Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.399.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Uznanie realizowanych dostaw za dostawy o charakterze wewnątrzwspólnotowym oraz zastosowanie do nich 0% stawki VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych dostaw za dostawy o charakterze wewnątrzwspólnotowym oraz zastosowania do nich 0% stawki VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych dostaw za dostawy o charakterze wewnątrzwspólnotowym oraz zastosowania do nich 0% stawki VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1\. Transakcje trójstronne.

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) produkuje i sprzedaje wyroby do niemieckiego Kontrahenta (posiadającego niemiecki nr VAT, dalej jako „Kontrahent niemiecki”):

*   transakcja jest dokonywana w oparciu o Incoterms: EXW (siedziba Spółki);
*   Spółka traktuje dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej jako „WDT”) opodatkowaną stawką 0%;
*   natomiast Kontrahent niemiecki rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Niemiec.

Następnie Kontrahent niemiecki sprzedaje towar na terenie Niemiec do Odbiorcy końcowego, będącego spółką prawa niemieckiego (dalej jako „Odbiorca końcowy”),

*   transakcja jest dokonywana w oparciu o Incoterms: DDP lub DAP (np. …);
*   Kontrahent niemiecki traktuje dostawę jako sprzedaż opodatkowaną właściwą niemiecką stawką VAT.

Towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Spółki do Odbiorcy końcowego. Za organizację transportu i wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z transportem od Spółki do Odbiorcy końcowego odpowiada Kontrahent niemiecki. W tym zakresie Kontrahent niemiecki m.in.:

*   kontaktuje się z przewoźnikiem w celu potwierdzania dostępności towarów i ich gotowości do odbioru;
*   uzgadnia z przewoźnikiem termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy.

Przebieg transakcji wygląda więc w następujący sposób:

Spółka (polski numer VAT-UE) -> Kontrahent niemiecki (niemiecki numer VAT-UE) -> Odbiorca końcowy (niemiecki numer VAT-UE).

2\. Potwierdzenie WDT.

W przypadku WDT realizowanego na rzecz Kontrahenta niemieckiego w celu zastosowania 0% stawki Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające wywóz towaru z terytorium Polski do Odbiorcy końcowego na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy).

Dokumentacja gromadzona przez Spółkę obejmuje następujące „zestawy” dokumentów:

a) zestaw oparty o zbiorcze potwierdzenie od Kontrahenta niemieckiego (spośród tego zestawu dokumentów przez Kontrahenta niemieckiego podpisany jest tylko dokument o nazwie „zbiorcze zestawienie faktur”):

*   faktura;
*   protokół/list załadunkowy (jako specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku);
*   CMR „wyjścia”;
*   zbiorcze zestawienie faktur od Kontrahenta niemieckiego potwierdzające, że towary udokumentowane konkretnymi fakturami zostały dostarczone na terytorium Niemiec (podpisane przez Kontrahenta niemieckiego):
    1.  dokument taki będzie zawierał m.in.: dane Spółki, dane Kontrahenta niemieckiego, miejsce odbioru towarów na terenie Niemiec;
    2.  oświadczenie Kontrahenta niemieckiego będzie miało przybliżone brzmienie: „Potwierdzam dostarczenie na terytorium Niemiec towarów udokumentowanych fakturami wymienionymi poniżej \`(...)\`” – w zestawieniu będą wymienione faktury, których oświadczenie dotyczy, Spółka będzie w stanie przypisać oświadczenie do konkretnej faktury;
    3.  oświadczenie ma formę papierową, skanu dokumentu albo e-maila (w treści maila będą uwzględnione informacje, o których mowa powyżej);

b) zestaw oparty o potwierdzenie/oświadczenie od przewoźnika:

*   faktura;
*   protokół/list załadunkowy (jako specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku);
*   CMR „wyjścia”;
*   oświadczenie/potwierdzenie od przewoźnika, że konkretne towary (np. udokumentowane konkretnymi fakturami) zostały dostarczone do danego Odbiorcy końcowego/w dane miejsce:
    1.  dokument taki będzie zawierał m.in.: dane Spółki, dane przewoźnika, dane Odbiorcy końcowego, miejsce i datę odbioru towarów na terenie Niemiec;
    2.  oświadczenie ma formę papierową, skanu dokumentu albo będzie zawarte w wiadomości e-mail;
    3.  za oświadczenie tego rodzaju Spółka może traktować również dokument pobrany ze strony internetowej przewoźnika (po otrzymaniu od przewoźnika kodu dostępu do strony internetowej i numeru referencyjnego danej wysyłki) – dokument taki będzie zawierał m.in.: datę odebrania towaru przez przewoźnika, datę i miejsce dostawy, dane Spółki, dane przewoźnika.

c) zestaw oparty o dowody zapłaty:

*   faktura,
*   protokół/list załadunkowy (jako specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku);
*   CMR „wyjścia”,
*   dowód zapłaty za konkretną fakturę – przy czym Kontrahent niemiecki zapłaci za fakturę wystawioną przez Spółkę dopiero po otrzymaniu sprzedawanych towarów przez Odbiorcę końcowego.

