Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.409.2024.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; odmowa; zarządzanie; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 17 lipca 2024 r. (data wpływu 17 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 9 i 25 września 2024 r. (data wpływu 9 i 25 września 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia realizowanego na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych.

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 lipca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 9 września 2024 r. o kopię dokumentu ZGD-2 „Wyrażenie zgody na doręczanie e-Korespondencji”, podpis pod oświadczeniem wskazanym w art. 42b ust. 3 ustawy i załącznik do wniosku zawierający podpis Wnioskodawcy oraz w dniu 25 września 2024 r. o wskazanie celu złożonego wniosku, statusu Wnioskodawcy oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca wniósł o wydanie wiążącej informacji stawkowej, stwierdzającej, iż Spółka jest zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 z późn. zm.). (…).

Przedmiot wniosku: usługa kompleksowa – zarząd lokalami mieszkalnymi na wynajem (PKWiU 68.32.11.0).

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zawierane są z właścicielami lokali mieszkalnych („Właściciele”) umowy, których przedmiotem jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi („Umowa o Zarządzanie Nieruchomościami”). Spółka nie zajmuje się zarządem całymi budynkami ani obsługą wspólnot mieszkaniowych.

W zawieranej Umowie o Zarządzanie Nieruchomościami, Właściciele oświadczają, że przysługuje im wyłączne prawo odrębnej własności do lokalu mieszkalnego/spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu („Lokal Mieszkalny”). Zdarza się, że nieruchomości są przedmiotem współwłasności – w takich przypadkach Umowę o Zarządzanie Nieruchomościami zawierają ze Spółką wszyscy współwłaściciele.

Na podstawie zawieranej Umowy o Zarządzanie Nieruchomościami Właściciele powierzają Spółce Lokal Mieszkalny na zasadzie wyłączności do zarządzania dla potrzeb wynajmu Lokalu Mieszkalnego, a Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności zobowiązuje się świadczyć na rzecz Właściciela usługi w zakresie zarządzania Lokalem Mieszkalnym.

Wykonując przyjęte na siebie zobowiązania Spółka działa wyłącznie w zakresie obowiązków wyszczególnionych w Umowie oraz na podstawie szczegółowych pełnomocnictw otrzymanych od Właściciela. Za wykonywane usługi zarządzania Lokalem Mieszkalnym Spółka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości i na zasadach określonych w Umowie o Zarządzanie Nieruchomościami.

Obowiązki Spółki wynikające z Umowy o Zarządzanie Nieruchomościami to:

(…).

Na rachunek bankowy dedykowany dla Lokalu Mieszkalnego (którego właścicielem jest Właściciel mieszkania), Najemcy przelewają opłaty związane z najmem. Z tego rachunku Spółka dokonuje przelewów związanych z bieżącą obsługą Lokalu Mieszkalnego.

Spółka w formie raportu przekazuje Właścicielowi informacje na temat wpływów czynszu najmu i obciążeń dotyczących lokalu. Spółka raz w miesiącu przedstawia Właścicielowi raport dotyczący rozliczeń.

Spółka przekazuje na rachunek osobisty (wskazany w Umowie o Zarządzanie Nieruchomościami) Właściciela czynsz najmu, po potrąceniu ewentualnych opłat obciążających Właściciela oraz wynagrodzenia Spółki z tytułu Umowy o Zarządzanie Nieruchomościami.

Pozostałe obowiązki:

· przechowywanie dokumentacji związanej z Lokalem Mieszkalnym;

· rozliczenie podatku dochodowego od najmu w przypadku, gdy Właściciel wybrał formę ryczałtu oraz zlecił takie rozliczenie Wnioskodawcy.

W zakres świadczonych usług nie wchodzą:

· usługa wyceny nieruchomości;

· sprzątanie mieszkań i/lub budynku wewnątrz lub na zewnątrz;

· ochrona mieszkania/budynku;

· usuwanie śmieci;

· odsprzedaż mediów;

· remonty i naprawy (poza nadzorem nad ewentualnymi pracami na zlecenie Właściciela).

