Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-963/09-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-28
Teza: w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy nie przekroczy 2%
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy nie przekroczy 2% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy nie przekroczy 2%.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwany dalej: F. lub Spółka) prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. Co do zasady F. wykonuje działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej VAT). W trakcie swojej działalności F. wykonuje również czynności opodatkowane VAT. Do września 2008 roku czynności opodatkowane były wykonywane z różną częstotliwości, tym niemniej pojawiały się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym, natomiast od września 2008 są wykonywane regularnie, w związku z wprowadzoną działalnością factoringową.

W związku z brakiem możliwości przyporządkowania zakupów związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT oraz związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, F. wylicza proporcję do obliczenia VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Z uwagi na to, że proporcja VAT naliczonego do odliczenia zazwyczaj w latach poprzednich nie przekraczała 2%, F. nie odliczał VAT naliczonego w ogóle przy zastosowaniu proporcji wstępnej, jak i nie korygował proporcji wstępnej przy zastosowaniu proporcji wyliczanej za dany rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy F. ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. zwana dalej Ustawą o VAT), pomijając art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, który jest wprost sprzeczny z nadrzędnym przepisem art. 173 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej zwana Dyrektywą VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Odliczanie VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, przy nabyciu towarów i usług, które są przez F. wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, F. jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z każdym rodzajem sprzedaży. Jeśli natomiast bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, część kwoty podatku naliczonego pod legającego od liczeniu należy ustalić w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży. Oznacza to, że F. będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, dla celów określenia wielkości bieżących wstępnych odliczeń w ciągu roku podatkowego, obliczenia proporcji wstępnej należy dokonać w oparciu o roczne obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dokonywane jest odliczenie. Proporcję tę określa się procentowo, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Proporcja (współczynnik) wstępna kalkulowana jest zatem w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Licznik współczynnika stanowi obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obrót ten obejmuje sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce oraz sprzedaż towarów i usług opodatkowaną poza Polską uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Mianownik współczynnika stanowi całkowity obrót Spółki, tj. transakcje uwzględniane w liczniku oraz transakcje, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tak wyliczoną proporcją wstępną stosuje się do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w ciągu roku obrotowego Spółki.

Z uwagi jednak na treść art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, F. nie miał możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych w części z prowadzeniem przez Spółkę działalności opodatkowanej, w sytuacji kiedy proporcja wstępna wyliczana przez F. nie przekraczała 2%. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2 % podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 art. 90 ustawy o VAT. Oznacza to, że F. był pozbawiony możliwości odliczenia maksymalnie 2% kwoty VAT naliczonego od wszystkich zakupów Spółki. Przy skali działalności F. daje to istotną kwotę, której F. nie był w stanie odliczyć, mimo związku zakupów z działalnością opodatkowaną w zakresie tych 2%.

Zbadać zatem należy, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie, zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT. „Proporcja podlegająca odliczeniu” unormowana została w tak zatytułowanym rozdziale 2 tytułu X „Odliczenia” Dyrektywy VAT.

2\. Niezgodność art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT

F. jest zdania, że zapis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT stanowi ograniczenie prawa do odliczenia, które nie znajduje żadnych podstaw w przepisach Dyrektywy VAT i tym samym jest sprzeczne z Dyrektywą VAT

Prawo do odliczenia wynika z art. 168 Dyrektywy VAT. Artykuł ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą wszystkie państwa członkowskie mają zapewnić, żeby VAT naliczony podlegał pełnemu odliczeniu i nie stanowił ciężaru ekonomicznego dla podatników. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej: ETS), prawo do odliczenia VAT stanowi nadrzędną zasadę systemu VAT, wynikającą z samej koncepcji podatku. Wskazać przy tym można klasyczne, przykładowe orzeczenia ETS, takie jak wyrok w sprawie 268/83 Rompelman, czy też wyrok w sprawie 50/87 Komisja Europejska przeciwko Francji czy wyrok w sprawie 317/94 Elida Gibbs lub wyrok w sprawie 37/95 Ghent Coal. VAT jest podatkiem od wartości dodanej, którego ciężar ponosić ma ostateczny konsument. Dla poszczególnych podatników, występujących na różnych stadiach obrotu, VAT ma być w pełni neutralny. Gdyby VAT nie był neutralny, wówczas nie byłby podatkiem od wartości dodanej, tylko podatkiem od obrotu. Dyrektywa VAT nie uznaje więc prawa do odliczenia za szczególny przywilej podatników, który może być im przyznany, ale za nadrzędną zasadę, której realizacja stanowi o funkcjonowaniu systemu VAT.

Oznacza to, że przepis art. 168 Dyrektywy VAT ustala zasadę, od której wyjątki muszą wyraźnie wynikać z samej Dyrektywy, a państwa członkowskie nie mają prawa do samodzielnego wprowadzania ograniczeń w odliczaniu VAT. Takie stanowisko również jest od lat ugruntowane w orzecznictwie ETS. Wskazać można chociażby orzeczenie w sprawie 62/93 BP Soupergaz.

F. jest zdania, że Dyrektywa VAT nie zawiera żadnego przepisu, który umożliwiałby państwom członkowskim pozbawienie podatników prawa do odliczenia z uwagi na wysokość proporcji wstępnej. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) tej Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą wprawdzie postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Jest to jedyny przepis Dyrektywy VAT, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. Nie budzi jednak najmniejszych wątpliwości Spółki, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji.

