Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-44/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-14
Teza: Czy odsetki od pożyczek, w części przekraczającej trzykrotność wartości kapitału zakładowego, winny stanowić koszt uzyskania przychodów, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; połączenie; pożyczka; przejęcie; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 1996-2004 spółki „G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, „Gr.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, „P.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i „Ł.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymały od spółki „C.” S.A. z siedzibą w Luksemburgu pożyczki o łącznej wartości kapitału 28.140.768,87 zł. Od tej kwoty stale naliczane są odsetki w kwocie 4% rocznie. Data wymagalności pożyczek wraz z odsetkami przypada na dzień 31 grudnia 2017 r.

Jedynym wspólnikiem spółek „Gr.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, „P.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i „Ł.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była spółka „G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast jedynym wspólnikiem spółki „G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była spółka „C.” S.A. z siedzibą w Luksemburgu. W dniu 16 listopada 2005 r. nastąpiło połączenie spółki „G.”, ze spółkami „Gr.”, „P.” i „Ł.” zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych, t.j. „Gr.”, „P.” i „Ł.” na spółkę przejmującą, t.j. „G.”. Na skutek połączenia „G.” przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w czasie udzielania pożyczek spółki zapłaciły podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) z tytułu zaciągniętych pożyczek. W dniu 16 listopada 2005 r. nastąpiło połączenie spółki „G.”, ze spółkami „Gr.”, „P.” i „Ł.” zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych, t.j. „Gr.”, „P.” i „Ł.” na spółkę przejmującą, t.j. „G.”. Na skutek połączenia „G.” przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. W dniu 22 maja 2009 r. jedyny wspólnik „G.” – „C.” S.A. z siedzibą w Luksemburgu zbył całą wierzytelność z tytułu pożyczek za łączną kwotę 21.000 euro na rzecz „O.” S.P.A. societa per azioni z siedzibą we Włoszech i „I.” S.A. societe anonyme z siedzibą w Luksemburgu - po 50% wierzytelności na rzecz każdej z tych spółek.

Następnie w dniu 30 czerwca 2009 r. „C.” S.A. z siedzibą w Luksemburgu zbył 500 udziałów w spółce „G.” (t.j. wszystkie swoje udziały) na rzecz „O.” S.P.A. societa per azioni z siedzibą we Włoszech i „I.” S.A. societe anonyme z siedzibą w Luksemburgu - 250 udziałów na rzecz spółki „O” i 250 udziałów na rzecz spółki „I.”.

Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 zł. Wspólnikami Spółki są „O.” S.P.A. societa per azioni z siedzibą we Włoszech i „I.” S.A. societe anonyme z siedzibą w Luksemburgu. Każdy wspólnik posiada ½ udziałów w Spółce, t.j. po 250 udziałów o wartości 25.000 zł.

W celu pokrycia straty bilansowej w księgach Spółki Wspólnicy rozważają podwyższenie kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat wspólników do kapitału. Środki na podwyższenie kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat pochodzić mają z pożyczek i odsetek od pożyczek. W tym celu Spółka i wspólnicy zamierzają zawrzeć porozumienie przewidujące zamianę wierzytelności przysługujących wspólnikom z tytułu pożyczek na udziały lub na dopłaty. W wyniku powyższego dojdzie do potrącenia i umorzenia długu spółki wobec wspólników, a także do podwyższenia kapitału tej spółki lub do wniesienia dopłat przez wspólników.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy zachodzi konieczność dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego lub wniesienia dopłat ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek, w sytuacji gdy podatek PCC od pożyczek udzielonych Spółce został już zapłacony w czasie gdy Spółka otrzymała te pożyczki?
2.  Czy odsetki od pożyczek, w części przekraczającej trzykrotność wartości kapitału zakładowego, winny stanowić koszt uzyskania przychodów, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż odsetki od pożyczek, w części przekraczającej trzykrotność wartości kapitału zakładowego, winny stanowić koszt uzyskania przychodów, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 wym. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Według art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Dodatkowe zasady interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, zawarte są w przepisach art. 16 ust. 6, ust. 7 i ust. 7b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 7 omawianej ustawy wartość kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przywołana regulacja zatem w sposób szczególny określa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej dla potrzeb tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej. Zgodnie z przywołanym art. 16 ust. 7 tejże ustawy, określając wartość kapitału nie uwzględnia się tej części kapitału, jaka:

*   nie została faktycznie przekazana,
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki,
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przywołany przepis znajdzie zatem zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy wkład, t.j. przedmiot świadczenia wspólnika wnoszony do spółki w zamian za obejmowane udziały, uznany zostanie za wkład niepieniężny, mający postać wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów).

