Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.466.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Stwierdzenie czy udostępnianie przez Wnioskodawcę w Internecie oprogramowania komputerowego pozwalającego nabywcom na optymalizację efektywności pracy sprzętu i wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości przy wydobyciu (kopaniu) kryptowalut, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 24 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stwierdzenia czy udostępnianie przez Wnioskodawcę w Internecie oprogramowania komputerowego pozwalającego nabywcom na optymalizację efektywności pracy sprzętu i wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości przy wydobyciu (kopaniu) kryptowalut, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stwierdzenia czy udostępnianie przez Wnioskodawcę w Internecie oprogramowania komputerowego pozwalającego nabywcom na optymalizację efektywności pracy sprzętu i wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości przy wydobyciu (kopaniu) kryptowalut, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 24 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z 18 listopada 2021 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.466.2021.1.MS.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot dotyczy działalności związanej z oprogramowaniem, w tym zajmuje się wydobywaniem (miningiem) kryptowalut z wykorzystaniem własnego sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca opracował na własne potrzeby oprogramowanie komputerowe, które pozwala uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym. Jego funkcjonowanie polega na zautomatyzowanej regulacji parametrów podłączonych do komputera kart graficznych, celem osiągnięcia największej ilości zrealizowanych funkcji skrótu na sekundę, przy zachowaniu odpowiednio niskiego poboru energii i temperatury pracy w określonym zakresie. Na moment złożenia niniejszego pisma Wnioskodawca testuje funkcjonalności oprogramowania.

Zamiarem Wnioskodawcy jest udostępnienie oprogramowania publicznie w sieci Internet jako oprogramowania samodzielnego lub jako dodatku do systemu przeznaczonego do kopania (wydobywania) kryptowaluty, przy czym Wnioskodawca nie będzie zawierać z chętnymi do korzystania z programu żadnych umów dotyczących udostępnienia takiego programu - spodziewając się dalszej redystrybucji przez użytkowników w mediach społecznościowych, oprogramowanie będzie dostępne bez konieczności rejestracji. Połączenie sprzętu komputerowego posiadającego niezbędną do rozwiązania kryptograficznej funkcji hashującej kolejnych bloków moc obliczeniową, z oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę pozwala na optymalizację efektywności sprzętu oraz wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości.

W wyniku połączenia oprogramowania Wnioskodawcy ze sprzętem komputerowym użytkownika dojdzie do utworzenia systemu zapewniającego efektywny mining. Przez większość czasu aktywności oprogramowanie, jako składnik systemu ma służyć posiadaczowi sprzętu komputerowego do wydobycia (kopania) kryptowaluty na rzecz tego użytkownika, wysyłając udziały w pozyskanej w ten sposób kryptowalucie do pola miningowego, służącego kumulowaniu należności, skąd przedmiotowe udziały są przekazywane bezpośrednio do użytkownika.

Wnioskodawca planuje wykorzystać mechanizm tak zwanego „devfee”. Jest on powszechnie wykorzystywany w oprogramowaniu pełniącym rolę „minera”. Mechanizm ten powoduje, że w określonych odcinkach czasu (np. 1- 5% czasu w ciągu doby), oprogramowanie, informując o tym użytkownika, przełącza się z pracy na rzecz użytkownika, na pracę w imieniu autora oprogramowania. W praktyce oznacza to, że przez pewien odcinek czasu - system w postaci sprzętu komputerowego użytkownika, oraz oprogramowania - rozwiązywane zadania raportuje do puli miningowej w imieniu twórcy tego oprogramowania. W efekcie, po przekroczeniu określonego progu „udziałów” w wydobytych jednostkach kryptowalut (np. 0.1 ETH) - pole miningowe wypłaci ten udział na portfel Wnioskodawcy. Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania warunków jego działania (devfee), przed jego wykorzystaniem - poprzez wybranie odpowiedniej opcji w interfejsie, lub podanie parametru przy uruchamianiu oprogramowania z linii poleceń.

