Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.148.2017.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: Opodatkowanie świadczenia emerytalnego otrzymywanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: emerytura; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego otrzymywanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego otrzymywanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki, w chwili obecnej mieszka na stałe w Polsce. W dniu 30 lipca 2010 r. Wnioskodawca nabył prawo do świadczenia emerytalnego w Polsce na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1999 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz umowy z 2 kwietnia 2008 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonym Ameryki o zabezpieczeniu społecznym oraz porozumienia z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie stosowania umowy o zabezpieczeniu społecznym między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Kwota pobieranej emerytury to 805,98 zł. Na podstawie decyzji z dnia 14 czerwca 2014 r. Wnioskodawca nabył prawo do świadczenia emerytalnego z Social Security Administration w USA. Przyznana na mocy decyzji emerytura jest przelewana na rachunek w banku z siedzibą w USA.

Od dnia 13 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym wyłącznie w Polsce. Za rok podatkowy 2015 i 2016 r. Wnioskodawca opłacił należny podatek na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 5.078 zł (2015 r.) i 7.122 zł (2016 r.). Podatek ten pochłonął około ¾ polskiego świadczenia emerytalnego.

Na oficjalnej stronie Social Security Administration pod hasłem „2016 Social Security Changes” w części „Retimerent Earnings Text Amounts” wskazane są kwoty zwolnione z podatku, w których mieści się świadczenie emerytalne pobierane przez Wnioskodawcę, tj. 15.720 dolarów amerykańskich na rok. Kwota przyznanego Wnioskodawcy świadczenia to 827 dolarów amerykańskich miesięcznie w 2015 r. i 836 dolarów amerykańskich miesięcznie w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód w postaci świadczenia emerytalnego otrzymywanego z Social Security Administration zwolnionego tam z opodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa Ordynacja podatkowa w art. 2a obliguje organ podatkowy do rozstrzygania na korzyść podatnika w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do przepisów prawa podatkowego. Na mocy wskazanych na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów umów dotyczących podwójnego opodatkowania, tj. umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. a także Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. w Warszawie pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczenia emerytalnego jest nieprawidłowe.

Emerytura z Social Security Administration należy do ubezpieczeń społecznych, a nie do prywatnych form zabezpieczenia emerytalnego.

Art. 18 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 13 lutego 2013 r. wskazuje, iż emerytury, renty kapitałowe oraz inne podobne świadczenia wypłacane rzeczywistemu beneficjentowi podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym ma on miejsce zamieszkania. Art. 18 ust. 2 podnosi, iż jeżeli powyżej wskazane świadczenia byłyby zwolnione z opodatkowania w USA, gdy osoba je uzyskująca miała miejsce zamieszkania w tym państwie, to Polska jako państwo, w którym beneficjent ma obecnie miejsce zamieszkania, również nie będzie opodatkowywać tych wypłat.

W sytuacji, w której płatność otrzymywana przez reemigranta, mającego obecnie miejsce zamieszkania w Polsce, dokonywana jest zgodnie z amerykańskimi przepisami o ubezpieczeniu społecznym, wyłączne prawo do opodatkowania tego rodzaju świadczenia zachowuje państwo jego źródła, tj. USA (art. 18 ust. 3).

Emerytura z USA zwolniona jest z opodatkowania z powodu nieprzekraczania kwoty wolnej od podatku. Konwencja z 13 lutego 2013 r. wskazuje, iż świadczenie to nie może być opodatkowane w Polsce. Zdanie to podziela z upoważnienia Ministra Finansów Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów – Maciej Grabowski, udzielając odpowiedzi na interpelację poselską nr 18227 w dniu 20 czerwca 2013 r. Wobec powyższego należy uznać, iż emerytura pobierana z Social Security Administration jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w Polsce.

Ponadto umowa między Polską a USA o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 8 października 1974 r. w art. 21 ust. 1 zapobieżenie dyskryminacji, stanowi: obywatel Umawiającego się Państwa, który ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być poddany w drugim Umawiającym się Państwie jakiemukolwiek opodatkowaniu lub związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym obywatele drugiego Umawiającego się Państwa w tych samych okolicznościach mogą być poddani.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest obywatelem Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki, w chwili obecnej mieszka na stałe w Polsce. Na podstawie decyzji z dnia 14 czerwca 2014 r. Wnioskodawca nabył prawo do świadczenia emerytalnego z Social Security Administration w USA. Przyznana na mocy decyzji emerytura jest przelewana na rachunek w banku z siedzibą w USA.