Uwzględniając ww. uregulowania prawne, należy stwierdzić, że zapłacone odsetki od udzielonej pożyczki mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu tylko od tej części pożyczki, która nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Spółki przed jego podwyższeniem, t.j. 3 x 50.000 zł = 150.000 zł.

Wskazać jednak należy, że ograniczenia przewidziane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 1999 r. Bowiem zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1998 r. Nr 144 poz. 931) podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z udziałowcami (akcjonariuszami) oraz spółkami powiązanymi ze spółką - pożyczkobiorcą w sposób określony w ww. przepisach, przed dniem wejścia w życie ustawy, t.j. przed 1 stycznia 1999 r. zobowiązani byli - w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy - zawiadomić urząd skarbowy, właściwy ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać temu urzędowi ich wykaz zawierający dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta. Obowiązek zawiadomienia nie dotyczył podatników, którzy kopie takich umów przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową. W przypadku spełnienia ww. warunków, odsetki płacone od tych pożyczek (kredytów) stanowiły w spółce - pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W niniejszej sprawie Spółka lub jej poprzednicy prawni dopełnili obowiązku, o którym mowa powyżej. W konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 1999 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wobec powyższego, skoro umowa pożyczki została zawarta w 1994 r. to należy sięgnąć do historii powstania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Z dniem 1 stycznia 1999 r. weszły w życie przepisy ustawy 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931). Art. 1 pkt 12 lit. a) tiret 17 tej ustawy wprowadził do ustawy o podatku dochodowym nowe regulacje podatkowe dotyczące podatkowych skutków tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek. W konsekwencji, do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano dwa punkty, zgodnie z którymi nie uważało się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni, (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy);
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni, (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, iż od dnia 1 stycznia 1999 r. w określonych przez ustawę przypadkach, nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów odsetki od pożyczek i kredytów udzielanych spółkom przez inne podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo z tymi spółkami.

Jednakże, w związku z tym, że przepisy ustaw nie powinny działać wstecz, szczególnie w przypadkach, jeżeli działanie takie mogłoby powodować utratę praw nabytych przez podatników (w tym prawo do zaliczania w ciężar kosztów odsetek od pożyczek) i w konsekwencji, powodować pogorszenie sytuacji tych podatników, którzy uprzednio (przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zawarli tego rodzaju umowy i w związku z tymi umowami zobowiązali się do spłaty odsetek wynikających z tych umów, przepisy zawarte we wspomnianym art. 1 pkt 12 lit. a) tiret 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do odsetek wynikających z umów pożyczek i kredytów, jeżeli zawarcie takiej umowy i określenie wysokości tych odsetek nastąpiło przed dniem wejścia w życie przepisów powołanej ustawy, t.j. przed dniem 1 stycznia 1999 r.

Zatem, wspomniane przepisy mają zastosowanie do odsetek wynikających z odpowiednich umów zawartych po dniu 31 grudnia 1998 r.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytów), o których mowa w art. 1 pkt 12 lit. a) tiret siedemnaście, przed dniem wejścia w życie ustawy - z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową – są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta; w przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w latach 1999-2004 Spółka oraz inne spółki, które zostały przejęte przez Spółkę zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych zawarły umowy pożyczek z jedynym wspólnikiem spółki z siedzibą Luksemburgu. Jednocześnie Spółka wskazała, iż w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez dniem 1 stycznia 1999 r. dopełniono obowiązku o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii późniejszego zbycia wierzytelności wynikającej z umów pożyczek przez udziałowca, oraz sprzedaż udziałów na rzecz innych podmiotów, wskazać należy, iż fakt ten pozostaje bez wpływu na możliwość podatkowego rozliczania odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 1999 r.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w sytuacji wypełnienia przez Spółkę oraz przejęte spółki dyspozycji zawartych w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, że Spółka nabyła prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych od pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 1999 r. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.