Pozyskana w ten sposób kryptowaluta następnie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę na giełdach kryptowalutowych, a od uzyskanego w ten sposób przychodu będzie odprowadzany przez niego podatek dochodowy od osób prawnych. Roczny przychód uwzględniany będzie na druku CIT-WW.

Celem jak najprostszego wyjaśnienia całej działalności Wnioskodawca wskazuje, że uzyskiwana kryptowaluta będzie uzyskiwana i przekazywana bezpośrednio z wykopanego bloku na portfel Wnioskodawcy. Nie będzie występowało tu żadne pośrednictwo osoby, która korzysta z oprogramowania. Oprogramowanie zostało celowo tak skonstruowane, aby osoba taka mogła wydobywać kryptowaluty na swoją rzecz, jednakże w związku z tym wykorzystaniem przez fragment dnia wydobywanie następować będzie na rzecz Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy nadmienić, że wykopanie kryptowaluty jest wyrazem używanym w języku potocznym. Proces ten przebiega w następujący sposób:

1) sprzęt komputerowy (koparka) posiadający niezbędną moc obliczeniową rozwiązuje kryptograficzną funkcję hashującą kolejnych bloków,

2) w przypadku gdy w wyniku rozwiązywania funkcji hashującej dojdzie do odnalezienia właściwego hashu bloku, w tym momencie dochodzi do wykopania samego bloku,

3) następnie sprawdza się prawidłowość odnalezionego hashu bloku oraz w przypadku stwierdzenia poprawności hashu dochodzi do przypisania kolejnego bloku do sieci, a podmiotowi, który odnalazł właściwy hash zostaje przyznana nagroda w postaci odpowiedniej ilości kryptowaluty,

4) wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe,

5) aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana.

Oprogramowanie Wnioskodawcy w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty.

Wnioskodawca, w nawiązaniu do pytań 1-3 wskazanych we wniosku, wskazuje że celowo zostały one tak sformułowane, gdyż:

1) według niego opisany model nie stanowi świadczenia usług (pytanie 1);

2) w przypadku gdyby uznano, że stanowi to świadczenie usług, to nie jest to odpłatne świadczenie usług (pytanie 2); w przypadku gdyby uznano, że stanowi to odpłatne świadczenie usług, to korzysta ze zwolnienia ustawowego.

W piśmie z 24 października 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1)a) Czy działanie wskazanego we wniosku programu komputerowego jest zautomatyzowane a udział Wnioskodawcy jest niewielki?

Ad. 1)a) Tak, działanie programu komputerowego jest zautomatyzowane (zgodnie z ustalonym algorytmem), a udział Wnioskodawcy jest niewielki. Oprogramowanie zostanie udostępnione przez Wnioskodawcę publicznie w Internecie. Przez większość czasu będzie ono służyć użytkownikowi do wydobycia kryptowaluty na jego rzecz, a wydobyte kryptowaluty, będzie wysyłać do wybranego przez użytkownika mining pool (relacja z punktu widzenia Użytkownika: oprogramowanie - mining pool, bez udziału Wnioskodawcy). W określonych odcinkach czasu (np. 1-5% czasu w ciągu doby), oprogramowanie, informując o tym użytkownika, przełącza się z pracy na rzecz użytkownika, na pracę w imieniu autora oprogramowania. W praktyce oznacza to, że przez pewien odcinek czasu - system w postaci sprzętu komputerowego użytkownika, oraz oprogramowania - rozwiązywane zadania raportuje do wyznaczonej przez Wnioskodawcę puli miningowej w imieniu twórcy tego oprogramowania (relacja z punktu widzenia Wnioskodawcy: oprogramowanie - mining pool, bez udziału Wnioskodawcy), W efekcie, po przekroczeniu określonego progu „udziałów” w wydobytych jednostkach kryptowalut (np. 0.1 ETH) - pole miningowe wypłaci ten udział na portfel Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie planuje zawierać z użytkownikami oprogramowania żadnych umów, ani przeprowadzać rozliczeń z tytułu dochodów ze zbycia pozyskanej w opisany sposób kryptowaluty.

