Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-15/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-13
Teza: 1. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wykonaniu usług związanych z melioracjami wodnymi (tj. czyszczenia rowów i przepustów)? Czy do całości wykonania usług i zakupionych do jej wykonania materiałów można zastosować (określoną przez Wnioskodawcę PKWiU 81.30.10.0) obniżoną stawkę podatku VAT 8%? Czy należy zastosować stawkę 23% VAT (PKWiU 42.21.23.0)? 2. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wykonaniu usługi związanej z utrzymaniem czystości na parkingach leśnych tj. koszenie traw (PKWiU 02.40.10), zbieranie i wywóz śmieci (PKWiU 81.29.12.0)? Czy do całości wykonania usługi i zakupionych do jej wykonania materiałów można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%? 3. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wykonaniu usługi utrzymania urządzeń i czystości na obiektach edukacyjnych tj. wykonaniu usługi wywozu śmieci (PKWiU 81.29.12.0), koszenia traw ( PKWiU 02.40.10)? Czy do całości wykonania usługi i zakupionych do jej wykonania materiałów można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi leśne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leśnych, które wykonywane są na rzecz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych tj. Nadleśnictw. Udzielając zamówień na wykonanie usług leśnych Nadleśnictwa stosują procedury określone przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. W specyfikacjach istotnych warunków zamówienia Nadleśnictwa określają, iż przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług melioracyjnych, do których należy utrzymanie obiektów wodno-melioracyjnych, polegających na konserwacji urządzeń wodno-melioracyjnych jak: przepusty, zastawki, progi, groble, bystrotoki, stopnie, jazy, zbiorniki malej retencji, mnichy, rowy, przepławki, syfony, itp. położone na terenach leśnych, rolniczych, łąkach i pastwiskach. Konserwacja polega na wykaszaniu skarp i dna rowów melioracyjnych i rzek, hakowaniu zarośli dna, odmulaniu dna, czyszczeniu przepustów. Zgodnie z ustawą o lasach z dnia 28 września 1991 r. art. 7 pkt 1 dla zachowania trwałości lasów, prowadzona jest zrównoważona gospodarka leśna według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrody,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Zatem melioracje potrzebne są do utrzymania odpowiedniego poziomu wód w celu efektywnej produkcji produktów leśnych, m. in. drewna.

Innym przedmiotem zamówienia jest utrzymanie czystości na parkingach leśnych, tzn. koszenie traw, zbieranie śmieci. Według definicji stosowanej w Lasach Państwowych parking leśny to ogólnodostępny, oznakowany, bezpłatny obiekt turystyczno – wypoczynkowy zlokalizowany we wnętrzu lub na krawędzi lasu, umożliwiający przemieszczającym turystom bezpieczne zaparkowanie samochodu i dłuższy wypoczynek.

Przedmiotem zamówienia może być też usługa utrzymania obiektów edukacyjnych i turystycznych, która polega na koszeniu trawy, utrzymaniu porządku poprzez zbieranie śmieci. Wszystkie usługi są prowadzone na niewielkich polanach, fragmentach przerzedzonego lasu, gruntach stanowiących wg ewidencji lasy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z leśnictwem, m.in. „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” (PKWiU 81.30.Z). Grupowanie to obejmuje m.in.: dokonywanie zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów, przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych, budynków (zieleni fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe), wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, a także „usługi związane z zagospodarowaniem lasu” (PKWiU 02.40.Z) oraz „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” (PKWiU 81.30.10.0) tj.:

1.  Roboty w zakresie utrzymania wód polegają na:
    1.  mechanicznym i ręcznym wykaszaniu porostów ze skarp i dna rzek i kanałów,
    2.  usunięciu przetamowań i wycince mechanicznej i ręcznej z zakrzedzeń ze skarp,
    3.  mechanicznym odmulaniu dna rzeki i kanałów z rozplantowaniem urobku,
    4.  ręcznym i mechanicznym ścinaniu i karczowaniu drzew i krzaków,
    5.  ręcznym i mechanicznym koszeniu skarp,
    6.  mechanicznym koszeniu dna rzek i kanałów z wygrabieniem porostów,
    7.  mechanicznym usunięciu przetasowań z koryt rzek i kanałów.
2.  Roboty konserwacyjne obwałowania rzek i kanałów polegające na:
    1.  ręcznym i mechanicznym wykaszaniu wałów przeciwpowodziowych.

Usługi te wykonuje Wnioskodawca zazwyczaj na rzecz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych tj. Nadleśnictw. Udzielając zamówień na wykonanie usług leśnych Nadleśnictwa stosują procedury określone przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. W specyfikacjach istotnych warunków zamówienia Nadleśnictwo określa, iż przedmiotem zamówienia jest kompleksowe wykonanie wszelkich usług związanych z gospodarką leśną na terenie, bądź całego Nadleśnictwa, bądź na terenie poszczególnych leśnictw. Zasadą jest, iż wszystkie usługi leśne na terenie objętym zamówieniem wykonuje jeden wykonawca. W skład wchodzą m.in.:

1.  prace ręczne zagospodarowanie lasu i szkółkarstwa,
2.  prace związane z melioracjami wodnymi, sprzątaniem obiektów,
3.  zrywka drewna,
4.  prace ręczne i mechaniczne związane z bieżącym utrzymaniem obiektów edukacyjnych np. zbieranie śmieci i ich wywóz, wyrównywanie terenu, poprawa tablic, koszenie traw,
5.  wykaszanie chwastów i traw kosą mechaniczna na terenie obiektów edukacyjnych.

