Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-501/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012r. (data wpływu 24 maja 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów, świadczenia usług naprawy i serwisu samochodów oraz usług krótko- i długoterminowego wynajmu samochodów. Spółka posiada naziemny zbiornik na olej napędowy o pojemności do 5000 litrów zakupiony na potrzeby magazynowania oleju napędowego. Paliwo zakupione w kraju od dostawcy krajowego z zapłaconą akcyzą, przeznaczone jest do zużycia w toku prowadzonej działalności opodatkowanej jako uzupełnienie towaru handlowego (sprzedawanego auta) lub jako paliwo niezbędne do uruchomienia auta po naprawie silnika czy po wymianie zbiornika w samochodzie, oraz jako paliwo w kompleksowej opodatkowanej usłudze wynajmu pojazdu lub jako paliwo w środkach trwałych posiadających dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgowe stacje kontroli pojazdów o których mowa w art. 86 ustawy.

Na bieżąco prowadzona jest magazynowa ilościowa ewidencja zakupionego paliwa, na podstawie kart paliwowych wydanych tylko upoważnionym pracownikom następuje pobieranie paliwa ze zbiornika połączone z ewidencjonowaniem; kiedy, kto oraz na którą kartę paliwową w jakim celu oraz do którego auta z podaniem numeru rejestracyjnego (jeżeli dotyczyło aut zarejestrowanych), pobrał jaką ilość paliwa. Ewidencja magazynowanego paliwa prowadzona jest jak dla pozostałych towarów handlowych, dlatego zdaniem podatnika w miesiącu nabycia i otrzymania oryginału faktury podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego dotyczącego zakupionego paliwa.

Ponieważ Spółka posiada również środki trwałe samochody osobowe używane na cele ogólne firmy, może wystąpić zdarzenie wydania paliwa z magazynu do zatankowania takiego auta i wówczas powstanie obowiązek skorygowania odliczonego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia towaru nabytego z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 91 ust. 7d, to jest w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionego zapasu paliwa czyli za okres, w którym nastąpi wydanie paliwa do napędu samochodu osobowego używane na cele ogólne prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa magazynowanego w zbiorniku w chwili otrzymania faktury oraz dostawy paliwa czyli towaru, części składowej (świadczenia pomocniczego do świadczenia głównego) - opodatkowanych dostawa samochodów lub świadczenia usług wynajmu?

Czy w przypadku wystąpienia zdarzenia zmiany przeznaczenia paliwa, nabytego wcześniej i zmagazynowanego w celu wykorzystania do czynności do których przysługuje pełne odliczenia, i zużycia go na inne cele czyli do napędu samochodu osobowego - środka trwałego używanego na cele prowadzonej działalności, powstaje konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91. 7d, to jest korekty dokonanej w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiły te zmiany - czyli zużycie paliwa do napędu samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 4 art. 29 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach złożonych.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania („sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Tym samym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli kwotę jaką winien otrzymać Wnioskodawca od swoich klientów może obejmować zarówno wartość auta, usługi wynajmu samochodów jak też wartość paliwa wlanego do baku auta. Trzeba zauważyć, iż podstawa opodatkowania stanowi kwotę należną wynikającą z warunków umów i są to kwestie cywilnoprawne kształtowane przez zainteresowane strony wedle własnego uznania. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a danym Klientem, w ramach umowy najmu lub dzierżawy (tj. odpłatne wydzierżawianie samochodu wraz z przekazanym paliwem), stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1.

Kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy Działu IX ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia -Jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie paliwo nabywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej służy do wlania do baku: nowych aut - sprzedawanych towarów handlowych lub do wynajmowanych odpłatnie samochodów lub do samochodów posiadających potwierdzenia wydane przez okręgowe stacje kontroli pojazdów stwierdzone na podstawie dodatkowych badań technicznych. Koszt zużytego przez wynajmujących paliwa jest następnie uwzględniany w wysokości opłaty z tytułu najmu. Przedmiotowe pojazdy przez okres ponad 6 miesięcy są przeznaczone wyłącznie na cele związane z najmem i dzierżawą. Opłaty z tytułu dzierżawy pojazdów stanowią przychód z działalności gospodarczej podatnika, od którego podatnik odprowadza podatek VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT wskazano, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Na mocy art. 4 cyt. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie paliwo nie jest głównie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r., lecz stanowi element dostawy, która jest świadczeniem pomocniczym do dostawy lub usługi głównej - tj. sprzedaży samochodu lub najmu, dzierżawy samochodów opodatkowanej stawką pozytywną VAT.