Co też ważne, w opisanym wyżej sposobie działania systemu (oprogramowania wraz ze sprzętem), w momencie, kiedy mining jest prowadzony na rzecz Wnioskodawcy, może się wydarzyć iż, w tym czasie nie dojdzie do wykopania kryptowaluty, która następnie byłaby przekazana do wyznaczonej przez Wnioskodawcę puli minigowej. Techniczną specyfiką miningu jest to, iż może lecz wcale nie musi dojść do wydobycia kryptowaluty. Aby doszło do wykopania kryptowaluty, górnik (podmiot dokonujący miningu) musi być pierwszym, który znajdzie właściwą odpowiedź na problem numeryczny. Jeśli górnik jako pierwszy nie znajdzie właściwej odpowiedzi na problem numeryczny, do nabycia kryptowaluty nie dojdzie. Z powyższego wynika, iż w odcinku czasowym kiedy cały system działa na rzecz Wnioskodawcy wcale nie musi dojść do wydobycia kryptowaluty, gdyż może się wydarzyć, że stworzony w ww. sposób system jako pierwszy nie znajdzie właściwej odpowiedzi na problem numeryczny. W tym miejscu widocznym staje się brak ekwiwalentności świadczeń właściwych dla odpłatnego świadczenia usług, bowiem może się wydarzyć, że Wnioskodawca nie dostanie żadnego przysporzenia za to, że udostępnił podmiotom trzecim oprogramowania do korzystania. Powyższe pokazuje, iż oprogramowanie jedynie istotnie zwiększa szansę na wydobycie kryptowaluty, ale wcale tego nie gwarantuje.

1)b) Czy realizacja wyższej wydajności wydobycia kryptowaluty przez nabywcę oprogramowania jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej?

Ad.1)b) Nie, realizacja wyższej wydajności wydobycia kryptowaluty przez nabywcę oprogramowania nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej zawartej w oprogramowaniu. Jak zostało to podane w treści wniosku oprogramowanie komputerowe, o którym mowa pozwala uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym. Jego funkcjonowanie polega na zautomatyzowanej regulacji parametrów podłączonych do komputera kart graficznych, celem osiągnięcia największej ilości zrealizowanych funkcji skrótu na sekundę, przy zachowaniu odpowiednio niskiego poboru energii i temperatury pracy w określonym zakresie. W wyniku połączenia oprogramowania Wnioskodawcy ze sprzętem komputerowym użytkownika dojdzie do utworzenia systemu zapewniającego efektywny mining, w którym przedmiotowe oprogramowanie odgrywa niebagatelną rolę.

1)c) Czy Państwo będą udostępniali wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów:

i. będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?

ii. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?

iii. będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?

iv. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?

v. będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

vi. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

Ad.1)c) Wnioskodawca będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3):**

1) Czy udostępnianie przez Wnioskodawcę osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowalut stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2) W razie uznania przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 jest nieprawidłowe - Czy udostępnianie przez Wnioskodawcę osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowalut, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT)?

3) W razie uznania przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 i pkt 2 jest nieprawidłowe - Czy udostępnienie programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7 i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie przez niego osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowalut nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawy o VAT”), i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Biorąc powyższe pod uwagę, jak i pogląd wyrażony w orzecznictwie dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r., I FSK 1980/13. LEX nr 1611715).