Od dnia 13 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym wyłącznie w Polsce. Za rok podatkowy 2015 i 2016 r. Wnioskodawca opłacił należny podatek na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 5.078 zł (2015 r.) i 7122 zł (2016 r.). Podatek ten pochłonął około ¾ polskiego świadczenia emerytalnego.

Na oficjalnej stronie Social Security Administration pod hasłem „2016 Social Security Changes” w części „Retimerent Earnings Text Amounts” wskazane są kwoty zwolnione z podatku, w których mieści się świadczenie emerytalne pobierane przez Wnioskodawcę, tj. 15.720 dolarów amerykańskich na rok. Kwota przyznanego Wnioskodawcy świadczenia to 827 dolarów amerykańskich miesięcznie w 2015 r. i 836 dolarów amerykańskich miesięcznie w 2016 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wskazana przez Wnioskodawcę Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w dniu 13 lutego 2013 r. nie ma statusu obowiązującej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. Konwencji, niniejsza Konwencja podlega ratyfikacji zgodnie z odpowiednimi procedurami każdego z Umawiających się Państw. Umawiające się Państwa wymienią drogą dyplomatyczną noty, informując się wzajemnie, iż odpowiednie procedury zostały spełnione.

Stosownie natomiast do art. 28 ust. 2 ww. Konwencji, niniejsza Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji, o której mowa w ustępie 1, przy czym jej postanowienia będą miały zastosowanie:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłacanych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie.

W świetle powyższego, Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki jeszcze nie obowiązuje i jak wynika z wyżej przywołanych postanowień, będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie.

W takim przypadku – w aktualnie obowiązującym stanie prawnym – do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki należy wziąć pod uwagę postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Umowy – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Stosownie do art. 5 ust. 2 tejże Umowy – postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. Umowy polsko-amerykańskiej – bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. Umowy płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że Polska - za wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 Umowy, który jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia emerytalnego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, w tym m.in. świadczenia emerytalnego, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.

Zapis w Umowie, że danego rodzaju dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie „może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo” (w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji).

W konsekwencji świadczenie emerytalne uzyskiwane w 2015 i 2016 r. z USA przez Wnioskodawcę będącego rezydentem podatkowym wyłącznie w Polsce podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 Umowy.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę emerytura z USA, podlega opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy i przy zastosowaniu zasady określonej w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy).

Przy czym w Polsce dla opodatkowania świadczenia emerytalnego z USA bez znaczenia pozostaje fakt, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. Z postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika bowiem, że w sytuacji, kiedy państwo źródła nie pobiera podatku od danego świadczenia, takiego podatku nie powinno także pobierać państwo, w którym rezydencję ma osoba pobierająca świadczenie. W kontekście powyższego otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zasady równego traktowania należy wskazać, iż stosownie do art. 21 ust. 1 ww. Umowy, obywatel Umawiającego się Państwa, który ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być poddany w drugim Umawiającym się Państwie jakiemukolwiek opodatkowaniu lub związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym obywatele drugiego Umawiającego się Państwa w tych samych okolicznościach mogą być poddani.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w powyższym przepisie osoby zamieszkujące na terytorium jednego z umawiających się państw podlegają obowiązkom wynikającym z ustawodawstwa tego państwa na tych samych warunkach co obywatele tego państwa. Z zasady równego traktowania wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji, zarówno:

*   bezpośredniej, opartej w sposób jawny na obywatelstwie, jak i
*   pośredniej (ukrytej), która przez stosowanie innych kryteriów zróżnicowania prowadzi w rzeczywistości do tych samych rezultatów (przejawem dyskryminacji pośredniej może być np. ustanowienie takich warunków nabywania i korzystania z uprawnień, którym są w stanie sprostać tylko obywatele danego państwa).

Wbrew opinii Wnioskodawcy równe traktowanie, o którym mowa w art. 21 Umowy, nie polega zatem, w odniesieniu do niniejszej sprawy, na zwolnieniu z opodatkowania w Polsce dochodów ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Na przykładzie można przedstawić, iż równe traktowanie ma polegać na obciążeniu Polaka mieszkającego w USA takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tam Amerykanina albo Amerykanina mieszkającego w Polsce takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tu Polaka. W konsekwencji, w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z USA nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania, określonej w art. 21 ww. Umowy.

Końcowo wskazać również należy, że w ocenie tutejszego organu w niniejszej sprawie brak było podstaw do rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy z uwzględnieniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Treść przepisów stanowiących podstawę niniejszego rozstrzygnięcia jest bowiem jasna, a wszelkie wątpliwości Wnioskodawcy wynikają nie z ich brzmienia, a z okoliczności faktycznych, które zaistniały w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji zasada ta nie znajduje więc zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**