Analiza przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ww. ustawy odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż samochodów lub przeznaczenie pojazdów na wynajem na okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przepis art. 4 ustawy nowelizującej, stanowi o braku możliwości odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zakaz odliczenia podatku od paliwa, o którym mowa w art. 4 ustawy nowelizującej, nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do pojazdów, których przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy nie dotyczą.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów odsprzedawanych, oraz samochodów oddawanych w najem i wyłącznie do tego celu przeznaczonych przez okres ponad 6 miesięcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów. W opisanym we wniosku przypadku nie ma bowiem zastosowania art. 4 ustawy nowelizującej.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy w chwili nabycia paliwa przysługuje podatnikowi pełne odliczenie podatku naliczonego od paliwa przeznaczonego do zmagazynowania, a następnie wykorzystania jako części składowe sprzedawanych pojazdów lub świadczonych usług wynajmu pojazdów.

Natomiast w przypadku wystąpienia zdarzenia zmiany przeznaczenia i zużycia paliwa, nabytego i zmagazynowanego z zamiarem wykorzystania do czynności do których przysługuje pełne odliczenia, na inne cele czyli do napędu samochodu osobowego - środka trwałego używanego na cele prowadzonej działalności powstaje konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91. 7d, to jest korekty dokonanej w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiły te zmiany - czyli zużycie paliwa do napędu samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy Działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2010r. zasady odliczania podatku od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011r., ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 został uchylony. Natomiast dodano w ustawie o VAT art. 88a, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010r., dodane w ustawie o VAT przepis art. 88a wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem paliwa do samochodów reguluje przepis art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl przepisu art. 4 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z ww. przepisu wynika, iż zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów, świadczenia usług naprawy i serwisu samochodów oraz usług krótko i długoterminowego wynajmu samochodów. Spółka posiada naziemny zbiornik na olej napędowy o pojemności do 5000 litrów zakupiony na potrzeby magazynowania oleju napędowego. Paliwo zakupione w kraju od dostawcy krajowego z zapłaconą akcyzą, przeznaczone jest do zużycia w toku prowadzonej działalności opodatkowanej jako uzupełnienie towaru handlowego (sprzedawanego auta) lub jako paliwo niezbędne do uruchomienia auta po naprawie silnika czy po wymianie zbiornika w samochodzie, oraz jako paliwo w kompleksowej opodatkowanej usłudze wynajmu pojazdu lub jako paliwo w środkach trwałych posiadających dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgowe stacje kontroli pojazdów o których mowa w art. 86 ustawy.

Na bieżąco prowadzona jest magazynowa ilościowa ewidencja zakupionego paliwa, na podstawie kart paliwowych wydanych tylko upoważnionym pracownikom następuje pobieranie paliwa ze zbiornika połączone z ewidencjonowaniem; kiedy, kto oraz na którą kartę paliwową w jakim celu oraz do którego auta z podaniem numeru rejestracyjnego (jeżeli dotyczyło aut zarejestrowanych), pobrał jaką ilość paliwa. Ewidencja magazynowanego paliwa prowadzona jest jak dla pozostałych towarów handlowych, dlatego zdaniem podatnika w miesiącu nabycia i otrzymania oryginału faktury podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego dotyczącego zakupionego paliwa.

Ponieważ Spółka posiada również środki trwałe samochody osobowe używane na cele ogólne firmy, może wystąpić zdarzenie wydania paliwa z magazynu do zatankowania takiego auta.