Ponadto, słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć’ jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób więc mówić o „świadczeniu usług”, ponieważ:

1) Osoba trzecia nie będzie bezpośrednio wykonywać na rzecz Wnioskodawcy jakiejkolwiek usługi,

2) Wnioskodawca tworząc oprogramowanie komputerowe zawarł w nim algorytm, dzięki któremu w ustalonych z góry odcinkach czasowych będzie dochodziło za wyraźnym poinformowaniem użytkownika sprzętu komputerowego, do wykorzystania pracy tak utworzonego systemu (oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym), do aktywności na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że to Wnioskodawca sam dodał zapis w udostępnianym programie komputerowym, dzięki któremu dojdzie do aktywności na jego rzecz, a więc sam będzie świadczył usługi na swoją rzecz. Wnioskodawca jednakże zaznacza, że wydobycie kryptowaluty, wobec użytego oprogramowania, nastąpi w związku z wykorzystaniem sprzętu komputerowego i energii elektrycznej osoby która korzysta z oprogramowania.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie przez niego osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowalut nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawy o VAT”), i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok NSA z 29 października 2015 r., IFSK 1352/14, LEX nr 1935255). Jednocześnie należy wskazać, że przez „usługi” należy rozumieć wszystkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1/19 z dnia 10 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca udostępniając nieodpłatnie osobie trzeciej stworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe, zawarł w nim algorytm dzięki któremu w ustalonych z góry odcinkach czasowych będzie dochodziło za wyraźnym poinformowaniem użytkownika sprzętu komputerowego, do wykorzystania pracy tak utworzonego systemu (oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym) do aktywności na rzecz Wnioskodawcy. Użytkownik oprogramowania komputerowego ma przy tym świadomość, że ww. oprogramowanie komputerowe zawiera taki algorytm.

Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę, a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże, aby tak było to muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe warunki nie będę spełnione. Wnioskodawca tworząc oprogramowanie komputerowe zawarł w nim algorytm, dzięki któremu w ustalonych z góry odcinkach czasowych będzie dochodziło za wyraźnym poinformowaniem użytkownika sprzętu komputerowego, do wykorzystania pracy tak utworzonego systemu (oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym), do aktywności na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że to Wnioskodawca sam dodał zapis w udostępnianym programie komputerowym, dzięki któremu dojdzie do aktywności na jego rzecz, a więc sam będzie świadczył usługi na swoją rzecz.

Ponadto wskazać należy, że pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią nie dojdzie do wypłaty wynagrodzenia ze strony osoby trzeciej. Jak sam Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego przedmiotowego wniosku udostępni On nieodpłatnie oprogramowanie komputerowe, które to zawiera algorytm (którego funkcjonalność została szczegółowo opisana w poprzednim akapicie oraz w treści zdarzenia przyszłego). Uzyskiwane kryptowaluty nie będą przekazywane przez osobę korzystającą z oprogramowania. Nie będą trafiały najpierw na jej portfel kryptowalutowy po czym przekazywane do Wnioskodawcy. Automatycznie w ich posiadanie wchodzi Wnioskodawca. Podobnie bowiem jak w przypadku korzystania z wielu programów komputerowych część z informacji dot. systemu użytkownika i jego preferencji (np. ciasteczka cookies) są przekazywane do firm udostępniających oprogramowanie, tak samo tutaj Wnioskodawca udostępniając oprogramowanie zamieszcza algorytym, który skutkuje kopaniem kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyznaje, że uzyskuje w związku z tym korzyść, ale nie jest to świadczeniem ze strony osoby korzystającej z oprogramowania wedle Wnioskodawcy, a tym bardziej świadczeniem odpłatnym, gdyż kryptowaluta jest wypłacana Wnioskodawcy bezpośrednio przez pulę miningową i pochodzi z udziałów w wykopanym bloku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zgodnie z działalnością opisaną przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym działalność podejmowana przez Niego zawiera się w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest więc przesłanek, aby uznać działania Wnioskodawcy za odpłatne świadczenie usług.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz opis zdarzenia przyszłego, udostępnianie przez Wnioskodawcę osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowalut nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawy o VAT”), i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania w pkt 3.