Każdorazowo (w każdym z zestawów dokumentów wymienionych powyżej):

*   faktura – zawiera elementy, które zgodnie z ustawą o VAT powinien posiadać tego rodzaju dokument;
*   protokół/list załadunkowy – zawiera m.in. nazwę/opis towaru, ilość i wagę;
*   CMR „wyjścia” – będzie to dokument przewozowy CMR podpisany przez Spółkę oraz przewoźnika odbierającego towar od Spółki.

3\. Zbiorczy CMR „wyjścia”.

Spółka zamierza stosować również tzw. zbiorczy CMR „wyjścia”:

*   zbiorczy CMR „wyjścia” – będzie to dokument przewozowy CMR podpisany przez Spółkę oraz przewoźnika odbierającego towar od Spółki, przy czym:
*   na CMR w polu „miejsce przeznaczenia” będzie wpisywane: „wg Lieferschein”/wg „dowodu dostawy” – CMR będzie dotyczył więcej niż jednej faktury, natomiast
*   przyporządkowanie CMR do poszczególnych faktur będzie możliwe za pomocą numeru tury wysyłkowej – numer ten będzie umieszczany na CMR, protokołach/listach załadunkowych oraz fakturach – przypisanie CMR do faktury będzie bezproblemowe i zawsze możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż na rzecz kontrahenta niemieckiego stanowi WDT opodatkowane stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że posiadany przez Spółkę zestaw oparty o zbiorcze potwierdzenie od Kontrahenta niemieckiego uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że posiadany przez Spółkę zestaw oparty o potwierdzenie/oświadczenie od przewoźnika uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).
4.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że posiadany przez Spółkę zestaw oparty o dowody zapłaty uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).
5.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że stosowanie zbiorczego CMR „wyjścia” (zamiast CMR „wyjścia”) – w każdym z trzech wymienionych w stanie faktycznym modeli zestawów dokumentów – uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego stanowi WDT opodatkowane stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad 2.

Posiadany przez Spółkę zestaw oparty o zbiorcze potwierdzenie od Kontrahenta niemieckiego uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad 3.

Posiadany przez Spółkę zestaw oparty o potwierdzenie/oświadczenie od przewoźnika uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad 4.

Posiadany przez Spółkę zestaw oparty o dowody zapłaty uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad 5.

Stosowanie zbiorczego CMR „wyjścia” (zamiast CMR „wyjścia”) – w każdym z trzech wymienionych w stanie faktycznym modeli zestawów dokumentów – uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie.

Ad 1. Transakcje trójstronne.

W zakresie przepisów prawa, które odnoszą się do transakcji trójstronnych Spółka wskazała na:

*   art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”;
*   art. 22 ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”;
*   art. 22 ust. 3: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Zgodnie z natomiast art. 13 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.”

Z powyższych przepisów wynika, że:

*   gdy trzy lub większa ilość podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru;
*   przy czym pierwszy z podmiotów transportuje ten towar bezpośrednio ostatniemu podmiotowi biorącemu udział w transakcji (tzw. dostawa łańcuchowa);
*   to pomimo że – zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT – każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji dokonuje dostawy towarów, to transport towarów przyporządkowuje się tylko jednej dostawie (dla ustalenia miejsca opodatkowania);
*   dostawa, której zostanie przyporządkowany transport stanowi tzw. dostawę ruchomą, pozostałe dostawy – którym nie można przypisać transportu – są dostawami nieruchomymi;
*   tylko dostawa ruchoma może korzystać z preferencyjnej stawki VAT (0% przy WDT), natomiast pozostałe dostawy traktowane są jako dostawy krajowe, opodatkowane odpowiednio w kraju rozpoczęcia lub zakończenia transportu.