Z uwagi na wspomnianą wcześniej zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, uzasadnionym jest stwierdzenie podatnik podatku od towarów i usług, nabywając dany towar czy też usługę winien już w chwili zakupu określić przeznaczenie tego nabycia, a zatem z jakim rodzajem jego działalności jest ono związane.

Analiza postanowień art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b cyt. ustawy nowelizującej wskazuje w sposób oczywisty, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw nie ma zastosowania w przypadku nabywcy, którego przedmiotem działalności, podobnie jak to ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy, jest odsprzedaż nabywanych samochodów, bądź ich oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, itp., a nabywane paliwo przeznaczone jest tylko i wyłącznie do samochodów będących jego towarem handlowym w zakresie w jakim jest ono niezbędne do ich sprzedaży lub przeznaczone jest do samochodów wykorzystywanych wyłącznie w celu ich odpłatnego wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, w zakresie w jakim służy tej działalności. Oczywiście powyższe odnosi się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, iż skoro jak wskazał Wnioskodawca, nabywane przez niego paliwo, o którym mowa we wniosku, przeznaczone jest wyłącznie do samochodów będących jego towarem handlowym w zakresie w jakim jest ono niezbędne do ich sprzedaży lub przeznaczone jest do samochodów wykorzystywanych wyłącznie w celu ich odpłatnego wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, w zakresie w jakim służy tej działalności, zatem nie będzie miał tutaj zastosowania przepis ww. art. 4 ustawy nowelizującej. Realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. paliwa Wnioskodawca winien kierować się przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. paliwa, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oczywiście przy założeniu, że nie wystąpią ograniczenia wskazane w art. 88 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiej z podniesionych kwestii, a mianowicie czy w przypadku wystąpienia zdarzenia zmiany przeznaczenia paliwa, nabytego wcześniej i zmagazynowanego w celu wykorzystania do czynności do których przysługuje pełne odliczenia, i zużycia go na inne cele czyli do napędu samochodu osobowego - środka trwałego używanego na cele prowadzonej działalności, powstaje konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d, to jest korekty dokonanej w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiły te zmiany - czyli zużycie paliwa do napędu samochodu, należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przywołany wyżej przepis nakazuje podatnikowi podatku od towarów i usług, który nabył towary handlowe lub surowce i materiały, z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, dokonanie korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W świetle powyższego, jeżeli Wnioskodawca paliwo, o którym mowa we wniosku, przeznaczone w chwili nabycia wyłącznie do samochodów będących jego towarem handlowym w zakresie w jakim jest ono niezbędne do ich sprzedaży lub przeznaczone do samochodów wykorzystywanych wyłącznie w celu ich odpłatnego wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, w zakresie w jakim służy tej działalności, wykorzysta do samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, będących środkami trwałymi używanymi na cele prowadzonej działalności, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu tego paliwa, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiły te zmiany- czyli zużycie ww. paliwa do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, będących środkami trwałymi używanymi na cele prowadzonej działalności.

Wobec powyższego, również w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy została podjęta w odniesieniu do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w szczególności przyjmując, iż Wnioskodawca nabywa ww. paliwo ze ściśle określonym zamiarem, tj. do wykorzystania w toku prowadzonej działalności opodatkowanej jako uzupełnienie towaru handlowego (sprzedawanego auta) lub jako paliwo niezbędne do uruchomienia auta po naprawie silnika czy po wymianie zbiornika w samochodzie, oraz jako paliwo w kompleksowej opodatkowanej usłudze wynajmu pojazdu lub jako paliwo w środkach trwałych posiadających dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgowe stacje kontroli pojazdów o których mowa w art. 86 ustawy. Powyższa okoliczność nie była przedmiotem niniejszej interpretacji; ocena w tej kwestii może być podjęta w toku postępowania podatkowego, w toku którego w szczególności można ustalić, czy paliwo do samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, będących środkami trwałymi używanymi na cele prowadzonej działalności, co do zasady, Wnioskodawca nabywa w drodze tankowania na stacji benzynowej, a jedynie w wyjątkowych, nie dających się wcześniej przewidzieć sytuacjach, do tych samochodów Wnioskodawca wykorzystuje paliwo, którego dotyczy zapytanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.