Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.393.2020.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: Wniesienie aportu do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie współwłaścicielem nieruchomości położonej w (…), stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym (…), o powierzchni 0,3051 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą kw. nr (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość tę Wnioskodawca nabył xx listopada 2013 roku od Gminy (…) na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Rep. A (…). Gmina nabyła ww. nieruchomość z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia xx lutego 1992 roku. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego nieruchomość położona jest na obszarze oznaczonym symbolem U/MW 2, dla którego ustalono oznaczenie podstawowe ‒ tereny zabudowy usługowej, jako przeznaczenie uzupełniające ‒ tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, lokale mieszkalne wbudowane w obiekty usługowe.

W dacie sprzedaży ‒ xx listopada 2013 roku zgodnie z zapisami umowy budynek wchodzący w skład nieruchomości spełniał warunki zwolnienia podatkowego VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2020, poz. 206, daje w skrócie „u.p.t.u”).

W treści umowy nabywca (Wnioskodawca) oświadczył, iż nabycia dokonał z majątku osobistego do majątku osobistego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą (…) Nieruchomość jednak nigdy znalazła się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stanowi ona majątek prywatny Wnioskodawcy. Zarówno koszty nabycia nieruchomości, jak i pozostałe koszty związane z jej eksploatacją nie były księgowane w rozliczeniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.

W związku z planowanym przedsięwzięciem deweloperskim polegającym na budowie obiektu apartamentowo-usługowego na Nieruchomości, Wnioskodawca w dniu xx.01.202 roku na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A. x zbył na rzecz trzech osób fizycznych 30% udziałów w przedmiotowej nieruchomości (tj. po 10% na rzecz każdego z trzech nabywców).

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami jest na etapie tworzenia spółki osobowej tj. spółki z o.o. spółki komandytowej, do której wszystkie udziały we współwłasności Nieruchomości mają zostać wniesione przez wspólników w formie wkładu niepieniężnego.

Mianowicie umowa Spółki Komandytowej przewidywać ma, że tytułem aportu Wnioskodawca i pozostali wspólnicy ‒ komandytariusze, mają wnieść do spółki Komandytowej udziały we współwłasności Nieruchomości. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w zamian za aport Nieruchomości do spółki komandytowej, Wnioskodawca otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, z którym wiąże się prawo partycypacji w zyskach i stratach spółki komandytowej. Spółka komandytowa zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Będzie ona spółką celową utworzoną dla konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Spółka komandytowa prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w oparciu o Nieruchomość wniesioną aportem, a polegającą na budowie osiedla wielorodzinnego i sprzedaż mieszkań i lokali usługowych na tym osiedlu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność polegająca na wniesieniu tytułem aportu ‒ wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności Nieruchomości do spółki komandytowej stanowić będzie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym ‒ stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2019, poz. 1387 z późń. zm.), czy też będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) do przyszłej spółki komandytowej w postaci udziału we współwłasności Nieruchomości będzie dla niego czynnością neutralną podatkowo. Powołując się na wypracowane w tej materii podatkowe interpretacje indywidulane organów skarbowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) ‒ jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ‒ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dalej podnieść należy, iż zgodne z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Brzmienie powyższego skłania do konkluzji, iż wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem izb skarbowych nie jest to również przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychód taki powstaje w związku z objęciem udziałów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (czyli jedynie do spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej). Tym samym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, mając na uwadze, iż Nieruchomość objęta wnioskiem od daty jej nabycia przez Wnioskodawcę, tj. xx listopada 2013 roku do dnia dzisiejszego nie była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (nie stanowiła środka trwałego jego działalności), przyjąć należy, iż czynność polegająca na wniesieniu Nieruchomości aportem do spółki komandytowej będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Stosownie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż własność lub udział w prawie własności Nieruchomości nie są prawami majątkowymi, do których stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 18 updof), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje zatem powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie, otrzyma on bowiem jedynie prawo do udziału w przyszłych zyskach.

Dodatkowo podnieść należy, iż również treść art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT przekonuje o braku powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego przy wniesieniu przez Wnioskodawcę Nieruchomości aportem do spółki komandytowej.

Zgodnie z przywołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Polegając na dorobku orzeczniczym organów skarbowych w zbieżnych zagadnieniach wskazać należy, iż wniesienie aportu przez Wnioskodawcę nie spowoduje przyrostu majątkowego po jego stronie. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast pomimo ich wartości materialnej nie stanowią ceny nabycia.

Jakkolwiek interpretacje wydane w innych sprawach nie są wiążące dla organu w tej sprawie Wnioskodawca wskazuje na kilka z nich, które potwierdzają słuszność jego stanowiska, tj.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2016 r., nr ITPB3/4511-23/16-6/AD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r., IBPB-1-1/4511-250/16/EN,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2009 r., znak: ILPB1/415-214/09-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) ‒ spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 ww. ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podkreślić przy tym należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Niemniej jednak, w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, przez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem spółką niebędącą osobą prawną – do której odnosi się zwolnienie przedmiotowe z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 50b – jest również spółka komandytowa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu, którą nabył w 2013 roku. Nabycia Wnioskodawca dokonał z majątku osobistego do majątku osobistego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość jednak nigdy nie znalazła się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stanowi ona majątek prywatny Wnioskodawcy. W związku z planowanym przedsięwzięciem deweloperskim polegającym na budowie obiektu apartamentowo-usługowego na Nieruchomości, Wnioskodawca xx.01.202 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego zbył na rzecz trzech osób fizycznych 30% udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami jest na etapie tworzenia spółki osobowej, tj. spółki z o.o. spółki komandytowej, do której wszystkie udziały we współwłasności Nieruchomości mają zostać wniesione przez wspólników w formie wkładu niepieniężnego. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W zamian za aport Nieruchomości do spółki komandytowej, Wnioskodawca otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, z którym wiąże się prawo partycypacji w zyskach i stratach spółki komandytowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że czynność polegająca na wniesieniu tytułem aportu ‒ wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności Nieruchomości do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy – jest to czynność neutralna podatkowo.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.