Wobec tego, że:

*   zasadą jest, że gdy towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma);
*   chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje, ustalenie tzw. dostawy ruchomej zależy od uprzedniego ustalenia, której dostawie należy przyporządkować transport, a to wymaga każdorazowej analizy warunków dostawy.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących na kryteria, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu, który podmiot jest odpowiedzialny za transport towarów.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, który podmiot jest odpowiedzialny za transport kluczowe znaczenie ma:

*   który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów;
*   znaczenie mają również warunki Incoterms stosowane w danej transakcji.

Do kwestii przyporządkowania transportu do dostawy odniósł się także Minister Finansów w broszurze pt. „Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne”, w której wskazał, że „Celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09)”. Zatem Minister Finansów wskazał, że należy zbadać całokształt okoliczności towarzyszących transakcji (w tym np. kto organizuje/zleca transport) oraz skoncentrować się na kwestii, która dostawa spełnia przesłanki do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Minister Finansów zasygnalizował również, że wskazówek odnośnie do kryteriów decydujących o możliwości przypisania transportu do dostawy towarów należy szukać w poniższych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”):

1.  wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) – z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 10 listopada 2005 r. w tej sprawie wynika, że decydujące znaczenie dla przyporządkowania transportu do dostawy ma ustalenie tego, kto transportuje towar albo kto jest zleceniodawcą usługi transportowej (bez wpływu na przypisanie transportu pozostaje np. dalsze rozliczanie transportu);
2.  wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09) – w wyroku tym TSUE zasygnalizował, że należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, czyli również należy uwzględnić, kto transportuje towar albo kto ten transport zleca.

Spółka zwróciła uwagę, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych bezpośrednio wskazują, że o przyporządkowaniu transportu do dostawy decyduje okoliczność, kto transportuje towar albo kto go zleca – tak np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1071/15-5/KT: „Jak już wyżej wskazano, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy elementem decydującym jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca (\`(...)\`). W każdym przypadku należy w pierwszej kolejności zbadać okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK: „Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu – nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową – przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu.”

Podsumowując – kryterium, od którego będzie zależało, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, będzie kwestia ustalenia, kto organizuje/zleca transport.

Przekładając powyższe ustalenia na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Spółka wskazała, że:

*   skoro treść art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że „jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy”;
*   a w niniejszej sprawie transport organizuje Kontrahent niemiecki;

to nie ma wątpliwości, że transport jest przyporządkowany dostawie realizowanej dla Kontrahenta niemieckiego (dostawa od Spółki do Kontrahenta niemieckiego). Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Kontrahenta niemieckiego (czyli dostawie Kontrahenta niemieckiego do Odbiorcy końcowego).

Wniosek, że transport w niniejszej transakcji należy przyporządkować dostawie realizowanej dla Kontrahenta niemieckiego wynika jednoznacznie z dwóch okoliczności:

1.  przemawia za tym, że to właśnie Kontrahent niemiecki organizuje transport;
2.  oraz wynika to z zastosowanych w transakcji warunków Incoterms: EXW – między Spółką a Kontrahentem niemieckim oraz DAP lub DDP – między Kontrahentem niemieckim a Odbiorcą końcowym.

W zakresie warunków Incoterms należy wskazać, że:

*   art. 22 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się wprost do „warunków dostawy” – czyli uzależnia przyporządkowanie transportu do dostawy od warunków dostawy zastosowanych w transakcji;
*   a warunki dostawy określają właśnie Incoterms (International commercial terms), które stanowią zestaw reguł dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy (powszechnie wykorzystywany standard w handlu międzynarodowym);
*   w związku z tym, że Incoterms regulują kwestię dostaw towarów – stosowanie konkretnych reguł Incoterms rozstrzyga o tym, której dostawie należy przyporządkować transport – i w związku z tym (z czym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-648/14/AK):
    1.  „w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
    2.  w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów;
    3.  w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas (\`(...)\`) przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”;
*   wobec tego, że w niniejszej transakcji mają zastosowanie Incoterms: EXW (w pierwszej dostawie) oraz DAP lub DDP (w drugiej dostawie) – mając na uwadze fakt, że zgodnie ze standardami Incoterms przy EXW transport organizuje kupujący (tu jest nim: Kontrahent niemiecki) oznacza to właśnie, że za transport w tej transakcji jest odpowiedzialny Kontrahent niemiecki;
*   ponadto o fakcie, że transportu dokonuje Kontrahent niemiecki świadczy również to, że przy opisanych tu warunkach dostawy – Kontrahent niemiecki, aby dostarczyć towar do Odbiorcy końcowego musiał go uprzednio odebrać z miejsca wskazanego przez Spółkę – co doprowadziło do rozpoczęcia transportu przez Kontrahenta niemieckiego.