Zdarza się, że Nadleśnictwo wyszczególnienia powyższe usługi pod odrębnymi pozycjami, w celu ich odrębnej wyceny. Formą wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy jest wynagrodzenie wypłacane w wysokości ustalonej w oparciu o faktycznie wykonane i odrębne prace oraz ceny jednostkowe (stawki) określone w formularzu cenowym zawartym w ofercie wykonawcy. Za wykonaną usługę Wnioskodawca wystawia fakturę VAT.

W związku z przyszłym postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem będą „Usługi z zakresu gospodarki leśnej w Nadleśnictwie …” na kolejny rok kalendarzowy oraz chęcią przystąpienia do przetargu, Wnioskodawca chce wyjaśnić wątpliwości interpretacyjne zastosowania właściwej stawki VAT, potrzebnej do sporządzenia wyceny składanej oferty.

Przedmiotem zamówienia Nadleśnictwa … w 2015 r. w postępowaniu w trybie przetargu nieograniczonego były usługi z zakresu gospodarki leśnej w tym:

1.  Wykonanie usług melioracyjnych tj. czyszczenie przepustów i rowów, pogłębiania rowów w lesie (PKWiU 81.30.10.0),
2.  Utrzymanie czystości na parkingach leśnych tj. koszenie traw PKWiU 02.40.10, zbieranie i wywóz śmieci (PKWiU 81.29.12.0),
3.  Utrzymanie czystości obiektów edukacyjnych tj. koszenie traw PKWiU 02.40.10 wywóz śmieci (PKWiU 81.29.12.0).

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

We wniosku zadano pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wykonaniu usług związanych z melioracjami wodnymi (tj. czyszczenia rowów i przepustów)? Czy do całości wykonania usług i zakupionych do jej wykonania materiałów można zastosować (określoną przez Wnioskodawcę PKWiU 81.30.10.0) obniżoną stawkę podatku VAT 8%? Czy należy zastosować stawkę 23% VAT (PKWiU 42.21.23.0)?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wykonaniu usługi związanej z utrzymaniem czystości na parkingach leśnych tj. koszenie traw (PKWiU 02.40.10), zbieranie i wywóz śmieci (PKWiU 81.29.12.0)? Czy do całości wykonania usługi i zakupionych do jej wykonania materiałów można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%?
3.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wykonaniu usługi utrzymania urządzeń i czystości na obiektach edukacyjnych tj. wykonaniu usługi wywozu śmieci (PKWiU 81.29.12.0), koszenia traw ( PKWiU 02.40.10)? Czy do całości wykonania usługi i zakupionych do jej wykonania materiałów można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane w poz. 68 niniejszego wniosku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” oraz w grupowaniu 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”, dla tych usług ustawodawca pozwala na zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% (poz. 174 „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz poz. 176 „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” załącznik nr 3 do Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm.). Usługa koszenia traw mieści się w grupowaniu PKWiU 02.40.10 – „Usługi związane z leśnictwem”.

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w przedmiocie zastosowania stawki VAT przedstawionej w pytaniu pierwszym.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosowanie do dyspozycji art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Ustawodawca przewidział jednakże obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ww. ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 % w pozycji 176 mieszczą się „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0. W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi, iż usługi objęte przedmiotem przyszłego zamówienia stosownie do opisu przedmiotu zamówienia, a polegające na utrzymaniu urządzeń melioracyjnych (zwane skrótowo jako prace związane z melioracjami wodnymi) winny zostać zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0, natomiast w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt IPP2/443-856/13-5/AO, zgodnie z którą „konserwacja urządzeń melioracji wodnych podstawowych wykonywana na ciekach wodnych: rzekach, kanałach, rowach jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT”. Mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku, cel działalności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że będące przedmiotem zapytania usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi wymienione w ww. przepisach dotyczących preferencyjnej stawki podatku VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na konserwacji urządzeń melioracji wodnych mieszczące się w grupowaniu (PKWiU 81.30.10.0) opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT tj. 8% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zastosowania stawki VAT przedstawionej w pytaniu drugim.

