Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.13.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: Brak prawa do odliczenia/odliczenie częściowe w związku z realizowanym projektem dotyczącym termomodernizacji budynków
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem dotyczącym termomodernizacji budynków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem dotyczącym termomodernizacji budynków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, działalność zwolnioną z opodatkowania VAT i działalność opodatkowaną VAT.

Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „Modernizacja energetyczna (…)” (dalej: Projekt) z dofinansowaniem Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem Projektu są prace związane z głęboką kompleksową modernizacją energetyczną budynków Szkoły Podstawowej i hali sportowej Ośrodka Sportu i Rekreacji, polegające na poprawie izolacyjności termicznej przegród, wymianie nieefektywnych energetycznie źródeł ciepła i instalacji c.o. oraz wdrożeniu rozwiązań służących ograniczeniu zużycia energii cieplnej i elektrycznej.

Szczegółowy zakres prac będzie obejmował:

*   Docieplenie ścian fundamentowych z odtworzeniem izolacji;

*   Docieplenie ścian fundamentowych z odtworzeniem izolacji pionowej;

*   Docieplenie ścian zewnętrznych metodą „lekko-mokrą”;

*   Docieplenie dachu;

*   Wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej oraz wymiana parapetów zewnętrznych i wewnętrznych;

*   Modernizacja istniejącego systemu c.o.: wymiana kotła grzewczego wraz z wymianą starych grzejników i montażem termostatów;

*   Modernizacja oświetlenia;

*   Montaż instalacji fotowoltaicznej.

Szkoła Podstawowa (dalej: SP) jest jednostką budżetową Gminy, która przede wszystkim prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT z zakresu oświaty oraz gospodarczą opodatkowaną VAT, jednak w bardzo niskim stopniu. Sprzedaż opodatkowana VAT ma na tyle symboliczny charakter, że jej udział w całej działalności jednostki nie przekracza 2%.

W związku z tym, jednostka nie dokonuje pomniejszenia ewentualnego podatku należnego o podatek naliczony od nabyć środków trwałych i zakupów pozostałych, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT). W związku z powyższym termomodernizacja budynku Szkoły nie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSIR), który jest jednostką budżetową Gminy zarządzającą budynkiem hali sportowej, prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT i dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć środków trwałych i pozostałych. Sprzedaż obejmuje działalność obiektów sportowych (wstęp na siłownię, odpłatne zajęcia sportowe, wynajem hali) i organizację imprez sportowych, a prowadzona jest głównie w budynku hali sportowej. OSIR prowadzi również niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność związaną z wykonywaniem zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i rekreacji.

W związku z tym, że OSIR prowadzi tzw. działalność mieszaną, dla pomniejszenia podatku należnego o naliczony od nabyć OSIR stosuje proporcję odliczenia VAT zgodną z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2020 r. poz. 289). W związku z powyższym termomodernizacja budynku OSIR będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej Gmina ma prawo do odliczenia VAT?
2.  Czy dla nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku hali Ośrodka Sportu i Rekreacji Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT od nabyć usług i towarów związanych z realizacją termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej. Wynika to z faktu, że wybudowana sieć nie będzie służyła Gminie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i usług świadczona na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Budynek Szkoły w znakomitej większości służy prowadzeniu zadań własnych Gminy z zakresu oświaty, natomiast sprzedaż opodatkowana VAT jest sporadyczna i jej wartość jest symboliczna w odniesieniu do całej działalności prowadzonej w budynku szkoły - nie przekracza 2%. Szkoła nie dokonuje odliczeń VAT od nabyć na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, ze względu na znikomy związek dokonywanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu Gmina stoi na stanowisku, że również termomodernizacja budynku Szkoły nie daje prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych na poczet realizacji tej inwestycji.

Ad. 2

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT dla nabyć związanych z termomodernizacją budynku hali sportowej OSIR.

W budynku hali prowadzona jest działalność mieszana, a więc opodatkowana VAT i niepodlegająca opodatkowaniu. OSIR jako jednostka budżetowa Gminy prowadzi na swoich obiektach nieodpłatną działalność związaną z rozwojem kultury fizycznej w Gminie, ale jednocześnie prowadzi sprzedaż usług związanych z działalnością obiektów sportowych.

Fakt wykorzystywania budynku hali do działalności mieszanej daje Gminie Rybno prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o naliczony w stopniu, w jakim budynek służy prowadzeniu działalności opodatkowanej, a więc stosując proporcję odliczenia VAT dedykowaną OSIR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do wymienionego w ww. przepisie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy te wskazują, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, działalność zwolnioną z opodatkowania VAT i działalność opodatkowaną VAT.

Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „Modernizacja energetyczna (…)” z dofinansowaniem Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem Projektu są prace związane z głęboką kompleksową modernizacją energetyczną budynków Szkoły Podstawowej i hali sportowej Ośrodka Sportu i Rekreacji, polegające na poprawie izolacyjności termicznej przegród, wymianie nieefektywnych energetycznie źródeł ciepła i instalacji c.o. oraz wdrożeniu rozwiązań służących ograniczeniu zużycia energii cieplnej i elektrycznej.

Szczegółowy zakres prac będzie obejmował:

*   Docieplenie ścian fundamentowych z odtworzeniem izolacji;

*   Docieplenie ścian fundamentowych z odtworzeniem izolacji pionowej;

*   Docieplenie ścian zewnętrznych metodą „lekko-mokrą”;

*   Docieplenie dachu;

*   Wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej oraz wymiana parapetów zewnętrznych i wewnętrznych;

*   Modernizacja istniejącego systemu c.o.: wymiana kotła grzewczego wraz z wymianą starych grzejników i montażem termostatów;

*   Modernizacja oświetlenia;

*   Montaż instalacji fotowoltaicznej.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. projektem.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazała Gmina, Szkoła Podstawowa jest jednostką budżetową Gminy Rybno, która przede wszystkim prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT z zakresu oświaty oraz gospodarczą opodatkowaną VAT, jednak w bardzo niskim stopniu. Sprzedaż opodatkowana VAT ma na tyle symboliczny charakter, że jej udział w całej działalności jednostki nie przekracza 2%.

Z uwagi zatem na fakt, że określony w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a ustawy sposób określenia proporcji ustalony według wzoru z § 3 ust. 3 rozporządzenia dla jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej wynosi mniej niż 2%, biorąc pod uwagę art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy – Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej (Gmina ma prawo uznać, że proporcja (prewspółczynnik) wynosi 0%).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast Ośrodek Sportu i Rekreacji, który jest jednostką budżetową Gminy zarządzającą budynkiem hali sportowej, prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT i dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć środków trwałych i pozostałych. Sprzedaż obejmuje działalność obiektów sportowych (wstęp na siłownię, odpłatne zajęcia sportowe, wynajem hali) i organizację imprez sportowych, a prowadzona jest głównie w budynku hali sportowej. OSIR prowadzi również niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność związaną z wykonywaniem zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i rekreacji.

Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku hali Ośrodka Sportu i Rekreacji w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalony według wzoru z § 3 ust. 3 rozporządzenia dla jednostki budżetowej - Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.