Pismem z dnia (…) 2024 r. Główny Urząd Statystyczny sklasyfikował działalność wykonywaną przez Spółkę jako PKWiU 68.32.11.0.

Za wykonywanie obowiązków wskazanych powyżej, Spółka otrzymuje od Właściciela miesięczne wynagrodzenie na podstawie faktur VAT.

Spółka nie odpowiada za szkody wyrządzone przez osoby zajmujące Lokal Mieszkalny oraz osoby trzecie. Właściciel zwalnia Wnioskodawcę od wszelkich ewentualnych roszczeń Najemców, np. z tytułu wadliwej konstrukcji Lokalu Mieszkalnego, stanu technicznego instalacji w Lokalu Mieszkalnym oraz zdarzeń, na które Wnioskodawca nie ma wpływu.

Umowa o Zarządzanie Nieruchomościami zawierana jest na czas nieokreślony.

Do wniosku dołączono decyzję GUS oraz wzór Umowy o Zarządzanie Lokalem Mieszkalnym.

(…).

Ponadto, w dniu 25 września 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Przedmiotowy wniosek WIS złożony został dla potrzeb określenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej.

Z kolei, na zadane w wezwaniu z dnia 18 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.409.2024.2.MC pytania, wskazano:

1) Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie?

Tak, poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczenia tworzą obiektywną całość. Wykonywanie ww. czynności oddzielnie (za oddzielnym wynagrodzeniem, na podstawie oddzielnych umów, przez inne podmioty itp.) byłoby pozbawione sensu z gospodarczego punktu widzenia.

2) Czy nabywca świadczenia może osobno skorzystać z poszczególnych czynności wykonywanych w jego ramach?

Nie, decydując się na usługi świadczone przez Wnioskodawcę nabywca musi skorzystać z całego zestawu usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Nie ma możliwości zawarcia umowy na poszczególne usługi ani wyłączenia części usług z zakresu umowy.

3) Czy z punktu widzenia Zleceniodawcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Zleceniodawca jest zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej. Sama natura tego typu działalności sprowadza się do oddania całości zarządu mieszkania innemu podmiotowi tak, by Zleceniodawca mógł ograniczyć się do pobierania pasywnego dochodu. Zawarcie umowy jedynie co do poszczególnych usług (co jest niemożliwe) niweczyłoby sens i cel zawierania tego typu umowy.

4) Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy wynagrodzenie to obejmuje całość świadczenia, czy też jest wypłacane odrębnie za wykonanie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego świadczenia?

Wynagrodzenie dotyczy całości świadczenia. Nie sposób rozdzielić wynagrodzenia na poszczególne usługi. Niektóre usługi nie są w danym okresie w ogóle wykonywane, gdyż nie ma takiej potrzeby (np. gdy lokal jest wynajęty, to nie ma potrzeby szukać najemców, wystawiać ogłoszenia, itp.) – nie wpływa to w żadnym stopniu na wynagrodzenie.

5) Czy poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać ten cel. Ponadto czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa ze Zleceniodawcą? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności.

Umowa zawierana jest w celu przejęcia przez Wnioskodawcę wszelkich spraw związanych z zarządem mieszkaniem, w szczególności wynajmowaniem ww. mieszkania oraz z utrzymaniem go w niepogorszonym stanie. Celem gospodarczym Zleceniodawcy jest osiągnięcie biernego dochodu z tytułu najmu, przy minimalnym zaangażowaniu własnego czasu.

Wszystkie poszczególne działania podejmowane przez Wnioskodawcę służą osiągnięciu ww. celu i wszystkie są niezbędne do jego osiągnięcia.

(…).