Przedmiotowa usługa opodatkowana jest stawką VAT 8%, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z utrzymaniem czystości na parkingach w związku z przystąpieniem do przetargu, podzielona została m.in. na czynność wywozu śmieci z lasu (PKWiU 81.29.12.0) wymienionych w poz. 174 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jako „usługa zamiatania śmierci, usuwanie śniegu”. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 3 podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 8 %. Z kolei pozostałe czynności jak koszenie traw kosiarką określone zostało jako wykaszanie chwastów i traw kosą mechaniczną na terenie obiektów w tej pozycji Wnioskodawca podał stawkę 8%. Usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 02.40.10 – „usługi związane z leśnictwem” (koszenie traw i wyrównanie terenu niezwiązane z robotami budowlanymi) wymienione w poz. 137 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, że grupowanie PKWiU 02.40.10 obejmuje:

*   usługi związane z urządzeniem lasu, włączając inwentaryzacje leśne, oceny i aktualizacje,
*   usługi związane z zagospodarowaniem lasu,
*   usługi związane z ochroną lasu, włączając ochronę przed pożarami,
*   usługi związane z pozyskiwaniem drewna, włączając zrywkę i przemieszczanie drewna na terenie lasu,
*   pozostałe usługi związane z leśnictwem.

Zatem zastosowanie preferencyjnej stawki 8% VAT jest jak najbardziej zasadne.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zastosowania stawki VAT przedstawionej w pytaniu trzecim.

Przedmiotowa usługa opodatkowana jest stawką VAT 8%, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z utrzymaniem obiektów edukacyjnych w związku z przystąpieniem do przetargu, podzielone zostały m.in. na zbieranie i wywóz śmieci w ramach prac godzinowych ręcznych obiektów edukacyjnych mieszczących się w grupowaniu 81.29.12 (PKWiU) pod poz. 174 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) jako „usługa zamiatania śmieci, usuwanie śniegu”. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a ust. 2 ustawy o podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 3 podlegają opodatkowaniu preferencyjna stawką podatku od towarów i usług 8%. Natomiast inne czynności jak np. koszenie traw kosiarką określone zostały jako wykaszanie chwastów i traw kosą mechaniczną na terenie obiektów edukacyjnych, w tej pozycji określone zostały przez Wnioskodawcę stawką 8%. Usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 02.40.10 – „usługa związana z leśnictwem” (koszenie traw i wyrównywanie terenu niezwiązane z robotami budowlanymi) wymieniona w poz. 137 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, że grupowanie PKWiU 02.40.10 obejmuje:

*   usługi związane z urządzeniem lasu, włączając inwentaryzacje leśne, oceny i aktualizacje,
*   usługi związane z zagospodarowaniem lasu,
*   usługi związane z ochroną lasu, włączając ochronę przed pożarami,
*   usługi związane z pozyskiwaniem drewna, włączając zrywkę i przemieszczenie drewna na terenie lasu,
*   pozostałe usługi związane z leśnictwem.

Zatem zastosowanie preferencyjnej stawki 8% VAT jest jak najbardziej zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0, natomiast w poz. 137 tego załącznika, wymieniono „usługi związane z leśnictwem” – PKWiU ex 02.40.10, natomiast w poz. 174 - „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” - PKWiU 81.29.12.0.

Należy wskazać, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: - parków i ogrodów:
    
    1.  przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
    2.  przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
    3.  na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
    4.  przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    
    \- zieleni:
    1.  budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
    2.  autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
    3.  terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
    4.  wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
4.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, - usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Natomiast grupowanie PKWiU 02.40.10 –„usługi związane z leśnictwem” obejmuje:

*   usługi związane z urządzaniem lasu, włączając inwentaryzacje leśne, oceny i aktualizacje,
*   usługi związane z zagospodarowaniem lasu,
*   usługi związane z ochroną lasu, włączając ochronę przed pożarami,
*   usługi związane z pozyskiwaniem drewna, włączając zrywkę i przemieszczanie drewna na terenie lasu,
*   pozostałe usługi związane leśnictwem.

Z kolei grupowanie PKWiU 81.29.12.0 obejmuje:

*   usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych,
*   usługi zamiatania i polewania ulic,
*   usługi posypywania dróg piaskiem i solą,
*   usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż „(\`(...)\`), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”. Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę związanych z melioracjami wodnymi tj. czyszczenie przepustów i rowów, pogłębianie rowów w lesie - o ile jak wskazano sklasyfikowane są one wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 81.30.10.0, a podana klasyfikacja jest prawidłowa - zastosowanie znajdzie stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 176 zał. nr 3 do ustawy - „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” (PKWiU 81.30.10.0).

Podobnie, usługi związane z utrzymaniem czystości na parkingach leśnych oraz obiektach edukacyjnych, polegające na zbieraniu i wywozie śmieci, które sklasyfikowane są wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 81.29.12.0 - przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa - podlegają opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 174 zał. nr 3 do ustawy - „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” (PKWiU 81.29.12.0).

Stawka preferencyjna 8% zastosowanie znajdzie także, w przypadku usług koszenia traw, wykonywanych w ramach przetargu dotyczącego utrzymania czystości na parkingach leśnych oraz obiektach edukacyjnych, które - jak wskazano - mieszczą się w grupowaniu 02.40.10, zgodnie z poz. 137 zał. nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest bowiem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.