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie programu komputerowego za wynagrodzeniem, w celu połączenia przedmiotowego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa 0 VAT), jednak będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Zgodnie z brzmieniem ostatniego z wyżej przywołanych przepisów zwolnione są od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do tego, czy zakres przedmiotowy wyżej wspomnianego przepisu oprócz walut tradycyjnych obejmuje również kryptowaluty. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. o sygn. C-264/14 w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi dochodzi do wyjaśnienia pojęć zastosowanych w art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112, będącego podstawą tożsamego przepisu zaimplementowanego w ustawie o VAT. W orzeczeniu jest m.in. mowa o tym, iż: „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe\`(...)\` Powołując się na raport Europejskiego Banku Centralnego z 2012 r. dotyczący walut wirtualnych sąd odsyłający wskazuje, że waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta wirtualna „bitcoin” należy do systemu walut wirtualnych z tzw. „dwukierunkowym przepływem”, za pomocą którego użytkownicy mogą kupować i sprzedawać pieniądze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne są podobne do innych walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalają na zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług”.

Co też ważne podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Rzecznik Generalny, który w opinii z dnia 16 lipca 2015r. (nr. ECLI:EU:C:2015:498) wskazał, iż: „To, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane przez prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować - zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania - zasadniczo w taki sam sposób.

Jest to zgodne z orzecznictwem. Traktuje ono prawne środki płatnicze oraz inne środki czysto płatnicze, takie jak kupony o określonym nominale lub też nabycie „praw do punktów” w celu ich późniejszego użycia do skorzystania z hoteli lub obiektów mieszkalnych - w znacznej mierze w taki sam sposób, nie dostrzegając także w takich wypadkach w przeniesieniu środka płatniczego zdarzenia objętego podatkiem.

Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego także bitcoiny stanowią środek czysto płatniczy. Jedynym celem ich posiadania jest zamiar ich ponownego wykorzystania w przyszłości jako środek płatniczy. Tak więc należy je traktować w ramach oceny zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w taki sam sposób jak prawne środki płatnicze.

Zwolnienie z podatku wymiany prawnych środków płatniczych na takie, które nie posiadają statusu prawnych środków płatniczych, jednak mimo to - tak jak w niniejszej sprawie bitcoiny - są środkiem czysto płatniczym, jest także zgodne z tym celem. W zakresie, w jakim istnieją środki płatnicze, które są używane w obrocie płatniczym, gdyż w obrocie spełniają taką samą funkcję jak prawne środki płatnicze\`(...)\`

Ponadto art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT powinien być interpretowany zgodnie z prawem pierwotnym, a w szczególności zgodnie z ogólną zasadą równego traktowania z art. 20 karty praw podstawowych. W tym zakresie Trybunał często odnosi się do zasady neutralności podatkowej i wymaga, aby w celu zapewnienia neutralności podatku VAT takie same transakcje były opodatkowane w taki sam sposób." Konsekwencją tego wyroku była zmiana podejścia polskich organów podatkowych. Warto tutaj przywołać chociażby interpretację indywidualną prawa podatkowego IPPP3/4512-1005/15-2/RD z dnia 15 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

“Charakter prawny kupowanych Jednostek Bitcoin przy akceptacji stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego pozwala stwierdzić, że wirtualna waluta będzie nośnikiem wartości pieniężnej oraz środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Tym samym czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej posiadającego miejsce siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.”

Z wyżej przedstawionej argumentacji wynika, iż w zakresie pojęcia „walut” z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT mieszczą się również waluty wirtualne, w związku z czym traktuje się je w sposób podobny jak prawne środki płatnicze oraz dochodzi do zwolnienia transakcji finansowych z udziałem kryptowalut od podatku od towarów i usług.