6) Na czym polega pomoc Wnioskodawcy „w dochodzeniu należności za nieopłacony przez Najemcę czynsz, jak i za szkody spowodowane w mieszkaniu”? Należy dokładnie opisać, w tym wskazać jakie czynności składają się na powyższe.

Pracownicy Wnioskodawcy wykonują telefony do zalegających z opłatami najemców, piszą wiadomości tekstowe oraz wiadomości email lub pisemne wezwania. W razie potrzeby pracownicy Wnioskodawcy spotykają się z najemcami w biurze Wnioskodawcy lub w wynajmowanych lokalach prosząc o uregulowanie zaległości, ewentualnie wypracowując harmonogram spłat.

Sposób komunikacji (telefon, SMS, email, pismo, spotkanie) zależy od konkretnego przypadku i nie zawsze używane są wszystkie wymienione powyżej formy komunikacji.

Jeżeli ww. działania nie przyniosą efektu, pracownicy Wnioskodawcy rekomendują Zleceniodawcy skierowanie sprawy na drogę sądową.

7) Jaka jest klasyfikacja budynku, w którym znajduje się lokal, który Wnioskodawca będzie udostępniał, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Należy wskazać klasę PKOB budynku – symbol PKOB czterocyfrowy.

Symbol PKOB dla budynków, względem których Wnioskująca wykonuje/będzie wykonywała czynności zarządzania lokalem względem Zleceniodawcy to 11 – tj. budynki mieszkalne. W zależności od rodzaju budynku może to być symbol 111 lub 112 (w zdecydowanej większości jest/będzie to jednak 112).

8) Z uwagi na fakt, że w opisie sprawy wskazano, iż „Umowa o Zarządzanie Nieruchomościami zawierana jest na czas nieokreślony”, z kolei z przesłanej umowy wynika, że jest ona zawarta na czas określony x lat, należy jednoznacznie wyjaśnić powyższe zapisy i wskazać jedną konkretną sytuację.

9) Umowy zawierane są/będą na okres x lat z możliwością przedłużenia umowy (…). Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości może zawierać umowy na czas nieokreślny (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 10 października 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.409.2023.3.MC, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 października 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (_uchylona_)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w treści wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest „usługa kompleksowa – zarząd lokalami mieszkalnymi na wynajem (PKWiU 68.32.11.0)”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, które wspomagają różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „_Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma jednak znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje, gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz zapisów przesłanego wzoru Umowy. Analiza ta prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wśród nich można wyodrębnić poszczególne czynności składające się na wykonywane świadczenie, które nie są ze sobą tak ściśle powiązane by nie można było realizować jednej z nich bez drugiej.

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

(…).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia (czynności wykonywanych w jego ramach) jednoznacznie wynika, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z różnymi świadczeniami. Jednym ze świadczeń niezależnych jest świadczenie polegające na pośrednictwie w zakresie wynajęcia lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie jest stroną zawartej umowy najmu, a jedynie doprowadza do jej zawarcia. Potwierdzają to zapisy Umowy, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do:

· każdorazowego poszukiwania najemcy lub najemców mieszkania, w szczególności poprzez zamieszczenie ogłoszenia dotyczącego danego mieszkania na stronie internetowej poświęconej takim ogłoszeniom, prowadzenia rozmów z potencjalnymi najemcami zainteresowanymi ofertą, umawiania i przeprowadzania spotkań z potencjalnymi najemcami w mieszkaniu będącym przedmiotem oferty;

· przygotowania umowy najmu mieszkania według przygotowanej strategii najmu;

· każdorazowego przekazania mieszkania najemcom, w tym podpisania umów najmu mieszkania wraz z podpisaniem protokołów zdawczo-odbiorczych oraz pobraniem kaucji.

Kolejnym odrębnym świadczeniem jest świadczenie, które swoim zakresem obejmuje czynności polegające na administrowaniu lokalem mieszkalnym.