Skoro zarówno warunki Incoterms oraz faktyczna organizacja transportu, za którą odpowiada Kontrahent niemiecki potwierdzają, że transport jest przyporządkowany do dostawy dla Kontrahenta niemieckiego, to wobec tego dostawą ruchomą jest dostawa między Spółką a Kontrahentem niemieckim, pozostałe transakcje – są dostawami nieruchomymi.

Powyższe wnioski prowadzą do konkluzji, że:

*   skoro dostawą ruchomą o charakterze międzynarodowym jest dostawa między Spółką a Kontrahentem niemieckim;
*   to właśnie w ramach dostawy między Spółką a Kontrahentem niemieckim dochodzi do wywozu towarów z Polski na terytorium Niemiec;
*   zatem powyższa transakcja spełnia przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalające uznać, że Spółka realizuje na rzecz Kontrahenta niemieckiego WDT, z prawem do zastosowania stawki 0% (przy spełnieniu warunków określonych w ustawie o VAT).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-648/14/AK,

*   który w stanie faktycznym (analogicznym do przedstawionego we wniosku), gdzie:
    1.  „w ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonywała sprzedaży Produktów spółce N NV. N NV jest spółką z siedzibą w Belgii, zarejestrowaną dla celów VAT w Belgii oraz w Niemczech (…);
    2.  następnie spółka N NV dokonywała odsprzedaży Produktów podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Niemiec, tj. spółce B DE. (\`(...)\`);
    3.  Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane z magazynów Spółki bezpośrednio do spółki B DE lub do ostatecznego nabywcy Produktów w Niemczech;
    4.  podmiotem, który w opisywanej strukturze był odpowiedzialnym za wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z organizacją wysyłki oraz transportu Produktów od Spółki do B DE, była spółka N NV. (\`(...)\`);
    5.  reguły Incoterms, które zostały podane na fakturach wystawianych przez Spółkę to EX Works lub FCA”;
*   organ zgodził się z podatnikiem, że: „w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (a tym samym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należało przypisać dostawie dokonywanej pomiędzy Spółką oraz spółką N NV. (\`(...)\`) Spółka w sposób prawidłowy rozpoznała zawarte transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz była uprawniona do stosowania stawki 0%”.

Potwierdzenie WDT.

Warunki, które należy spełnić, aby przy WDT mieć prawo do stawki 0% wskazuje art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT będą spełnione. Spółka spełnia także warunek wymieniony w pkt 2, bowiem „posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju” (dokumenty potwierdzające WDT).

W zakresie przepisów prawa, które odnoszą się do dokumentów potwierdzających WDT należy wskazać na:

*   art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, dokumentami potwierdzającymi WDT są:
    1.  „dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) (\`(...)\`);
    2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku”;
*   art. 42 ust. 11 ustawy o VAT zgodnie z którym „W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
    1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
    2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
    3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
    4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Na wstępie Spółka wskazała, że podstawowe dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie stanowią zamkniętego katalogu dokumentów, których posiadanie jest konieczne dla stosowania stawki 0% przy WDT:

*   wskazuje na to np. art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który wymienia inne przykładowe dokumenty, które można stosować dla potwierdzenia WDT;
*   potwierdzają to również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, w których wskazują, że np. nieposiadanie w ogóle dokumentu przewozowego w postaci CMR – nie stoi na przeszkodzie do zastosowania stawki 0% (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. ILPP4/443-108/13-4/BA: „Wnioskodawca nie posiada dokumentu przewozowego (CMR) (\`(...)\`). należy uznać posiadane przez Zainteresowanego dokumenty wskazane powyżej za dokumenty, które wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego”.