W dalszej części należy się ustosunkować do użytego w przepisie będącym podstawą zwolnienia, pojęcia „transakcji”, które to pojęcie na przestrzeni czasu było interpretowane niejednolicie. Do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT były również usługi związane z obsługą bankomatów oraz wpłatomatów (konfekcjonowanie wartości pieniężnych, przygotowanie zasiłków gotówkowych, odprowadzenie nadmiarów gotówki, obsługa urządzeń związanych z powyższymi czynnościami).

Również analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1005/12, w którym Sąd uznał, iż: „usługa cash processingu (usługa zasadnicza) w skład, której wchodzić będą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia, sortowania i pakowania znaków pieniężnych, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustaw o VAT.”

Następnie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, doszło do zmiany dotychczasowego rozumienia przepisu wskazując przy tym, iż takie usługi jak konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie foliowanie itp.), weryfikowanie autentyczności gotówki, inkaso wpłat zamkniętych, czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie gotówki) same w sobie nie są uznawane za transakcję o charakterze finansowym, a jedynie technicznym, w związku z czym nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnione przez niego oprogramowanie w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników tworzące system, pozwalający na rozwiązywanie funkcji hashującej i tym samym wykopywanie kolejnych bloków (jak to zostało opisane w przedstawieniu zdarzenia przyszłego), przez co staje się możliwe zaksięgowanie transakcji i przepływ środków między stronami tej transakcji, nie są czynnościami wyłącznie technicznymi, a mieszczącymi się w zakresie tzw. usługi kompleksowej, która winna być traktowana jednolicie. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr. 0114-KDIP4- 3.4012.156.2020.1.MP jest mowa o tym, iż:

„Dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.”

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie oprogramowania ze sprzętem komputerowym użytkowników, pozwalające na wykopywanie kolejnych bloków sieci jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem bez wykopania kolejnych bloków sieci nie będzie mogło dojść do przeprowadzenia transakcji. Jak zostało wyjaśnione wcześniej wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, iż przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe. Aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana.

Zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego z wyżej zacytowanej interpretacji indywidualnej: „Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.”

Oprogramowanie Wnioskodawcy w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji. Wykopanie kolejnego bloku nie stanowi usługi samej w sobie, lecz służy wykonaniu usługi zasadniczej jaką jest przeprowadzenie transakcji między stronami.

W konsekwencji, usługę Wnioskodawcy w postaci udostępnienia oprogramowania służącego do sterowania sprzętem komputerowym posiadającym niezbędne moce obliczeniowe do wykopywania kolejnych bloków, umożliwiających przeprowadzenie transakcji, należy uznać za świadczenia tworzące jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise sygn.C-349/96, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”.

Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie Bookit Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, sygn. C-607/14 jest mowa o tym, iż: „\`(...)\` kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38-40 niniejszego wyroku objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-50/10, EU:C:2011:532, pkt 33).”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że opisana we wniosku usługa udostępnienia oprogramowania, za pośrednictwem którego dochodzi do wykopywania kolejnych bloków i tym samym umożliwienia przeprowadzenia transakcji z całą pewnością składa się z wielu elementów, w tym elementów technicznych tworzących jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych. Istotą świadczonej usługi jest umożliwienie przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, poprzez dostarczenie kolejnego bloku do sieci, przy pomocy którego przedmiotowa transakcja dojdzie do skutku. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on szczególne i istotne funkcje transakcji z udziałem kryptowalut.

W efekcie realizacji usługi dochodzi do wykopywania kolejnych bloków, co umożliwia zmiany prawne i finansowe stron transakcji, portfele stron transakcji zostają uznane lub obciążone wysokością przelewu. Dochodzi więc do realnych zmian w zakresie posiadanych środków przez strony transakcji. Rozdzielenie przedmiotowych czynności zdaniem Wnioskodawcy byłoby nieuzasadnione i miałoby wyłącznie charakter sztuczny, bowiem z samego charakteru blockchaina, jako systemu zdecentralizowanego wynika, iż brak jest jednego podmiotu zapewniającego przepływy transakcji między stronami, a rolę tę pełnią różne podmioty przy pomocy wydobywania kolejnych bloków sieci.