Przepis ten pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi więc implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy VAT. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy VAT nie może być zatem źródłem wprowadzenia ograniczenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne.

Źródłem tym nie może być także art. 176 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Po pierwsze, przepis ten wskazuje konkretne wydatki podlegające odliczeniu. Natomiast art. 90 ust. 10 pkt 2 pozbawia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynikającym z proporcji ustalonej na poziomie 1%.

Po drugie, ustawodawca polski normując dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, nie korzystał z przewidzianego w akapicie drugim art. 176 uprawnienia do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), a obecnie - odpowiadającym im przepisom Dyrektywy VAT.

Nie ma żadnego innego przepisu Dyrektywy VAT, który byłby podstawą do wprowadzenia takiego uregulowania, jakie jest zawarte w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Wynikające stąd naruszenie zasady neutralności VAT jest oczywiste. Znaczenie tej zasady dla przyjętego w dyrektywie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie budzi wątpliwości. Wielokrotnie znaczenie to podkreślał ETS.

Reasumując należy stwierdzić, że art. 90 ust. 10 pkt 2 nie tylko nie stanowi implementacji postanowień Dyrektywy VAT, ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Na gruncie Dyrektywy VAT podatnicy powinni mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo obliczonej proporcji, bez względu na to na jakim poziomie kształtuje się ta proporcja. Nawet jeżeli jest to 1%, to podatnicy muszą mieć zagwarantowaną możliwość odliczenia tego 1% VAT naliczonego. Wynika to bezpośrednio z art. 168 Dyrektywy VAT oraz art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT.

3\. Skutki sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT

Sprzeczność regulacji zawartej w art. 90 ust. 10 pkt 2 z Dyrektywą VAT oznacza, że przepis ten nie może być stosowany jako podstawa do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, a w rezultacie nie może wywierać skutków w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia zgodnie z proporcją ostateczną.

Przepis powyższy nie mógł też być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Prawo Spółki do korekty odliczenia podatku naliczonego, uwzględniającej proporcję ostateczną, nie może być zatem kwestionowane z uwagi na przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związaną z tym niemożność dokonania odliczenia.

Prawo F. do dokonania korekty należy ocenić tak, jak gdyby przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 oraz pozostałych przepisów Rozdziału 2 Działu IX Ustawy o VAT, stanowiących, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Należy pominąć zamieszone w tym przepisie odesłanie do ust. 10 w zakresie pkt 2, jako odesłanie do przepisu sprzecznego z postanowieniami Dyrektywy VAT.

Powyższe wnioski wynikają z faktu, że postanowienia Dyrektywy VAT powinny być stosowane bezpośrednio, jeżeli przepisy krajowe są z nimi sprzeczne. Organy państwowe mają natomiast obowiązek pomijać, przy wydawaniu swoich rozstrzygnięć, sprzeczne z Dyrektywą VAT przepisy polskich ustaw.

Przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy VAT, w szczególności jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego, które jest podstawową zasadą systemu VAT. Jest to ugruntowana, nie budząca wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, zasada, ukształtowana przez ETS.

Jeżeli więc przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całym zakresie ustalonym w proporcji, wyliczonej zgodnie z art. 173 ust. I Dyrektywy VAT, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego.

Orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że F. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie proporcji nie przekraczającej 2%, w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT. Z reguły przepisy Dyrektywy VAT nie wywierają bezpośredniego skutku i nie są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich (z uwagi na ich moc wiążącą jedynie dla państw członkowskich). Jednakże sytuacja ta ulega zmianie, jeżeli dyrektywa nie została implementowana właściwie, co miało miejsce w przypadku art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Ursula Becker 8/81, państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać przeciwko jednostkom własnego zaniedbania we wprowadzaniu obowiązku nałożonego na nie przez dyrektywę.” Wprawdzie w samym wyroku mowa jest o braku implementacji w przepisanym czasie, jednakże sytuacja ta dotyczy także sytuacji w której dyrektywa została zaimplementowana nie poprawnie. Potwierdza to teza orzeczenia ETS w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88: przepisy dyrektywy mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (\`(...)\`). Powód dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego.” Obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego, w tym również organów podatkowych. ETS potwierdził tę tezę w wyroku Fratelli Costanzo SpA 103/88, w którym stwierdził że „o ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów”. ETS konsekwentnie popierał swoje stanowisko wyrażone we wspomnianym powyżej wyroku. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeyerband Rohrbach nr 297/03, w którym uznał że obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektywy ciąży także na związku gmin. Tezy z wyroku Fratelli Costanzo zostały również przytoczone w wyrokach ETS lngeborg 102/02 oraz The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. Skoro nawet związek gmin ma obowiązek bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy VAT, to tym bardziej są do tego zobowiązane organy podatkowe stosujące prawo podatkowe, w zakresie VAT regulowane przez Dyrektywę VAT.

Z uwagi na powyższe F. wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą F. ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wyliczonej proporcji z pominięciem ograniczenia zawartego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której, podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zatem, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna :

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 ( art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy);
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego ani z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości.

System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. W art. 249 ust. 3 TWE wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo ma wybór formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte w art. 90 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nieprzekraczającej 2%.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku, w którym proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług nie przekroczy 2%, Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.