W takiej sytuacji dojdzie do powstania różnic kursowych obliczonych jako różnica pomiędzy złotówkowymi wartościami przeciwstawnych pozycji (tj. przenoszonego salda oraz aktualnego rozrachunku z Agentem od niższej z tych wartości) obliczonymi przy zastosowaniu kursów historycznych po jakich one zostały zaewidencjonowane na rachunku Spółki prowadzonym w X.

Podsumowując, w ocenie Spółki, jeśli Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem prowadzonym w X a rachunkiem prowadzonym w \`(...)\` AG, jak i pomiędzy rachunkiem prowadzony w \`(...)\` AG a Rachunkiem Agenta nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Jeżeli tut. Organ podatkowy uzna, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych jest nieprawidłowe, Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu ich rozliczania (tj. wskazania momentów i kursów według jakich Spółka powinna dokonać rozliczenia różnic kursowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,
*   **prawidłowe** – w zakresie rozliczenia powstałych różnic kursowych.

Odpowiedź w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Definicja pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z ze zm.), została zawarta w art. 16 ust. 7b tej ustawy. Zgodnie z tą definicją, „pożyczką” jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W przypadku umowy cash poolingu mamy do czynienia przynajmniej z trzema podmiotami, tzn. podmiotem mającym saldo dodatnie na rachunku głównym, podmiotem posiadającym debet na rachunku głównym oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Uczestnik tego systemu, który wykazuje saldo dodatnie nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak i jej przedmiot. Z konstrukcji umowy cash poolingu wynika jednak, iż to bank udziela dziennych kredytów umawiającym się spółkom, natomiast spłacający kredyt uczestnik systemu wstępuje w prawa wierzyciela banku wobec kredytobiorcy w celu żądania zwrotu kwoty spłaconego przez niego kredytu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 60 – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
*   pkt 61 – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadkach kiedy zadłużenie podatnika będącego spółką kapitałową przewyższy trzykrotność kapitału zakładowego, to zapłacone odsetki przez spółkę (lub ich część) od pożyczek udzielonych tej spółce przez podmioty w określony sposób z nią powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przedmiotowej sprawie umowę cash poolingu o świadczenie usługi \`(...)\`-CashSweep mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane. Jednak uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to Bank jest podmiotem oferującym tę usługę, należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że wyżej przytoczone przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy) nie będą miały zastosowania.

Reasumując, odsetki płacone przez Spółkę w ramach umowy \`(...)\`-CashSweep nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Odpowiedź w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie art. 26 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 ww. umowy, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, iż właścicielem odsetek jest Agent (pool leader). Wnioskodawca wskazuje, iż nie będą występować żadne bezpośrednie rozliczenia między podmiotami uczestniczącymi w umowie cash poolingu poza Y AG. Za pomocą rachunku Agenta przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym Agenta nie powoduje, iż Agent staje się osobą uprawnioną.

Z zawartej umowy cash poolingu wynika, że Agent jest odbiorcą odsetek, natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje nie Y AG lecz inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Reasumując, odsetki wypłacone na rzecz Y AG – nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż Agent jest tylko ich odbiorcą, lecz nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym).

Odpowiedź w zakresie rozliczenia powstałych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 3 tej ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W przepisach tych mowa jest o otrzymanych lub nabytych środkach lub wartościach pieniężnych w walucie obcej. Przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w ramach Umowy \`(...)\`-CashSweep środki pieniężne z jednej strony będą przez Wnioskodawcę, jako uczestnika umowy, wpłacane na rachunek bankowy prowadzony przez Agenta. Z drugiej strony, w razie wystąpienia na rachunku ujemnego salda na rachunku Spółki, środki pieniężne będą przekazywane z rachunku Agenta na rachunek Wnioskodawcy. Powstałe w związku z wzajemnymi wpłatami salda będą rozliczane poprzez kompensatę. Przekazywane środki pieniężne na rachunek Spółki będą środkami pochodzącymi od wszystkich uczestników umowy.

Dokonując kwalifikacji środków wpłacanych w EURO na rachunek bankowy Wnioskodawcy z rachunku prowadzonego przez Agenta stwierdza się, że środki wpłacane będą środkami własnymi. Zatem wpłata tych środków na rachunek Agenta będzie z tego punktu widzenia neutralna. Następuje tu bowiem wyłącznie przesunięcie środków własnych.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, tut. Organ stwierdza, iż skoro wpłata dotyczy środków własnych Spółki, to nie można tej wpłaty traktować jako „otrzymania lub nabycia”.

Podsumowując, przyjmując, że wpłata z rachunku Agenta dotyczy środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (EURO) kwalifikowanych jako środki własne uczestnika umowy cash pooling, wówczas nie powstaje obowiązek wyceny różnic kursowych od takich środków przekazanych na rachunek Wnioskodawcy, o jakich mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, została wydana odrębna interpretacja w dniu 10 lutego 2009 r. nr ILPB2/436-122/08-4/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.