Zatem, w analizowanej sprawie wymienione wyżej grupy czynności obejmujące swym zakresem pośrednictwo dotyczące wynajęcia lokalu mieszkalnego oraz administrowanie lokalem mieszkalnym nie stanowią elementów jednego świadczenia kompleksowego, o czym przesądza charakter tych czynności. W ślad za orzecznictwem TSUE – w odniesieniu do tych czynności/świadczeń możemy mówić o pojedynczych, niezależnych odrębnych usługach/świadczeniach. W konsekwencji kombinacja tych czynności nie stanowi elementów świadczenia kompleksowego polegającego na zarządzaniu lokalem mieszkalnym na wynajem.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344, z późn. zm.), zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4) bieżące administrowanie nieruchomością;

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Zarządzanie nieruchomościami jest elementem procesu, którym jest gospodarowanie nieruchomościami. Pojęcie gospodarowania nieruchomościami to ogół czynności faktycznych i prawnych, które składają się na zarządzanie, dysponowanie, zajmowanie się nieruchomościami. Procesy gospodarowania nieruchomościami rozumiane są jako system, zespół relacji i procedur zachodzących między podmiotami a przedmiotem gospodarowania, a więc określoną nieruchomością. Do elementów tego systemu należą podmioty, a więc właściciele nieruchomości, użytkownicy wieczyści, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, najemcy oraz podmioty obsługujące rynek nieruchomości: pośrednicy, zarządcy nieruchomości, rzeczoznawcy oraz deweloperzy. Do elementów systemu gospodarowania nieruchomościami zalicza się również, m.in.: regulacje lokalne i centralne, poziom i możliwość inwestowania, zagospodarowanie przestrzenne, charakter rynku nieruchomości (A. Sikorska-Lewandowska, Status prawny zarządcy nieruchomości, Warszawa 2023).

Wśród czynności zarządzania nieruchomością występuje cały szereg czynności o charakterze faktycznym, niebędących czynnościami prawnymi, które stanowią o istocie tej działalności. Ten aspekt jest doskonale oddany w ujęciu ekonomicznym, w którym zarządzanie prowadzić ma do określonego celu, związanego z nieruchomością, oraz stanowi proces podzielony na fazy. Cele strategiczne określa właściciel nieruchomości, a dla ich realizacji muszą zostać określone sposoby – a więc metody i środki.

Z kolei pojęcie administrowania, jako mające charakter węższy, mieści się w pojęciu zarządzania. W zasadzie obejmuje ono czynności faktyczne, do których należy: utrzymanie porządku i czystości w obrębie nieruchomości, ściąganie czynszów, rejestrowanie awarii i ich usuwanie oraz prowadzenie korespondencji (por. wyrok SN z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt IV CK 343/05).

Podsumowując, można uznać, że w przypadku zarządzania nieruchomością wszystko sprowadza się do podejmowania takich działań związanych z nieruchomością, aby owa nieruchomość była zachowana w dobrym stanie technicznym, była monitorowana pod względem ewentualnych remontów oraz nie traciła wartości materialnej.

W tak rozumianym zarządzie nieruchomościami nie mieszczą się usługi pośrednictwa w zakresie wynajęcia lokalu mieszkalnego.

Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami polega, między innymi, na odpłatnym wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ich części (art. 179b pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (ECLI:EU:C:2007:369), w którym TSUE stwierdził, że „_(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, **aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy**. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową_” (pogrubienie tutejszego organu).

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (ECLI:EU:C:2001:696) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje **działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów**. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W analizowanej sprawie poszczególne czynności składające się na usługę pośrednictwa w wynajmie nieruchomości mają charakter samoistny, mogą być wykonywane przez osoby trzecie (tj. podmiot inny niż świadczący usługę zarządzania nieruchomością). Wykonywane czynności nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zarówno usługa zarządzania nieruchomością może zostać – bez uszczerbku dla tego świadczenia – realizowana bez usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, jak i odwrotnie. Czynności pośrednictwa w wynajmie nieruchomości nie są także niezbędne do uzyskania celu świadczenia polegającego na zarządzaniu nieruchomościami.