W konsekwencji, usługę Wnioskodawcy w postaci udostępnienia oprogramowania służącego do sterowania sprzętem komputerowym posiadającym niezbędne moce obliczeniowe do wykopywania kolejnych bloków, umożliwiających przeprowadzenie transakcji, należy uznać za świadczenia tworzące jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP wskazano, iż: „Na wykonanie Usługi składa się szereg czynności technicznych, takich jak m.in.: przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki (tj. pakowanie, oznaczanie, wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.), niemniej jednak, czynności te nie są celem samym w sobie.” W przedmiotowej interpretacji czynności techniczne zostały uznane jako element usługi kompleksowej, w związku z czym świadczenie usług w tym zakresie zwolniono od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, od podatku od towarów i usług zwolnione są również późniejsze czynności związane z wymianą kryptowaluty na walutę fiducjarną na giełdach kryptowalutowych. Bowiem w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-264/14 w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi z dnia 22 października 2015 jest mowa o tym, że: “Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy krajowe ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1 ze zm.), nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot dotyczy działalności związanej z oprogramowaniem, w tym zajmuje się wydobywaniem (miningiem) kryptowalut z wykorzystaniem własnego sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca opracował na własne potrzeby oprogramowanie komputerowe, które pozwala uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym. Jego funkcjonowanie polega na zautomatyzowanej regulacji parametrów podłączonych do komputera kart graficznych, celem osiągnięcia największej ilości zrealizowanych funkcji skrótu na sekundę, przy zachowaniu odpowiednio niskiego poboru energii i temperatury pracy w określonym zakresie. Na moment złożenia niniejszego pisma Wnioskodawca testuje funkcjonalności oprogramowania.

Zamiarem Wnioskodawcy jest udostępnienie oprogramowania publicznie w sieci Internet jako oprogramowania samodzielnego lub jako dodatku do systemu przeznaczonego do kopania (wydobywania) kryptowaluty. Połączenie sprzętu komputerowego posiadającego niezbędną do rozwiązania kryptograficznej funkcji hashującej kolejnych bloków moc obliczeniową, z oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę pozwala na optymalizację efektywności sprzętu oraz wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości.

W wyniku połączenia oprogramowania Wnioskodawcy ze sprzętem komputerowym użytkownika dojdzie do utworzenia systemu zapewniającego efektywny mining.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości czy udostępnianie osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowalut stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – udostępnianie przez Wnioskodawcę osobom trzecim programu komputerowego pozwalającego uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym nabywcy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przy ocenie charakteru przedmiotowego świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku jego świadczenia będzie istniał bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść i równocześnie usługobiorca będzie zobowiązany do zapłaty za oprogramowanie w postaci „udostępnienia” sprzętu i energii Wnioskodawcy celem wydobycia kryptowalut.

Jak wskazał Wnioskodawca połączenie sprzętu komputerowego posiadającego niezbędną do rozwiązania kryptograficznej funkcji hashującej kolejnych bloków moc obliczeniową, z oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę pozwala na optymalizację efektywności sprzętu nabywcy oprogramowania oraz wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości. W wyniku połączenia oprogramowania Wnioskodawcy ze sprzętem komputerowym nabywcy oprogramowania dojdzie do utworzenia systemu zapewniającego efektywny mining. Zatem nabycie wskazanego we wniosku oprogramowania komputerowego będzie zmierzało do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy w tym przypadku zwiększenia efektywności wydobycia (miningu) kryptowalut przez posiadany przez niego sprzęt komputerowy. Przy czym sprzęt ten będzie również pracował na rzecz nabywcy w określonym przedziale czasowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że udostępnianie przez niego osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy w udostępnianie przez Wnioskodawcę osobie trzeciej programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku przez większość czasu aktywności udostępniane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jako składnik systemu ma służyć posiadaczowi sprzętu komputerowego do wydobycia (kopania) kryptowaluty na rzecz tego użytkownika, wysyłając udziały w pozyskanej w ten sposób kryptowalucie do pola miningowego, służącego kumulowaniu należności, skąd przedmiotowe udziały są przekazywane bezpośrednio do użytkownika.