W zakresie CMR „wyjścia” Spółka wskazała, że:

*   posiadany przez Spółkę CMR wyjścia nie posiada podpisu Odbiorcy końcowego – wynika to z tego, że Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania od przewoźnika innego egzemplarza dokumentu CMR (podpisanego przez Odbiorcę końcowego), ponieważ pozostałe dwa egzemplarze CMR są przeznaczone dla przewoźnika oraz odbiorcy towarów i podmioty te nie wydadzą Spółce tych dokumentów zostawiają je bowiem w swojej dokumentacji;
*   uznawanie tego rodzaju CMR niepodpisanych przez odbiorcę, jako dokumentów upoważaniających do zastosowania stawki 0% (przy posiadaniu dodatkowych dokumentów), potwierdzają również organy podatkowe – np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1798/08-2/MK: „w przypadku posiadania kopii dokumentów CMR Wyjścia, bez potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę posiadane przez Spółkę dokumenty będą upoważniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o ile Podatnik będzie w posiadaniu także dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W zakresie protokołu/listu załadunkowego stosowanego jako specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku Spółka wskazała, że:

*   Spółka nie stosuje odrębnego – od protokołu lub listu załadunkowego – dokumentu o nazwie „specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku”, ponieważ zdaniem Spółki:
*   jeżeli na innym dokumencie – np. właśnie na protokole lub liście załadunkowym;
*   zawarte są dane, jakie powinna zawierać specyfikacja (w szczególności: nazwa i ilość towarów);
*   to taki protokół/list załadunkowy stanowi w rzeczywistości specyfikację poszczególnych sztuk ładunku i posiadanie odrębnego dokumentu nie jest konieczne w celu stosowania stawki 0%.

Spółka wskazała, że taki protokół/list załadunkowy można traktować jako specyfikację poszczególnych sztuk ładunku na takich samych zasadach na jakich niektórzy podatnicy traktują fakturę jako specyfikację ładunku. Skoro w przypadku faktur sądy i organy w interpretacjach potwierdzają, że faktura może stanowić specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, to analogicznie należy uznać w przypadku protokołu/listu załadunkowego;

*   jako przykład Spółka wskazała np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1388/08, w którym stwierdzono, że „Jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne. Następnie Sąd stwierdził, że specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów. Wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację jest nieracjonalne stanowi nadmierny formalizm, sprzeczny z ratio legis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT”.

Ad 2.

W zakresie zestawu opartego o zbiorcze potwierdzenie od Kontrahenta niemieckiego Spółka wskazała, że:

*   z dokumentu otrzymanego od Kontrahenta niemieckiego jednoznacznie wynikać będzie, ze towar został wysłany z Polski i dostarczony do Odbiorcy końcowego na terytorium innego kraju Unii Europejskiej;
*   dlatego dokument ten spełnia warunki uznania, go za potwierdzający WDT;
*   tak samo uważa np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP4/4512-8/16/EK: „Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał fakturę VAT, specyfikacje towarów oraz oświadczenie klienta, że towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w elektronicznej formie w postaci e-maila, (\`(...)\`) Należy zgodzić się ze Spółką, że ww. oświadczenie otrzymane od klienta jest dokumentem potwierdzającym, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego”.

Ad 3.

W zakresie zestawu opartego o potwierdzenie/oświadczenie od przewoźnika Spółka wskazała, że:

*   zdaniem Spółki dokumentem przewozowym (wskazanym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) jest nie tylko dokument CMR, ale jest nim każdy inny dokument wystawiony przez przewoźnika, który potwierdza dostawę towarów do państwa członkowskiego;
*   zatem za taki dokument można uznać również potwierdzenie/oświadczenie od przewoźnika, z którego wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim;
*   potwierdza to również np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP4/4512-8/16/EK: „w sytuacji gdy Wnioskodawca dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiada fakturę, specyfikację wysłanego towaru, potwierdzenie przyjęcia zamówienia oraz potwierdzenie od przewoźnika, o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, należy uznać, że dokumenty te łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”;
*   tego rodzaju dokument Spółka może uzyskać również za pomocą pobrania go ze strony internetowej przewoźnika (po otrzymaniu od przewoźnika kodu dostępu do strony internetowej i numeru referencyjnego danej wysyłki) – jednak forma ta nie ma wpływu na możliwość zaklasyfikowania tego dokumentu również w tym przypadku, jako potwierdzającego WDT;
*   tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-410/11/PK: „Zatem Wnioskodawca posiada (..) dokument spedytora potwierdzający dostarczenie towaru do kontrahenta wydrukowany z Internetu po wcześniejszym otrzymaniu od firmy spedytorskiej kodu dostępu do strony internetowej i numeru referencyjnego danej wysyłki (dokument ten zawiera datę odebrania towaru przez firmę spedytorską, datę i miejsce dostawy oraz wagę dostawy). (\`(...)\`) należy uznać posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty wskazane we wniosku za dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego”.

Ad 4.