Nie można zatem uznać wykonywanych czynności polegających na pośrednictwie w wynajmie nieruchomości za czynności pomocnicze względem świadczenia głównego jakim jest zarządzanie nieruchomością lub odwrotnie.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że czynności polegające na:

· każdorazowym poszukiwaniu najemcy lub najemców mieszkania, w szczególności poprzez zamieszczenie ogłoszenia dotyczącego danego mieszkania na stronie internetowej poświęconej takim ogłoszeniom, prowadzeniu rozmów z potencjalnymi najemcami zainteresowanymi ofertą, umawianiu i przeprowadzaniu spotkań z potencjalnymi najemcami w mieszkaniu będącym przedmiotem oferty;

· przygotowaniu umowy najmu mieszkania według przygotowanej strategii najmu;

· każdorazowym przekazaniu mieszkania najemcom, w tym podpisaniu umów najmu mieszkania wraz z podpisaniem protokołów zdawczo-odbiorczych oraz pobraniu kaucji,

nie wchodzą w skład usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami. Nie wpisują się one bowiem w zakres czynności wymienionych w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Charakter ww. czynności jest odmienny od usługi zarządzania nieruchomościami. Związek tych czynności z usługą zarządzania nieruchomościami nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie, mogą być świadczone odrębnie, przez podmiot trzeci na rzecz właścicieli lokali zarządzanej nieruchomości.

Należy również podkreślić, że okoliczności polegające na tym, iż w analizowanej sprawie, wszystkie opisane czynności objęte są jedną umową, a także że z tytułu ich wykonania przysługuje Wnioskodawcy ryczałtowe wynagrodzenie pozostają – w tym przypadku bez znaczenia. Fakty te nie stanowią bowiem wystarczającego argumentu, aby uznać, że wszystkie opisane czynności stanowią – jak wskazał Wnioskodawca – usługę kompleksową.

W tym miejscu można przytoczyć również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2091/09, w którym wskazane zostało: „Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy – Prawo zamówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie „zaprojektuj i wybuduj”) oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Powyższy wyrok przekłada się również na okoliczności niniejszej sprawy, gdyż potwierdza fakt, że jedna umowa oraz ustalone wynagrodzenie ryczałtowe nie przesądzają o tym, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jedną usługą bądź jednym świadczeniem kompleksowym.

W analizowanym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Wnioskodawcę czynności, nie prowadzi do realizacji określonego jednego celu, bowiem poszczególne elementy nie uzupełniają się na tyle, aby tworzyć jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. zarządzanie lokalem mieszkalnym na wynajem. Poszczególnie wykonywane czynności (ich kombinacja) mogą stanowić cel sam w sobie, mogą być realizowane odrębnie i wykonanie ich nie jest uzależnione wzajemnie od siebie. Ponadto, usługa administrowania lokalem mieszkalnym rozpoczyna się zazwyczaj dopiero po zawarciu umowy najmu lokalu, a usługa pośrednictwa kończy się wraz z zawarciem umowy najmu. Powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

Należy mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się jedynie na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Przede wszystkim należy bowiem pamiętać, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakiejś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.

Odnosząc się zatem do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że – wbrew opinii Wnioskodawcy – w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, jaką jest „zarządzanie lokalem mieszkalnym na wynajem”, lecz z różniącymi się od siebie, odrębnymi usługami/świadczeniami, co jednak w związku z wolą wyrażoną przez Wnioskodawcę, że wniosek dotyczy jednej usługi kompleksowej, nie może być przedmiotem analizy przez tutejszy organ.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej **razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.**

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – **WIS może dotyczyć wyłącznie** jednego towaru albo jednej usługi, albo **jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).**

Zatem skoro – jak dowiedziono powyżej – zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca **dotyczy klasyfikacji odrębnych usług/świadczeń, które łącznie nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu**, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

**W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).