Wnioskodawca planuje wykorzystać mechanizm tak zwanego „devfee”. Jest on powszechnie wykorzystywany w oprogramowaniu pełniącym rolę „minera”. Mechanizm ten powoduje, że w określonych odcinkach czasu (np. 1- 5% czasu w ciągu doby), oprogramowanie, informując o tym użytkownika, przełącza się z pracy na rzecz użytkownika, na pracę w imieniu autora oprogramowania. W praktyce oznacza to, że przez pewien odcinek czasu - system w postaci sprzętu komputerowego użytkownika, oraz oprogramowania - rozwiązywane zadania raportuje do puli miningowej w imieniu twórcy tego oprogramowania. W efekcie, po przekroczeniu określonego progu „udziałów” w wydobytych jednostkach kryptowalut (np. 0.1 ETH) - pole miningowe wypłaci ten udział na portfel Wnioskodawcy. Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania warunków jego działania (devfee), przed jego wykorzystaniem - poprzez wybranie odpowiedniej opcji w interfejsie, lub podanie parametru przy uruchamianiu oprogramowania z linii poleceń.

Zatem w przedmiotowej sprawie w zamian za otrzymane oprogramowanie komputerowe umożliwiające bardziej efektywne wydobycie kryptowalut nabywca oprogramowania akceptując warunki działania mechanizmu devfee, udostępni w określonych odcinkach czasu (np. 1- 5% czasu w ciągu doby) swój sprzęt komputerowy na potrzeby wydobycia kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy świadcząc tym samym na rzecz Wnioskodawcy usługę wydobycia kryptowalut. Przy czym wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy przedmiotowe działanie nabywcy polegające na udostępnieniu w określonych odcinkach czasu sprzętu komputerowego do pracy na rzecz Wnioskodawcy jest czynnością wykonywana tylko i wyłącznie przez nabywcę oprogramowania. To sprzęt komputerowy nabywcy przy wykorzystaniu nabytego przez niego oprogramowania w celu podniesienia wydajności jego pracy dokonuje wydobycia kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie (zapłata) za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę udostępnienia oprogramowania komputerowego umożliwiającego bardziej efektywne wydobycie kryptowalut będzie mieć postać świadczenia rzeczowego (określonego w naturze) w postaci usługi udostępnienia przez nabywcę programu, w określonych odcinkach czasu, sprzętu komputerowego oraz energii na potrzeby wydobycia kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym jak już wskazano odpłatne świadczenie usług identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej (usługa za usługę).

W konsekwencji udostępnianie przez Wnioskodawcę nabywcom programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy udostępnienie programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym nabywcy z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, zapewniających przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu, warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Udostępnianie przez Wnioskodawcę osobom trzecim programu komputerowego pozwalającego uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym nabywcy nie jest usługą o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z transakcją, w tym z pośrednictwem, dotyczącym walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, lecz ze świadczeniem usługi elektronicznej pozwalającej nabywcy uzyskać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym.

W konsekwencji udostępnianie przez Wnioskodawcę w Internecie nabywcom oprogramowania komputerowego pozwalającego na optymalizację efektywności pracy sprzętu i wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości przy wydobyciu (kopaniu) kryptowalut, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy stanowi, w zakresie w jakim podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług nie korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem również w zakresie wskazanym w pytaniu nr stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przedmiotem interpretacji nie były kwestie inne niż zawarte w pytaniach, np. miejsce świadczenia i opodatkowania usługi gdy jej miejsce świadczenia jest poza krajem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.