W zakresie zestawu opartego o dowody zapłaty wskazać należy, że:

*   Spółka gromadzi dowody zapłaty za towary sprzedawane do kontrahenta niemieckiego w ramach WDT;
*   w związku z tym, że Kontrahent niemiecki uiszcza opłatę za fakturę dopiero po otrzymaniu sprzedawanych towarów przez Odbiorcę końcowego, wobec tego potwierdzenie zapłaty jest ostatecznym dowodem potwierdzającym przyjęcie przez Odbiorcę końcowego towaru na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego i tym samym dowodem na to, że towar został przekazany Odbiorcy końcowemu – zatem dokument ten uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT;
*   powyższe potwierdzają także organy podatkowe – np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. IBPP4/443-547/12/BP: „Jeżeli z dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynikać będzie, iż zapłata przez nabywcę dokonywana jest po fizycznym otrzymaniu przez Niego towaru, wówczas taki dokument zapłaty, w powiązaniu z pozostałymi dokumentami posiadanymi przez Wnioskodawcę wystarczająco uprawdopodobnia przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego”.

Ad 5.

W zakresie zbiorczego CMR wyjścia Spółka wskazała, że:

*   posiadany przez nią zbiorczy CMR wyjścia nie posiada podpisu Odbiorcy końcowego – wynika to z tego, że Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania od przewoźnika innego egzemplarza dokumentu CMR (podpisanego przez Odbiorcę końcowego), ponieważ pozostałe dwa egzemplarze CMR są przeznaczone dla przewoźnika oraz odbiorcy towarów i podmioty te nie wydadzą Spółce tych dokumentów bowiem zostawiają je w swojej dokumentacji;
*   uznawanie tego rodzaju CMR niepodpisanych przez odbiorcę, jako dokumentów upoważaniających do zastosowania stawki 0% (przy posiadaniu dodatkowych dokumentów), potwierdzają również organy podatkowe – np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1798/08-2/MK: „w przypadku posiadania kopii dokumentów CMR Wyjścia, bez potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę posiadane przez Spółkę dokumenty będą upoważniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o ile Podatnik będzie w posiadaniu także dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Spółka wskazała również, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących, jaki konkretnie dokument przewozowy jest wymagany – przepisy wskazują, jedynie, że ma z niego wynikać jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsce przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

*   tak samo odnoszą się do dokumentu przewozowego organy – np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 września 2011 r., sygn. IPPP1-443-1340/09/11-7/S/PR: „dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy”;
*   zatem sokoro organy wskazują, że dokumentem przewozowym potwierdzającym WDT może być nawet dokument inny niż CMR, to tym bardziej może nim być stosowany przez Spółkę zbiorczy CMR „wyjścia”;
    1.  który zawiera podpis pracownika Spółki oraz podpis przewoźnika;
    2.  w którym w polu „miejsce przeznaczenia” będzie wpisywane: „wg Lieferschein’/wg „dowodu dostawy”, a zatem CMR będzie dotyczył więcej niż jednej faktury, ale „połączenie” CMR z poszczególnymi fakturami będzie jednoznacznie i bez problemu możliwe za pomocą numeru tury wysyłkowej (numer ten będzie umieszczany na CMR, protokołach/listach załadunkowych oraz fakturach);
*   wobec tego, zdaniem Spółki, tego rodzaju CMR stanowi dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i w połączeniu z pozostałymi dokumentami wskazanymi w poszczególnych zestawach pozwala na uznanie takiego zestawu za zestaw dokumentów, o którym mowa w art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Spółki:

*   sprzedaż na rzecz Kontrahenta niemieckiego stanowi WDT opodatkowane stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT);
*   każdy z zestawów dokumentów uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT);
*   stosowanie zbiorczego CMR „wyjścia” jest zrównane w skutkach ze stosowaniem CMR „wyjścia” i wobec tego stosowanie takiego CMR – w każdym z trzech modeli zestawów dokumentów wymienionych w stanie faktycznym – uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% przy WDT (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na tle rozpatrywanej kwestii niezbędne jest jednak zastrzeżenie, że:

*   niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, iż opisane powyżej dokumenty potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów Spółki z terytorium kraju na terytorium Niemiec;
*   to czy posiadane (lub uzyskane w przyszłości) przez Spółkę dokumenty (również w formie elektronicznej) rzeczywiście potwierdzają (będą potwierdzały) dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i zasadność zastosowania do nich 0% stawki podatku, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej. Zatem gdy w ramach tych postępowań zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.